SVEUILITE/UNIVERZITET VITEZ TRAVNIK FAKULTET POSLOVNE
EKONOMIJE
RAUNOVODSTVENO ODLUIVANJE
SEMINARSKI RAD
PREDMET: MENADERSKO RAUNOVODSTVO PROFESOR: doc. dr. ZIJO VELEDAR
ASISTENT: mr. sc. BOJANA KATI
STUDENT: FILIP RAJI INDEKS BROJ: 0058-09/RRR SMJER: MENADMENT
RAUNOVODSTVA I REVIZIJE
TRAVNIK, STUDENI 2011.
SADRAJ
1.
UVOD.....................................................................................................................................2
2. UPRAVLJAKO RAUNOVODSTVO U RAZVIJENIM TRINIM
GOSPODARSTVIMA..............................................................................................................3
3. OBILJEJA UPRAVLJAKOG RAUNOVODSTVA TRGOVAKIH DRUTVA U REPUBLICI
HRVATSKOJ.................................................................................................5
4. PODRUJA, ZADACI I IZVJETAJI UPRAVLJAKOGA RAUNOVODSTVA. .6 4.1.
UTVRIVANJE STANDARDNIH
TROKOVA................................................7 4.2.
PLANIRANJE I
KONTROLA..............................................................................7
4.3. SASTAVLJANJE INTERNIH IZVJETAJA KAO PODRUJE UPRAVLJAKOG
RAUNOVODSTVA ZA POTREBE ODLUIVANJA ...................12 4.4.
OSTALA PODRUJA UPRAVLJAKOG RAUNOVODSTVA.....................16 5.
IMBENICI RAZVOJA UPRAVLJAKOG
RAUNOVODSTVA...........................17 6.
ZAKLJUAK.....................................................................................................................20
7.
LITERATURA....................................................................................................................21
1. UVOD
2
Pojam upravljako raunovodstvo ima sloeno znaenje, a u posljednje
se vrijeme esto koristi u raunovodstvenoj literaturi. Menaderi
postaju sve vie svjesni vanosti kvalitete i pravodobne prodaje
proizvoda i usluga njihovim vanjskim muterijama. I obrnuto,
raunovoe postaju sve vie osjetljivi na kvalitetu i pravodobnost
raunovodstvenih informacija koje zahtijevaju menaderi. Povezivanjem
raunovodstva s informacijskim potrebama menadmenta nastala je,
dakle sintagma upravljako raunovodstvo. Meutim, ono to se naziva
danas upravljako raunovodstvo nije jedino i dostatno raunovodstvo
za potrebe upravljanja kako internih tako i eksternih korisnika
informacija. Prvo, raunovodstvo treba osigurati informacije za
potrebe upravljanja internom menadmentu (interno izvjetavanje), ali
treba osigurati informacije i vlasnicima (dioniarima u dionikim
poduzeima) te raznim kreditorima kojima pripada imovina koju ele
zatititi i vlasniki se ponaati (eksterno izvjetavanje). Drugo,
budua perspektiva poslovanja poduzea ne moe se graditi i razvijati
bez poznatih poslovnih aktivnosti koje su se dogodile u prolosti.
Drugim rijeima, poduzeem upravljaju izravno ili neizravno korisnici
informacija unutar poduzea (menadment na svim razinama
odgovornosti), ali i korisnici informacija izvan poduzea (vlasnici
poduzea, dioniari, razni kreditori, vladine agencije i drugi).
Takoer, za potrebe upravljanja nisu dovoljne informacije koje se
odnose na budunost ve i informacije o prolosti. Meu raunovodstvenim
autorima ipak je postignut consensus optimum. Proces pripreme
informacija okrenutih budunosti i interno izvjetavanje nazivaju
upravljako raunovodstvo, a procesiranje informacija koje se odnose
na prole poslovne aktivnosti i eksterno izvjetavanje nazivaju
financijsko raunovodstvo. Dakle, s gledita upravljanja poduzeem moe
se rei da je sveukupno raunovodstvo upravljako raunovodstvo.
Odnosno, upravljako raunovodstvo i financijsko raunovodstvo jesu
upravljaka raunovodstva kojima je cilj pruati informacije za
upravljanje poduzeem i pri tome nema razlike u njihovu znaenju za
poduzee. Hipoteza seminarskog rada jest: Upravljako raunovodstvo u
skoroj budunosti e biti neophodan dio raunovodstva jednog poduzea i
pogotovo velika poduzea nee moi kvalitetno poslovati bez pomoi
upravljakog raunovodstva.
2. UPRAVLJAKO RAUNOVODSTVO U RAZVIJENIM TRINIM
GOSPODARSTVIMA
3
Dva su pristupa tumaenju funkcionalne strukture raunovodstva.
Prvi polazi od toga da se raunovodstvo dijeli na tri dijela:
financijsko, upravljako i raunovodstvo trokova. Drugim pristupom
dijeli se raunovodstvo na financijsko i upravljako. Ovaj potonji
uzima vodee mjesto u raunovodstvenoj literaturi i zato ga treba ire
elaborirati. Odnos financijskog i upravljakog raunovodstva prema
drugom pristupu obino se predouje kako je to prikazano na
slici:
Takvo formalno razlikovanje podruja raunovodstva na financijsko
i upravljako provelo je ameriko Nacionalno udruenje raunovoa (NAA)
godine 1972. Na temelju prethodnog prikaza namee se pitanje - to je
to i gdje je raunovodstvo trokova. Tradicionalni koncept
raunovodstva trokova ukazuje na metode akumuliranja i alociranja
povijesnih trokova na jedinice proizvoda ili usluga ili pojedine
dijelove poduzea radi procjene zaliha i obrauna dobiti. Danas je
prevladao koncept prema kojemu je podruje raunovodstva trokova
proireno podruje upravljakog raunovodstva s dijelom financijskog
raunovodstva, i to procjenom zaliha i obraunom proizvodnje. Prema
tome, upravljako raunovodstvo ima svoj ui koncept ili podruje
aktivnosti (procesi planiranja i kontrole) i svoj iri koncept koji
se izjednaava s raunovodstvom trokova (procjena zaliha s obraunom
proizvodnje te aktivnosti planiranja i kontrole). U raunovodstvenoj
literaturi iz ovog podruja raunovodstva nema bitne razlike u
sadraju izmeu naslova upravljako raunovodstvo i naslova
raunovodstvo trokova. tovie, kako 4
bi se izbjegla neka semantika ogranienja, autori svoje radove
naslovljavaju i kao trokovno i upravljako raunovodstvo, ili npr.
trokovno raunovodstvo - upravljaki pristup i slino. Razlike u
sadraju citirane literature posve su male, gotovo beznaajne.1
3. OBILJEJA UPRAVLJAKOG RAUNOVODSTVA TRGOVAKIH DRUTVA U
REPUBLICI HRVATSKOJ
Trgovaka drutva u Republici Hrvatskoj preteito imaju strukturu
kako je to prikazano na slici 2.
Obiljeje strukture raunovodstvene funkcije u naim poduzeima moe
se definirati ovako: 1. Raunovodstvo = Financijsko raunovodstvo; 2.
Raunovodstvo = Financijsko raunovodstvo + Planiranje + Kontrola +
Analiza; U prvom sluaju (u veini poduzea) menader raunovodstva
(voditelj ili ef raunovodstva) u okviru svoje odgovornosti
(stoerne) nema planiranja, kontrolu i analizu. U ovom sluaju rije
je o poduzeima koja imaju nepotpuno ili dezintegrirano
raunovodstvo. Plan, kontrola i
1
http://www.eispit.com/?action=liste/skripte (11. 11. 2011.)
5
analiza pri tome su izvan odgovornosti voditelja raunovodstva.
Nedostaci takve organizacijske strukture su viestruki, a obino se
odnose na sljedee: 1. informacije za interne korisnike ne idu s
istoga mjesta i u isto vrijeme, to moe izazivati vremensku
neusklaenost koja je nepovoljna za odluivanje, 2. obrauni ili
izrauni financijskog raunovodstva (obraun ukupnih trokova
proizvodnje, obraun trokova proizvodnje gotovih proizvoda, obraun
trokova prodanih proizvoda i sl.) nije sadrajno usklaen s planom
ili proraunom za iste kategorije trokova. Ova sadrajna neusklaenost
oteava usporeivanje ostvarenih i planiranih rezultata to je
nepovoljno za proces odluivanja, 3. podjela odgovornosti izmeu vie
menadera (voditelja raunovodstva i menadera za plan i kontrole) moe
dovesti do konflikta interesa i odstupanja od jedinstvenog cilja, a
to je kvalitetna i pravodobna informacija za donoenje odluka
ostalog menadmenta na svim razinama odluivanja. Jedina je prednost
ovog modela organizacije za voditelja raunovodstva jer ima manju
odgovornost. Drugi model funkcionalne strukture raunovodstva sve
vie ide u pravcu suvremene organizacijske strukture upravljaki
orijentiranoga raunovodstva. Stavljanjem planiranja i kontrole u
podruje stoerne odgovornosti voditelja raunovodstva razvija se i
nova kvaliteta raunovodstva. Pri tome se svi nedostaci navedenoga
prvoga modela eliminiraju, jer se razvojem novoga doprinosi ukupnoj
kvaliteti raunovodstvene usluge.2
4. PODRUJA, ZADACI I IZVJETAJI UPRAVLJAKOGA RAUNOVODSTVAiri
koncept upravljakog raunovodstva obuhvaa ona podruja koja su
uglavnom rezultat prolih poslovnih dogaaja i ona podruja ili sadraj
koji je okrenut budunosti. Podruje upravljakog raunovodstva koje je
rezultat prolih dogaanja odnosi se prije svega na: definiranje
trokova koji se prate u poduzeu, obraun trokova (po radnom nalogu i
procesni obraun) praenje ponaanja trokova i njihova procjena te
analiza toke pokria. Ui koncept upravljakoga raunovodstva, tj. dio
okrenut budunosti, u sreditu djelovanja ima planiranje i kontrolu.
Razumljivo je da su ta dva koncepta nerazdvojna, tj. sadraj jednoga
i drugoga potpuno su komplementarni. U sreditu daljnjeg razmatranja
bit e ui koncept upravljakog raunovodstva. Taj se koncept obino
dijeli na sljedea podruja: (a) standardni trokovi, (b)2
http://seminarski.forum5.info/t4-skripte-prirucnici (11.11.
2011.)
6
master ili ukupni financijski plan poduzea i kontrola, (c)
fleksibilni plan i kontrola, (d) kontribuciski pristup u
izvjetavanju o segmentu, (e) izbor relevantnih informacija za
proces odluivanja, (f) dodatna izborna podruja relevantna za
menadment poduzea.
4.1. UTVRIVANJE STANDARDNIH TROKOVA Sigurno se moe kazati da su
standardni trokovi temeljno podruje i instrument upravljakog
raunovodstva (ireg i ueg koncepta). S gledita ireg koncepta
(raunovodstva trokova)10 standardni se trokovi koriste kako bi se
pojednostavili postupci odreivanja trokova za vrednovanje zaliha te
za utvrivanja i evidencije trokova prodanih proizvoda. Standardni
trokovi (esto se poistovjeuju s planskim trokovima, iako izmeu njih
nema znaka jednakosti) takoer se upotrebljavaju sa svrhom da
pojednostave procjenu, jer je tada nepotreban izbor izmeu metoda
procjene zaliha (npr. FIFO, LIFO ili prosjenih cijena i sl.), a
time se pojednostavljuje i proces evidentiranja upotrebe zaliha.
Prema uem konceptu upravljakog raunovodstva, cilj standardnih
trokova moe biti pomo menadmentu pri:11 (1) sastavljanju planova
(ukupnog i fleksibilnog plana), (2) razvoju strategije proizvoda, i
(3) mjerenju izvrenja poslovnih operacija. U pripremi planova, bilo
ukupnog (mastera) ili fleksibilnog plana pojedinog dijela poduzea,
treba odrediti potrebne ili oekivane (planirane) standardne trokove
direktnog materijala, rada i opih trokova proizvodnje to su
potrebni da se proizvode zadane (planirane) jedinice outputa.
Standardni trokovi vani su u razvoju strategije proizvoda, odnosno
u donoenju odluka o utvrivanju cijena u uvjetima trine
konkurencije. Standardni trokovi vrlo su vani u donoenju odluka o
tome to e se od moguih proizvoda proizvoditi i prodavati, koji su
proizvodi profitabilni, a koji nisu, za koliko sniziti cijenu ispod
konkurentske, za koliko je mogue poveati cijenu zbog modifikacija
na proizvodima i sl. Standardni trokovi takoer slue kao mjera
izvrenja poslovnih operacija. Bez standardnih trokova menadment ne
moe djelotvorno obavljati kontrolu. Naime, standardni trokovi
upravo ine one trokove za koje se oekuje da enastati. Zato se
stvarni trokovi i usporeuju sa standardnim trokovima te se na taj
nain
mogu utvrditi odstupanja. Ta odstupanja upravo ukazuju
menadmentu odvijaju li se poslovne operacije u skladu s planom
(postavljenim ciljem) i treba li poduzeti korektivne aktivnosti ako
stvarne operacije odstupaju od planiranih. 4.2. PLANIRANJE I
KONTROLA
7
Najee se danas u raunovodstvenoj literaturi proces planiranja
poslovnih operacija poduzea definira kao skiciranje ciljeva ili
predvianje buduih rezultata u skladu s razliitim nainima
ispunjavanja tih ciljeva, kao i odluivanje kako postii zadane
ciljeve. Kontrola je aktivnost kojom se provode planirane odluke,
ali je to i procjena obavljenoga kojom se osigurava povratna veza o
postignutim rezultatima. Planiranje i kontrola jesu dva
nerazdvojiva procesa koja se mogu jedino promatrati zajedno kao
proces upravljanja. Mogu se nai tvrdnje kao npr. Planiranje bez
kontrole je kao brod bez radara, kontrola bez planiranja je kao
brod bez kompasa. U svim aktivnostima koje obavlja menadment
(planiranju i kontroli) prisutan je proces poslovnog odluivanja.
Procesi planiranja i kontrole kao i rezultati tih procesa predoeni
su na slici 3.
8
Osim odreivanja ciljeva, planiranjem se donose odluke o nainu
ispunjavanja tih ciljeva. Dakle, istrauju se alternativne metode i
postupci, skupljaju se informacije o alternativama, odabiru se
alternativne metode kojima se djelotvorno i uspjeno ostvaruju
postavljeni ciljevi. Nakon toga, odluuje se o izboru najpovoljnije
metode i postupaka ime se kvantificiraju postavljeni ciljevi
instrumentom koji se naziva plan ili proraun (budget). Planiranje
moe biti dugorono i kratkorono. Dugorono planiranje danas se esto
naziva i strateko planiranje, a odnosi se na razdoblje due od jedne
godine14. Kratkorono planiranje je aktivnost menadmenta koja se
odnosi na razdoblje od obino jedne godine ili krae. U sreditu ovog
rada upravo je razdoblje jedne godine i krae, odnosno kratkorono
planiranje. Proraun je kvantificiran financijski izraz ciljeva to
ih postavlja menadment poduzea15. Ovisno o vremenskom horizontu
kvantifikacije ciljeva ili razdoblja za koje se donose, proraun moe
biti za jednu godinu i krae te za razdoblje due od jedne godine.
Predmet je daljnjeg razmatranja proraun za razdoblje jedne godine
ili krae (master ili glavni proraun i fleksibilni proraun). Proraun
za razdoblje due od jedne godine naziva se kapitalni prorauni.
Druga znaajna aktivnost ili proces u upravljakom raunovodstvu jest
kontrola. Ta aktivnost takoer sadri nekoliko faza procesa
odluivanja. Najprije se usporeuju planirani iznosi iz prorauna s
ostvarenim te se skupljaju informacije (povoljno ili nepovoljno).
Analizom ostvarenoga (djelotvornost i uspjenost) utvruju se
odgovornosti za eventualna odstupanja. Najzad se poduzimaju
korektne aktivnosti, i to samo onda kada je korist od istraivanja
nepovoljnog odstupanja i njegove eliminacije vee od trokova
istraivanja i eliminacije odstupanja. Dvije su razine za koje se
sastavljaju prorauni (planovi) i izvjetaji o ostvarenom. To su: (1)
na razini poduzea odnosno na razini top-menadmenta (upravni odbor
te potpredsjednici pojedinih funkcija poduzea), i (2) na razini
pojedinih dijelova poduzea (centara odgovornosti), odnosno na
razini menadmenta pojedinih centara odgovornosti. Proraun to se
izrauje na razini poduzea obino se naziva ukupan financijski plan
ili master proraun. Izvjetaji o ostvarenome na razini poduzea jesu
temeljni financijski izvjetaji poduzea. Na razini pojedinog centra
odgovornosti (odjela, sektora i sl.) konkretiziraju se prorauni ili
planovi u fleksibilnim proraunima (planovima). Fleksibilni
proraun18 ima obiljeje dinamikog prorauna ili plana (za razliku od
statinog, glavnog prorauna) te se izrauje obino za razliite razine
aktivnosti centara odgovornosti, od ega je uvijek jedna razina
aktivnosti iz glavnog prorauna. Svrha je ukupnog financijskog plana
definirati cilj top-menadmenta, a posredno i dioniara. Glavni
proraun je i baza za usporedbu definiranih (planiranih) ciljeva i
ostvarenja u temeljnim financijskim izvjetajima. 9
Glavni proraun sastavlja top-menadment (to u operativnom smislu
izvodi upravljako raunovodstvo) na temelju manjih specijaliziranih
prorauna. Meu pojedinim specijaliziranim proraunima postoji vea ili
manja povezanost koja se osigurava informacijama menadmenta
zaduenog za konkretne funkcije poduzea. U dioniarskim poduzeima
obino se ustrojava odbor za proraun koji ima svoje lanove koji
koordiniraju djelatnosti menadmenta pri izradi prorauna pojedinih
funkcija. Uobiajene djelatnosti toga odbora mogu biti: (1)
selektiranje proraunskih politika kompatibilnih s ciljevima poduzea
(misli se na ciljeve top-menadmenta - DG.), (2) kontrola,
ispravljanje ili potvrivanje prosudbe top-menadmenta, (3) davanje
svih potrebnih smjernica za izradu prorauna, (4) priopavanje
smjernica ili odluka za izradu prorauna, (5) rjeavanje konflikata
izmeu odjela glede njihovih pojedinih ciljeva ili prema ciljevima
top-menadmenta poduzea19. Pri izradi master prorauna dioniarskog
poduzea razvijena su dva suprotna pristupa, i to: (1) pristup
top-menadment, i (2) pristup iroke mase. Glavno je obiljeje prvog
pristupa da sve odluke i procjenu inputa za glavni proraun donosi
top-menadment, tj. upravni odbor s predsjednikom i
potpredsjednicima temeljnih izvrnih funkcija poduzea. Suprotno
tome, pristup iroke mase doputa svim razinama odgovornosti poduzea
procjenu inputa glavnog prorauna. Drugim rijeima, prvi pristup daje
legitimnost u voenju raunovodstvenih politika samo top-menadmentu,
a drugi to doputa i irokim masama, tj. menaderima centara
odgovornosti. U tehnikom smislu vano je da sastavljai ukupnog
financijskog plana odnosno mater prorauna raspolau potrebnim
informacijama za njegovu izradu. Naime, potrebna je odgovarajua
informacijska podloga za idue proraunsko razdoblje. Pri izradi
master prorauna za idue razdoblje (npr. iduu poslovnu godinu)
potrebne su podloge, i to: (1) stvarne informacije iz financijskih
izvjetaja prethodnog razdoblja, i (2) procjene menadmenta za idue
razdoblje (godinu).
10
11
Master proraun sastoji se od operativnog i financijskog
prorauna21. Operativni proraun ili plan sastoji se od pojedinanih
planova (od plana prodaje do planskog izvjea o dobiti), a
financijski se plan sastoji od novanog plana i planske bilance
stanja. Master proraun ili ukupan financijski plan poduzea moe se
predoiti kao to je prikazano na slici 4. Za dijelove poduzea iji
menaderi odluuju o odreenim segmentima poslovanja postavljaju se
odreeni zadaci, ali se i provjerava kako su obavljani. Ti segmenti
poduzea (odjeli, referade, sektori, proizvodne linije i slino)
obino se nazivaju centri odgovornosti. To su prije svega (1)
trokovi, (2) rashodi, (3) profiti i (4) investicijski centri.
Segment upravljakog raunovodstva u kojem se procesiraju prorauni i
izvjetaji o onome to je ostvario centar odgovornosti naziva se
raunovodstvo odgovornosti. U njemu se: (1) definiraju centri
odgovornosti, (2) utvruju prava odluivanja i odgovornosti menadera,
(3) priprema proraun centra, skupljaju ostvareni rezultati i
sastavlja izvjetaj o ostvarenom u centru, i (4) prosuuju se
pojedinane odgovornosti menadera. Temeljni dio raunovodstva
odgovornosti je toka (3). Naime, izvjetajem centra odgovornosti
top-menadment eli procijeniti djelotvornost centra, a to je njegovo
ispunjavanje ciljeva definiranih u glavnom proraunu. Osim toga,
izvjetajem o tome to je centar odgovornosti ostvario, topmenadment
procjenjuje uspjenost menadera centra usporeujui ostvareno s
fleksibilnim proraunom (proraunom za vie oekivanih razina poslovne
aktivnosti centra odgovornosti). Izvjetaj o ostvarenome u centru
odgovornosti sastavlja se na kraju razdoblja za koje se izrauju
glavni proraun i fleksibilni proraun. U tom izvjetaju objavljuju se
dva odstupanja, i to: (1) od master prorauna i (2) od fleksibilnog
prorauna. Prvim odstupanjem topmenadment procjenjuje djelotvornost,
a drugim uspjenost menadera centra odgovornosti. Djelotvornost je
odstupanje ostvarenog od master prorauna, a znai stupanj
ostvarenoga cilja poduzea to ga je postavio top-menadment.
Uspjenost je odstupanje od fleksibilnog prorauna, a predouje uspjeh
centra odgovornosti.
4.3. SASTAVLJANJE INTERNIH IZVJETAJA KAO PODRUJE UPRAVLJAKOG
RAUNOVODSTVA ZA POTREBE ODLUIVANJA
Osim standardnih trokova te procesa planiranja i kontrole ueg
koncepta upravljakog raunovodstva, znaajno podruje obuhvaa i
kontribucijski pristup u izvjetavanju. Tradicionalni sustav
izvjetavanja eksternim korisnicima informacija temelji se na
apsorpcionoj metodi ili punim trokovima (absorption costing ili
full costing). Sustav izvjetavanja koji prua vie korisnih
informacija za menadment poduzea naziva se direct 12
costing ili varijabilna metoda ili marginalna metoda (direct
costing ili variable costing ili marginal costing). Interno
izvjetavanje danas postaje iznimno znaajno za razvoj i opstanak
poduzea na tritu. Zato je cilj upravljakog raunovodstva, pruajui
informacije, prije svega, menadmentu, davati komplementarne
informacije u odnosu na financijsko raunovodstvo. To su upravo
informacije o raznim segmentima poduzea na temelju metode po
varijabilnim trokovima ili direct costing. Navedene dvije metode
odnose se na procjenu, odnosno obraun zaliha proizvodnje i stoga
bitno utjeu na obraun rezultata poslovanja. Apsorpciona metoda je
metoda obrauna zaliha prema kojoj se svi izravni trokovi
proizvodnje, kao i svi opi trokovi proizvodnje (kako varijabilni
tako i fiksni) razmatraju kao trokovi proizvoda (ili trokovi
zaliha). Varijabilna metoda obrauna ili procjene zaliha proizvodnje
jest metoda kojom se svi izravni trokovi proizvodnje kao i svi
varijabilni trokovi opih trokova proizvodnje razmatraju kao trokovi
proizvoda (ili trokovi zaliha). Definiranje apsorpcione i
varijabilne metode obrauna zaliha predouju slike 5. i 6.
13
Temeljna razlika izmeu tih dviju metoda uoava se razmatrajui
poloaj fiksnih trokova proizvodnje. Kod apsorpcione metode fiksni
trokovi proizvodnje su trokovi proizvoda, a kod varijabilne metode
su trokovi razdoblja. Planiranje i izvjeivanje o ostvarenoj dobiti
kako poduzea kao cjeline tako i pojedinih njegovih segmenata, ovisi
o metodi procjene zaliha proizvodnje. Izvjetaji o dobiti (planski i
ostvareni iznosi) mogu se predoiti na sljedei nain.
14
Za mjerenje djelotvornosti pojedinog segmenta poduzea
(organizacijskog dijela) ili profitabilnost nekog proizvoda i
usluge nune su informacije kontribucijskog pristupa, tj. Po
varijabilnoj metodi. Ta je metoda vana za proces odluivanja, jer
menadment ne zavodi izabranim kljuevima za alokaciju trokova ve
ukazuje na injenicu da rezultat (dobit ili gubitak) ne stvara
proizvodnja ve prodaja. Prednosti i nedostaci tih metoda kao i
njihova primjena nisu predmet razmatranja ove teme. Meutim, u
kontekstu ciljeva upravljakog raunovodstva to podruje
kontribucijskog pristupa vano je zbog samog pristupa u
raunovodstvenom evidentiranju trokova, ali i zbog informacija koje
prua menadmentu, kao primjerice31, o mogunosti ulaska na nova
trita, poveanja ili smanjenja proizvodnje odreenih proizvoda, o
proizvodnji ili kupnji dijelova za proizvodnju proizvoda,
prihvaanje specijalnih narudbi i slino.
15
4.4. OSTALA PODRUJA UPRAVLJAKOG RAUNOVODSTVA
Raunovodstvene informacije mogu za odreene poslovne odluke biti
znaajne ili vane, a za druge poslovne odluke to ne moraju biti.
Raunovoa upravljakog raunovodstva treba izabrati one informacije
koje su relevantne kao primjerice, (1) nabaviti li novu opremu, (2)
zamijeniti li postojeu opremu, (3) ii li na novo trite s novim
proizvodom, (4) uzeti li nove narudbe, (5) proizvesti ili kupiti
dijelove ili komponente proizvoda, (6) prodati li viestruke
proizvode (povezane proizvode i sporedne proizvode) proizvedene od
zajednike sirovine, u toki razdvajanja ili te proizvode dalje
procesirati, (7) odluivanje o cijeni proizvoda, (8) odluivanje o
alokaciji oskudnih resursa na odreene proizvode, itd. Znaajno
podruje upravljakog raunovodstva koje ulazi obino u izabrana
podruja vanou za menadment poduzea jest - kapitalno budetiranje
(capital budgeting). Kapitalni proraun ili plan rezultat je
planiranja dugoronih ulaganja. Kapitalnim budetiranjem ili
planiranjem donose se odluke kao npr.: (1) da li nabaviti novu
opremu koja e zamijeniti dominantan fiziki rad i sniziti trokove,
(2) ii li na nova trita razvojem novih proizvoda ili kupovati
poduzea koja su ve na tim tritima i sl. Danas u razvijenim
gospodarstvima, a sve vie mjesta unutar upravljakog raunovodstva
zauzima razvoj i primjena metode ABC (Activity - Based Costing). Za
utemeljitelje ove metode danas se u svijetu navode R. Kaplan i R.
Cooper (profesori s Harward Business School), koji su godine 1988.
prvi puta objavili lanak pod nazivom Obraunavaju li se trokovi
ispravno: donoenje ispravnih odluka. Nakon toga uslijedila je
serija lanaka istih autora kao i nekih drugih. Osnovni cilj ove
metode proizlazi iz slabosti tradicionalnih metoda alokacije opih
trokova proizvodnje na pojedine proizvode i usluge. Trokovi
proizvoda metodom ABC u odnosu na primjenu tradicionalnih metoda
(kljuevi prevaljivanja opih trokova na osnovi izravnih trokova,
sati rada stroja i sl.) mogu izgledati radikalno drukiji, to moe
bitno promijeniti i sliku profitabilnosti odreenih proizvoda.
Metodom ABC alokacija se opih trokova proizvodnje ne provodi
izravno na proizvode, ve se najprije trokovi alociraju na
aktivnosti (npr. primitak dijelova, primitak sirovina, isporuka
materijala i sl.), a potom na proizvode.3
3
Perevi H. Upravljako raunovodstvo, Zagreb, 2002. god. Str. 125 -
138
16
5. IMBENICI RAZVOJA UPRAVLJAKOG RAUNOVODSTVAKljuna podruja i
imbenici razvoja upravljakog raunovodstva kao i raunovodstva
trokova jesu: 1. Zadovoljavanje potroaa, 2. Glavni imbenici
uspjenosti poduzea, 3. Cjelovita analiza vrijednosnog lanca, 4.
Dvostruko eksterno/interno usmjerenje, 5. Kontinuirano poboljanje.
Odnos izmeu navedenih podruja o kojima ovisi perspektiva
upravljakog i trokovnog raunovodstva moe se ilustrirati na sljedei
nain:
1. Zadovoljavanje potroaa najvaniji je imbenik. Nije potrebno
posebno isticati da su potroai izuzetno vani za uspjeh poduzea.
Informacije sa svih strana upravo ukazuju i potvruju injenicu da je
najvei dio poduzea orijentiran potroaima i da njihov broj raste.
Zato i informacije upravljakog raunovodstva trebaju biti 17
usmjerene primarno kvaliteti zadovoljavanja potroaa. 2. Glavni
imbenici uspjeha. (a) Troak: Svako poduzee je pod stalnim pritiskom
smanjenja trokova proizvoda ili usluga koje prodaju potroaima.
Raunovodstvo trokova i upravljako raunovodstvo imaju u tome veliki
znaaj. (b) Kvaliteta: Kvaliteta proizvoda ili usluge je njihovo
prilagoavanje i ujednaavanje s najavljenim i prethodno utvrenim
normama. Potroai zahtijevaju visoku razinu kvalitete i sve su manje
tolerantni prema nioj kvaliteti u odnosu na prolu. (c) Vrijeme:
Postoji vie komponenti vremena kao primjerice, vrijeme potrebno za
razvoj i dovoenje novih proizvoda na trite, tu je takoer vana
pravodobnost tj. hitrost kojom poduzee odgovara na zahtjeve
potroaa, kao i pouzdanost da e se obeana isporuka izvriti u
dogovoreno vrijeme. (d) Inovacija: Sve vei je broj miljenja da je
kontinuirani, tijek inovativnih, proizvoda ili usluga preduvjet
budueg uspjeha veine poduzea. 3. Cjelovita analiza vrijednosnog
lanca. Ova tema je od bitne vanosti i za menadment a ujedno utjee
na razvoj upravljakog i raunovodstva trokova. Moe se promatrati s
dvije toke gledita: (a) svaka od temeljnih funkcija poduzea
(istraivanje i razvoj, proizvodnja, marketing, distribucija
proizvoda, strategija i upravljanje, ljudski potencijal i sl.)
znaajna je funkcija koja doprinosi poveanju vrijednosti proizvoda
ili usluge. (b) integriranja i koordinacije napora svih temeljnih
funkcija poduzea u svrhu razvoja sposobnosti svake pojedine
poslovne funkcije. Analiza vrijednosnog lanca usmjerena je na sve
poslovne funkcije koje su povezane s proizvodima ili uslugama od
njihova lansiranja na trite do zalaska i povlaenja bez obzira na to
javljaju li se te funkcije u istom poduzeu ili u veem broju pravno
neovisnih poduzea. 4. Dvostruko interno/eksterno usmjerenje.
Menadment poduzea posluje kako u internom tako i u eksternom
okruenju. Interno ili unutarnje okruenje obuhvaa fizike, ljudske i
informacijske aspekte koji se odnose na svaku pojedinu poslovnu
funkciju i na koji nain su te funkcije koordinirane. Eksterno ili
vanjsko okruenje ukljuuje kupce, dobavljae, konkurenciju, vladina
tijela i sl. Da bi neko poduzee bilo uspjeno ono mora biti brzo
prilagodljivo promjenama njihova internog i eksternog okruenja. U
ovom podruju bitnu ulogu imaju sva tri dijela funkcionalne
strukture raunovodstva.
18
5. Kontinuirano poboljanje. U razvoju nekog poduzea u trinim
uvjetima konkurencija ima znaajnu ulogu. esto je konkurencija uzrok
beskrajnih istraivanja s ciljem vee razine uspjeha u svim
poduzeima. Upravo zbog konkurencije, poloaja na tritu i uope
uspjenosti, informacije trokovnog i upravljakog raunovodstva bit e
od preporodnog znaaja za poduzea u Republici Hrvatskoj.4
4
http://studenti.rs/skripte/upravljacko-racunovodstvo/ (11.11.
2011.)
19
6. ZAKLJUAKMenaderi postaju sve vie svjesni vanosti kvalitete i
pravodobne prodaje proizvoda i usluga njihovim vanjskim muterijama
i obrnuto, raunovoe postaju sve vie osjetljivi na kvalitetu i
pravodobnost raunovodstvenih informacija koje zahtijevaju menaderi.
Povezivanjem raunovodstva s informacijskim potrebama menadmenta
nastala je, dakle sintagma upravljako raunovodstvo. Dva su pristupa
tumaenju funkcionalne strukture raunovodstva. Prvi polazi od toga
da se raunovodstvo dijeli na tri dijela: financijsko, upravljako i
raunovodstvo trokova. Drugim pristupom dijeli se raunovodstvo na
financijsko i upravljako. Najee se danas u raunovodstvenoj
literaturi proces planiranja poslovnih operacija poduzea definira
kao skiciranje ciljeva ili predvianje buduih rezultata u skladu s
razliitim nainima ispunjavanja tih ciljeva, kao i odluivanje kako
postii zadane ciljeve. Kontrola je aktivnost kojom se provode
planirane odluke, ali je to i procjena obavljenoga kojom se
osigurava povratna veza o postignutim rezultatima. Planiranje i
kontrola jesu dva nerazdvojiva procesa koja se mogu jedino
promatrati zajedno kao proces upravljanja. Mogu se nai tvrdnje kao
npr. planiranje bez kontrole je kao brod bez radara, kontrola bez
planiranja je kao brod bez kompasa. U svim aktivnostima koje
obavlja menadment (planiranju i kontroli) prisutan je proces
poslovnog odluivanja. Osim odreivanja ciljeva, planiranjem se
donose odluke o nainu ispunjavanja tih ciljeva. Dakle, istrauju se
alternativne metode i postupci, skupljaju se informacije o
alternativama, odabiru se alternativne metode kojima se djelotvorno
i uspjeno ostvaruju postavljeni ciljevi. Kroz istraivanje koje je
provedeno kroz seminarski rad moe se na kraju zakljuiti da je
hipoteza koja je navedena u uvodu potvrena.
20
7. LITERATURA
Knjige: Perevi H. Upravljako raunovodstvo, Zagreb, 2002. god.
Internet: http://www.eispit.com/?action=liste/skripte (11. 11.
2011.) http://seminarski.forum5.info/t4-skripte-prirucnici (11.11.
2011.) http://studenti.rs/skripte/upravljacko-racunovodstvo/
(11.11. 2011.)
21
