2012.11. Suport de curs Rapcencu Noi 2012.pdf

7/28/2019 2012.11. Suport de curs Rapcencu Noi 2012.pdf

1/109

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia

- filiala MURE -noiembrie 2012

Lector RAPCENCU Crist ian

- 2012 -


2/109

Suport de curs [email protected] Noiembrie 2012 Lect univ dr Rapcencu Cristian

2

Cuprins:

A. Contabilitatea imobilizrilor corporale............ 003B. Contabilitatea imobilizrilor necorporale........................ 025C. Contabilitatea imobilizrilor financiare........... 036D. Contabilitatea subveniilor............................................... 037E. Contabilitatea stocurilor.......... 041F. GHID PRACTIC PRIVIND SISTEMUL TVA LA NCASARE............... 058G. Alte aspecte fiscale.......................................................................................... 091H. Aspecte privind OMFP 1286 Aplicarea IFRS.............................................. 108

Bibliografie...................................................................................................... 109


3/109


3

n prima parte a materialului, vor fi prezentate aspectele semnificative referitoare la

tratamentele contabile specifice activelor imobilizate i activelor curente.Activele imobilizate cuprind activele generatoare de beneficii economice viitoare i care sunt

deinute pe o perioad mai mare de un an. Acestea se mpart n: imobilizri necorporale, imobilizricorporale i imobilizri financiare.

Micrile elementelor de imobilizri trebuie s fie prezentate n notele explicative. Astfel,entitile trebuie s prezinte distinct:

- costul de achiziie sau de producie, pentru fiecare element de imobilizare sau valoarea

reevaluat, dac aceasta se substituie valorii de intrare;- creterile, cedrile i transferurile efectuate n cursul exerciiului financiar;- ajustrile cumulate de valoare la nceputul exerciiului financiar i la data bilanului; i- rectificrile efectuate n cursul exerciiului financiar asupra ajustrilor de valoare din exerciiile

financiare precedente.Activele imobilizate amortizabile sunt prezentate n bilan la valoarea contabil, aceasta fiind

reprezentat de costul de achiziie, costul de producie sau alt valoare care substituie costul, diminuatcu amortizarea cumulat pn la acea dat, precum i cu pierderile cumulate din depreciere.

Imobilizrile trebuie s fac obiectul ajustrilor de valoare, indiferent dac duratele lor deutilizare economic sunt limitate sau nu, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoareatribuibil acestora la data bilanului, dac se estimeaz c reducerea valorii acestora este permanent.

Ajustrile de valoare trebuie s fie nregistrate n contul de profit i pierdere i prezentate

distinct n notele explicative, dac acestea nu au fost prezentate separat n contul de profit i pierdere.Dac activele imobilizate fac obiectul ajustrilor excepionale de valoare exclusiv n scop fiscal, nnotele explicative se prezint valoarea ajustrilor i motivele pentru care acestea au fost efectuate.

Atunci cnd pentru imobilizrile financiare deinute se constat pierderi de valoare, trebuiefcute ajustri pentru pierdere de valoare, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoareatribuit acestora la data bilanului.

A. Contabilitatea imobilizr ilor corporale

Imobilizrile corporale reprezint active care:a) sunt deinute de entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii,

pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; ib) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.Ele se regsesc sub form de: terenuri, amenajri de terenuri, construcii, echipamente de

producie, mijloace de transport, mobilier, aparatur birotic etc. Cu excepia terenurilor, aimobilizrilor n curs de execuie i a imobilizrilor n curs de aprovizionare, celelalte categorii deimobilizri corporale se amortizeaz.

Costul unui element de imobilizri corporale va fi recunoscut ca activ dac: este posibil generarea ctre entitate a unor beneficii economice viitoare aferente activului; i costul activului poate fi evaluat n mod credibil.

O entitate evalueaz, conform principiului recunoaterii, toate costurile imobilizrilor salecorporale atunci cnd apar. Aceste costuri includ costurile iniiale pentru achiziionarea sau construciaunui elemente de imobilizri corporale, precum i costurile care apar ulterior pentru adugarea,

nlocuirea sau modernizarea acestora.

Evaluarea iniial a imobilizrilor corporaleLa data intrrii n entitate, imobilizrile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la

valoarea de intrare, care reprezint:a) costul de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;b) costul de producie - pentru bunurile produse n cadrul entitii;c) valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul

social;d) valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.


4/109


4

Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre priaflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. De regul,valoarea just a activelor se determin avnd la baz datele de eviden de pe pia, printr-o evaluareefectuat, n general, de profesioniti calificai n evaluare.

n cazul imobilizrilor corporale recunoscute ca active care sunt evaluate iniial la cost (deachiziie sau de producie), se ine cont de urmtoarele componente:

valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare al acestuia, din care se scad reducerilecomerciale primite, n msura n care acestea sunt nscrise n factura iniial);

taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale n cazul importurilor

sau TVA n cazul entitilor nenregistrate n scopuri de TVA); comisioanele, taxele notariale, cheltuielile de proiectare i cu obinerea de autorizaii i alte

cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective; orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaia i condiia necesare pentru ca

acesta s poat opera n modul dorit de conducere; costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea activului la scoaterea din funciune, precum

i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat acesta, atunci cnd aceste sume pot fiestimate credibil i entitatea are o obligaie legat de demontare, mutare a imobilizrii corporalei de refacere a amplasamentului (acestea sunt recunoscute n contul 1513 Provizioane pentrudezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea).

Exemple de costuri direct atribuibile sunt:(a) cheltuielile de transport, chiar dac funcia de aprovizionare este externalizat;(b) costurile de instalare i asamblare;(c) costurile reprezentnd salariile angajailor, contribuiile legale i alte cheltuieli legate de

acestea, care rezult direct din construcia imobilizrii corporale;(d) costurile de amenajare a amplasamentului;(e) costurile iniiale de manipulare;(f) cheltuielile materiale;(g) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete

provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasamentuli condiia de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); i

(h) onorariile profesionale pltite avocailor i experilor n legtur cu activul respectiv.

Exemple de elemente care NU sunt costuri ale unui element de imobilizri corporale:(a) costurile ntreinerii zilnice a imobilizrilor;(b) costurile de deschidere a unei noi instalaii;(c) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate i

activiti promoionale);(d) costurile de dirijare a activitii n noul amplasament sau cu o nou categorie de clieni

(inclusiv costurile cu pregtirea personalului);(e) costurile administrative i alte costuri de supraveghere general;(f) diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii activului i plata

furnizorului;(g) reducerile financiare primite de la furnizori (reprezint sconturi de decontare acordate

pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate);(h) costurile nregistrate cnd un element care funcioneaz n maniera dorit de conduceretrebuie s fie pus n stare de funcionare sau este exploatat sub capacitate;

(i) costul cantitilor anormale de deeuri, munc sau alte resurse nregistrat n construirea nregie proprie a unei imobilizri;

(j) pierderile iniiale de operare, cum ar fi cele nregistrate la creterea cererii pentru produsulrealizat de elementul respectiv; i

(k) costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii.


5/109


5

Exemplu:Entitatea Beroli achiziioneaz o celul de afumare pentru preparate din carne, elementele legate

de achiziie fiind: preul de vnzare al furnizorului 55.000 lei; taxe vamale 5.500 lei, TVA pltit nvam 11.600 lei, costuri de montaj 14.000 lei; cheltuieli de transport pn la locul de montare 4.000 lei;onorariile inginerilor care monteaz linia 6.000 lei, onorariile personalului administrativ aferente luniirespective 3.400 lei, reducere comercial nscris n factura iniial 2.000 lei, reducere financiar

primit de la furnizorul de transport 300 lei. La plata furnizorului extern, au rezultat diferenefavorabile de curs valutar de 700 lei.

Pentru ca personalul entitii s cunoasc particularitile instalaiei respective, a fost organizat

un curs de pregrire de ctre o firm specializat, costurile suportate fiind de 8.000 lei. Odat cuutilizarea noii celule de afumare, entitatea ncepe o campanie de promovare a produselor obinute,costurile aferente acestei campanii de marketing fiind de 4.800 lei.

Care este costul imobilizrii corporale dobndite?

Exemplu:Entitatea Beroli achiziioneaz un utilaj la preul de 30.000 $ din SUA. Factura pentru

cheltuielile externe de transport este n valoare de 2.000 $. Taxa vamal este de 10%. Cursul valutar,conform DVI (declaraia vamal de import), este de 3,6 lei/$.

La plata furnizorului de imobilizri, cursul valutar este de 3,75 lei/$, iar la plata furnizorului detransport, cursul de schimb este de 3,5 lei/$.

Care sunt nregistrrile efectuate n contabilitate?

n cazul n care activul nu poate fi pus n funciune imediat dup momentul achiziiei, entitateava recunoate o imobilizare n curs de execuie. Tot aici sunt recunoscute i investiiile neterminateefectuate n regie proprie sau n antrepriz, care trebuie s fie evaluate la costul de producie sau costulde achiziie, dup caz. Imobilizrile corporale n curs de execuie se recunosc n categoriaimobilizrilor finalizate dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora.

Exemplu:Entitatea ABC a achiziionat un utilaj, pre de cumprare 4.000 lei, TVA 24%. Utilajul este

recepionat pe data de 15.05.2011, ns este pus n funciune pe data de 18.06.2011. Cheltuielile cupunerea n funciune au fost de 500 lei, TVA 24% (s-a apelat la o firm specializat).

Stabilii tratamentul contabil care se impune.

Cheltuielile cu reparaiile trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli de exploatare aferenteperioadei n care au fost suportate. Reparaiile reprezint acele lucrri efectuate asupra imobilizrilor cuscopul restabilirii strii tehnice iniiale prin nlocuirea componentelor uzate n vederea asigurriiutilizrii continue a acestora.

Cheltuielile cu modernizrile sunt recunoscute ca o component a imobilizrilor (o cheltuialulterioar) i se recupereaz pe calea amortizrii. Modernizrile reprezint acele lucrri care au ca efectmbuntirea efectiv a parametrilor tehnici iniiali ai imobilizrilor care conduc la obinerea de

beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poaterealiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere ifuncionare.

Exemplu:Entitatea Giro are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne. Aceasta deine o main

de umplut mezeluri care o capacitate de 2.000 de buci de salam pe or, achiziionat n urm cu 3 ani,a crei valoare net contabil este de 15.000 lei. n prezent, aceasta are posibilitatea de a modernizaactivul, astfel nct capacitatea de producie s creasc cu 20%, iar consumul de energie s scad cu30%. Costurile suportate ar fi de 6.000 lei, TVA 24% (entitatea a apelat la o firm specializat). La 4zile de la primirea facturii, entitatea recepioneaz lucrrile executate de ter.



6/109


6

n continuare, voi prezenta cteva exemple de cheltuieli ulterioare efectuate la imobilizricorporale existente, care duc la creterea de beneficii economice viitoare:

- efectuarea unor lucrri la imobilizrile corporale care au ca scop sporirea capacitii deexploatare/utilizare, reducerea pierderilor tehnologice i/sau a consumurilor specifice;

- modernizarea unor componente ale imobilizrilor corporale, cu scopul obinerii de creterisubstaniale ale calitii produciei sau activitii;

- efectuarea unor lucrri de modernizare la cldiri i construcii existente care au ca scopsporirea gradului de confort i ambient.

Exemplu:Entitatea Litoral are ca obiect de activitate activitatea hotelier, prestnd servicii de cazare i

mas. n prezent, conducerea hotelului are ca obiectiv obinerea unui nivel mai mare de venituriviitoare din activitatea de exploatare. Astfel, se dorete trecerea activitii hoteliere de la categoria dedou stele la cea de patru stele.

Conform planului de investiii aprobat, entitatea va efectua dou categorii de lucrri:- lucrri reprezentnd tencuieli, zugrveli, nlocuire gresie, tapet pentru suma de 180.000 lei;- lucrri n valoare de 640.000 lei (montarea unor sisteme de aer condiionat i de ventilaie

specific n caz de incendii, lucrri instalaii, lucrri de extindere cldire, tavane false, alteinstalaii i lucrri care vor determina un plus de confort).


Exemplu:n luna noiembrie 2010, entitatea Mistic demareaz lucrrile privind reabilitarea din punct de

vedere termic a halelor de producie, n baza contractului ncheiat cu un furnizor specializat, valoarealucrrilor fiind de 40.000 lei, exclusiv TVA. Astfel, vor fi reduse cheltuielile suportate cu nclzireaspaiilor de producie, obinndu-se beneficii economice viitoare n mod indirect.


Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilorCosturile de demontare i alte costuri aferente achiziiei sau construciei unei imobilizri

corporale se deosebesc dup momentul n care acestea sunt ocazionate. Costurile de demontare i demutare a activului i de restaurare a amplasamentului vor deveni scadente (pltibile) la o dat viitoare,

determinat de parcurgerea duratei de via util, care n multe cazuri este de cteva zeci de ani. Astfel,este posibil s existe o incertitudine cu privire la estimarea acestor costuri. Entitatea trebuie sefectueze cea mai bun estimare a mrimii obligaiei.

Actualizarea sumelor care reprezint costurile scoate n eviden impactul acestora asuprafluxurilor de trezorerie viitoare. Suma capitalizat ca parte a costului activului reprezint de fapt sumaactualizat la data recunoterii iniiale a cheltuielilor estimate a se plti pentru demontarea, mutareaactivului i restaurarea amplasamentului.

Conform art. 22, alin (2) din Codul fiscal, contribuabilii autorizai s desfoareactivitate n domeniul exploatrii zcmintelor naturale sunt obligai s nregistreze i s deduc

provizioane pentru refacerea terenurilor afectate i pentru redarea acestora n circuitul economic,silvic sau agricol, n limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenei dintre veniturilenregistrate n legtur cu realizarea i vnzarea zcmintelor naturale i cheltuielile efectuate cuextracia, prelucrarea i livrarea acestora, pe toat durata de funcionare a exploatriizcmintelor naturale.

De asemenea, pentru titularii de acorduri petroliere, care desfoar operaiuni petrolieren perimetre marine ce includ zone cu adncime de ap mai mare de 100 m, cota provizionuluiconstituit pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaiilor, a dependinelor i anexelor,

precum i pentru reabilitarea mediului este de 10%, aplicat asupra diferenei dintre veniturile icheltuielile nregistrate, pe toat perioada exploatrii petroliere.


7/109


7

Intrarea prin construire n regie proprie a imobilizrilor corporaleCostul unei imobilizri corporale construite n regie proprie este determinat prin utilizarea

acelorai principii ca i pentru un activ achiziionat. Dac o entitate produce active similare, n scopulcomercializrii, n cursul normal al activitii, atunci costul activului este de obicei acelai cu costul deconstruire a acelui activ destinat vnzrii. Prin urmare, orice profituri interne se elimin din calcululcostului activului respectiv.

Reflectarea cheltuielilor suportate se face prin utilizarea conturilor din clasa 6 Cheltuieli. Dacobiectivul de investiii nu se finalizeaz n luna n care s-au nceput lucrrile, se va considera oimobilizare corporal n curs. De asemenea, se va recunoate un venit din producia de imobilizri

pentru suma cheltuielilor directe suportate. n luna n care se termin obiectivul de investiii i este datn folosin, imobilizarea n curs trece n categoria de imobilizri corporale corespunztoare.

Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelorconsumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. n costul de producie poate fiinclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n careacestea sunt legate de perioada de producie.

Cheltuiala reprezentnd rebuturi, manoper sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiindnormale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei n regie proprie a activului nu trebuies fie incluse n costul activului.

OMFP 3055 - art. 105n cazul n care o cldire este demolat pentru a fi construit o alta, cheltuielile cu demolarea

sunt recunoscute dup natura lor, fr a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelaitratament contabil se aplic i cheltuielilor reprezentnd valoarea neamortizat a cldirii demolate.

Exemplu:Entitatea Beroli deine un teren ntr-o zon central a oraului. Pe teren exist o construcie P+1,

despre care se cunosc urmtoarele informaii: valoare contabil 1.000.000 lei, amortizare cumulat900.000 lei. Deoarece entitatea are nevoie de mai multe birouri si spaii de depozitare pentru a-idesfura activitatea, n luna ianuarie 2010, s-a decis demolarea cldirii i construirea unui sediu de

birouri modern P+7. Cheltuielile suportate de entitate se refer la:- cheltuieli cu demolarea: cheltuieli cu salariile 20.000 lei; cheltuieli cu serviciile primite de la o

firm specializat n demolri 100.000 lei, TVA 24%.

- cheltuieli cu materiale (crmid, ciment, nisip, ipsos) 660.000 lei;- cheltuieli cu serviciile efectuate de teri privind construcia 30.000 lei;- cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 250.000 lei;- cheltuieli cu salariile personalului administrativ 60.000 lei;- cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite pentru construcie 12.000 lei;- cheltuieli cu amortizarea sediului social 25.000 lei;- cheltuieli cu salariile managerilor 120.000 lei.

La sfritul anului 2010, cldirea nu a fost finalizat i nu a putut fi dat n folosin. n anulurmtor, s-au continuat lucrrile, nregistrndu-se:

- cheltuieli cu materiale 95.000 lei;- cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 40.000 lei;- cheltuieli cu salariile personalului administrativ 10.000 lei;

- cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite la construcie 5.000 lei;- cheltuieli cu amortizarea sediului social 12.000 lei.La data de 15 mai 2011, cldirea a fost dat n folosin.Stabilii nregistrrile contabile privind construcia cldirii i darea acesteia n folosin

OMFP 3055 - art. 104Sunt reflectate distinct n contabilitate acele imobilizri corporale cumprate, pentru care s-au

transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 22 Imobilizricorporale n curs de aprovizionare din Planul de conturi general).


8/109


8

Exemplu:La data de 04.01.2010, societatea Admera a achiziionat de la furnizori un utilaj la costul de

200.000 lei, TVA 24%. S-au transferat riscurile i beneficiile aferente activelor, ns acestea sunt ncurs de aprovizionare. La data de 28.01.2010, utilajul a fost primit de entitate.

Specificai tratamentele contabile adecvate.

Modificarea destinaiei activelor deinuteAtunci cnd un teren este cumprat n scopul construirii pe acesta de construcii destinate

vnzrii, acesta trebuie s fie nregistrat la stocuri.

n cazul n care un activ care a fost iniial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentruconstruirea de ansambluri de locuine destinate vnzrii, n funcie de modul de negociere acontractelor de vnzare a bunurilor ce fac obiectul construciei i vnzrii, valoarea terenului se includen valoarea activului construit sau se evideniaz distinct la stocuri de natura mrfurilor, la valoarea denregistrare n contabilitate. Dac terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activuluise procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.

n cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuine care iniial eraudestinate vnzrii i care ulterior i schimb destinaia, urmnd a fi folosite de entitate pe o perioadndelungat sau s fie nchiriate unor teri, n contabilitate se nregistreaz un transfer de la stocuri laimobilizri corporale. Transferul se efectueaz la data schimbrii destinaiei, la valoarea la care activeleerau nregistrate n contabilitate (reprezentat de cost).

Exemplu:La sfritul lunii ianuarie, o entitate a achiziionat un teren la costul de 990.000 lei. La sfritul

anului, terenul este reevaluat la valoarea just de 1.140.000 lei. n luna februarie a anului urmtor, caurmare a cererii crescute privind construciile n zon, societatea a decis folosirea terenului pentruconstruirea de locuine destinate vnzrii. Totodat, entitatea a mai cumprat un teren n valoare de800.000 lei, ce va fi utilizat n acelai scop.

Avnd n vedere c un complex de birouri cu un cost de producie de 400.000 lei nu a putut fivndut terilor, la data de 10 martie 2010, entitatea a decis s i mute sediul social i tot personaluladministrativ n aceasta incint. Durata de via util a cldirii a fost fixat la 20 de ani.

Discutai tratamentele contabile adecvate. Care este valoare contabil a complexului de birourila sfritul exerciiului 2010?

Atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c aceastaurmeaz a fi mbuntit n perspectiva vnzrii, la momentul lurii deciziei privind modificareadestinaiei, n contabilitate se nregistreaz transferul activului din categoria imobilizri corporale n ceade stocuri. Transferul se nregistreaz la valoarea neamortizat a imobilizrii. Dac imobilizareacorporal a fost reevaluat, concomitent cu reclasificarea activului se procedeaz la nchiderea contuluide rezerve din reevaluare aferente acestuia.

Transferul poate fi efectuat dac i numai dac exist o modificare a utilizrii imobilizrii,evideniat de nceperea modernizrii, n vederea vnzrii. Ca urmare, dac o entitate decide s cedezeo imobilizare corporal fr a fi modernizat, ea continu s o trateze ca imobilizare corporal pn lascoaterea sa din eviden, i nu ca element de stoc. Modernizarea are semnificaia cheltuielilorulterioare recunoscute ca o component a activului.

Exemplu:Entitatea Nicomaria deine un apartament de 3 camere i o vil P+2+M, pentru care sunt

disponibile urmtoarele informaii:Elemente Suma

212.1 Apartament 300.000 lei2812.1 Amortizare apartament 50.000 lei212.2 Vila 850.000 lei2812.2 Amortizare vila 220.000 lei


9/109


9

Intenia entitii este de a vinde cele 2 construcii. La data de 05 ianuarie 2011, entitatea a apelatla o agenie imobiliar, iar la data de 25 ianuarie 2011 aceasta a semnat un contract de vnzare-cumprare cu o persoan fizic pentru apartamentul de 3 camere.

La data de 28 ianuarie 2011, entitatea a semnat o promisiune de vnzare-cumprare pentru vilcu o alt entitate, vnztorul obligndu-se ca n termen de 50 de zile s efectueze lucrri determoizolaie i de schimbare a tmplriei.

Prezentai trataentul contabil care se impune.

Intrare de imobilizri corporale prin aport la capitalul social

Aa cum am precizat mai sus, intrrile de imobilizri prin aport n natur la capitalul social, pebazaprocesului-verbal de recepie, se nregistreaz la valoarea de aport.

Exemplu:Domnul Popescu Rare subscrie ca aport n natur la capitalul social al firmei ABC un teren n

valoare de 80.000 lei, conform raportului efectuat de experi. Formalitile de transfer al titlului deproprietate se efectueaz n termen de 30 de zile de la data cererii de meniuni i de la operaiunea deaport la capitalul social nregistrat n evidena contabil.

Care sunt nregistrrile contabile efectuate?

Exemplu:La o majorare de capital social, entitatea Ibuild emite 100.000 de aciuni, valoare nominal fiind

de 0,5 lei/aciune. Acionarul care a subscris aceste aciuni face un aport sub forma unui mijloc detransport, a crui valoare just este de 60.000 lei.


Intrri de imobilizri corporale cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri la inventarIntrrile de imobilizri cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri la inventar se nregistreaz la

valoarea curent (actual), pe bazaprocesului-verbal de recepie.

Exemplu:Entitatea Arcusia primete ca donaie din partea entitii Botan 40 de birouri. n contabilitatea

entitii Botan, acestea aveau un cost de 19.000 lei i o amortizare cumulat de 4.000 lei. Valoarea just

a fost stabilit de un evaluator la 11.000 lei.Care sunt nregistrrile contabile efectuate?

Exemplu:La sfritul anului 2009, cu ocazia inventarierii, s-a descoperit c un strung n valoare de 2.200

lei nu era nregistrat n contabilitate.Care sunt nregistrrile contabile efectuate?

Acordarea de avansuri pentru achiziia de imobilizri corporale

Exemplu:n baza contractului ncheiat, entitatea ABC achit furnizorului su, un dealer autorizat n

Romnia, pentru livrarea unui autoturism, un avans de 12.400 lei inclusiv T.V.A., cu obligaia achitriidiferenei de plat n termen de 3 zile de la livrarea activului. Livrarea autoturismului n valoare de80.000 lei se efectueaz n termen de 30 de zile de la achitarea avansului.



10/109


10

Imobilizri corporale dobndite prin leasingContractul de leasing este acordul prin care locatorul (proprietarul) cedeaz locatarului

(utilizatorul) dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad de timp stabilit, n schimbul unei plisau a mai multor pli. Contractele de leasing sunt de 2 tipuri: financiar i operaional.Clasificareacontractelor de leasing n leasing financiar sau operaional trebuie s fie efectuat la nceputulcontractului.

Imobilizri corporale intrate prin leasing financiarLeasingul financiar este operaiunea de leasing care transfer locatarului cea mai mare parte

din riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului. Pentru a clasifica uncontract de leasing ca fiind leasing financiar, trebuie s fie ndeplinit cel puin una dintreurmtoarele condiii:

a) leasingul transfer locatarului titlul de proprietate asupra bunului pn la sfritul durateicontractului de leasing;

b) locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de mic ncomparaie cu valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, astfel nct, lanceputul contractului de leasing, exist n mod rezonabil certitudinea c opiunea va fiexercitat;

c) durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic abunului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat;

d) valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau

egal cu valoarea de intrare a bunului, reprezentat de valoarea la care a fost achiziionatbunul de ctre finanator, respectiv costul de achiziie;

e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special, astfel nctnumai locatarul le poate utiliza fr modificri majore.

Din punct de vedere fiscal, utilizatorul (locatarul) este tratat ca fiind proprietar. Astfel,amortizarea bunului care face obiectul unui astfel de contract de leasing este efectuat de ctreutilizator, cheltuielile generate fiind deductibile la determinarea profitului impozabil. n plus,utilizatorul deduce integral i dobnda aferent desfurrii contractului.

Achiziiile de ctre locatar de bunuri imobile i mobile trebuie s fie tratate ca investiii nimobilizri, fiind supuse amortizrii pe o baz consecvent cu politica normal de amortizare pentru

bunuri similare ale locatarului.Din punct de vedere contabil:- locatarii recunosc activele primite n conturile de imobilizri corporale sau necorporale i

nregistreaz periodic dobnzile de pltit, conform contabilitii de angajamente, lacheltuieli. Dobnda de pltit, aferent perioadelor viitoare, trebuie s fie evideniat n afara

bilanului (contul 8051 Dobnzi de pltit);- locatorii recunosc bunurile date drept creane imobilizate i nregistreaz periodic dobnzile

de primit, conform contabilitii de angajamente, la venituri (IFN aplic Reglementrilecontabile conforme cu directivele europene aplicabile instituiilor de credit, aprobate prinOrdinul Bncii Naionale a Romniei nr. 5/2005, cu modificrile i completrile ulterioare).La prezentarea creanelor n bilanul contabil, locatorii trebuie s delimiteze creanele din

leasing n funcie de scaden. Astfel, la imobilizri financiare, vor fi prezentate creanele aferente

contractelor de leasing financiar a cror scaden este mai mare de 12 luni, diferena urmnd a fiprezentat la Creane, n cadrul activelor circulante.n cazul entitilor al cror obiect principal de activitate l constituie activitatea de leasing,

cifra de afaceri net cuprinde venitul din dobnzile aferente contractelor de leasing, precum iveniturile din celelalte activiti secundare legate de activitatea de leasing.

n continuare vom prezenta nregistrrile contabile i tratamentul fiscal specificeoperaiunilor de leasing financiar.

Exemplu:Entitatea Brasal a ncheiat la data de 25 septembrie 2010 un contract de leasing financiar pe

o perioad de 3 ani, n vederea achiziionrii unui autoturism n valoare de 120.000 lei. Condiiilecontractuale sunt urmtoarele:


11/109


11

- durata contractului este de 3 ani;- durata de utilizare economic a activului este de 5 ani;- avans acordat 20.000 lei;- rata anual a dobnzii este de 12%;- tranele se achit trimestrial, pn la data de 15 a ultimei luni din trimestru;

Grafic de rambursare calculat de locator

Nr.Crt Sold rmas Rat leasing Principal Dobanda TVA Rata c T Avans 0.000,00 20.000,00 4.800,00 24.800,00Rata 1 93.000,00 10.000,00 7.000,00 3.000,00 2.400,00 12.400,00

Rata 2 85.790,00 10.000,00 7.210,00 2.790,00 2.400,00 12.400,00

Rata 3 78.363,70 10.000,00 7.426,30 2.573,70 2.400,00 12.400,00

Rata 4 70.714,61 10.000,00 7.649,09 2.350,91 2.400,00 12.400,00

Rata 5 62.836,05 10.000,00 7.878,56 2.121,44 2.400,00 12.400,00

Rata 6 54.721,13 10.000,00 8.114,92 1.885,08 2.400,00 12.400,00

Rata 7 46.362,76 10.000,00 8.358,37 1.641,63 2.400,00 12.400,00

Rata 8 37.753,65 10.000,00 8.609,12 1.390,88 2.400,00 12.400,00

Rata 9 28.886,26 10.000,00 8.867,39 1.132,61 2.400,00 12.400,00

Rata 10 19.752,84 10.000,00 9.133,41 866,59 2.400,00 12.400,00

Rata 11 10.345,43 10.000,00 9.407,41 592,59 2.400,00 12.400,00

Rata 12 655,79 10.000,00 9.689,64 310,36 2.400,00 12.400,00

V. rezid 655,79 655,79 157,39 813,18

Total: 140.655,79 120.000,00 20.655,79 33.757,39 174.413,18

Ultima rat n valoare de 655,79 lei reprezint valoarea rezidual, valoarea la care seefectueaz transferul dreptului de proprietate i nu conine dobnd.

Care sunt nregistrrile specifice leasingului financiar?Locatarul va efectua urmtoarele nregistrri contabile:

nregistrarea facturii de avans:

20.000 lei

4.800 lei

232Avansuri acordate pentruimobilizri corporale

4426TVA deductibil

= 404Furnizori de imobilizri 24.800 lei

plata facturii de avans:24.800 lei 404

Furnizori de imobilizri= 5121

Conturi la bnci n lei24.800 lei

nregistrarea activului primit la valoarea acestuia:120.000 lei 2133

Mijloace de transport

= 167

Alte mprumuturi i datoriiasimilate

120.000 lei

evidenierea extrabilenier a dobnzii de pltit aferente ntregului contract de leasing:20.655,79 lei D 8051

Dobnzi de pltit20.655,79 lei

stingerea avansului:20.000 lei 167

Alte mprumuturi idatorii asimilate

= 232Avansuri acordate pentru

imobilizri corporale

20.000 lei


12/109


12

nregistrarea facturii aferente primei rate:7.000 lei

3.000 lei

2.400 lei

167Alte mprumuturi i

datorii asimilate666

Cheltuieli privinddobnzile

4426

TVA deductibil

= 404Furnizori de imobilizri

12.400 lei

plata facturii aferente primei rate:12.400 lei 404



diminuarea dobnzii de pltit aferente contractului de leasing:3.000 lei C 8051

Dobnzi de pltit3.000 lei

nregistrarea amortizarea aferente primei luni de utilizare (125

000.120

= 2.000 lei):

2.000 lei 6811Cheltuieli de exploatare

privind amortizareaimobilizrilor

= 2813Amortizarea mijloacelor de

transport

2.000 lei

Similar vor fi nregistrate toate facturile aferente celor 12 rate de leasing. La plata ultimei rate,locatarul va achita valoarea rezidual i va obine dreptul de proprietate asupra activului.

primirea facturii pentru valoarea rezidual:655,79 lei

157,39 lei

167Alte mprumuturi i

datorii asimilate

4426TVA deductibil


813,18 lei

plata facturii reprezentnd valoarea rezidual:813,18 lei 404


Conturi la bnci n lei813,18 lei

Pentru locatar, cheltuiala cu amortizarea lunar de 2.000 lei este deductibila fiscal. Cheltuiala cudobnda aferent contractului de leasing este deductibila in limita a 50% daca nu se poate dovedi caactivul este folosit doar in scopul activitatii eonomice.

Avnd n vedere faptul c n cazul contractelor de leasing discutm de datorii exprimate nlei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, diferenele favorabile/nefavorabilerezultate din evaluarea acestora la sfritul fiecrei luni se nregistreaz n contul 768 Altecheltuieli financiare, respectiv 668 Alte cheltuieli financiare.

De reinut!!! Penalitile percepute de firmele de leasing nu intr n baza de impozitare aTVA i reprezint cheltuieli deductibile la determinarea impozitului pe profit.


13/109


13

Imobilizri corporale intrate prin leasing operaionalLeasingul operaional este operaiunea de leasing care nu intr n categoria leasingului

financiar.Din punct de vedere fiscal, locatorul este tratat ca fiind proprietar. Astfel, amortizarea

bunului care face obiectul unui astfel de contract de leasing este efectuat de ctre locator,cheltuielile generate fiind deductibile la determinarea profitului impozabil.

De cealalt parte, locatarul i deduce chiria, aceasta fiind reprezentat de rata de leasing.Din punct de vedere contabil:

- locatorii recunosc activele date n conturile de imobilizri corporale sau necorporale i

nregistreaz sumele ncasate sau de ncasat la venituri, conform contabilitii deangajamente;

- locatarii recunosc bunurile primite n conturi de eviden din afara bilanului i nregistreazsumele pltite sau de pltit la cheltuieli, conform contabilitii de angajamente.

Exemplu:Entitatea Brasal nchiriaz n regim de leasing operaional un depozit necesar stocrii

semifabricatelor. Valoarea activului din contabilitatea locatorului este de 600.000 lei, iar duratanormal de utilizare rmas este de 16 ani. Condiiile contractuale sunt urmtoarele:

- durata contractului de leasing este de 4 ani; i- chiria lunar este de 3.000 lei, TVA 24%.

Care sunt nregistrrile specifice leasingului operaional?

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Tratamentul fiscal al cheltuielilor cu dobnda - lectur

n practic, muli profesioniti consider c deductibilitatea tuturor cheltuielilor cu dobnziledepinde de gradul de ndatorare a capitalului. Este greit. Trebuie s inei cont de faptul c suntdeductibile integral dobnzile aferente:

- mprumuturilor obinute de la instituiile de credit romne sau strine;- mprumuturilor obinute de la instituiile financiare nebancare (de exemplu, n cazul

contractelor de leasing financiar);- mprumuturilor obinute de la bnci internaionale de dezvoltare i organizaii similare;- mprumuturilor garantate de stat;- mprumuturilor obinute de la persoanele juridice care acord credite potrivit legii; i- obligaiunilor admise la tranzacionare pe o pia reglementat.Atentie! Pentru situatiile cel mai des intalnite in practica (credite bancare contractate si

contracte de leasing financiar), cheltuielile cu dobnda se deduc integral la determinarea profituluiimpozabil. Astfel, nu trebuie sa ineti cont de gradul de ndatorare sau de un anumit nivel impus al rateidobnzii.

Mai mult decat atat, pentru categoriile de imprumuturi enumerate mai sus, pierderile dindiferene de curs valutar sunt de asemenea deductibile integral.

n ce situaii cheltuielile cu dobnzile sunt deductibile limitat?Pentru mprumuturile obinute de la alte entiti dect cele menionate mai sus (entiti din

cadrul grupului, asociai/acionari etc.), cheltuielile cu dobanda sunt deductibile limitat astfel:

a) pentru mprumuturile n valut, rata dobanzii acceptata in prezent este de maxim 6%, nivelcare se actualizeaz anual prin hotrre a Guvernului;

b) pentru mprumuturile n lei, nivelul maxim este cel al ratei dobnzii de referin a BNR,aferenta ultimei luni din trimestrul n care se determin impozitul pe profit (n prezent, ratade referinta este de 5,25%).

Limitele de mai sus se aplic separat pentru fiecare mprumut contractat de entitate i nucumulat. Mai mult decat atat, pentru ca cheltuielile cu dobanda s fie deductibile n aceste limitetrebuie ca gradul de ndatorare a capitalului s fie cuprins ntre 0 i 3.

Gradul de ndatorare a capitaluluiGradul de ndatorare a capitalului (GIC) se determin ca raport ntre media capitalului

mprumutat i media capitalului propriu, inndu-se cont de valorile existente la nceputul anului i lasfritul perioadei (trimestru/an) pentru care se determin impozitul pe profit.


14/109


14

GIC =perioadei)(sfrsitulpropriuCapitalanulu)(nceputulpropriuCapital

perioadei)(sfrsitulmprumutatCapitalanului)(nceputulmprumutatCapital

+

+

Capitalul mprumutat cuprinde totalul creditelor i mprumuturilor cu termen de rambursare maimare de un an, ncepnd de la data ncheierii contractului, mai puin mprumuturile prezentate n prima

parte a materialului pentru care cheltuielile cu dobanda sunt deductibile integral.Capitalul mprumutat include i mprumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un

an, daca exist prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curent, nsumat cuperioadele de rambursare anterioare ale mprumuturilor pe care le prelungesc, depete un an.

Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele legale, rezervele din reevaluare, alterezerve, rezultatul nedistribuit, rezultatul exerciiului i alte elemente de capital propriu constituite deentitate.

Exemplu:La 31 decembrie 2010, entitatea Adacris dispunea de capitaluri proprii de 400.000 lei i un

mprumut bancar contractat pe 3 ani n sum de 360.000 lei. La data de 16 februarie 2011, entitatea afost creditat de societatea-mam cu suma de 600.000 lei, mprumutul urmnd a fi rambursat n 5ani, cu o rat a dobnzii de 5%. La 31 martie 2011, capitalurile proprii erau de 300.000 lei.

Cheltuielile cu dobnda generate vor fi deductibile fiscal?Cheltuielile cu dobnda aferente mprumutului bancar de 360.000 lei sunt deductibile

integral. Creditul respectiv nu este luat n considerare la determinarea gradului de ndatorare.Gradul de ndatorare =

300.000400.000

000.6000

+

+= 0,85

Avnd n vedere c gradul de ndatorare este mai mic decat 3, iar rata dobnzii este de 5%,cheltuielile cu dobnda aferente creditului obinut de la societatea-mam vor fi deductibile ladeterminarea profitului impozabil aferent primului trimestru al anului 2011.

In cazul imprumuturilor pentru care se pune problema deductibilitatii cheltuielilor cu dobanda,putem tine cont de urmatoarea schema, cu precizarea de mai jos:

Grad de indatorare < 0 Grad de indatorare [ ]3;0 Grad de indatorare > 3Rata dobanzii> 5,25% (lei)

> 6% (valuta)

Cheltuieli nedeductibilecare nu sunt reportate

pentru perioada urmatoare

Cheltuieli nedeductibile carenu sunt reportate pentru

perioada urmatoare

Cheltuieli nedeductibile carenu sunt reportate pentru

perioada urmatoareRata dobanzii 5,25% (lei) 6% (valuta)

Cheltuieli nedeductibilereportate pentru perioadaurmatoare

Cheltuieli deductibileCheltuieli nedeductibilereportate pentru perioadaurmatoare

Pentru situaiile n care rata dobnzii depete nivelul de 5,25% pentru mprumuturile n lei,respectiv de 6% pentru cele n valut, cheltuielile cu dobnda sunt nedeductibile pentru partea caredepete aceste praguri. De exemplu, dac rata dobnzii pentru un mprumut n lei este de 9%, atuncicheltuiala nedeductibil care nu se reporteaz pentru perioada urmtoare se stabilete avnd n vederenivelul de 3,75% (9% - 5,25%) aplicat la creditul respectiv.

Exemplu:La data de 31 martie 2011, entitatea Barsin prezint urmtoarea situaie:

Elemente 1 ianuarie 2011 31 martie 201 Capitaluri proprii 100.000 lei 120.000 leiCapital mprumutat de la un acionar 110.000 lei 150.000 leiCapital mprumutat de la o banc 30.000 lei 90.000 leiCheltuieli cu dobnda aferentemprumutului de la acionar

0 lei 21.000 lei

Cheltuieli cu dobnda aferentemprumutului bancar

0 lei 14.000 lei

Venituri din dobnzi 0 lei 26.000 lei


15/109


15

Determinai nivelul deductibilitii cheltuielilor cu dobnda la data de 31 martie 2011 nurmtoarele situaii:

CAZ 1- rata dobnzii pentru creditul bancar este de 20%;- rata dobnzii pentru mprumutul contractat de la acionar este de 15,75%;- capitalul mprumutat de la acionar la 31 martie este de 150.000 lei.

CAZ 2- rata dobnzii pentru creditul bancar este de 20%;- rata dobnzii pentru mprumutul contractat de la acionar este de 15,75%;

- capitalul mprumutat de la acionar la 31 martie este de 650.000 lei.

CAZ 3- rata dobnzii pentru creditul bancar este de 20%;- rata dobnzii pentru mprumutul contractat de la acionar este de 5%;- capitalul mprumutat de la acionar la 31 martie este de 150.000 lei.

CAZ 4- rata dobnzii pentru creditul bancar este de 20%;- rata dobnzii pentru mprumutul contractat de la acionar este de 5%;- capitalul mprumutat de la acionar la 31 martie este de 650.000 lei.

Exemplu:La data de 31 martie 2010, societatea Brasal a fost mprumutat de societatea-mam cu

50.000 euro pe o perioad de 3 ani, cu o rat a dobnzii de 11%. Creditul va fi rambursat n 3 traneanuale egale, mpreun cu dobnda aferent. Vom presupune un curs de schimb stabil de 4,2 lei/euro.Care este nivelul cheltuielilor cu dobnda nedeductibile fiscale n anul 2010?Avnd n vedere c rata dobnzii este de 11%, rezult c cheltuielile cu dobnda nu vor fi

deductibile integral, chiar dac gradul de ndatorare a capitalului ar fi cuprins ntre 0 i 3.Astfel, avnd n vedere c pentru mprumuturile n valut nivelul ratei dobnzii acceptat

pentru deducere este de 6%, nseamn c pentru diferena de 5% cheltuiala cu dobnda va finedeductibil, fr a mai putea fi recuperat n anii urmtorii.

Dobnda nedeductibil aferent an 2010 = 50.000 euro x 5% x12

9x 4,2 lei/euro = 7.875 lei

I. Dac gradul de ndatorare este cuprins ntre 0 i 3, atunci dobnda aferent ratei de 6%este deductibil la determinarea profitului impozabil aferent anului 2010.

Dobnda deductibil aferent anului 2010 = 50.000 euro x 6% x129 x 4,2 lei/euro = 9.450 lei

II. Dac gradul de ndatorare este mai mare de 3 sau negativ, atunci dobnda aferent rateide 6% este nedeductibil la determinarea profitului impozabil aferent anului 2010, dar se reporteazn anii urmtori, pn la deductibilitatea integral a acesteia.

Dobnda nedeductibil aferent an 2010 = 50.000 euro x 6% x12

9x 4,2 lei/euro = 9.450 lei

Atenie! n funcie de tratamentul fiscal aferent cheltuielilor cu dobnda, Declaraia 101 privindimpozitul pe profit se completeaz n mod diferit. Astfel:

- dobnda nedeductibil care nu poate fi recuperat n perioadele fiscale urmtoare va finregistrat la rndul 31 Cheltuieli cu dobnzile nedeductibile care nu sunt reportate pentru

perioada urmtoare; i- dobnda nedeductibil care se reporteaz n perioadele fiscale urmtoare va fi nregistrat la

rndul 32 Cheltuieli cu dobnzi i diferene de curs valutar reportate pentru perioadaurmtoare.

Aceste prevederi referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu dobnzile i diferenele de cursvalutar nu se aplic entitilor care au ca obiect de activitate acordarea de mprumuturi (societicomerciale bancare-persoane juridice romne, instituii de credit, instituii financiare nebancare,societi de leasing pentru operaiunile de leasing, sucursale ale bncilor strine care i desfoaractivitatea n Romnia, societi de credit ipotecar), n cazul acestora cheltuielile cu dobnzile idiferenele de curs valutar fiind integral deductibile.---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------


16/109


16

Reevaluarea imobilizrilor corporalen continuare, va fi prezentat tratamentul contabil aferent reevalurilor, urmat de tratamentul

fiscal care poate fi diferit de la un activ la altul, n funcie de momentul efecturii n timp areevalurilor.

Entitile pot opta s i reevalueze imobilizrile corporale existente la sfritul exerciiuluifinanciar, astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarearezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu. De regul, valoarea

just se determin pe baza unor evaluri efectuate de ctre profesioniti calificai n evaluare, membri ai

unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional. Astfel, cu toate c nconinutul OMFP 3055 este folosit expresia de regul, este de preferat ca n practic entitile sapeleze la evaluatori membri ANEVAR.

Valoarea just se determinat, de regul, plecnd de la valoarea de pia a activelor. Dac unactiv dintr-o grup de active nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist o pia activ pentru acel activ,atunci acesta trebuie s fie prezentat n bilan la cost, mai puin ajustrile cumulate de valoare. Daculterior, valoarea just a unei imobilizri corporale nu mai poate fi determinat, valoarea activului

prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri, din care se scadajustrile cumulate de valoare.

O pia activ este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:a) elementele comercializate sunt omogene;

b) pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai; ic) preurile sunt cunoscute de cei interesai.

Diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie s fieprezentat ca un plus de valoare sau ca un minus de valoare.

Surplusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat: n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior nu s-a constatat un minus de

valoare; n contul 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, dac anterior s-a

constatat un minus de valoare nregistrat n conturile din grupa 6813 Cheltuieli deexploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, iar eventualul surplus se va

nregistra n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare.Minusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat separat: n contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea

imobilizrilor, dac anterior nu s-a constatat niciun plus de valoare; n debitul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior s-a constatat un plus de

valoare, iar eventuala diferen negativ rmas va fi nregistrat n contul 6813 Cheltuielide exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor.

Exemplu:Societatea Adacis a cumprat la data de 20.11.2004 un teren, costul acestuia fiind de 70.000 lei.

La o prim reevaluare a acestuia, s-a stabilit o valoare just de 86.000 lei. La a doua reevaluare,valoarea just a activului s-a situat la nivelul sumei de 62.000 lei. La a treia reevaluare, valoarea de pe

pia a terenului a crescut pn la 72.000 lei. La a patra reevaluare, valoarea just este de 70.500 lei.Ce nregistrri contabile va efectua entitatea Adacis?

Atenie! Atunci cnd ai reevaluat un element de natura imobilizrilor corporale, trebuie sprocedai la reevaluarea simultan a tuturor elementelor din acea grup de imobilizri corporale,pentru a evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori formate din costurii sume determinate la date diferite.

O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare, aflate nexploatarea unei entiti.

Exemple de grupe de imobilizri corporale sunt: terenuri, cldiri, maini i echipamente, nave,etc.


17/109


17

Trebuie s efectuai cu suficient regularitate operaiunile de reevaluare, astfel nct valoareacontabil atribuit imobilizrilor corporale s nu fie diferit n mod substanial de valoarea justdeterminat la data bilanului.

Dac n urma recunoaterii iniiale ca activ imobilizat, valoarea acestuia este determinat pebaza reevalurii, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului,nlocuind costul de achiziie,costul de producie sau orice alte valori atribuite nainte acelui activ. Regulile privind amortizarea vor fiaplicate activului imobilizat avnd n vedere valoarea acestuia, determinat ca urmare a reevalurii.

La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii poate fi: eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net este recalculat la nivelul

valorii reevaluate a activului (aceast metod este utilizat, deseori, pentru cldirile care suntreevaluate la valoarea lor de pia); sau

recalculat proporional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoareacontabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat (aceast metodeste utilizat atunci cnd activul este reevaluat prin aplicarea unui indice).Prima metod mai este cunoscut ca metoda actualizrii valorii nete, iar cea de-a doua ca fiind

metoda actualizrii valorii brute.

Exemplu:Societatea Trasol deine o cldire nregistrat la costul de 120.000 lei, iar amortizarea cumulat

este de 40.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizrii, valoarea just fiind de 128.000 lei. Durata devia rmas este de 20 de ani

Cum se nregistreaz plusul din reevaluare prin metoda valorii nete?Dar dac politica entitii este de a reevalua activele pe baz de indici, n acest caz indicele de

actualizare fiind de 1,6?Care ar fi situaia n cazul n care valoarea just a activului ar fi de 60.000 lei?

Tratamentul contabil ulterior aferent rezervelor din reevaluare:Entitatea poate alege dintre cele 2 variante prezentate n coninutul reglementrilor contabile:

- surplusul din reevaluare recunoscut n contul 105 Rezerve din reevaluare poate fi transferatdirect n rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve dinreevaluare), atunci cnd activul este derecunoscut (casat, vndut, transferat la stocuri);

- o parte din surplusul obinut poate fi transferat direct n rezerve (contul 1065 Rezerve

reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), pe msur ce activul este utilizat iamortizat de entitate (valoarea surplusului transferat este diferena dintre amortizarea calculatpe baza valorii contabile reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului iniial al activului).Avnd n vedere tratamentul fiscal aferent rezervelor din reevaluare, este de preferat s optai

pentru cea de-a doua variant prezentat mai sus.Rezerva din reevaluare constituit cu ocazia reevalurilorpoate fi distribuit acionarilor sau

asociailor, direct sau indirect, atunci cnd activul imobilizat reevaluat a fost valorificat sau atunci cndne referim la o rezerv impozitat pe msura amortizrii activului, situaie n care surplusul dinreevaluare reprezint un ctig efectiv realizat.

Impactul metodei de reevaluare asupra impozitului pe cldirin cazul persoanelor juridice, impozitul pe cldiri se determin prin aplicarea unei cote de

impozitare cuprins ntre 0,25% i 1,50% asupra valorii de inventar a activului. Nivelul cotei deimpozitare se stabilete de ctre consiliile locale, iar n cazul municipiului Bucureti, aceast atribuierevine Consiliului General.

n cazul reevalurii unei cldiri, valoarea impozabil a cldirii este reprezentat de valoareacontabil rezultat n urma reevalurii. Vom vedea n exemplul urmtor c entitile trebuie s optezecu mare atenie ntre metoda valorii nete sau metoda valorii brute, din moment ce se obin sume diferite

pentru impozitul pe cldiri.n cazul unei cldiri care nu a fost reevaluat o perioad de 3 ani consecutivi, cota impozitului

pe cldiri se modific i oscileaz ntre 5% i 10%. Fac excepie de la aceste prevederi cldirile care aufost amortizate integral, pentru care cota impozitului pe cldiri este cuprins ntre 0,25% i 1,50%.----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------


18/109


18

Amortizarea imobilizrilorAmortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a

imobilizrilor i se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn la recuperareaintegral a valorii lor de intrare. La stabilirea amortizrii imobilizrilor corporale sunt avute n vedereduratele de utilizare economic i condiiile de utilizare a acestora.

Atunci cnd imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, entitatea nregistreaz ocheltuial cu amortizarea sau o cheltuial corespunztoare ajustrii pentru deprecierea constatat.

n cazuri excepionale, durata de amortizare stabilit iniial poate fi modificat, aceastreestimare conducnd la o nou cheltuial cu amortizarea pe perioada rmas de utilizare.

Metoda de amortizare utilizat trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice viitoareale unui activ se ateapt s fie consumate de entitate.

Entitile amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din urmtoarele regimuri deamortizare:

a) amortizarea liniar - realizat prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unorsume fixe, stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei de utilizare economic;

b) amortizarea degresiv - const n multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu uncoeficient, iar n momentul n care amortizarea liniar o depete sau o egaleaz pe ceadegresiv se trece la amortizarea liniar, coeficientul fiind egal cu:

- 1,5 - pentru active cu durata de utilizare de pn la 5 ani, inclusiv;- 2,0 - pentru active cu durata de utilizare cuprins ntre 6 ani i 10 ani, inclusiv;- 2,5 - pentru active cu durata de utilizare mai mare sau egal cu 11 ani.

a) amortizarea accelerat - const n includerea, n primul an de funcionare, n cheltuielilede exploatare a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a imobilizrii.Amortizrile anuale pentru exerciiile financiare urmtoare sunt calculate la valoarea rmasde amortizat, dup regimul liniar, prin raportare la numrul de ani de utilizare rmai.

b) amortizarea calculat pe unitate de produs sau serviciu - dac natura imobilizriijustific utilizarea unei asemenea metode de amortizare.

Metoda de amortizare accelerat nu este recomandat n scopuri contabile, avnd n vedere camortizarea calculat trebuie s fie corelat cu modul de utilizare a activului. Rareori, o imobilizarecorporal se consum n primul an n procent de pn la 50%.

Metoda de amortizare se aplic ntr-o manier consecvent pentru toate activele de aceeainatur i avnd condiii de utilizare identice, n funcie de politica contabil adoptat de entitate.

Metoda de amortizare poate fi modificat doar atunci cnd aceasta este determinat de o eroare nestimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizri corporale.Terenurile nu se amortizeaz. n schimb, investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor,

blilor, iazurilor, terenurilor i pentru alte lucrri similare se recupereaz prin amortizare ntr-operioad determinat de administratori sau de persoanele care au obligaia gestionrii entitii, pe bazaduratelor de via util ale acestora.

O modificare semnificativ a condiiilor de utilizare sau nvechirea unei imobilizri corporalepoate justifica revizuirea duratei de amortizare. De asemenea, dac imobilizrile corporale sunt trecuten conservare, folosirea lor fiind ntrerupt pe o perioad ndelungat, poate fi justificat revizuireaduratei de amortizare.

Pentru stabilirea regimului de amortizare fiscal, trebuie s respectai urmtoarele reguli

impuse prin Codul fiscal: pentru construcii, aplicai doar metoda de amortizare liniar; pentru echipamente tehnologice (maini, unelte i instalaii), computere i echipamentele

periferice ale acestora, avei posibilitatea s optai pentru metoda de amortizare liniar,degresiv sau accelerat;

pentru orice alt imobilizare corporal amortizabil care nu se ncadreaz mai sus, aveiposibilitatea s optai pentru metoda de amortizare liniar sau degresiv.

Metoda de amortizare liniarAmortizarea liniar se determin prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a

unor sume fixe, stabilite proporional cu numrul de ani i cu duratele normale de utilizare aimobilizrilor corporale amortizabile.


19/109


19

Aceast metod const n aplicarea cotei de amortizare liniar calculat la valoarea de intrarea imobilizrii corporale amortizabile, prin raportarea valorii fiscale a activului la durata normal defuncionare a acestuia stabilit prin Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionarea mijloacelor fixe.

Formula de calcul a amortizrii fiscale liniare este:

luni12CatalogdinpreluataefunctionardenormalaDurata

corporaleiiimobilizarafiscalaValoarealiniaralunarafiscalaamortizaredeCota

=

Formula de calcul a amortizrii contabile liniare este:

luni12entitatedestabilitaeconomicautilizaredeDuratacorporaleiiimobilizaracontabilaValoarealiniaralunaracontabilaamortizaredeCota

=

Exemplu:Entitatea Silopa construiete n regie proprie o hal de producie ncadrat n Catalog la codul

1.1.2 ,,Construcii uoare cu structuri metalice, cu o durat normal de funcionare cuprins ntre 16 i24 de ani.

La recepia final a investiiei, costul de producie se situeaz la nivelul sumei de 432.000 lei, iarperioada de amortizare fiscal stabilit de ctre entitate este de 20 ani. Durata de utilizare economiceste de 25 de ani.


Cotele lunare de amortizare sunt:800.1

luni12ani20

432.000liniaralunarafiscalaamortizaredeCota =

= lei

440.1luni12ani25

432.000liniaralunaracontabilaamortizaredeCota =

= lei

Metoda de amortizare degresivAmortizarea degresiv const n multiplicarea cotelor de amortizare liniar a imobilizrilor

corporale amortizabile cu unul dintre urmtorii coeficieni: 1,5: dac durata normal de utilizare este cuprins ntre 2 i 5 ani; 2,0: dac durata normal de utilizare este cuprins ntre 6 i 10 ani; i 2,5: dac durata normal de utilizare este mai mare de 10 ani.

Rata degresiv stabilit se aplic la valoarea rmas de amortizat pn n momentul n careamortizarea anual rezultat este egal sau mai mic cu/dect amortizarea anual determinat prinraportul ntre valoarea rmas de recuperat i numrul de ani de funcionare rmai.

Exemplu:La data de 07.12.2006, entitatea Foton a achiziionat un utilaj la costul de 50.000 lei. Aceasta

decide ca durata de utilizare economic s coincid cu durata normal de funcionare de 5 ani, preluatdin Catalog.


Rata amortizrii liniare = %205

100=

Rata amortizrii degresive = %305,1%20=

ANUL 2007Amortizare degresiv

( %30000.50 )15.000 lei Amortizare liniar

(50.000 / 5)10.000 lei

Amortizarea degresiv este mai mare dect cea liniar, astfel nct, pe parcursul anului 2007,entitatea va utiliza metoda de amortizare degresiv. nregistrarea contabil efectuat lunar va fi:

1.250 lei(15.000 /

12)

6811,Cheltuieli de exploatare

privind amortizareaimobilizrilor

= 2813Amortizarea instalaiilor,mijloacelor de transport,animalelor i plantaiilor

1.250 lei(15.000 /

12)


20/109


20



(35.000 / 4)8.750 lei

Amortizarea degresiv este mai mare dect cea liniar, astfel nct, pe parcursul anului 2007,entitatea va utiliza metoda de amortizare degresiv. nregistrarea contabil efectuat lunar va fi:

875 lei

(10.500 /12)

6811

,Cheltuieli de exploatareprivind amortizarea

imobilizrilor

= 2813

Amortizarea instalaiilor,mijloacelor de transport,animalelor i plantaiilor

875 lei

(10.500 /12)



(24.500 / 3)8.166 lei

Amortizarea degresiv este mai mic dect cea liniar, astfel nct, ncepnd cu anul 2009,entitatea va utiliza metoda de amortizare liniar. nregistrarea contabil efectuat lunar n anii 2009,2010 i 2011 va fi:

680,5 lei(8.166 / 12) 6811,Cheltuieli de exploatareprivind amortizarea

imobilizrilor

= 2813Amortizarea instalaiilor,mijloacelor de transport,animalelor i plantaiilor

680,5 lei(8.166 / 12)

Metoda de amortizare acceleratAceast metod consider ca fiind deductibile fiscal n primul an de utilizare cheltuieli n

sum de pn la 50% din valoarea de intrare a imobilizrii amortizabile. Pentru urmtorii ani deutilizare, amortizarea se calculeaz prin raportarea valorii rmase de amortizat la durata normal deutilizare rmas.

Exemplu:

Entitatea Siroli achiziioneaz o instalaie de producie spun i detergeni la costul de 840.000lei. Conform Catalogului, instalaia are o durat normal de funcionare cuprins ntre 8 i 12 ani, iarconducerea entitii a optat pentru o durat de recuperare fiscal a costurilor de 8 ani, prin aplicarearegimului de amortizare accelerat.

Stabilii tratamentul contabil care se impune.Amortizarea anual se determin conform urmtorului grafic:

AniBaza de calcul a

amortizriiValoarea anual a

amortizriiRata lunar de

amortizare1 2 3 4 (3 / 12 luni)1 %50000.840 lei 420.000 lei 35.000 lei

2

ani

lei

7

000.420

60.000 lei 5.000 lei

3 60.000 lei 5.000 lei4 60.000 lei 5.000 lei5 60.000 lei 5.000 lei6 60.000 lei 5.000 lei7 60.000 lei 5.000 lei8 60.000 lei 5.000 lei

Total 840.000 lei 840.000 lei

Mijloacele de transport pot fi amortizate i n funcie de numrul de kilometri sau numrulde ore de funcionare prevzut n crile tehnice. Astfel, amortizarea se determin prin raportareavalorii de intrare a activului la numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzute n


21/109


21

crile tehnice, rezultnd astfel amortizarea/km sau pe ora de funcionare. Amortizarea lunar sedetermin prin nmulirea numrului de kilometri parcuri sau a numrului de ore de funcionareefectuate n fiecare lun cu amortizarea/km sau pe ora de funcionare.

Exemplu:La data de 28 aprilie 2010, entitatea ABC a achiziionat o camionet cu platform fix cu

scopul de a distribui produse clienilor si la costul de 45.000 lei. Mijlocul de transport poate fi utilizato distan de 250.000 km, conform prevederilor existente n cartea tehnic.

n luna mai 2010, camioneta a parcurs distana de 2.000 km.

Care este nregistrarea contabil corespunztoare?

Terenurile i cldirile trebuie s fie recunoscute i nregistrate separat n contabilitate, chiar i ntranzaciile n care aceste elemente sunt achiziionate mpreun. O cretere a valorii terenului pe care seafl o cldire nu afecteaz determinarea valorii amortizabile a cldirii.

Cldirile au o durat de via util limitat i trebuie s fie amortizate n timp ce terenurile nu seamortizeaz deoarece au o durat de via util nelimitat. Inclusiv la reevaluarea acestor grupe deactive, evaluatorul trebuie s determine valoarea just separat pentru cldire i pentru teren.

Exemplu:La data de 16 decembrie 2001, entitatea Brasal a achiziionat un ansamblu imobiliar la costul de

40.000.000 lei, valoarea aferent terenului, conform contractului de vnzare, fiind de 7.000.000 lei.Durata de via util a fost considerat a fi 30 de ani, iar metoda de amortizare agreat este cea liniar.

La data de 31 decembrie 2008, ansamblul imobiliar a fost reevaluat la valoarea just de50.000.000 lei, iar valoarea just aferent terenului, conform raportului de evaluare, este de 10.000.000lei. La data de 15 ianuarie 2011, ansamblul imobiliar a fost vndut la preul de 60.000.000 lei.

Care sunt valorile nete contabile aferente terenului i cldirii n momentul cedrii acestora icare este rezultatul din cesiunea ansamblului imobiliar?

Imobilizri corporale luate cu chirieAmortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau n locaie de gestiune se

calculeaz i se nregistreaz n contabilitate de ctre entitatea care le are n proprietate.Cheltuielile efectuate n legtur cu imobilizrile corporale utilizate n baza unui contract de

nchiriere, locaie de gestiune sau alte contracte similare se evideniaz n contabilitatea entitii care le-a efectuat, la imobilizri corporale sau drept cheltuieli n perioada n care au fost suportate, n funciede beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate n legtur cu imobilizrile corporale

proprii.Dac lucrrile de investiii au fost recunoscute la imobilizri corporale, atunci aceste trebuie s

fie amortizate pe durata contractului de nchiriere. La expirarea contractului de nchiriere, valoareainvestiiilor efectuate i a amortizrii corespunztoare se cedeaz proprietarului imobilizrii. n funciede clauzele cuprinse n contractul de nchiriere, transferul poate reprezenta o vnzare de active sau oalt modalitate de cedare. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor se efectueaz conformreglementrilor contabile.

Exemplu:

Efectuai nregistrrile contabile pentru urmtoarele tranzacii/evenimente:a) se nchiriaz o cldire cu o valoare contabil de 60.000 lei pe o durat de 2 ani;b) se primete factura pentru chiria lunar de 800 lei, TVA 24%;c) se pltete factura cu ordin de plat;d) n luna a asea chiriaul execut lucrri de modernizare, suportnd urmtoarele cheltuieli:

- consum de materiale n sum de 2.000 lei;- cheltuieli cu fora de munc 1.000 lei;

e) la sfritul contractului de nchiriere, cldirea este predat proprietarului mpreun cuinvestiia realizat de chiria.

n cazul cldirii la care au fost executate lucrri de reconstruire, consolidare, modernizare,modificare sau extindere, de ctre locatar, din punct de vedere fiscal, acesta are obligaia s comunice


22/109


22

locatorului valoarea lucrrilor executate pentru depunerea unei noi declaraii fiscale, n termen de 30 dezile de la data terminrii lucrrilor respective.

n cazul n care valoarea lucrrilor de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sauextindere nu depete 25% din valoarea cldirii, locatarul nu are obligaia s o comunice locatorului.

n cazul n care n cursul unui an fiscal se efectueaz mai multe lucrri de reconstruire,consolidare, modernizare, modificare sau extindere, a cror valoare individual este sub 25%, darcumulat depete 25%, locatarul are obligaia de a comunica locatorului valoarea total, n termen de30 de zile de la data la care se atinge acest nivel.

Deprecierea imobilizrilor corporaleEvaluarea activelor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element,

denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preulpieei.

Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valoriloractivelor individuale, stabilite la data ntocmirii bilanului.

Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a elementelor deactiv se nregistreaz n contabilitate:

pe seama amortizrii, n cazul n care deprecierea este ireversibil; sau prin constituirea unei ajustri pentru depreciere, atunci cnd deprecierea este reversibil.nregistrarea deprecierii reversibile constatate este reflectat n contabilitate prin debitarea

contului de cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru depreciereaimobilizrilor i prin creditarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, cuanaliticile corespunztoare.

Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectat n contabilitate prin creditarea contuluide venituri 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor i prin debitarea contului 291Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, cu analiticile corespunztoare.

Atenie! Plusurile i pierderile de valoare se determin pentru fiecare activ individual i nu secompenseaz ntre ele.

Principiul prudenei interzice s majorai valoarea de nregistrare a imobilizrilor care s-auapreciat. Plusul de valoare ar fi recunoscut ca profit (n cazul vnzrii activelor respective) sau ca orezerv din reevaluare (n cazul reevalurilor efectuate).

Derecunoatere imobilizrilor (cedarea sau casarea)Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale va fi derecunoscut: la cedare; sau cnd nu se mai ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa.

Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale vafi inclus() la profit sau pierdere cnd elementul e derecunoscut.

Conform IAS 16, ctigurile nu sunt clasificate ca venituri. Ctigul sau pierderea care rezultdin derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va fi determinat() ca fiind diferena dintrencasrile nete la cedare, dac exist, i valoarea contabil a elementului.

Conform OMFP 3055, n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri corporale, suntevideniate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizriii alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. n scopul prezentrii n Contul de profit i pierdere,

ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuiedeterminate ca diferen ntre veniturile generate de scoaterea din eviden i valoarea sa neamortizat,inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta i trebuie prezentate la valoare net, ca venituri saucheltuieli, dup caz, n contul de profit i pierdere, la Alte venituri din exploatare, respectiv Altecheltuieli de exploatare, dup caz.

Exemplu:Entitatea Bitif deine un utilaj, valoarea de intrare a acestuia fiind de 35.000 lei, iar durata util

de via de 5 ani. Activul se amortizeaz liniar. Dup 3 ani de utilizare, activul este vndut la preul devnzare de 15.000 lei.

Care este ctigul sau pierderea nregistrat() de societate?


23/109


23

Ajustarea TVA n cazul derecunoaterii imobilizrilor corporaleAjustarea de TVA prevazuta la art. 149 din Codul fiscal nu se efectueaza de persoana

impozabila in situatia in care a dedus TVA la obtinerea bunului de capital si acest bun de capital,indiferent ca este bun imobil sau alt bun de capital definit la art. 149, este vandut cu TVA, chiar dacavaloarea de vanzare este mai mica decat valoarea bunului respectiv inregistrata in contabilitate.

Compensaii de la terin cazul distrugerii totale sau pariale a unor imobilizri corporale, creanele sau sumele

compensatorii ncasate de la teri, legate de acestea, precum i achiziionarea sau construcia ulterioar

de active noi sunt operaiuni economice distincte i trebuie s fie nregistrate ca atare pe bazadocumentelor justificative existente. Astfel, deprecierea activelor se evideniaz la momentulconstatrii acesteia, iar dreptul de a ncasa compensaiile se evideniaz pe seama veniturilor, conformcontabilitii de angajamente, n momentul stabilirii acestuia.

n continuare, sunt prezentate o serie de exemple de compensaii care pot fi ntlnite: sume pltite/de pltit de ctre companiile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor

imobilizri corporale cauzat de dezastre naturale, furt sau alte evenimente; sume acordate de guvern, n schimbul unor imobilizri corporale (terenuri, cldiri etc.) care au

fost expropriate.

Dac o entitate suport o daun parial la un activ asigurat (de exemplu, un mijloc detransport), iar societatea de asigurare va suporta despgubirile (total sau parial), trebuie s inem contde faptul c operaiunile de asigurare realizate de societile de asigurare sunt scutite de TVA. Astfel,entitatea nu colecteaz TVA asupra despgubirilor ncasate.

Veniturile din daun sunt considerate impozabile, avnd n vedere faptul c au fost recunoscutei cheltuielile cu polia de asigurare i partea de cheltuieli cu paguba acceptat de asigurator.Cheltuielile care depesc despgubirile obinute de la asigurator sunt considerate nedeductibile ladeterminarea impozitului pe profit.

Conform art 141, alin (2), lit b) din Codul fiscal, urmtoarele operaiuni sunt scutite de tax:b) operaiunile de asigurare i/sau de reasigurare, precum i prestrile de servicii n legtur

cu operaiunile de asigurare i/sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile careintermediaz astfel de operaiuni;

Exemplu:Entitatea Bristol a suferit o daun parial la un autoturism. Factura emis de service-ul auto

autorizat ctre entitatea Bristol pentru lucrrile de reparaii efectuate este n sum de 1.000 lei, TVA24%. Societatea de asigurare a acceptat la plat doar suma de 600 lei.

Stabilii tratamentul contabil care se impune. nregistrarea facturii de la firma de service auto:

1.000 lei

240 lei

611Cheltuieli cu ntreinerea

i reparaiile4426

TVA deductibil

= 401Furnizori

1.240 lei

ncasarea daunei de la societatea de asigurri:600 lei 5121

Conturi la bnci n lei= 7581

Venituri din despgubiri,amenzi i penaliti

600 lei

plata facturii aferente lucrrilor de reparaii:1.240 lei 401

Furnizori= 5121



24/109


24

n situaia n care societatea de asigurri achit n mod direct service-ului auto contravaloarealucrrilor executate, vom avea:

nregistrarea facturii de la firma de service auto:1.000 lei

240 lei

611Cheltuieli cu ntreinerea

i reparaiile4426

TVA deductibil

= 401Furnizori

1.240 lei

recunoaterea venitului din despgubiri:600 lei 461

Debitori diveri= 7581

Venituri din despgubiri,amenzi i penalit i

600 lei

diminuarea datoriei ctre firma de reparaii:600 lei 401

Furnizori= 461

Debitori diveri600 lei


25/109


25

B. Contabilitatea imobilizr ilor necorporale

Imobilizrile necorporale sunt active identificabile, nemonetare, fr suport material (numbrac fizic forma de bunuri materiale concrete) i care sunt deinute pentru a fi utilizate n procesulde producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuriadministrative. Ele cuprind: cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiunile, brevetele,licenele, mrcile comerciale, fondul comercial, alte imobilizri necorporale etc. Listele de clieni nu serecunosc ca imobilizri necorporale.

O imobilizare necorporal trebuie s fie recunoscut n bilan atunci cnd:

- se estimeaz c aceasta va genera beneficii economice viitoare pentru entitate; i- costul imobilizrii poate fi evaluat n mod credibil.Unele imobilizri necorporale pot fi pstrate n sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc

(n cazul unui software), documentaie legal (n cazul unei licene sau al unui brevet) sau pelicul.Pentru a stabili dac o imobilizare care ncorporeaz att elemente corporale, ct i necorporale artrebui tratat ca imobilizare corporal sau ca imobilizare necorporal, trebuie s evaluai care elementeste mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fracel software specific se include n valoarea acelei imobilizri corporale. Acelai lucru este valabil i

pentru sistemul de operare al unui computer. Atunci cnd software-ul nu este parte integrant ahardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporal.

1. Cheltuielile de constituireCheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei

entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea deaciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extindereaactivitii entitii).

O entitate poate include cheltuielile de constituire la Active, caz n care poate imobilizacheltuielile de constituire. n aceast situaie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei

perioade de maximum 5 ani.

Exemplu:Entitatea Listar dorete s i extind activitatea i deschide o filial. Cheltuielile suportate la

nfiinarea filialei sunt de 7.000 lei. Perioada de amortizare a acestor cheltuieli este de 5 ani.

Care sunt nregistrrile contabile specifice? nregistrarea cheltuielilor suportate de entitate:

7.000 lei 201Cheltuieli de constituire


7.000 lei

plata sumelor ctre teri:7.000 lei 404

Furnizori de imobilizri 5121

Conturi la bnci n leisau

5311Casa n lei

7.000 lei

nregistrarea amortizrii anuale a cheltuielilor de constituire (7.000 lei / 5 ani):1.400 lei 6811

Cheltuieli de exploatareprivind amortizarea

imobilizrilor

= 2801Amortizarea cheltuie ilor de

constituire

1.400 lei

scoaterea din gestiune a cheltuielilor de constituire dup trecerea celor 5 ani:7.000 lei 2801

Amortizarea cheltuielilorde constituire

= 201Cheltuieli de constituire

7.000 lei


26/109


26

n situaia n care cheltuielile de constituire nu sunt integral amortizate, profitul nu poate fidistribuit, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profituluireportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate.

Sumele nregistrate la Cheltuieli de constituire trebuie s fie explicate n notele la situaiilefinanciare.

Exemplu:O fabric de confecii s-a constituit la sfritul lunii septembrie 2010 i are un capital social de

5.000 lei. Cheltuielile de constituire sunt n sum de 1.000 lei i vor fi amortizate pe o perioad de 5

ani. La sfritul anului 2010, societatea a obinut un rezultat de 2.544 lei (inclusiv rezerva legal) i aconstituit rezerva legal potrivit prevederilor legale n valoare de 150 lei.

Determinai suma maxim ce poate fi distribuit din profit.Cheltuieli de constituire neamortizate la 31.12.2010 = 950 leiSuma maxim ce poate fi distribuit = 2.544 lei 150 lei 950 lei= 1.444 lei.

2. Cheltuielile de dezvoltare vs. Cheltuielile de cercetare

Cercetarea este investiga ia original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor cunotine saunelesuri tiinifice ori tehnice noi.

Dezvoltarea const n aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect cevizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau

mbuntite substanial nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale.

Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat intern ndeplinete criteriile derecunoatere, trebuie s clasificai generarea imobilizrii ntr-o faz de cercetare i o faz de dezvoltare.Dac nu putei face distincia ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare ale unui proiect intern decreare a unei imobilizri necorporale, atunci vei trata cheltuielile cu acel proiect ca i cum ar fideterminate doar de faza de cercetare.

Nicio imobilizare necorporal care decurge din cercetare nu se recunoate. Cheltuielile cucercetarea se recunosc la cheltuieli atunci cnd sunt suportate, deoarece n faza de cercetare a unui

proiect intern, o entitate nu poate demonstra c o imobilizare necorporal exist i c aceasta va generabeneficii economice viitoare.

Exemple de activiti de cercetare sunt:

(a) activitile al cror scop este acela de a obine cunotine noi;(b) identificarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor descoperirilor fcute prin cercetare sau aaltor cunotine;

(c) cutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; i(d) formularea, design-ul, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale,

instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite.

Exemplu:Entitatea BestMedical i desfoar activitatea n industria farmaceutic i realizeaz activiti

de cercetare-dezvoltare prin laboratorul propriu de cercetare. n februarie 2011, entitatea a nregistraturmtoarele consumuri pentru laboratorul propriu:

- materii prime 4.500 lei;

- materiale auxiliare 3.800 lei;- manoper 2.000 lei (n acest exemplu, nu vom ine cont de contribuiile angajatorului);- amortizarea echipamentelor din laborator 1.600 lei.Care sunt nregistrrile contabile efectuate?Avnd n vedere c cercetarea este investigaia original i planificat ntreprins n scopul

ctigrii unor cunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice noi, din activitatea desfurat nlaboratorul propriu de cercetare este greu de prevzut posibilitatea obinerii de beneficii economiceviitoare. Astfel, cheltuielile suportate sunt considerate costuri de cercetare si afecteaz rezultatul

periaodei respective. nregistrarea consumului de materii prime:

4.500 lei 601 = 301 4.500 lei


27/109


27

Cheltuieli cu materiiprime

Materii prime

nregistrarea consumului de materiale auxiliare:3.800 lei 6021

Cheltuieli cu materialeleauxiliare

= 3021Materiale auxiliare

3.800 lei

nregistrarea cheltuielilor cu salariile:2.000 lei 641

Cheltuieli cu salariilepersonalului

= 421Personal - salarii datorate

2.000 lei

nregistrarea amortizrii echipamentelor:1.600 lei 6811

Cheltuieli de exploatareprivind amortizarea

imobilizrilor

= 2813Amortizarea instalaiilor

1.600 lei

O imobilizare necorporal generat de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern)

va fi recunoscut dac i numai dac putei demonstra toate cele ce urmeaz:(a) fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s fiedisponibil pentru utilizare sau vnzare.

(b) intenia de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde.(c) capacitatea de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal.(d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile.

Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat deimobilizarea necorporal sau pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevedefolosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale.

(e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru acompleta dezvoltarea i pentru utilizarea sau vnzarea imobilizrii necorporale.

(f) abilitatea de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizrii necorporale pe perioada

dezvoltrii sale.Exemple de activiti de dezvoltare sunt:

a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar aprototipurilor i modelelor;

b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou;c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere

economic pentru producia pe scar larg;d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele,

sistemele sau serviciile noi sau mbuntite.Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare.

Atunci cnd durata contractului sau durata de utilizare depete 5 ani, aceasta trebuie prezentat nnotele explicative, mpreun cu motivele care au determinat-o.

n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face niciodistribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponi

Documents

2012.11. Suport de curs Rapcencu Noi 2012.pdf