3. Aliona_birca_abstract[1] Contab Rezervelor Si a Provizioanelor

8/18/2019 3. Aliona_birca_abstract[1] Contab Rezervelor Si a Provizioanelor

http://slidepdf.com/reader/full/3-alionabircaabstract1-contab-rezervelor-si-a-provizioanelor 1/26

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLDOVA

Cu titlu de manuscrisCZU : 657.41/.45 (043)

Aliona BÎRCĂ

CONTABILITATEA REZERVELORŞI A PROVIZIOANELOR

Specialitatea: 08.00.12- Contabilitate; audit; analiză economică

A U T O R E F E R A Tal tezei de doctor în economie

Chişinău, 2006



– 2 –

Teza a fost elaborată la catedra „Contabilitate şi audit”,Academia de Studii Economice din Moldova

Conducător ştiinţific: Viorel Ţurcanu - doctor habilitat în economie,

profesor universitar

Referenţi oficiali: Alexandru Frecăuţeanu - doctor habilitat îneconomie, profesor universitar, UASMConstantin Toma - doctor în economie,conferenţiar universitar, Universitatea„A. I. Cuza”, Iaşi, România

Susţinerea va avea loc la ______________ 2006, ora ____ în şedinţaConsiliului ştiinţific specializat D 32.08.00.12 – 07 din cadrul Academiei deStudii Economice din Moldova, pe adresa: MD - 2005, Chişinău, str. Căpriana,50, bloc C, biroul 210.

Teza şi autoreferatul pot fi consultate la Biblioteca Naţională, BibliotecaASEM şi pe site-ul www.cnaa.acad.md.

Autoreferatul a fost expediat la «_____» «__________________»

Secretar ştiinţifical Consiliului ştiinţific specializat,doctor în economie Ludmila Grabarovschi

Conducător ştiinţific,doctor habilitat în economie Viorel Ţurcanu

Autor Aliona Bîrcă



– 3 –

I. CARACTERISTRICA GENERALĂ A TEZEI Actualitatea temei de cercetare. Un instrument important al economiei de

piaţă este contabilitatea, datele căreia servesc drept bază la luarea deciziiloreconomice. De aceea, întreprinderile autohtone ar trebui să aplice acele metode

şi reguli contabile, care permit ca informaţiile furnizate să satisfacă necesităţilediverselor categorii de utilizatori.

În relaţiile de piaţă apar un şir de riscuri şi incertitudini. Acestea, larândul lor, provoacă unele cheltuieli (consumuri), pierderi unice, iar pentruevitarea lor în contabilitate este necesară constituirea unor instrumente deprevenire a lor cum ar fi rezervele şi provizioanele. Provizioanele au rolul de apăstra intangibilă valoarea de intrare ale activelor şi datoriilor, iar rezervelesunt principalul element care contribuie la menţinerea capitalului. Atât

rezervele cât şi provizioanele sunt elementele prin intermediul cărora seînregistrează diferenţele din evaluarea activelor şi pasivelor. Regulile deevidenţă ale acestora sunt ghidate de principiul prudenţei şi concepţiafinanciară de menţinere a capitalului.

Rezervele de capital, de fapt, reprezintă profitul rămas la dispoziţiaadministraţiei întreprinderii după repartizarea dividendelor. Totodată, ele suntacea parte de profit care este utilizat pentru restructurarea activităţiieconomice, motivarea suplimentară a personalului.

Spre deosebire de rezerve, provizioanele în contabilitatea autohtonă nusunt reglementate de nici un standard naţional de contabilitate (S.N.C.). Încadrul internaţional provizioanele sunt reglementate de IAS 36 „Deprecierea

activelor” şi IAS 37 „Provizioane, datorii şi active contingente” .În lumea afacerilor o mare atenţie se acordă problemei evaluării, dar

rezultatele investigaţiilor efectuate la o serie de întreprinderi autohtone audemonstrat că evaluarea ulterioară a activelor se efectuează numai în caz denecesitate, adică la cererea băncilor comerciale sau a investitorilor străini, iar

rezultatele evaluării nu sunt înregistrate în contabilitate. Unele dificultăţi laîntreprinderi apar din cauza că evaluarea deseori se confundă cu reevaluarea.Problemele evidenţei rezervelor şi a provizioanelor au fost examinate în

lucrările teoretico-ştiinţifice şi practice ale economiştilor din Franţa: C. Pe-rochon, A. Monchal, J. Malo, B. Colasse , Rusia: В. Палий, А. Грибков, România- M. Ristea, N. Tabără, N. Feleaga, N. Horomnea, A. Morariu, M. Minu şiRepublica Moldova: V. Ţurcanu, V. Bucur, A. Nederiţa, E. Bajerean ş.a.

Luând în consideraţie importanţa domeniului dat, apare necesitateacercetării mai profunde şi mai complexe a contabilităţii rezervelor şi a



– 4 –

provizioanelor în condiţiile de dezvoltare economică a Republicii Moldova,ceea ce s-a efectuat în lucrarea prezentă.

Scopul tezei constă în perfecţionarea contabilităţii rezervelor şi investigareaposibilităţilor de aplicare în contabilitatea autohtonă a cerinţelor IAS 36

„Deprecierea activelor” şi IAS 37 „Provizioane, datorii şi active contingente” încontextul actelor legislative şi normative din Republica Moldova.

Pentru realizarea acestui scop au fost propuse următoarele sarcini:

⇒ examinarea actelor legislative şi normative care reglementeazăcontabilizarea rezervelor şi a provizioanelor;

⇒ determinarea momentului de recunoaştere şi evaluare a rezervelorşi provizioanelor;

⇒ analiza divergenţelor şi convergenţelor dintre contabilitatea

rezervelor şi a provizioanelor în sistemele contabile anglo – saxon,francez, IAS şi standardele internaţionale de evaluare;

⇒ studierea destinaţiei conturilor de rezerve şi precizarea unorînregistrări contabile privind rezervele de capital şi cele de ajustare;

⇒ investigarea necesităţii de constituire a unui nou tip de rezervepentru acţiuni de tezaur;

⇒ reexaminarea modului de contabilizare a diferenţelor din evaluareaulterioară a activelor şi elaborarea propunerilor aferente

perfecţionării destinaţiei de utilizare şi funcţiei contului deprovizioane pentru cheltuieli şi plăţi preliminate;

⇒ examinarea modului de prezentare a provizioanelor în anexelebilanţului contabil şi elaborarea propunerilor aferente perfecţionăriiacestora.

Realizarea acestor sarcini v-a permite înlăturarea golurilor încontabilitatea rezervelor şi a provizioanelor conform celor mai bune practiciinternaţionale.

Obiectul de cercetare îl constituie următoarele întreprinderi şi asociaţii:S.A. „Barza albă”, S.A. „Stejaur”, S.A. „Ionel”, S.A. „Fidesco”, S.C. „Eximbank”,unele companii de asigurare şi asociaţii de economii şi împrumuturi. În scopulneadmiterii divulgării secretului comercial, textul lucrării nu va conţinedenumirile în cauză.

Suportul metodologic şi teoretico-ştiinţific al tezei. Investigaţiile efectuateîn teză au avut la bază metoda universală de cunoaştere a materiei,fenomenelor, proceselor - metoda dialectică cu următoarele componente:

analiza, sinteza, inducţia, deducţia, precum şi metodele specifice disciplineieconomice – observaţia, compararea, selectarea, gruparea, raţionamentul etc.



– 5 –

Cercetarea problemelor legate de contabilizarea rezervelor şi a provizioanelors-au efectuat în baza următoarelor acte legislative şi normative în vigoare: Legeacontabilităţii, Legea privind societăţile pe acţiuni, Regulamentul privindinventarierea, Planul de conturi contabil, Bazele conceptuale pentru pregătirea şi

prezentarea rapoartelor financiare ale S.N.C ., IAS 36 „ Deprecierea activelor” ,IAS 37 „Provizioane, datorii şi active contingente” , standardele internaţionalede evaluare, etc.

Noutatea ştiinţifică a rezultatelor obţinute o constituie:

⇒ concretizarea momentului constituirii rezervelor şi a provizioanelor;

⇒ argumentarea bazei teoretico-conceptuale ale rezervelor şiprovizioanelor;

⇒ precizarea clasificării rezervelor;

⇒ propunerea de a constitui rezerve pentru acţiuni de tezaur;⇒ prezentarea destinaţiei conturilor de provizioane;

⇒ elaborarea metodelor de contabilizare a provizioanelor pentrudepreciere şi a provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli;

⇒ argumentarea delimitării metodicii de contabilizare a diferenţelordin evaluare şi a celor din reevaluare;

⇒ identificarea unor noi tehnici de delimitare a provizioanelor pentruriscuri şi cheltuieli (consumuri) de datoriile eventuale;

⇒ recomandarea modelului perfecţionat de prezentare aprovizioanelor în bilanţul contabil şi anexele lui.

Semnificaţia teoretică şi valoarea aplicativă a lucrării constă în:

⇒ demonstrarea semnificaţiei teoretice a principiului prudenţei şi aconcepţiei financiare de menţinere a capitalului;

⇒ definirea rezervelor de ajustare şi a rezervelor pentru acţiuni detezaur;

⇒ completarea criteriilor de recunoaştere a provizioanelor;

⇒ definirea provizioanelor generale, provizioanelor pentru depreciereşi a provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli (consumuri);

⇒ fundamentarea necesităţii de constituire a provizioanelor pentrurestructurare;

⇒ argumentarea direcţiilor de perfecţionare a contabilizăriioperaţiunilor privind constituirea şi utilizarea provizioanelor şirezervelor în conformitate cu cerinţele IAS.

Recomandările autorului pot fi incluse în prevederile S.N.C. şi utilizate încontabilitatea întreprinderilor autohtone.



– 6 –

Aprobarea rezultatelor tezei. Rezultatele cercetărilor ştiinţifice efectuate îndomeniul contabilizării rezervelor şi a provizioanelor au fost prezentate la:Simpozionul internaţional al tinerilor cercetători, ediţia a 2-a, vol. I, 29 –30 aprilie2004, tema „ Constatarea provizioanelor pentru deprecierea activelor pe termen

lung”, Simpozionul Internaţional „Integrarea europeană şi competitivitateaeconomică”, vol. III, 23- 24 septembrie 2004, tema „Unele aspecte ale provizioanelor

privite prin prisma contabilităţii franceze”, Simpozionul internaţional al tinerilorcercetători, ediţia a 3-a, vol. I, 21-22 aprilie 2005, tema „Problematica evaluării

activelor în contabilitatea naţională”. Simpozionul internaţional al tinerilorcercetători, ediţia a 4-a, vol.I, 14-16 aprilie 2006, „Aspecte comparative ale

contabilităţii provizioanelor pentru deprecierea titlurilor de valoare”.

Structura lucrării. Teza include: introducere, trei capitole, concluzii şi

recomandări, bibliografie, adnotaţiile în limba română, engleză şi rusă, cuvintecheie, anexe. Ea este expusă pe 142 pagini, 16 figuri, 25 tabele, 19 anexe şi 135de surse bibliografice.

Capitolul I - Fundamente teoretice ale rezervelor şi provizioanelor -concretizează momentul, modul de constituire a rezervelor şi a provizioanelor,analizează baza teoretică, legislativă şi normativă care reglementează acesteprobleme. De asemenea, include modalitatea de calculare a mărimii lor, precum şitratarea detaliată a procesului de desfăşurare a evaluării ulterioare a activelor şi

pasivelor precum şi posibilităţile de recunoaştere a diferenţelor de valoare rezultate.Capitolul II - Aspecte ale perfecţionării contabilităţii rezervelor - este

dedicat investigaţiilor contabilităţii rezervelor, delimitării conţinutuluirezervelor de capital, cu indicarea destinaţiei fiecărui cont. Se examineazădificultăţile contabilizării rezervelor din reevaluare, argumentarea necesităţiiconstituirii noilor tipuri de rezerve.

Capitolul III - Analiza experienţei internaţionale a contabilităţiiprovizioanelor şi posibilităţile introducerii lor în contabilitatea autohtonă -

relatează problemele constituirii şi a modului de utilizare a provizioanelor,sunt prezentate metodele moderne de contabilizare a provizioanelor pentrudepreciere şi a celor pentru riscuri şi cheltuieli. În mod comparativ s-aexaminat contabilitatea provizioanelor în sistemul contabil francez şi anglo-saxon la fel prevederile IAS 36 „Deprecierea activelor”, şi IAS 37

„Provizioane, datorii şi active contingente”. Cuvinte-cheie: rezerve de capital, rezerve de ajustare, rezerve din

reevaluare, rezerve pentru acţiuni de tezaur, provizioane generale, provizioanepentru depreciere, test de depreciere, testul „de la bază la vârf”, testul „de la vârf la bază”, actualizarea, provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, provizioane



– 7 –

pentru garanţii acordate clienţilor, provizioane pentru returnarea şi reducereapreţurilor la mărfurile vândute cu garanţie, provizioane pentru restructurare,provizioane reglementate, provizioane pentru consumuri neuniforme etc.

Publicaţii. Principalele teze privind contabilizarea rezervelor şi a

provizioanelor au fost materializate în 8 lucrări cu un volum total de 3,4 coli deautor.

II. TEZELE FUNDAMENTALE ALE LUCRĂRIICapitolul I „Fundamente teoretice ale rezervelor şi provizioanelor”.

Activele, datoriile şi capitalul propriu reprezintă elementele legate de evaluareapatrimoniului întreprinderii. Activele reprezintă categoria care necesită cel maifrecvent să fie evaluate. Evaluarea ulterioară a activelor pe termen lung reieşind

din cerinţele IAS 16 „Imobilizări corporale”, IAS 38 „Active necorporale” şiIAS 36 „Deprecierea activelor” se realizează prin două metode (fig. 1. ):

Figura 1. Schema evaluării ulterioare a activelor pe termen lung

Din figură se observă că apariţia rezervelor şi a provizioanelor este strânslegată de evaluarea ulterioară a activelor. Fiecare din aceste două metode sedeosebesc prin baza de evaluare aleasă. Prima metodă are drept bază deevaluare valoarea de intrare, metoda alternativă admisibilă - una dintreurmătoarele: valoarea curentă, valoarea actualizată (la alegere).

Evaluarea reprezintă una din cele mai actuale probleme ale contabilităţii.

Alegerea bazei de evaluare presupune, de fapt, stabilirea momentului pentruînregistrare în bilanţ a valorii bunului şi anume:

• trecutul – valoarea de intrare;

• prezentul –valoarea curentă ;

• viitorul – valoarea actualizată.În teză s-a demonstrat că principiul prudenţei reprezintă suportul

teoretico-conceptual al provizioanelor. În baza principiului prudenţei autorul arealizat următoarele constatări (fig. 2):



– 8 –

Figura 2. Schema evaluării ulterioare ale elementelor patrimoniale

Aşadar, principiul prudenţei condiţionează regulile de aplicare a primeimetodei de evaluare ulterioară pentru activele pe termen lung adică cearecomandată de S.N.C. 16 „Contabilitatea activelor materiale pe termen

lung”, S.N.C. 13 „Contabilitatea activelor nemateriale”, S.N.C. 25

„Contabilitatea investiţiilor”. În lucrare s-a demonstrat că diferenţelerezultate din evaluarea ulterioară a activelor şi veniturilor trebuie contabilizateprin intermediul provizioanelor pentru depreciere, iar diferenţele de valoare

rezultate din evaluarea cheltuielilor (consumurilor) şi datoriilor eventuale(contingente) - prin intermediul provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli.În rezultatul generalizării definiţiilor existente ale provizioanelor din

diverse surse bibliografice, autorul a propus următorul conţinut al acestora: provizioanele reprezintă nişte eventualităţi recunoscute în scopul constatării

diminuării elementelor de activ (provizioane pentru depreciere) sau a posibililor

creşteri ale datoriilor eventuale (provizioane pentru riscuri şi cheltuieli). Deoarece actele normative din Republica Moldova nu conţin, încă,

standardele referitoare la constatarea, evaluarea şi contabilizareaprovizioanelor, este necesar ca Ministerul finanţelor să elaboreze şi să aprobe



– 9 –

S.N.C . în baza IAS 36 „Deprecierea activelor” care prevede reglementareaprovizioanelor pentru depreciere şi IAS 37 “Provizioane, datorii şi active

contingente” - specific provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli (consumuri).Investigaţiile efectuate au demonstrat că suportul teoretic al rezervelor

este concepţia de menţinere a capitalului. În Bazele Conceptuale pentru

pregătirea şi prezentarea rapoartelor financiare ale S.N.C. sunt prevăzutedouă concepţii de menţinere a capitalului, şi anume:

financiară (capitalul nominal investit); fizică (capacitatea operaţională).

Selectarea uneia din aceste două concepţii se efectuează în funcţie denevoile utilizatorilor şi baza de evaluare aleasă. Pentru contabilitatea autohtonăeste specifică concepţia financiară de menţinere a capitalului nominal investit.

Caracteristicile acestei concepţii sunt următoarele: inexistenţa restricţiilor în privinţa stabilirii bazei de evaluare; sumele rezultate din creşterea preţurilor sunt considerate ca corecţii

de menţinere a capitalului numai pentru bunurile utilizate înactivitatea economică, iar pentru bunurile vândute diferenţelerespective sunt înregistrate ca venituri;

contabilizarea diferenţelor dintre valoarea venală şi cea de bilanţ seefectuează prin intermediul rezervelor din reevaluare.

La selectarea metodei date elementul decisiv se bazează pe primacaracteristică, deoarece în cazul concepţiei de menţinere fizică a capitalului seimpune condiţia ca baza de evaluare pentru toate elementele patrimoniale săfie valoarea curentă. Valoarea curentă se utilizează numai în ţările cu un nivelde dezvoltare economic înalt, spre exemplu S.U.A.

Analiza comparativă a denumirii, structurii şi destinaţiei rezervelor în diferiteţări a demonstrat faptul că cele de orientare anglo-saxonă numesc rezervele ca

profituri reţinute la dispoziţia întreprinderii, în timp ce ţările europene utilizează pe

larg termenul de „rezerve”. În urma acestei analize, considerăm că în contabilitateaautohtonă este binevenită noţiunea de „rezerve”. În teză este propusă structura rezervelor care nu diferă mult de

componenţa rezervelor prezentată în compartimentul 3 din bilanţul contabil aagenţilor economici din Republica Moldova (fig. 3):

După cum se observă din figură, rezervele de capital sunt categoria derezerve existente în contabilitatea autohtonă, iar rezervele de ajustare este ocategorie nouă. Rezervele din reevaluare funcţionează sub denumirea de

„diferenţe din evaluare” .



– 1 0 –

Figura 3. Structura generală a rezervelor

Rezervele legale sunt considerate ca rezerve de capital obligatorii şi

constituie principala sursă de finanţare a creditorilor externi în caz deinsolvabilitate sau lichidare a întreprinderii.Rezervele statutare se constituie pe seama profitului şi reprezintă

resursele financiare rămase la dispoziţia administraţiei întreprinderii dupărepartizarea dividendelor. Mărimea rezervelor statutare este utilizată pentrususţinerea şi diversificarea activităţii economice .

În categoria altor rezerve sunt incluse mijloacele financiare păstrate cuscopul de a acoperi eventualele pierderi ale întreprinderii precum şi o serie de

alte evenimente economice care nu au fost incluse în celelalte tipuri de rezerve.Rezervele din reevaluarea activelor pe termen lung reprezintă diferenţeledin reevaluarea activelor materiale ca urmare a modificării valorii venale aleactivelor similare pe piaţă sau a valorii de utilitate.

Rezervele pentru acţiuni de tezaur au rolul de a menţine capitalul însituaţiile când investitorul doreşte unele modificări în structura şi destinaţiaacţiunilor întreprinderii.

Din conţinutul fiecărei categorii de rezerve se observă că rezervele de capitalau rolul de intermediar între capitalul statutar şi profitul întreprinderii, în timp cerezervele de ajustare au rolul de a menţine intangibil capitalul.

Capitolul 2 „Aspecte ale perfecţionării contabilităţii rezervelor”. Înprivinţa rezervelor stabilite de legislaţie una din obiective a reprezentatdefinitivarea cotei rezervelor care deviază în diferite acte legislative aleRepublicii Moldova. În Codul civil atât pentru S.A. cât şi pentru S.R.L. estepreconizează cota de 10 %, în timp ce în Legea privind societăţile pe acţiuni nr.1134 – XIII din 02. 04. 97 - cota de 15 %. Prin urmare, dacă să ţinem cont decriteriul puterii legislative, atunci prioritate se acordă Codului civil. Totodată,

suma rezervelor legale la întreprinderile autohtone nu este utilizată din cauza



– 1 1 –

interdicţiei Inspectoratului Fiscal, cu excepţia anului 1996 unde, conform

Hotărârii nr. 330 al Guvernului din 16.01.96 privind reevaluarea legală, a fostpermisă utilizarea acestui tip de rezervă pentru majorarea capitalului statutar.Considerăm că cota de 15 % este prea înaltă din cauza că rezervele respective

sunt utilizate numai în cazuri excepţionale, şi de aceea nu este avantajos pentruîntreprindere să conserveze pe termen lung sume mari de profit.

O altă problemă reprezintă destinaţia rezervelor legale. Conform Coduluicivil rezervele se folosesc pentru acoperirea pierderilor şi majorarea capitaluluistatutar, iar în legea privind societăţile pe acţiuni din Republica Moldova seprevede ca rezervele să fie destinate pentru acoperirea pierderilor în cazulinsuficienţei de profit, plăţii dobânzii sau altor cheltuieli aferente obligaţiunilorplasate de întreprindere. Considerăm că rezervelor stabilite de legislaţie nu pot

servi o sursă viabilă de majorare a capitalului statutar. Suma din contul acestorrezerve trebuie utilizată în cazuri excepţionale sau la lichidare.

Analiza comparativă a funcţiei conturilor 322 „Rezerve prevăzute de statut” şi 323 „Alte rezerve” a demonstrat faptul că atât din punct de vedere al modului deconstituire cât şi al utilizării rezervelor aceste conturi sunt identice. În acest cazapare întrebarea: de ce sunt necesare două conturi dacă destinaţia lor este identică?În teză pe baza unui exemplu concret s-au propus soluţii la problemele în cauză.Resursele existente în contul rezervelor prevăzute de statut trebuie să fie repartizate

în funcţie de hotărârea Consiliului de administraţie şi să fie utilizat în activitateaeconomică în baza menţiunilor din statutul întreprinderii.

În privinţa sursei de constituire a rezervelor s-a analizat la fel baza legalăexistentă în Republica Moldova. Conform cerinţelor Codului Civil şi ale Legiiprivind societăţile pe acţiuni, profitul se repartizează în funcţie de decizia Adunăriigenerale a acţionarilor. Dacă în momentul determinării profitului net al perioadeide gestiune există decizia de repartizare, atunci se poate de folosit profitul anului de

gestiune ca sursă de constituire a rezervelor de capital, în caz contrar se utilizează

profitul nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi.Analiza comparativă a specificului contabilităţii rezervelor în sistemelecontabile francez, anglo-saxon şi legislaţia autohtonă a demonstrat faptul că platadividendelor pe seama rezervelor de capital nu poate fi efectuată pe motiv cărezervele de capital reprezintă partea de profit care revine întreprinderii, dar nuacţionarilor.

Contabilitatea rezervelor din reevaluare, spre deosebire de celelalte tipuri derezerve, este mult mai favorabilă, însă cercetările efectuate au dat dovadă deexistenţa unor controverse în privinţa denumirii acestora, chiar în diferite surseelaborate de către Ministerul finanţelor. În S.N.C. 16 „Contabilitatea activelor



– 1 2 –

materiale pe termen lung” ele sunt denumite ca „diferenţe din reevaluarea

activelor”, iar în Bazele conceptuale pentru pregătirea şi prezentarea rapoartelor

financiare ale S.N.C. - ca „ rezerve din reevaluare”, totodată divergenţa respectivăeste depistată şi în IAS. Această contradicţie dintre noţiuni nu poate fi considerată

ca o eroare, deoarece sensul lor este acelaşi. Cât priveşte contabilizarea acestorrezerve, susţinem părerea ca rezultatele reevaluării să fie contabilizate în contul 341

cu denumirea de „Rezerve din reevaluarea activelor pe termen lung” care ţine decategoria rezervelor de ajustare.

Problematică este şi contabilizarea creşterilor sau descreşterilor de valoare ale activelor pe termen lung care au fost supuse în perioadeleprecedente deprecierii. Propunem ca aceste deferenţe de valoare care se referăla unu şi acelaşi activ să fie contabilizate astfel:

în cazul reevaluării, dacă valoarea venală este mai mare ca valoarea debilanţ, iar anterior activul a înregistrat o descreştere recunoscută cacheltuială, atunci suma respectivă se înregistrează ca venit ;

diminuarea valorii de bilanţ ca rezultat al reevaluării se contabilizeazăprin debitarea contului 341 „Rezerve din reevaluarea activelor pe

termen lung”” în măsura în care scăderea valorii nu depăşeşte valoarea înregistrărilor anterioare ca surplus din reevaluare, în cazcontrar diminuarea trebuie recunoscută ca o cheltuială.

Din cele menţionate anterior, rezultă faptul că diferenţele din evaluare suntînregistrate prin intermediul provizioanelor pentru depreciere, în timp ce diferenţeledin reevaluare se contabilizează pe seama rezervelor din reevaluarea activelor.Compensarea diferenţelor din evaluare cu cele din reevaluare nu se permite.

S.N.C. nu diferenţiază contabilizarea diferenţelor ca urmare a creşterii valorii venale faţă de valoarea de intrare şi, invers, în timp ce IAS 36 “Deprecierea

activelor” preconizează că orice creştere a valorii contabile a unui activ peste valoarea de intrare minus amortizarea se consideră ca reevaluare numai dacă

activul respectiv nu a suferit o reducere de valoare în perioadele precedente.În lucrare este argumentată necesitatea aplicării rezervelor pentru acţiuni detezaur, şi se bazează pe ideea că în prezent nu există un cont aparte unde să fieînregistrată diferenţa dintre valoarea nominală şi cea de piaţă a acţiunilor propriirăscumpărate. Aceste rezerve au rolul de a acoperi pierderile rezultate dinrăscumpărarea acţiunilor proprii şi totodată contribuie la menţinerea capitalului.În Republica Moldova, potrivit Legii nr. 1134 – XIII din 02. 04. 97 privind

societăţile pe acţiuni, acest tip de acţiuni se numesc „acţiuni de tezaur”. Contabilitatea rezervelor pentru acţiuni de tezaur presupune investigarea

următoarelor operaţiuni economice:



– 1 3 –

răscumpărarea acţiunilor de tezaur;

vânzarea acţiunilor proprii reachiziţionate;

anularea acţiunilor emise şi răscumpărate. Contabilitatea engleză utilizează pe larg acest tip de rezerve şi totodată

S.I.C. 16 „Capital social – Instrumente proprii de capital reachiziţionate”

prevede constituirea rezervelor pentru acţiuni răscumpărate. În lucrare sepropune evidenţa rezervelor pentru acţiuni de tezaur la un cont separat 324 numit „Rezerve pentru acţiuni de tezaur” care să funcţioneze astfel:

⇒ constituirea rezervei:Dt. 332 „Profitul nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor

precedenţi”;

Ct. 324 „Rezerve pentru acţiuni de tezaur”.

⇒ reachiziţionarea acţiunilor:Dt. 314 „Capital retras”, subcontul 3141 „Acţiuni simple de tezaur”;

Ct. 242 „Conturi curente în valută naţională”.

⇒ vânzarea acţiunilor proprii răscumpărate:Dt. 242 „Conturi curente în valută naţională”;

Ct. 314 „Capital retras”, subcontul 3141 „Acţiuni simple de tezaur”.

⇒ casarea diferenţei dintre valoarea de răscumpărare şi valoarea derevânzare pe seama rezervei create anterior:

Dt. 324 „ Rezerve pentru acţiuni de tezaur ” ;Ct. 314 „Capital retras”, subcontul 3141 „Acţiuni simple de tezaur”.

Analizând aceste formule contabile putem concluziona că rezervelepentru acţiuni de tezaur sunt din categoria rezervelor de ajustare, iar sursa deconstituire, spre deosebire de rezervele de reevaluare, este profitul ca şi în cazulrezervelor de capital. Deşi este inspirat din contabilitatea engleză, introducereaacestui cont are ca scop aplicarea în metodologia contabilităţii autohtone aelementelor ce ţin de circulaţia titlurilor de valoare în contextul cerinţelor IAS.

Capitolul III „Analiza experienţei internaţionale a contabilităţiiprovizioanelor şi posibilităţile introducerii lor în contabilitatea autohtonă”.În primul capitol al tezei a fost argumentată necesitatea aplicării provizioanelorşi tipurile acestora. Concomitent, sunt propuse conturile respective pentruevidenţa provizioanelor pentru depreciere şi provizioanele pentru riscuri şicheltuieli (consumuri).

Modul de recunoaştere şi contabilizare a diferenţelor de valoare, caurmare a evaluării ulterioare ale activelor pe termen lung, poate fi efectuat prin

două variante, şi anume:



– 1 4 –

varianta I – casarea diferenţei dintre valoarea de intrare şi valoarea venală direct pe seama cheltuielilor perioadei;

varianta II – înregistrarea diferenţei dintre valoarea de intrare şi valoarea venală prin intermediul conturilor de provizioane pentru

depreciere.Prima variantă este mai simplă, însă nu se păstrează valoarea de intrare şi

în caz dacă preţul se modifică din nou întreprinderea nu va dispune de o bazăde comparare. Cea de a doua metodă este mai eficientă din punct de vedere alposibilităţii comparării informaţiei economice în diferite perioade de gestiuneşi, totodată nu se respectă principiul prudenţei.

Conturile de evidenţă a provizioanelor pentru depreciere sunt conturi dededublare a activului. Ele nu pot fi aplicate fără cunoaşterea exactă a informaţiei

din contul de activ supus deprecierii. Cu alte cuvinte aceste conturi suntdependente de conturile care le determină apariţia, de aceea conturile de reflectarea provizioanelor pentru depreciere funcţionează ca conturi rectificative.

Scopul utilizării conturilor în cauză constă în: confirmarea faptului că suma care trebuie reflectată în contul

rectificativ poate fi estimată; menţinerea valorii de intrare ale activelor bilanţului contabil.

Rezultatele investigaţiilor au demonstrat necesitatea introducerii în

planul de conturi contabile a contului sintetic 151 „Provizioane pentrudeprecierea activelor pe termen lung” cu următoarele subconturi:

⇒ 1511 „Provizioane pentru deprecierea activelor nemateriale”;

⇒ 1512 „Provizioane pentru deprecierea activelor materiale”;

⇒ 1513 „Provizioane pentru deprecierea activelor financiare”. În credit se va reflecta diferenţele în minus rezultate din evaluarea

activelor, iar în debit sumele rezultate din anularea deprecierii (scoaterii dinfuncţiune). În lucrare este prezentată modalitatea de contabilizare a

operaţiunilor economice prin intermediul contului propus.Unii autori sunt de părerea că provizioanele sunt aplicate pentru a compensa

minusul de valoare al activelor neamortizabile. De exemplu, referitor la diferenţaîntre uzură (amortizare) şi provizioane pentru depreciere, profesorul francezBernard Colasse relatează: „Ceea ce, în definitiv, deosebeşte provizioanele pentrudepreciere de amortizări este caracterul aleatoriu al pierderilor care trebuieacoperite, adică ele depind de evenimentele viitoare”.1 Cu alte cuvinte pierderileprecizate sunt decontate pe seama uzurii (amortizării), în timp ce provizioanele

1 Colasse, B. Contabilitatea generală. Traducere de N. Tabără. Iaşi: Editura Moldova, 1995, 431 p.



– 1 5 –

reflectă pierderile posibile şi /sau existente însă ca urmare a influenţei anumitorfactori ce pot reveni la starea iniţială.

Pentru argumentarea afirmaţiilor indicate mai sus în teză a fost realizatăo analiză comparativă dintre S.N.C . şi IAS. Referitor la evaluarea ulterioară a

activelor pe termen lung conform metodei recomandată de standard existăurmătoarele menţiuni:

Dacă ţinem cont de cerinţele S.N.C ., atunci activele pe termen lung înrapoartele financiare trebuie înregistrate la valoarea de intrare diminuată cu uzura(amortizarea) acumulată, în timp ce IAS prevede reflectarea pe lângă uzură şi

pierderile din depreciere care nu sunt altceva decât provizioanele pentrudepreciere. Prin urmare, în S.N.C. 16 „Contabilitatea activelor materiale pe

termen lung ” nu se prevede provizioanele pentru depreciere, recomandândmetoda alternativă admisibilă care are ca bază de evaluare - valoarea venală.

Provizioanele pentru depreciere corespund noţiunii de pierderi de valoare ale activelor pe termen lung, în timp ce provizioanele pentru riscuri şicheltuieli corespund noţiunii de datorii pe care evenimentele survenite sau încurs de desfăşurare le fac probabile.

În teză este propusă metodica de contabilizare a provizioanelor pentruriscuri şi cheltuieli (consumuri), s-a examinat destinaţia contului 538 „Provizioane aferente cheltuielilor şi plăţilor preliminate” şi considerăm necesară modificarea acestuia.

Multe întreprinderi constituie provizioane pentru concedii de odihnă şidatorită specificului sezonier al unor sectoare ale economiei naţionale o parte deîntreprinderi constituie provizioane pentru acoperirea consumurilor legate dereparaţia mijloacelor fixe. Deşi, în IAS 37 „Provizioane, datorii şi active

contingente” se indică că „nu vor fi recunoscute provizioanele pentru pierderile viitoare din exploatare”, totuşi susţinem părerea, că în contabilitatea autohtonă la

S.N.C. 16 „Contabilitatea activelor

materiale pe termen lung ”( punctul 29)

Activul trebuie să fie contabilizat la

valoarea de intrare diminuată cu

uzura calculată.

IAS 16 „Imobilizări corporale ”

( punctul 28)

Ulterior recunoaşterii iniţiale ca

activ, un element de active materiale

trebuie înregistrat la cost diminuat cu

amortizarea cumulată aferentă şi

orice pierdere cumulată din

depreciere.



– 1 6 –

momentul actual pot fi constituite aceste genuri de provizioane. În acest sens, s-apropus un subcont al contului 538 „Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

(consumuri)” denumit „Provizioane pentru consumuri neuniforme”

În teză s-a demonstrat faptul că sursa de plată a concediilor de odihnă ale

personalului din secţia de producţie constituie consumurile, dar nu provizioaneleaferente cheltuielilor şi plăţilor preliminate. Potrivit IAS 19 “Beneficiile

angajaţilor” salariul calculat pe timpul concediilor de odihnă sunt incluse încategoria beneficiilor pe termen scurt, iar contabilitatea autohtonă le include încomponenţa datoriilor eventuale ale întreprinderii faţă de salariaţii săi. Considerămcă datoriile respective pot fi prognozate cu o precizie destul de înaltă şi, ca urmare,nu este necesar de inclus în categoria provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli. Încategoria acestor provizioane se include datoriile estimate stabilite pe baza unor

calcule actuareale. Salariul referitor la concediul de odihnă poate fi uşor calculatfără estimările de vigoare, şi totodată nu corespunde definiţiei dată de IAS 37

„Provizioane, datorii şi active contingente” unde datoriile au un caracter eventualdin cauza existenţei probabilităţii de producere sau nu în perioadele următoare aunui fenomen care să genereze o ieşire de resurse. Prin urmare, în cazul concediilorprobabilitatea de plată a lor este de 100 % deoarece toţi salariaţii solicită aceste plăţi.

În contul 538 „Provizioane aferente cheltuielilor şi plăţilor preliminate”

se ţine evidenţa şi a provizioanelor pentru mărfurile vândute cu garanţie şi

provizioanele pentru returnarea şi reducerea preţurilor la mărfurile vândute.Constituirea acestor provizioane corespunde indicaţiilor IAS 37 „Provizioane,

datorii şi active contingente” şi considerăm că ele pot fi contabilizate în cadrulacestui cont.

Provizioanele pentru litigii, amenzi, penalităţi, despăgubiri şi alte datoriiîntrebuinţate reprezintă un nou subcont propus din practica contabilăinternaţională unde s-a observat că apare foarte frecvent. De aceea amconsiderat că este necesar de a fi constituit şi de întreprinderile autohtone.

Provizioanele pentru restructurare sunt o componentă prevăzută înaplicaţiile IAS 37 „Provizioane, datorii şi active contingente” şi care lipsesc înRepublica Moldova. Ele se constituie în rezultatul modificării structuriiîntreprinderii ca urmare a: vânzării sau încetării activităţii unei părţi a afacerii,închiderea sediilor dintr-o ţară, regiune sau localitate, modificării în structuramanagementului, reorganizării fundamentale. Dreptul de a recunoaşteprovizioane pentru restructurare apare în momentul elaborării de cătreconducerea întreprinderii a unui program de activitate care are ca scopmodificarea în mod semnificativ a obiectului de activitate a activităţiieconomice sau a modului de desfăşurare. Obligaţia implicită de restructurare



– 1 7 –

se consideră legală în cazul când întreprinderea: dispune de un plan concret şioficial de restructurare sau a indus aşteptări valide în rândul celor afectaţi prinanunţarea lor şi începerea implimentării planului în practică.

La calcularea mărimii provizioanelor pentru restructurare se includ doar

consumurile legate nemijlocit de procesul de restructurare care întrunesccumulativ cele două condiţii prevăzute de standard şi anume:

• cheltuielile sunt rezultatul direct al activităţii de restructurare;

• nu sunt generate de desfăşurarea continuă a activităţii.În teză, la fel, este analizată şi esenţa denumirii contului 538 „Provizioane

aferente cheltuielilor şi plăţilor preliminate. Îmbinarea de cuvinte „plăţipreliminate” se referă la datoriile eventuale pe care întreprinderea trebuie să leachite în cazul producerii riscului. După cum se observă aceasta nu este în

contradicţie cu cerinţele IAS 37 „Provizioane, datorii şi active contingente”, dartotuşi suntem de părerea că noţiunea de risc exprimă mai clar esenţa acestornoţiuni. Autorul propune ca contul 538 să fie numit „Provizioane pentru riscuri şi

cheltuieli (consumuri)” cu următoarele subconturi:

⇒ 5381 „Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”;

⇒ 5382 „Provizioane pentru returnarea şi reducerea preţurilor la

mărfurile vândute ”;

⇒ 5383 „Provizioane pentru eventualele litigii, amenzi şi penalităţi”;

⇒ 5384 „Provizioane pentru restructurare”;

⇒ 5385 „Provizioane pentru consumuri neuniforme”.

Raportul financiar reprezintă principalul element informaţional în carese oglindeşte întregul flux a operaţiunilor economice din cursul unei perioadede gestiune. Provizioanele reprezintă o parte din acest întreg a informaţiei caretrebuie incluse în bilanţul contabil. Pentru prezentarea provizioanelor înrapoartele financiare se propune un compartiment separat ca anexă la bilanţulcontabil conform următorului model ( tab. 1).

Trebuie de recunoscut că această formă nu conţine toată informaţiaprevăzută de standardele respective, deoarece ea are un caracter general şireflectă doar suma totală a fiecărui tip de provizion. Informaţia detaliată cuprivire la provizioane pentru depreciere aferentă fiecărui activ în parte se vaindica în anexa nr. 4 a Bilanţului contabil întitulată „Existenţa şi mişcarea

activelor pe termen lung” în coloanele 5, 6 „Corectarea valorii”.



– 1 8 –

Tabelul 1

Notă informativă privind situaţia şi mişcarea provizioanelor(lei)

Ajustări (+,-)

Majorări(Cheltuieli) Diminuări(Venituri)

Tipul

provizioanelor

Codul

rd.

S o l d l a î n c e p u t u l p e r i o a d

e i

S u m a n o u l u i

p r o v i z i o n

S u m a r e l u a t ă a

p r o v i z i o n u l u i

e x i s t e n t

T o t a l

S u m a t o t a l ă

a p r o v i z . a n u l a t

S u m a p a r ţ i a l ă a

p r o v i z i o n u l u i

a n u l a t

T o t a l

S o l d l a s f â r ş i t u l p e r i o a d e

i

1 2 3 4 56 =

4+5

7 89=

7+8

10 =

3+6-9Provizioane

pentru

deprecierea:

- activelor

nemateriale

- activelor

materiale

- activelor

financiare

010

011012013

Provizioane pentru riscuri

şi cheltuieli:

- restructurări

- contracte

oneroase

- consumuri

neuniforme

020

021022

Total 030

SINTEZA REZULTATELOR OBŢINUTERezervele şi provizioanele reprezintă una din măsurile de precauţie

realizate de administraţia întreprinderii în vederea asigurării prezentării unordate reale în rapoartele financiare.

Concepţia de menţinere a capitalului nominal investit este suportulteoretic al rezervelor. Rezervele de capital reflectă resursele financiare rămase ladispoziţia întreprinderii după repartizarea dividendelor în funcţie de hotărârea

Consiliului de administraţie. În contabilitatea autohtonă de rând cu rezervelede capital se propune şi rezervele de ajustare care sunt de două tipuri: rezerve



– 1 9 –

din reevaluarea activelor pe termen lung şi rezerve pentru acţiuni de tezaurRezervele de capital sunt conturi de pasiv constituite pe seama profituluiîntreprinderii, în timp de rezervele de ajustare sunt conturi rectificative şi seconstituie pe seama diferenţelor de valoare rezultate din reevaluarea activelor

sau a profitului rezervat pentru diferenţele de valoare ca urmare arăscumpărării acţiunilor proprii.

Recunoaşterea provizioanelor se efectuează pe parcursul etapelorpremergătoare de întocmire ale rapoartelor financiare. Principiul prudenţeicondiţionează constituirea a două tipuri de provizioane: pentru depreciere şipentru riscuri şi cheltuieli. Conturile de provizioane pentru depreciere reflectădiferenţele în minus rezultate din evaluarea ulterioară ale activelor şi veniturilor şi funcţionează ca conturi rectificative amplasate în activul

bilanţului contabil pe lângă contul de bază. Conturile de provizioane pentruriscuri şi cheltuieli oglindesc diferenţele în plus din evaluarea datoriilor şicheltuielilor (consumurilor) eventuale şi sunt conturi de pasiv, iar în bilanţulcontabil sunt incluse în componenţa datoriilor pe termen scurt .

Pentru evidenţa rezervelor şi provizioanelor în contabilitatea autohtonăeste necesar ca Ministerul Finanţelor să elaboreze şi să aprobe S.N.C . specificeîn baza IAS şi de deschis în Planul de conturi contabile noi conturi sau deefectuat modificări şi completări în conturile existente.

CONCLUZII ŞI RECOMANDĂRIInvestigaţiile efectuate în domeniul contabilităţii rezervelor şi

provizioanelor au generat următoarele concluzii:1. În condiţiile economiei de piaţă un rol important în acoperirea pierderilor

condiţionate de riscurile şi incertitudinile, precum şi reflectarea uniformă aconsumurilor revine rezervelor şi provizioanelor. Ele au rolul de a păstra valoarea

de intrare ale elementelor patrimoniale. Astfel rezervele au rolul de a menţinecapitalul, în timp ce provizioanele se referă la active şi datorii.2. În sistemul contabil din Republica Moldova se cunoaşte mai mult

noţiunea de „rezerve”, iar noţiunea de „provizioane” abia a început să fieintrodusă, cu toate că aceasta este prevăzută de IAS. Analiza experienţei unor ţăricu economie dezvoltată denotă că unele din ele (S.U.A., Canada) acordă maipuţină atenţie rezervelor şi provizioanelor, pe când ţările membre ale UniuniiEuropene practică pe larg aceste elemente. Considerăm că deoarece RepublicaMoldova are relaţii economice mai strânse cu ţările europene, este necesar de aaplica în contabilitatea autohtonă rezervele şi provizioanele aferente.



– 2 0 –

3. Utilizatorii de informaţie au nevoie de date financiare exacte şi depline,inclusiv şi în privinţa rezervelor şi provizioanelor. Suportul teoretico -conceptual al rezervelor este concepţia financiară de menţinere a capitalului, întimp ce a provizioanelor este principiul prudenţei.

Din aceste considerente, au fost formulate următoarele recomandări:1. Este binevenită divizarea rezervelor în rezerve de capital şi rezerve de

ajustare. Rezervele de capital cuprinde tipurile de rezerve existente încontabilitatea autohtonă, în timp ce în componenţa celora din urmă sepropune includerea rezervelor de tezaur şi rezervele din reevaluarea activelorpe termen lung.

2. Rezervele de ajustare este o noţiune nouă în contabilitatea autohtonă,însă pentru contabilizarea acestora în sistemul actual de contabilitate conturile

necesare sunt, dar funcţionează sub denumiri care trebuie precizate. Rezervelepentru acţiuni de tezaur sunt caracteristice numai pentru societăţile pe acţiuni,iar pentru evidenţa acestui tip de rezerve este necesar de efectuat unelemodificări în subconturile contului 314 „Capital retras” şi anume: denumireasubcontului 3141 „Acţiuni simple răscumpărate” să fie schimbată în „Acţiuni

simple de tezaur” şi a subcontului 3142 „Acţiuni privilegiate răscumpărate” - în „Acţiuni privilegiate de tezaur” . În plus, se propune contul 324 „Rezerve pentru

acţiuni de tezaur”. Conturile privind rezervele de ajustare spre deosebire de

rezervele de capital funcţionează după regulile conturilor rectificative.Rezervele din reevaluare în prezent sunt contabilizate în contul 341

„Diferenţe din reevaluarea activelor pe termen lung”. Considerăm maicorectă denumirea acestui cont – „Rezerve din reevaluarea activelor pe termenlung”, ceea ce rezultă din definirea în Bazele conceptuale pentru pregătirea şi

prezentarea rapoartelor financiare ale S.N.C . ca „rezerve care asigură

menţinerea capitalului la nivelul prestabilit”.

3. S-a argumentat necesitatea constituirii la întreprinderile autohtone a

provizioanelor pentru depreciere şi a provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli(consumuri). Structura provizioanelor propusă este impusă şi de cerinţele IAS

36 „Deprecierea activelor” şi IAS 37 “Provizioane, datorii şi active

contingente” care nu sunt aplicate în Republica Moldova.4. Provizioanele pentru deprecierea activelor pe termen lung exprimă

diferenţele care diminuează valoarea de intrare ca urmare a evaluării ulterioarea activelor. În contabilitatea autohtonă nu există un cont separat în care să fieînregistrate aceste diferenţe de valoare, de aceea este necesar de aplicat contul

151„Provizioane pentru deprecierea activelor pe termen lung” cu subconturilerespective pe tipuri de active pe termen lung. Provizioanele pentru depreciere



– 2 1 –

ţin de categoria conturilor rectificative şi vor fi incluse în activul bilanţuluicontabil cu semnul minus. Pentru întreprinderile care evaluează stocurile demărfuri şi materiale pe baza valorii de intrare, se recomandă constituireaprovizioanelor pentru depreciere, şi pentru evidenţa acestora se propune

contul 218 „Provizioane pentru deprecierea stocurilor de mărfuri şi

materiale” cu subconturile respective. 5. Funcţionarea contului 222 „Corecţii la creanţe dubioase” . este

analogică celor din categoria provizioanelor pentru depreciere şi poate fiapreciată ca favorabilă cu excepţia denumirii care ar putea la fel modificată ca

„Provizioane pentru creanţe dubioase” ca celelalte tipuri. Problematica sereferă la condiţiile drastice impuse de legislaţia fiscală la recunoaştereacheltuielilor utilizate la constituirea lui. De aceea ar fi binevenit ca Ministerul

finanţelor să accepte deducerea cheltuielilor prevăzute de regulile fiscale înmărime de 2 % din veniturile din vânzări.

6. Esenţa denumirii contului 538 „Provizioane aferente cheltuielilor şi

plăţilor preliminate” denotă faptul că îmbinarea de cuvinte „plăţi preliminate”se referă la eventualele datorii pe care ar trebui să le achite întreprinderea încazul producerii riscului presupus. Cu toate că sensul noţiunii nu contravinestipulărilor IAS 37 „Provizioane, datorii şi active contingente”, darconsiderăm denumirea de „Provizioane pentru riscuri şi

cheltuieli(consumuri)” mai corectă.Examinarea aplicării contului existent 538 „Provizioane aferente

cheltuielilor şi plăţilor preliminate” la întreprinderile autohtone a demonstratfaptul că majoritatea din ele nu-l folosesc, poate din motivul că nu existărecomandări de constituire a acestui tip de provizioane. Autorul a argumentatcă în activitatea practică apar o serie de fenomene economice care genereazăriscuri şi incertitudini, de aceea propunem ca contul 538 „Provizioane pentru

riscuri şi cheltuieli(consumuri)” să conţină următoarele subconturi: 5381

„Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor” ; 5382 „Provizioane pentrureturnarea şi reducerea preţurilor la mărfurile vândute”; 5383 „Provizioane

pentru eventualele litigii, amenzi şi penalităţi”; 5384 „Provizioane pentru

restructurare” ; 5385 „Provizioane pentru consumuri neuniforme”. 7. Reieşind din modificările propuse în privinţa conturilor şi

subconturilor, în lucrare este elaborată şi recomandată metodica deînregistrare a operaţiunilor economice ce ţin de constituirea rezervelor şiprovizioanelor , luând în considerare specificul fiecăruia din ele.

8. Pentru informaţii mai detaliate referitor la provizioane se propune uncompartiment al anexei la bilanţul contabil numit „Notă informativă privind



– 2 2 –

situaţia şi mişcarea provizioanelor”. Aplicarea recomandărilor în cauză vorcontribui la prezentarea unor date reale în rapoartele financiare.

Unele recomandări pot fi discutabile, deoarece sunt argumentate doardin punct de vedere teoretic, sperăm însă că chiar încercările de a fi

implementate în practică vor demonstra că metodica contabilităţii rezervelor şia provizioanelor propusă este oportună în condiţiile economiei actuale aleRepublicii Moldova.

III. LISTA PUBLICAŢIILOR LA TEMA TEZEI1. Bîrcă, A. Grigoroi, L. Implicaţiile principiului prudenţei la determinarea

rezultatului financiar. Analele Academiei de Studii Economice din

Moldova, ediţia – 2004, 314-318 p., (1,00 c.a.);2. Bîrcă, A. Constatarea provizioanelor pentru deprecierea activelor pe

termen lung. Simpozionul internaţional al tinerilor cercetători, ediţia a 2-a, vol.I, 29 –30 aprilie 2004, 336-337 p. (0,20 c.a.);

3. Bîrcă, A. Unele aspecte ale provizioanelor privite prin prismacontabilităţii franceze. Simpozionul Internaţional „Integrarea europeanăşi competitivitate economică”, vol. III, 23- 24 septembrie 2004, 133-136 p.(0,20 c.a.);

4. Bîrcă, A. Problematica evaluării activelor în contabilitatea naţională.Simpozionul internaţional al tinerilor cercetători, ediţia a 3-a, vol.I, 21-22aprilie 2005, 366-367 p. (0,25 c.a.);

5. Bîrcă, A. Tratarea provizioanelor în Standardele Internaţionale deContabilitate. Revista ştiinţifico-didactică „Economica”, an XIII, nr. 2(iunie) (50)/2005, 93-96 p. (0,30 c.a.);

6. Bîrcă, A. Aspecte comparative ale contabilităţii rezervelor pentruacţiuni proprii. Revista ştiinţifico-didactică „Economica”, an XIV, nr. 1

(martie) (53)/2006, 104-108 p. (0,30 c.a.);7. Bîrcă, A. Aspecte comparative ale contabilităţii provizioanelor pentrudeprecierea titlurilor de valoare. Simpozionul internaţional al tinerilorcercetători, ediţia a 4-a, vol.I, 14-16 aprilie 2006, 326-328 p. (0,15 c.a.);

8. Bîrcă, A. Ţurcanu V. Implicaţiile principiului prudenţei asupraprovizioanelor. Revista ştiinţifico-didactică „Economica”, an XIV, nr. 3(septembrie) (55)/2006, 59-62 p. (0,30 c.a.);



– 2 3 –

ADNOTAREla teza de doctor în economie cu tema:

„Contabilitatea rezervelor şi a provizioanelor”

Prezenta teză are drept scop perfecţionarea contabilităţii rezervelor şielaborarea metodicii de contabilizare a provizioanelor. Pentru aceasta a foststudiată practica unor ţări cu economie dezvoltată, standardele internaţionalede contabilitate, actele legislative şi normative ale Republicii Moldova şi datelecontabile ale întreprinderilor autohtone.

O deosebită atenţie s-a acordat cercetării suportului teoretico -conceptual al rezervelor şi provizioanelor. În baza unor aplicaţii s-a demonstratcă principiul prudenţei este acea normă care prevede constituirea

provizioanelor, în timp ce rezervele au la bază concepţia financiară demenţinerea a capitalului.

Autorul a recomandat unele modificări în structura şi destinaţia rezervelordin contabilitatea autohtonă, precizând totodată funcţiile fiecărui cont pentruevidenţa acestor rezerve. A fost propus un nou tip denumit „rezerve de ajustare” şirespectiv conturile rectificative în care se vor reflecta diferenţele de valoare rezultatedin reevaluare sau din răscumpărarea acţiunilor proprii.

În lucrare s-a argumentat necesitatea introducerii în sistemul contabil

din Republica Moldova a provizioanelor, având în vedere că în condiţiileeconomiei de piaţă apar un şir de riscuri şi incertitudini. Metoda propusă decontabilizare a provizioanelor se bazează pe pierderile indicate în IAS 36

„Deprecierea activelor” şi IAS 37 „Provizioane, datorii şi active contingente”,

luând în considerare specificul provizioanelor pentru depreciere şi aprovizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli (consumuri) din contabilitateaautohtonă.

Concluziile şi recomandările ce rezultă din cercetările în cauză pot fi

utilizate de către întreprinderile autohtone, precum şi de Ministerul finanţelorla elaborarea standardelor naţionale referitor la contabilitatea provizioanelor.



– 2 4 –

ANNOTATIONto the Thesis for the doctor degree in economy on the theme:

„Accounting for reserves and provisions”

This thesis is dedicated to the improvement of accounting for reservesand introduction in domestic accounting the record of provisions. After theinvestigation of the world practice, accounting international standards, actsand laws from the Republic of Moldova, as well as the practical training indomestic companies the proposed objectives have been set.

A special attention has been paid to the investigation of theoretical andconceptual basis of reserves and provisions. Under certain applications it wasargued that the principle of conservatism is that act which stipulates provisions

’formation, but the reserves have at their background the conception ofmaintaining the nominal invested capital.

In this work it was demonstrated the need to make some changes in thestructure and content of reserves from domestic accounting. The first categoryrepresents capital reserves that, actually still, persist nowadays, but theinvestigations in the thesis have been channeled towards the determination ofcertain solutions for the purpose to differentiate each account. A new typenamed „adjustement reserves” has been proposed and rectified account that

will show the differences of value resulted from reevaluation or from theredemption of awners ’equity ( personal shares).

The auther has proved the necessity of introducing in the accountingsystem from the Republic of Moldova provisions which are of two types:provisions for depreciation and provisions for risks and costs. In the work it isrecommended the method of accountability of these provisions.

The conclusions and recommendations that arise from this work may beused by domestic companies, as well as, by the Ministry of finance in the

elaboration and approval of national standards under IAS 36 „Assetsdepreciation” and IAS 37 „Provisions, debts and contingent assets”.



– 2 5 –

АННОТАЦИЯдиссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

на тему «Бухгалтерский учет резервов и провизии»

Целью диссертационной работы является совершенствование учeтарезервов и разработка методики учета провизий. Для этого была изученапрактика некоторых стран с развитой экономикой, международныестандарты бухгалтерского учёта, законодательные акты и нормативныедокументы Республики Молдова, а также использованы учетные данныеотечественных предприятий.

Особое внимание уделено исследованию теоретико – концепту-альной основы резервов и провизии. На конкретных примерах было

доказано, что принцип осторожности является той нормой, котораяпредусматривает создание провизии, а в основе резервов лежитконцепция поддержания размера номинального инвестированногокапитала.

Автором рекомендованы некоторые изменения в существующейструктуре и содержании резервов и уточнено назначение каждого счета,используемого для отражения резервов. Был предложен новый видрезервов - названный «корректировочные резервы» и соотвественно

регулирующий счет для учета стоимостных разниц от переоценки илирезультата выкупа собственных акций.

В работе аргументирована необходимость создания в бухгалтерскойсистеме Республики Молдова провизии, принимая во внимание тот факт,что в условиях рыночной экономики возникает ряд рисков инеопределенностей. Предложена методика учета провизии основанная нарекомендациях IAS 36 «Обесценение активов» и IAS 37 «Провизии,

условные обязательства и активы», учитывая специфику провизий

для обесценения и провизий для рисков и затрат.Выводы и предложения, вытекающие из настоящих исследований,могут быть использованы в практике отечественных предприятий, атакже Министерством финансов при разработке национальныхстандартов, регламентирующих учёт провизии.



Aliona BÎRCĂ

CONTABILITATEA REZERVELORŞI A PROVIZIOANELOR

Specialitatea: 08.00.12- Contabilitate; audit;analiză economică

A U T O R E F E R A T

al tezei de doctor în economie

Bun de tipar 16.10.06Formatul 60 x 84 1/16. Coli de tipar 1,62

Coli de autor 1,0. Tirajul 50 ex.Tipografia Departamentului Editorial-Poligrafic al ASEM

Chişinău, 2005, str. G. Bănulescu-Bodoni, 59

Documents

3. Aliona_birca_abstract[1] Contab Rezervelor Si a Provizioanelor