428.бухгалтерский учет земельных участков в сельскохозяйственных организациях

.—«4 6j '/ft/ «У - На правах рукописи

СЕМЕНОВА Татьяна Степановна

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВВ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТдиссертации на соискание ученой степени

кандидата экономических наук

Москва 2005

Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»

Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита

Российского государственного аграрного университета

- МСХА имени К А Тимирязева

Научный руководитель: кандидат экономических наук, доцент

Сапьян Ольга Николаевна

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук профессор Овсиичук Мария Федоровна

кандидат экономических Havn, профессор Костина Раиса Васильевна

Ведущая организация: Министерство сельскою хозяйства Республики

Саха (Якутия)

Защита состоится «^£» ̂ Шшт£^ 200* г в « /и » час на заседании

диссертационного совета К220 043 02 при Российском государственно

аграрном университете - МСХА имени К А Тимирязева

Адрес 127550, г Москва, ут Тимирязевская, д 49 Ученый ct

Российского государственного афарного университета — МСХА имени

Тимирязева

С диссертацией можно ознакомиться в ЦНБ МСХА

Автореферат разослан J$y> НД<Щ№- 200j'r

Ученый секретарь

диссертационного совета - __̂ __

к э н, доцент С/У7>?2' Постникова Л. В.


I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Земля является первоначальным

источником любого богатства, в связи с чем одной из ключевых проблем

революции и реформ был и останется вопрос о земле в равной степени как в

области экономики, так и политики государства. Так, в условиях

осуществления земельной реформы в стране, проводимой с 90-х гг. XX в.,

ликвидирована монополия государственной собственности на землю,

реализован принцип платного землепользования, что существенным образом

изменило характер и содержание земельных отношений. Данное

обстоятельство породило необходимость признания земельных участков в

качестве объекта бухгалтерского учета.

Вопрос установления правил бухгалтерского учета земельных долей был

включен в перечень основных мероприятий по реализации Федеральной

целевой программы «Развитие земельной реформы в Российской Федерации

на 1999-2002 годы». Ибо стало очевидным, что развитие и становление

земельного рынка в стране невозможно без создания надлежащей базы

бухгалтерского учета земельных участков.

Между тем повсеместно сохраняется негативная тенденция по

ухудшению состояния земель, растет площадь залежей, двадцать миллионов

сельскохозяйственных угодий выбыли из оборота. В этих условиях

существенно возрастает роль бухгалтерского учета как одного из средств

информационного обеспечения и контроля, что может создать предпосылки

для успешного достижения целей не только земельной реформы, но и

кадастрового учета земель в целом.

Поэтому без усовершенствования бухгалтерского учета земельных

участков, без поиска наиболее рациональных и эффективных методов учета и

контроля не могут быть успешно решены и задачи земельной реформы.

Особенно актуален данный вопрос после принятия основополагающих

земельных законов, заложивших базу рынка земель сельскохозяйственного

назначения.3


Степень изученности темы. Теоретические основы бухгалтерского

учета земельных участков в стране были заложены дореволюционными

учеными. П Преображенским, Д Шиповым, П Рейнботом, Ф Ьзерским, А

Винклером, А Салмином, Б Ясененцким, А Ломовисскнм и другими

Изучению количественного учета земечь, развивавшегося в советский

период, посвящены труды Н В Бочкова, Н Г Бечова, Ю И

Быстракова, И В Дегтярева, В И Левштейна, А С Чертовицкого и других

ученых В этот же период видными экономистами выдвинуто требование о

стоимостной оценке земли и об их отражении в учете, описанные в работах

С Струмилина, И В Дегтярева, В А Тяпкина, Е. С Карнауховой и

других

Со времен начала -земечьной реформы 90-х годов XX века в стране

теоретические исследования по проблемам бухгалтерского учета зечечьных

участков возрождены в работах С В Козменковой, Л П Кутиковой, А С

Романовой, М 3 Пизенгольца, Е М Евстафьевой и других

Бухгалтерский учет земель исследован в работах зарубежных ученых Б

Нидлза, X Андерсона, Д Колдуэлта, Р Энтони, Д Риса и других

Однако проводимые исстедования не полностью охватывают всех

научных и практических вопросов бухгалтерского учета земельных участков

в сельскохозяйственных организациях Необходимо \публенное изучение

теоретичесюгх и методологических основ Прежде всего требуют

дополнительного исследования проблемы форм и методов представления ин-

формации посредством усовершенствования первичного, аналитического и

синтетического учета земельных участков в сельскохозяйственных

организациях

Цель и задачи диссертационного исследования. Цепь

диссертационной работы заключается в уточнении и дополнении

теоретических, методологических подходов к проблеме исстедования

бухгалтерского учета земельных участков в сельскохозяйственных

организациях


В соответствии с данной целью были поставлены следующие задачи:

- оценка исторического развития бухгалтерского учета земельных

участков в России;

- раскрытие понятий «земельные участки» и «земельные угодья» как

объекта бухгалтерского учета;

разработка классификации земельных участков в качестве

методологической основы построения их учета;

- обоснование необходимости применения принципа приоритета

содержания перед формой в целях отражения полной и достоверной

информации о земельных участках;

- разработка первичных документов с учетом кадастровых показателей в

целях сопоставимости индивидуальных сведений о земельных участках;

- обоснование необходимости раскрытия более полного отражения

оценочных показателей в целях предоставления информации для

экономической оценки земли.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования явилась ме-

тодологическая система бухгалтерского учета земельных участков в сельско-

хозяйственных организациях.

Объектом исследования явились учетные процессы земельных участков

сельскохозяйственных организаций Республики Саха (Якутия). Более

детально исследование проводилось на материалах Мегино-Кангаласского

улуса Республики Саха (Якутия).

Методика исследования. Методологической и теоретической основой

исследования послужили работы российских и зарубежных ученых по

бухгалтерскому учету земельных участков, законодательные и нормативные

акты, международные стандарты финансовой отчетности и оценки.

В основу исследования положено рассмотрение явлений и процессов в

историческом аспекте развития научной мысли по учету земельных участков

в стране на основе анализа и синтеза, индукции и дедукции. В процессе

исследования применялись методические приемы бухгалтерского учета.


Кроме того, при выполнении работы использованы монографический

абстрактно-логический, экономико-статистический методы исследований

Информационной базой исследования послужили данные бухгалтерской

отчетности исследуемых организаций, статистические данные Федеральной

службы государственной статистики и Федерального агентства кадастра

объектов недвижимости за исследуемый период

Научная новизна исследования. В диссертации сформулированы и

обоснованы следующие положения, содержащие элементы научной новизны

- выделены хронологические этапы развития бухгалтерского учета

земельных участков в России,

- уточнена сущность понятий «земельные участки» и «земельные

угодья» как объекта бухгалтерского учета, выявлены их особенности,

- разработана классификация земельных участков в качестве

методологической основы построения их учета, позволяющая более

объективно отражать их в учете,

- обоснована необходимость применения принципа приоритета

содержания перед формой в целях полноты и достоверности

предоставляемой информации о земельных участках,

- разработаны и усовершенствованы формы первичных

документов с учетом кадастровых показателей, учетных регистров и

бухгалтерской отчетности з целях полноты отражения в учете земельных

участков,

- выявлена необходимость отражения оценочных показателей в

целях предоставления информации для экономической оценки земли

Практическая значимость результатов исследования состоит в том,

что основные положения, выводы и рекомендации могут найти применение

при совершенствовании нормативно-правового обеспечения бухгалтерского

учета земельных участков, в практической деятельности

сельскохозяйственных организаций


Информация, полученная на основе предложенной организации

бухгалтерского учета земельных участков, позволит получить необходимую

информацию для контроля за наличием, состоянием земельных участков,

выявлением неиспользуемых участков; может быть использована органами

государственного земельного контроля для принятия соответствующих мер

по устранению нарушений земельного законодательства.

Апробация работы. Основные результаты исследования представлены

на Всероссийской научно-практической конференции молодых ученых

«Современные тенденции развития АПК» (г. Красноярск,

2005 г.) и на научно-практической конференции «Проблемы социально-

экономического развития регионального АПК» (г. Иркутск, 2005 г.). По теме

диссертации опубликовано четыре научных работы общим объемом 1,3

печатного листа.

Результаты исследования по организации бухгалтерского учета

земельных участков приняты к внедрению Министерством сельского

хозяйства Республики Саха (Якутия).

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех

глав, девяти параграфов, заключения, библиографического списка и

приложений. Библиографический список содержит 162 наименования.

Работа изложена на 176 страницах машинописного текста, содержит 30

таблиц, 7 рисунков, 20 приложений.

Во введении обоснована актуальность выбранной темы исследования,

сформулированы цель и задачи, определены объект и предмет исследования,

раскрыты элементы научной новизны и практическая значимость работы.

В первой главе «Теоретические основы организации бухгалтерского

учета земельных участков в сельскохозяйственных организациях» освещены

теоретические основы бухгалтерского учета земельных участков путем

исследования исторического развития научной мысли, определены принципы

и специфические особенности учета земельных участков, уточнено понятие


«земельный участок», выявлены концептуальные подходы к оценке

земельных участков как объекта бухгалтерского учета

Во второй главе «Состояние оборота земель и методологической базы

бухгалтерского учета земельных участков в сетьскохозяйственных

организациях» рассмотрено состояние оборота эемеаь

сельскохозяйственного назначения в Республике Саха (Якутия), выявлены

недостатки современной методологической базы бухгалтерского учета

земельных участков Вместе с тем, исходя из принципа имущественной

обособленности, отдельно рассмотрен порядок учета земетьных участков,

принадлежащих на правах собственности и постоянного пользования,

аренды

В третьей главе «Основные направления «совершенствования


организациях» содержатся конкретные решения по усовершенствованию

бухгалтерского учета земечьных участков, в частности, разработаны

недостающие формы первичных документов с учетом кадастровых

показателей, предложена система дифференцированного учета юмечьных

участков как одного из подходов применения принципа приоритета

содержания перед формой, разработаны формы финансовой отчетности

В выводах и предложениях сформулированы основные резучьтаты

исследования


II. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Выделены хронологические этапы развития бухгалтерского учета

земельных участков в России.

Во всем мире в основе существующих систем учетно-нормативной базы

земельных участков лежат определенные начала, которые отражают характер

и тенденции их развития. При этом история развития бухгалтерского учета

земельных участков в любой стране определяется прежде всего уровнем

экономического развития и характером отношений собственности,

состоянием развития земельного кадастра в стране.

Так, исследование развития бухгалтерского учета земельных участков в

России позволяет выделить основные хронологические этапы (рис. 1).

1этап(с ГХ в. до середины XIX в.)

II этап(с середины ХГХ в. до1917 г.)

III этап(с 1917 г. до 1990 г.)

IV этап (с 1990 г.)

Ведение инвентарного учета зел!ельньиучастков

Заложение теоретических основбухгалтерского учета земельных участков

Натуралистическая концепция учетаземельных участков

Возрождение бухгалтерского учетаземельных участков

Рис. 1. Хронологические этапы развития бухгалтерского учетаземельных участков в России

— I этап (с IX в. до середины ХГХ в.) характеризируется повсеме-

стным преобладанием простой бухгалтерии. Ни в сельском хозяйстве, ни в


промышленности, ни в государственном аппарате не использовалась двойная

запись,

- II этап (с середины XIX в до 1917 г ) отличается развитием

бухгалтерского учета как экономической науки, заложением его

теоретических и методологических основ Земельные участки как объект

бухгалтерского учета учитываются по двойной записи,

- III этап (с 1917 г до 1990 г ) характеризируется развитием

натуралистической концепции учета земельных участков, который

ознаменован национализацией земли в резутьтате революции 1417 года,

- IV этап (с 1990 г ) начинается с введения частной собственности

на земельные участки, т е с признания их в качестве объекта бухгалтерского

учета

Выделенные хронологические этапы развития бухгалтерского учета

земельных участков в России дадут четкое направление в изучении истории

бухгалтерского учета земельных участков

2. Уточнены сущности понятий «земельные участки» и «земельные

угодья» как объекта бухгалтерского учета, выявлены их особенности

Понятие термина «земля» раскрывается только в ГОСТе 26640-85

«Земли Термины и опредетения» Изложенное в нем опредетение,

безусчовно, имеет практическую ценность, однако не снимает потребности в

разработке понятия «земля» как объекта бухгалтерского учета

При этом необходимо обратить внимание на то, что в различных отече-

ственных и переводных изданиях по бухгалтерскому учету подходы к опре-

делению понятия «земля» достаточно разнообразны и не едины Их анализ

позволяет поставить вопрос об уточнении термина «земля» и других

терминов, употребляемых в качестве обозначения объекта бухгалтерского

учета

Изучая гражданское и земечьное законодатечьства, пришли

к выводу, что объектом бухгалтерского учета выступает конкретный

земельный участок В связи с чем автором уточнено понятие «земетьный10


участок» как • индивидуализированная часть поверхности земли, границы

которого очерчены г. и удостоверены , в . • установленном порядке

в зависимости от целей использования предназначен для: . • .

- использования в. качестве средства производства при

возделывании сельскохозяйственной и лесной продукции;

- • •. к у п л и - п р о д а ж и ; • • • • .

' — использования в качестве пространственно-территориального,

базиса для размещения зданий, строений и сооружений;

- других целей. • ' •

При этом земельный участок в силу неоднородности, как правило, со-

стоит из различных земельных угодий, обладающих определенными

свойствами и позволяющих использовать их для конкретных целей. Общая

площадь земельных угодий, входящих в земельный участок, дает площадь

этого участка. Вследствие этого земельное угодье можно определить как

выделенную часть земельного участка, которое предназначено в конкретных

хозяйственных целях.

При таком подходе к пониманию земельных участков как объекта

бухгалтерского учета следует, что термин «земельные угодья» применим для

формулировки аналитического учета, а понятие «земельные участки» - для

синтетического учета.

3. Обоснована необходимость применения принципа приоритета

содержания перед формой в целях полноты и достоверности

предоставляемой информации о земельных участках.

Как известно, в сельском хозяйстве земля выступает как главное

средство производства. Вследствие этого " результаты хозяйственной

деятельности (производительность, урожайность, издержки на единицу

продукции и т.п.), эффективность использования производственных фондов в

решающей мере определяются количеством и качеством земель

используемых в процессе производства.11


Между тем, исходя из принципа имущественной обособленности, все

функционирующие в сельском хозяйстве земельные участки не учитываются

в бухгалтерском учете, что порождает отставание в методологической

трансформации системы бухгалтерского учета в соответствии с МСФО

Поэтому полагаем, что в настоящее время расчеты эффективности,

произведенные без учета стоимости всех используемых земельных участков

независимо от их юридической принадлежности, носят уставный характер и

не выражают действительную эффективность (,е1ьскохозяйственного

производства Поскольку возникает противоречие между юридической

формой операции - невозможностью признания земечьных участков в

качестве реального актива из-за отсутствия юридической регистрации - и ее

экономическим содержанием, что влечет к недостоверным д-шным,

ошибочным управленческим решениям

Землепользоватета и арендаторы земельных участков не несут никаких

экономических санкций за недотжное использование земечьных участков

Следовательно, отнесение объекта бухгалтерского учета к категории

активов согласно российским правилам до сих пор базируется бочьин. на

правовых (право собственности, наличие документов, подтверждающих

государственную регистрацию), чем на экономических, критериях Поэтому

из-за недостаточной разработанности нормативной базы в области бухгалтер-

ского учета земельных участков, находящихся на правах тостоянного

пользования и аренды, учет земельных участков ведется лишь в количест-

венном учете Если бы учет велся не только в количественном но и в

стоимостном выражении, го усилился бы контроль за использованием

земельных участков

Все это обусловливает необходимость применения принципа приоритета

содержания перед формой, закрепленного на уровне некоторых ПБУ в п 7

ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», в п 4 ПБУ 6/01 «Основные

средства», в п 3 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»

Практическое применение данного принципа означает, что право


собственности на земельный участок не признается первостепенным, а

способность приносить доход является неотъемлемой сущностной чертой

принадлежности к категории активов. Исходя из этого, считаем

необходимым учитывать земельные участки, которые находятся на правах

постоянного пользования и аренды, в составе балансовых объектов

бухгалтерского учета.

В работе Е.С. Карнауховой в промышленности была установлена

прямая корреляционная связь между энерговооруженностью,

фондовооруженностью и производительностью труда, а в сельском хозяйстве

не выявлено такой прямой пропорциональной зависимости. По мнению

автора, отсутствие такой зависимости связано с тем, что в сельском

хозяйстве главное средство производства в составе основных средств не

учитывается, а между тем конечный результат, его эффективность, всегда

связан с количеством и качеством земли, находящейся в хозяйственном

обороте.

По расчетам Е.С. Карнауховой, Ф.К. Каюмова включение всех

используемых земельных участков в основные производственные средства

сельскохозяйственных предприятий позволило выявить существенное

видоизменение динамики основных средств, фондовооруженности,

фондоотдачи, в результате чего сблизило уровни выхода национального

дохода на единицу фондов в промышленности и сельском хозяйстве.

В целях подтверждения того факта, что отсутствие денежного учета

земли как основного средства производства не позволяет правильно

определить показатели фондоотдачи и другие показатели эффективности

сельскохозяйственного производства, в табл. 1 приведены данные

эффективности основных производственных средств без учета и с учетом

земли ГУЛ «Красная звезда» Мегино-Кангаласского улуса Республики Саха

(Якутия), где на правах постоянного пользования закреплены 2546 гектаров

земли.

13


Таблица 1

Показатети эффективности основных производственных средствГУП' Красная звезда" Мегино - Кангаласского улуса

без учета и с учетом земельных участков

Показатели

Индекс валовой

продукции

Индекс основныхфондов

Индекс

фондоотдачи

Индекс

фондовооружен-

ности труда

Индекс произво-

дительности труда

Без учета земельныхучастков

1999 г

100

100

100

100

100

2000 г

120

98

123

НО

135

2001 г

180

93

194

98

191

2002

i

158

93

171

107

183

2003 г

140

91

154

117

180

С учетом земельных

участков в основных

средствах

1999 г

100

100

100

100

100

оооГ4

120

97

125

89

135

2001 г

180

92

196

96

191

2002 г

158

89

178

95

183

2003 г

140

87

160

104

180Без учета земельных участков в основных средствах за период 1999

2003 гг индекс основных средств ГУП "Красная звезда" (см табт 1)

снизился со 100 в 1999 г до 91 в 2003 г , индекс фондоотдачи возрос в 1,54

раза С учетом в основных производственных средствах земельных участков

с оценкой их по кадастровой стоимости (400 руб за гектар) индекс основных

средств ГУП 'Красная звезда" составил вместо 100 в 1999 г 87 в 2003 г , а

индекс фондоотдачи возрос в 1,6 раза

В значитечьном соответствии находится и показатеть роста

фондовооруженности При включении земельных участков в показатечь

фондовооруженности темпы роста фондовооруженности более медтенные с

учетом земельных участков, меньше по сравнению с индексом основных

средств без учета земельных участков Это обусчовлено тем, что за период с

2000 по 2002 г в ГУП «Красная звезда» намечается резкое сокращение

площади земельного участка

14


Как видно, учет земли в основных фондах позволяет более правильно

отразить изменения в показателях фондоотдачи и фондовооруженности При

включении земли в показатель фондоотдачи темпы роста фондоотдачи

значительно медленные

Следовательно, постановка на баланс сетьскохозяйственных

организаций используемых земельных участков резко обострит проблему

более эффективного использования всех основных средств сельского

хозяйства, в том числе земли

4. Разработана классификация земельных участков в качестве

методологической основы построения ихучета, позволяющая более

объективно отражать их в учете.

Исходной основой учетного наблюдения процессов воспроизводства для

информационного обеспечения всех уровней управления является

правильная, научно обоснованная классификация Если объекты основных

средств классифицированы в рамках действующих нормативных

документов, то классификация земельных участков как объекта

бухгалтерского учета к настоящему времени не имеет стандартных

решений

Поэтому на основании изучения законодательных и нормативных

актов, регулирующих земельные отношения в Российской Федерации, и

литературных источников в работе предложена классификация земетьных

участков дтя целей бухгалтерского учета

При этом в целях систематизации земельных участков в работе выявле-

ны следующие основные признаки

- по принадлежности,

- по назначению,

- по использованию

В зависимости от имеющихся прав участки подраздетены на

15


- земельные участки, принадлежащие организации на праве собственно-

сти;

- земельные участки, закрепленные на правах постоянного пользования;

- земельные участки, полученные организацией в аренду;

- прочие земельные участки.

В зависимости от назначения участки подразделены на следующие

группы:

- земельные участки производственного назначения;

- земельные участки непроизводственного назначения;

- отвлеченные земельные участки.

К группе земельных участков производственного назначения отнесены

те участки, которые используются непосредственно в основной деятельно-

сти по производству продукции, оказанию работ и услуг.

К группе земельных участков непроизводственного назначения

отнесены участки других отраслей.

К отвлеченным земельным участкам отнесены те участки, которые пере-

даны в аренду, в порядке долевого участия в различных организациях, а так-

же обремененные участки.

В зависимости от использования земельных участков, опираясь на

принцип приоритета содержания перед формой и на опыт мирового уровня

учета земельных участков, следует подразделить их на:

- используемые в производственном процессе участки;

- не используемые в производственном процессе земельные.

Вышеперечисленная классификация земельных участков как объекта

бухгалтерского учета представлена на рис.2.

16


По прикаяСжности

Принадлежащиеорганизации i а праве

собственности назначения

Закрепленные **а правеПОСТОЯННОГО

пользования

Порученные на i равахаренды

К"

Прочие

-«• назначению -*• V|По

Значению

Производственногоназначения

J Иепроизвод твънного

Земли промышленностиэнер!етнки транспорта.

свят радиовещанияинформатики земли % я

обеспечениякосмической

еятетьно(,~« лемлиобороны безоласнехми и

1

Земли особи охраняемыхтерриторий и объектов

Эемпн песного фонда

^—н • Зеч^и по

I Г Земл

полного фок а

1 о лслользо- I8ЁШШО Г *

11с кньтоемые

Нси^пт-''viyeMh е

Рис 2 Классификация земечьных участков как объекта

бухгалтерского учета

При этом классификация земельных участков по категориям и видам

земельных угодий в цетях сопоставимости с кадастровым учетом составит

основу их аналитического учета Поэтому в качестве базы разработанного

перечня субсчетов применены Земельный кодекс РФ и ГОСТ 26640-85

Особое значение дта аналитического учета земельных участков имеет

кпассификация сельскохозяйственных \годий закрепленная в

вышеуказанном ГОСТе, однако из приведенной классификации в цепях

бухгалтерского учета, основываясь на принцип приоритета содержания перед

формой, рекомендуем исключить угодье — залежи, поскольку данное угодье

17


по своему экономическому содержанию не отвечает требованиям п. 4 ПБУ

6/01.

Предложенная классификация позволит всесторонне оценивать и

использовать возможности контроля для достижения сохранности земельных

участков, так как дают возможность своевременно предотвратить нарушение

земельного законодательства.

Исходя из вышеизложенной классификации земельных участков, на

синтетическом счете 06 «Земельные участки», опираясь на принцип

приоритета содержания перед формой, предлагаем учитывать только те

земельные участки, которые удовлетворяют выполнение пункта 4 ПБУ 6/01.

При этом субсчета синтетического счета 06 «Земельные участки» сгруппиро-

ваны в зависимости от принадлежности прав на земельные участки:

06/01 «Земельные участки, принадлежащие организации на праве собст-

венности»;

06/02 «Земельные участки, закрепленные на ' правах постоянного

пользования»;

06/03 «Земельные участки, полученные организацией в аренду»;

06/04 «Земельные участки, находящиеся на стадии государственной ре-

гистрации»;

06/05 «Прочие земельные участки».

На субсчете 06/01 «Земельные участки, принадлежащие организации на

праве собственности» отражено наличие и движение участков, принадлежа-

щих на праве собственности: купленные земельные участки по фактической

стоимости приобретения и земельные доли по рыночной стоимости или по

кадастровой стоимости на дату оприходования.

На субсчете 06/02 «Земельные участки, закрепленные на правах

постоянного пользования» рекомендовано учесть наличие и движение зе-

мельных участков, находящихся у организаций на правах постоянного поль-

зования по рыночной стоимости или по кадастровой стоимости на дату опри-

ходования.

18


На субсчете 06/03 «Земельные участки, полученные организацией в

аренду» стедует учитывать земечьные участки, находящиеся на правах арен-

ды

На субсчете 06/04 «Земельные участки, находящиеся на стадии государ-

ственной регистрации» в составе данного субсчета, ссылаясь на пункт 32

ПБУ 6/01, рекомендовано учесть фактически эксплуатируемые земечьные

участки, по которым закончены капитальные вложения, но документы нахо-

дятся на стадии государственной регистрации

На субсчете 06/05 «Прочие земечьные участки» необходимо учитывать

наличие и движение прочих земечьных участков

Другой не разработанной в настоящее время проблемой в методике бух-

галтерского учета в стране является вопрос учета неиспользуемых земечьных

участков По этому поводу представляется интересным и практически полез-

ным опыт решения данного вопроса учета, накопленный за долгие годы в

Нидерландах, где в составе постоянных активов земельные участки, не ис-

пользуемые в производственном процессе, учитываются отдельной категори-

ей по первоначальной стоимости участка

Решение данного вопроса в отечественном учете нашли в выдепении от-

дельной категории - «отложенные активы» в ныне действующем счете 09

«Отложенные налоговые активы», где следует обобщить информацию о на-

личии и движении отложенных налоговых и имущественных активов, открыв

следующие субсчета

09/1 «Отложенные имущественные активы»,

09/2 «Отложенные налоговые активы»

На субсчете 09/1 «Отложенные имущественные активы» рекомендовано

учитывать те земельные участки, которые временно не используются органи-

зацией в процессе производства и управления

- залежи,

19


- земельные участки, находящиеся на консервации, на которых не обес-

печивается производство продукции, соответствующей установленным зако-

нодательством требованиям;

- прочие неиспользуемые земельные участки. Например, нарушенные

земли, овраги и т.д.

На субсчете 09/2 «Отложенные налоговые активы»отложенные налого-

вые активы учитываются в прежнем порядке.

В работе дана общая схема бухгалтерских записей по учету земельных

участков (см. рис. 3), в которой отражена связь между счетами 06 «Земель-

ные участки» и 09 «Отложенные активы».

Счет ОЗ^юшшво Счет OS «Земельные участка»внеоборотные активы»

Кг Kt

I) АщшиясвПОСГЭНЦИКОВ Е

ИСХОДЫ ВШШЕНЫС

впе$воначальнуюсюэмзсзь ^™

стонмктнземельного увстка

^Списание

СОНМОСТИ

зшЕльикувсшв4)ВнБыгке

ЙМОЕЕЫХ участков

п е т 09 «Отложенные активы

5) ОприходованиеииапиьгуяшЗЕМЕЛЬНЫХ уйСГЮВ

б) Перевод

в с о о а в н е ю т з у в ш

СОСГ0ЯЕН1

кмешшучагагв

Рис. 3. Схема отражения на счетах по учету движения


20


5. Разработаны и усовершенствованы формы первичных документов с

учетом кадастровых показателей, учетных регистров и бухгалтерской

отчетности в целях полноты отражения в учете земельных участков.

Первичные учетные документы, давая исходный импучьс движению

бухгалтерской информации, составляют основу всего бухгалтерского учета

Между тем одним из основополагающих недостатков действующей

методологической базы учета земельных участков в сельскохозяйственных

организациях является — не полная разработанность первичных документов,

которые призваны заложить основной фундамент бухгалтерского учета

земельных участков путем фиксации индивидуальных сведений о земельном

участке, отражения специфических для данного вида имущества -

трансформацию угодий, отсутствуют учетные регистры аналитического уче-

та, что не позволяет отслеживать наличие, состояние и использование

земельных участков Все это усиливает потребность в разработке новых

первичных документов по учету земельных участков, отражающих сведения,

идентифицирующие земельный участок как объект недвижимости

Отсутствие до настоящего времени необходимых первичных документов и

учетных регистров по учету земельных участков объясняется все еще

недостаточной разработкой методологической базы бухгалтерского учета


В связи с этим представляется необходимым подробнее охарактеризо-

вать те сведения, которые позволяют однозначно идентифицировать земечь-

ный участок Поэтому в целях полной идентификации земельного участка, на

наш взгляд, следует основываться на основные сведения государственного

кадастрового учета

Исходя из этого, считаем необходимым включить во все первичные

документы по учету земельных участков следующие индивидуальные

реквизиты, которые содержатся в Выписке из Единого государственного

реестра земель

- кадастровые номера,

21


- местоположение (адрес);

- площадь;

- категория земель и разрешенное использование земельных

участков;

- описание границ земельных участков, их отдельных частей;

- зарегистрированные в установленном порядке вещные права

и ограничения (обременения);

- качественные характеристики земель;

- наличие объектов недвижимого имущества, прочно

связанных с земельными участками.

Кроме того, в соответствии со ст. 131 Гражданского кодекса РФ право

собственности и другие вещные права на земельный участок, ограничения

этих прав, их возникновение, переход и прекращение, как недвижимого

имущества, возникают только с момента государственной регистрации. Тем

не менее в действующих специализированных формах первичных докумен-

тов по учету земельных участков эта особенность недвижимости не

закреплена.

Поэтому для подтверждения прав собственности и других прав на

земельный участок необходимо ввести обязательный для земельных участков

реквизит Свидетельства о регистрации прав на земельный участок

"Государственная регистрация прав" во всех первичных документах по

учету земельных участков.

Информационной базой кадастровых показателей послужат: выписка из

Единого государственного реестра земель, документы государственной

регистрации, свидетельства, договора и иные документы,

подтверждающие права на землю.

На базе учета кадастровых показателей в работе разработаны и

усовершенствованы первичные документы и учетные регистры по учету зе-

мельных участков (см. табл. 2).

22


Таблица 2

Разработанные и усовершенствованные формы первичных

документов и учетных регистров по учету земельных участков

Разработанные и \

усовершенствованные

формы первичной доку-

ментации и учетных ре-

гистров

Содержание Специализированные

хозяйственных формы первичной учет-

операций ной документации, утвер-

жденные приказом

Минсельхоза России от 16

мая 2003 г № 750

По оприходованию и выбытию

Постановка на

учет зе-

мельных уча-

стков

«Акт на оприходование

земечьных угодий»

(форма № 401-АПК)

Акт о поступлении-вы-

бытии земетьных

участков

По изменению структуры земельных \частков

2Трансформа-

ция (емельных

участков

Отсутствуют

Акт перевода земель из

одной категории в

другую (земельных

угодий на другой вид)

Учетные регистры

3

4

|5

Инвентарный

учет

По движению

земетьных

угодий



Земечьная кадастровая

книга

Инвентарная карточка

учета земельных угодий

Отчет о движении зе-

мельных угодий

Книга учета земельных

участков

23


Помимо первичных документов и учетных регистров по учету

земельных участков, в работе рекомендованы формы бухгалтерской

отчетности, где отражена следующая информация:

- общая стоимость используемых земельных участков отдельной

строкой в Бухгалтерском балансе (форма №1);

- стоимость неиспользуемых земельных участков отдельно

представлена по статье «Отложенные активы» (форма №1);

- расшифровка стоимости земельных участков по формам

землепользования в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма №5)

в части:

- подраздела «Земельные участки»;

- подраздела «Отложенные имущественные активы»;

- расшифровка стоимости земельных участков по угодьям и

формам землепользования в специализированной отчетности № 9-АПК.

Представление детальной информации о земельных участках позволит

выработать комплекс мер по устранению выявленных негативных процессов

на земельном участке и улучшению условий хозяйственной деятельности

собственников, землепользователей, землевладельцев, арендаторов земельного

участка.

6, Выявлена необходимость отражения оценочных показателей в

целях предоставления информации для экономической оценки земли.

Необходимость в получении достоверных оценочных показателей о зе-

мельных участках испытывают как государственные, так и муниципальные

органы исполнительной власти при управлении земельными участками, про-

ведении рациональной земельной и налоговой политики.

Многообразие практических задач, решаемых на основе оценки земель,

обусловливает необходимость получения системы оценочных показателей,

характеризующих сравнительное плодородие земель с точки зрения их про-

дуктивности и доходности. Следовательно, проблема бухгалтерского учета

24


земечьных участков сводится к вопросу о том, какие критерии эффективно-

сти использования земли учесть дифференцированно для экономической

оценки земли

Урожайность, себестоимость и доходность отдечьных кутьтур как базо-

вые оценочные показатели, отражая различные стороны предмета оценки,

имеют большое практическое значение Между тем существенным недостат-

ком действующего учета земельных участков в сельскохозяйственных орга-

низациях является недостаточная информация, необходимая для характери-

стики вышеперечисленных показатетей Допустим, учет полученной продук-

ции и издержек производства ведется по вид»! культур в целом и по брига-

дам, но не учитывается, с каких именно участков получен урожай и на каких

участках произведены затраты

Уже в советское время многими учеными, в частности И В Дегтяре-

вым, В А Тяпкиным, В И Левштейном, была поставлена эта проблема, од-

нако данный вопрос в силу исторического пробела остается неразрешенным

Для этой цели в каждой сечьскохозяйственной организации необходимо

вести учет прямых затрат, произведенных на каждом участке, и количество

полученной продукции в разрезе полей севооборотов на основе фиксации

сведений в первичные документы по выходу продукции растениеводства,

выполненных работ (ус туг), которые требуют их усовершенствования

Полученные сведения на основе первичных документов поспужат базой для

накопления информации в книге учета земечьных участков

Выводы и предложения, содержащиеся в диссертации, носят как

теоретическо - методический, так и прикладной характер Они изложены в

автореферате на протяжении всего его содержания

25


Основные положения проведенного исследования нашли

отражение в следующих работах автора:

1. Семенова5Т. С. Отражение земель сельскохозяйственного назначения '

в бухгалтерской отчетности [Текст] / Т. С. Семенова // Современные

тенденции развития АПК. Материалы Всероссийской научно-практической

конференции молодых ученых. - Красноярск: Изд-во КГАУ, 2005.- С. 92 -

94. (0,2 п.л.)

2. Семенова^ Т. С. Вопросы оценки земельных участков и их

последующей переоценки в бухгалтерском учете сельскохозяйственных

организаций [Текст] / Т. С. Семенова // Вопросы экономических наук. - М.:

Спутник +, 2005.- №3. - С. 269 - 270. (0,2 п.л.)

3. Семенова, Т. С. Методологические аспекты организации


организациях [Текст] / Т. С. Семенова // Вопросы гуманитарных наук. - М.:

Спутник+, 2005.- №3. - С. 76-78. (0,4 п.л.)

4. Семенова, Т. С. Бухгалтерский учет земельных участков: опыт

дореволюционной России и мирового уровня [Текст] / Т. С. Семенова //

Проблемы социально-экономического развития регионального АПК.

Материалы региональной научно-практической конференции, посвященной

40-летию экономического факультета — Иркутск: Изд-во ИрГСХА, 2005.- С.

107-112. (0,5 п.л.)

Обьем 1,5 п. л. Зак. 669. Тираж 100 экз.

Центр оперативной полиграфииФГОУ ВПО РГАУ - МСХА им. К.А. Тимирязева

127550, Москва, ул. Тимирязевская, 44


Documents

428.бухгалтерский учет земельных участков в сельскохозяйственных организациях