TRATAMENTUL FISCAL SI CONTABIL AL REZERVELOR DIN REEVALUARE

Rezervele din reevaluare reprezinta plusurile de valori economice create prin reevaluarea activelor imobilizate. Ele intervin numai n cazul n care cresterea de valoare fata de valoarea contabila anterioara este apreciata ca sigura si durabila. Rezervele din reevaluare sunt consecina aplicrii tratamentului alternativ de evaluarea a structurilor din situaiile financiare la nchiderea exerciiului financiar. Evident este vorba, n principal, despre imobilizrile corporale, reevaluarea celorlalte elemente ale situaiilor financiare fiind mai puin necesar. Aplicarea tratamentului alternativ de evaluare a elementelor din situaiile financiare este opiunea ntreprinderilor. Aceast opiune este prevzut att de normele internaionale i europene, ct i de normele romneti n domeniu1. Normele romneti prevd c reevaluarea imobilizrilor corporale trebuie fcut cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la data bilanului. Definiia valorii juste utilizat n evalurile contabile conine o bun parte din elementele definiiei valorii de pia utilizat n evalurile economice. Suma (estimat) pentru care activul (proprietatea) ar putea fi schimbat () de bunvoie ntre pri (un vnztor i un cumprtor hotri) aflate n cunotin de cauz, (dup un marketing corespunztor) n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv (ambii acionnd liber, prudent i fr constrngeri). De altfel, Standardele Internaionale de Evaluare atrag atenia tocmai asupra pericolului confundrii celor dou noiuni. Valoarea just este un concept strict contabil, utilizat pentru evaluarea activelor i datoriilor, de regul cu ocazia ntocmirii raportrilor financiare. Dac n asemenea mprejurri se poate estima valoarea de pia, aceasta va fi egal cu valoarea just. Estimarea valorii de pia (i, innd seama de elementele similare ale acestora, a valorii juste) se face prin metode care se bazeaz pe costuri (de nlocuire), pe comparaii de1

Standardele Internaionale de Contabilitate 2000, IAS 16

ORDIN Nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene*)

1

pia, pe capitalizarea veniturilor, sau pe fluxurile actualizate de numerar. Asemenea metode se pot utiliza i pentru determinarea valorii juste. Imobilizrile corporale ce se reevalueaz sunt ntr-un anumit moment al vieii lor, dup o anumit perioad de utilizare. Ca urmare, exist nregistrat o amortizare cumulat. Pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare IAS 16 "Imobilizari corporale" prevede doua tratamente si anume: Tratamentul contabil de baza. Ulterior recunoasterii initiale ca activ un element de

terenuri si mijloace fixe trebuie nregistrat la cost sau mai putin amortizarea cumulata aferenta si orice pierderi cumulate din depreciere. Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoasterii initiale ca activ un element de terenuri si mijloacen fixe trebuie nregistrat la valoarea reevaluata care reprezinta valoarea justa la momentul reevaluarii, mai putin orice amortizare ulterioara cumulata aferenta si pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluarile trebuie efectuate cu suficienta regularitate n asa fel nct valoarea contabila sa nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinata pe baza valorii juste la data bilantului. Exemplu: Pe parcursul functionarii unei linii de fabricatie cu valoarea contabila de intrare 120.000 lei, amortizata liniar cu durata de viata utila de 15 ani au loc reevaluari dupa cum urmeaza: reevaluarea activului dupa 2 ani, valoarea justa stabilita 124.800 lei; a doua reevaluare a activului se realizeaza dupa 3 ani de la ultima reevaluare, valoarea justa 90.000 lei; a treia reevaluare se efectueaza dupa 1 an de la ultima, valoarea justa 52.650 lei; a patra reevaluare are loc dupa un an de la ultima, valoarea justa 84.240 lei. Dupa ultima reevaluare, mijlocul fix se vinde la pretul de 100.000 lei. NOTA. Pentru rezolvarea cazului se prespune ca surplusul din reevaluare este trecut la rezultatul reportat la cedarea activului. Totusi, pentru exemplificare, n anul al treilea, surplusul din reevaluare a fost trecut la rezultatul reportat pe masura amortizarii activului imobilizat

2

Reevaluare prin cresterea valorii nete Reevaluare prin cresterea valorii brute si a amortizarii cumulate I. PRIMA REEVALUARE A ACTIVULUI DUPA 2 ANI 1.1. Calcule preliminare Valoare bruta (cost initial) 120 000 lei Valoare bruta (cost initial) 120 000 lei Amortizare anuala (120 000 lei/15 ani) 8 000 lei Amortizare cumulata 2 ani (8 000 lei 2) 16 000 lei Amortizare cumulata pe 2 ani Valoare neta contabila (120 000 lei-16 000 lei) 104 000 lei Valoare justa 124 800 lei Indice actualizare (124 800/104 000) 1,2 Valoarea justa este mai mare dect valoarea neta contabila, deci rezulta o crestere a valorii activului. Valoare bruta actualizata (120 000 lei 1,2) 144 000 lei Cresterea de valoare (124 800 lei - 104 000 lei) 20 800 lei Diferenta (cresterea de valoare) (144 000 lei-120 000 lei) 24 000 lei Amortizarea cumulata 16 000 lei ( 1,2-1) 3 200 lei 1.2. Contabilizare 2813 = 2 131 16 000 lei 3

2131 = 1 058 24 000 lei 2131 = 1058 20 800 lei 1058 = 2813 3200lei 1.3.Recalculare amortizare Valoare reevaluata 124 800 lei Durata de utilizare ramasa (15 ani -2 ani) 13 ani Amortizare anuala (124 800 lei / 13 ani) 9 600 lei II.NREGISTRARI CONTABILE pentru al treilea an 2.1. nregistrarea cheltuielii cu amortizarea la valoarea reevaluata a mijlocului fix (9 600 lei): 6811 = 2813 9 600 lei 2.2. Transferul surplusului din reevaluare n rezultatul reportat cu diferenta dintre valoarea amortizarii calculata la valoarea reevaluata (9 600 lei) si cea calculata la cost istoric: (8 000 lei = 120 000 / 15 ani), adica 1 600 lei 1058 = 1175 1 600 lei III. A DOUA REEVALUARE A ACTIVULUI REALIZATA DUPA 3 ANI DE LA PRIMA REEVALUARE 3.1. Calcule preliminare Valoare bruta 124 800 lei Valoare bruta (cost initial) 124 800 lei Amortizare anuala (calculata anterior) 9 600 lei

4

Amortizare cumulata 3 ani (9 600 lei 3) 28 800 lei Valoare neta contabila (124800 lei-28800 lei ) 96 000 lei Valoare neta contabila (124 800 lei - 28 800 lei) 96 000 lei Valoare justa 90 000 lei Valoare justa 90 000 lei Indice actualizare (90 000 / 96 000) 0,9375 Valoare bruta actualizata (124800 lei 0,9375) 117 000 lei Valoarea justa este mai mica dect valoarea neta contabila, deci rezulta o depreciere a activului. Diferenta(descresterea de valoare) (117 000 lei- 124 800 lei) 7 800 lei Descresterea de valoare (90000 lei- 96000 lei) 6 000 lei Descresterea amortizarii cumulata 28800 (0,9375-1) 1 800 lei 3.2. Contabilizare 2813 = 2131 28800 lei 1058 = 2131 7 800 lei 1058 = 2131 6000 lei 2813 = 1058 1800 lei 3.3. Recalculare amortizare Valoare reevaluata 90 000 lei Durata de utilizare ramasa (13 ani-3 ani) 10 ani 5

Amortizare anuala (90 000 lei / 10 ani) 9 000 lei Potrivit legislaiei contabile romneti i Standardelor Internaionale de Contabilitate, i evaluarea imobilizrilor corporale presupune folosirea costului istoric ca tratament contabil de baz. n condiiile n care economiile sunt caracterizate de instabilitate monetar, utilizarea costului istoric n evaluarea acestor active face ca informaiile prezentate n situaiile financiare s fie ntr-o msur mai mare sau mai mic denaturate, ne mai satisfcnd obiectivul de fidelitate. Persoanele juridice trebuie s procedeze, din acest motiv, la anumite intervale de timp, la reevaluarea imobilizrilor corporale existente la sfritul exerciiului financiar i la re-flectarea n contabilitate a rezultatelor acesteia. Obiectivul operaiunii de reevaluare este aducerea imobilizrilor corporale la costul curent sau la valoarea de intrare actualizat n corelare cu valoarea de pia a acestora. Realizarea reevalurii imobilizrilor corporale presupune ca asociaiile/fundaiile s procedeze la efectuarea inventarierii acestor active n conformitate cu prevederile legale. Componena comisiilor de inventariere trebuie astfel stabilit nct s asigure un numr corespunztor de cadre cu pregtire tehnic i economic n domeniu care s poat a-precia gradul de uzur fizic i moral al bunurilor inventariate. Imobilizrile corporale supuse reevalurii sunt prezentate n bilan, la valoarea reevaluat i nu la costul lor istoric. Reevaluarea acestora se face la valoarea just de la data bilanului n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie/costului de producie sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind a-mortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia determinat n urma reevalurii.

Registrul-jurnal nr. 1

EXPLICAII

Simbolul conturilor Debitoare Creditoare

SUMA

6

Nr. crt. 1 Cretere de valoare rezultat din reevaluarea terenurilor pentru activitile fr scop patrimonial i a celor pentru activitile economice, n sum de 10.000 lei, respectiv, 20.000 lei 2 Soldul diferenelor ntre valoarea reevaluat (20.000 lei i, respectiv, 62.000 lei) i valoarea nregistrat n contabilitate a amenajrilor de terenuri pentru activitile fr scop patrimonial (18.000 lei) i pentru activitile economice (55.000 lei) 3 Plusul rezultat din reevaluarea construciilor pentru activitile fr scop patrimonial i pentru activitile economice (10.000 lei i, respectiv, 30.000 lei) 4 Descretere de valoare rezultat din reevaluarea ulterioar a terenurilor pentru activitile economice, care au fost reevaluate anterior, n sum de 10.000 lei 5 Trecerea rezervei din reevaluarea terenurilor pentru 7 1050.01 1068 5.000 1050.02 2111.02 10.000 2121.01 2121.02 1051.01 1052.02 10.000 30.000 2112.01 2112.02 1051.01 1051.02 20.000 70.000 2111.01 2111.02 1050.01 1050.02 10.000 20.000

activitile fr scop patrimonial (5.000 lei) la alte rezerve, n situaia n care terenurile reevaluate se valorific

Evaluarea elementelor de activ si de pasiv la data bilantului are ca scop prezentarea unei valori reale a patrimoniului societatii la o anumita data. Reevaluarea imobilizarilor corporale se face la nivelul valorii juste, si reprezinta un tratament contabil alternativ la costul istoric. De retinut este faptul ca este un tratament contabil optional, insa care genereaza numeroase implicatii contabile si fiscale pe termen lung pana la lichidarea firmei. Tratamentul contabil al reevalurii Tratamentul contabil al reevaluarii imobilizarilor corporale este prezentat n Ordinul Nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene*)2. Astfel avem punctul 121.ne spune ca - (1) Entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale existente la sfritul exerciiului financiar, astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu. n legatura cu momentul reevaluarii pct 122 din OMFP nr 3055/2009 menioneaza c. (1) Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data bilanului. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional si internaional. (2) La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii este tratat n unul din urmtoarele moduri: a) recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este folosit, deseori, n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau b) eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n

2

O.M.F.P. nr. 3055/2009

8

urma corectrii cu ajustrile de valoare, este recalculat la valoarea reevaluat a activului. Aceast metod este folosit, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia. Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just de la data bilanului. Valoarea just a imobilizrilor corporale este determinat, n general, plecnd de la valoarea lor de pia. Activele care fac parte din aceeasi grupa de imobilizari (terenuri, cladiri, echipamente) trebuie sa fie reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiva si raportarea n situatiile financiare anuale a unor sume care sunt o combinatie de valori calculate la date diferite. Conform prevederilor O.M.F.P. nr. 3055/2009, 124. - (1) n cazul n care se efectueaz reevaluarea imobilizrilor corporale, diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie prezentat la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct n "Capital i rezerve" (contul 105 "Rezerve din reevaluare"). Tratamentul n scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat n notele explicative. (2) Indiferent dac valoarea rezervei a fost modificat sau nu n cursul exerciiului financiar, entitile trebuie s prezinte n notele explicative urmtoarele informaii: a) valoarea rezervei din reevaluare la nceputul exerciiului financiar; b) diferenele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar; c) sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar, prezentndu-se natura oricrui astfel de transfer, cu respectarea legislaiei n vigoare; d) valoarea rezervei din reevaluare la sfritul exerciiului financiar. (3) Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n rezerve (contul 1065 "Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare"), atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat. n sensul prezentelor reglementri ctigul se consider realizat la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din cstig poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de entitate. n acest caz, valoarea rezervei transferate este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului.

9

(4) Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz astfel: - ca o cretere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului "Capital i rezerve", dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ; sau - ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ. (5) Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scdere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului "Capital i rezerve", cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. Dorim sa menionam c, n conformitate cu prevederile O.M.F.P. nr. 3055/2009, (6) Rezerva din reevaluare trebuie redus n msura n care sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de evaluare utilizate i pentru obinerea scopului su. (7) Sumele reprezentnd diferene de natura veniturilor i cheltuielilor rezultate la reevaluare trebuie prezentate separat n contul de profit i pierdere. (8) Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuit, direct sau indirect, cu excepia cazului n care activul reevaluat a fost valorificat, situaie n care surplusul din reevaluare reprezint ctig efectiv realizat. (9) Cu excepia cazurilor prevzute la alin. (3) i (6), rezerva din reevaluare nu poate fi redus. Ca regul alternativ de evaluare, entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale existente la sfritul exerciiului financiar, astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu. Amortizarea calculat pentru imobilizrile corporale astfel reevaluate se nregistreaz n contabilitate ncepnd cu exerciiul financiar urmtor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea. Dac o imobilizare corporal complet amortizat mai poate fi folosit, cu ocazia reevalurii acesteia i se stabilete o nou valoare i o nou durat de utilizare economic, corespunztoare perioadei estimate a se folosi n continuare. 10

Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data bilanului. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional. Principalele reguli de reevaluare Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just de la data bilanului. Valoarea just a imobilizrilor corporale este determinat, n general, plecnd de la valoarea lor de pia. Elementele dintr-o grup de imobilizri corporale se reevalueaz simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite. Dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate. O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n exploatarea unei entiti. Dac un activ dintr-o grup de active nu poate fi reevaluat, de exemplu, din cauz c nu exist o pia activ pentru acel activ, activul trebuie prezentat n bilan la cost, minus ajustrile cumulate de valoare. Dac valoarea just a unei imobilizri corporale nu mai poate fi determinat, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri, din care se scad ajustrile cumulate de valoare. Rezultatul reevalurii n cazul n care se efectueaz reevaluarea imobilizrilor corporale, diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie prezentat la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct n Capital i rezerve (contul 105 Rezerve din reevaluare). 11

Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz astfel:

ca o cretere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului Capital i rezerve, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ; sau

ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ.

Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz astfel:

ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare); sau ca o scdere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului Capital i rezerve, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.

Tratamentul rezervei din reevaluare Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat. Ctigul se consider realizat la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din ctig poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de entitate. n acest caz, valoarea rezervei transferate este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuit, direct sau indirect, cu excepia cazului n care activul reevaluat a fost valorificat, situaie n care surplusul din reevaluare reprezint ctig efectiv realizat. n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie/costului de producie sau al oricrei alte valori atribuite 12

nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii. n cazul efecturii reevalurii imobilizrilor corporale, acest lucru trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu elementele supuse reevalurii, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum i elementul afectat din contul de profit i pierdere. n cazul n care se efectueaz reevaluarea, n notele explicative trebuie prezentate, separat pentru fiecare element din bilan de natura imobilizrilor corporale reevaluate, urmtoarele informaii:

a) valoarea la cost istoric a imobilizrilor reevaluate i suma ajustrilor cumulate de valoare; b) valoarea la data bilanului a diferenei dintre valoarea rezultat din reevaluare i cea reprezentnd costul istoric i, atunci cnd este cazul, valoarea cumulat a ajustrilor suplimentare de valoare.

Indiferent dac valoarea rezervei a fost modificat sau nu n cursul exerciiului financiar, entitile trebuie s prezinte n notele explicative urmtoarele informaii:

a) valoarea rezervei din reevaluare la nceputul exerciiului financiar; b) diferenele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar; c) sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar, prezentndu-se natura oricrui astfel de transfer, cu respectarea legislaiei n vigoare;

d) valoarea rezervei din reevaluare la sfritul exerciiului financiar.

Tratamentul amortizrii n cazul efecturii reevalurii, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii. Amortizarea cumulat la data reevalurii este tratat n unul din urmtoarele moduri: 13

este recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este folosit, deseori, n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau

este eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare i este recalculat la valoarea reevaluat a activului.

Aceast metod este folosit, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia. Reflectarea n contabilitate a rezultatelor reevalurii Exist dou posibiliti de reflectare n contabilitate a rezultatelor reevalurii imobilizrilor corporale, determinate de informaiile prezentate n rapoartele de evaluare, i anume:

recalcularea proporional att a valorii brute a activului, ct i a amortizrii; prezentarea activului la valoarea just prin anularea amortizrii.

ncadrarea juridic a diferenelor favorabile din reevaluarea patrimoniului Capitalul social se poate mri prin emisiunea de aciuni noi sau prin majorarea valorii nominale a aciunilor existente n schimbul unor noi aporturi n numerar i/sau n natur. De asemenea, aciunile noi sunt liberate prin ncorporarea rezervelor, cu excepia rezervelor legale, precum i a beneficiilor sau a primelor de emisiune, ori prin compensarea unor creane lichide i exigibile asupra societii cu aciuni ale acesteia. Diferenele favorabile din reevaluarea patrimoniului vor fi incluse n rezerve, fr a majora capitalul social. Tratamentul fiscal al reevalurii Tratamentul fiscal al rezervei din reevaluare este prezentat de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Codul fiscal) si Hotarrea Guvernului nr. 44/2004 privind Nomele Metodologice de aplicare a Codului fiscal (H.G. nr. 44/2004). ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007, conform pct. 715 din H.G. nr. 44/2004 pentru aplicarea art. 24 alin. (15) Pentru determinarea valorii fiscale a terenurilor, respectiv a valorii 14

fiscale ramase neamortizate n cazul mijloacelor fixe amortizabile, vor fi luate n calcul si reevaluarile contabile efectuate dupa data de 1 ianuarie 2007, precum si partea ramasa neamortizata din reevaluarile contabile efectuate n perioada 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2006, evidentiate la data de 31 decembrie 2006. Nu se recupereaza prin intermediul amortizarii fiscale reevaluarile contabile efectuate dupa data de 1 ianuarie 2004 la mijloacele fixe amortizabile care nu mai au valoare fiscala ramasa neamortizata la data reevaluarii. Regula generala privind tratamentul fiscal al provizioanelor si rezervelor este prezentata la art. 22 alin. (5): Reducerea sau anularea oricarui provizion sau rezervei care a fost anterior dedusa se include n veniturile impozabile, indiferent daca reducerea sau anularea este datorata modificarii destinatiei provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei catre participanti sub orice forma, lichidarii, divizarii, fuziunii contribuabililor sau oricarui alt motiv. Surplusul din reevaluarea imobilizarilor corporale, care a fost anterior deductibil, evidentiat potrivit reglementarilor contabile n contul Rezultatul reportat sau n contul Alte rezerve, se impoziteaza la momentul modificarii destinatiei rezervei, distribuirii rezervei catre participanti sub orice forma, lichidarii, divizarii, fuziunii contribuabilului sau oricarui alt motiv, inclusiv la folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile. Pentru calculul profitului impozabil sume respective sunt elemente similare veniturilor.3 nregistrarea si mentinerea n capitaluri proprii, respectiv conturi de rezerve sau rezultat reportat, analitice distincte, a rezervelor constituite n baza unor acte normative nu se considera modificarea destinatiei sau distributie. Acest lucru este aplicabil si n cazul fuziunii, respectiv n cazul divizarii, daca un contribuabil implicat n procesul de reorganizare preia si mentine rezervele din reevaluare constituite anterior. Prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 34/2009 cu privire la rectificarea bugetara pe anul 2009 si reglementarea unor masuri financiar-fiscale (O.U.G. nr. 34/2009) s-a introdus o exceptie de la regula generala prezentata nainte. Astfel, rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuata dupa data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizarii fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate si/sau casate, se impoziteaza concomitent cu deducerea amortizarii fiscale, respectiv la momentul scaderii din gestiune a acestor mijloace fixe.3

H.G. nr. 44/2004 mentioneaza la pct. 571 ca n aplicarea prevederilor art. 22 alin. (5), corelate cu prevederile art. 19 C.fisc

15

H.G. nr. 488/2009 pentru completarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobata prin H.G. nr. 44/2004, aduce precizari suplimentare n ce priveste exceptia mentionata anterior, introdusa prin O.U.G. nr. 34/2009. Astfel, rezervele reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuata dupa data de 1 ianuarie 2004, existente n sold n contul 1065 la data de 30 aprilie 2009, inclusiv, care au fost deduse la calculul profitului impozabil, se impoziteaza la momentul modificarii destinatiei acestora potrivit prevederilor art. 22 alin (5) C.fisc. Sintetiznd prevederile legislative din luna aprilie a anului 2009 prin care se aduc modificari Codului fiscal, precum si H.G. nr. 44/2004, ncepnd cu data de 1 mai 2009, diferentele din reevaluare aferente reevaluarilor efectuate dupa data de 1 ianuarie 2004 se impoziteaza la momentul nregistrarii cheltuielii lunare cu amortizarea mijlocului fix, valoarea elementului impozabil (i.e. element similar veniturilor impozabile) fiind reprezentat de amortizarea aferenta diferentei din reevaluarile mijlocului fix efectuate dupa data de 1 ianuarie 2004. La momentul scoaterii din functiune (casare, cedare, lipsa) a mijlocului fix incomplet amortizat sau la cedarea terenurilor valoarea elementului impozabil (i.e. element similar veniturilor impozabile) este reprezentata de valoarea contabila neamortizata aferenta diferentei din reevaluarile mijlocului fix efectuate dupa data de 1 ianuarie 2004. Asa cum am mentionat mai sus, rezervele reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuata dupa data de 1 ianuarie 2004, existente n sold n contul 1065 la data de 30 aprilie 2009, inclusiv, care au fost deduse la calculul profitului impozabil, se impoziteaza la momentul modificarii destinatiei acestora potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) C.fisc. Pentru mijloace fixe amortizabile i terenuri, valoarea fiscal reprezint costul de achiziie, de producie sau valoarea de pia a mijloacelor fixe dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrrii n patrimoniul contribuabilului, utilizat pentru calculul amortizrii fiscale, dup caz. n valoarea fiscal se includ i reevalurile contabile efectuate potrivit legii. n cazul n care se efectueaz reevaluri ale mijloacelor fixe amortizabile care determin o descretere a valorii acestora sub costul de achiziie, de producie sau al valorii de pia a mijloacelor fixe dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz, valoarea fiscal rmas neamortizat a mijloacelor fixe amortizabile se recalculeaz pn la nivelul celei stabilite pe baza costului de 16

achiziie, de producie sau a valorii de pia a mijloacelor fixe dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz. n situaia reevalurii terenurilor care determin o descretere a valorii acestora sub costul de achiziie sau sub valoarea de pia a celor dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz, valoarea fiscal este costul de achiziie sau valoarea de pia a celor dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz. Surplusul din reevaluarea imobilizrilor corporale, care a fost anterior deductibil, evideniat potrivit reglementrilor contabile n contul Rezultatul reportat sau n contul Alte rezerve, analitice distincte, se impoziteaz la momentul modificrii destinaiei rezervei, distribuirii rezervei ctre participani sub orice form, lichidrii, divizrii, fuziunii contribuabilului sau oricrui alt motiv, inclusiv la folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile. Pentru calculul profitului impozabil aceste sume sunt elemente similare veniturilor. nregistrarea i meninerea n capitaluri proprii, respectiv conturi de rezerve sau rezultatul reportat, analitice distincte, a rezervelor constituite n baza unor acte normative nu se consider modificarea destinaiei sau distribuie. Cheltuielile reprezentnd valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, n cazul n care, ca urmare a efecturii unei reevaluri, se nregistreaz o descretere a valorii acestora, sunt considerate cheltuieli nedeductibile, la determinarea impozitului pe profit. Sumele nregistrate n conturi de rezerve legale i rezerve reprezentnd faciliti fiscale nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor. n caz contrar, asupra acestor sume se recalculeaz impozitul pe profit i se stabilesc dobnzi i penaliti de ntrziere, de la data aplicrii facilitii respective, potrivit legii. Revenind la tratamentul contabil, Ordinul nr. 3055/2009 precizeaza detaliat modalitatile de realizare a operatiunii de reevaluare, reflectarea rezultatelor in contabilitate si in notele contabile. Acest ordin aduce mici modificari fata de vechiul ordin in ceea ce priveste reevaluarea. In continuare prezentam sinteza reglementarilor contabile privind reevaluarea: Entitatile pot proceda la reevaluarea imobilizarilor corporale existente la sfarsitul exercitiului financiar, astfel incat acestea sa fie prezentate in contabilitate la valoarea justa, 17

cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluari in situatiile financiare intocmite pentru acel exercitiu. Amortizarea calculata pentru imobilizarile corporale astfel reevaluate se inregistreaza in contabilitate incepand cu data de 1 ianuarie anul urmator celui pentru care s-a efectuat reevaluarea. Evaluarile efectuate cu ocazia reorganizarilor de intreprinderi (fuziuni, divizari) nu constituie reevaluare in sensul prezentelor reglementari contabile, aceste evaluari efectuandu-se in scopul stabilirii raportului de schimb, pentru toate elementele de bilant. Fac exceptie situatiile in care data situatiilor financiare care stau la baza reorganizarii coincide cu data situatiilor financiare anuale. Daca o imobilizare corporala complet amortizata mai poate fi folosita, cu ocazia reevaluarii acesteia i se stabileste o noua valoare si o noua durata de utilizare economica, corespunzatoare perioadei estimate a se folosi in continuare. Reevaluarea imobilizarilor corporale se face la valoarea justa de la data bilantului. Valoarea justa se determina pe baza unor evaluari efectuate, de regula, de profesionisti calificati in evaluare, membri ai unui organism profesional in domeniu, recunoscut national si international. In cazul in care, ulterior recunoasterii initiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinata pe baza reevaluarii activului respectiv, valoarea rezultata din reevaluare va fi atribuita activului, in locul costului de achizitie/costului de productie sau al oricarei alte valori atribuite inaintea acelui activ. In astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avand in vedere valoarea acestuia, determinata in urma reevaluarii. Elementele dintr-o grupa de imobilizari corporale se reevalueaza simultan pentru a se evita reevaluarea selectiva si raportarea in situatiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinatie de costuri si valori calculate la date diferite . Daca un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate, cu exceptia situatiei cand nu exista nici o piata activa pentru acel activ.

18

O grupa de imobilizari corporale cuprinde active de aceeasi natura si utilizari similare, aflate in exploatarea unei entitati. Exemple de grupe de imobilizari corporale sunt: terenuri; cladiri; masini si echipamente; nave; aeronave etc. Reevaluarile trebuie facute cu suficienta regularitate, astfel incat valoarea contabila sa nu difere substantial de cea care ar fi determinata folosind valoarea justa de la data bilantului . Valoarea justa a imobilizarilor corporale este determinata, in general, plecand de la valoarea lor de piata. Daca un activ dintr-o grupa de active nu poate fi reevaluat din cauza ca nu exista o piata activa pentru acel activ, activul trebuie prezentat in bilant la cost, minus ajustarile cumulate de valoare. O piata activa este o piata unde sunt indeplinite cumulativ urmatoarele conditii: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi gasiti in permanenta cumparatori si vanzatori interesati; si c) preturile sunt cunoscute de cei interesati. Daca valoarea justa a unei imobilizari corporale nu mai poate fi determinata prin referinta la o piata activa, valoarea activului prezentata in bilant trebuie sa fie valoarea sa reevaluata la data ultimei reevaluari, din care se scad ajustarile cumulate de valoare. In cazul in care se efectueaza reevaluarea imobilizarilor corporale, diferenta dintre valoarea rezultata in urma reevaluarii si valoarea la cost istoric trebuie prezentata la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct in "Capital si rezerve" (contul 105 "Rezerve din reevaluare").

Surplusul din reevaluare inclus in rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct in rezerve (contul 1065 "Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare"), atunci cand acest surplus reprezinta un castig realizat. 19

In sensul prezentelor reglementari castigul se considera realizat la scoaterea din evidenta a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din castig poate fi realizat pe masura ce activul este folosit de entitate. In acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului. Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizarilor corporale, in conformitate cu prevederile prezentelor reglementari, trebuie reflectat in debitul sau creditul contului 105 "Rezerve din reevaluare", dupa caz, cu respectarea prevederilor privind reevaluarea imobilizarilor corporale din prezentele reglementari. Evidentierea rezervelor din reevaluare trebuie efectuata pe fiecare imobilizare corporala in parte si pe fiecare operatiune de reevaluare care a avut loc. Diminuarea rezervelor din reevaluare poate fi efectuata numai in limita soldului creditor existent, aferent imobilizarii respective. Rezervele din reevaluarea imobilizarilor corporale au caracter nedistribuibil. Diminuarea rezervelor din reevaluare se poate efectua numai cu respectarea prevederilor subsectiunii 8.2.5.1. "Reevaluarea imobilizarilor corporale" din prezentele reglementari. In nota 6 Principii, politici si metode contabile din situatiile financiare se vor prezenta in cazul reevaluarii imobilizarilor corporale: - elementele supuse reevaluarii, precum si metodele prin care sunt determinate valorile rezultate in urma reevaluarii; - valoarea la cost istoric a imobilizarilor reevaluate; - tratamentul in scop fiscal al rezervei din reevaluare; - modificarile rezervei din reevaluare: - valoarea rezervei din reevaluare la inceputul exercitiului financiar; 20

- diferentele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare in cursul exercitiului financiar; - sumele capitalizate sau transferate intr-un alt mod din rezerva din reevaluare in cursul exercitiului financiar, prezentandu-se natura oricarui astfel de transfer, cu respectarea legislatiei in vigoare; valoarea rezervei din reevaluare la sfarsitul exercitiului financiar.4 Exemplu: O constructie si terenul aferent achizitionate in anul 2000 luna decembrie sunt reevaluate de mai multe ori si apoi vandute in februarie 2010. Amortizarea constructiei incepe la 01.01.2001 Situatia reevaluarilor este urmatoarea: Val.achiz. Val.reev. Val.reeval. Val.reev. Val.reev. Val.reev. Val.vanzare

contructie 66.904 teren 51.595

31.12.2002 31.12.2005 31.12.2008 31.12.2009 31.01.2010 26.02.2010 120.570 163.300 176.609 93.679 365.000 474.076 108.070 108.070 108.070 108.070 340.000 391.628

Valoarea amortizarii lunare pentru fiecare perioada este: constructie 2001-2002 228,48 2003-2005 238,77 2006-2008 255,95 2009 279,46 2010 608,33

Valoarea amortizarii reevaluate pentru fiecare perioada este: constructie 31.12.2002 Nu specificata Inregistrarea reevaluarilor se efectueaza prin metoda valorii brute in anul 2005 si 2008 si prin metoda valorii nete in anul 2002 si 2009. Pentru ca un bun sa poata fi recunoscut, din punct de vedere contabil, drept o imobilizare pe termen lung in functie de politicile contabile stabilite la nivelul fiecarei societati, trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii: - sa fie detinut si utilizat de catre o societate in productia proprie de bunuri sau servicii, pentru inchiriere la terti sau pentru scopuri administrative; - sa fie utilizat pe parcursul unei perioade mai mari de un an.4

31.12.2005 este 24.815,32

31.12.2008 37409

31.12.2009 25.063

Ordinul 3055/2009

21

Din punct de vedere fiscal, conform prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, mijlocul fix reprezinta orice imobilizare corporala care: - este detinuta pentru a fi utilizata in productia sau livrarea de bunuri sau in prestarea de servicii, pentru a fi inchiriat tertilor sau in scopuri administrative, - are o durata de viata mai mare de un an, - are o valoare mai mare de 1.800lei. Exista deci posibilitatea ca in contabilitate sa se inregistreze imobilizari corporale care sa indeplineasca din punct de vedere contabil cele doua conditii, dar sa aiba o alta valoare decat plafonul minim recunoscut de legea fiscala. Potrivit reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, o imobilizare corporala recunoscuta ca activ trebuie evaluata initial la costul sau, in functie de modalitatea de intrare in entitate. Exemple de costuri care se efectueaza in legatura cu constructia unei imobilizari corporale, direct atribuibile acesteia, sunt: a) costurile reprezentand salariile angajatilor, contributiile legale si alte cheltuieli legate de acestea; b) cheltuieli materiale; c) costurile de amenajare a amplasamentului; d) costurile initiale de livrare si manipulare; e) costurile de instalare si asamblare; f) cheltuieli de proiectare si pentru obtinerea autorizatiilor; g) onorariile profesionale platite avocatilor si expertilor etc. Ca regula alternativa de evaluare, o societate poate proceda la reevaluarea imobilizarilor corporale existente la sfarsitul exercitiului financiar. Aceasta operatiune are ca efect prezentarea in contabilitate a mijloacelor fixe la valoarea justa, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluari in situatiile financiare intocmite pentru acel exercitiu. Amortizarea calculata pentru imobilizarile corporale astfel reevaluate se inregistreaza in contabilitate incepand cu data de 1 ianuarie din anul urmator celui pentru care s-a efectuat reevaluarea. In cazul efectuarii reevaluarii imobilizarilor corporale, acest lucru trebuie prezentat in notele explicative, impreuna cu elementele supuse reevaluarii, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum si elementul afectat din contul de profit si pierdere. 22

Reevaluarea imobilizarilor corporale se face la valoarea justa de la data bilantului. Valoarea justa se determina pe baza unor evaluari efectuate, de regula, de profesionisti calificati in evaluare. In cazul in care se efectueaza reevaluarea imobilizarilor corporale, diferenta dintre valoarea rezultata in urma reevaluarii si valoarea la cost istoric trebuie prezentata la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct in Capital si rezerve. Pe masura ce activul imobilizat este utilizat in activitate, valoarea sa contabila se reduce pentru a reflecta consumul lui. Aceasta operatiune se face prin inregistrarea unor cheltuieli cu amortizarea. Amortizarea imobilizarilor corporale se calculeaza pe baza unui plan de amortizare, incepand cu punerea in functiune a acestuia si pana la recuperarea integrala a valorilor de utilizare. Din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu deprecierile reversibile sunt recunoscute din momentul inregistrarii amortizarii pe perioada de utilizare ramasa. Potrivit dispozitiilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, amortizarea se calculeaza pe durata normala de utilizare stabilita conform Catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe. Durata normala de functionare reprezinta durata de utilizare in care se recupereaza, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizarii. In consecinta, durata normala de functionare este mai redusa decat durata de viata fizica a mijlocului fix respectiv. In cazul mijloacelor fixe pentru care durata normala de functionare a expirat se poate stabili, de catre o comisie tehnica sau expert tehnic independent, o noua durata normala de functionare. Aceasta operatiune nu are insa ca efect cresterea valorii imobilizarii respective si implicit, amortizarea ei. n cele ce urmeaz vom prezenta un exemplu de calcul i nregistrare n contabilitate a reevalurii unei construcii, utiliznd ambele modaliti de tratare a amortizrii. Valoarea de intrare a imobilizrii de evaluat este de 156000 lei, amortizarea cumulat 35750 lei. Valoarea de pia determinat prin combinarea costurilor de nlocuire cu comparaiile de pia este de 130000 lei. Rezult o valoare brut dup reevaluare de 168650 lei. Situaia valorilor nainte i dup reevaluare precum i a diferenelor din reevaluare rezultate este prezentat mai jos: 23

nainte de Valoare brut Amortizare cumulat Reevaluare 156000 35750

Dup reevaluare 168650 38650

Diferene 12650 2900

a. nregistrarea n contabilitate a rezervelor din reevaluare n prima variant de tratare a amortizrii cumulate se face conform formulei contabile de mai jos: 12650 212 Construci = % 105 2812 9750 2900 Rezerve din reevaluare Amortizarea construciilor Altfel spus, am recalculat odat cu reevaluarea activului n cauz, proporional cu schimbarea valorii brute a acestuia, i amortizarea cumulat. Situaia soldurilor conturilor implicate n nregistrri ca urmare a reevalurii, n aceast variant este: contul 212 Construcii 168650 lei, contul 2812 Amortizarea construciilor 38650 lei, contul 105 Rezerve din reevaluare 9750 lei. b. nregistrarea n contabilitate a rezervelor din reevaluare n ceea de a doua variant se face conform formulei contabile de mai jos: 35750 2812 Amortizarea construciilor = % 212 105 26000 9750 Construcii Rezerve din reevaluare

24

Situaia soldurilor conturilor implicate n nregistrri ca urmare a reevalurii, n aceast variant, este: contul 212 Construcii 130000 lei, contul 2812 Amortizarea construciilor sold zero, contul 105 Rezerve din reevaluare 9750 lei. Urmare a reevalurii trebuie recalculat amortizarea anual i lunar pe baza valorii noi a activului. La o durat de funcionare normat de funcionare de 40 de ani (480 luni), durata rmas de funcionare este de 30,8 ani (370 luni). Rezult un amortisment lunar dup reevaluare de 351 lei, fa de 325 lei anterior reevalurii. Diferena lunar de amortisment este de 26 lei. Aceast diferen se poate constitui n ctig realizat de ctre ntreprindere din utilizarea activului n cauz, i se poate capitaliza prin transferul din rezervele din reevaluare n rezerve. nregistrarea operaiunilor de acest tip se poate face lunar, odat cu nregistrarea amortizrii, sau la sfritul anului pentru ntreaga diferen aferent unui exerciiu financiar. nregistrarea presupune urmtoarele formule contabile:

Rezervele din reevaluare trebuie s fie prezentate distinct n notele explicative, dup un model de tip bilanier: existent la nceputul exerciiului financiar, creterile n cursul exerciiului financiar, descreterile n cursul exerciiului financiar (din care capitalizri prin transfer la rezerve), existent la sfritul exerciiului financiar. Evident, modificarea rezervelor din reevaluare este prezentat i n Situaia modificrii capitalurilor proprii, ca element de capitaluri proprii. Dac ar fi s se raporteze rezervele pe baza exemplului de mai sus, o not explicativ distinct, la finele exerciiului financiar, ar putea avea urmtoarea structur Sold la 01.01 Rezerve din reevaluare, total din care: (problema prezentrii distincte a rezervelor pe categorii de imobilizri corporale, chiar pe fiecare imobilizare corporal reevaluat n 25 9750 Creteri Descreteri Total din care 26 capitalizate 26 Sold la 31.12 9724

nregistrarea momentul scoaterii,

scoaterii din eviden a activelor reevaluate difer n funcie de respectiv nainte de amortizarea complet, sau dup amortizarea

complet. n situaia scoaterii din eviden dup amortizarea complet, se presupune c ntreaga rezerv din reevaluare a fost capitalizat, deci contul 105 Rezerve din reevaluare nu mai are sold. Valoarea brut nregistrat n contul este de active este egal cu valoarea amortizrii cumulate5. nregistrarea scoaterii din eviden a activului, n aceast situaie se face prin formula contabil:

n situaia scoaterii din eviden a activului reevaluat nainte de amortizarea integral nregistrrile n contabilitate trebuie s urmreasc toate aspectele legate de valoarea brut, amortizare cumulat, rezerve din reevaluare nc necapitalizate. Pentru exemplificare s considerm c dup 25 de ani (300 luni) activul reevaluat mai sus se vinde cu un pre de 35000 lei, incluznd taxa pe valoarea adugat. Situaia soldurilor conturilor, dac s-a aplicat varianta a. de nregistrare a reevalurii, la acest moment este urmtoarea: contul 212 Construcii 168650 lei, contul 2812 Amortizarea construciilor 143950 lei, contul 105 Rezerve din reevaluare1950 lei. nregistrarea scoaterii din eviden a activului, evident, odat cu nregistrarea vnzrii propriu zise, se face prin formula contabil de mai jos

5

Acest lucru este valabil n Romnia, unde se consider c valoarea de recuperat prin amortizare este egal cu valoarea de intrare, valoarea rezidual fiind nul. n contabilitile anglo-saxone valoarea rezidual estimat este mai mare dect zero, ca urmare nu exist o egalitate ntre valoarea de intrare i amortizarea cumulat.

Dac nregistrarea reevalurii s-a fcut conform variantei b. de mai sus nregistrarea scoaterii din eviden se face prin formula:

Exist i posibilitatea ca surplusul din reevaluare s se capitalizeze numai odat cu scoaterea activului din eviden. n aceast situaie nregistrarea capitalizrii se face pentru ntreaga sum considerat a fi ctig realizat, adic toate rezervele din reevaluare dac scoaterea din eviden are loc la amortizarea integral, sau numai partea aferent amortizrii nregistrate, dac scoaterea din eviden are loc nainte de amortizarea integral. Formula contabil este identic celei prin acre am nregistrat mai sus, pentru rezerva din reevaluare devenit ctig realizat, lunar. Exemplu privind reevaluarea mijloacelor fixe : Dup efectuarea unei reevaluri la mijloacele fixe existente ntr-o unitate, s-a decis s se vnd unul din mijloacele fixe reevaluate. Ce se ntmpl cu reevaluarea? Este ea recunoscut din punct de vedere fiscal? n cazul n care vindei mijlocul fix la o valoare mai mic dect valoarea rmas neamortizat este considerat aceast valoare deductibil fiscal la calculul profitului impozabil? 1.nregistrarea achiziiei utilajului: Valoarea de intrare a utilajului la data de 31 decembrie 2001 = 12.000 lei % 2131 4426 = 404 14.280 12.000 2.280

2. nregistrarea amortizrii lunare: Durata de amortizare = 10 ani Amortizarea lunara = 12.000 / 10 / 12 = 100 lei

6811 activului:

=

2813

100

3. Eliminarea amortizrii cumulate pe perioada 01.01.2002 31.12.2008 din valoarea brut a Amortizarea cumulat: 100 lei x 7 ani x 12 luni = 8.400 lei 2813 4. just de nregistrarea 7.200 lei. = reevalurii Valoarea 2131 efectuate net: 8.400 n 12.000 data de 8.400 31.12.2008: = 3.600 lei

La data de 31 decembrie 2008 se efectueaz reevaluarea mijlocului fix, stabilindu-se o valoare contabil Rezerva din reevaluare: 7.200 3.600 = 3.600 lei 2131 = 105 3.600

5. nregistrarea amortizrii n luna ianuarie 2009 potrivit noii valori rezultate din reevaluare: Valoarea de amortizat recalculat = 7.200 lei / 3 ani / 12 luni = 200 lei 6811 = 2813 200

6. Capitalizarea surplusului din reevaluare n luna ianuarie 2009: Capitalizarea surplusului din reevaluare = valoarea amortizrii dup reevaluare valoarea amortizrii nainte de reevaluare = 200 100 = 100 lei 105 461 = = % 7583 4427 7. Scoaterea din gestiune a utilajului: Valoarea ramasa neamortizata = 7.200 200 = 7.000 lei % 2813 6583 = 2131 7.200 200 7.000 1065 7.140 6.000 1.140 100

6. Vnzarea utilajului in luna februarie 2009: Valoarea de vanzare a utilajului = 6.000 lei

8. Capitalizarea surplusului din reevaluare n momentul n care activul este scos din eviden: Capitalizarea surplusului din reevaluare = 3.600 100 = 3.500 lei 105 Concluzii Contul 105 Rezerve din reevaluare se soldeaz deoarece utilajul a fost valorificat. Soldul contului 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare va fi de 3.600 lei, suma ce reprezint de fapt surplusul din reevaluare. Venitul obinut din vnzarea mijlocului fix, respectiv suma de 6.000 lei, reprezint un venit impozabil la calculul profitului impozabil. Datorit faptului c ncepnd cu 1 ianuarie 2007 a fost eliminat prevederea restrictiv referitoare la valorificarea mijloacelor fixe prin uniti specializate, cheltuielile cu valoarea rmas neamortizat, respectiv suma de 7.000 lei, sunt deductibile la calculul profitului impozabil. Rezerva din reevaluare evideniat n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare, n spe suma de 3.600 lei, n cazul n care nu se utilizeaz pentru acoperirea pierderilor, distribuirea de dividende, meninndu-se la nivelul unitii, nu se impoziteaz. = 1065 3.500

Concluzii generale:Pentru determinarea diferenei din reevaluarea imobilizrilor corporale se au n vedere: 1) valoarea rezultat n urma reevalurii imobilizrilor corporale;

2) valoarea de nregistrare n contabilitate a activului corporal la data intrrii n patrimoniul asociaiei/fundaiei. Data intrrii n patrimoniu se consider: a) data nscris n do-cumentele de achiziie, pentru activele corporale procurate cu titlu oneros; b) data nscris n documentele ntocmite pentru activele corporale construite sau produse de asociaii/fundaii; c) data nscris n documentele transmise de donator, pentru activele corporale dobndite cu titlu gratuit. Diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii imobilizrilor corpo-rale i valoarea la cost istoric trebuie prezentat n bilan la un subpost distinct (II REZERVE DIN REEVALUARE n cadrul postului J CAPITALURI PROPRII). Rezervele din reevaluarea imobilizrilor corporale nu pot fi utilizate pentru acoperirea pierderilor, acordarea de dividende sau pentru majorarea aporturilor la patrimoniul social al asociaiei/fundaiei. Acestea au caracter nedistribuibil, cu excepia cazului n care activul reevaluat a fost valorificat, situaie n care surplusul din reevaluare reprezint ctig efectiv realizat. Indiferent dac valoarea rezervei a fost modificat sau nu n cursul exerciiului financiar, entitile trebuie s prezinte n notele explicative urmtoarele informaii : a) valoarea rezervei din reevaluare la nceputul exerciiului financiar; b) diferenele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar; c) sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar, prezentndu-se natura oricrui astfel de transfer, cu respectarea legislaiei n vigoare; d) valoarea rezervei din reevaluare la sfritul exerciiului financiar. n situaia n care rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz astfel: 1) ca o cretere a rezervei din reevaluare, prezentat n cadrul postului J CAPITALURI PROPRII, dac nu a existat o descrestere anterioara recunoscuta ca o cheltuiala aferenta acelui activ.

2)

ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ.

Cnd rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz: 1) ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare); 2) ca o scdere a rezervei din reevaluare, prezentat n cadrul postului J CAPITALURI PROPRII, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale, n conformitate cu prevederile legale, se reflect n debitul sau creditul contului 105 Rezerve din reevaluare, dup caz. Diminuarea rezervelor din reevaluare poate fi efectuat numai n limita soldului creditor existent. Contabilitatea rezervelor din reevaluare se ine distinct pe conturile sintetice de gradul II, potrivit planului de conturi. Contabilitatea analitic a rezervelor din reevaluare se ine separat pentru activitile fr scop patrimonial i pentru activitile economice. Nu sunt supuse reevalurii: imobilizrile corporale a cror valoare de intrare a fost recuperat integral pe calea imobilizrile corporale trecute n conservare; imobilizrile corporale aparinnd patrimoniului public, nscrise n activul bilanului la imobilizrile corporale n curs; imobilizrile corporale evideniate n conturi n afara bilanului;

amortizrii la data de 31 decembrie 2008;

agenii economici prevzui la art. 1 din HG 1553/2003;

imobilizrile corporale care au ieit din patrimoniul agenilor economici ntre data de 1

ianuarie 2009 i data aprobrii situaiilor financiare ale anului 2008.

Reevaluarea contabil este reevaluarea efectuat de contabil sau de evaluatori autorizai,

pentru a aduce un activ, a crui valoare net contabil difer n mod semnificativ de valoarea sa just , la valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii. Reevaluarea fiscal este reevaluarea recunoscut de ctre autoritatea fiscal i care se efectueaz pe baza legislaiei n vigoare. La noi n ar contabilitatea este conectat la fiscalitate, astfel n contabilitate se nregistreaz reevaluarea fiscal. Reevaluarea imobilizrilor corporale se efectueaz n vederea determinrii valorii juste a acestora, inndu-se seama de inflaie, utilitatea bunului, starea acestuia, i preul pieei, atunci cnd valoarea contabil difer semnificativ de valoarea just, aceasta determinnu-se pe baza unor evaluri efectuate de regul de profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional din domeniu, recunoscui naional i internaional

Bibliografie:o OMFP 3055/2009 prntru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene o Legea 571/2003, Codul Fiscal al Romniei - actualizat la 01.01.2009 o OUG cu privire la rectificarea bugetar pe anul 2009 i reglementarea unor msuri financiar-fiscale (proiect 03 aprilie 2009)

o Hotararea de Guvern 1553/2003 privind reevaluarea imobilizarilor corporale o Standardele Internaionale de Contabilitate 2000, IAS 16, paragrafele 28-40

o www.ceccar-iasi.ro o http://consultcontab.ablog.ro/2008-07-11/reevaluarea-imobiliz-rilor-corporale-modalitati.html o http://contabilul.manager.ro/a/4722/tratament-contabil-si-fiscal-pentru-reevaluare-simijloace-fixe.html