11 Dal risultato di bilancio al reddito imponibile (e le novità della Finanziaria 2008) Marco Vantini – Corso si preparazione agli esami di Stato – Vicenza

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Dal risultato di bilancio al reddito imponibile

(e le novità della Finanziaria 2008)

Marco Vantini – Corso si preparazione agli esami di Stato – Vicenza 14 marzo 2008

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IL RAPPORTO TRA BILANCIO E NORME FISCALI

Dal principio di “dipendenza rovesciata” ad un “(quasi) doppio binario” ed, infine, il ritorno al “binario unico”

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Analisi “retrospettiva” della evoluzione delle c.d. “interferenze fiscali” e del “principio di derivazione”

La regola secondo la quale il reddito imponibile viene determinato applicando al risultato economico dell’esercizio le variazioni previste dalla normativa fiscale è solitamente indicata come “principio di derivazione” del reddito imponibile dal risultato economico dell’esercizio.

Risultato economico del bilancio d’esercizio

Reddito imponibile

Imposta da versare

+ / - variazioni “fiscali”

X aliquote vigenti

4

Le variazioni in aumento sono la conseguenza:

•della contabilizzazione, nell’esercizio di riferimento, di voci di costo non deducibili ai fini delle imposte sui redditi;

•dell’imponibilità, nel periodo d’imposta di riferimento, di componenti positivi di reddito non contabilizzati tra le voci di ricavo in tale periodo.

Le variazioni in diminuzione sono la conseguenza:

•della contabilizzazione nell’esercizio di riferimento di voci di ricavo non imponibili ai fini delle imposte sui redditi;

•della deducibilità, nel periodo d’imposta di riferimento, di componenti negativi di reddito non contabilizzati tra le voci di costo nell’esercizio di riferimento (riferiti a costi non dedotti in esercizi precedenti, compresi i costi dedotti extracontabilmente)

Variazioni in aumento ed in diminuzione

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Il D.Lgs. 127/1991 e la c.d. “appendice fiscale” del bilancio (1)

Al fine di comprendere le relazioni esistenti tra bilancio e imponibile fiscale va in primo luogo ricordato che, per la deduzione delle spese ed i componenti negativi dal reddito, il legislatore impone quale condizione necessaria – fatte salve eccezioni specificamente previste – il “transito” dal conto economico (art. 75, “vecchio” Tuir, oggi art. 109, Tuir). Per circoscrivere il possibile “inquinamento fiscale” a un’area limitata del conto economico, il D.lgs. 127/1991 aveva introdotto due voci (dopo il risultato ante imposte) deputate ad accogliere tutte le rettifiche e gli accantonamenti derivanti dall’applicazione di norme di natura fiscale

66


-Estratto dell’art. 2425, c.c.Schema di conto economico

(…)Risultato prima delle imposte (A – B +-C+-D+-E)22) Imposte sul reddito dell’esercizio;23) Risultato dell’esercizio;24) Rettifiche di valore operate esclusivamente in applicazione di norme tributarie;25) Accantonamenti operati esclusivamente in applicazione di norme tributarie26) Utile (perdita) dell’esercizio

“Ap

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7/19

91

77


Il risultato che precedeva la voce 22) era il “vero risultato” dell’esercizio prima delle imposte, perché era determinato sulla base delle sole regole dettate dalla normativa civilistica e dai principi contabili. Tutte le rettifiche dovute esclusivamente alla normativa tributaria (ammortamenti anticipati, svalutazioni solo fiscali, ecc…) venivano tenute separate dalle componenti reddituali civilisticamente “corrette”.

88

Il D.L. 416/1994 e la c.d. “dipendenza rovesciata” (1)

1) Ha soppresso le voci 23, 24 e 25 (abolizione della c.d. “appendice fiscale”) del conto economico;

2) Ha introdotto il comma 2 dell’art. 2426, c.c. (“E’ consentito effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie”)

L’art. 2-bis, D.L. 29/6/1994, n. 416 (convertito con modifiche con la L. 8/8/1994, n. 503):

99


3) Ha aggiunto alla nota integrativa il “nuovo” punto 14, contenente: “i motivi delle rettifiche di valore e degli accantonamenti eseguiti esclusivamente in applicazione di norme tributarie e i relativi importi, appositamente evidenziati rispetto all’ammontare complessivo delle rettifiche e degli accantonamenti risultanti dalle apposite voci del conto economico”.

1010


In vigenza delle norme introdotte con il D.L. 416/1994, quindi, il bilancio poteva essere redatto adottando criteri di valutazione e di determinazione delle rettifiche di valore previsti anche dalla sola norma tributaria, a condizione che di ciò si desse informazione in nota integrativa

L’inquinamento fiscale “sopravvive”: anziché restare circoscritto nella c.d. “appendice fiscale” del conto economico, si confonde con le altre componenti reddituali.

1111


perché l’imponibile fiscale si ottiene applicando al risultato “civilistico” le variazioni previste dalla normativa fiscale e, inoltre, il transito in conto economico è condizione necessaria per la deduzione fiscale del costo

perché per effetto dell’iscrizione in bilancio di valori “fiscali” è il risultato civilistico a essere influenzato – cioè a dipendere – da quello fiscale, anziché il contrario

RovesciataDipendenza

1212

Il D.Lgs. 6/2003, il D.Lgs. 344/2003 e il c.d. “(quasi) doppio binario” (1)

- 17/1/2003, n. 6 (c.d. “Riforma del diritto societario”); - 12/12/2003, n. 344 (c.d. “Riforma del sistema fiscale).

“depurazione” del bilancio dalle interferenze fiscali

Nel 2003 (con decorrenza 2004) la disciplina civilistica sul bilancio è stata resa (quasi) completamente indipendente da quella fiscale per effetto di un duplice intervento effettuato con i decreti legislativi:

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Abrogazione del secondo comma dell’art. 2426 c.c. (che consentiva di effettuare in bilancio rettifiche di valore ed accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie) e, conseguentemente, del n. 14) dell’art. 2427 c.c.

Art. 1, D.Lgs. 17/1/2003, n. 6 (c.d. “Riforma del diritto societario”)

1414


Art. 1, D.Lgs. 12/12/2003, n. 344(c.d. “Riforma del sistema fiscale”)

Le modifiche introdotte nel codice civile hanno comportato la necessità di introdurre adeguate norme di coordinamento anche ai fini fiscali:

1515


Cfr. art. 109, co. 4, lett. b), Tuir

Pur conservando, in via generale, il “principio di derivazione” che governa la determinazione del reddito d’impresa, il legislatore ha introdotto la possibilità di dedurre extracontabilmente determinati componenti negativi (anche in difetto della previa imputazione a conto economico del relativo importo), mediante iscrizione degli stessi nel quadro EC della dichiarazione dei redditi

1616


““Le spese e gli altri componenti negativi non Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all’esercizio di economico relativo all’esercizio di competenza”competenza”

Il “(quasi) doppio binario” sottolinea il fatto che la deduzione extra contabile è ammessa solo in casi circoscritti: la regola generale resta quella della previa imputazione a conto economico, come previsto dall’art. 109, co. 4, Tuirart. 109, co. 4, Tuir

1717

La “svolta” della Legge Finanziaria 2008: il ritorno al “binario unico”

Cfr. art. 1, co. 33, lett. q), L. 24/12/2007, n. 244

Alla luce di alcuni problemi di carattere interpretativo, nonché di difficoltà connesse alla sua concreta applicazione, il legislatore ha ritenuto opportuno abrogare parte dell’art. 109, co. 4, lett. b), Tuir (con efficacia a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31/12/2007), non consentendo più, quindi, la deduzione in via extracontabile degli oneri ivi richiamati.

1818

La Legge Finanziaria 2008: il rafforzamento del “principio di derivazione” (1)

L’abrogazione delle deduzioni extracontabili è in linea con la volontà di avvicinare l’imponibile fiscale ed il risultato economico dell’esercizio emergente dal bilancio (“binario unico”, in contrapposizione con il “doppio binario”, quest’ultimo da intendersi come totale indipendenza del procedimento di quantificazione dell’imponibile fiscale da quello di determinazione del risultato civilistico e viceversa).

1919


La Legge Finanziaria 2008 contiene peraltro altre norme che confermano tale orientamento:

1) Modifiche all’art. 83, Tuir per i soggetti Ias: “(…) per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento Europeo e del Consiglio del 19/7/2002, valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili”

Cfr. art. 1, co. 58-60, L. 24/12/2007, n. 244

2020


2) art. 96 Tuir recante la disciplina di deducibilità degli interessi passivi. Al fine di calcolare il ROL, il comma 2 impone di fare riferimento ai dati ritraibili dal conto economico: “Per risultato operativo lordo si intende la differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’art. 2425 c.c., con esclusione delle voci di cui al numero 10, lett. a) e b) e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, così come risultanti dal conto economico dell’esercizio; per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali si assumono le voci di conto economico corrispondenti”.

Cfr. art. 1, co. 33, lett. i), L. 24/12/2007, n. 244

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3) abrogazione dell’art. 11-bis, D.Lgs. 446/1997 (che conteneva il principio “generale” in base al quale i componenti rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile IRAP devono assumersi apportandoci “le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi”. Tale regola vale ora solo per i soggetti Irpef in regime d’impresa e per i professionisti). Per i soggetti Ires vengono specificamente individuate le voci rilevanti ai fini del calcolo, da assumersi “così come risultanti dal conto economico dell’esercizio”.

Cfr. art. 1, co. 50, L. 24/12/2007, n. 244

2222

NOVITA’ REDDITO D’IMPRESA

2323

NOVITA’ SOGGETTI IRES

ALIQUOTA IRES RIDUZIONE DAL 33% AL 27,5%

INTERESSI PASSIVI INTRODUZIONE DI LIMITAZIONI ALLADEDUZIONE

PLUSVALENZE ESENTI

MODIFICHE AI REQUISITI “PEX”

2424

Riduzione aliquota IresOBIETTIVO INVARIANZA DI GETTITO

STRUMENTI PER RAGGIUNGIMENTO

OBIETTIVO

ALLARGAMENTO BASE IMPONIBILE

MODIFICHE QUOTA IMPONIBILE DIVIDENDI

MODIIFICA QUOTA IMPONIBILE PLUSVALENZE

2525

Effetti riduzione aliquota

FISCALITA’ DIFFERITA

REVISIONE STANZIAMENTI OPERATI NEI PRECEDENTI ESERCIZI PER DIFFERENZE CHE

SI RIVERSANO DAL 2008

GLI STANZIAMENTI AL 31.12.2007 DEVONO GIA’ TENER CONTO DELLA NUOVA ALIQUOTA

INFORMATIVA IN NOTA INTEGRATIVA

2626

Imposte differiteLa rilevazione della fiscalità differita costituisce naturale applicazione di alcuni postulati fondamentali in materia di redazione del bilancio:

- principio di competenza: si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio indipendentemente dalla data di incasso e pagamento,

- principio di prudenza: si possono iscrivere in bilancio solo gli utili realizzati alla data di chiusura dell’esercizio; si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza anche se conosciuti dopo la chiusura dello stesso.

Le imposte differite traggono origine dalle differenze temporanee che possono sorgere tra il risultato di conto economico ed il reddito imponibile fiscale: qualora la non imponibilità o l’indeducibilità hanno natura “non definitiva”, la differenza tra risultato d’esercizio e imponibile fiscale è temporanea, destinata, cioè, a riassorbirsi negli esercizi successivi. Si determinano, così, imposte:

- anticipate o differite attive: imposte esigibili nell’esercizio ma di competenza di esercizi successivi (es: spese di rappresentanza, manutenzione, compensi amministratori e imposte deducibili non pagate, interessi passivi, studi e ricerche e pubblicità e propaganda ex art. 108, riporto perdite,…),

- differite passive: imposte di competenza dell’esercizio ma esigibili in esercizi successivi (es: rateizzazione plusvalenze, deduzioni extracontabili quadro EC,…)

2727

Imposte differiteImposte anticipate o differite attive: non possono essere contabilizzate se non sussiste la ragionevole certezza di un loro recupero futuro, ossia dell’esistenza, nei successivi periodi d’imposta, di redditi imponibili sufficienti ad assorbire le differenze temporanee deducibili (principio d prudenza)

- differite passive: vanno sempre rilevate in bilancio poiché rappresentano un onere a carico di esercizi futuri.

Le imposte differite attive e passive vanno conteggiate sulla base delle aliquote Ires ed Irap in vigore al momento in cui le differite temporanee si riverseranno. L’Oic 25 prevede l’obbligo di adeguare la fiscalità differita in caso di variazione di aliquote rispetto agli esercizi precedenti, purchè la norma di legge modificativa sia già stata emanata alla data di redazione del bilancio.

La sopravvenienza attiva o passiva derivante dalla variazione di aliquota va imputata alla voce 22) del Conto Economico, con contropartita la voce B 2) del passivo “Fondo imposte differite” o la voce C II-ter dell’attivo “Attività per imposte anticipate”.

2828

Imposte differiteEsempio: la società X presenta attività per imposte anticipate derivanti da spese di rappresentanza sostenute nel 2005 e 2006, così dettagliate:

AnnoSpese di rappresentanza

Variazione in aumento

Variazione in diminuzione

2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011

2005 30.000 30.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000

2006 36.000 36.000 2.400 2.400 2.400 2.400 2.400

Imposte anticipate al 31.12.2006 1.639 1.639 1.639 894 0

Al 31.12.2007 sarà necessario procedere:

-al rigiro delle imposte anticipate assorbite nell’esercizio per € 1.639 [(2.000 + 2.400) x 37,25%],

- al loro adeguamento per tener conto della riduzione delle aliquote per € 654 (2.000+2.000+2.400+2.400+2.400) x (37,25% - 31,4%)

- allo stanziamento delle imposte anticipate per le spese 2007 per € 1.256 (5.000-1.000) x 31,4%

2929

Imposte differiteAnno

Spese di rappresentanza

Variazione in aumento

Variazione in diminuzione

2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011

2005 30.000 30.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000

2006 36.000 36.000 2.400 2.400 2.400 2.400 2.400

2007 15.000 15.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000

Imposte anticipate al 31.12.2007 1.696 1.696 1.068 314

Dettaglio imposte anticipate

Importi

Saldo imposte anticipate al 31.12.2006 [(2.000x3 + 2.400x4) x 37,25%]

5.811

Rigiro imposte anticipate 2007 (1.639)

Adeguamento fiscalità anticipata pregressa (654)

Stanziamento imposte anticipate 2007 1.256

Saldo imposte anticipate al 31.12.2007 4.774

3030

Plusvalenze esenti (pex)

NOVITA’

INNALZAMENTO QUOTA ESENTE DALL’84% AL 95%

MANTENIMENTO ESENZIONE NELLA MISURA DELL’84% PER PLUSVALENZE RIFERITE A PARTECIPAZIONI

OGGETTO DI SVALUTAZIONE DEDOTTA ANTE 2004, E FINO A CONCORRENZA DI TALI SVALUTAZIONI

RIDUZIONE PERIODO DI POSSESSO MINIMO PER PLUSVALENZE ESENTI DA 18 A 12 MESI

RESIDENZA FISCALE SOCIETA’ PARTECIPATA IN STATI O TERRITORI DI CUI ALLA “WHITE LIST”

3131


REQUISITI

Requisito temporale: ininterrotto possesso

Esercizio da parte della partecipata di una impresa commerciale. Tale requisito non sussiste per le società

immobiliari

Classificazione tra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio di possesso

Residenza fiscale società partecipata in stati o territori non a regime fiscale privilegiato

Non concorrono a formare il reddito imponibile in quanto esenti le plusvalenze realizzate relativamente ad azioni o quote di partecipazione con i seguenti requisiti:

3232

Plusvalenze esenti: evoluzione normativa

100% 95% 91% 84% 95%

4.10.2005 3.12.2005 1.1.2007 1.1.2008

Il regime PEX introdotto nella sua prima versione dal DLgs 344/2003 prevedeva originariamente la totale esenzione delle plusvalenze con i requisiti di cui all’art. 87 Tuir. Successivamente l’art. 5, co. 1, lett. b) D.L n. 203/2005 aveva ridotto la percentuale di esenzione:

3333


CONFERME

SOGGETTI IRPEF: ESENZIONE 60%

MINUSVALENZE INDEDUCIBILI AL 100% (60% PER SOGGETTI IRPEF)

34

Regime transitorio

• Esempio: partecipazione acquistata per un costo di euro 1.000, svalutata ante 2004 per Euro 200, ceduta nel 2008 per 1.300. La plusvalenza, pari a 500, è suddivisa nelle seguenti due parti:– Per 200 imponibile al 16% (quota

corrispondente alle svalutazioni già dedotte)– Per 300 imponibile al 5%

34

35

Decorrenza• La “nuova” disciplina delle plusvalenze esenti si

applica a decorrere dalle cessioni realizzate dall’1.1.2008

• Non essendovi alcuna norma transitoria, si dovrebbe desumere, ad esempio, che una partecipazione acquisita nel novembre 2006 possa già accedere al regime di esenzione del 95%, se ceduta dall’1.1.2008 in quanto a tale data assumerebbe già rilievo il nuovo periodo di possesso minimo

35

36

ESENZIONE 95%

La riduzione della percentuale per i soggetti IRES dal 100% al 95% non muta il regime di “esenzione” del provento; restano pertanto operanti i limiti di deducibilità delle spese connesse ex art. 109, co. 5, TUIR

Si distingue tra “oneri accessori di diretta imputazione”, i quali sono portati in diminuzione della plusvalenza, e “le spese afferenti la cessione della partecipazione”, i quali sono indeducibili ex art. 109, co. 5.

Non esistono indicazioni chiare per la distinzione tra le due tipologie di oneri sopra indicati; i riflessi sulla determinazione del reddito d’impresa sono differenti. Infatti, per gli oneri accessori l’indeducibilità diventa del 95%, mentre per gli altri costi nulla è cambiato (vedi esempio slide seguente).

Oneri accessori

37

Oneri accessori diretta imputazione

Costi afferenti la cessione

Prezzo di vendita = 1.500

Costo acquisto = 1.000

Oneri accessori = 100

Plusvalenza = 400

Quota esente (95%) = 380

Prezzo di vendita = 1.500

Costo acquisto = 1.000

Costi afferenti = 100

Plusvalenza = 500

Quota esente (95%) = 475

Utile = 2.000

Imponibile = 2.000 – 380 = 1.620

Utile = 2.000

Imponibile = 2.000 – 475 + 100 = 1.625

La differenza, pari a 5, corrisponde al 5% degli oneri accessori di diretta imputazione

Participation exemption

3838

Interessi passivi

QUADRO NORMATIVO FINO

AL 2007

TRE DISPOSIZIONI:

-THIN CAP (ART. 98)

-PRO-RATA “PEX” (ART. 97)

-PRO-RATA GENERALE (ART. 96)

FINANZIARIA 2008

ABROGAZIONE ARTT. 98 E 97 DI COMPLESSA APPLICAZIONE

RISCRITTURA COMPLETA DELL’ART. 96, UNICA NORMA PER LA

LIMITAZIONE ALLA DEDUCIBILITA’ DEGLI INTERESSI (EFFICACE SOLO

PER SOGGETTI IRES)

39

Thin cap (art. 98)

Sono indeducibili gli interessi passivi riferiti alla quota di finanziamenti erogati o anche solo garantiti dai soci qualificati e loro parti correlate, quando essi eccedono la soglia di 4 volte il PN di pertinenza del socio.La norma si applica esclusivamente ai contribuenti con volume di ricavi superiore alla soglia per l’applicazione degli studi di settore, ossia € 5.164.569,00. Si applica in ogni caso alle società che esercitano in via esclusiva o prevalente l’attività di assunzione di pafrtecipazioni.Sono “parti correlate” al socio qualificato le società da qusti controllate ex art. 2359 c.c. e, se persona fisica, anche i familiari (coniuge, parenti entro il 3° grado e affini entro il 2° grado).Il socio è qualificato quando direttamente o indirettamente controlla ex art. 2359 c.c. il soggetto debitore o partecipa al capitale sociale dello stesso debitore con una percentuale pari o superiore al 25% (concorrono anche le partecipazioni detenute da sue parti correlate)

40

Thin cap (art. 98)Esempio:

Finanziamento socio qualificato:

Interessi su finanziamento:

Quota PN socio qualificato:

Quota finanziamento con interessi deducibili:

Quota finanziamento con interessi indeducibili:

Interessi deducibili:

Interessi indeducibili:

90

5

10

4 x 10 = 40

90 – 40 = 50

40/90 x 5 = 2,22

5 – 2,22 = 2,78

41

Pro rata patrimoniale (art. 97)

Se alla fine del periodo d’imposta il valore di libro delle partecipazioni PEX eccede quello del PN contabile, la quota di interessi passivi che residua dopo l’applicazione delle regole THIN CAP, al netto degli interessi attivi, è indeducibile per la parte corrispondente al rapporto tra tale eccedenza ed il totale dell’attivo patrimoniale ridotto dello stesso PN contabile e dei debiti commerciali. La parte indeducibile è ridotta in misura corrispondente alla quota imponibile dei dividendi percepiti relativi alle partecipazioni PEX.

La finalità è di evitare che le imprese deducano oneri finanziari su finanziamenti idealmente finalizzati all’acquisto di partecipazioni che si qualificano per la partecipation exemption.

Il possesso di partecipazioni con requisiti PEX deve essere innanzitutto finanziato dal PN contabile.

42


Partecipazioni esenti

meno

Patrimonio netto contabile

Attivo patrimoniale

meno

Patrimonio netto contabile rettificato

meno

Debiti commerciali

Pro rata

=

patrimoniale

43

Pro rata patrimoniale (art. 97)Esempio:

Dividendi percepiti da partecipazioni PEX 200Interessi passivi 1.500Interessi attivi 500

STATO PATRIMONIALE

ATTIVO PASSIVO

Partecipazioni PEX 25.000

Partecipazioni attivo circolante 2.500

Crediti 5.000

Cassa e banca 1.200

Impianti 18.000

Capitale sociale 10.000

Riserva legale 2.000

Riserva ordinaria 3.000

Patrimonio netto 15.000

Mutui passivi 25.000

Debiti commerciali 11.700

TOTALE ATTIVO 51.700 TOTALE PASSIVO E NETTO 51.700

44

Pro rata patrimoniale (art. 97)Conteggio eccedenza partecipazioni esenti:Valore di libro delle partecipazioni 25.000Patrimonio netto 15.000Eccedenza 10.000

Conteggio denominatore pro rata:Attivo patrimoniale 51.700Patrimonio netto - 15.000Debiti commerciali - 11.700Differenza 25.000

Pro rata: 10.000 / 25.000 = 40%

Interessi indeducibili:Interessi passivi 1.500Interessi attivi 500Dividendi 200Quota dividendi tassabili (5%) 10Interessi passivi – meno interessi attivi 1.000Interessi indeducibili = 1.000 x 40% - 10 = 400 – 10 = 390

45

Pro rata generale (art. 96)La quota di interessi passivi che residua dopo l’applicazione delle disposizioni di cui agli art. 97 e 98 è deducibile per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi che concorrono a formare il reddito e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi:

(ricavi e proventi imponibili)

Interessi deducibili = ------------------------------------------------------------------------

(ammontare complessivo di tutti ricavi e proventi)

Interessi passivi

Thin cap (art. 98)


Pro rata generale (art. 96)

46

Riporto delle perdite e pro rata generale (art. 84)

Il pro rata generale incide ai fini del riporto delle perdite fiscali.

Ai sensi dell’art. 84, co. 1, Tuir la perdita d’esercizio può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi successivi ma non oltre il quinto. Le perdite dei primi tre esercizi di costituzione sono riportabili senza limiti di tempo.

Per i soggetti con redditi parzialmente o totalmente esenti la perdita è diminuita in misura proporzionalmente corrispondente alla quota di esenzione applicabile in presenza di un reddito imponibile.

La perdita deve essere ridotta dei proventi esenti, diversi da quelli PEX, per la parte del loro ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti ai sensi degli art. 96 (pro rata generale) e 109, co. 5 e 6, Tuir (spese generali)

Il riporto non si applica se la maggioranza delle partecipazioni viene trasferita e venga modificata l’attività principale nel periodo d’imposta del trasferimento o nei due precedenti o successivi.

47

Riporto delle perdite e pro rata generale (art. 84)

Esempio:

Perdita fiscale 1.000

Plusvalenze esenti PEX 200

Spese generali indeducibili ex art. 109 Tuir 100

Proventi esenti 400

Interessi passivi indeducibili ex art. 96 Tuir 50

Perdita riportabile = 1.000 – (400 – 50 – 100) 750

4848

Interessi passivi

GENERALITA’ NUOVO ART. 96 TUIR

INTERESSI PASSIVI “NETTI” NON SUPERIORI

AL 30% DEL ROL

INTERESSI DEDUCIBILI PER INTERO

INTERESSI PASSIVI “NETTI” SUPERIORI AL

30% DEL ROL

INTERESSI DEDUCIBILI FINO AL 30% DEL ROL

ECCEDENZA NON DEDUCIBILE

NELL’ESERCIZIO

4949

Interessi passiviPARAMETRI PER IL CONTEGGIO

NOZIONE DI INTERESSI

CO. 3 ART. 96

Oneri o proventi derivanti da:

-contratti di mutuo,

-contratti di leasing,

- l’emissione di obbligazioni e titoli similari

- derivanti da ogni altro rapporto avente causa finanziaria (sono esclusi gli interessi impliciti da

debiti di natura commerciale)

Soggetti operanti con P.A.: tra gli attivi si considerano anche quelli virtuali ricollegabili ai ritardi nei pagamenti (calcolati al TUR + 1 punto)

NOZIONE DI ROL

CO. 2 ART. 96

VALORE DELLA PRODUZIONE (AGGREGATO A DEL C.E.)

MENO

COSTI DELLA PRODUZIONE (AGGREGATO B DEL C.E., ad

esclusione del numero 10, lett. a) e b), e dei canoni di locazione

finanziaria)

5050

Interessi passivi

VALORE DELLA PRODUZIONE E COSTI DELLA PRODUZIONE

RILEVANO I VALORI “RISULTANTI DAL CONTO ECONOMICO” (CO. 2

ART. 96

NON RILEVANO LE VARIAZIONI FISCALI OPERATE IN UNICO

AMMORTAMENTI DEI BENI MATERIALI ED IMMATERIALI

COSTI DELLA PRODUZIONE ESCLUSI DAL ROL

CANONI DI LEASING BENI STRUMENTALI

5151

Interessi passiviINTERESSI ESCLUSI INTERESSI CAPITALIZZATI ART. 110, CO. 1,

LETT. B), TUIR

AD INCREMENTO DEL COSTO DELL’IMMOBILIZZAZIONE

(per prestiti contratti per l’acquisto, ossia derivanti da “mutui di scopo”, ovvero quelli riferiti al periodo di costruzione

dell’immobile e fino al momento in cui il cespite è pronto per l’uso)

AD INCREMENTO DELLE RIMANENZE (IMMOBILI MERCE)

(interessi passivi su prestiti contratti per la costruzione o ristrutturazione dell’immobile – per l’intero periodo di

costruzione e comunque non oltre la data a partire dalla quale l’immobile è collocabile sul mercato)

5252

Interessi passiviESEMPIO – CALCOLO INTERESSI PASSIVI DEDUCIBILI

VALORE PRODUZIONE = 500.000

COSTI PRODUZIONE = 300.000

AMMORTAMENTI = 30.000

CANONI LEASING = 10.000

INTERESSI PASSIVI = 120.000

INTERESSI ATTIVI = 10.000

INTERESSI PASSIVI “NETTI” = 110.000

ROL = 500.000 – (300.000 – 30.000 – 10.000) = 240.000

INT. PASSIVI DED. = 240.000 X 30% = 72.000

INT. PASSIVI INDED. = 110.000 – 72.000 = 38.000

5353

Interessi passivi

ART. 96. CO. 1, ULTIMO PERIODO

LA QUOTA DI ROL PRODOTTO A PARTIRE DAL 2010 ECCEDENTE GLI INTERESSI DI

COMPETENZA, PUO’ ESSERE PORTATA AD INCREMENTO DEL ROL DEI SUCCESSIVI

PERIODI D’IMPOSTA

POSSIBILITA’ DI RIPORTO IN AVANTI DELLA QUOTA DI ROL NON SFRUTTATA PER LA DEDUZIONE DEGLI INTERESSI DI

COMPETENZA DELL’ESERCIZIO

5454

Interessi passivi

ESEMPIO – RIPORTO A NUOVO DEL ROL (DAL 2010)


30% DEL ROL = 1.500

INTERESSI PASSIVI = 800

30% DEL ROL = 300

INTERESSI DEDUCIBILI = 800

2010

INTERESSI DED. 100%

ROL ECCEDENTE = 1.500 -1.000 = 500

2011

300 (fino al 30% ROL 2011)

500 (da riporto ROL 2010)

5555

Interessi passivi

NORMA TRANSITORIA

PER GLI ESERCIZI 2008 E 2009 IL LIMITE DI DEDUCIBILITA’ DEGLI INTERESSI E’

AUMENTATO RISPETTIVAMENTE DI EURO 10.000 E EURO 5.000

LIMITARE L’IMPATTO DELLA

NOVITA’ PER I PRIMI ESERCIZI

INTERESSI PASSIVI =6.000

30% DEL ROL =4.000

INTERESSI DED. “TEORICI” = 4.000

INT. DED. “EFFETTIVI” = 6.000 (4.000 + “franchigia” massima di 10.000, utilizzata solo per 2.000)

ESEMPIO

5656

Interessi passiviRIPORTO A NUOVO “ECCEDENZE” NON

DEDOTTE (CO. 4 ART. 96)

ECCEDENZA = Interessi passivi, al netto di quelli attivi,

non dedotti in un certo esercizio

RIPORTO NEI SUCCESSIVI PERIODI D’IMPOSTA, SENZA LIMITI TEMPORALI, A

CONDIZIONE CHE NEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI L’ECCEDENZA SIA INFERIORE AL 30% DEL

ROL

NON SONO POSTE ALCUNE CONDIZIONI PER IL RIPORTO IN AVANTI (NO ISTANZA DI

INTERPELLO)

5757

Interessi passivi

ESEMPIO – RIPORTO A NUOVO DELL’ECCEDENZA NON DEDOTTA


30% DEL ROL = 600


30% DEL ROL = 2.700

INTERESSI DEDUCIBILI 2009 = 1.000

ROL NON “SFRUTTATO” = 2.700 – 1.000 = 1.700

INTERESSI 2008 DEDUCIBILI 2009 = 400 (variazione in diminuzione modello Unico)

2008

INTERESSI DED. = 600

ECCEDENZA NON DED. = 400

2009

5858

Interessi passivi

SOGGETTI ESCLUSI (CO. 5

ART. 96)

BANCHE ED ALTRI SOGGETTI OPERANTI NEL SETTORE FINANZIARIO (società di gestione, SIM, ecc.)

IMPRESE DI ASSICURAZIONE

SOCIETA’ CAPOGRUPPO DI GRUPPI BANCARI O ASSICURATIVI

SOCIETA’ CONSORTILI COSTITUITE PER L’ESECUZIONE DI LAVORI (EX ART. 96 DPR 554/1999)

SOCIETA’ DI PROGETTO COSTITUITE EX ART. 156 D.LGS. N. 163/2006

SOCIETA’ COSTITUITE PER IL REALIZZO E L’ESERCIZIO DI INTERPORTI (LEGGE N. 240/1990)

Non rientrano le holding “industriali” (art. 113

TUB)

5959

Interessi passiviIMMOBILI NON STRUMENTALI (CD. “PATRIMONIO”)

ART. 96 CO. 6

RESTA FERMA L’APPLICAZIONE DELL’ART. 90, CO. 2, TUIR

INDEDUCIBILITA’ INTERESSI PASSIVI PER IMMOBILI

PATRIMONIO

NORMA DI INTERPRETAZIONE AUTENTICA

ART. 1 CO. 35 FINANZIARIA 2008

TRA I COSTI INDEDUCIBILI EX ART. 90, CO. 2, NON RIENTRANO

GLI INTERESSI DI FINANZIAMENTO

6060

Interessi passiviIMMOBILI NON STRUMENTALI (CD. “PATRIMONIO”)

NUOVO QUADRO NORMATIVO

INTERESSI DI FUNZIONAMENTO

INDEDUCIBILI EX ART. 90 CO. 2 TUIR

INTERESSI DI FINANZIAMENTO

APPLICAZIONE LIMITAZIONI ART. 96 (PRO-RATA

GENERALE)

6161

Interessi passivi imprese immobiliari

Con apposito DM è istituita una Commissione di studio con il fine di proporre, entro il 30/6/2008, modifiche normative per semplificazione e razionalizzazione del vigente sistema di fiscalità diretta ed indiretta.

Fino all’applicazione delle suddette modifiche normative, resta ferma la

NON RILEVANZA ai fini dell’art. 96 Tuir

degli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione

La norma non prevede limitazioni all’applicazione dell’agevolazione:

- né con riferimento alla classificazione contabile dell’immobile (il quale potrebbe anche avere natura di “bene merce”, purchè destinato alla locazione,

- né con riferimento alla natura dell’immobile, il quale potrebbe essere a destinazione abitativa, industriale, commerciale

62

Immobiliari: le categorie di interessi passivi

Sempre deducibili

Deducibili previa verifica ex art. 96

Indeducibili

Interessi passivi relativi a immobili strumentali

Immobili destinati alla locazione, con finanziamenti garantiti da ipoteca

X

Immobili destinati alla locazione, con finanziamenti non garantiti da ipoteca

X

Immobili non destinati alla locazione, con finanziamenti garantiti da ipoteca

X

Immobili non destinati alla locazione, con finanziamenti non garantiti da ipoteca

X

63

Immobiliari: le categorie di interessi passivi

Sempre deducibili

Deducibili previa verifica ex art. 96

Indeducibili

Interessi passivi relativi a immobili patrimonio

Per l’acquisto di immobili destinati alla locazione, con finanziamenti garantiti da ipoteca

X

Per l’acquisto di immobili destinati alla locazione, con finanziamenti non garantiti da ipoteca

X

Per l’acquisto di immobili non destinati alla locazione, con finanziamenti garantiti da ipoteca

X

Per l’acquisto di immobili non destinati alla locazione, con finanziamenti non garantiti da ipoteca

X

Per finanziamento per finalità diverse dall’acquisto X

Per il funzionamento della società X

6464

AMMORTAMENTI – LEASING – DEDUZIONI

EXTRACONTABILI

6565

Principali novità

AMMORTAMENTIABROGAZIONE DEDUZIONE QUOTE DI

AMMORTAMENTO ANTICIPATO E ACCELERATO

CANONI LEASINGMODIFICA DELLA DURATA MINIMA DEL CONTRATTO PER DEDUZIONE FISCALE

AMMORTAMENTO FABBRICATI

PREVISIONE DI UNA NORMA INTERPRETATIVA CON EFFETTO RETROATTIVO

DEDUZIONI EXTRACONTABILI

ABROGAZIONE E POSSIBILITA’ DI AFFRANCAMENTO ECCEDENZE PREGRESSE

SPESE DI RAPPRESENTANZA MODIFICA DEL REGIME DI DEDUZIONE

6666

Ammortamenti anticipati

DECORRENZA INDEDUCIBILITA’

DAL PERIODO D’IMPOSTA 2008, ANCHE PER I BENI ACQUISITI IN PERIODI D’IMPOSTA

PRECEDENTI

PERIODO D’IMPOSTA 2008

NON SI APPLICA LA RIDUZIONE ALLA META’ DEL COEFFICIENTE TABELLARE PER I BENI ACQUISTATI ED ENTRATI IN FUNZIONE NEL

PERIODO D’IMPOSTA 2008

L’EVENTUALE DIFFERENZA TRA QUOTA IMPUTATA A C.E. E QUOTA DEDUCIBILE

PUO’ ESSERE DEDOTTA TRAMITE VARIAZIONE IN DIMINUZIONE NEL MODELLO

UNICO

6767

Ammortamenti anticipati

CONSEGUENZE ABROGAZIONE

DEDUZIONE QUOTE ANTIICPATE

NON INCIDE SUL QUANTUM DEDUCIBILE, MA ALLUNGA IL PERIODO DI DEDUCIBILITA’

FISCALE DEL BENE

VEICOLI A DEDUCIBILITA’

LIMITATA

L’ABROGAZIONE DELLA DEDUCIBILITA’ DELLE QUOTE ANTICIPATE ERA STATA GIA’

DISPOSTA DAL DL 223/06

Art. 164, co. 1, lett. b), del TUIR

6868

Canoni leasing

NOVITA’ ALLUNGAMENTO DURATA MINIMA CONTRATTI DI LEASING

BENI INTERESSATI MOBILI, ANCHE REGISTRATI, E IMMOBILI

DECORRENZACONTRATTI STIPULATI A DECORRERE DAL 1°

GENNAIO 2008

QUOTA INTERESSI IMPLICITA NEL

CANONE

SOGGETTA ALLE LIMITAZIONI DI DEDUZIONE DI CUI ALL’ART. 96 TUIR

6969

Durata minima contrattoOGGETTO

CONTRATTODURATA MINIMA FINO

AL 31.12.2007DURATA MINIMA

DALL’1.1.2008

BENI MOBILI Metà del periodo di ammortamento

2/3 del periodo di ammortamento

VEICOLI A DEDUCIBILITA’ LIMITATA

Durata del periodo di ammortamento

Durata del periodo di ammortamento

BENI IMMOBILI Metà del periodo di ammortamento, ma con un minimo di 8 ed un massimo

di 15 anni

Se aliquota ammortamento 3%, durata minima 15 anni

Se 2/3 periodo di ammortamento determina risultato < 11 anni, durata

minima 11 anni

Se 2/3 periodo di ammortamento determina risultato > 18 anni, durata

minima 18 anni

Se aliquota ammortamento 3%, durata minima 18 anni

70

Imprese non Ias: contabilizzazione leasing con metodo patrimoniale

Con il Dlgs n. 38/2005 le imprese che contabilizzavano i leasing con il metodo patrimoniale, ma non applicavano gli Ias, potevano dedurre la differenza tra la sommatoria di ammortamenti ed interessi, da una parte, e canoni di competenza, dall’altra, previa imputazione nel quadro EC.

Ora, perderanno la possibilità di dedurre tale differenza a meno che non cambino metodo di contabilizzazione del leasing e utilizzino il metodo finanziario.

Le imprese Ias devono obbligatoriamente utilizzare il metodo patrimoniale.

7171

Automezzi art. 164 TUIR

UTILIZZO ESCLUSIVAMENTE

STRUMENTALE O USO PUBBLICO

LETT. A) ART. 164 TUIR

DURATA MINIMA 2/3 PERODO DI

AMMORTAMENTO

UTILIZZO PROMISCUO AL DIPENDENTE PER

MAGGIOR PARTE PERIODO D’IMPOSTA

LETT. B-BIS) ART. 164 TUIR

DURATA MINIMA PERIODO DI

AMMORTAMENTO

ALTRI VEICOLI AZIENDALI

LETT. B) ART. 164 TUIR

DURATA MINIMA PERIODO DI

AMMORTAMENTO

7272

Deduzioni extracontabili

CO. 33, LETT. Q)ABROGAZIONE DEDUZIONI

EXTRACONTABILI DAL PERIODO D’IMPOSTA 2008

CO. 34, OTTAVO PERIODO

RESTA FERMO IL VINCOLO PATRIMONIALE SULLE RISERVE FORMATOSI FINO AL 2007

CO. 34, NONO PERIODOPOSSIBILITA’ DI ELIMINAZIONE DEL

VINCOLO PATRIMONIALE CON PAGAMENTO IMPOSTA SOSTITUTIVA 1%

CO. 48RECUPERO A TASSAZIONE ECCEDENZE PREGRESSE CON PAGAMENTO IMPOSTA

SOSTITUTIVA (maggiori valori riconosciuti dal 4° esercizio successivo per plus – D.M.

3.3.2008)

73

Sono quelle previste da disposizioni fiscali di tipo “sovvenzionale” o “agevolative”, nonché di natura “forfetaria”

Sono quelle previste da disposizioni fiscali di tipo “sovvenzionale” o “agevolative”, nonché di natura “forfetaria”

ESEMPIESEMPI

AMMORTAMENTI ANTICIPATI (ART. 102)AMMORTAMENTI ANTICIPATI (ART. 102)

AMMORTAMENTI ORDINARI (102 E 103)AMMORTAMENTI ORDINARI (102 E 103)

SVALUTAZIONE CREDITI (106)SVALUTAZIONE CREDITI (106)

SVALUT. RIMANENZE LAVORI DI DURATAULTRANNUALE PER RISCHI CONTRATTUALI (90, CO. 3)

SVALUT. RIMANENZE LAVORI DI DURATAULTRANNUALE PER RISCHI CONTRATTUALI (90, CO. 3)

ACCANTONAMENTI PER LAVORI CICLICI DI REVISIONEE MANUTENZIONE NAVI ED AEROMOBILI (107, CO. 1)

ACCANTONAMENTI PER LAVORI CICLICI DI REVISIONEE MANUTENZIONE NAVI ED AEROMOBILI (107, CO. 1)

ONERI DERIVANTI DA OPERAZIONI E CONCORSI A PREMI(107, CO. 3)

ONERI DERIVANTI DA OPERAZIONI E CONCORSI A PREMI(107, CO. 3)

Individuazione rettifiche ed accantonamenti

DIFFERENZA TRA CANONI LEASING E SOMMA DI AMMORTAMENTI ED INTERESSI PASSIVI (109, CO. 4)

DIFFERENZA TRA CANONI LEASING E SOMMA DI AMMORTAMENTI ED INTERESSI PASSIVI (109, CO. 4)

74

• Il quadro EC si compone di 5 colonne5 colonne:

STRUTTURA QUADRO EC

Eccedenze pregresse: maggiori deduzioni fiscali rispetto a valori civilisti, di cui si è beneficiato nei periodi precedenti

Eccedenze di periodo: maggiori deduzioni fiscali rispetto ai valori civilistici, di cui si beneficia nel periodo di imposta

Decrementi: riassorbimenti dell’eccedenza pregressa indicata in colonna 1

Valore civile e fiscale: valore civile e fiscale dei beni e dei fondi. La differenza deve corrispondere alla somma algebrica delle prime 3 colonne.

75

• L’obbligo di compilazione del quadro EC non era l’unico degli obblighi posti a carico del contribuente ai fin della deduzione extracontabile. L’articolo 109 co. 4 Tuir, infatti, imponeva l’obbligo di vincolare parte delle l’obbligo di vincolare parte delle riserve del patrimonio nettoriserve del patrimonio netto al fine di impedire il trasferimento ai soci della parte dell’utile che non ha scontato imposte in capo alla società.

• Il vincolo da porre sulle riserve è pari al costo dedotto pari al costo dedotto extracontabilmente, al netto del fondo imposte extracontabilmente, al netto del fondo imposte differito calcolato con riferimento a tale costodifferito calcolato con riferimento a tale costo.

QUADRO EC – vincolo patrimoniale

76

• Il vincolo sulle riservevincolo sulle riserve:– opera “per masse”opera “per masse”: ciò significa che nella redazione del bilancio di

esercizio non deve essere effettuato l’appostamento di una specifica riserva, ma dovrà essere verificata la presenza di riserve disponibili sufficienti a soddisfare tale vincolo

– in nota integrativa, deve essere data informazione dell’esistenza informazione dell’esistenza di tale vincolo di tale vincolo (art. 2427, co. 1, n. 7-bis);

– opera anche se la società è in perditaopera anche se la società è in perdita, nel qual caso il vincolo è trasferito sulle riserve accantonate nei precedenti periodi d’imposta

– la riserva legale è esclusa dal vincolola riserva legale è esclusa dal vincolo, poiché l’art. 2430 c.c. rende indisponibile tale riserva, che rimane a presidio del capitale sociale

– secondo Assonime (Circ. 14.7.2004. n. 32), anche le riserve di secondo Assonime (Circ. 14.7.2004. n. 32), anche le riserve di capitale rientrano nel novero delle riserve vincolabilicapitale rientrano nel novero delle riserve vincolabili, poiché la norma fa riferimento alle riserve disponibili, anche se la ratio imporrebbe di monitorare solo riserve di utili


77

• Il vincolo sulle riserve non significa divieto non significa divieto assoluto alla distribuzioneassoluto alla distribuzione, bensì comporta il venire meno della “sospensione d’imposta” qualora le riserve residue dopo la distribuzione non siano sufficienti a “coprire” il vincolo


78

Il rischio di “inquinamento fiscale” e le “contromosse” del legislatore

Poiché, per effetto dell’abrogazione delle deduzioni extracontabili, sarà possibile dedurre solamente i componenti negativi di reddito iscritti a conto economico, è sorto il timore che i contribuenti, per continuare a fruire delle deduzioni fiscali nella maggior misura possibile, imputino a conto economico costi in misura superiore rispetto a quella civilisticamente corretta

Misure 1) formulazione di una norma anti-abuso

“deterrenti” 2) sanzioni per revisori

79

Il rischio di “inquinamento fiscale” e le “contromosse” del legislatore

Art. 1, co. 34, Legge Finanziaria 2008:

“(…) Gli ammortamenti, gli accantonamenti e le altre rettifiche di valore imputati al conto economico a partire dall’esercizio dal quale, in conseguenza della modifica recata dal comma 33, lett. q), n. 1), decorre l’eliminazione delle deduzioni extracontabili, possono essere disconosciuti dall’Amministrazione Finanziaria se non coerenti con i comportamenti contabili sistematicamente adottati nei precedenti esercizi, salva la possibilità per l’impresa di dimostrare la giustificazione economica di detti componenti in base a corretti principi contabili”.

Sia l’OIC n. 16 (beni materiali) sia il n. 24 (beni immateriali) ammettono l’utilizzo di piani ad aliquota non costante. Inoltre, la revisione dei piani d’ammortamento, al fine di tener conto del mutamento dei piani aziendali di utilizzo dei cespiti, è pienamente legittima sotto il profilo civilistico – contabile.

8080

Eliminazione vincolo patrimoniale

EFFETTI

LIBERAZIONE RISERVE “VINCOLATE”

NON AUMENTA IL VALORE FISCALE DEI BENI

IMPOSTA SOSTITUTIVA

1% E DEVE ESSERE VERSATA IN UNICA SOLUZIONE ENTRO 16.6.2008 O 16.7.2008 (CON MAGGIORAZIONE

0,4%)

CONVENIENZA

IL VINCOLO PATRIMONIALE SI ELIMINA CON IL RIASSORBIMENTO NATURALE DELLE ECCEDENZE

PREGRESSE E QUINDI LA CONVENIENZA PUO’ ESSERCI IN PRESENZA DI DISTRIBUZIONI

IMMEDIATE E NON “COPERTE”

8181

Recupero eccedenze dedotte

EFFETTI

RIALLINEAMENTO VALORI FISCALI DEI BENI A QUELLI CIVILISTICI

ELIMINAZIONE VINCOLO PATRIMONIALE

IMPOSTA SOSTITUTIVA

IRES/IRPEF E IRAP

PUO’ RIGUARDARE ANCHE SOLO UNA PARTE DELLE ECCEDENZE E SI APPLICA NELLE SEGUENTI MISURE:

12% SU MAGGIORI VALORI FINO 5.000.000 EURO

14% SU MAGGIORI VALORI TRA 5.000.000 E 10.000.000 DI EURO

16% SU MAGGIORI VALORI ECCEDENTI 10.000.000 DI EUROPagamento in tre rate annuali (30%

prima rata, 40% seconda e 30% terza; maggiorazione interessi 2,5%

su seconda e terza rata)

82

Abrogazione deduzioni extra - contabili

Rettificare imposte differite attive e passive:

- Per la riduzione dell’aliquota IRES al 27,50% e IRAP al 3,9% (31,4%),- Per l’affrancamento delle differenze residue da quadro EC

LE RICADUTE SUI BILANCI 2007

8383

Recupero eccedenze dedotte

DECORRENZA MAGGIORI VALORI

FISCALI

A PARTIRE DALL’ESERCIZIO IN CUI E’ AVVENUTO IL RECUPERO, OSSIA DAL 2008

DEDUZIONE QUOTE DI AMMORTAMENTO SUL MAGGIOR VALORE RICONOSCIUTO A

SEGUITO DEL RECUPERO

REALIZZO DEI BENI ENTRO IL QUARTO

PERIODO D’IMPOSTA SUCCESSIVO

RIDUZIONE COSTO FISCALE DEI MAGIGORI VALORI FISCALI ASSOGGETTATI AD IMPOSTA

SOSTITUTIVA E DELL’EVENTUALE AMMORTAMENTO DEDOTTO

L’IMPOSTA SOSTITUTIVA E’ SCOMPUTATA DALL’IMPOSTA DOVUTA

8484


ART. 1, CO. 33, LETT. P)REVISIONE DISCIPLINA SPESE DI

RAPPRESENTANZA (ART. 108 CO. 2 TUIR)

DEDUZIONE 100% SPESE DI RAPPRESENTANZA CONGRUE E INERENTI

AUMENTO A EURO 50 DEL LIMITE ENTRO IL QUALE SONO COMUNQUE DEDUCIBILI LE SPESE PER OMAGGI

8585


CONGRUITA’ E INERENZA

REQUISITI CHE DEVONO ESSERE INDIVIDUATI DA APPOSITO DECRETO

MINISTERIALE

IL DECRETO DEVE TENER CONTO DEI SEGUENTI ASPETTI:

-NATURA E DESTINAZIONE DELLE SPESE

-VOLUME DEI RICAVI DELL’ATTIVITA’ CARATTERISTICA

-ATTIVITA’ INTERNAZIONALE DELL’IMPRESA

86

Introduzione della nuova white list

• L’art. 1, co. 83 – 90, della Finanziaria 2008, integra diverse disposizioni del TUIR che prevedono, a vario titolo, regimi fiscali di sfavore per i redditi che derivano dal possesso di attività in Stati a fiscalità privilegiata

86

87

Precedente assetto normativo

• Prima delle novità introdotte dalla Finanziaria 2008, erano previste tre black lists:– DM 4.5.99: indica gli Stati o territori per i quali

opera la presunzione di residenza in Italia per le persone fisiche cancellate dalle anagrafi della popolazione residente

– DM 21.11.2001: indica gli Stati o territori con riferimento ai quali opera la disciplina CFC

– DM 23.1.2002: individua gli Stati o territori per i quali opera il regime di indeducibilità dei costi ex art. 110, co. 10 e 11, del TUIR

88

WHITE LIST

• La Finanziaria 2008 introduce il nuovo art. 168-bis del TUIR, il quale dispone che con decreto ministeriale sono individuati gli Stati e territori che:– Consentono un adeguato scambio di

informazioni;– Consentono un adeguato scambio di

informazioni e nei quali il livello di tassazione non è sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia

89

WHITE LIST

• La nuova white list costituirà il nuovo riferimento per tutte quelle ipotesi in cui una disposizione normativa pone quale discrimine l’appartenenza o meno ad una black list

• Il rapporto è pertanto “rovesciato”: ad esempio, l’indeducibilità dei costi ex art. 110 TUIR, deriva dal sostenimento degli stessi presso soggetti residenti in uno Stato diverso da quelli inclusi nella white list (stesso dicasi per residenza partecipata ex art. 87 TUIR e per i dividendi percepiti)

90

CFC legislation (art. 167)Se un soggetto italiano detiene, direttamente o indirettamente, il controllo di un’impresa localizzata in Stati con regime fiscale privilegiato, i redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato sono imputati ai soggetti residenti in proporzione alle partecipazioni detenute.Ai fini del “controllo” si applica l’art. 2359 c.c.La norma non si applica se il soggetto residente dimostra, alternativamente che:a) La società non residente svolge un’effettiva attività industriale o commerciale nello Stato in cui ha sede,b) Dalle partecipazioni non consegue l’effetto di localizzare i redditi in Stati sottoposti e regimi fiscali privilegiati.A tal fine serve apposito interpello preventivo all’Amministrazione Finanziaria.I redditi del soggetto non residente imputati al soggetto italiano sono assoggettati a tassazione separata non inferiore al 27%.Gli utili distribuiti dal soggetto estero partecipato non sono imponibili fino all’ammontare del reddito tassato e determinato come sopra.

91

Soggetti che adottano gli IAS

• La Finanziaria 2008 modifica il principio di derivazione di cui all’art. 83 del TUIR per i soggetti che adottano gli IAS, prevedendo che per tali soggetti, nella determinazione del reddito d’impresa, valgono i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dagli IAS stessi.

9292

NOVITA’ IRAP

9393

Linee guida novità

BASE IMPONIBILE (CO. 50)

MODIFICHE CRITERI DI DETERMINAZIONE PER

SOGGETTI IRES E SOGGETTI IRPEF

DECORRENZA (CO. 51)

DAL PERIODO D’IMPOSTA 2008

RECUPERO A TASSAZIONE ECCEDENZE

EXTRACONTABILI DEDOTTE AI FINI IRAP

FINO AL 2007

DICHIARAZIONE IRAP (CO. 52)

DA PRESENTARE IN VIA AUTONOMA ALLA

REGIONE O PROVINCIA COMPETENTE

9494

Base imponibile soggetti IresBASE IMPONIBILE SOGGETTI IRES (ART. 5 D.LGS. N.

446/97)

I COMPONENTI POSITIVI E NEGATIVI DEL VALORE DELLA PRODUZIONE SONO ACCERTATI SECONDO CRITERI DI CORRETTA QUALIFICAZIONE, IMPUTAZIONE TEMPORALE E CLASSIFICAZIONE PREVISTI DAI PRINCIPI

CONTABILI ADOTTATI DALL’IMPRESA

PRINCIPIO GUIDA (CO. 5)

9595

Base imponibile soggetti IresDIFFERENZA

VALORE DELLA PRODUZIONE

(AGGREGATO A) DEL CONTO ECONOMICO)

COSTI DELLA PRODUZIONE

(AGGREGATO B) DEL CONTO ECONOMICO)

Sono escluse le seguenti voci:

B9) Costi del personale

B10), lett. c) e d) Svalutazioni immobilizzazioni e svalutazione

crediti

B12) Accantonamenti per rischi

B13) Altri accantonamenti

9696

Base imponibile soggetti IresART. 5 CO. 3

NON SONO COMUNQUE AMMESSI IN DEDUZIONE I SEGUENTI COMPONENTI

COSTI DEL PERSONALE DIPENDENTE O ASSIMILATO, CLASSIFICATO IN VOCI DIVERSE RISPETTO AL N. 9) AGGREGATO B)

COMPENSI OCCASIONALI DI LAVORO AUTONOMO O IMPRESA

COMPENSI COLLABORATORI A PROGETTO (O CO.CO.CO.) E COMPENSI AMMINISTRATORI

COMPENSI ASSIMILATI AL LAVORO DIPENDENTE

UTILI SPETTANTI AGLI ASSOCIATI IN PARTECIPAZIONE CON APPORTO DI LAVORO

INTERESSI IMPLICITI NEI CANONI DI LEASING

PERDITE SU CREDITI

IMPOSTA COMUNALE SUGLI IMMOBILI

9797

Base imponibile soggetti IresALTRE PRECISAZIONI (CO. 3 ART. 5)

CONTRIBUTI EROGATI A NORMA DI LEGGE

CONCORRONO IN OGNI CASO ALLA FORMAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE (AD

ESCLUSIONE DI QUELLI CORRELATI A COSTI INDEDUCIBILI)

PLUSVALENZE O MINUSVALENZE

IMMOBILI “PATRIMONIO”

CONCORRONO IN OGNI CASO ALLA FORMAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE (IN

PRECEDENZA SOLO QUELLI STRUMENTALI)

AMMORTAMENTO MARCHI E AVVIAMENTO

SONO DEDUCIBILI IN MISURA NON SUPERIORE AD 1/18 DEL COSTO,

INDIPENDENTEMENTE DALL’IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO

9898

Deduzioni Irap

CO. 50 LETT. F)

RIDUZIONE IMPORTO SPETTANTE PER CIASCUN LAVORATORE DA EURO 5.000 A

EURO 4.600 (DA 10.000 A 9.200 PER ALCUNE REGIONI)

DEDUZIONE PER LAVORATORI A

TEMPO INDETERMINATO (ART. 11, CO. 1)

MODIFICA DEDUZIONI PREVISTE DALL’ART. 11 DEL D.LGS. N. 446/97

RIDUZIONE IMPORTO SPETTANTE PER VALORE DELLA PRODUZIONE NON

SUPERIORE A 400.000, DA EURO 2.000 A EURO 1.850

DEDUZIONE FORFETARIA

VALORE DELLA PRODUZIONE (ART.

11, CO. 4-BIS1)

9999

Deduzioni Irap

BASE IMPONIBILE

DEDUZIONE SPETTANTE

SOGGETTI IRES

INFERIORE A 180.759,91

7.350 (in precedenza

8.000)

TRA 180.759,91 E 180.839,91


6.000)

TRA 180.839,91 E 180.919,91


4.000)

TRA 180.919,91 E 180.999,91


2.000)

DEDUZIONE FORFETARIA ART. 11 CO. 4-BIS

BASE IMPONIBILE

DEDUZIONE SPETTANTE

SOGGETTI IRPEF

INFERIORE A 180.759,91


8.000)

TRA 180.759,91 E 180.839,91


6.000)

TRA 180.839,91 E 180.919,91


4.000)

TRA 180.919,91 E 180.999,91


2.000)

100100

Altre modifiche Irap

COMPENSI INDEDUCIBILI

COMPENSI ATTRIBUITI PER OBBLIGHI DI FARE, NON FARE O PERMETTERE, DI CUI ALL’ART.

67, LETT. L). TUIR

ABROGAZIONE ART. 11-BIS D.LGS. N. 446/97

ELIMINAZIONE DISPOSIZIONE SECONDO CUI LE VARIAZIONI OPERATE AI FINI IRES/IRPEF

RILEVANO ANCHE AI FINI IRAP

COERENTE CON VOLONTA’ DI DARE RILEVANZA ALLE CORRETTE IMPUTAZIONI

CONTABILI

ALIQUOTA RIDUZIONE DA 4,25% AL 3,9%

101101

SCORPORO VALORE DELLE AREE

Collegato alla Finanziaria 2007 (DL 262/06)

Novità Finanziaria 2008

102102

AMMORTAMENTO TERRENIART. 2, CO. 18, DL 262/06

Ammortamento fabbricati strumentali

Per il calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo del fabbricato deve essere assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che costituiscono pertinenza. Il costo di tali aree è quantificato nel maggiore tra i seguenti:

•Valore esposto in bilancio

•20% del costo complessivo (30% per i fabbricati industriali)

SOGGETTI INTERESSATI

Titolari di reddito d’impresa, a prescindere dalla forma giuridica adottata, e dal regime contabili adottato

103103

AMMORTAMENTO TERRENI

DATA RIFERIMENTO CONFRONTO

Immobili acquistati dal 2006: data di acquisto

Immobili acquistati in periodi d’imposta precedenti al 4 luglio 2006: si prende a riferimento l’ultimo bilancio approvato ante 4 luglio 2006

104104

AMMORTAMENTO TERRENIC.M. N. 28/E/2006 e C.M. 1/E/2007

AMBITO OGGETTIVO: fabbricati strumentali per natura o per destinazione (art. 43, co. 1 e 2, del TUIR)

IMMOBILI ESCLUSI

Immobili merce: costituiscono oggetto dell’attività propria dell’impresa

Immobili “patrimonio”: non sono beni strumentali (abitativi diversi dagli immobili strumentali per destinazione)

Impianti e macchinari infissi al suolo ma non iscritti in catasto

Rientrano anche gli impianti e macchinari infissi al suolo se realizzano un’unità immobiliare iscritta in catasto

105105

ASPETTI CRITICI

1) Comportamento contabile da adottare2) Ammortamenti pregressi3) Acquisto area separatamente dal terreno4) Fabbricati non cielo-terra5) Fabbricati industriali6) Immobili detenuti in leasing7) Immobili rivalutati e spese incrementative8) Vendita immobile

106106

1) COMPORTAMENTO CONTABILE

COMPORTAMENTO CONTABILE

E’ opportuno scorporare anche contabilmente il valore del terreno: in caso affermativo, con che criteri?

La norma non impone alcun obbligo contabile, anche se potrebbe essere opportuno per evitare ulteriori “doppi binari” con evidenti effetti sull’utile di bilancio

107107

2) AMMORTAMENTI PREGRESSI

AMMORTAMENTI DEDOTTI FINO AL 31.12.2005

Vanno imputati prioritariamente al fabbricato

ESEMPIO n. 1:

-FABBRICATO 1.000

-F.DO AMMORTAMENTO 31.12.2005 (800)

Fabbricato post scorporo = 800

Fondo amm. Post-scorporo = 800

Residuo ammortizzabile = 0

Dal 2006

Costo fiscale fabbricato = 0

Costo fiscale terreno = 200

Ammortamento deducibile = 0

108108




ESEMPIO n. 2:

-FABBRICATO 1.000





Dal 2006




109109


• In relazione all’esempio n. 2, l’eccedenza del fondo di ammortamento rispetto al costo post-scorporo comporta la riduzione del costo fiscale del terreno (in tal senso si esprime anche la C.M. n. 1/E/2007 e la Circolare Assonime n. 53/2006)

110110




ESEMPIO n. 3:

-FABBRICATO 1.000





Dal 2006




111111

3) ACQUISTO SEPARATO AREA

AREA SEPARATA IN CONTABILITA’

Lo scorporo deve essere eseguito anche in caso di indicazione separata del valore dell’area in quanto acquistata con il medesimo atto del fabbricato, ma con distinzione di prezzo

Confronto tra quanto iscritto in contabilità e percentuale forfetaria (20 o 30%)

ESEMPIO:

-FABBRICATO 900

-TERRENO 100

Scorporo fiscale = 1.000 x 20% = 200

Ammortamento civilistico = 900 x 3% = 27

Ammortamento fiscale = 800 x 3% = 24

Variazione in aumento = 3

Nota bene: lo scorporo non va eseguito solo in presenza di aree acquistate autonomamente in precedenza

112112

4) FABBRICATI NON CIELO TERRA

OICRiferendosi al principio IAS n. 16, richiede lo scorporo solo per i fabbricati cielo-terra

C.M. 28/E/2006Richiede lo scorporo per tutti i fabbricati strumentali per natura e per destinazione

C.M. 1/E/2007Conferma l’obbligo di scorporo anche per gli immobili non “cielo-terra”, per i quali i principi contabili non richiedono lo scorporo

113113

5) FABBRICATI INDUSTRIALI

DEFINIZIONE NORMATIVA

Sono quelli destinati alla produzione o trasformazione di beni

Non viene quindi fatto riferimento ad una categoria catastale, bensì ad un concetto economico, anche se rientrano certamente i D1, i D7 e dovrebbero rientrare anche i laboratori C3

C.M. 1/E/2007

Fabbricati ad uso promiscuo commerciale-industriale: si deve far riferimento all’utilizzo prevalente (superficie)

Fabbricati concessi in locazione: rileva l’utilizzo che ne fa il locatario

114114

5) FABBRICATI INDUSTRIALI

DATA DI RIFERIMENTO

Immobili acquistati dopo il 4 luglio 2006: si fa riferimento all’utilizzo nel periodo d’imposta in cui è entrato in funzione

Immobili acquistati prima del 4 luglio 2006: si fa riferimento all’utilizzo nel periodo d’imposta precedente al 4 luglio 2006 (generalmente 2005)

La C.M. n. 1/E/2007 precisa che la qualificazione del fabbricato tra quelli industriali o meno non può essere successivamente modificata nel caso di un suo utilizzo diverso, nemmeno a seguito di variazione catastale della destinazione d’uso

115115

6) IMMOBILI IN LEASING

OBBLIGOLa norma richiede lo scorporo anche per i fabbricati detenuti in leasing

OGGETTOLa percentuale forfetaria va applicata sulla quota capitale del canone di competenza dell’esercizio

Per lo scorporo della quota interessi, si applica la stessa metodologia già utilizzata per l’Irap

CANONE DI COMPETENZA (MENO)

Costo sostenuto società di leasing x giorni durata periodo d’imposta

(diviso)

Giorni di durata del contratto

116116


LEASING STIPULATI DAL 2006

Applicazione della percentuale del 20% o del 30% alla quota capitale del canone di leasing di competenza

LEASING STIPULATI ANTE 2006

La residua quota capitale deve essere dedotta lungo la durata residua del contratto di leasing

117117


• Esempio: leasing ante 2006 fabbricato ind.• Costo sostenuto società di leasing: 100.000• Prezzo di riscatto: 1.750• Canoni dedotti fino al 2005: 58.500 (interamente riferita

al fabbricato)• Quota capitale residua = (100.000 x 70%) – 58.500 –

1.750 = 9.750• L’importo di 9.750 rappresenta la quota capitale residua

da dedursi lungo la durata residua del contratto di leasing: l’eccedenza di canone rappresenta la quota interessi indeducibile

• Al pari dell’acquisto diretto, i canoni dedotti in passato sono interamente riferiti all’immobile

118118

6) IMMOBILI IN LEASINGACQUISTO AREA DA PARTE DELLA SOCIETA’ DI LEASING

In via autonoma rispetto al fabbricato (leasing appalto)

Il dato da considerare al fine di individuare la % di canone (quota capitale) irrilevante fiscalmente non ha bisogno di alcun confronto con il dato forfetario

Insieme all’immobile già ultimato

Applicazione della % forfetaria alla quota capitale del canone

119119


ESEMPIO 1: LEASING APPALTO di 10 anni di durata

-Canone annuo complessivo = 10.500

-Quota interessi = 500

-Quota capitale = 10.000

-Costo di acquisto area da parte della società di leasing = 40.000

-Costo di costruzione = 60.000

Quota indeducibile canone = 4.000

Non va fatto alcun confronto in quanto l’area è stata acquisita autonomamente in precedenza

120120


ESEMPIO 2: LEASING ORDINARIO di 10 anni di durata

-Canone annuo complessivo = 10.500

-Quota interessi = 500

-Quota capitale = 10.000

Costo di acquisto area e fabbricato da parte della società di leasing = 100.000

Quota indeducibile canone = 2.000 (o 3.000 se fabbricato industriale)

In tal caso lo scorporo si esegue con l’applicazione della percentuale forfetaria

121121

7) IMMOBILI RIVALUTATI

RIVALUTAZIONEIl quantum rivalutato non costituisce base di calcolo per lo scorporo

QUESTIONESe oggetto di rivalutazione è stato il fabbricato, l’imposta sostituiva ha scontato il 12%

Dal 2008 (rilevanza fiscale della rivalutazione) una parte del costo rivalutato non sarà deducibile in quanto riferita al terreno. L’eccedenza di imposta (6%) può essere recuperata?

122122

7) SPESE INCREMENTATIVE

SPESE INCREMENTATIVE

Non rilevano ai fini dello scorporo

La percentuale del 20% o del 30% va applicata sul costo al netto delle spese incrementative capitalizzate (ad esempio, spese di manutenzione straordinaria, oneri di urbanizzazione, ecc.)

123

8) VENDITA IMMOBILE

• L’importo dell’ammortamento non dedotto in ciascun periodo d’imposta, in quanto riferito al valore del terreno, sarà recuperato in sede di vendita del bene, attraverso una variazione in diminuzione pari alla differenza tra fondo di ammortamento civilistico e fondo di ammortamento (minore) fiscale (si veda l’esempio nella slide successiva)

124

8) VENDITA IMMOBILECOSTO STORICO IMMOBILE (ACQUISTO 2006) = 1.000

AMMORTAMENTO CIVILISTICO = 30 (1.000 x 3%)

AMMORTAMENTO FISCALE = 24 (800 x 3%)

ALIENAZIONE IMMOBILE NEL 2011 PER 1.500

COSTO RESIDUO AMMORTIZZABILE CIVILISTICO = 1.000 – 150 = 850

COSTO RESIDUO FISCALE = 1.000 – 120 = 880

PLUSVALENZA CIVILISTICA = 1.500 – 850 = 650

PLUSVALENZA FISCALE = 1.500 – 880 = 620

VARIAZIONE IN DIMINUZIONE = 30 (corrispondente alla differenza tra fondo di ammortamento civilistico e fondo ammortamento fiscale)

125125

Ammortamento fabbricati

ART. 1 CO. 81 NORMA DI CARATTERE INTEPRETATIVO

LE QUOTE DEDOTTE FINO AL 31.12.2005 SONO RIFERITE

PROPORZIONALMENTE AL COSTO DEL FABBRICATO ED AL FONDO DI

AMMORTAMENTO

ELIMINA LA RETROATTIVITA’

DELL’ART. 36 CO. 8 DEL DL 223/06 (PER AMMORTAMENTI E CANONI LEASING)

ART. 1 CO. 82FA SALVI GLI EFFETTI PRODOTTI DAL DL 118/07

NON CONVERTITO

126126

Ammortamento fabbricatiMODALITA’ DI RECUPERO QUOTE DI AMMORTAMENTO O CANONI LEASING

NON DEDOTTI NEL PERIODO D’IMPOSTA 2006

SOGGETTI CHE HANNO APPLICATO IL DL 118/07

CREDITO D’IMPOSTA QUADRO RX DA UTILIZZARE IN COMPENSAZIONE, PARI ALLA MAGGIORE IRES E IRAP

PAGATA

SOGGETTI CHE NON HANNO APPLICATO IL DL 118/07

APPLICAZIONE CO. 81 FINANZIARIA 2008

PRESENTAZIONE UNICO INTEGRATIVO ENTRO 31.7.2008 PER

REECUPERO MAGGIORI IMPOSTE PAGATE (QUADRO RX)

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11 Dal risultato di bilancio al reddito imponibile (e le novità della Finanziaria 2008) Marco Vantini – Corso si preparazione agli esami di Stato – Vicenza