Bratu Sorina Ioana

Audit statutar

2. Cum explicaţi responsabilităţile etice ale altor profesionişti utilizaţi în cadrul unei misiuni de audit de bază?

Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr.620 stabileşte procedurile şi principiile fundamentale şi modalităţile lor de aplicare în cazul utilizării lucrărilor unui expert ca şi elemente probante.Prin expert se înţelege o persoană sau un cabinet care posedă competenţe, cunoştinţe şi o experienţă specifică într-un domeniu specific, altul decât cel care presupune cunoştinţe de contabilitate şi audit.Expertul poate fi angajat de către intreprindere, angajat de către auditor, salariat al intreprinderii sau salariat al auditorului.În primul rând auditorul trebuie să reunească elemente probante suficiente şi adecvate care să demonstreze că pot fi utilizate lucrările unui anume expert în cadrul misiunii sale de audit.Utilizarea lucrărilor unui expert se face în următoarele situaţii:- evaluarea unor anumite active: clădiri, construcţii, terenuri, echipamente, opere de artă, pietre preţioase- evaluarea stării fizice a unor active precum minereuri, zacăminte, resurse petroliere sau stabilirea duratei de viaţă rămasă a unor active corporale;- evaluări actuariale;- evaluarea stadiului de avansare în realizarea fizică a unor produse sau lucrări de construcţii;- avize juridice în ce priveşte interpretarea unor acorduri, statute sau reglementări.Când are în vedere să folosească lucrările unui expert, auditorul trebuie să ţină cont de:- caracterul semnificativ al elementului respectiv din situaţiile financiare;- riscul de eroare datorat naturii şi complexităţii elementului respectiv din situaţiile financiare;- volumului şi calităţii altor elemente probante disponibile.În al doilea rând auditorul trebuie să verifice competenţa profesională a expertului: calificările profesionale,diplome, înscrierea ca membru într-un organism profesional, experienţa şi reputaţia sa în domeniul în care se intenţionează a fi folosit.În al treilea rând auditorul trebuie să evalueze obiectivitatea expertului. Riscul unei lipse de obiectivitate este mai ridicat în cazul expertului angajat al intreprinderii şi al expertului legat într-un fel sau altul de intreprinderea auditată.În al patrulea rând auditorul trebuie să strângă elemente probante suficiente şi adecvate care să demonstreze că întinderea lucrărilor expertului răspunde obiectivelor auditului. Aceasta se poate realiza examinând instrucţiunile scrise date de către intreprindere expertului, instrucţiuni care se pot referi la teme precum:- obiectivele şi întinderea lucrărilor expertului;- o deschidere generală a problemelor specifice care vor fi tratate în raportul expertului;- condiţiile de acces ale expertului la informaţii;- confidenţialitatea informaţiilor despre intreprindere;- informaţii referitoare la ipotezele şi metodele de lucru pe care le va folosi expertul.Auditorul trebuie să stabilească dacă lucrările expertului pot constitui un element probant cu privire la aprecierea criteriilor ce trebuiesc îndeplinite de situaţiile financiare; el va stabili în mod deosebit dacă rezultatele la care a ajuns expertul au fost corect luate în seamă la elaborarea situaţiilor financiare; dacă el va stabili că lucrările expertului nu permit reunirea elementelor probante, poate angaja un alt expert sau va emite o opinie calificată.Când auditorul nu modifică raportul său, el nu trebuie să facă menţiune de utilizarea lucrărilor expertului.

3. Prezentaţi pe scurt conţinutul secţiunii a 8-a din Codul etic naţional al profesioniştilor contabili din România.Sectiunea a 8-a din acest Cod stabileste cadrul general conceptual pentru conditiile privind independenta* profesionistului contabil in cazul misiunii de audit si servicii conexe (Assurance

Bratu Sorina Ioana

engagemente), potrivit standardului international; in consecinta, nici unui organism membru sau cabinet, societate, nu ii este permisa aplicarea unor standarde mai putin riguroase decat cele prevazute in aceasta sectiune.

Introducere

8.1. Este in interesul publicului si totodata este cerut de acest Cod etic, ca membrii echipelor de audit si servicii conexe, ai cabinetelor sau societatilor de profil si daca este cazul, ai societatilor din cadrul grupului, sa fie independenti de clientii misiunilor de audit si servicii conexe.

8.2. Nivelul asigurarii (certitudinii) auditului si serviciilor conexe este destinat a creste credibilitatea informatiei privind un obiectiv oarecare, prin evaluarea faptelor care atesta ca obiectivul examinat este conform criteriilor adecvate, sub toate aspectele sale importante. Pentru a obtine o intelegere completa a obiectivelor si elementelor unei misiuni privind exprimarea unei opinii este necesara consultarea tuturor Standardelor internationale de audit.

8.3. Misiunea de exprimare a unei opinii este o activitate speciala; ea depinde de urmatoarele elemente:a. o relatie intre trei parti implicand: b.i. un profesionist contabil ii. o parte responsabila; si iii. un utilizator anume precizat. c. un obiectiv d. criterii adecvate e. modalitatea de realizare; si f. o concluzie.

Partea responsabila si utilizatorul anume precizat pot fi sau nu din aceeasi entitate clienta. De pilda, o intreprindere mama poate cere auditarea informatiilor furnizate de catre una din filialele sale. Relatia dintre partea responsabila si utilizatorul anume precizat este necesar a fi privita in contextul unui contract specific.

8.4. Exista o gama larga de misiuni (contracte) care furnizeaza un nivel inalt sau mediu de certitudine (asigurare).Acestea pot fi misiuni (contracte) care cuprind obiective privind:- auditarea sau revizia unei game largi de informatii financiare (situatii financiare anuale) si informatii nefinanciare (note explicative ale situatiilor financiare)- atestari si raportari directe- raportari interne si externe- sectorul privat sau public.

8.5. Obiectivul unei misiuni (contract) de exprimare a unei opinii poate fi constituit din:- Date (de pilda, informatii financiare istorice sau prospective, informatii statistice, indicatori de performanta);- Sisteme si proceduri (de pilda, controale interne) sau- Diagnostic de comportament (de pilda: conducerea corporativa, respectarea unor reglementari, practicile privind resursele umane).

8.6. Nu toate misiunile (contractele) profesionistilor contabili au ca finalitate exprimarea unei opinii (asigurare) a clientului privind asertiunile conducerii entitatii.Misiunile executate frecvent de profesionistii contabili, care nu sunt misiuni (contracte) de audit (deci de non-audit)cuprind:- proceduri convenite;- compilarea situatiilor financiare sau a altor informatii financiare;

Bratu Sorina Ioana

- pregatirea lucrarilor de rambursare a taxelor si impozitelor, cand nu este exprimata nici o concluzie si consultanta fiscala;- consultanta privind managementul;- alte servicii de consultanta.

8.7. Aceasta sectiune a Codului etic prevede un cadru, constituit din principii, pentru identificarea, evaluarea si masurile de preintampinare a amenintarilor la adresa independentei.Cadrul stabileste principiile pe care membrii echipei de profesionisti contabili in audit si servicii conexe, cabinetele, societatile de profil si grupurile, trebuie sa le utilizeze pentru a identifica amenintarile la adresa independentei si a evalua importanta acestor amenintari si masurile necesare eliminarii sau reducerii lor la un nivel acceptabil. Este necesara aplicarea rationamentului profesional pentru a determina care sunt masurile necesare cele mai indicate.

Exemplele prezentate sunt destinate a ilustra aplicarea principiilor din aceasta sectiune, neexistand o lista exhaustiva a tuturor circumstantelor care pot crea amenintari la adresa independentei.In consecinta nu este suficient ca un membru al echipei de profesionisti contabili in audit si servicii conexe, sau membrii cabinetelor, societatilor de profil sau grupului sa identifice situatii similare cu cele exemplificate, ci sa caute continuu sa aplice principiile acestei sectiuni la circumstantele particulare pe care le intampina.

Mai mult, Codul se bazeaza pe aceea ca, daca nu se prevede in mod special o limitare, obiectivele si principiile fundamentale sunt valabile in mod egal pentru toti profesionistii contabili, indiferent daca ei practica in calitate de liber-profesionisti sau ca angajati in industrie, comert, sectorul public sau invatamant.

Exemplele arata cum trebuie sa fie aplicate masurile de protejare de catre societate pentru a satisface cerintele de independenta fata de clientii de audit sau de non audit.

Societatea nu trebuie sa aiba nici o participare financiara directa sau indirecta la capitalul propriu al clientului.

Furnizeaza ghidul conceptual pentru protejarea independentei.

PARTEA A- APLICABILA TUTUROR PROFESIONISTILOR CONTABILI1. Integritate si obiectivitate1.1 Integritatea implica nu numai onestitate pur si simplu, dar si abordarea ei in mod corect si veridic. Principiul obiectivitatii impune obligativitatea ca toti profesionistii contabili sa fie corecti, onesti si sa nu aiba conflicte de interese.1.2 Profesionistii contabili isi desfasoara activitatea in multe domenii diferite si trebuie sa-si demonstreze obiectivitatea in imprejurari diferite. Liber- profesionistii contabili realizeaza rapoarte de certificare, presteaza servicii fiscale si alte servicii de consultanta manageriala. Alti profesionisti contabili angajati intocmesc situatii financiare fiind subordonati altora, executa serviciile de audit intern si servesc in diferite functii financiare de conducere din industrie, comert, sectorul public si educatie. De asemenea, unii profesionisti contabili pregatesc si instruiesc pe cei care aspira sa intre in profesie. Indiferent de pozitie sau serviciul prestat, profesionistii contabili trebuie sa protejeze integritatea serviciilor profesionale si sa mentina obiectivitatea in rationamentul profesional.1.3 In selectionarea situatiilor si practicilor de care se vor ocupa in mod specific potrivit cerintelor etice legate de obiectivitate, trebuie acordata atentia corespunzatoare urmatorilor factori:a. Profesionistii contabili sunt expusi unor situatii in care asupra lor se pot exercita presiuni ce le pot diminua obiectivitatea.b. Este practic imposibil sa se defineasca si sa se descrie toate situatiile in care ar exista aceste posibile presiuni. In stabilirea standardelor pentru identificarea relatiilor care pot, ori par sa afecteze obiectivitatea profesionistului contabil, trebuie sa domine un caracter rezonabil.c. Trebuie evitate relatiile care permit ca idei preconcepute partinirea ori influentele altora sa incalce obiectivitatea.

Bratu Sorina Ioana

d. Profesionistii contabili au obligatia de a se asigura ca personalul angajat pentru serviciile profesionale contabile si-au insusit principiul obiectivitatii.Profesionistii contabili nu trebuie sa accepte sau sa ofere cadouri sau invitatii (la mese, spectacole) care pot fi considerate a avea o influenta importanta si daunatoare asupra rationamentului lor profesional sau asupra acelora cu care negociaza.

Sectiunea 2. Rezolvarea conflictelor de etica; asociereaRezolvarea conflictelor de etica2.1 Uneori profesionistii contabili se intalnesc cu situatii care pot da nastere la conflicte de interese. Asemenea conflicte pot aparea intr-o mare varietate de aspecte de la dilema relativ neinsemnata, pana la cazul extrem de frauda si activitatii ilegale similare. Nu este posibil sa se incerce intocmirea unei liste detaliate cu potentialele cazuri in care ar putea aparea conflicte de interese. Profesionistul contabil trebuie sa fie in permanenta constient de aceasta si sa fie prudent in fata factorilor care pot da nastere la conflicte de interese. Trebuie notat faptul ca, o diferenta onesta de opinie intre un profesionist contabil si o alta parte nu constituie o problema etica in sine. Oricum, faptele si imprejurarile fiecarui caz necesita o investigatie din partea celor interesati.2.2. Se recunoaste, totusi, ca pot exista factori specifici care intervin cand responsabilitatile unui profesionist contabil pot intra in conflict de interese cu cerintele interne sau externe de un tip sau altul. Prin urmare: Poate exista pericolul presiunii din partea unei autoritati superioare, director sau partener; sau atunci cand exista relatii personale sau de familie care pot da nastere posibilitatii exercitarii unei presiuni asupra lor (vezi paragraful 8.6 urmator). Intr-adevar, trebuie descurajate relatiile sau interesele care ar putea influenta sau ameninta integritatea profesionistului contabil. Unui profesionist contabil i se poate cere sa actioneze contrar normelor profesionale si/sau tehnice. Poate aparea o problema legata de loialitate care trebuie sa se imparta intre superiorul profesionistului contabil si normele profesionale de comportament care ii sunt impuse. Poate aparea un conflict cand este publicata o informatie inselatoare, care poate fi in avantajul angajatorului sau al clientului si de care poate beneficia sau nu profesionistul contabil, ca rezultat a acelei publicari. 2.3. La aplicarea normelor generale de comportament etic, profesionistii contabili angajati pot intalni situatii legate de identificarea unui comportament care nu este etic sau de rezolvarea unui conflict etic. Cand se confrunta cu probleme etice importante, pentru a rezolva acest conflict, profesionistii contabili trebuie sa respecte politicile stabilite de catre organizatia, (intreprinderea) la care este angajat. Daca asemenea politici nu rezolva conflictul etic, trebuie sa se tina cont de urmatoarele: Sa se analizeze problema conflictuala cu superiorul ierarhic imediat. Daca problema nu este rezolvata cu superiorul ierarhic imediat si profesionistul contabil se decide sa mearga la nivelul superior urmator de conducere, superiorul ierarhic imediat trebuie sa fie instiintat despre aceasta decizie. Daca se descopera ca seful ierarhic superior este implicat in problema conflictuala, profesionistul contabil trebuie sa prezinte problema la nivelul imediat superior din conducere. Cand seful ierarhic superior este seful compartimentului urmatoarele niveluri superioare care pot controla activitatea urmeaza sa fie directorii de resort, Consiliul de administratie, sau Adunarea generala (dupa caz). Sa se solicite consultanta sau consiliere, pe baza confidentiala, de la un consilier independent sau de la organismul profesional contabil, pentru a obtine o intelegere a posibilelor evolutii ale situatiei. Daca conflictul de etica mai exista inca dupa epuizarea completa a tuturor posibilitatilor de control intern, in ultima instanta profesionistul contabil nu poate avea alta solutie la unele probleme semnificative (de ex. frauda) decat sa-si dea demisia si sa prezinte un memorandum informativ unui reprezentant corespunzator al acelei organizatii (intreprinderi). 2.5. Orice profesionist contabil intr-un post superior de conducere trebuie sa incerce sa se asigure ca, in cadrul organizatiei (intreprinderii) pentru care lucreaza, sunt stabilite anumite politici in vederea rezolvarii conflictelor.2.6. Organismelor membre ale IFAC li se recomanda cu insistenta sa se asigure ca membrii lor care se confrunta cu conflicte de etica au acces la activitati confidentiale de consiliere. In acest sens in cadrul C.E.C.C.A.R. functioneaza Comisia de etica profesionala, comisiile de apel, Tribunalul arbitral si comisiile de disciplina.

Asocierea

Bratu Sorina Ioana

2.7. Membrii Corpului au dreptul sa se grupeze pentru a constitui sindicate profesionale sau asociatii profesionale, potrivit prevederilor legale.Aceste sindicate sau asociatii se pot reuni in grupuri sau uniuni sindicale sau de asociatii, conform legislatiei in vigoare.2.8. In vederea asigurarii unei stranse legaturi cu Corpul, gruparile profesionale au obligatia sa trimita consiliului filialei pe teritoriul careia isi au sediul, in termen de o luna de la data constituirii:- o declaratie, prin scrisoare recomandata cu confirmare de primire, cuprinzand numele, prenumele, calitatea si adresa fondatorilor, indicarea sediului social si un exemplar al statutului;- in acelasi termen, forme si detalii, modificarile aduse celor prevazute la alineatul precedent;- declaratia poate fi, de asemenea, depusa la sediul consiliului filialei respective, contra dovada de primire.2.9. Sindicatele sau asociatiile profesionale trebuie sa respecte in mod deosebit:- atributiile consiliilor Corpului si ale celorlalte organe de pe langa aceste consilii, prevazute de Ordonanta Guvernului nr. 65/1994;- drepturile si obligatiile membrilor Corpului si ale societatilor comerciale recunoscute de Corp, care rezulta din reglementarile legale si din Regulamentul de organizare si functionare a Corpului si din prezentul Cod.De asemenea, o actiune clara, in mod liber disciplinata si orientata catre binele comun, nu numai al profesiei, dar mai ales al intereselor economice generale ale tarii, trebuie sa gaseasca pe langa consiliile Corpului o larga audienta, intelegere si aplicare.2.10. In indeplinirea obligatiilor sale statutare de membru al IFAC, CECCAR se obliga sa stimuleze si sa patroneze libera asociere a angajatilor contabili din economie, care nu sunt profesionisti contabili membri ai Corpului, in scopul sprijinirii acestora sa isi mentina si dezvolte competentele profesionale prin insusirea Standardelor internationale de contabilitate, a normelor tehnice si profesionale existente.

Sectiunea 3. Competenta profesionalaCompetenta profesionala3.1 Profesionistii contabili nu trebuie sa se defineasca ca avand cunostintele profesionale tehnice sau experienta pe care nu le poseda.3.2 Competenta profesionala poate fi impartita in doua parti separate.a. Dobandirea competentei profesionaleDobandirea competentei profesionale cere initial sa se aiba un inalt standard de pregatire generala urmat de o instructie specifica, de practica si examinare privind teme profesionale semnificative. Acesta trebuie sa fie modelul normal de urmat pentru un profesionist contabil.b. Mentinerea competentei profesionale(i) mentinerea competentei profesionale cere cunoasterea continua a evolutiilor in profesia contabila, inclusiv reglementarile importante la nivel national si international in contabilitate, audit, precum si alte reglementari statutare si cerinte relevante.(ii) un profesionist contabil trebuie sa adopte un program destinat sa garanteze un control de calitate in indeplinirea sarcinilor lui profesionale, in conformitate cu reglementarile existente pe plan national si international.

Sectiunea 4. ConfidentialitateaConfidentialitatea4.1 Profesionistii contabili au obligatia sa respecte confidentialitatea informatiilor dobandite in timpul activitatilor profesionale in legatura cu afacerile clientilor sau angajatorilor. Obligatia de confidentialitate continua chiar si dupa terminarea relatiei intre profesionistul contabil si client sau patron.4.2 Profesionistul contabil trebuie sa pastreze intotdeauna confidentialitatea, cu exceptia cazului in care a fost autorizat in mod special sa dezvaluie o anumita informatie sau daca exista o obligatie legala sau profesionala de a dezvalui asemenea informatii.4.3 Profesionistii contabili au obligatia sa se asigure ca personalul aflat sub controlul lor si persoanele care le furnizeaza consultanta sau asistenta respecta principiul confidentialitatii.4.4 Confidentialitatea nu este numai o problema legata de dezvaluirea informatiei. Ea cere, de asemenea, ca un profesionist contabil care dobandeste informatii in timpul executarii sarcinilor de serviciu profesionale sa nu foloseasca, nici sa para ca foloseste informatia in avantajul personal sau in avantajul unei terte parti.

Bratu Sorina Ioana

4.5 Un profesionist contabil are acces la multe informatii confidentiale in legatura cu afacerile clientului sau ale angajatorului, care nu sunt altfel, aduse la cunostinta publicului. Prin urmare, profesionistul contabil trebuie sa fie demn de incredere ca nu face dezvaluiri neautorizate altor persoane. Aceasta nu se aplica la divulgarea unei astfel de informatii in scopul descarcarii de responsabilitate a profesionistului contabil conform normelor profesiei si reglementarilor in vigoare.4.6 Este in interesul publicului si al profesiei ca sa fie definite normele profesiei referitoare la confidentialitate si sa se dea indrumari referitoare la natura si intinderea obligatiei de confidentialitate si la situatiile in care va fi permisa sau ceruta dezvaluirea informatiei dobandite in timpul prestarii serviciilor profesionale. Normele profesionale ale C.E.C.C.A.R. precizeaza referintele necesare confidentialitatii stabilite pentru fiecare tip de misiune.4.7 Trebuie recunoscut, totusi ca principiul confidentialitatii informatiei este o parte a normelor profesiei si deci cerintele etice detaliate cu privire la aceasta depind de legislatia in domeniu.4.8 Exemple de probleme care trebuie luate in considerare pentru a determina masura in care poate fi dezvaluita informatia confidentiala:a. Atunci cand dezvaluirea este autorizata. Atunci cand angajatorul sau clientul a dat autorizatia de a dezvalui o informatie, trebuie sa se tina sama de interesele tuturor partilor, inclusiv de cele ale acelor terti ale caror interese ar putea fi afectate.b. Cand dezvaluirea este ceruta prin lege. Exemple pentru cazuri cand unui profesionist contabil i se cere prin lege sa dezvaluie o informatie confidentiala sunt:i. pentru a furniza probe in cursul unor proceduri judiciare; siii. pentru a divulga autoritatilor publice competente infractiunile dscoperite.c. Cand exista o obligatie profesionala sau un drept de a dezvalui:i. pentru a se conforma normelor tehnice si cerintelor etice; asemenea divulgari nu sunt contrare acestei sectiuni;ii. pentru a proteja interesele profesionale ale unui profesionist contabil in cursul procedurilor judiciare;iii. pentru a se conforma controlului sau inspectiei organismului profesional;iv. pentru a raspunde unei cereri sau unei investigatii din partea organizatiei membre sau ale unui organism cu atributii de reglementare4.9 Cand profesionistul contabil a hotarat ca informatia confidentiala poate fi dezvaluita trebuie avute in vedere urmatoarele cerinte:· daca sunt cunoscute sau nu toate faptele semnificative si pot fi sustinute cu dovezi, in masura in care acest lucru este posibil; cand situatia implica fapte sau opinii nedovedite, trebuie folosit rationamentul profesional pentru a determina tipul de evidentiere care trebuie facuta, daca este cazul;· ce tip de comunicare se asteapta si cui i se adreseaza: in particular, profesionistul contabil trebuie sa fie convins ca partile carora li se adreseaza comunicarea sunt destinatarii adecvati si ca au responsabilitatea sa actioneze referitor la aceasta;· daca profesionistul contabil va fi pasibil sau nu de vreo raspundere juridica in cazul cand a facut o dezvaluire si consecintele ce decurg din aceasta.In toate situatiile, profesionistii contabili trebuie sa aiba in vedere necesitatea de a consulta un consilier juridic si/sau o organizatie profesionala.

5/ Controlul de calitate la nivelul cabinetului de audit. Standardul International de Audit (ISA) nr. 220 stabileste procedurile si principiile fundamentale precum si modalitatile lor de aplicare cu privire la controlul de calitate si în mod deosebit, la politicile si procedurile folosite de unn cabinet în lucrarile de audit si la procedurile referitoare la lucrarile încredintate unor colaboratori ai auditorului.Natura, calendarul si întinderea politicilor si procedurilor de control de calitate ale unui cabinet sau societate depind de numerosi factori ca: felul si importanta activitatii sale, dispersia geografica, nivelul de organizare, costuri etc.Obiectivele politicilor de control de calitate adoptate de catre un cabinet sau o societate sunt urmatoarele:-   exigentele profesionale: personalul cabinetului sau al societatii trebuie sa se conformeze principiilor de independenta, integritate, obiectivitate, confidentialitate si profesionalism, înscrise în Codul etic;-   aptitudini si competente: nivelul de instruire si formare al personalului cabinetului sau societatii permite acestuia sa se achite în mod corect si complet de sarcinile pe care le primeste în cadrul unei misiuni de audit;

Bratu Sorina Ioana

-   repartizarea lucrarilor: lucrarile de audit vor fi încredintate personalului care dispune de pregatirea si experienta necesara;-   delegarea : conducerea, supervizarea si revederea lucrarilor realizate la toate esantioanele permit obtinerea unei asigurari rezonabile ca lucrarile efectuate raspund normelor de calitate stabilite.

6. Misiunea de baza în auditul financiar (auditul statutar)1. Conceptul de audit statutar 2. Rolul auditului statutar 3. Obiectivele auditului statutar 4. Succesiunea lucrarilor într-o misiune de audit statutar; 5. Faza initiala ; a) -Acceptarea mandatului și contractarea lucrărilor de audit (cunoasterea globala a întreprinderii , examenul de independență și de absență a incompatibilităților, examenul competenței, contactul cu fostul auditor sau cenzor, decizia de acceptare a mandatului, intocmirea fisei de acceptare a mandatului, contractarea lucrarilor de audit).b) Orientarea și planificarea lucrărilor de audit (culegerea de informații generale asupra întreprinderii, identificarea domeniilor, sistemelor și conturilor semnificative din contabilitatea entitatii, redactarea planului de audit, elaborarea programului de munca.6. Faza executării :a) Evaluarea controlului intern (etapele aprecierii controlului intern, raportul asupra controlului intern, importanta controlului intern pentru auditor);b) Controlul conturilor (elemente probante în audit, programul de control, tehnici de control pentru obținerea elementelor probante, particularitați privind părțile afiliate, ipoteza continuitatii activitatii, auditul estimarilor contabile) .c) Examenul situatiilor financiare (misiuni initiale - soldurile de deschidere, examenul situatiilor financiare , stabilirea ratiourilor obișnuite de analiză financiară și compararea lor cu cele ale exercițiilor precedente și ale sectorului de activitate , capitaluri proprii, împrumuturi și datorii asimilate,imobilizari,, stocuri și producție în curs de execuție, conturi de terți,, conturile de provizioane,conturile de trezorerie, conturile de cheltuieli, examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe și impozite asupra conturilor de venituri, examineaza , eventual cu conducerea întreprinderii, insuficiențele și anomaliile constate și propune, daca e cazul, efectuareaînregistrărilor corespunzătoare în măsura în care ele sunt justificate, examinează situația comparativă a diverselor conturi de venituri și cheltuieli,analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.7. Faza concluziilor ; a) evenimente posterioare închiderii exercițiului( fapte descoperite pînă la data raportului de audit, fapte descoperite după data raportului de audit dar înaintea publicării situațiilor financiare, fapte descoperite după publicarea situațiilor financiare)b) utilizarea lucrărilor altor profesioniști (utilizarea lucrărilor unui alt auditor, acceptarea misiunii de auditor principal, proceduri puse în lucru de către auditorul principal), examenul lucrarilor auditorului intern (examenul sistemelor contabile și de control intern , examenul informatiilor financiare și de gestiune,evaluarea costurilor, rentabilitatii și efecienței unor tranzacții și operațiuni,examenul modului de respectare a textelor legislative, precum și al politicilor și directivelor stabilite de conducerea intreprinderii.), utilizarea lucrărilor unui expert(ISA 620)c) alte lucrări necesare închiderii misiunii ( chestionarul sfîrșitului lucrărilor , nota de sinteză, scrisoarea de afirmare)8. Raportul de audit: rolul raportului de audit, conținutul raportului de audit, tipuri de opinie ale auditorului, situații care conduc la formarea altei opinii decât opinia fara rezerve, (dezacorduri cu conducerea întreprinderii privind principiile și metodele contabile, limitarea întinderii lucrărilor, incertitudini asupra estimărilor contabile, caz particular : continuitatea activității) , elementele de baza ale raportului de audit .9.Aplicație practica - întocmirea unui raport de audit și analiza comparativa cu toate variantele de opinii.

Bratu Sorina Ioana

MISIUNEA DE BAZA ÎN AUDITUL SITUATIILOR FINANCIAREToate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se împart în:- misiuni (angajamente) de audit si asigurare asupra situatiilor financiare ale unei entitãti considerate misiuni de audit, de bazã, care sunt reglementate de Standardele Internationale de Audit (ISA);- misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situatiilor financiare ale unei entitãti, reglementate prin Standardele Internationale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE);- mãsuri (angajamente) privind alte angajamente de asigurare reglementate prin Standardele Internationale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE);- misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internationale de Misiuni Conexe (ISRS).Toate activitãtile si lucrãrile ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de bazã asupra situatiilor financiare ale unei entitãti pot fi gmpate în trei faze si 10 etape care, în succesiunea lor logicã si practicã, asa cum se pot identifica în Standardele Internationale de Audit, se prezintã astfel:

CAPITOLUL 1ACCEPTAREA MANDATULUI SI CONTRACTAREA LUCRÃRILOR DE AUDIT1. Acceptarea mandatuluiÎnainte de a contracta o lucrare de audit a situatiilor financiare ale unei entitãti, auditorul trebuie sã aprecieze posibilitatea de a îndeplini aceastã misiune; trebuie sã tinã seama de unele reguli profesionale si de deontologie.Actiunile întreprinse în aceastã etapã permit auditorului sã colecteze informatiile necesare fundamentãrii deciziei de acceptare a misiunii, si acestea se referã la:faze si etape. Faza initialã - Acceptarea mandatului si contractarea lucrãrilor de audit - Orientarea si planificarea auditului ; Faza executãrii - Aprecierea controlului intern lucrãrilor - Controlul conturilor - Examenul situatiilor financiare; Faza finalã - Evenimente posterioare închiderii exercitiului - Utilizarea lucrãrilor altor profesionisti - Alte lucrãri necesare închiderii - Raportul de audit - Documentarea lucrãrilor de audit1.1. Cunoasterea globalã a întreprinderiiÎn afara elementelor de identificare a întreprinderii, auditorul cautã sã obtinã elementele care sã îi permitã aprecierea celor mai importante riscuri existente, retinând observatii cum ar fi:-control intern insuficient sau cu carente notabile;-contabilitate netinutã corect si la timp;-atitudinea conducãtorilor fatã de respectarea legii si a organelor publice si administrative;- personal incompetent;-rotatia cadrelor prea mare si anormalã;-dezechilibre financiare, pierderi mari, activitãti în declin, ceea ce compromite viitorul exploatãrii;-riscuri fiscale;-conflicte sociale;-ale personalului sãu salariat sau ale colaboratorilor folositi sunt suficiente pentru exercitarea misiunii.-riscuri juridice;-independenta exercitiilor nerespectatã;-situatii conflictuale între conducãtori, actionari etc.;-cazuri anterioare de limitare a controlului;-onorarii insuficiente la auditorii anteriori;-alte constatãri care ar putea influenta decizia de acceptare a mandatului.1.2. Examenul de independentã si de absentã a incompatibilitãtilorOrice nou mandat trebuie examinat în raport cu regulile de independentã si de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei.Auditorul trebuie sã examineze:-lista clientilor sãi sau ai societãtii de expertizã în care lucreazã, pentru a se asigura cã nu existã deja o activitate remuneratã din partea întreprinderii respective;-situatia sa si a membrilor de familie în legãturã cu eventualele interese în întreprinderea în cauzã.1.3. Examenul competenteiLipsa experientei în anumite sectoare poate face dificilã misiunea auditorului; el trebuie sã se asigure cã propriile competente,1.4. Contactul cu fostul auditor sau cenzor

Bratu Sorina Ioana

Auditorul trebuie sã se informeze în legãturã cu motivele demisiei sau refuzului de reînnoire a mandatului fostului auditor sau cenzor si, mai ales, dacã nu cumva au fost dezacorduri în ce priveste: respectarea normelor legale, aplicarea mãsurilor stabilite, stabilirea onorariilor etc.1.5. Decizia de acceptare a mandatuluiDupã analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmãtoarele decizii:-acceptã un mandat fãrã riscuri aparente;-acceptã mandatul, însã va necesita o supraveghere si, mãsuri particulare;-refuzã mandatul.1.6. Fisa de acceptare a mandatuluiO astfel de fisã poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare a misiunii. Ea are ca obiective:-posibilitatea de a colecta informatiile de bazã pentru identificarea întreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.;-de a materializa lucrãrile efectuate înaintea acceptãrii:· analiza situatiei întreprinderii si a riscurilor sale;· contactele cu predecesorul în profesie;· vizitarea întreprinderii si contacte cu conducerea;-de a indica bugetul necesar;-de a formal iza procedurile de acceptare;-de a asigura îndeplinirea obligatiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare:· scrisoare cãtre conducerea societãtii;· scrisoare cãtre auditorul anterior sau cenzor (dacã e cazul);· scrisoare de acceptare a mandatului (dacã s-a decis astfel).Pentru exercitiile urmãtoare Fisa de acceptare a mandatului cuprinde doar douã capitole si anume:a) Revederea anualã a criteriilor de acceptare, decizia de acceptare; în cazul mentinerii mandatului se desemneazã responsabilii contractului, iar în cazul rezilierii contractului (demisiei) se mentioneaza motivele.b) Fisa de acceptare a mandatului cuprinde criteriile de referintã ce trebuie avute în vedere la luarea deciziei de acceptare a unui mandat de audit; un rezumat al criteriilor de referintã poate sã cuprindã urmãtoarele:-control intern insuficient;-contabilitate eronat condusã;-atitudinea conducãtorilor;-competenta personalului;-continuitatea exploatãrii compromisã;-riscuri de naturã penalã;-riscuri sociale;-misiuni juridice;-activitãti speculative;-independenta exercitiilor nerespectatã;-situatii conflictuale la nivelul conducerii;-onorarii insuficiente;-refuzuri anterioare de certificare;-alte riscuri.

2. Contractarea lucrãrilor de auditNormele legale românesti prevãd obligatia ca activitatea profesionistilor contabili sã se desfãsoare pe bazã de contracte de prestãri servicii fãrã a se face vreo distinctie între misiunile de audit legal - care presupun desemnarea acestor profesionisti de cãtre adunarea generalã a întreprinderii auditate si misiunile de audit contractual.Standardul International de Audit (ISA) nr. 210 prevede ca auditorul si clientul trebuie sã convinã termenii si conditiile de realizare a misiunii de adit care vor fi consemnate intr-o scrisoare de misiune de audit.

CAPITOLUL IIORIENTAREA SI PLANIFICAREA AUDITULUIÎn aceastã etapã profesionistul contabil obtine informatii cu privire la particularitãtile întreprinderii, zonele sale de risc, domeniile si sistemele semnificative, informatii care sã-i permitã orientarea si planificarea

Bratu Sorina Ioana

controalelor astfel încât sã fie prevenite lucrãri inutile sau care nu vor servi realizãrii obiectivelor misiunii de audit.Tehnicile si procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor acestei etape sunt din ce în ce mai diferite; o grupare a principalelor lucrãri de efectuat în aceastã etapã poate fi prezentatã astfel:1. Culegerea de informatii generale asupra întreprinderiiToate actiunile au ca obiectiv cunoasterea particularitãtilor întreprinderii, iar tehnicile si procedurile folosite pentru atingerea obiecti vului pot sã constea în: discutii cu conducãtorii si personalul întreprinderii, examinarea unor documente interne si externe, vizitarea localurilor întreprinderii si examenul analitic (analiza criticã a unor cifre si indicatori, static si dinamic, prin raportarea la exercitii precedente, analize bugetare etc.). Sunt vizate aspecte legate de natura activitãtilor desfãsurate de întreprindere, particularitãtile sectorului din care face parte, structurile întreprinderii, organizarea generalã a întreprinderii, politicile comerciale, financiare si sociale, organizarea contabilitãtii, practicile contabile utilizate, sistemul de control intern al întreprinderii etc.2. Identificarea domeniilor si sistemelor semnificativeToate actiunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc si stabilirea elementelor sau sectiunilor asupra cãrora trebuie concentratã actiunea de audit, iar tehnicile si procedurile folosi te au la bazã analiza elementelor repetabile a cãror fiabilitate este legatã de conceperea sistemelor. Se au în vedere activitãtile de productie, distributie, aprovizionãri etc., precum si conturile care în raport cu suma sau prin natura lor pot comporta riscuri de erori: conturi a cãror sumã reprezintã o parte importantã a bilantului sau care prezintã solduri reduse dar sunt purtãtoare de erori din cauza miscãrilor importante, conturi de provizioane si conturi care presupun tehnici contabile complexe.3. Redactarea Planului de misiune (planului de audit)Dupã cunoasterea particularitãtilor întreprinderii, profesionistul contabil are posibilitatea sã îsi orienteze misiunea în functie de domeniile si sistemele semnificative; aceastã orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incidentã semnificativã asupra situatiilor financiare si deci asupra programãrii si planificãrii misiunii de audit, permitând:- determinarea naturii si întinderii controalelor în raport cu pragul de semnificatie ales;- organizarea lucrãrilor de audit astfel încât sã fie atins obiectivul de a certifica situatiile financiare în mod rational, cu maxim de eficacitate si în cadrul termenelor convenite cu clientul;Planul de misiune este în fapt programul general de munca în care sunt sintetizate toate informatiile obtinute pe baza cãrora sa poata fi orientata si planificata misiunea de audit.Redactarea planului de misiune presupune:-alegeree membrii echipa;-repartizarea lucrarilor pe mamen;-utilizarea lucrarilor realizate de auditorul intern;-coordonarea cu alti auditori din cadrul grupului de entitati;-solicitarea de specialisti daca este cazul;-calendarul sedintelor AGA si CA;- termenul de depunere a raportului.Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii cu privire la: lucrãrile de efectuat, mijloacele necesare, datele interventiilor în teren, rapoarte si relatii de stabilit, hugetul de timp si costurile angajate.Standardul International de Audit (ISA) nr. 300 intitulat "Planificarea lucrãrilor de audit" prevede obligatia planificãrii activitãtii de audit ca o mãsurã de asigurare cã aceastã activitate se realizeazã de o manierã eficientã.IAS nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit), forma si fondul acestuia variind în functie de talia întreprinderii, complexitatea auditului, metodologia si tehnologia specificã utilizatã de auditor; din planul de misiune nu pot lipsi informatii care se referã la: cunoasterea activitãtilor întreprinderii, întelegerea sistemului contabil si de control intern, riscul si pragul de semnificatie, natura calendarului si întinderea procedurilor de audit si coordonarea, conducerea, supravegherea si revizuirea lucrãrilor.PLANUL DE MISIUNE- continut tip -I. Prezentarea întreprinderii:- Denumirea- Sediul social

Bratu Sorina Ioana

- Capital social si actionari- Înregistrare- Scurt istoric- Consideratii succinte privind obiectul de activitate, piata, concurentaII. Informatii contabile:- Bugete si conturi previzionate- Particularitãtile sistemului contabil- Principiile contabile; permanente; comparabilitãti plurianualeIII. Definirea misiunii:- Natura misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni etc.- Alti auditori, experti sau cenzori cu misiuni în întreprindereIV. Sisteme si domenii semnificative:- Prag de semnificatie- Functii si conturi semnificative- Zone de risc identificate- Controale semnificative pe care ne putem sprijiniV. Orientarea programului de lucru:- Aprecierea controlului intern - Lucrãri deosebite - Confirmãri de obtinut (interne si externe) - Inventare fizice - Asistentã de specialitate necesarã (informaticã, fiscalitate etc.) - Documente de obtinut VI. Echipa si bugetulVII. Planificarea- Repartizarea lucrãrilor- Datele interventiilor pe etape- Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare si alte documente ce urmeazã a fi emise (cu datele limitã).

CAPITOLUL IIIEVALUAREA CONTROLULUI INTERNÎn aceastã etapã, auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de control intern; când estimeazã cã poate sã se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita întinderea sondajelor sale si a controalelor proprii asupra conturilor, el va verifica functionarea acestui control intern.Existenta unui sistem de control intern rational conceput si corect aplicat constituie o serioasã prezumtie asupra fiabilitãtii conturilor si a concordantei dintre datele contabilitãtii si realitate.Pornind de la orientãrile rezultate din planul de misiune si programul de muncã, auditorul efectueazã un studiu si o evaluare a sistemelor considerate semnificative în scopul identificãrii controalelor interne pe care doreste sã se sprijine, pe de o parte, precum si riscurile de eroare în tratarea datelor si informatiilor, pe de altã parte; toate aceste demersuri vor fi utilizate de auditor la stabilirea programului propriu de control al conturilor.Toate actiunile întreprinse de auditor în aceastã etapã sunt concentrate asupra a trei întrebãri care furnizeazã baza de apreciere a sistemului de control intern:-care sunt procedurile efective, în functiune, care au ca obiectiv realizarea unui control intern eficient?-aceste proceduri sunt aplicate?-în ce mãsurã aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern si deci pot conduce la elaborarea de documente financiar-contabile corecte?Auditorul nu trebuie sã verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vor sã se sprijine, alcãtuind în acest sens un program de verificare a controlului intern.Diversele lucrãri de apreciere a controlului intern pot fi prezentate schematic, astfel încât sã fie scoase în evidentã cele douã etape importante: aprecierea asupra conceptiei sistemului de control intern si aprecierea asupra functionãrii sistemului de control intern.Obiectivul urmãrit prin aprecierea controlului intern este de a determina în ce mãsurã auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-si putea defini natura, întinderea si calendarul lucrãrilor si interventiilor sale. În aceastã etapã auditorul se aflã în fata unor decizii extrem de importante, si anume:

Bratu Sorina Ioana

- alegerea procedurilor de examinat în functie de organizarea întreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de importanta soldurilor si operatiilor;- decizia de a stabili dacã procedurile retinute trebuie sã facã obiectul unei evaluãri a controlului intern sau dacã existã alte mijloace mai eficiente si mai economice ce pot fi folosite pentru fundamentarea judecãtilor sale asupra soldurilor si operatiilor;- alegerea tehnicilor de descriere si evaluare ce trebuie aplicate;- decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, dacã controlul intern este insuficient, de a trage concluziile necesare pentru etapele urmãtoare privind controlul conturilor si certificarea acestora;- alegerea tehnicilor de sondaje ce urmeazã a fi aplicate pentru verificarea functionãrii procedurilor;- decizia finalã, în functie de rezultatele sondajelor, în legãturã cu programul de control al conturilor.Toate lucrãrile si actiunile întreprinse de auditor în cadrul aprecierii controlului intern au ca obiective alegerea si decizia în legãturã cu etapa urmãtoare, fundamentalã, aceea de control al conturilor; aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un mijloc si niciodatã un scop. Sublinierea este necesarã deoarece existã un risc real ca auditorul sã conceapã aprecierea controlului intern ca o actiune imperativã ce trebuie desfãsuratã fãrã a se întreba asupra finalitãtii si eficacitãtii.1. Etapele aprecierii controlului interna) Întelegerea si descrierea sistemelor semnificative. Aceastã fazã constituie o ocazie pentru auditor de a întelege mai bine întreprinderea sub aspectele:-naturii activitãtilor desfãsurate, locurilor de productie, proceselor de fabricatie etc.;-circuitului documentelor si al informatiilor contabile;-realitãtilor care se ascund sau se pot ascunde în spatele cifrelor si documentelor sintetice;-identificãrii si localizãrii zonelor de risc cele mai importante care ar putea afecta fiabilitatea situatiilor financiare;Cunoasterea întreprinderii si fiabilitãtii sistemului sãu de control intern permite, între altele, auditorului sã demonstreze conducerii întreprinderii cã este la curent cu problemele întreprinderii.Descrierea procedurilor de control intern poate fi fãcutã si cu ajutorul tehnicilor:-narativã (descriptivã), respectiv obtinerea prin chestionarea prealabilã sau din instructiunile date de administratie (manualul de proceduri) a procedurilor existente si a controalelor instituite; vor fi avute în vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum si importantã pentru întreprindere (de exemplu: imobilizãri, vânzãri, stocuri, cumpãrãri, plãti, încasãri);-sub formã de diagrame (flow-chart) care formalizeazã cu ajutorul unor scheme circulatia documentelor în întreprindere, precum si controalele efectuate de salariatii anume împuterniciti.b) Confirmarea întelegerii sistemului; testele de conformitatePractic, aceastã etapã se realizeazã în primul an. În acelasi timp cu descrierea sistemului; are drept obiectiv confirmarea întelegerii procedurii si asigurarea cã aceastã procedurã a fost corect descrisã.Nu este vorba de a descoperi erorile in functionarea sistemului, ci numai de a ne asigura cã sistemul descris este cel real si cã a fost inteles.Auditorul selectioneazã un numãr limitat de tranzactii cãrora le urmãreste circuitul si retine dacã controalele prevãzute au fost efectuate.Testele de conformitate pot fi realizate dupã diferite modalitãti ca:· observare directã;· confirmare verbalã a celor ce utilizeazã procedura respectivã;· existenta mijloacelor utilizate (stampile, vize, fisiere etc.);· observarea ulterioarã, constând din reluarea În întregime a circuitului plecând de la origine, pentru a-l testa.c) Evaluarea riscurilor de eroare Auditorul cautã sã se asigure cã sistemul existent permite întreprinderii sã se protejeze contra riscurilor de eroare care se pot produce în tratarea datelor si a riscurilor de pierderi neînregistrate.Pentru aceasta este necesar ca auditorul sã se asigure cã toate operatiile sunt înregistrate (exhaustivitate), cã operatiile înregistrate sunt reale (realitatea) si cã operatiile sunt corect înregistrate în contabilitate si prezentate în conturile anuale.Pentru a realiza toate acestea, auditorul examineazã circuitul informatiilor cu ajutorul unui chestionar.Chestionarul de control intern permite compararea controlului intern teoretic care ar trebui sã asigure fiabilitatea informatiilor contabile cu controlul intern existent în întreprindere; aceste chestionare se stabilesc pe sectiuni si pot fi utilizate în numeroase întreprinderi, cu unele adaptãri la specific.

Bratu Sorina Ioana

Când, însã, controlul intern lipseste, existã probabilitatea de a nu fi detectate erorile care afecteazã conturile: auditorul poate, în acest caz, sã îsi organizeze propriile controale pentru a evalua incidentele posibile asupra fiabilitãtii conturilor. Riscurile identificate pot fi recapitulate pe o foaie de lucru specialã, intitulatã: "Sinteza aprecierii controlului intern". Aceastã foaie de lucru indicã, prin comparare cu chestionarul de control intern:-slãbiciunile sistemului care antreneazã riscuri de eroare;-incidentele posibile asupra situatiilor financiare;-incidentele asupra programului de lucru.d) Verificarea functionãrii controlului internAuditorul nu trebuie sã verifice ansamblul sistemelor de control ale întreprinderii, ci numai pe acelea pe care el doreste a se sprijini pentru a-si forma si fonda propria sa opinie.Verificarea functionãrii controlului, necesarã pentru îndeplinirea misiunii auditorului, necesitã elaborarea unui program de lucru detaliat, care poate fi prezentat pe o foaie de lucru specializatã:"Programul de verificare a functionãrii procedurilor" (a se vedea anexele).Sondajele asupra functionãrii sistemelor sunt organizate urmându-se cele douã tipuri de controale interne: controale de prevenire si controale de detectare.Controalele de prevenire sunt realizate în timpul derulãrii operatiilor înainte de a se trece la faza urmãtoare si, de regulã, înaintea înregistrãrii; de cele mai multe ori, acestea se materializeazã printr-o vizã, ca, de exemplu: verificarea limitei de credit a unui client înainte de a executa acestuia o nouã comandã; verificarea receptiei si existenta comenzii înainte de a da bun de platã pe o facturã a furnizorului; controlul aritmetic al documentelor Înaintea înregistrãrii acestora.-domeniile unde controalele sunt efectiv prevãzute în cadrul procedurilor folosite de întreprindere pentru a asigura fiabilitatea informatiei financiar-contabile;-domeniile unde absenta controalelor poate afecta fiabilitatea informatiei; trebuie precizat cã orice control nedocumentat trebuie considerat ca echivalând cu absenta controlului.Când controlul intern este judecat util pentru fundamentarea opiniei auditorului, acesta poate reduce întinderea propriilor sale controale asupra conturilor, mai ales atunci când obtine o încredere mai mare în acest control intern, indiferent de amploarea sondajelor pe care le-ar efectua.Controalele de detectare sunt, de regulã, efectuate asupra unui grup de operatii de aceeasi naturã, în scopul asigurãrii cã nu existã anomalii sau pentru descoperirea acestora, ca, de exemplu:confruntãrile cu banca, confruntãrile balantei sintetice cu cea analiticã, compararea inventarului fizic cu inventarul permanent etc.În realizarea sondajelor de verificare a functionãrii sistemelor, auditorul dispune de mai multe tehnici:-examenul evidentei controlului permite realizarea unor esantioane mari în timp foarte scurt; de exemplu, existenta unei vize care atestã efectuarea controlului aritmetic al facturilor; existenta celor 12 confruntãri lunare ale contabilitãtii cu extrasele bancare etc.;-repetarea controalelor. ca, de exemplu: verificarea unui anumit numãr de controale aritmetice; verificarea unei confruntãri cu banca, studiind jurnalul de bancã si piesele justificative ale bãncii si ale întreprinderii;-observarea executãrii unui control permite auditorului sã înteleagã mai bine maniera în care este realizat controlul si sã verifice efectuarea corectã a acestuia.e) Evaluarea preliminarã: teste de permanentãDupã ce s-a obtinut o descriere fiabilã a organizãrii, se poate proceda la o evaluare preliminarã pentru a pune în evidentã punctele forte si cele slabe ale procedurilor sistemului contabil si de control intern.PUNCTELE FORTE sunt dispozitivele de control care garanteazã o corectã contabilizare a diferitelor date, iar PUNCTELE SLABE, deficientele care pot da nastere unor riscuri de erori sau fraude.Pentru a stabili forta si slãbiciunea teoreticã, se utilizeazã douã metode:-prima constã în a examina sistemul si a cãuta punctele forte si slabe, ele comportând inevitabil riscul de a fi uitate;-a doua, mai formalizatã, constã în a pune o serie de întrebãri care sunt în mod obisnuit reunite într-un chestionar.Testele de permanentã au ca obiect verificarea dacã punctele forte si slabe fac obiectul unei aplicãri efective si constante.Aceste teste trebuie sã fie suficient de ample pentru a convinge cã procedurile controlate sunt aplicate într-o manierã permanentã si fãrã defectiuni. Eventual, utilizarea tehnicilor statistice poate fi avutã în vedere.f) Evaluarea finalã si incidenta asupra misiunii

Bratu Sorina Ioana

Auditorul poate în final sã facã o apreciere definitivã asupra controlului intern al întreprinderii, determinând:-variabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv si permanent);-puncte slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;-punctele slabe datorate unor gresite aplicãri a procedurilor sistemului.-incidenta asupra programului de control al conturilor:-mãrirea sondajelor asupra justificãrii soldurilor furnizorilor debitori si asupra balantei conturilor individuale, asupra justificãrii conturilor de cheltuieli si imputatiilor corecte ale plãtilor.Verificarea functionãrii sistemului este efectuatã în fiecare an pentru a se asigura cã nu existã deviatii în sistemul de control utilizat.Când anomaliile în functionarea sistemului sunt numeroase si pot altera fiabilitatea înregistrãrilor contabile, auditorul va fi obligat sã reconsidere evaluarea preliminarã si sã nu tinã cont de controalele interne pe care acesta le considerase utile pentru stabilirea programului propriu de control al conturilor.Numai dupã ce a verificat functionarea controalelor pe care auditorul doreste sã se sprijine, acesta poate stabili programul sãu definitiv de control. Acest program va fi astfel adaptat nivelului de calitate al controlului intern.

Aceastã corelare între aprecierea controlului intern si programul de control al conturilor trebuie sã fie clar identificabilã în dosarele de lucru (dosarul permanent si dosarul exercitiului). Ca si pentru evaluarea riscurilor de eroare, constatarea anomaliilor de functionare a sistemului poate fi fãcutã pe foaia de lucru: "Sinteza aprecierii controlului intern", care va indica: anomaliile în functionarea sistemului, incidenta posibilã asupra situatiilor financiare si incidenta asupra programului de lucru.Nota de introducere si sintezã poate cuprinde:-o amintire rapidã a misiunii, a locului si rolului activitãtii de apreciere a controlului intern, conditiile de executare si metodele utilizate;-incidenta asupra programului de control al conturilor:-mãrirea sondajelor asupra justificãrii soldurilor furnizorilor debitori si asupra balantei conturilor individuale, asupra justificãrii conturilor de cheltuieli si imputatiilor corecte ale plãtilor.-concluziile raportului (cu eventuale trimiteri la pãrtile din raport care detaliazã problema);-data si semnãtura.2. Raportul asupra controlului internAuditorul semnaleazã conducerii întreprinderii-client observatiile pe care acesta le are asupra controlului intern, oral sau în scris. Dacã descoperã lacune grave, el apreciazã dacã refuzã certificarea sau o face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea sistemului existent.Comunicarea observatiilor poate fi fãcutã printr-un "Raport asupra controlului intern", al cãrui continut trebuie sã respecte urmãtoarele principii:-prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esential pentru a folosi conducerii societãtii;-prezentarea detaliatã a problemelor pe servicii sau subunitãti ale societãtii pentru a putea fi usor difuzate;-analiza fiecãrei probleme în mod logic, de o manierã constructivã, pentru a permite societãtii sã utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor în patru pãrti: introducere si sintezã, sumar, detalii si anexe.3. Importanta controlului intern pentru auditorAuditorul trebuie sã cunoascã suficient procedurile de control intern, pentru a elabora planul de audit.Controlul intern influenteazã direct programul de control al conturilor al auditorului astfel:Programul de control al conturilor poate fi:-restrâns, când controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare cã înregistrãrile contabile sunt fiabile; se poate, deci, reduce volumul sondajelor asupra soldurilor conturilor, iar controlul rulajelor, efectuat cu ocazia verificãrii functionãrii sistemului, poate fi completat cu un examen analitic; -extins. când nu se poate sprijini pe controlul intern; volumul sondajelor va fi mai mare si acestea trebuie sã se facã atât asupra soldurilor cât si asupra rulajelor.Auditorul trebuie sã documenteze, în dosarul de lucru, analiza sa asupra sistemelor contabile si de control intern din întreprindere si evaluarea sa asupra riscului legat de control.Evaluarea riscului si a controlului intern este o etapã importantã în cadrul unei misiuni de audit de bazã, obligatiile si demersurile auditorului fiind reglementate prin Standardul International de Audit (ISA) nr. 400.

Bratu Sorina Ioana

CAPITOLUL IVCONTROLUL CONTURILOR1. Elementele probante in auditPotrivit Standardelor Internationale de Audit, elementele probante într-o misiune de audit ("audit evidence" sau "elements probants") reprezintã informatii obtinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care acesta îsi fondeazã opinia; aceste informatii constau în documente justificative si documente contabile care stau la baza situatiilor financiare si care sunt coroborate cu informatii din alte surse.Elementele probante sunt obtinute printr-o combinare adecvatã a testelor de procedurã cu controalele substantive sau numai prin controalele substantive. Testele de procedurã sunt testele care permit obtinerea de elemente probante privind eficacitatea conceperii si functionãrii sistemelor contabile si de control intern. Controalele substantive sunt controale proprii ale auditorului în contabilitatea întreprinderii si constau în proceduri care urmãresc obtinerea elementelor probante prin care sunt detectate anomalii semnificative în situatiile financiare; ele sunt de douã tipuri:-controale privind tranzactiile, operatiile si soldurile conturilor;-proceduri analitice care constau în analiza tendintelor si ratiourilor (rapoartelor) semnificative, examenul variatiilor si examene de coerentã cu alte informatii.În functie de credibilitatea informatiilor obtinute în etapele precedente, auditorul stabileste programele de control a conturilor pe baza cãrora sã poatã obtine elementele probante necesare fundamentãrii opiniei sale.Aceastã etapã a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante pentru a putea exprima o opinie motivatã asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectãrii regulilor legale si regulamentare de cãtre întreprindere si anume:-regulile de prezentare si de evaluare stipulate în normele legale si în cele profesionale;-reguli de prudentã;-regulile referitoare la inventarieri;-reguli de tinere a registrelor si a contabilitãtii;-existenta activelor si faptul cã acestea apartin întreprinderii;-pasivele patrimoniale, veniturile si cheltuielile privesc întreprinderea în cauzã.Elementele probante trebuie sã îndeplineascã cumulativ douã conditii de calitate pentru a putea sã stea la baza fondãrii unei opinii:sã fie suficiente si sã fie juste (adecvate).Caracterul suficient se stabileste în raport cu numãrul de elemente probante colectate; caracterul just se apreciazã în raport cu gradul de adecvare, cu pertinenta, fiabilitatea lor. În mod normal, auditorul considerã necesar sã se sprijine pe elemente probante care nu sunt concludente prin ele însele, dar care contribuie la elaborarea convingerii sale. El poate deseori sã fie determinat sã caute elemente probante de sursã sau naturã diferitã pentru a corobora o aceeasi afirmatie.Elementele probante trebuie, în ansamblul lor, sã permitã auditorului sã-si facã o opinie cu privire la situatiile financiare. În general, auditorul nu examineazã totalitatea informatiilor la care are acces pentru a-si forma opinia, în mãsura în care el poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operatii sau un control intern, aplicând tehnici de sondaj bazate pe rationament profesional sau esantion statistic.Factorii care influenteazã rationamentul auditorului în legãturã cu ceea ce constituie elemente probante suficiente cuprind:Importanta riscului de inexactitate; acest risc poate depinde de:· natura elementelor în cauzã;· adecvarea controlului intern;· natura activitãtilor realizate;· existenta unor situatii susceptibile de a exercita o influentã neobisnuitã asupra conducerii întreprinderii;· situatia financiarã a întreprinderii.Importanta relativã a elementului avut în vedere, tinând seama de ansamblul informatiilor bilantului contabil.Experienta cãpãtatã în cursul unor auditãri anterioare.Concluziile procedurilor de audit, în special descoperirea eventualã a unor fraude sau erori.Tipul de informatie disponibilã.În cazul obtinerii de elemente probante pornind de la testele de procedurã, aspectele sistemelor contabile si de control intern asupra cãrora auditorul va strânge elemente probante se referã la:

Bratu Sorina Ioana

-conceperea sistemelor contabile si de control intern; sunt aceste sisteme concepute de o manierã care sã previnã sau sã detecteze si corecteze anomalii semnificative?-functionarea sistemelor contabile si de control intern; aceste sisteme au functionat de o manierã satisfãcãtoare pe toatã perioada?În colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate, auditorul se asigurã de posibilitatea obtinerii unor afirmatii în materie:o de existentã: controlul intern existã?o de eficacitate: controlul intern functioneazã eficace?o de permanentã: controlul a functionat eficace pe toatã perioada în cursul cãreia auditorul întelege sã se sprijine pe el?În cazul obtinerii de elemente probante pornind de la con troalele substantive, auditorul trebuie sã determine dacã elementele rezultate din aceste controale precum si din testele de procedurã sunt suficiente si adecvate pentru a stabili dacã la elaborarea situatiilor financiare de cãtre conducerea întreprinderii au fost întrunite criteriile urmãtoare:o de existentã: un element al activului sau pasivului existã la un moment dat;o de drepturi si obligatii: un element de activ este un drept al întreprinderii iar un element de pasiv este o obligatie pentru întreprinderea datã, la un moment dat;o de apartenentã (de realitate) tranzactiile sau evenimentele se referã la întreprinderea datã si s-au produs în cursul perioadei respective;o de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzactiile sau evenimentele au fost înregistrate si toate faptele importante au fost mentionate;o de evaluare: înregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a fãcut la valoarea lor de inventar:o de mãsurare: o operatie sau un eveniment este înregistratã la valoarea sa de tranzactionare si un venit sau o cheltuialã apartin perioadei;o de prezentare si publicitate: o informatie este prezentatã, clasatã si descrisã conform referential ului contabil aplicabil.Auditorul poate obtine un grad de certitudine mai ridicat atunci când elementele probante adunate, de origine si de naturã diferite, sunt concordante. În acest caz, auditorul poate obtine un grad de certitudine global superior celui pe care îl obtine din fiecare din elementele probante luate izolat. Invers, atunci când elementele probante obtinute din surse diferite nu sunt concordante între ele, poate fi necesarã folosirea unor proceduri suplimentare în scopul rezolvãrii contradictiei.Trebuie sã existe un raport rezonabil între costul pentru obtinerea unor elemente probante si utilitatea informatiei obtinute.2. Programul de controlNu existã un program standard de control al conturilor deoarece acest program depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente si de caracteristicile fiecãrei întreprinderi.Dupã cum s-a vãzut, etapa de cunoastere a întreprinderii a permis determinarea domeniilor semnificative, a zonelor de risc si a naturii operatiilor; în etapa referitoare la aprecierea controlului intern, auditorul a avut posibilitatea identificãrii existentei con- trolului intern pe care se poate sprijini si verificãrii modului de functionare a acestuia. Numai în functie de aceste tluxuri de informatii si de gradul de fiabilitate al lor auditorul îsi stabileste programul de control al conturilor care, asa cum s-a mai amintit, poate fi restrâns sau extins.Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune si foaia de sintezã a aprecierii controlului intern, documente ce asigurã legãtura cu etapele precedente.Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru specialã, care contine rubricile urmãtoare:-lista controalelor de efectuat ordonatã pe sectiunile situatiilor financiare; aceste controale trebuie cât mai bine detaliate pentru a fi usor de identificat documentele si informatiile necesare a se solicita întreprinderii;-întinderea esantionului: tinând seama de pragul de semnificatie si de evenimentele erori ce pot fi descoperite, este indicat ca în aceastã coloanã sã se mentioneze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;-indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte importantã, având în vedere cã, calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat. Aceastã coloanã va fi completatã pe mãsura avansãrii programului de control, ceea ce permite urmãrirea cronologicã a lucrãrilor;-o referintã pentru foaia de lucru;

Bratu Sorina Ioana

-probleme întâlnite: aceastã coloanã se foloseste pentru supervizarea lucrãrilor si pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor.3. Tehnici de control pentru obtinerea elementelor probantePe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmãreste obtinerea elementelor probante care sã îi permitã sã dea certificarea asupra situatiilor financiare, utilizând diverse procedee si tehnici care privesc: controlul asupra pieselor justificative si control de verosimilitate; observarea fizicã; examenul analitic.Pentru obtinerea elementelor probante, tehnicile de control folosite sunt:- inspectia fizicã si observatia, care constau în a examina-examenul documentelor primite de cãtre întreprindere, care servesc ca piese justificative sau la controlul operatiilor respective;-examenul documentelor emise de cãtre întreprindere: copii facturi, conturi, balante etc.;-control aritmetic;-analize, estimãri si confruntãri între informatii si documente;-examen analitic, care constã în:· efectuarea de comparatii între datele care rezultã din situatiile financiare si datele anterioare, posterioare si previzionale ale întreprinderii;· analiza abaterilor si tendintelor;· studiul si analiza elementelor neobisnuite ce rezultã din comparatiile efectuate;-informatii verbale obtinute de la conducere si de la alte cadre din întreprindere.a) Tehnica sondajului Tinând seama de numãrul de operatii efectuate de întreprindere, auditorul nu poate verifica integral, de exemplu, rulajele sau soldurile unui cont. El cautã elementele probante pe un esantion adecvat, utilizând tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecãrei situatii.Sondajul este definit ca o tehnicã ce constã în selectionarea unui anumit numãr sau pãrti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante si extrapolare a rezultatelor obtinute asupra esantionului la întreaga masã sau multime.Tehnica sondajului este reglementatã de Standardul International de Audit (ISA) nr. 530.- în unele cazuri, în general cu ocazia verificãrii functionãrii controlului intern, auditorul cautã sã demonstreze cã elementele care constituie masa, multimea, prezintã o caracteristicã comunã (de exemplu, vizarea sau aprofundarea comenzilor cu ocazia cumpãrãrilor); sondajele efectuate în astfel de cazuri sunt sondaje asupra atributiilor;- în alte cazuri, în general cu ocazia controlului conturilor, auditorul cautã sã verifice valoarea datã unei multimi sau unei mase;acestea sunt sondaie asupra valorilor.Auditorul poate folosi în general douã tipuri de sondaje: sondajul statistic si sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experienta sa profesionalã; acesta din urmã, însã, nu permite o extrapolare riguroasã a rezultatelor obtinute asupra esantionului la întreaga masã sau multime. Alegerea între cele douã tipuri de sondaje depinde de pregãtirea profesionalã a auditorului si de gradul de credibilitate pe care acesta doreste sã îl dea concluziilor sale.Oricare ar fi însã tipul de sondaj, este important sã fie respectate câteva reguli riguroase privind decizia asupra esantionului si pentru parcurgerea unor etape obligatorii.Eficacitatea unui sondaj este conditionatã de definirea precisã a obiectivelor sale: Auditorul trebuie deci sã explice:-ce cautã sã demonstreze, sã probeze. Aceastã etapã îi permite sã defineascã apriori caracteristicile a ceea ce va trebui sã fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu, sã demonstreze cã punctajul între avizele de expediere si facturi realizat de personalul întreprinderii poate scoate în evidentã toate expedierile în curs de facturare;-cã rata erorilor existente în multime (masã) nu depãseste rata maximã acceptabilã de anomalii de functionare, adicã pragul peste care expertul va considera cã controlul intern nu functioneazã de o manierã satisfãcãtoare.Alegerea naturii multimii, a masei este foarte importantã: aceasta trebuie sã fie compatibilã cu obiectivul urmãrit.De exemplu, pentru a verifica cã toate receptiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de bazã (multimea) trebuie sã o constituie bonurile (notele) de receptie si nu facturile contabilizate.

Bratu Sorina Ioana

Auditorul trebuie, de asemenea, sã defineascã limitele de timp (perioada) care va servi ca bazã a selectiei sale din întreaga masã (multime).O caracteristicã a maselor (multimilor) care servesc ca bazã controalelor este cã acestea sunt, foarte rar, omogene; de aceea, analiza masei (a multimii) este necesarã, ea permitând decuparea, împãrtirea în submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului.Alegerea tehnicii de lucru retinute depinde de urmãtorii factori:· talia masei respective (cu cât e mai mare cu atât recurgerea la tehnici statistice este mai indicatã);· capacitatea acesteia de a îndeplini obiectivele sondajului;· raportul cost/eficacitate al tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori disproportionate fatã de obiectivele si utilitatea sondajului).Evaluarea rezultatelor.Înainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obtinute, fiecare anomalie constatatã este examinatã în sensul aprecierii dacã aceste anomalii sunt într-adevãr reprezentati ve pentru masa (multimea) respectivã sau sunt accidentale, si al aprecierii dacã aceste anomalii nu sunt revelatoare pentru o problemã mai gravã decât aparentele (de exemplu, o fraudã).Anomaliile exceptionale sunt analizate si tratate separat si numai dupã izolarea efectelor acestora este posibilã extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la întreaga multime (masã) care a servit ca bazã sondajului.Concluziile sondajului. Concluzia finalã asupra postului, tranzactiilor sau operatiilor care au fãcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase:-asupra elementelor cheie care au fãcut obiectul unui control;-asupra anomaliilor exceptionale constatate;-asupra restului masei (multimii).Dacã concluzia finalã este cã anomaliile sau erorile din multimea controlatã depãsesc rata de anomalii sau de erori asteptatã, auditorul trebuie sã se întrebe dacã nu este necesarã repunerea în cauzã a aprecierii sale asupra controlului intern.b) Tehnica observãrii fizice Observarea fizicã este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentei unui activ, însã ea nu aduce decât o parte din elementele probante necesare si anume numai existenta bunului respectiv;celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuitã etc. trebuie verificate prin alte tehnici.Actiunile întreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor, de exemplu, au ca obiectiv asigurarea cã:-întreprinderea a prevãzut mijloace corespunzãtoare care permit recenzarea activelor în conditii de fiabilitate;aceastã fazã a interventiei constã în studierea procedurilor de inventariere si se situeazã deci înaintea inventarierii propnu-zlse;-aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisfãcãtor; aceastã fazã constã în verificarea faptului cã persoanele însãrcinate cu inventarierea aplicã în mod corect procedurile si se situeazã în timpul inventarierii popriu-zise;-lucrãrile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceastã fazã constã în a controla dacã cantitãtile recente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor si se situeazã deci dupã inventarierea propriu-zisã.c) Confirmarea externã (directã) Este o procedurã care constã în a cere unui tert având legãturi de afaceri cu întreprinderea verificatã, sã confirme direct auditorului informatiile privind existenta operatiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina conditiile si întinderea acestei proceduri.Procedura se demareazã cu acordul conducerii întreprinderii supusã controlului; dacã aceasta nu se aratã favorabilã pentru o astfel de procedurã, auditorul se poate gãsi în una din urmãtoarele douã situatii:-sau considerã cã tehnicile compensatorii de control îi aduc elemente suficiente de probã;-sau considerã cã alte controale nu-l conduc la elemente probante fatã de limitele impuse de conducerea întreprinderii, care va suporta consecintele necesare cu privire la certificare.Standardul International de Audit (ISA) nr. 505 defineste principalele cazuri în care auditorul are obligatia sã procedeze la folosirea tehnicii confirmãrii directe:-confirmarea unor cauze în baza cãrora s-au realizat unele tranzactii;-confirmarea de cãtre bãnci a soldurilor conturilor si alte informatii considerate necesare;-confirmarea conturilor de clienti si debitori;confirmarea stocurilor în depozite vamale, în consignatie si alte stocuri la terti;

Bratu Sorina Ioana

-valori mobiliare cumpãrate prin intermediari financiari;-împrumuturi de la terti;-confirmarea soldurilor costurilor de furnizori si creditori.Confirmarea poate sã fie pozitivã. atunci când tertul solicitat îsi exprimã acordul asupra informatiei primitã sau furnizeazã chiar el informatia, sau negativã. atunci când tertului solicitat i se cere sã nu rãspundã decât în cazul în care nu este de acord cu informatia care i s-a prezentat.Auditorul trebuie sã ia în consideratie orice fapt de naturã sã punã în discutie fiabilitatea rãspunsului obtinut la cererea de confirmare externã (directã).Procedurile si principiile fundamentale, precum si modalitãtile lor de aplicare, în legãturã cu utilizarea de cãtre auditor a procedurii confirmãrii externe (directe) ca mijloc de obtinere a elementelor probante, sunt reglementate prin Standardul International de Audit (ISA) nr. 505, aplicabil începând cu auditul situatiilor financiare ale anului 2001.d) Procedurile analiticeProcedurile analitice cuprind compararea informatiilor financiare ale întreprinderii:-cu informatiile comparabile ale exercitiilor precedente;-cu rezultatele stabilite de întreprindere - bazate pe bugete sau pe previziuni - sau estimate de auditor (cum ar fi cele privind cheltuielile cu amortizãrile);-cu informatiile similare din sectorul de activitate din care face parte întreprinderea;Procedurile analitice sunt utilizate în diferite etape ale misiunii de audit si anume:-pentru a ajuta auditorul sã planifice natura, calendarul si întinderea altor proceduri de audit (etapele anterioare);-în controalele substantive pentru gãsirea elementelor probante;-ca mijloc de revizuire a coerentei de ansamblu a situatiilor financiare (etapa V - urmãtoare).Atunci când auditorul foloseste procedurile analitice ca si controale substantive, trebuie sã tinã seama de unii factori precum:-obiectivele procedurilor analitice si gradul de fiabilitate al lor;-disponibilitatea informatiilor si fiabilitatea lor;-sursele informatiilor disponibile; sursele externe independente sunt în general mai fiabile decât sursele interne;-caracterul comparabil al surselor disponibile;-cunostintele dobândite cu auditurile precedente etc.Tehnica procedurilor analitice este reglementatã prin Standardul International de Audit (ISA) nr. 520.4. Particularitãtile privind pãrtiie afiliate (legate)Standardul International de Audit (ISA) nr. 550 stabileste procedurile si principiile fundamentale, precum si modalitãtile lor de aplicare in ceea ce priveste raspunderea auditorului.5. Ipoteza continuitãtii activitãtiiÎn timpul planificãrii si realizãrii misiunii de audit, auditorul trebuie sã aprecieze temeinicia utilizãrii de cãtre conducerea întreprinderii a conventiei contabile de bazã de continuare a activitãtii, la elaborarea situatiilor financiare.Exemple de fapte sau evenimente care, luate izolat sau împreunã, constituie semne de întrebare asupra valabilitãtii conventiei contabile de bazã de continuare a exploatãrii, fãrã a fi exhaustive, sunt:-capitaluri proprii sau fond de rulment negative;-împrumuturi care ajung la scadentã, fãrã perspectivã realizatã de rambursare sau reesalonare, sau recurgerea excesivã la credite pe termen scurt pentru a finanta active pe termen lung;-indicii privind retragerea suportului financiar de cãtre creditori;-marje brutã de autofinantare negativã;-indicatori financiari cheie, nefavorabili;-pierderi din exploatare sau degradãri importante ale activelor;-acordarea contractelor si conventiilor de împrumut;-examenul operatiilor de cumpãrãri sau vânzãri de pãrti ale unei societãti în participatie;-examenul operatiilor si tranzactiilor între pãrti legate identificate;-obtinerea unei declaratii de la conducerea întreprinderii prin care sã ateste cã informatiile prezentate cu privire Ia identificarea pãrtilor legate sunt exhaustive si au fost corect descrise în anexele Ia situatiile financiare.-stoparea politicii de distribuire de dividende;-insuficienta trezoreriei pentru a face plãtile la scadentã;

Bratu Sorina Ioana

-refuzul creditelor - furnizori;-pãrãsirea întreprinderii de cãtre cadrele de conducere;-pierderea unor piete importante, a unor licente importante sau furnizori principali;-miscãri sociale, sau lipsa materiilor prime de bazã;-proceduri judiciare în curs care, dacã sunt pierdute, pot avea consecinte financiare grave;-schimbãri legislative sau de politici guvernamentale care riscã sã aibã efecte nefavorabile asupra întreprinderii.Responsabilitatea auditorului constã în aprecierea modului în care conducerea întreprinderii a utilizat conventia contabilã de bazã a continuitãtii activitãtii si dacã existã incertitudini semnificative în ce priveste capacitatea întreprinderii de a continua activitatea si care ar fi trebuit sã fie prezentate în anexe. El trebuie sã colecteze elemente probante suficiente si adecvate pentru a confirma existenta unei incertitudini semnificative referitoare la continuitatea exploatãrii.Auditorul se poate gãsi în una din urmãtoarele situatii:a) a fost aplicatã conventia contabilã de bazã a continuitãtii activitãtii dar existã o incertitudine semnificativã. În acest caz se verificã dacã în notele anexe au fost descrise corect faptele susceptibile de a pune în discutie continuitatea activitãtii; în caz afirmativ, el va emite o opinie fãrã rezerve dar va introduce un paragraf de observatii; în caz negativ, el va emite o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabilã;b) situatiile financiare au fost stabilite în conditii de continuitate a activitãtii dar în rationamentul sãu profesional,auditorul retine cã întreprinderea nu va fi în mãsurã sã continue activitatea; în acest caz, el el va emite o opinie defavorabilã;c) conducerea întreprinderii refuzã sã facã sau sã completeze analizele sale pentru a evalua de o manierã completã aspectele legate de continuitatea activitãtii; auditorul poate introduce o rezervã în raportul sãu, ca urmare limitãrii întinderii lucrãrilor sale: caracterul rezonabil al acestor estimãri si corecta si completa prezentare a informatiilor în anexe.În acest scop, auditorul poate:-examina si testa procedurile urmate de conducerea întreprinderii pentru efectuarea estimãrii;-utiliza o estimare independentã pentru a o compara cu cea efectuatã de conducerea întreprinderii;-revedea evenimentele posterioare închiderii exercitiului pentru a stabili dacã estimarea se confirmã.Standardul International de Audit (ISA) nr. 540 stabileste procedurile si principiile fundamentale cât si si modul lor de aplicare în ce priveste auditul estimãrilor contabile continute în situatiile financiare.Standardul International de Audit (ISA) nr. 570 stabileste procedurile si principiile fundamentale, cât si modul lor de aplicare în ce priveste responsabilitãtile auditorului în legãturã cu aplicarea conventiei contabile de bazã a continuãrii activitãtii la elaborarea situatiilor financiare ale întreprinderii.6. Auditul estirnãrilor contabileEstimarea contabilã desemneazã o evaluare aproximativã a sumei unui element în absenta unei metode precise de mãsurare (determinare). Cele mai frecvente estimãri contabile se referã la:-provizioane pentru deprecierea stocurilor si creantelor;-amortizarea imobilizãrilor asupra duratei lor de viatã estimatã;-venituri anticipate;-impozite amânate;-provizioane pentru riscuri privind procesele în curs;-pierderi asupra unor contracte pe termen lung;-provizioane pentru garantii.Auditorul trebuie sã reuneascã elemente probante suficiente si adecvate asupra estimãrilor contabile cuprinse în situatiile financiare.

CAPITOLUL VEXAMENUL SITUATIILOR FINANCIARE1. Misiuni initiale - soldurile de deschidereStandardul International de Audit (ISA) nr. 510 reglementeazã procedurile si principiile fundamentale si modul lor de aplicare în ce priveste soldurile de deschidere în cazul primului audit efectuat la o întreprindere sau atunci când situatiile financiare ale exercitiului precedent au fost auditate de cãtre un alt auditor.În misiunile initiale de audit, auditorul trebuie sã gãseascã elemente probante suficiente si adecvate care sã-i permitã sã se asigure cã:

Bratu Sorina Ioana

- soldurile de deschidere nu contin anomalii care sã aibã o influentã semnificativã asupra situatiilor financiare ale exercitiului în curs;- soldurile de închidere ale exercitiului precedent au fost corect preluate sau, în cazuri deosebite, au fost ajustate retroactiv;- politicile de închidere a conturilor si metodelor de evaluare folosite au fost aplicate în mod constant, sau modificarea acestora a fost corect înregistratã si descrisã în notele anexe.Elementele probante pe care le va reuni auditorul în legãturiI cu soldurile de deschidere depind de urmãtorii factori:- politicile de închidere si metodele de evaluare aplicate de întreprinderi;- situatiile financiare ale exercitiului precedent, auditate sau nu si, în caz afirmativ, continutul raportului de audit;- natura conturilor si riscul de anomalii existent în situatiile financiare ale exercitiului în curs;-caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situatiilor financiare ale exercitiului în curs;-caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situatiilor financiare ale exercitiului in curs.Când situatiile financiare ale exercitiului precedent au fost auditate de un alt auditor, auditorul actual poate gãsi elementele probante examinând dosarele de lucru ale auditorului precedent;în acest caz, noul auditor va evalua competenta profesionalã si independenta auditorului precedent. Dacã raportul de audit al exercitiului precedent a fost calificat, auditorul va acorda o atentie particularã în timpul exercitiului în curs faptelor care au stat la originea opiniei calificate a auditorului precedent.Dacã situatiile financiare precedente nu au fost auditate sau auditorul nu este satisfãcut de rezultatul aplicãrii procedurilor din alineatul anterior, acesta va pune în lucru alte proceduri, cum ar fi:-pentru activele si datoriile pe termen scurt, este posibil sã se obtinã elemente probante prin punerea în lucru a procedurilor pentru exercitiul în curs. De exemplu, în costurile/plãtile clientilor si furnizorilorîn sold la deschiderea exercitiului furnizeazã deja elemente probante asupra existentei, exhaustivitãtii, drepturi si obligatii si evaluarea acestora la începutul exercitiului. În cazul stocurilor pot fi aplicate proceduri complementare pornind de la inventarierea spontanã si compararea cu soldul de deschidere pe baza ecuatiei Si = Sf - I + E (Si = stoc initial; Sf = stoc final;I= intrãri si E = iesiri).-pentru activele si datoriile pe termen lung, auditorul va examina documentele care justificã soldurile de deschidere; se pot, de asemenea, obtine informatii prin confirmarea soldurilor de deschidere.Dacã prin aplicarea procedurilor mentionate nu se obtin elemente probante suficiente si adecvate cu privire la soldurile de deschidere, auditorul trebuie sã emitã o opinie cu rezerve sau se va afla în imposibilitatea de a emite o opinie.2. Examenul situatiilor financiareSituatiile financiare (bilant, contul de profit si pierdere si celelalte componente) constituie documente de sintezã a contabilitãtii asupra cãrora auditorul îsi exprimã opinia.Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului sã obtinã unele elemente probante pe baza cãrora sã tragã concluzii cu privire la diferite posturi si rubrici din situatiile financiare.Pentru a-si putea exprima opinia, auditorul trebuie sã confirme cã situatiile financiare sunt în acord cu concluziile sale si cã ele reflectã corect deciziile conducerii întreprinderii si dau o imagine fidelã activitãtii si situatiei financiare a întreprinderii.Examenul situatiilor financiare are ca obiect verificarea:-faptului cã bilantul, contul de profit si pierdere si celelalte componente ale situatiilor financiare sunt coerente, concordã cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile si reglementãrilor în vigoare si tin cont de evenimentele posterioare datei de închidere;-faptului cã anexele comportã toate informatiile de importantã semnificativã asupra situatiei patrimoniale, financiare si rezultatelor obtinute.Tehnicile de examinare a situatiilor financiare se sprijinã pe procedurile analitice prevãzute de ISA 520 si în mod deosebit pe:-stabilirea ratiourilor obisnuite de analizã financiarã si compararea lor cu cele ale exercitiilor precedente si a sectorului de activitate;-comparatiile între datele reiesite din situatiile financiare si datele anterioare, posterioare si previziunile întreprinderii sau ale altor întreprinderi similare;-compararea în procent fatã de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit si pierdere.Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea si controlul concluzii lor trase în timpul examenului analitic efectuat în etapele anterioare.

Bratu Sorina Ioana

Un obiectiv central al examinãrii situatiilor financiare îl constituie verificarea dacã acestea dau o imagine fidelã clarã si completã:-pozitiei financiare (patrimoniului) întreprinderii, prin:· tinerea corectã si la timp a contabilitãtii;· existenta inventarierii patrimoniului, a corectei valorificãri a acesteia si a cuprinderii acestui rezultat în situatiile financiare;· preluarea corectã în balanta de verificare a datelor din conturile sintetice si concordanta dintre acestea si conturile analitice;· corecta efectuare a operatiilor legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social;· corecta evaluare a elementelor patrimoniale conform reglementãrilor în vigoare;· întocmirea bilantului contabil pe baza balantei de verificare a conturilor sintetice;· corelarea datelor din anexe cu cele din bilant.-rezultatelor financiare, prin:. întocmirea contului de profit si pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare;· stabilirea profitului net si a destinatiilor acestuia propuse adunãrii generale conform dispozitiilor legale.- situatiei financiare, prin:· existenta garantiilor pentru împrumuturile si creditele obtinute sau acordate de întreprindere;· existenta suficientã a resurselor financiare.

În centrul preocupãrilor auditorului în aceastã etapã se aflã bilantul contabil al întreprinderii; în cadrul actiunilor de verificare a bilantului contabil, auditorul îsi divizeazã diligentele verificând si satisfacerea unor reguli generale si particulare.Reguli generale:Bilantul contabil este întocmit conform normelor contabile în vigoare, auditorul asigurându-se cã principiul prudentei si al continuitãtii activitãtii sunt respectate (în cazul încetãrii partiale sau totale a activitãtii se va tine seama de incidentele previzibile la închiderea exercitiului) iar principiul independentei exercitiului a fost aplicat.Bilantul contabil este întocmit sub o formã comparativã, metodele de evaluare si prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; dacã intervin modificãri, ele sã fie înscrise si justificate în anexã.Elementele de activ si pasiv sunt evaluate separat fãrã sã se opereze compensatii.Bilantul de deschidere corespunde cu bilantul de închidere al exercitiului precedent.Auditorul procedeazã pentru fiecare cont la verificarea contabilã a credibilitãtii componentelor sale si ale soldului sãu.regrupate în registrul inventar cantitativ si valoric, dupã caz. Auditorul procedeazã la o comparare între valorile de inventar furnizate de întreprindere, apreciind credibilitate a lor.Reguli particulare:Capitalurile poprii; auditorul verificã îuregistrarea în conturile capitalurilor proprii ale operatiilor aferente acestora, conform deciziilor adunãrilor generale.Împrumuturi si datorii asimilate; auditorul cere sã i se comunice documentele care-i permit sã urmãreascã în detaliu operatiile respective.Imobilizãri; auditorul verificã tinerea documentelor care permit sã se urmãreascã în detaliu operatiile aferente tuturor imobilizãrilor si amortizãrilor lor.Stocuri si productie în curs de executie; auditorul cere sã i se prezinte situatia detaliatã si cifratã a stocurilor si a productiei în curs de executie, ca si pentru provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora întocmite la data închiderii exercitiului sau la o datã cât mai apropiatã. Auditorul obtine din partea conducerii întreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor si a productiei în curs. El se asigurã de conformitatea acestor metode cu regulile în vigoare si verificã aplicarea lor, prin sondaj.Conturile de terti; auditorul cere sã i se remitã, dupã caz:. balantele conturilor individuale asigurându-se de concordanta lor cu conturile generale, sintetice;. un inventar al creantelor si datoriilor existente la finele exercitiului.Datele de inventar ale elementelor de activ si pasiv suntAuditorul analizeazã, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de terti plecând de la documentele si informatiile contabile pe care le are la dispozitia sa. El cere sã se procedeze la efectuarea corecturilor pe care le gãseste necesare.

Bratu Sorina Ioana

Conturile de provizioane: auditorul verificã constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare si înregistrarea în bilant sau anexe.El se asigurã cã aceste provizioane sunt bine contabilizate tinând cont de riscurile si pierderile intervenite între data închiderii exercitiului si întocmirea bilantului sau între data întocmirii bilantului si data verificãrii acestuia de cãtre auditor.Conturi de trezorerie: auditorul se asigurã cã întreprinderea întocmeste periodic o situatie comparativã a soldurilor fiecãrui cont de trezorerie din contabilitate si din extrasele de cont bancare; el controleazã aceste situatii comparative cel putin o datã pe an.În legãturã cu rezultatul exercitiului, auditorul:-examineazã unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, comisioanele si onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, împrumutuile si creditele, declaratiile de impunere, contracte diverse si plãti fãcute în contul acestora;-examineazã bazele de impozitare stabilite în materie de taxe si impozite asupra conturilor de venituri;-examineazã, eventual cu conducerea întreprinderii, insuficientele si anomaliile constatate si propune, dacã e cazul, efectuarea înregistrãrilor corespunzãtoare în mãsura în care ele sunt justificate;-examineazã situatia comparativã a diverselor conturi de venituri si cheltuieli, analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.În legãturã cu anexele la situatiile financiare, auditorul examineazã informatiile furnizate de acestea, analizând în mod deosebit:-evolutia conturilor prezentate de aceste anexe, mãsurile luate de conducerea întreprinderii sau propuse de aceasta;-respectarea modului si metodelor de evaluare a posturilor din bilant si din contul de profit si pierdere;-metodele utilizate pentru calculul amortizãrii si provizioanelor si fundamentarea lor.

CAPITOLUL VIEVENIMENTE POSTERIOARE INCHIDERII BILANTULUIStandardul International de Contabilitate (lAS) nr. lO stabileste tratamentul în situatiile financiare a evenimentelor favorabile si nefavorabile care survin dupã data închiderii exercitiului, care pot fi de douã tipuri:- evenimente care furnizeazã informatii în legãturã cu fapte care existau la data închiderii exercitiului; sunt acele evenimente care aduc o mai amplã confirmare a circumstantelor existente la data închiderii;- evenimente care furnizeazã informatii bazate pe fapte survenite dupã data închiderii exercitiului; sunt evenimente care indicã circumstante noi, apãrute dupã data închiderii.Standardul International de Audit (ISA) Nr. 560 stabileste obligatiile pentru auditor de a lua în considerare incidentele evenimentelor posterioare închiderii exercitiului, atât asupra situatiilor financiare cât si asupra raportului sãu, distingându-se trei etape:1. Fapte descoperite pânã la data raportului de auditAuditorul trebuie sã punã în lucru proceduri care urmãresc strângerea de elemente probante suficiente si adecvate care sã justifice faptul cã au fost identificate toate evenimentele care pot necesita ajustãri ale situatiilor financiare sau informatii suplimentare în anexe, pânã la data raportului sãu.Procedurile menite sã identifice evenimentele care pot face obiectul unei ajustãri a situatiilor financiare sau unei informatii în anexe, vor fi puse în lucru la o datã cât mai apropiatã de data raportului de audit si vor cuprinde actiunile urmãtoare:-examinarea facturilor de cumpãrãri, de vânzãri, a avizelor de expeditie sau a notelor de intrare-receptie ale perioadei posterioare închiderii exercitiului, pentru a verifica dacã operatiile respective nu sunt aferente exercitiului închis (controlul principiului independentei exercitiului);-examinarea încasãrilor posterioare închiderii pentru a verifica reactivarea creantelor;-cercetarea facturilor de vânzare posterioare încheierii pentru a se încredinta cã stocurile nu sunt evaluate la o sumã superioarã valorii lor de realizare sau invers;-analiza procedurilor stabilite de conducerea întreprinderii pentru a se asigura cã evenimentele posterioare închiderii au fost bine identificate;-consultarea proceselor verbale ale adunãrii generale a actionarilor, ale consiliului de administratie, ale comitetului de audit, ale comitetului de directie, care au avut loc dupã data închiderii exercitiului;-analiza altor informatii financiare luate, previziuni de trezorerie si alte rapoarte ale conducerii întreprinderii;

Bratu Sorina Ioana

-cereri, sau cereri suplimentare de informatii de la oficiul juridic sau de la avocatii întreprinderii în legãturã cu procesele pe rol;-corespondenta înregistratã la conducerea întreprinderii în legãturã cu subiecte, cum ar fi:. situatia actualã a unor elemente contabilizate pe baza unor date preliminare sau neconcludente;· noi angajamente, împrumuturi, garantii acordate sau primite;Când auditorul a luat cunostintã, dupã data raportului sãu dar înaintea publicãrii situatiilor financiare, de evenimente care riscã sã aibã o incidentã semnificativã asupra acestora, auditorul trebuie sã stabileascã dacã trebuie sã cearã cercetarea situatiilor financiare si sã discute aspectele în cauzã cu conducerea întreprinderii pentru a stabili mãsurile care se impun.Dacã conducerea întreprinderii corecteazã situatiile financiare, auditorul va pune în lucru procedurile necesare si va furniza conducerii întreprinderii un alt raport de audit, în nici un caz data noului raport nu va putea fi anterioarã datei semnãrii sau aprobãrii situatiilor financiare si, în consecintã, procedurile mentionate mai sus se vor prelungi pânã la data noului raport de audit.Dacã conducerea întreprinderii refuzã sã corecteze situatiile financiare iar auditorul considerã necesare aceste corecturi, el trebuie sã exprime o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabilã; dacã raportul de audit apucase sã fie depus, auditorul cere conducerii întreprinderii sã nu publice, cãtre terti, situatiile financiare si raportul de audit iar, dacã aceasta decide totusi publicarea, auditorul va lua mãsurile adecvate pentru a evita ca tertii sã utilizeze raportul sãu.· vânzãri de active realizate sau avu te în vedere;· noi actiuni sau obligatiuni emise sau prevãzute a fi emise, proiecte de fuziune, sau alte cãi de restructurãri;· active care fac obiectul unor pretentii de proprietate, distruse din diferite cauze (incendii, inundatii etc.);· evolutia unor riscuri;· alte evenimente care ar pune în discutii continuitatea exploatãrii.

Dacã, prin aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul descoperã cã evenimentele posterioare au o incidentã semnificativã asupra situatiilor financiare, el trebuie sã determine dacã acestea au fost corect avute în vedere si au fãcut obiectul unei informatii corespunzãtoare în notele anexe la situatiile financiare.Când un subgrup, filialã sau sucursalã face obiectul unui audit din partea altui auditor, auditorul va examina procedurile acestui alt auditor referitoare la evenimentele posterioare, precum si necesitatea de a-l informa de data prevãzutã pentru semnarea propriului sãu raport de audit.2. Fapte descoperite dupã data raportului de audit, dar înaintea publicãrii situatiilor financiareAuditorul nu este tinut sã aplice proceduri sau sã facã investigatii referitoare la situatiile financiare, dupã data raportului de audit.Conducerea întreprinderii, însã, trebuie sã informeze auditorul asupra evenimentelor survenite între data raportului de audit si data publicãrii situatiilor financiare si care sunt susceptibile sã aibã o influentã asupra acestora.3. Fapte descoperite dupã publicarea situatiilor financiareDupã publicarea situatiilor financiare auditorul nu este tinut sã procedeze la vreo investigatie.Dacã însã auditorul a luat cunostintã, dupã publicarea situatiilor financiare, de existenta unui eveniment care, dacã ar fi fost cunoscut la data semnãrii raportului sãu, l-ar fi condus la modificarea opiniei, el trebuie sã stabileascã dacã este cazul corectãrii situatiilor financiare si sã discute aspectele respective cu conducerea întreprinderii.În cazul în care conducerea întreprinderii corecteazã situatiile financiare, auditorul va controla mãsurile luate de conducerea întreprinderii pentru a se asigura cã toate persoanele care sunt în posesia situatiilor financiare nemodificate au luat cunostintã de corectarea acestora si va întocmi un nou raport de audit asupra situatiilor financiare. Acest nou raport de audit trebuie sã cuprindã un paragraf de observatii fãcând trimitere la o notã anexã la situatiile financiare care cuprinde motivele corectiei situatiilor financiare publicate anterior. Data noului raport de audit nu va fi anterioarã celei de aprobare a situatiilor financiare corectate.În cazul în care conducerea întreprinderii nu ia mãsurile necesare pentru a se asigura cã toate persoanele care au în posesie situatiile financiare si raportul de audit publicate anterior au fost corect informate de situatie si nu corecteazã situatiile financiare chiar dacã auditorul a solicitat corectarea, auditorul va face cunoscut conducerii întreprinderii cã va lua toate mãsurile pentru a evita ca tertii sã utilizeze raportul sãu de audit.

Bratu Sorina Ioana

Nu este necesarã corectarea situatiilor financiare si stabilirea unui nou raport de audit atunci când situatiile financiare ale exercitiului urmãtor sunt pe punctul de a fi publicate, cu conditia ca o informatie corespunzãtoare despre situatia existentã sã fie furnizatã în notele anexate la aceste situatii financiare.

CAPITOLUL VIIUTILIZAREA LUCRÃRILOR ALTOR PROFESIONISTI1. Utilizarea lucrãrilor unui alt auditorStandardul International de Audit (ISA) nr. 600 stabileste procedurile si principiile fundamentale si modalitãti le lor de aplicare referitoare la utilizarea de cãtre un auditor, în cadrul unei misiuni de audit de bazã, la o entitate a lucrãrilor realizate de cãtre un alt auditor, asupra situatiilor financiare ale unuia sau mai multor sub-grupuri incluse în situatiile financiare ale acelei entitãti. El nu se aplicã în cazul când doi sau mai multi auditori sunt numiti coauditori si nici relatiilor auditorului cu auditorul precedent.Când auditorul principal utilizeazã lucrãrile unui alt auditor, auditorul principal trebuie sã determine incidenta acestor lucrãri asupra propriului sãu audit.Auditorul principal este auditorul responsabil de examenul situatiilor financiare ale unei entitãti care includ conturile unuia sau mai multor subgrupuri auditate de un alt auditor. Expresia alt auditor, desemneazã auditorul - altul decât auditorul principal responsabil de examenul informatiilor financiare ale unui subgrup, incluse în situatiile financiare auditate de cãtre auditorul principal.Hxpresia subgrup desemneazã o subdiviziune, sucursalã, filialã, societate în participatiune, societate afiliatã sau orice altã entitate a le cãrei situatii financiare sunt incluse în situatiile financiare audilate de cãtre auditorul principal.a) Acceptarea misiunii de auditor principal Auditorul trebuie sã stabileascã dacã participarea sa la lucrãIlll' de audit pe ansamblu este suficientã pentru a-i permite sã actio11I"/l' ca auditor principal; pentru aceasta el va lua în consideratie:-importanta pãrtii din situatiile financiare care fac obiectul auditãrii;-nivelul sãu de cunoastere a activitãtilor sub grupurilor;-riscul de anomalii semnificative în situatiile financiare ale sub grupurilor auditate de alt auditor;-punerea în lucru de proceduri complementare cu privire la subgrupurile auditate de alt auditor care îi vor permite sã participe în mod semnificativ la audit.b) Proceduri puse în lucru de cãtre auditorul principalPrincipalele proceduri specifice sunt:-evaluarea competentei profesionale a altui auditor. Printre sursele de informatii disponibile pentru evaluarea acestei competente pot fi: înscrierea sa ca membru al aceluiasi organism profesional, apartenenta sa la un anume cabinet, la o retea de firme, precum si informatii cuIe se de la alti auditori, bãnci sau întretineri directe cu acel alt auditor;-obtinerea de elemente probante care dovedesc cã lucrãrile acelui alt auditor rãspund obiectivelor auditorului principal în cadrul misiunii sale de audit. Auditorul principal va informa pe acest alt auditor în legãturã cu:· obligatiile de independentã; va solicita o declaratie scrisã care sã ateste respectarea acestor obligatii;· coordonarea lucrãrilor si a raportãrilor, modalitãtile de coordonare vor fi definite în etapa de planificare a auditului;· obligatiile contabile, de control si de raportare, obtinând o declaratie scrisã în legãturã cu respectarea acestora.-întretinerea cu privire la procedurile de audit puse în operã, obtinerea unui rezumat scris al procedurilor aplicate de cãtre alt auditor sau consultarea dosarelor de lucru ale altui auditor.Cunoscând contextul în care auditorul principal va folosi lucrãrile sale, celãlalt auditor trebuie sã coopereze cu auditorul principal de exemplu, acest alt auditor va aduce la cunostinta auditorului principal orice aspect al activitãtii sale care nu se poate realiza conform modalitãtilor stabilite; la rândul sãu, celãlalt auditor va fi informat despre orice problemã apãrutã în activitatea auditorului principal care poate avea o incidentã importantã asupra propriei sale activitãti.2. Examenul lucrãrilor auditorului internStandardul International de Audit (ISA) nr. 610 stabileste procedurile si principiile fundamentale precum si modalitãtile lor de aplicare referitoare la examenul de cãtre auditor a lucrãrilor efectuate de auditorul intern al întreprinderii.Auditorul trebuie sã analizeze activitãtile auditorului intern si incidentele potentiale asupra procedurilor de audit ale sale.

Bratu Sorina Ioana

Auditorul intern, fãcând parte din structurile întreprinderii, are printre obiectele sale examenul, evaluarea si controlul pertinentei si eficacitãtii sistemelor contabile si de control intern; anumite aspecte ale lucrãrilor sale pot fi utile auditorului extern.Printre activitãtile auditorului intern care pot fi utile auditorului extern se pot mentiona:-examenul sistemelor contabile de control intern;-examenul informatiilor financiare si de gestiune;-evaluarea costurilor, rentabilitatea si eficienta unor tranzactii si operatiuni;-examenul modului de respectare a textelor legislative precum si al politicilor si directivelor stabilite de conducerea întreprinderii.Anumite mijloace puse în lucru pentru atingerea obiectivelor de mai sus sunt similare iar anumite considerente ale auditului intern pot fi utile pentru a defini natura, calendarul si întinderea procedurilor de audit extern.Auditorul extern are obligatia sã obtinã o cunoastere suficientã a activitãtilor auditului intern pentru a planifica si aborda în mod eficient auditul; el poate constata cã lucrãri ale auditului intern, permit modificarea naturii si calendarului auditului si reducerea întinderii procedurilor puse în lucru de cãtre auditorul extern, sau el poate trage concluzia cã aceste lucrãri nu vor avea nici o incidentã asupra procedurilor de audit extern.În evaluarea lucrãrilor auditorului intern, auditorul extern va tine seama de urmãtoarele criterii:statutul auditorului intern în cadrul întreprinderii; situatia idealã constã în faptul cã auditorul intern raporteazã asupra muncii sale esalonului de conducere cel mai înalt din întreprindere si nu primeste nici o altã sarcinã executivã sau de conducere în cadrul întreprinderii;natura si întinderea lucrãrilor de audit intern efectuate; auditorul extern va verifica dacã conducerea întreprinderii exercitã o influentã asupra recomandãrilor auditorului intern;3. Utilizarea lucrãrilor unui expertStandardul International de Audit (ISA) nr. 620 stabileste procedurile si principiile fundamentale si modalitãtile lor de aplicare în cazul utilizãrii lucrãrilor unui expert ca si elemente probante.Prin expert se întelege o persoanã sau un cabinet care posedã competente, cunostinte si o experientã specificã într-un domeniu specific, altul decât cel care presupune cunostinte de contabilitate si audit.Expertul poate fi angajat de cãtre întreprindere, angajat de cãtre auditor, salariat al întreprinderii sau salariat al auditorului.În primul rând auditorul trebuie sã reuneascã elemente probante suficiente si adecvate care sã demonstreze cã pot fi utilizate lucrãrile unui anume expert în cadrul misiunii sale de audit.Utilizarea lucrãrilor unui expert se face în urmãtoarele situatii:-evaluarea anumitor active: clãdiri, constructii, terenuri, echipamente, opere de artã, pietre pretioase;-evaluarea stãrii fizice a unor active precum minereuri, zãcãminte, resurse petroliere sau stabilirea duratei de viatã rãmasã a unor active corporale;-evaluãri actuariale;-evaluarea stadiului de avansare în realizarea fizicã a unor produse sau lucrãri de constructii;-avize juridice în ce priveste interpretarea unor acorduri, statute sau reglementãri.Când are în vedere sã foloseascã lucrãrile unui expert, auditorul trebuie sã tinã cont de:-caracterul semnificativ al elementului respectiv din situatiile financiare;-riscul de eroare datorat naturii si complexitãtii elementului respectiv din situatiile financiare;-competentele tehnice; pregãtirea tehnicã adaptatã si o experientã ca auditor intern;-organizarea profesionalã; planificarea, supravegherea, controlul si documentarea corectã a lucrãrilor, existenta manualelor de audit, programalor de lucru si a dosarelor de lucru corespunzãtoare.- volumului si calitãtii altor elemente probante disponibile.În al doilea rând auditorul trebuie sã verifice competenta profesionalã a expertului: calificãrile profesionale, diplome, înscrierea ca membru Într-un organism profesional, experienta si reputatia sa în domeniul în care se intentioneazã a fi folosit.În al treilea rând auditorul trebuie sã evalueze obiectivitatea expertului. Riscul unei lipse de obiectivitate este mai ridicat în cazul expertului angajat al întreprinderii si al expertului legat într-un fel sau altul de întreprinderea auditatã.În al patrulea rând auditorul trebuie sã strângã elemente probante suficiente si adecvate care sã demonstreze cã întinderea lucrãrilor expertului rãspunde obiectivelor auditului. Aceasta se poate realiza examinând instructiunile scrise date de cãtre întreprindere expertului, instructiuni care se pot referi la teme precum:

Bratu Sorina Ioana

obiectivele si întinderea lucrãrilor expertului;- o descriere generalã a problemelor specifice care vor fi tratate în raportul expertului;- conditiile de acces ale expertului la informatii;- confidentialitatea informatiilor despre întreprindere;- informatii referitoare la ipotezele si metodele de lucru pe care le va folosi expertul.Auditorul trebuie sã stabileascã dacã lucrãrile expertului pot constitui un element probant cu privire la aprecierea criteriilor ce trebuiesc îndeplinite de situatiile financiare; el va stabili în mod deosebit dacã rezultatele la care a ajuns expertul au fost corect luate în seamã la elaborarea situatiilor financiare; dacã el va stabili cã lucrãrile expertului nu permit reunirea elementelor probantc, poate angaja un alt expert sau va emite o opinie calificatã.Când auditorul nu modificã raportul sãu, el nu trebuie sa facã mentiune de utilizarea lucrãrilor expertului.

CAPITOLUL VIIIALTE LUCRARI NECESARE ÎNCHEIERII MISIUNII1. Chestionarul sfârsitului lucrãrilorÎntr-o bunã practicã de audit este necesarã utilizarea unui chestionar al sfârsitului lucrãrilor care sã permitã asigurarea cã toate elementele necesare formulãrii opiniei asupra bilantului contabil au fost reuni te, cã normele au fost respectate si cã dosarele de lucru sunt complete.Chestionarul sfârsitului lucrãrilor, fiind un document intern al auditorului, poate contine mai multe sau mai putine întrebãri în functie de mãrimea, structura si experienta cabinetului de audit, de natura misiunii, si dacã este primul audit sau clientul este mai vechi.Întrebãrile din chestionar trebuie sã recapituleze toate lucrãrile ce trebuie efectuate potrivit standardelor normelor de audit si procedurilor interne ale cabinetului si se pot grupa dupã cum ur-meazã:- întinderea lucrãrilor;- delegarea lucrãrilor cãtre membrii echipei si supervizarea activitãtii lor;- continutul bilantului contabil;- raportãrile;- comunicãrile cu conducerea întreprinderii;- latura administrativã.Acest chestionar va servi la elaborarea notei de sintezã a misinii.2. Notã de sintezã-problemele tehnice întâlnite si maniera în care au fost rezolvate;-punctele în suspensie care necesitã primirea unei informatii complementare;-domeniile care necesitã o luare de pozitie si o decizie finalã a auditorului;-o listã a modificãrilor propuse, evidentiindu-le pe cele care au fost contabilizate si separat pe cele care încã nu au fost acceptate de întreprindere.Poate fi utilã, de asemenea, realizarea unui scurt rezumat al evenimentelor semnificative care au marcat viata întreprinderii în timpul exercitiului ca, de exemplu:-evolutia principalelor elemente din situatiile financiare;-produse (activitãti) noi;-schimbãri în strategia întreprinderii.Pentru a exprima opinia sa privind bilantul contabil, auditorul trebuie sã examineze si sã aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Concluzia globalã care rezultã din aceastã examinare si din aceastã apreciere permite auditorului sã se asigure cã:-situatiile financiare au fost pregãtite pe baza unor metode contabile acceptabile si aplicate în mod permanent;-situatiile financiare sunt conforme dispozitiilor legale si regulamentare în vigoare;-imaginea datã de ansamblul situatiilor financiare corespunde cu cunoasterea generalã pe care o are auditorul despre întreprindere;-toate punctele semnificative care contribuie la o bunã prezentare a situatiilor financiare au fost corect mentionate.Informatiile colectate si lucrãrile efectuate, de la cunoasterea întreprinderii pânã la controlul conturilor, se vor clasa în dosare de lucru.Pentru a permite auditorului sã-si facã o pãrere definitivã asupra situatiilor financiare, este util sã-si stabileascã o "notã de sintezã" care recapituleazã toate punctele importante ale lucrãrii, care pot avea o incidentã asupra deciziei finale.

Bratu Sorina Ioana

Nota de sintezã este stabilitã pe o foaie de lucru care presupune:-o referire la foaia de lucru în care punctul retinut ca important este dezvoltat;-o descriere sumarã a punctului respectiv;-pozitia auditorului (punctul sãu de vedere).Descrierea punctelor respective se va referi la toate elemclI tele importante ale desfãsurãrii lucrãrilor si în special la:3. Scrisoarea de afirmareFiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor, internã sau externã si de natura lor vizualã, scrisã sau oralã. Desi fiabilitatea elementelor probante este subordonatã circumstantelor în care sunt obtinute, aceasta poate fi evaluatã tinând seama de urmãtoarele grade de fiabilitate:-elementele probante externe (de exemplu, confirmarea obtinutã de la un tert) sunt mai fiabile decât elementele probante interne;-elementele probante interne sunt mai fiabile atunci când controlul intern care se referã la ele este satisfãcãtor;-elementele probante obtinute chiar de auditor sunt mai fiabile decât cele care-i sunt furnizate de întreprindere;-elementele probante materializate de un document sau o confirmare scrisã sunt mai tiabile decât afirmatiile verbale.Auditorul trebuie sã obtinã dovada cã cei care conduc întreprinderea recunosc responsabilitatea lor în întocmirea bilantului contabil pe care l-au hotãrât si aprobat. Aceastã dovadã poate fi obtinutã pornind de la:-procesele verbale ale sedintelor si deliberãri lor consiliului de administratie (directie) în care auditorul a prezentat concluziile generale ale auditului, sau prin obtinerea:. unei scrisori de afirmare; sau. unei copii de pe situatiile financiare semnatã de conducerea întreprinderii.În cursul unui audit, conducãtorii formuleazã numeroase afirmatii pentru auditor, spontan sau ca rãspuns la întrebãri precise.Când aceste afirmatii se referã la puncte semnificative ale bilantului contabil, auditorul trebuie:-sã caute, pornind de la surse interne sau externe întreprinderii, elemente probante care sã confirme aceste afirmatii;-sã aprecieze dacã afirmatiile primite de la conducãtorii întreprinderii par a fi rezonabile si coerente cu celelalte elemente probante obtinute din alte surse;-sã aprecieze dacã autorii acestor afirmatii pot fi considerati a fi bine informati asupra punctelor în cauzã.Atunci când o afirmatie primitã de la un conducãtor este contrazisã de un alt element probant, auditorul trebuie sã caute explicatia pentru aceasta si, dacã este cazul, sã repunã în cauzã fiabilitatea ansamblului afirmatiilor primite.Afirmatiile primite de la conducãtori nu se pot substitui altor elemente probante pe care auditorul le poate obtine. Cu titlu de exemplu, afirmatiile conducãtorilor referitoare la costul de achizitie a unui element al activului nu se substituie elementelor probante pe care auditorulle poate obtine în mod obisnuit. Chiar dacã auditorul a primit o afirmatie a conducãtorilor, va exista o limitare a întinderii misiunii sale, dacã el se aflã în imposibilitatea de a obtine elemente probante suficiente care, dupã el, ar trebui sã existe.În unele cazuri, o afirmatie primitã de la conducãtori poate constitui singurul element probant pe care auditorul îl poate obtine în mod rezonabil. Cu titlu de exemplu, auditorul nu se asteaptã, în mod necesar, sã obtinã alte elemente probante decât cele rezultând dintr-o afirmatie a conducãtorilor, pentru a confirma intentiile acestora de a pãstra o participare în vederea realizãrii unei plus valori pe termen lung. Astfel, în mãsura în care auditorul obtine în scris confirmarea unei asemenea afirmatii, nu va exista limitare la întinderea misiunii sale.Auditorul poate consemna în foile sale de lucru proba afirmatiilor primite de la conducãtori, efectuând o sintezã a convorbirilor sale obtinând o scrisoare de afirmare, care poate îmbrãca forma:-fie a unei scrisori emanând de la conducãtori;-fie a unei scrisori a auditorilor amintind termenii afirmatii verbale primite de la conducãtori, recunoscute cum se cuvine si confirmate de ei.Posibilitatea unor neîntelegeri între auditor si conducãtori este redusã atunci când acestia din urmã confirmã în scris afirmatii orale. În plus, este cazul sã se obtinã o scrisoare care sã confirme afirmatiile verbale primite cu privire la elementele semnificative ale situatiilor financiare, pentru care auditorul nu se poate astepta in mod rezonabil sã obtinã elemente probante suficiente. Punctele ('are pot face obiectul

Bratu Sorina Ioana

unei scrisori de afirmare sau a unei cereri de confirmare de cãtre auditor figureazã în exemplu de scrisoare arãtat in anexe.Când este cerutã conducãtorilor, scrisoarea de afirmare trebuie sã fie adresatã auditorului, sã cuprindã informatiile cerute si sã fie regulamentar datatã si semnatã.Dacã conducãtorii refuzã sã ateste printr-o scrisoare de afirmare afirmatiile pe care auditorulle considerã necesare, acest refuz va constitui o limitare a întinderii lucrãrilor sale. Într-un asemenea caz, auditorul va trebui sã repunã în cauzã încrederea acordatã celorlalte afirmatii primite de la conducãtori si sã se întrebe dacã acest refuz poate avea o altã incidentã asupra raportului sãu.Dacã conducãtorii refuzã sã confirme în scris o afirmatie verbalã, acest refuz va constitui o limitare a întinderii lucrãrilor auditorului, exceptând cazul când el este convins cã existã motive fondate si acceptabile pentru acest refuz si cã se poate sprijini pe afirmati a verbalã.Scrisoarea de afirmare permite:-clarificarea rãspunderilor ce revin conducãtorilor întreprinderii si auditorului;-înstiintarea conducerii întreprinderii asupra modului de influentare a situatiilor financiare de cãtre informatiile pe care numai ea le detine.Aceastã scrisoare de afirmare nu înlocuieste procedurile de verificare ce trebuie efectuate de cãtre auditori.

CAPITOLUL IXRAPORTUL DE AUDIT1. Rolul raportului de auditStandardul International de Audit (ISA) nr. 700 stabileste procedurile si principiile fundamentale si modalitãtile lor de aplicare cu privire la forma si continutul raportului auditorului independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situatiilor financiare ale unei entitãti (misiunea de bazã). Cele mai multe din prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoarte emise si în cazul unor misiuni de audit diferite de misiunea de bazã.Raportul de audit are un triplu rol:-instrument de comunicare cu utilizatorii situatiilor financiare emise de entitatea auditatã, respectiv cu publicul, precum si cu actionarii pentru decizii economice;-instrument de confirmare a încrederii publicului si actionarilor în situatiile financiare prezentate de o entitate;-instrument de identificare a responsabilitãtilor pentru auditor si pentru conducerea entitãtii auditate.Rãspunderea conducerii entitãtii auditate se referã la întocmirea si prezentarea situatiilor financiare.Responsabilitãtile auditorului sunt de 3 naturi:- responsabilitatea de bazã; pentru opinia sa în legãturã cu situatiile financiare auditate;-responsabilitãti secundare care au urmãtoarele caracteristici: rezultã din texte de legi, reglementãri diverse sau norme ale organismului profesional; nu necesitã tehnici si proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de bazã; nu presupune exprimarea unei opinii distincte (opinia este implicitã ca, de exemplu, rãspunsul la obligatia legalã de verificare dacã registrele contabile au fost tinute corect si la zi).-responsabilitãti aditionale care au urmãtoarele caracteristici: rezultã din texte de legi si alte reglementãri, pot fi abordate tehnici si proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de bazã; presupun exprimarea în mod explicit a unei opinii sau concluzii; raportarea se poate face separat sau poate fi integratã în raportul de audit (în cuprins sau în anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu unele reglementãri specifice (piata de capital, bãnci, asigurãri etc.) sau raportul asupra controlului intern.2. Continutul raportului de auditRaportul de audit trebuie sã continã:-relatia contractualã de executare a misiunii de audit;-observatiile reiesite din diverse verificãri;-informatiile a cãror mentiune în raport este prevãzutã expres de lege;-oferirea garantiei pentru actionari si terti cã un personal calificat a obtinut asigurarea cã situatiile financiare oferã o imagine fidelã, clarã si completã pozitiei financiare, performantelor si situatiei financiare generale a întreprinderii;-mentiune a cã situatiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit.Din raportul de audit trebuie sã rezulte în mod clar:-mentionarea responsabilitãtilor pentru auditor si pentru conducerea întreprinderii;

Bratu Sorina Ioana

-descrierea obiectivelor si natura misiunii de audit;-situatiile care fac sã aparã incertitudini;-natura si locul observatiilor în raport.3. Opinia auditoruluiÎntr-o misiune de audit de bazã existã douã forme de exprimare a opiniei asupra situatiilor financiare care au aceeasi valoare:"dau o imagine fidelã" sau ".... prezintã în mod sincer în toate aspectele lor semnificative ...".Existã 4 tipuri de opinie:-opinia fãrã rezerve;-opinia cu rezerve;-opinia defavorabilã;-imposibilitatea de a exprima o opinie.4. Situatii care conduc la formularea altei opinii decât opinia fãrã rezerveDe fiecare datã când auditorul emite un raport, altul decât un raport fãrã rezervã, el trebuie sã includã în raportul sãu o descriere clarã a tuturor motivelor care justificã decizia sa si, de fiecare datã când poate, sã cifreze (sã estimeze) incidenta posibilã asupra situatiilor financiare. Aceste informatii trebuie sã fie date, de preferintã într-un paragraf distinct care sã preceadã pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie si pot, de asemenea, sã facã trimitere la o notã anexã mai aprofundatã.4.1. Dezacorduri cu conducerea întreprinderii privind principiile si metodele contabileAuditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a constatat o iregularitate contabilã pe care conducerea întreprinderii refuzã sã o corecteze. Acest dezacord poate fi important si sã influenteze certificarea. Pot fi, de exemplu, dezacorduri privind:-o insuficienta provizioanelor pentru deprecierile de stocuri si creante;-o stocuri supraevaluate sau subevaluate datoritã unor erori în calculul costurilor productiei sau în determinarea mãrimii stocului (cantitãtilor);-o nerespectarea principiului independentei exercitiului;-o neluarea în considerare a evenimentelor posterioare care confirrnã sau infirmã o situatie existentã la data închiderii exercitiului;-o neluarea în considerare a principiului prudentei prin supraevaluarea activelor;-o erori în clasarea terti lor (clienti incerti mentinuti ca clienti obisnuiti).Auditorul certificã "cu rezervã" atunci când iregularitatea este semnificativã, dar importanta ei nu este suficientã pentru a considera cã situatiile financiare nu sunt corecte si sincere si cã nu dau o imagine fidelã asupra pozitiei si situatiei financiare precum si rezultatului exercitiului.Oricare ar fi natura neregularitãtilor, auditorul îsi prezintã în raport opinia, precizând:- natura dezacordului;- postul si suma respectivã;- influenta asupra rezultatului net.4.2. Limitarea întinderii lucrãrilorLimitarea întinderii lucrãrilor constã în imposibilitatea auditorului de a folosi mijloacele pe care le-ar considera necesare si, în special pentru obtinerea elementelor probante.O limitare a întinderii lucrãrilor poate fi impusã de client auditorului prin clauzele contractului care pot preciza ca auditorul sã nu aplice o anumitã procedurã de audit, desi acesta o considerã necesarã. Limitele pot fi:-impuse de împrejurãri; de exemplu, semnarea contractului de prestãri de servicii dupã încheierea exercitiului a împiedicat auditorul sã asiste la inventarierea fizicã si nu s-a putut asigura de realitatea stocurilor inventariate, prin alte mijloace de control;-impuse de conducerea întreprinderii; de exemplu, conducerea refuzã auditorului adresarea cererilor de confirmare a soldurilor, în timp ce el considerã aceasta esential. Insuficienta onorariilor este un alt mod de a limita controalele.Acest tip de limitãri ar trebui sã fie rar: el constituie o piedicã în exercitarea lucrãrilor.De asemenea, absenta controlului intern poate constitui o limitare la controlul exhaustivitãtii înregistrãrilor si a fiabilitãtii lor.Auditorul lucreazã prin sondaje al cãror volum este în functie de calitatea controlului intern.În functie de importanta relativã a limitelor, auditorul va formula o rezervã sau se va afla în imposibilitatea de a certifica situatiile financiare.

Bratu Sorina Ioana

Într-un paragraf situat înaintea exprimãrii opiniei, auditorul indicã:-împrejurãrile care l-au împiedicat sã foloseascã diligentele considerate utile;-imposibilitatea obtinerii elementelor probante suficiente prin alte mijloace de control;-suma posturilor din situatiile financiare influentatã de limitãri ale întreprinderii auditului.4.3. Incertitudini asupra estimãrilor contabileÎn anumite împrejurãri, conducerea întreprinderii nu dispune de informatiile suficiente pentru a transpune o situatie în bilantul contabil, de exemplu, sau poate lua o decizie pe baza unor informatii insuficiente. De exemplu: în momentul semnãrii raportului de audit, existã riscuri privind anumite operatii care nu pot fi provizionate, sau a cãror sumã nu poate fi provizionatã cu o aproximatie rezonabilã, deoarece:-suma lor este nesigurã sau necunoscutã;-probabilitatea realizãrii este nesigurã.Fie cã riscul este provizionat sau nu, auditorul nu a putut obtine elemente probante suficiente pentru a justifica suma provizionatã sau absenta constituirii provizionului. Acesta este un caz particular de limitare a modalitãtii de obtinere a elementelor probante.Atunci când incidenta eventualã este semnificativã, dar nu suficientã pentru a respinge ansamblul situatiilor financiare, auditorul certificã cu rezervã. Când incertitudinea are o importantã prin a cãrei realizare poate readuce în discutie ansamblul situatiilor financiare, auditorul mentioneazã cã nu este în mãsurã sã acorde certificarea.În paragraful care expune motivele rezervei sau refuzului, se vor preciza toate elementele de informare asupra incertitudinii:-natura riscului;-postul sau posturile bilantului contabil, influentate;-valoarea maximã a riscului când se cunoaste, sau faptul cã nu poate fi precizat;-incapacitatea în care se aflã de a putea determina evolutia incertitudinii si a evalua consecintele eventuale ale acestei situatii.4.4. Caz particular: continuitate a activitãtiiExistenta incertitudinii despre continuitatea activitãtii sau când ea este definitiv compromisã determinã auditorul sã examineze dacã transpunerea contabilã a acestei situatii este conformã principiului continuitãtii exploatãrii si apreciazã, dupã caz, consecintele pe care sã le înscrie în raportul sãu.5. Elementele de bazã ale raportului de auditRaportul unei misiuni de audit de bazã trebuie sã continã În mod obligatoriu urmãtoarele elemente de bazã: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinzând natura si intinderea lucrarilor de audit,paragraful opiniei ,semnatura,adresa si data raportului.5.1. Titlul raportuluiRaportul de audit trebuie sã poarte un titlu precis. De recomandat sã se foloseascã titlul de "Raportul auditorului independent" pentru a-l distinge de rapoartele care pot fi elaborate de alte persoane.5.2. DestinatarulRaportul de audit trebuie sã fie adresat destinatarului corespunzãtor, în functie de circumstantele ce caracterizeazã misiunea si obligatiile legale. În mod obisnuit, raportul se adreseazã fie actionarilor, fie consiliului de administratie al unitãtii, ale cãrei situatii financiare au fost auditate.5.3. Paragraful introductivAcest paragraf cuprinde identificarea situatiilor financiare auditate precum si o mentiune a responsabilitãtilor conducerii entitãtii auditate si ale auditorului.Raportul de audit trebuie sã identifice situatiile financiare ale entitãtii, care au fãcut obiectul auditului, cât si data si perioada acoperite prin aceste documente.Raportul trebuie sã mentioneze cã situatiile financiare sunt în sarcina (responsabilitatea) conducerii entitãtii si cã responsabilitatea auditorului este ca, pe baza auditului efectuat, sã exprime o opinie asupra acestor situatii financiare.Situatiile financiare constituie reprezentarea faptelor de cãtre conducere. Pregãtirea lor presupune cã directi unea face estimãri contabile si aduce judecãti care au o incidentã semnificativã, cã ea stabileste principiile si metodele contabile potrivite, care trebuie sii fie utilizate pentru pregãtirea situatiilor financiare. Dimpotrivã,responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situatii financiare, încât sã poatã exprima asupra acestora o opinie.Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmãtoare:"N oi am procedat la auditarea situatiilor financiare ale societãtii "X", încheiate la 31 decembrie 200., asa cum sunt prezentate în anexele la prezentul Raport. Aceste situatii financiare au fost stabilite sub

Bratu Sorina Ioana

responsabilitatea conducerii entitãtii. Responsabilitatea noastrã este, ca pe baza auditului nostru, sã exprimãm o opinie asupra acestor conturi anuale".5.4. Un paragraf prezentând întinderea lucrãrilor si natura unei lucrãri de auditAcest paragraf cuprinde referentialul de audit utilizat, respectiv Standardele Internationale de Audit sau norme si practici nationale, precum si descrierea lucrãrilor de cãtre auditor.Raportul auditorului trebuie sã descrie întinderea lucrãrilor de audit, indicând cã ele au fost îndeplinite conform Standardelor Internationale de Audit sau conform normelor sau practicilor nationale."Întinderea lucrãrilor" dã posibilitatea pentru auditor sã punã în operã procedurile de audit judecate ca necesare în conditiile concrete date. Cititorul are în fapt nevoie sã se asigure cã auditul a fost fãcut conform normelor si practicilor în materie; dacã aceasta nu rezultã în mod clar, se presupune cã normele si practicile utilizate sunt cele din tara indicatã prin adresa auditorului.Raportul trebuie sã precizeze cã auditul a fost planificat si executat de o manierã care sã asigure în mod rezonabil cã situatiile financiare nu comportã anomalii semnificative.Raportul de audit trebuie sã descrie auditul, ca presupunând:-examenul, pe bazã de sondaje, a elementelor probante care justificã sumele si informatiile continute în situatiile finanCIare;-evaluarea principiilor si metodelor contabile folosite pentru elaborarea situatiilor financiare;-evaluarea estimãrilor semnificative fãcute de conducere pentru a stabili situatiile financiare;-revederea prezentãrii de ansamblu a situatiilor financiare.5.5. Un paragraf al opinieiRaportul de audit trebuie sã prezinte clar opinia auditorului asupra faptului de a sti dacã situatiile financiare dau o imagine lidelã pozitiei, situatiei financiare si rezultatelor obtinute (sau prelinlã în mod sincer în toate aspectele lor semnificative) în acord cu referintele contabile si, dacã e cazul, dacã ele sunt conforme prevederilor legale.Termenii utilizati pentru exprimarea opiniei auditorului sunt , »dau () imagine fidelã" sau "prezintã în mod sincerîn toate aspectele lor semnificative".Aceste douã formulãri semnificã, între altele, cã auditorul nu ia în considerare decât elementele semnificative privind situatiile financiare.5.5.1. Opinia fãrã rezerve (curatã)"Dupã pãrerea noastrã, conturile anuale dau o imagine fidelã (sau prezintã în mod sincer, în toate aspectele lor semnificative), pozitiei si situatiei financiare a societãtii la 31 decembrie 200… precum si rezultatelor acestor operatii si fluxurilor de trezorerie pentru exercitiul închis la aceastã datã, în conformitate cu normele internationale (sau nationale) de contabilitate".5.5.2. Opinia fãrã rezerve dar cu un paragraf de observatiiÎn unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adãugând un paragraf de observatii al cãrui obiectiv este de a lãmuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o manierã detaliatã în anexã. Adãugarea unui astfel de paragraf nu afecteazã opinia auditorului; aceasta se situeazã de preferintã dupã paragraful de opinie si precizeazã, în general, cã acesta nu constituie o rezerva.5.5.3. Opinia cu rezerveRezervele se prezintã înaintea paragrafului de opinie. În astfel de cazuri, paragraful opiniei se formuleazã astfel:Exemplu de rezerve datorate limitãrii întinderii lucrãrilor: "N oi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie ...., cãci noi am fost desemnati auditori ulterior acestei date. Tinând seama de natura documentelor contabile ale societãtii, noi am putut controla cantitãtile prin alte proceduri.Dupã pãrerea noastrã, cu exceptia incidentei ajustãrilor care ar fi putut fi necesare, dacã noi am fi putut efectua controlul fizic al cantitãtilor, situatiilor financiare dau o imagine fidelã pozitiei si situatiei financiare a societãtii la 31 decembrie ...., cât si contului de profit si pierdere pentru exercitiul încheiat la aceastã datã si sunt conforme cu prevederile legale si statutare".5.5.4. Imposibilitatea exprimãrii unei opiniiO astfel de opinie datoratã limitãrii întinderii lucrãrilor se poate prezenta astfel:"Noi nu am fost în mãsurã sã asistãm la inventarul fizic, nici sã procedãm la confirmarea directã a conturilor de clienti, din cauza limitãrii întinderii lucrãrilor noastre, impusã de cãtre directiune.A vând în vedere importanta faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimãm opinia asupra conturilor anuale."5.5.4. Imposibilitatea exprimãrii unei opiniiO astfel de opinie datoratã limitãrii întinderii lucrãrilor se poate prezenta astfel:

Bratu Sorina Ioana

"Noi nu am fost în mãsurã sã asistãm la inventarul fizic, nici sã procedãm la confirmarea directã a conturilor de clienti, din cauza limitãrii întinderii lucrãrilor noastre, impusã de cãtre directiune.A vând în vedere importanta faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimãm opinia asupra conturilor anuale."5.5.5. Opinia defavorabilãO astfel de opinie datoratã de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile, se poate prezenta astfel:Astfel, cum este explicat în nota "X", nu s-au constatat amortismente în situatiile financiare. Aceastã practicã nu este, în opinia noastrã, în acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat în active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear si a unei cote de .... pentru clãdiri si ... pentru utilaje, trebuia sã se ridice la suma de ..., pentru exercitiul încheiat5.6. Data raportuluiRaportul auditorului trebuie sã poarte data de la sfârsitullucrãrilor de audit. Cititorul este astfel informat cã auditorul a apreciat efectele asupra situatiilor financiare si asupra raportului sãu, evenimentelor si tranzactiilor intervenite, de care el a avut cunostintã pânã la aceastã datã.Întrucât responsabilitatea auditorului constã în emiterea unui raport asupra situatiilor financiare pregãtite si prezentate de conducerea societãtii, raportul sãu nu trebuie sã poarte o datã anterioarã celei la care situatiile financiare au fost închise si aprobate.5.7. Adresa auditoruluiRaportul trebuie sã mentioneze într-un loc anume, locul specific, care este în general cel al orasului în care sunt situate birourile auditorului care are responsabilitatea auditului.5.8. Semnãtura auditoruluiRaportul trebuie sã poarte semnãtura societãtii de expertizã contabilã sau a auditorului persoanã fizicã sau pe amândouã.Raportul auditorului poartã, în general, semnãtura cabinetului sau societãtii de audit, cãci aceasta îsi asumã responsabilitatea auditului.

7. Documentarea lucrarilor de audit (dosarul exercițiului, dosarul permanent)

1. Dosarul exercitiuluiDosarul exercitiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a cãror utilitate nu depãseste exercitiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrãrilor, de la organizarea misiunii la sintezã si formularea raportului.

Dosarul exercitiului este indispensabil pentru:-mai buna organizare si control ale misiunii;-documentarea lucrãrilor efectuate, deciziilor luate si asigurarea cã programul s-a derulat fãrã omisiuni;-înlesnirea muncii în echipã si supervizarea lucrãrilor date la colaboratori;-justificarea opiniei emise si redactarea raportului.

Continut:În mod uzual, acest dosar cuprinde:. planificarea misiunii:- programul general de lucru;- note asupra utilizãrii lucrãrilor de control efectuate de cãtre altii (auditori interni, diversi specialisti);- datele si duratele vizitelor, locurile de interventie;- compunerea echipei;- data pentru emiterea raportului;- buget de timp si realizarea lui;. supervizarea lucrãrilor:- note asupra studierii dosarelor si stabilirea solutiilor la problemele ridicate;- aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul lucrãrilor, executarea lucrãrilor, concluziile lucrãrilor, continutul raportului;

Bratu Sorina Ioana

. aprecierea controlului intern:- evaluarea punctelor tari, punctelor slabe si a zonelor de risc;- foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra functionãrii sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;-comentarii asupra anomaliilor descoperite;. obtinerea de elemente probante:- program de control;-foi de lucru cuprinzând: obiectivul, detalii asupra lucrãrilor efectuate, eventuale comentarii, concluzii;-documente sau copii de documente de la întreprindere sau terti, justificând cifrele examinate;-detalii asupra lucrãrilor efectuate asupra situatiilor financiare: comparatii si explicatii ale variatiilor, concluzii;-sinteza generalã a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii si tratarea distinctã a punctelor care ar putea avea o influentã asupra deciziei de certificare;- foi de lucru cu privire la faptele delictuale.

Dosarul exercitiului este bine sã fie împãrtit pe sectiuni (pãrti) pentru a usura utilizarea sa. În general se foloseste o împãrtire în 10 sectiuni (pãrti) simbolizate de la A la I, astfel:EA (dosarul exercitiului, Sectiunea A) intitulatã "Acceptarea misiunii" contine documente referitoare la acceptare sau mentinerea misiunii de audit, cum ar fi: chestionarul de acceptare (cunoasterea globalã a întreprinderii, existenta unor riscuri etc.), scrisoarea cãtre predecesor, corespondenta cu clientul, fisa de acceptare sau de mentinere a misiunii, alte corespondente cu organismele profesionale, cu organismele de bursã si scrisoarea de misiune sau contractul de prestãri servicii de audit.EB (dosarul exercitiului, Sectiunea B) intitulatã "Sinteza misiunii si rapoarte" contine documente precum: elemente de sintezã ale misiunii (sinteza, rezumatul ajustãrilor, lista punctelor în suspensie, situatiile financiare certificate, evenimente posterioare, balante, declaratii ale conducerii întreprinderii), elemente de gestiune si organizare (buget si planificare, onorarii), si rapoarte (raport general, rapoarte speciale, raport conturi consolidate, alte rapoarte).EC (dosarul exercitiului, Sectiunea C) intitulatã "Orientare si planificare" contine documente (foi de lucru) care se referã la: cunoasterea generalã a întreprinderii, evaluarea unor riscuri inerente la nivelul de ansamblu al situatiilor financiare, mediul general de desfãsurare a controlului intern si planul de misiune; natura, calendaml si întinderea procedurilor de audit, pragul de semnificatie.ED (dosarul exercitiului, Sectiunea D) intitulatã "Evaluarea riscului legat de control" contine elemente precum: documentatie de evaluare a controlului intern (sondaje asupra functionãrii controlului intern, analiza separãrii functiilor, sinteza evaluãrii riscurilor legate de control), documentatia si listele de proceduri si concluziile asupra evaluãrii riscului legat de control.EE (dosarul exercitiului, Sectiunea E) intitulatã "Controale substantive" contine elemente precum: programul de control, programele de muncã pe fiecare membru al echipei, foi de lucru continând examenul analitic, foi de lucru pe fiecare element patrimonial de activ si de pasiv, naturã de cheltuieli sau naturã de venituri.EF (dosarul exercitiului Sectiunea F) intitulatã "Utilizarea lucrãrilor altor profesionisti" contine documente referitoare la programul de lucm al fiecãmi specialist.EG (dosarul exercitiului, Sectiunea G) intitulatã "Verificãri si informatii specifice" cuprinde documente referitoare la aspecte specifice solicitate expres prin reglementãri pentm întreprinderea auditatã (de exemplu, facilitãti fiscale, regimuri de subventie etc.).EH (dosarul exercitiului, Sectiunea H) intitulatã "Lucrãrile de sfârsit de misiune" cuprinde documente precum: chestionaml de sfârsit de misiune, chestionaml de evenimente posterioare închiderii exercitiului.EI (dosarul exercitiului, Sectiunea I) intitulatã "Interventii cerute prin reglementãri diverse" cuprinde documente referitoare la operatiuni privind miscarea capitalului, operatiuni de emisiune de titluri, operatiuni privind dividendeIe etc.EJ (dosarul exercitiului, Sectiunea J) intitulatã "Controlul conturilor consolidate" cuprinde toate documentele elaborate în cadml etapelor misiunii de audit de bazã, cu referire la conturile consolidate.

2. Dosarul permanentDosarul permanent se subdivide în 7 sectiuni pentru a facilita lectura si controlul din partea organismului profesional, dupã cum urmeazã:

Bratu Sorina Ioana

PA (dosarul permanent, Sectiunea A) intitulatã "Generalitãti" cuprinde documente precum: fisa de prezentare a clientului, istoric, organizarea generalã, documentatii despre client (brosuri, extrase din presã etc.), fisa de acceptare si de mentinere a misiunii etc.PB (dosarul permanent, Sectiunea B) intitulatã "Documente privind controlul intern" care cuprinde: rapoarte asupra controlului intern (interne ale întreprinderii, efectuate de alti experti si întocmite de auditor), sinteze privind aprecierea (evaluarea) controlului intern etc.PC (dosarul permanent, Sectiunea C) intitulatã "Situatii financiare si rapoarte privind exercitiile precedente" contine: situatiile financiare ale exercitiilor precedente, raportãri intermediare, programele de control din exercitiile precedente, rapoartele de audit, rapoarte speciale si alte rapoarte privind exercitiile precedente.PD (dosarul permanent, Sectiunea D) intitulatã "Analize permanente" cuprinde diverse lucrãri de analizã clasate pe elemente ale situatiilor financiare.PE (dosarul permanent, Sectiunea E) intitulat "Fiscal si social" contine declaratii fiscale si alte aspecte fiscale ale întreprinderii, precum si aspecte sociale (contracte colective, contracte sociale) etc.PF (dosarul permanent, Sectiunea F) intitulat "Juridice" contine documente referitoare la contracte principale, conventii, lista asociatilor, extrase din procese verbale ale AGA sau CA, extrase din actele constitutive ale întreprinderii etc.PG (dosarul permanent, Sectiunea G) intitulat "Intervenienti externi" care contine documente referitoare la alti auditori ai întreprinderii, avocatii întreprinderii, expertul contabil care asigurã asistentã contabilã si fiscalã a întreprinderii etc.

8. Normele de comportament în audit;Principii fundamentaleIndependența în auditActivități incompatibile cu practicarea indendependentă a auditului.

1. Codul etic national al profesionistilor contabiliCodul etic IFAC defineste profesionistul contabil ca fiind membrul unui organism profesional care a aderat la IFAC, fie ca e vorba de liber-profesionist (persoana fizica, asociat al unei societati civile de contabilitate sau actionar al unei societati comerciale de contabilitate) sau salariati în industrie, comert, sectorul public sau educatie. Termenul de profesionist contabil utilizat în aceasta lucrare include termenul de "auditor", adica profesionistul contabil însarcinat cu realizarea unei misiuni de audit de baza, speciala sau misiuni conexe de audit.Codul este obligatoriu tuturor profesionistilor contabili indiferent de activitatile pe care le desfasoara (contabilitate, audit, consultanta) si indiferent cum îsi desfasoara activitatea: ca liber-profesionist sau ca angajat; cele 3 parti care compun Codul se aplica dupa cum urmeaza:

.       Partea A - tuturor profesionistilor contabili;

.       Partea B - numai profesionistilor contabili liber-profesionisti;

.      Partea C - numai profesionistilor contabili angajati.Adoptarea Codului IFAC drept Cod national poate fi facuta numai de organismele membre IFAC; punerea în aplicare si autoritatea regulilor de etica se face potrivit Declaratiei de principiu a organismului de conducere al institutului profesional membru IFAC iar formarea pentru punerea în aplicare si autoritatea regulilor de etica trebuie sa se gaseasca într-o Prefata la regulile nationale de etica aprobata, de asemenea, de organul de conducere al organismului membru IFAC.Potrivit Standardului International de Audit (ISA) nr. 100 si Standardului International privind Angajamentele de Asigurare (ÎSAE) nr. 3000, profesionistul contabil trebuie sa se conformeze regulilor de etica emise de IFAC (Federatia Internationala a Contabililor) reguli continute în "Codul de Etica Profesionala a Conta-bililor" care a fost adoptat în România de catre Corpul

Bratu Sorina Ioana

Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati - organismul national membru al IFAC, sub denumirea de Codul Etic National al Profesionistilor Contabili (denumit în continuare Codul).Necesitatea Codului consta în:-       necesitatea garantarii unei calitati optime a serviciilor;-       conservarea încrederii publicului în profesie;-      asigurarea protectiei, atât a profesionistului contabil cât si a tertilor beneficiari sau utilizatori ai serviciilor acestuia;-      confirmarea de autoritate a lucrarilor efectuate de profesionistii contabili;-       necesitatea asigurarii apararii onoarei si independentei profesionistului contabil si a organismului din care face parte.Acceptarea responsabilitatii fata de public este o caracteristica a profesiei contabile care o defineste de celelalte profesii. Publicul (clienti, furnizori, actionari, salariati, statul etc.) se bazeaza pe integritatea si obiectivitatea profesionistilor contabili, pentru mentinerea unei functionari corespunzatoare a economiei, iar societatea conteaza pe profesionistii contabili a caror atitudine si comportament au impact asupra bunastarii comunitatii (rol social al profesionistilor contabili).Obiectivele profesiei contabile constau în îndeplinirea celor mai înalte standarde de profesionalism, atragerea celor mai înalte nivele de performanta si satisfacerea exigentelor interesului public, iar cerintele de baza pentru îndeplinirea acestor obiective sunt legate de profesionalismul, încrederea, credibilitatea si cel mai înalt standard de calitate în activitatea profesionistilor contabili.

2. Principii fundamentalePentru realizarea obiectivelor profesiei contabile, profesionistii contabili trebuie sa respecte un numar de conditii sau principii fundamentale.a) Integritatea si obiectivitateaIntegritatea presupune ca profesionistul contabil trebuie sa fie drept si cinstit atunci când efectueaza servicii profesionale.Obiectivitatea presupune ca profesionistul contabil trebuie sa fie impartial, fara prejudicii, sa nu se afle în situatii de incompatibilitate, de conflict de interese sau în alte situatii de natura a determina un tert sa puna la îndoiala obiectivitatea acestuia.Integritatea nu presupune numai cinste dar si echitate si sinceritate. Principiul obiectivitatii impune fiecarui profesionist contabil obligatia de a fi just, cinstit în plan intelectual si neimplicat în conflicte de interese.Profesionistii contabili trebuie, în orice, sa garanteze integritatea lucrarilor lor si sa ramâna obiectivi în judecata si rationamentul lor, oricare ar fi natura activitatii lor si anume:

- unii liber-profesionisti îndeplinesc misiuni de audit, consiliere fiscala, consiliere de gestiune, expertize etc;

- alti profesionisti contabili pregatesc situatiile financiare în contul angajatorilor lor; executa lucrari de audit intern, exercita functiuni de gestiune financiara în industrie, comert, sectorul public sau educatie.

Cu ocazia stabilirii situatiilor si practicilor care trebuie sa fie avute în vedere atunci când se stabilesc regulile de etica referitoare la obiectivitate, se va tine cont de urmatorii factori:

- profesionistii contabili sunt deseori confruntati cu situatii care îi expun la riscuri (presiuni) susceptibile de a pune în discutie obiectivitatea lor;

- este imposibil de a defini si de a reglementa toate situatiile generatoare de presiuni; asemanarea si gradul de verosimilitate prevaleaza atunci când se definesc criteriile care per-

Bratu Sorina Ioana

mit identificarea relatiilor susceptibile de a pune în discutie obiectivitatea profesionistului contabil;

- trebuie evitate toate relatiile si situatiile ce implica prejudecati, influente din partea tertilor care pun în discutie obiectivitatea;

- profesionistii contabili trebuie sa se asigure ca personalul însarcinat de acestia cu prestarea serviciilor profesionale respecta principiile de obiectivitate;

- profesionistii contabili nu trebuie nici sa accepte, nici sa ofere cadouri sau alte avantaje care pot fi considerate, în mod rezonabil, ca pot influenta semnificativ si negativ rationamentul, judecata lor profesionala sau a colaboratorilor lor.

b) Competenta profesionala, grija si sârguintaAcest principiu presupune ca profesionistul contabil trebuie sa furnizeze servicii profesionale cu competenta, grija si sârguinta si este obligat sa mentina în permanenta un nivel de cunostinte si de competenta profesionala, care sa justifice asteptarile unui client sau al angajatorului; aceasta presupune ca el sa fie la curent cu ultimele evolutii si noutati din practica profesionala, din legislatie si tehnici de lucru;Profesionistul contabil nu trebuie sa pretinda ca are (sa afiseze ca are) competente sau experiente pe care acesta nu le are.Competenta profesionala se divide în doua componente:a) Achizitionarea (obtinerea) competentei profesionale: studii, vechime, examen de acces, stagiu, examen de aptitudini.b) Mentinerea competentei, care presupune:-       tinerea la curent cu evolutiile în profesie, cu deosebire normele nationale si internationale în domeniul contabil, audit, legislatie;-       adoptarea unui program de control de calitate a serviciilor în concordanta cu normele nationale si internationale în materie.c) ConfidentialitateAcest principiu presupune ca profesionistul contabil trebuie sa respecte confidentialitatea informatiilor obtinute în timpul misiunilor sale si nu trebuie sa le utilizeze sau sa le divulge fara autorizare scrisa, în afara de cazurile când obligatia divulgarii e prevazuta prin lege sau norme regulamentare.Profesionistii contabili trebuie sa respecte confidentialitatea informatiilor referitoare la afacerile unui client sau ale angajatorului, obtinute în cursul prestatiei serviciilor sale; aceasta obligatie se aplica si dupa terminarea relatiilor între profesionist si clientul sau angajatorul sau.Profesionistii contabili trebuie sa se asigure ca persoanele angajate sub orice forma - subalterni sau colaboratori - respecta aceleasi reguli de confidentialitate. Confidentialitatea nu se refera numai la divulgarea informatiilor; ea implica, de asemenea, faptul ca informatiile primite nu sunt folosite de profesionistul contabil în beneficiul sau personal sau al unui tert.Principiul confidentialitatii nu se aplica divulgarii informatiilor care permit profesionistului contabil sa îndeplineasca obligatiile sale, stabilite prin normele profesionale.în interesul public si al profesiunii, normele profesionale trebuie sa defineasca conceptul de confidentialitate si sa furnizeze o orientare asupra naturii si întinderii obligatiilor legate de confidentialitate si asupra circumstantelor în care divulgarea de informatii primite în cursul exercitarii unei misiuni trebuie autorizata sau ceruta.

Obligatiile de confidentialitate sau secret profesional depind si de legislatia generala a fiecarei tari.

Bratu Sorina Ioana

Pentru a stabilit daca informatiile confidentiale pot fi divulgate, trebuie avute în vedere urmatoarele aspecte (cu titlu de exemple):□     când divulgarea este autorizata de client sau angajator; interesele tuturor partilor (cu deosebire terti) pot fi lezate si acest aspect trebuie avut în vedere;□     când divulgarea este ceruta de lege sau când exista obligatii profesionale de divulgare;De exemplu:-       producerea de documente sau furnizarea de probe în cazul unei proceduri judiciare;

-       informarea autoritatilor publice competente de violarea legii;

-       respectarea normelor tehnice-profesionale sau regulilor de etica;-       apararea intereselor profesionale ale unui profesionist contabil în cazul unei proceduri judiciare care pune în discutie responsabilitatea sa;-       confirmarea la cerintele controlului de calitate;Când profesionistul contabil decide ca trebuie sa divulge informatii confidentiale, trebuie sa ia urmatoarele masuri:- profesionistul trebuie sa faca apel la judecata sa, pentru a determina tipul de informatii care pot fi divulgate; trebuie sa se evite situatiile care implica fapte sau opinii nejustificate sau nejustificabile;- profesionistul trebuie sa se asigure ca persoanele care primesc informatiile sunt destinatarii corecti ai unor astfel de informatii, adica sunt abilitati sa primeasca astfel de informatii;- profesionistul trebuie sa stabileasca daca divulgarea si consecintele acesteia implica responsabilitatea sa.

d) ProfesionalismPresupune ca profesionistul contabil nu trebuie sa faca ceva care ar aduce atingere reputatiei profesiunii contabile sau ar putea conduce la discreditarea ei; aceasta obliga institutele membre IFAC ca, la elaborarea regulilor de etica, sa prevada responsabilitati clare ale profesionistului contabil vis-â-vis de clienti, terti, angajatori, alti membri ai profesiei, public în general.

e) Respectul fata de normele tehnice si profesionaleAcest principiu presupune ca profesionistul contabil trebuie sa realizeze serviciile profesionale conform normelor tehnice si profesionale aplicabile si este obligat sa urmareasca cu grija si competenta instructiunile clientului sau sau angajatorului sau, în masura în care acestea sunt compatibile cu exigentele de integritate, obiectivitate, iar în cazul profesionistilor liberali, de independenta.între altele, profesionistul contabil trebuie sa respecte normele tehnice si profesionale publicate de:-       IFAC (Standardele Internationale de Audit);-       IASCF (Standardele Internationale de Raportare Financiara);-       organismul profesional membru IFAC-       legislatia în vigoare.

3. Independenta în auditPrincipiul independentei se aplica tuturor profesionistilor contabili în practica libera (liber-profesionistii contabili) indiferent natura serviciului profesional prestat. în cazul executarii, însa, a unor misiuni de audit prin care se furnizeaza o asigurare (certi- tudine) în ce priveste credibilitatea

Bratu Sorina Ioana

situatiilor sau informatiilor fi- nanciare în fata publicului, independenta devine cea mai sigura garantie ca profesionistul contabil si-a îndeplinit misiunea în conditii de integritate si cu obiectivitate. 3.1. Abordarea conceptuala Independenta are doua componente fundamentale:- Independenta de spirit (rationamentului profesional): Este caracterizata prin starea de spirit care înlesneste obtinerea unei opinii neafectate de influente care pot compromite acest rationament profesional, permitând profesionistului contabil sa actioneze cu integritate, cu obiectivitate si cu prudenta profesionala.- Independenta în aparenta (comportamentala): Se caracterizeaza prin evitarea faptelor si circumstantelor care pot fi atât de semnificative, încât o terta persoana, logica si informata (detinând toate informatiile relevante si aplicând toate masurile de prevedere necesare), ar putea ajunge la concluzia normala ca integritatea, obiectivitatea si prudenta profesionala ale cabinetului/societatii sau grupului sau ale unui membru al acestora au fost compromise.Utilizarea termenului independenta în mod singular poate crea neîntelegeri. Luat separat, termenul poate induce presupunerea ca o persoana care exercita un rationament profesional trebuie sa fie independenta, în sensul izolarii sale de relatiile economice, financiare sau de alta natura.Aceasta ipoteza este imposibila, deoarece fiecare membru al societatii are relatii cu altii. Prin urmare, importanta relatiilor economice, financiare si de alta natura trebuie evaluata si din punctul de vedere al unei terte persoane, rezonabila si informata care, având toate informatiile relevante, ar putea trage concluzia în mod firesc ca sunt inacceptabile.

Multe circumstante diferite sau combinatii ale acestora pot fi relevante, nefiind astfel posibil sa se defineasca fiecare situatie care poate da nastere unor amenintari la adresa independentei si, corespunzator, sa se determine masurile necesare pentru atenuarea lor. De altfel, natura misiunilor profesionistilor contabili fiind diferita, pot exista amenintari la adresa independentei, de asemenea, diferite, care necesita aplicarea unor masuri de prevedere corespunzatoare.Un cadru conceptual care ar indica profesionistilor contabili modalitatea de identificare, evaluare si abordare a amenintarilor la adresa independentei ar fi mai folositor interesului public, decât un set de reguli specifice, care pot fi arbitrare.într-o astfel de abordare conceptuala se iau în considerare atât amenintarile la adresa independentei si masurile de prevedere necesare, cât si interesul public. Potrivit acestei abordari, profesionistii contabili si membrii cabinetelor lor au obligatia de a identifica si evalua circumstantele si relatiile care pot crea amenintari la adresa independentei si, de asemenea, de a lua masurile corespunzatoare pentru eliminarea sau reducerea lor la un nivel acceptabil, prin aplicarea masurilor de prevedere corespunzatoare. Pe lânga identificarea si evaluarea relatiilor dintre echipele de profesionisti contabili în audit si servicii conexe si clientii lor, este necesar sa se aprecieze si daca relatiile dintre acestia si terte persoane nu reprezinta amenintari la adresa independentei.Natura amenintarilor la adresa independentei si masurile de eliminare sau reducere a acestora la un nivel acceptabil difera în functie de caracteristicile individuale ale misiunii, respectiv daca misiunea este un angajament de audit sau o alta misiune.în cazul unei misiuni care nu este un angajament de audit se va avea în vedere scopul, obiectivul si utilizatorul anume precizat al raportului.Cabinetul/societatea sau grupul este necesar, prin urmare, sa evalueze circumstantele relevante, natura misiunii si amenintarile la adresa independentei profesionistilor contabili, hotarând daca este oportun sa accepte sau sa continue misiunea, precum si masurile de prevedere utile; totodata, se va

Bratu Sorina Ioana

aprecia si daca, în acest context, se impune completarea echipei cu specialisti din afara ca-binetului/societatii sau grupului.Misiunile de audit furnizeaza nivelul certitudinii (asigurarii) angajate pentru o categorie larga de utilizatori potentiali: în consecinta, pe lânga independenta rationamentului profesional, inde-pendenta comportamentala este de o importanta deosebita. Prin urmare, fata de clientii de audit, membrilor echipei de profesionisti contabili în audit, inclusiv ai cabinetelor/societatilor de profil si grupurilor li se cere sa fie total independenti fata de acestia. Consideratii similare de independenta fata de clientii lor se cer si atunci când sunt prestate servicii conexe auditului si alte servicii profe-sionale.

In cazul acestor misiuni este necesar sa se tina seama de orice amenintare la adresa independentei, despre care cabinetul are motive sa creada ca poate fi creata de interesele si relatiile dintre profesionistii contabili si clientii lor.In cazul unui raport privind serviciile conexe auditului, restrâns în mod expres contractual pentru folosire de catre utilizatori identificati, acestia sunt considerati a fi în cunostinta de cauza asupra scopului, obiectivului si limitarilor raportului, întrucât au participat la stabilirea naturii si obiectivului misiunii cabinetului de a presta aceste servicii, inclusiv a criteriilor de evaluare a obiectivului serviciului respectiv. In aceste conditii, cabinetul/societatea va avea în vedere luarea masurilor necesare asigurarii independentei comportamentului membrilor sai fata de toti utilizatorii raportului.în plus, în cazul în care cabinetul/societatea are o semnificativa participare financiara, fie directa fie indirecta, în afacerile clientului auditului, al serviciilor conexe si al altor servicii profesionale, atunci, evident, interesul financiar al acestei participari va fi atât de important, încât nici o masura de prevedere a reducerii amenintarii la adresa independentei la un nivel acceptat nu ar li posibila.Cerintele cu privire la independenta profesionistilor contabi I i se pot sintetiza astfel:-      pentru misiunile (contractele) de audit, membrii cabinetelor/societatilor de audit trebuie sa fie independenti fata de clientii lor;-      pentru misiunile (contractele) de servicii conexe si alteservicii profesionale prestate clientilor - care nu suni clienti în cadrul unui contract de audit - (deci de non-audit), când utilizatorul anume precizat nu este restrâns contractual la una sau anumite persoane, membrii cabine telor/societatilor de expertiza contabila trebuie sa fie independenti fata de client;-      pentru misiunile (contractele) de servicii conexe si alte servicii profesionale prestate clientilor - care nu sunt clienti în cadrul unui contract de audit - (deci de non-audit), când utilizatorul anume precizat este restrâns contractual la una sau anumite persoane, membrii cabinetelor/societatilor de expertiza contabila trebuie sa fie independenti fata de client.Evaluarea amenintarilor la adresa independentei si masurile ulterioare trebuie sa fie bazate pe dovezile obtinute înainte de acceptarea misiunii (contractului) si în timp ce acesta este în derulare. Obligatia de a proceda astfel apare atunci când un membru al cabinetului/societatii cunoaste sau s-ar putea sa se astepte sa apara si sa cunoasca împrejurari sau relatii care ar putea compromite independenta. Ar putea exista situatii când cabinetul/societatea sau un membru al acestora sa încalce, din neglijenta, principiul independentei. Astfel de situatii de neglijenta nu vor compromite, în ge-neral, independenta fata de client, daca exista stabilite, de catre |cabinet/societate, politici si proceduri interne corespunzatoare de pontrol al calitatii, destinate a promova independenta si a

Bratu Sorina Ioana

corecta imediat abaterile, aplicând orice masuri necesare de prevenire a amenintarilor la adresa independentei.

3.2. Amenintari la adresa independentei Independenta este potential amenintata în urmatoarele situatii: interes propriu, slabirea autocontrolului, renuntarii la propriile convingeri, manifestari de familiarism si actiuni de intimidare.3.2.1. Cauze datorate interesului propriuAu loc atunci când un cabinet, societate sau membrii acestora ar putea beneficia de un interes (participare) financiar din partea clientului sau daca un interes propriu al acestor cabinete ar intra în conflict cu clientul respectiv. Astfel de exemple pot fi:a participare financiara directa sau indirecta la capitalul propriu al clientului respectiv;□     un împrumut sau o garantie la sau de la un client sau de la persoane care gestioneaza patrimoniul clientului;□     onorarii totale provenind de la un singur client;□     preocupare cauzata de posibilitatea pierderii unui contract (misiune);

□     relatii de afaceri cu clientul contractului de prestari deservicii profesionale;

□ potentiala angajare ca salariat al clientului;

□ onorarii neprevazute în contractul de audit sau de prestaride servicii profesionale.3.2.2. Cauze legate de slabirea autocontroluluiDe regula, pentru contractele (misiunile) de audit sau de non-audit este necesar sa fie reevaluata modalitatea de asigurare a independentei cabinetului/societatii sau a membrilor acesteia, pentru a fundamenta concluzia finala a nivelului de asigurare a angajamentului.Amenintarea la adresa independentei, legate de slabirea autocontrolului, apare atunci când unul din membrii cabinetului/societatii a fost anterior una din persoanele care a gestionat patrimoniul clientului si din aceasta pozitie poate exercita o influenta semnificativa directa asupra nivelului de asigurare al angajamentului fata de client.Exemple în acest sens, neexhaustive, care pot crea acest gen de amenintari la adresa independentei, pot fi:□     un membru al cabinetului/societatii care este sau a fost recent una din persoanele care a gestionat patrimoniul clientului;□     un membru al cabinetului/societatii care este sau a fost recent un angajat al clientului într-o pozitie din care poate exercita o influenta semnificativa directa asupra nivelului de certitudine - asigurare - a contractului fata de client;□     prestarea de servicii pentru un client al unui contract de audit sau de non-audit care poate afecta direct nivelul certitudinii asigurarii profesionistului contabil fata de client;a pregatirea datelor originale utilizate la generarea situatiilor financiare sau pregatirea unor înregistrari care fac obiectul nivelului de asigurare a profesionistului contabil fata de client.3.2.3. Cauze datorate renuntarii la propriile convingeriApar atunci când cabinetul/societatea sau un membru al acestuia, promoveaza, sau poate fi perceput a promova situatia sau

Bratu Sorina Ioana

opinia unui client pâna la punctul în care obiectivitatea sa este sau poate fi înteleasa ca fiind compromisa. Aceasta ar putea fi cazul în care cabinetul/societatea sau un membru al acestuia si-au subordonat rationamentul lor profesional aceluia al clientului.Exemple în acest sens, fara a fi exhaustive, care pot crea a-menintari la adresa independentei de acest fel pot fi: - a se ocupa cu, a fi promotor al actiunilor sau a altor titluri de valoare ale clientului; - a actiona ca un avocat sau consilier al clientului, în litigiile sau în rezolvarea neîntelegerilor cu terte parti.3.2.4. Cauze datorate manifestarilor de familiarism Au loc atunci când, în virtutea unor relatii strânse cu un client cu cei care gestioneaza patrimoniul sau cu angajatii acestuia, cabi-netul/societatea de profil sau un membru al acestora, devine prea întelegator fata de interesele clientului.Exemple în acest sens, care pot crea amenintari de acest fel la adresa independentei, fara a fi exhaustive, pot fi:□     un membru al cabinetului/societatii care are un membru de familie (afin) sau o ruda apropiata care are o functie de raspundere în întreprinderea clientului;□     un membru al cabinetului/societatii care are un afin sau o ruda apropiata care, ca angajat al clientului, este în masura a exercita o influenta directa si importanta asupra realizarii obiectului contractului încheiat cu clientul;□     un fost partener al cabinetului/societatii care a devenit o persoana care gestioneaza patrimoniul clientului sau este angajat al clientului, care ar putea exercita o influenta directa si importanta asupra realizarii obiectului contractului încheiat cu clientul;□     asociere de lunga durata a unui membru al cabinetului/societatii cu un client al acestora;□     acceptarea de daruri sau ospitalitate, în afara de cazul când valoarea acestora este nesemnificativa, de catre membrii cabinetului/societatii, de la clientul acestora sau de la persoanele care gestioneaza patrimoniul sau sunt angajati ai clientului.3.2.5. Cauze datorate unor actiuni de intimidareAu loc atunci când un membru al cabinetului sau societatii poate fi implicat sa actioneze obiectiv si sa exercite prudenta profesionala, prin amenintari reale sau percepute, de la persoanele care gestioneaza patrimoniul sau de la angajatii clientului.Fara a exista o limitare a exemplelor amenintarilor de acest fel la adresa independentei, acestea pot fi:□     amenintarea cauzata de cererea din partea clientului catre cabinetul/societatea respectiva de a înlocui un membru al acesteia, în cazul unui dezacord de aplicare a unui principiu de contabilitate;□     presiune din partea clientului, pentru a reduce necorespunzator cantitatea de munca executata de membrii cabinetului/societatii, în scopul reducerii onorariilor.3.3. Masuri de protejare a independenteiMembrii echipei de profesionisti contabili în audit, servicii conexe si alte servicii profesionale contabile au responsabilitatea de a ramâne independenti, luând în considerare conditiile în care îsi exercita profesia si amenintarile la adresa independentei si sa ia toate masurile de prevedere disponibile pentru a elimina aceste amenintari sau a le reduce la un nivel acceptabil.

Bratu Sorina Ioana

Când sunt identificate amenintari la adresa independentei, altele decât cele care, în mod evident, sunt fara importanta, trebuie identificate masurile de protejare corespunzatoare a independentei aplicarea lor, pentru a elimina aceste amenintari sau a le reduce la un nivel acceptabil. Natura masurilor de protejare care urmeaza a fi aplicate va varia în functie de împrejurari. Trebuie întotdeauna acordata atentie situatiilor în care o terta persoana responsabila si informata, cunoscînd toate informatiile relevante, inclusiv masurile de protejare aplicate, ar putea trage concluzia în mod rezonabil ca aceste masuri sunt inacceptabile.Aceasta concluzie a unei terte persoane va fi influentata de rectori, cum ar fi: semnificatia amenintarii la adresa independentei, natura serviciilor profesionale contractate, utilizatorii anume precizati ai raportului misiunilor de audit sau servicii conexe si struc-tura cabinetului/societatii.Misiunile de protejare a independentei se împart în trei mari categorii:-       masuri de protejare create de profesie, legislatie sau reglementari;-       masuri de protejare stabilite în cadrul contractului încheiat cu clientul beneficiar al serviciilor profesionale;-       masuri de protejare stabilite în cadrul propriilor sisteme si proceduri ale cabinetelor/societatilor.Cabinetul/societatea de expertiza contabila sau de audit si membrii acesteia trebuie sa aleaga masuri de protejare corespunzatoare pentru a elimina sau reduce amenintarile la adresa indepen-dentei la un nivel acceptabil.3.3.1. Masurile de protejare a independentei dispuse de profesie, legislatie sau reglementari constau în:□      cerinte de educatie, instruire si experienta pentru accesul la profesie;□      cerinte de educatie (formare) continua;□     standarde profesionale, monitorizare si metode disciplinare;□     control extern al sistemului de control al calitatii serviciilor profesionale prestate de cabinetul/societatea de expertiza contabila sau audit;□      legislatie care guverneaza cerintele de independenta a profesiei si a profesionistilor contabili.3.3.2. Masurile de protejare stabilite în cadrul contractului încheiat cu clientul constau în:□      aprobarea sau ratificarea de catre Adunarea generala a clientului, a numirii cabinetului/societatii prestatoare de servicii profesionale, atunci când alte persoane împuternicite sa administreze patrimoniul si sa-1 reprezinte juridic pe client au semnat contractul;□ nominalizarea angajatilor competenti ai clientului, împuterniciti a lua decizii manageriale;□      stabilirea de catre client a politicilor si procedurilor pentru o raportare financiara (situatii financiare) corecta;□      procedurile interne ale clientului privind asigurarea delegarii obiective a angajatilor pentru buna gestionare a bunurilor si valorilor;□ structura conducerii corporative a clientului, printre care si comitetul de audit care asigura supravegherea procesului de validare a informatiilor si situatiilor financiare si legatura, comunicatiile cu cabinetul/societatea care presteaza servicii profesionale pentru client.Comitetele de audit, facând parte din structura consiliilor de administratie, au un rol important în conducerea corporativa, daca sunt independente fata de managementul efectuat de aceste consilii de administratie. Comitetul de audit revede situatiile financiare înainte de a fi supuse consiliului de administratie, având totodata rolul de legatura între auditorul extern (cabinet/societate de audit) si consiliul de administratie.

Bratu Sorina Ioana

Desigur, în lipsa acestui comitet de audit din structura organizarii clientului, este necesar sa existe nominalizata persoana din cadrul conducerii clientului (în mod deosebit, la societatile cotate) care sa tina legatura cu cabinetul/societatea de audit si cu care aceasta sa rezolve în mod rezonabil aspectele privind independenta.Cabinetele/societatile de audit trebuie sa stabileasca politici si proceduri privind comunicatii independente cu comitetele de audit sau cu altele împuternicite cu conducerea acestor relatii.în cazul auditarii societatilor cotate, cabinetele/societatile de audit trebuie sa comunice cel putin o data pe an, oral si scris, toate aspectele relatiilor dintre ele si clientul auditului, apreciate, potrivit rationamentului profesional, ca având legatura cu independenta.Aceste comunicari pot varia în functie de împrejurarile decise de cabinetele/societatile de audit, dar trebuie, în general, sa abordeze aspecte relevante stabilite în aceasta sectiune.3.3.3. Masurile de protejare a independentei, stabilite în interiorul propriilor sisteme si proceduri ale cabinetelor/societatilorAstfel de masuri constau în:□ importanta independentei acordata de conducerea cabinetului/societatii si modalitatea de implicare a membrilor echipelor de profesionisti contabili în audit, servicii conexe si alte servicii profesionale, pentru satisfacerea interesului public;□ politici si proceduri de implementare si monitorizare a controlului calitatii nivelului de asigurare al angajamentului cu clientul;□ politici de independenta documentate privind identificarea amenintarilor la adresa independentei, evaluarea importantei acestor amenintari si identificarea masurilor de protejare, precum si modalitatea de aplicare a lor pentru eliminarea sau reducerea amenintarilor la un nivel acceptabil;□ politici interne si proceduri de supraveghere a respectarii aplicarii politicilor si procedurilor privind independenta;□  politici si proceduri care sa permita identificarea intereselor sau relatiilor dintre cabinetele/societatile si membrii acestora cu clientii serviciilor prestate;□     politici si proceduri privind monitorizarea evitarii obtinerii veniturilor cabinetului/societatii de la un singur client.□     modalitatea de folosire a diferitilor parteneri si echipe pentru prestarea unor servicii profesionale care reprezinta parti dintr-un contract încheiat cu un client;□     politici si proceduri care sa interzica membrilor cabinetului/societatii si altor persoane, care nu fac parte din echipa de audit si servicii conexe, sa influenteze rezultatul nivelului de asigurare angajat;□     comunicarea sincronizata a politicilor si procedurilor cabinetului/societatii, inclusiv orice schimbari ale acestora, tuturor colaboratorilor si angajatilor, incluzând instruirea corespunzatoare si formarea lor continua;□      desemnarea unui membru cu experienta al managementului cabinetului/societatii drept delegat responsabil pentru supravegherea functionarii adecvate a sistemului de protejare a independentei;□     mijloace de a informa partenerii si personalul de conducere al clientilor si al entitatilor lor raportoare ca trebuie sa ramâna independenti fata de cabinetul/societatea prestatoare de servicii profesionale;□     un mecanism disciplinar, pentru a asigura conformarea cu politicile si procedurile stabilite;□      politici si proceduri pentru a însarcina colaboratorii si angajatii cabinetului/societatii sa comunice nivelurilor superioare orice chestiune privind independenta si obiectivitatea care îi

Bratu Sorina Ioana

preocupa; acestea includ si informarea membrilor cabinetului/societatii asupra procedurilor deschise împotriva lor;□     includerea suplimentara în echipa a unui profesionist contabil care sa supravegheze lucrarile efectuate sau pentru a da recomandarile necesare cerute. Aceasta persoana ar putea fi angajata din afara cabinetului /societatii /grupului sau sa fie cineva din interiorul lor, care nu a fost membru al echipei de audit si servicii conexe;□     consultarea unei terte persoane, cum ar fi un comitet de administratori independenti, un organism profesional de reglementare sau un alt profesionist contabil;□     rotirea personalului cu functii de conducere;□     comentarea problemelor privind independenta cu comitetul de audit sau cu alte persoane din conducerea clientului;□     elucidarea, cu comitetul de audit sau cu alte persoane din conducerea clientului, a naturii serviciilor prestate si a marimii onorariilor percepute;□ politici si proceduri care sa protejeze membrii echipelorde audit si servicii conexe sa nu ia decizii manageriale sau sa-si asume responsabilitati care, de drept, revin clientului;□ implicarea altui cabinet/societate pentru a realiza sau a realiza din nou o parte din nivelul de asigurare al angajamentului;□    implicarea altui cabinet/societate pentru realizarea din nou a serviciilor care nu necesita un nivel de asigurare acordat clientului, în masura în care acesta îsi asuma responsabilitatea serviciilor prestate;□ eliminarea unei persoane din echipa de audit si servicii conexe, când are participari financiare personale care pot crea o amenintare la adresa independentei.Când masurile de protejare a independentei, aratate mai înainte, sunt insuficiente pentru a elimina sau reduce la un nivel acceptabil amenintarile la adresa independentei sau când cabinetul/societatea considera necesar sa nu elimine activitatile, situatiile sau interesele care creeaza amenintarea, atunci singura masura utila va fi aceea de a refuza contractul privind acordarea nivelului de asigurare angajat sau de a se retrage din acest contract.

9. Riscul de auditRiscul de audit se divide în 3 componente: riscul inerent, riscul legat de control si riscul de nedescoperire.a) Riscul inerent constã în posibilitatea ca soldul unui cont sau cã o categorie de operatiuni sã comporte erori semnificative, izolate sau împreunã cu erorile din alte conturi sau categorii de operatiuni, datoritã unui control intern insuficient.Pentru a evalua riscul inerent, auditorul recurge la judecãti profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca:_ experienta si cunostintele cadrelor de conducere, eventualele schimbãri intervenite în cursul exercitiului la nivelul conducerii;_ presiuni exercitate asupra conducerii si alte împrejurãri de naturã a incita la prezentarea unor situatii financiare inexacte (numãr mare de întreprinderi falite în sectorul de activitate);_ natura activitãtilor desfãsurate de întreprindere (uzura moralã a tehnologiei, echipamentelor, produselor si serviciilor, structuri neadecvate);_ factori influentând sectorul din care face parte întreprinderea: conditii economice si concurenti ale, inovatii tehnologice, evolutia cererii si practicile contabile;

Bratu Sorina Ioana

_ situatii financiare care pot sã continã anomalii: conturi continând ajustãri privind exercitiile anterioare sau estimãri; Este necesar a se face deosebire între constatãrile ale cãror consecinte pot fi cuantificate si între acelea ale cãror consecinte sunt nedeterminate, prin natura lor sau din cauza conjuncturilor. Pe cât posibil, auditorul este necesar sã se preocupe de a cuantifica aceste consecinte asupra situatiilor financiare, a constatãrilor fãcute sau cel putin sã fixeze limita maximã a acestor consecinte. Din practicã, cele mai multe constatãri semnificative se pot referi direct sau indirect la un post bilantier si/sau al unui cont de exploatare, sau un cont de profit si pierdere, sau chiar a unei informatii înscrisã în anexele la situatiile financiare.În unele cazuri consecinta este totusi nedeterminatã, pentru cã auditorul nu dispune de informatia necesarã sau pentru cã constatãrile pe care le-a fãcut au o influentã asupra situatiei generale a întreprinderii, fãrã ca aceasta sã aibã vreun efect direct asupra situatiilor financiare. Poate fi vorba:fie de constatãri de naturã juridicã (de exemplu, contractele de distributie exclusivã a produselor unei întreprinderi pot fi contestate de o serie de actiuni de nulitate);_ vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnãri;_ înregistrarea unor operatiuni neobisnuite si complexe, mai ales la sfârsitul exercitiului.

b) Riscul legat de control - constã în faptul cã o eroare semnificativã în cont sau într-o categorie de operatiuni, izolatã sau împreunã cu alte solduri de cont sau categorii de operatiuni, nu este nici prevenitã, nici descoperitã si corectatã prin sistemul contabil si de control intern utilizate.

c) Riscul de nedescoperire -constã în faptul cã controalele declansate de auditori nu reusesc sã descopere o eroare semnificativã în soldul unui cont sau într-o categorie de operatiuni, izolatã sau împreunã cu alte solduri sau categorii de operatiuni.