S A D R A J

Raunovodstvene prevare

Uloga forenzikog raunovodstva u identifikaciji raunovodstvenih prevara

S A D R A J

REZIME......................................................................................................................St 3

UVOD.........................................................................................................................St 4

1. Privredni kriminal...........................................................................................St 51.1 Geneza naunog prouavanja privrednog kriminala saputnika razvoja drutva.........................................................................St 6

1.2 Osnovni razlozi za privredni kriminal u raunovodstvu...........................St 71.3 Otkrivanje privrednog kriminala u raunovodstvu....................................St 81.4 Smanjivanje privrednog kriminala u raunovodstvu...............................St 102. Netani finansijski izvetaji kao posledica greaka i prevara..............................St 113. Osnovni oblici manipulisanja raunovodstvom.............................................St 124. Odgovornost za prevare u finansijskom izvetavanju....................................St 135. Forenziko raunovodstvo i raunovodstvene prevare..................................St 14 5.1 Forenziko odnosno istraivako raunovodstvo.....................................St 15

5.2 Angaovanje i zadaci forenzikog raunovoe........................................St 206. Dometi i ogranienja eksterne revizije u otkrivanju

raunovodstvenih prevara...........................................................................................St 22

6.1 Pojam prevara, obmana i nepravilnosti.....................................................St 23

6.2 Glavni uzroci i tipovi finansijskih prevara................................................St 25

6.3 Meunarodni revizijski standardi protiv finansijskih prevara...................St 26ZAKLJUAK.............................................................................................................St 28LITERATURA............................................................................................................St 29RezimeRelevantnost i pouzdanst finansijskih informacija je dovedena u pitanje brojnim finansijskim i privrednim aferama koje su prouzrokovale ozbiljne gubitke kod investitora. Da li su savremeni raunovoe pratioci ili aktivni uesnici savremenog privrednog kriminala? Moda je odsutnost efikasnih pravnih, strunih i profesionalnih etikih pravila uzrok za sadanju finansijsku i privrednu krizu? Moemo se pitati, postoji li dovoljno saznanja, spremnosti i strunjaka, koji bi mogli zaustaviti privredna krivina dela. Jedan izmeu brojnih odgovora kako prevazii sadanju krizu, uzrokovan i kriminalnim radnjama je forenziko raunovodstvo.

Radi se o posebnoj delatnosti, koja se bavi spreavanjem (barijerama) i otklanjanjem nezakonitih i drugih nedozvoljenih injenica u radu preduzea odnosno poslovnih organizacija, za koje su odgovorni uglavnom savremeni menaderi. Nosilac forenzike delatnosti je forenziki raunovoa, koji se na svoj profesionalan nain bori protiv privrednog kriminala.

Kljune rei

Forenziko raunovodstvo, forenziki raunovoa, privredni kriminal, obmana, poslovna kultura, raunovodstvo, poslovne knjige, korupcija, lani finansijki izveatji.UVODTema rada je uloga forenzikog raunovodstva u identifikaciji raunovodstvenih prevara. Jedna od najeih mera koje se citiraju kao potreba jaanja revizijske regulative je povraaj javnog poverenja u nezavisnu reviziju finansijskih izvetaja od strane trita kapitala.

Brojni finansijski skandali, s poetka ovog veka, praeni gubicima investitora koji se mere milijardama dolara, ozbiljno su poljuljali poverenje investitora i raunovodstvene jav-nosti u celini u finansijske informacije sadrane u finansijskim izvetajima. Naime, najvee prevare investitora su izvedene prezentiranjem lanih finansijskih izvetaja.Poslovni svet prati nagli porast tradicionalnih i novih vrsta privrednog kriminala. Mnogi dravni budeti su zbog toga oteeni za izgubljene poreze i doprinose, za finansijska i druga ulaganja, a raunovodstvena delatnost za izgubljeno poverenje.

Rukovodstvo svake organizacije, svesno poslovnih opasnosti, mora imati odgovarajui sistem i zatitne mehanizme za brzo otkrivanje i spreavanje kaznenih i drugih nedozvoljenih radnji. To vai za privredu i neprivredu, kao i za sve kontrolne mehanizme u ekonomiji. Potrebni su primerena poslovna kultura, izgraen i funkcionalan sistem upravljanja s rizicima, odgovarajui sistem internih i eksternih kontrola, odgovarajue institucije koje su sposobne otkriti i procesuirati privredno-kriminalne radnje. Bez svih tih mehanizama objektivno postoje uslovi za porast kaznenih i drugih nedozvoljenih radnji u preduzeima i privredi. Postavimo pitanje, je li sve to dovoljno, odnosno, jesu li potrebni jo dodatni mehanizmi, koji bi podigli nivo pouzdanosti i verodostojnosti u ureenost i poteno delovanje preduzea i u njihovo finansijsko izvjetavanje o poslovnim dostignuima i finansijsko-imovinskom poloaju organizacije.

Glavne pretpostavke za vraanje poverenja prema raunovodstvenoj profesiji su vezane za intenzivne aktivnosti ka poboljanju kvaliteta revizije, s jedne strane, i poboljanje revizijske regulative u Evropi, s druge strane.Cilj ovoga rada je da na osnovi kompilacije analiza razliitih autora i analitinog pregleda vanih istorijskih okolnosti u razvoju raunovodstvene delatnosti i privrede, izloimo predlog kako bi raunovodstvena profesija pomogla u zaustavljanju irenja privredno- kriminalnih i drugih nedozvoljenih radnji u preduzeima i privredi. U traenju reenja istraiemo povezanost izmeu raunovodstvene profesije i privredno-kriminalnih radnji, kao i samu delatnost, koja se bavi spreavanjem i otkrivanjem tih radnji, a to je forenzikoraunovodstvo.

Glavni zadatak ovog rada je da se definiu razlike izmeu exterenih i inernih revizora u odnosu na forenzike revizore i predpostavki za najavu raunovodstvenih prevara, mogunosti i ogranienja forenzikih revizora u otkrivanju raunovodtvenih prevara.

1. Privredni kriminal

Privredni kriminal, kako je opisan u Preporuci Saveta Evrope R(81)12 iz 1983., vekovima je veliki problem za evropska drutva. Preporuka se zasniva na pretpostavci da privredni krimal dovodi do gubitka javnih prihoda, prizvodi negativne posloedice po drutvo u celini tako to teti domaoj i meunarodnoj privredi, i utie na smanjenje poverenja u ekonomski sistem. U celini. Privredni kriminal ugorava demokratiju, vladavinu zakona, ljudska prava i ekonomski drutveni napredak.Privredni kriminal je ozbiljan problem sa kojim su se suoili mnogi privredni subjekti. Nezakonito prisvajanje imovine, pronevera, finansijske malverzacije, korumpiranost lica koja se nalaze na poverljivim funkcijama ili zaposlenih, je vrsta kriminala na koju treba obratiti panju i usmeriti delovanje na poboljanje mera za spreavanje takvih radnji. Poslovni svet prati brz porast tradicionalnih i novih vrsta privrednog kriminala. Preduzetniki kriminal predstavlja velik deo privrednog kriminala, gde spada i nanoenje tete preduzeu od strane drugog pravnog ili fizikog subjekta.

Meu vana kanjiva dela poslovnog znaaja ubrajamo prevare, pronvere i falsikovanje dokumenata i korupcije.

Svako preduzee mora imati odgovarajui, pre svega tedljiv i uspean sistem voenja i upravljanja, koji spreava i/ili otkriva nastajanje privrednog kriminala, jer takvih nedozvoljenih dela nije poteeno nijedno poslovno podruje. Boljim rezultatima na tom podruju mogle bi uveliko doneti strukovne i obrazovne organizacije, koje su dune da obrazuju strunjake, visokih profesionalnih i etikih normi.

Prilike za privredni kriminal mogu se pojaviti bilo gde, naravno i u raunovodstvu. Raunovoe i njihovi saradnici mogu svoj radni poloaj i raunovodstvenu delatnost zloupotrebiti za dela s nepotenim namerama ili se zbog slabih odsutnih raunuvodstvenih pravila nai u kripcu, kriminalnih radnji drugih. Zbog toga, u toj delatnosti nastaju nove okolnosti i zadaci, pa zvanje forenzikog raunovoe postaje sve vanije, jer se pregledom, ocenjivanjem i interpretiranjem nedozvoljenih privrednih injenica; moe baviti samo vetak visoko raunovodskog i poslovno-ekonomskog znanja, vetina i profesionalnog morala.Privredni krimila u naem regionu vezuje se za privatizaciju i bankarski i finansijski sektor, zajedno sa oticanjem kapitala, izbegavanjem poreza, carinskom prevarom, steajnom prevarom, prevarom vezanom za finasijski kredit, korupciju i pranje novca, a sve to dovodi do ogormnih gubitaka i slabljenja ekonomskog uticaja samih zemalja.

Privredni kriminal koristi legalna preduzea za legalno poslovanje, a koja poivaju na prevari, karelima, monopolu i korupciji kako bi ostala konkurentna na zakonirom tritu.

Integracija finasijskih trita, spajanje transnacionalnih kompanija i neoliberalne trine strategije (strogost fiskalne politike, privatizacija, liberalizacija trita i smanjenje trgovinskih barijera) umnoavaju mogunosti za privredni kriminal u razvijenim zemljama, kao to smo vidlei u skandalima vezanim za Enron, WorldCom, Tyco Inrenational, VW, Flov Tex, ElfAquitanine i Parlanalat. Iako je razlika u obimu privrednog kriminala u smislu ukljuenih sredstava ogromna izmeu bogatih zapadnosevroskih zemalja i Jugositoe Evrope, znaajan faktor je relativni uticaj ovog krimala na ova drutva s obzirom na veliinu i karakter njihove ekonomije.

1.1 Geneza naunog prouavanja privrednog kriminala,saputnika razvoja drutva.

Moemo na skoro svakom koraku proitati, gledati ili sluati o novim aferama, kao to su pranje prljavog novca, korupcije, prevare, utaje poreza, skriveni (crni) fondovi, trgovanje drogom i drugo. S takvim su poslovima povezani brojni novani tokovi i pranje novca, o kojima nema sigurnih podataka. Poznavaoci takvih poslova ocenjuju, da njihova vrednost godinje iznosi 1000 milijardi amerikih dolara, to predstavlja od 3 do 5 % svetskog drutvenog proizvoda. Poslovi takve vrste nisu zaobili samo poreske obveze, ve slue i finansiranju organizovanog kriminala i terorizma. I u Nemakoj su takoe spoznali da takvo ponaanje ne mogu izbei, pa ocenjuju da je godinja vrednost takve vrste nelegalnih poslova 7,9 milijardi eura to predstavlja 1% godinjeg drutvenog proizvoda te drave. Evropska unija je ve poetkom 90-tih godina poela da se sistematino bavi tim svetskim problemom, pa je 1991. godine prihvatila Prvu smernicu za borbu protiv pranja novca (eng. First Money Laundering Directive nem. Erste Geldwdscherichtlinie). U Nemakoj su na toj osnovi ve 1993. godine prihvatili Zakon o pranju novca (nem. Geldwaschegesetz). Tom zakonu su sledili dodatni pravni propisi za finansijske i kreditne institucije (1997. i 1998. godine i kasnije) sa namenom uspostavljanja zatitnih sistema za preventivno delovanje i raskrivanje pranja novca i finansiranja teroristikih dela. Tim pravnim sredstvima su takoe privredni revizori dobili neke zadatke povezane s revidiranjem godinjih izvetaja i otkrivanjem pranja prljavog novca. Borba protiv pranja prljavog novca je postao sastavni deo obveznih sistema za rano prepoznavanje preteih opasnosti te vrste, koje su takoe sastav revidiranja godinjih izveaja privrednih drutava.Istorijski gledano veliki broj privrednih nepravilnosti, kriminalnog karaktera, pojavio se ve krajem 19. veka. Tada je bila u punom razmahu industrijska proizvodnja, a s njom i velika akumulacija novca i imovine. Za to razdoblje je znaajno nastajanje velikih kapitalskih drutava, irenje svetske trgovine i nagli rast broja stanovnika. Poetci sistematinog i naunog prouavanja privrednog kriminala pogotovo su vidljivi u SAD-u, gde su uoeni sledei rezultati:

a) Prvi vaan pisani rezultat prouavanja privrednih kriminala su bili u SAD-u poznati ve na pragu 20. veka. Tada se na podruju privrednog kriminala posebno spominju dela Edwina Shutherlanda (1883-1950), koji je predavao privrednim kriminalom koji su prouzrokovali vrhovni poslodavci (eng. top managers), a posledice su najvie oseali deoniari i javnost. Southerlanda ubrajaju u zaetnike naunog prouavanja privrednog kriminala i postavljaju ga na stepen koju ima Freud u psihoanalizi. On je takoe prvi koji je 1939. godine poeo govoriti o privrednom kriminalu ili kriminalu belih kragni (eiu Wliite-collar Crime), kako ga imenuju u SAD-u.

b) Donald R. Creesey (1919-1987) je bio student E. Shuthelanda na Univerzitetu u Indijani, na kojoj je i doktorirao iz privrednog kriminala, a kasnije je kao profesor kriminologije pouavao na Univerzitetu u Kalifomiji i napisao 13 knjiga i gotovo 300 lanaka o kriminalu. Bavio se istraivanjima privrednog kriminala, koji uzrokuju vrhovni poslodavci na podruju pronevera. Poznat je njegov trougao prievara (eng. Fraud Triangle, nem. Betrugs-Dreieck), koji kae da je prevara rezultat prilika (eng. opportunitv), pritisaka (eng. pressure) i racionalizacije (eng. Rationalization).

Creesev je dao sledeu definiciju osobe koja proneveri: "radi se o osobi koja sebi u duem ili kraem vremenu prisvaja sredstva, pri emu je ta osoba, po pravilu nieg drutvenog sloja, koja sebi prisvaja sredstva koja su mu na raspolaganju".

Joseph T. Wells je bio bliski saradnik D. R. Creeseya i imao je na njega znatan uticaj. On je ovlaeni dravni revizor (CPA) i vetak za istraivanje privrednog kriminala (CFE) i ve se dugi niz godina bavi kriminalom, izmeu ostalog je i agent amerikog FBI. Pie knjige i strune lanke u revijama (takoe u Internat Auditor i Journal of Accounting) i predaje o privrednom kriminalu. Osniva je i predsednik amerikog Udruenja vetaka za istragu privrednog kriminala (eng. Association of Certified Fraud Examiners - ACFE).

W. Steve Albrecht je isto tako pionir na podruju istraivanja privrednog kriminala u SAD-u. Od prethodnika se razlikuje pre svega po irokom znanju raunovodstvene delatnosti, koje je dobio tokom studija na amerikom Univerzitetu Brigham Young. Slae se sa miljenjem Creeseva, da dravni revizori, poreski savetnici i knjigovoe nemaju dovoljno znanja da bi se uspeno bavili otkrivanjem i spreavanjem savremenog privrednog kriminala. Vetaku za privredni kriminal potrebno je znanje iz sliedeih obrazovnih podruja:(1) raunovodstvo,

(2) pravo,

(3) metodika rada vetaka i kriminologija

U tom se smislu u SAD-u oblikovalo zvanje vetaka za istragu privrednog kriminala (eng. Certified Fraud Examiner - CFE; nem. Wirschaftskriminaltitats-ennittler), pri emu je Albrecht imao veliki uticaj na zasnivanje obrazovnog programa.1.2 Osnovni razlozi za privredni kriminal u raunovodstvu

Nosioci raunovodstvene delatnosti su stvaraoci spoznaje (informacija) o privrednoj istini, koja nikada ne moe biti apsolutna, dakle ne lina, objektivna. Kako ovo drugo nije mogue osigurati, vano je da su nosioci te delatnosti svesni da upravo njihovo profesionalno dranje stvara poverenje u delatnost. Kad ne bi bilo subjektivnosti, ne bi nam bio potreban revizor i drugi srodni vetaci, koji upravo svojim znanjem i ponaanjem stvaraju poverenje kod ljudi. To se pokazuje i kod eksternih revizora, koji se u svojim izvetajima moraju izjasniti da li je ekonomska istina poslodavca, prikazana u godinjem ili drugim izvetajima, istinita i potena. Kad bi postojala samo jedna jedina istina, miljenja revizora ne bi nam bila potrebna; u raunovodstvu, u kojem je vie istina, potrebno je osluhnuti onim ljudima koji nisu uestvovali u njihovom nastajanju i interpretiranju, a u javnosti imaju visok ugled i poverenje.

Poinioci kanjivih dela s podruja privrdnog kriminala mogu biti raunovoe i njihovi saradnici, kada (1) svoj radni poloaj i raunovodstvenu delatnost iskoriste za dela sa nepotenim namenama (prevare); puno vie takvih primera se pojavi kada se (2) nosioc raunovodstvene delatnosti zbog slabih ili odsutnosti raunovodstvenih pravila nau u kripcu kriminalnih dela drugih. Pri tome misli se na neodgovarajuu organizovanost, dakle na organizacijski nered sa manjkavou unutranjim kontrolnim sistemom, niskom poslovnom kulturom i niskim moralom, to polazi od voe i vlasnika preduzea. Zato su privredni delikti u preduzeu najei podsticaj za temeljnu proveru postojeih i za opredeljenje novih raunovodstvenih kao i ostalih strukovnih pravila.

Posledino su doveli do poboljanja u knjigovodstvenom, raunovodstvenom izvjetavanju kao i do usavravanja unutaranjih raunovodstvenih kontrola. Dobar primer za to su ameriki zakon Sarbanes-Oxley (SOA) iz 2002. godine i dopunjena Osma smernica EU o obveznoj, odnosno zakonskoj privrednoj reviziji iz 2006. godine. Sarbanes Oxely Zakon koji podrava odgovorno upravljanje poslovanjem kompanija, a time i otvara prostor za jaanje poverenja vlasnika kapitala i zajednice u kojoj kompanija deluje.

Sarbanes i Oxley su dva amerika kongresmena po kojima je nazvan zakon izglasan kao odgovor na krize koje su na svetskim berzama nesavesnim poslovanjem prouzrokovale kompanije poput Enrona i Worldcoma - Sarbanes-Oxley Law (SOX). Re je o zakonu koji spada u podruje regulative korporativnog upravljanja. Cilj je bio obnavljanje poverenja ulagaa i javnosti u poteno i transparentno upravljanje kompanijama u koje su uloili svoj kapital. Osnovna logika na kojoj se temelji ovaj zakon odnosi se na linu odgovornost kljunih menadera u kompaniji za verodostojnost finansijskih izvetaja i ostalih informacija o kompaniji. Ovaj zakon se odnosi na sve kompanije koje su izlistane na berzama u Sjedinjenim Amerikim Dravama.

"Sarbanes-Oxley zakon predvia instrumente kontrole svih procesa u javnim kompanijama u kojima uprava eli da postigne najveu moguu transparentnost izvetavanja o rezultatima poslovanja. Ujedno, prema Sarbanes-Oxley zakonskim odredbama, generalni direktor kompanije i finansijski direktor smatraju se odgovornim za tanost podataka u kompanijskim izvetajima.Budui da se u svojoj osnovi zakon bavi zatitom interesa ire zajednice, odnosno, on se temelji na principima korporativnog upravljanja, veoma je vano istai kako se ovaj zakon i aktivnosti vezane uz njega odnose na sve menadere i zaposlene u kompaniji .Ovaj zakon sadri 11 vanih poglavlja: Novo dravno telo koje e nadgledati revizorske kue

Regulacija revizora (npr. ne smeju biti konsultanti klijentima kojima su revizori)

Korporativna odgovornost (istinitost izvetaja)

Poveana transparentnost izvetavanja

Spreavanje konflikta interesa (trini analitiari)

Poveane nadlenosti Komisije za hartije od vrednosti (SEC)

Poveane kazne za menadere

Pregled prakse raunovodstvenih prevara

1.3 Otkrivanje privrednog kriminala u raunovodstvu

Investitori, rukovodstvo, vlade i pojedinci u svetu oslanjaju se na informacije, koje su plod raunovodstvene delatnosti. Pri tome esto zaborave da je raunovodstvo proces sastavljen iz kompleksnih sistema "legitimnosti", "pouzdanosti" i "poverenja".

Postavlja se pitanje kakve su posledice ako se kriminal i prevare usele u raunovodstvenu delatnost ili nosioci odluivanja njome pomau u ostvarenju eljenih ciljeva? Kako raunovodstvo participira u krizi, koja je posledica namerno ili nenamerno "zavedenih" korisnika informacija raunovodstvene delatnosti po celom svetu? U raunovodstvu su se uvek dogaale prevare iza kojih su sledili finansijski kolapsi, a u poslednje vreme i u veem opsegu i s teim posledicama za sve nas. Kad ne bi bilo osnovne premise da rukovodstvo krade, ne bismo danas imali revizore. Rukovodstva su pomou raunovodstvene delatnosti u nedavnoj prolosti esto javnost manipulisali informacijama. Radilo se o dezinformisanju o imovinsko-financijskom poloaju i uspenosti poslovanja preduzea, i to na naine kao to su bili: inflacijske zarade (inflating earnings) 1963-1973., "punjenje" poslovnih knjiga preduzea nepostojeim zalihama 1968-1981., pekulisanje vrednosnim papirima (ekovi, menice, obveznice) 1977-1984., zavoenje revizora dvostrukim evidencijama 1983-1988. i manipulisanje koliinskim i vrednosnim godinjim popisom 1986-2002. Vie o tome govore Bayou i Reinstein (2001).

Ponovna debata o tome ta struka mora promeniti zato se uvek vrti oko opteprihvaenih raunovodstvenih i revizijskih pravila (standarda), koja, kao to moemo primetiti nakon svakog velikog finansijskog kolapsa (primeujemo da se u sluaju velikih finansijskih kolapsa naroito uvek radi o velikim amerikim preduzeima) ukazuje na promene, na primer, raunovodstveni i revizijski standardi, zakonodavstvo. Posebno vredi pomenuti Sarbanes-Oxleov zakon (2002), kao i brojna druga pravna pravila u celom svetu. Pri svemu tome konstatuje se, da te mere oito nisu dovoljne, jer stvari ne idu nabolje, ve se propast organizacija i privredni kriminal konstantno poveava. Dokaz za to je trenutna finansijska i ekonomska kriza, zapoeta krajem 2008. godine. Zato moramo potraiti uzroke i nai prikladnija reenja, da bi se spreila ponovna upletenost raunovodstvene delatnosti u pothranjivanju privrednog kriminala.

Zabrane, da revizori obavljaju savetodavne usluge nisu nikada bile prihvaene, a nakon istraivanja U.S. Securities and Exchange Commission, revizijska drutva su do kraja 2001. godine nerevizijskim radom ostvarila 2,69 $ na svaki dolar ostvaren revizijom (Bilello 2002; Financial Times 2002). Zatim je doao drugi talas finansijskih kolapsa, dogodili su se Enron, Worldcom, Parlamat i drugi. Tek sada je veliki deo drutva postao svestan da i brojke mogu takoe zavarati, i da je raunovodstvena delatnost drutvena snaga o kojoj je potrebno ozbiljno razmiljati.

Uzroke za prevare pomou raunovodstva i revizije, mogu se podeliti na trenutne, srednjorone i dugorone.

Trenutni uzroci lee u uverenju rukovodioca, raunovoa, revizora, pravnika i bankara da mogu ispuniti svoje obaveze da ne bi unitili svoj ugled ili ostali bez svoje finansijske budunosti. Takva uverenja, naravno, podupiru greke ili nesposobnost dravnih organa i drugih nadzornih organa da se poteno i odgovorno ponaaju. Reenje za problem trenutnih uzroka prevara skriva se u posebnoj struci unutar raunovodstvene delatnosti, koja moe pomoi pri "disciplinovanju" potencijalnih i stvarnih poinitelja privredno-kriminalnih i nedozvoljenih radnji. Disciplinovanje znai da e se poinitelji prevara otkriti i sudski progoniti, te i pravomono osuditi za nedozvoljena ponaanja.

Srednjoroni uzroci temelje se na odluci da svetska ekonomija treba otru konkurenciju revizora s ciljem poveanja njihove uspenosti (Sunder 2003). Kvalitet izvrenog rada revizora nije naime nikada bio u interesu uprava i vlasnika. Zato je teorija konkuretnosti, po kojoj vea ponuda poveava ekonomsku efikasnost (nie trokove), prvo vodi do pada cena revizijskih usluga a zatim i do (velikog) pada njihovog kvaliteta. Ovaj bi se problem, u sluaju drutvenog i politikog konsenzusa u okviru temeljnog znaaja revizije i njenog odgovarajueg (cenovnog) poloaja u drutvu, mogao dosta brzo reiti. Jedan od naina reavanja pada kvaliteta revizijske delatnosti bi bilo i "disciplinovanje" revizora, na jednoj, i okvirno postavljanje cena revizijskih usluga, na drugoj strani.

Dugoroni uzrok moemo pripisati prelasku raunovodstvenog izvetavanja o rezultatima sa izvetavanja na osnovi poslovnih i drutvenih navika na izvetavanje prema raunovodstvenim standardima. To je prouzrokovalo virtualizaciju svih vidika raunovodstva, jer su se izgubile poslovne i drutvene norme, a u izvetavanju je ostao samo prividan svet potenog, pouzdanog i lojalnog izvetavanja. Virtualizacija raunovodstva pomou standarda je zamenila pravu poslovnu praksu i navike drutva. Noenje odela i kravate je drutvena norma neke okoline, iako to nije zapisano u formalnim pravilima, jer ljudi nose odela i oekuju da e ih nositi i drugi. U velikom literarnom opusu psihologije (Cook 2001), sociologije (Granovatter 1985) i politike nauke (Putnam 1993) zapisano je, da klju do poverenja lei u linim odnosima i drutvenom ponaanju trinih uesnika, a ne u pravnim pravilima i formalno uvreenim normama. Prelazak iz drutvenih normi na standardna reenja u raunovodstvu i reviziji bio je postupan i spor proces (skoro celi vek). Formalni standardi zahtevaju formalnu prisilu da bi bili efikasni. Dravne institucije, sudovi, struna udruenja i udruenja preduzetnika pomau pri implementaciji standarda i aktivno prate njihovu primenu. Sistem se pred raspadom uzdrava tako da se kanjavaju poinioci, ak i internacionalno. Pokuaji da harmonizujemo raunovodstvenu delatnost i raunovodstveno izvetavanje u svetu su moda burni i nerazumni, u najmanju ruku zato to ne uzimaju u obzir lokalne posebnosti kulture i drutvenih normi. Zameniti standardna reenja normama je neizvodivo, ali se treba pobrinuti da se ona potuju i da budu prihvaena kao drutvena norma. I najvanije to moramo napraviti je vratiti poverenje u raunovodstveno izvetavanje na osnovu standardizovanih reenja. 1.4 Smanjivanje privrednog kriminala u raunovodstvuVeliki raunovodstveni skandali po svetu su pokazali, da revizori nisu dorasli svim raunovodstvenim manipulacijama, da korisnicima raunovodstvenih izvetaja ne nude uvek razumne garancije o stvarnoj i potenoj privrednoj slici preduzea. tavie, u tu su igru ponekad ukljueni ak i revizori, ekonomski analitiari i raunovoe, koji svojim pristankom na poteze odgovornih poslodavaca i upravljaa podupiru njihova dela, da bi na taj nain zadovoljili njihove potrebe, odnosno oekivanja investitora. Kodeksi profesionalne etike raunovoa i revizora ne dozvoljavaju svesne saradnje ni u jednoj nezakonitoj radnji na zvanje raunovoe odnosno revizora. No, usprkos tome, stoji opta ocena, da veliki broj raunovoa svojim znanjem i poznavanjem preduzetnikog poslovanja, raunovodstvenih i pravnih pravila, pripomau stvaranju iskrivljene slike o imovinsko-finansijskom poloaju i uspehu preduzea. Takva slika u oima investitora, kupaca, dobavljaa, finansijskih strunjaka i predstavnika drave posledino vodi do loih odluka.Navedene okolnosti i razlozi nastanka devijantnih dela sve vie utemeljuju potrebu uvoenja forenzikog raunovodstva. Radi se o posebnoj vrsti spreavanja (preventivne) i/ili popravljake (kurativne) raunovodstvene istrage i ocenjivanja (ne)spornosti raunovoenja i raunovodstvenog izvetaja. Preventivno prosuivanje znai da je ocenjiva (forenziar za raunovodstvo) ukljuen u ocenu poslovnih dogaaja, procesa i stanja kao i profesionalnog ponaanja pojedinaca ve u procesu pripremanja podloga za poslovno odluivanje. U tim primerima forenzikim ocenama spreavamo prevare i druga nedozvoljena dela. Pre izdavanja dozvole za obavljanje delatnosti, u kojoj je mnogo potencijalnih mogunosti za prevare (npr delatnost igara na sreu), proveriti emo i oceniti, na primer, da li je uspostavljen odgovarajui nadzorni sastav, koji e onemoguiti nezakonito delovanje. Osim toga, za naruioca kome takvo miljenje treba, izvriti emo temeljnu ocenu pouzdanosti poslovodnih i/i1i drugih osoba i dati nepristrano miljenje o tome, da li je obraivana osoba vredna poverenja, hoe li delatnost obavljati struno i profesionalno-etiki besprekorno.Slino bi bilo potrebno oceniti, odnosno obaviti test i kod naruioca javnih poslova i u svim onim situacijama kod kojih se pruaju velike prilike za prevare ili druga nedozvoljena dela. Kurativna ocena podrazumeva da e ocenjiva biti potreban onda kad je kanjivo delo ve izvreno, odnosno postoji velika sumnja, da je do njega dolo. U tim primerima naknadno pregledamo sadraj, nosioce, uzroke i posledice takvoga dela.

Pri otkrivanju privrednog kriminala moramo najprije pregledati poslovno-organizacijsku kulturu, koju je uspostavilo vrhovno poslovodstvo uz potporu nadzornih organa preduzea, koja moe biti demokratska ili nedemokratska. Prvi nain sadri poslovno-organizacioni red sa nesumnjivim zaduenjima i odgovornostima svih poslodavaca na vrhovnoj, srednjoj i izvrnoj funkciji, potpomognuto sistemom kontrole poslovnih rizika, sistemom unutranje kontrole i sistemom unutranjeg revidiranja. Drugi nain ima suprotne postavke, pa u njemu zaduenja i odgovornosti nisu pregledni, a sistema kontrole poslovnih rizika i unutranje kontrole, revizije nema ili su manjkavi.2. Netani finansijski izvetaji kao posledica greaka i prevara

Netani finansijski izvetaji pruaju pogrecu sliku o dobitnom i/ili finansijskom poloaju preduzea. Odluke koje investitori i drugi korisnici finansijskih izvetaja donose na osnovu pogrenih finansijskih informacija nanose tetu njihovim interesima. Stoga je jasan interes sveopte raunovodstvene javnosti da informacije prezentovane u finansijskim izvetajima prikazuju stvarnu sliku finansijskog poloaja preduzea. Ta stvarna slika e izostati ako u procesu izrade budu uinjene greke ili pak ako menadment i sastavljai finansijskih izvetaja ele putem prevare da ostvare koristi na tetu korisnika finansijskih izvetaja, investitora pre svega.Iako su im posledice iste - nastanak netanih finansijskih izvetaja, izmeu greaka i prevara postoje znaajne razlike na koje je vano ukazati, pre svega zbog naina njihovog otkrivanja ali i sankcionisanja.Kljuna odlika greaka je odsustvo namere da se u finansijski izvetaj unese pogrean podatak, izostavi neki iznos ili objavljivanje. Uobiajeno greke obuhvataju one:

koje nastaju pri prikupljanju dokumentacije ili pri njenoj obradi u postupku izrade finansijskih izvetaja;

nerazumne raunovodstvene procene koje vode precenjivanju injenica ili pak pogrena interpretacija injenica;

koje nastaju pogrenom primenom raunovodstvenih principa u vezi sa iznosima, vrstama i nainom prezentacije ili objavljivanja.

Greke prave lica koja uestvuju u procesu prikupljanja i obrade informacija koje su osnova za izradu finansijskih izvetaja i lica koja pripremaju finansijske izvetaje, a ne menadment preduzea.

Prevare, za razliku od greaka, predstavljaju akte koji se preduzimaju sa namerom da finansijski izvetaji budu falsifikovani. One se po pravilu zasnivajuj na etiri sledea osnovna elementa:

lana prezentacija injenica koja ima znaajan karakter, svest poinioca o tome da je predstavljanje lano ili ispoljavanje potpune nemarnosti za istinu,

lice koje prima informaciju tretira je kao pouzdanu i oslanja se na nju pri donoenju odluke,

zahvaljujui napred navedenom nastaju finansijske tete koje snose korisnici informacija.Lana prezentacija injenica koje su po svojoj prirodi znaajne moe se postii manipulacijama, falsifikovanjem ili izmenama bilo knjigovodstvenih evidencija, bilo knjigovodetvenih dokumenata na osnovu kojih se sastavljaju finansijski izvetaji. Poinioci su svesni nedopustivosti postupaka i zbog toga se ovi akti oznaavaju kao namerni.Za razliku od greaka, u prevarama se kao poinioci - inspiratori javljaju razliiti nivoi uprave ukljuujui i top menadment kome se esto prikljuuju i trea lica.

Nesporno je da se po navedenim karakteristikama greke i prevare mogu u velikom broju sluajeva jasno razdvojiti. Ipak, u nekim sluajevima jasno odreenje da je re o prevari, a ne o greci, nije lako dati. Treba utvrditi da preterano otpisivanje nije posledica pogrene procene visine gubitaka izazvanih nenaplatom dela datog potraivanja, ve je rezultat namere menadmenta da putem previsokih otpisa potraivanja iskae nii rezultat i time dovede u zabludu korisnike finansijskih izvetajaBrojna su pitanja koja se u vezi sa prevarama mogu postaviti. U ovom radu panja e biti posveena indikatorima koji mogu ukazivati na stepen izloenosti riziku od prevara u finansijskim izvetajima nekog preduzea. Smatra se da izvori rizika lee u tri podruja :

1) korporativnoj kulturi,

2) nainu na koji se vre procene i3) nainu na koriste prava izbora u procesu finansijskog izvetavanja.

Za razliku od zemalja razvijenih trinih ekonomija, pojam korporativna kultura je relativno nov kako u naoj poslovnoj praksi, tako i strunoj literaturi. On oznaava skup meusobno povezanih elemenata kao to su istorija preduzea, vrednosti koje neguje, njegovi ciljevi i stil upravljanja na svim nivoima i u svim delovima preduzea. Visok nivo organizacione kulture, kako se u literaturi jo oznaava korporativna kultura, smatra se veoma vanom pretpostavkom uspeha preduzea i obrnuto, nizak nivo kompanijske kulture je jedna od ozbiljnih prepreka uspenom poslovanju i mogui izvor rizika od prevara u finansijskom izvetavanju. U Priruniku za prevenciju prevara i privrednog kriminala, koji je 2002. godine izdao Ameriki institut ovlaenih javnih raunovoa navedene su varijable, ukupno njih 28, koje imaju znaajan ili nizak uticaj na mogunost nastanka prevare u finansijskom izvetavanju. 3. Osnovni oblici manipulisanja raunovodstvomOsnovni oblici manipulisanja raunovodstvom su:

1. Prihod prokljien a usluga jo nije izvrena; prihod proknjien a kupac nije potvrdio prijem robe; prihod proknjien mada kupac nema obavezu plaanja; prodaja fakturisane robe ogranku; konpenziranje neke vrednosti sa kupcem i knjienje konpenzacije sa kupcem kao prihoda.

2. Gotovina primljena iz kredita proknjiena kao prihod (kamata na kredit kao prihod); prinos na investiciju proknjien kao prihod; rabat dobavljau vezan za budue kupovine proknjien kao prihod.

3. Poveanje profita prodajom podcenjene imovine; ukljuivanjem prinosa ili zarada od investicija kao dela prihoda; prikazivanja prinosa ili zarade od investicije smanjenjem sopstvenih trokova; stvaranjem prinosa preureenjem pozicija u bilansu stanja.4. Razgranienje normalnih operativnih trokova, promena raunovodstvenih politika i izkazivanje tekuih trokova prethodnom poslovnom periodu; veoma sporo amortizovanje trokova; izbegavanje da se smanji vrednost ili da se otpie imovina ili imovina van upotrebe.5. Proputanje da se proknjie trokovi i obaveze koje se moraju pokriti (izmiriti); smanjenje obaveza promenom raunovodstvenih predpostavki; prikazivanje sumnjivih rezervi kao prihoda; kreiranje lanih rabata; prihod proknjien kada je primljena gotovina iako budue obaveze ostaju.6. Stvaranje rezervi i njihovo prikazivanje kao prihoda u narednom poslovnom periodu; nepravilno dranje prihoda pred zakljuivanjem akvizicije (preuzimanja).7. Naduvanje iznosa posebnih trokova; neodgovarajue prikazivnje trokova istraivanja u vezi sa strukturiranjem privrenog drutva

4. Odgovornost za prevare u finansijskom izvetavanjuSpreavanje, otkrivanje i istraivanje prevara u finansijskom izvetavanju predstavlja primaran zadatak uprave, interne revizije, odbora za reviziju, eksternog revizora, raunovodstvenih forenzikih istraitelja, ali i regulatoranih i nadzornih tela koja treba da stvore odgovarajuih normativan okvir i obezbede njegovu striktnu primenu. Znaaj pouzdanog izvetavanja opravdava postavljanje odgovornosti na ovako irokoj osnovi. No, efikasno izvrenje dodeljenog zadatka pretpostavlja izgradnju sistema, u kome e se tano znati mesto i uloga uprave, interne revizije, odbora za reviziju, eksternog revizora i raunovodstvenog istraitelja u procesu spreavanja, otkrivanja i istrage raunovodstvenih prevara.Iako se na prvi pogled moe initi da prvu liniju odbrane od prevara treba da ine eksterni revizori, to ipak nije tako. Polazei od toga da je primarni cilj prevencija prevara, jasno je da prvu liniju odbrane od prevara u finansijskim izvetajima treba da ini korporativno upravljanje, interna revizija i odbor za reviziju.Korporativno upravljanje utvruje i vri nadzor nad ciljevima, prioritetima, politikama, izloenosti rizicima, odgovornosti i performansama."

Uprava preduzea, pored brojnih realizacija ciljeva preduzea definisanih poslovnom politikom, ima zadatak da brine o kvalitetu finansijskih izvetaja. Ona je odgovorna da u njima sadrane informacije budu pouzdane. U kojoj meri e uprava uspeti da obezbedi pouzdano finansijsko izvetavanje zavisi ne samo od kadrovske i tehnike opremljenosti raunovodstva, ve i od kvaliteta korporativnog upravljanja. Pri tome, samo postojanje kodeksa etike u poslovanju, standarda korporativnog upravljanja i drugih akata nije dovoljan pokazatelj visokog kvaliteta korporativnog upravljanja. Njihovo postojanje je potreban ali ne i dovoljan uslov da bi se osiguralo da menadment, radei, titi interese vlasnika i zajednice u kojoj posluje. Drugi jednako vaan uslov je striktno potovanje postojeih pravila i stalan rad na njihovom unapreenju.Oslanjajui se na zakonske propise, etiki kodeks i vodi za primenu standarda korporativnog upravljanja, menadment na svim nivoima uporno i dosledno treba da ini jasnim da e svaka prevara biti otkrivena i kanjena.Sistem internih kontrola, interna revizija i odbor za reviziju su drugi element iji je primarni cilj spreavanje prevara i to kako onih koji nastaju zloupotrebama imovine, tako i onih koji koriste finansijske izvetaje kao instrumente za prevaru.Sveobuhvatan okvir za internu kontrolu navodi kao kljune elemente: kontrolu okruenja,

procenu rizika,

kontrolu aktivnosti,

informacije i komunikaciju i

monitoring.

Kontrola okruenja smatra sa osnovom za sve druge komponente interne konpole. Faktori koji su predmet kontrole su: kompetencije zaposlenih, filozofija upravljanja, stil rukovoenja, raspodela autoriteta i odgovornosti, nain na koji su organizovani zaposleni i mogunosti njihovog napredovanja i razvoja.Eksterna revizija i istrage ine drugu liniju odbrane od prevara, budui da one ne mogu delovati preventivno, ve ispituju sumnje da je do prevare dolo i stvarno izvrene prevare, dakle deluju retrospektivno. Zadatak ovih elemenata ciklusa spreavanja, otkrivanja i istrage prevara je da nijedna sumnja na prevaru ne ostane neraiena i da nijedna nastala prevara ne ostane neotkrivena, tj. da otkrivene prevare budu istraene i sankcionisane.5. Forenziko raunovodstvo i raunovodstvene prevare

Pojam forenziki potie od latinske rei forensis i znai sudski, odnosi se na suenje. U poslovnom i linom ivotu postoje razne delatnosti koje se iskljuivo ili usputno bave forenzikim radom. Meu njima je i forenziko raunovodstvo kao nova grana raunovodstvene delatnosti, odnosno posebna struna radnja, kojom se bavi forenziki raunovoa. On na profesionalan nain ocenjuje stvarnu (zakonitu) i potenu (moralnu) obradu ekonomskih kategorija, njihovo prikazivanje i izvetavanje za sudske, poslovne, poreske i druge potrebe.

Pre svega radi se i o posebnoj vrsti raunovodstvene istrage i ocenjivanja, koje je namenjeno spreavanju i otkrivanju, kao i dokazivanju prevara ili drugih kaznenih radnji i o sudu strukovne i profesionalno etike neupitnosti i pouzdanosti fizikih osoba, kao i davanje realnih miljenja o potencijalnoj opasnosti ili stvarnoj prisutnosti pravno nedozvoljenih radnji u njihovom radu.

Forenziko raunovodstvo i profesionalni forenziki raunovoa popunjavaju prazninu meu raunovoama, revizorima, inspektorima i drugim predstavnicima dravne i sudske vlasti, kojima nedostaju posebna znanja i vetine za spreavanje, otkrivanje i dokazivanje kaznenih i drugih nedozvoljenih radnji na podruju uspostavljanja, delovanja i gaenja preduzea. Radi se o struno zahtevnim i isprepletenim poslovnim odnosima i transakcijama, u koje mogu biti ukljuene i kaznene i druge nedozvoljene radnje, koje je potrebno istraiti, oceniti i dati struno miljenje za pravne, poslovne, poreske ili druge informacijske potrebe. Danas je najvie obrazovanih i iskusnih forenzikih raunovoa u Sjedinjenim Amerikim Dravama, za to je najzaslunije ameriko Udruenje vetaka za istragu privrednog kriminala (Association of Certified Fraud Examiners).Nove statistike koje dolaze iz Amerike pokazuju da zaposleni koji su radili u internim revizijama nisu uspeli izbei otkaze te su tako njihove bive kompanije postale sve vie izloene rizicima pronevera i prevara.

Prema podacima ankete koju je sproveo Deloitte u 2008. godini, pokazuje da je 27% menadera u Americi izvestilo o smanjenju zaposlenih u odeljenjima interne revizije u zadnje dve godine usprkos injenici da su interni revizori unazad samo nekoliko godina sa pojavom Sarbanes-Oxley akta bili masovno zapoljavani.

Zbog navedenog, implikacije mogu biti zabrinjavajue. U vreme recesije rizik od pronevera i prevra u kompanijama raste iz razloga to ekonomsko okruenje stvara pritisak na menadere i zaposlene pa se moe dogoditi da ljudi uine neke stvari koje ne bi smeli. S obzirom na smanjenje zaposlenih u internoj reviziji navedeno se vrlo lako moe dogoditi.

Rizik od pronevere se poveava samim tim to se u vreme recesije smanjuju odreeni trokovi, kao na primer putni trokovi. Zbog smanjenja tih trokova u kompanijama koje imaju svoje filijale irom regiona ili sveta dolazi do smanjene kontrole od strane interne revizije. Razlog tome je to to zbog smanjenih putnih trokova interna revizija ima manju mogunost poseivanja filijala i vrenja direktne kontrole na licu mesta. Smanjenjem trokova i smanjenjem zaposlenih interna revizija ima veliki problem u svojoj strategiji i nainu rada to za posledicu ima kritine posledice.

Deloitte-ova anketa dalje pokazuje da usprkos smanjenju navedenih zaposlenih, 50% ispitanika koji ukljuuju direktore finansija, predsednike uprava, lanove uprava i srednjeg manadementa iz finansija i risk manadementa kau da su strategije kompanija i etiki programi vrlo jaki, 36% kae da su na srednjem mestu.

Mnoge kompanije su pre nekoliko godina uvele razne programe i strategije risk manadementa koji se tiu smanjenja rizika od pronevera. Danas te iste kompanije zbog navedenih programa misle da su sigurne, no izgleda da neto proputaju, a to je stvarno testiranje, revizija i aktivni monitoring transakcija kompanije.

Na pitanje da li e smanjenje zaposlenih u internoj reviziji stvarno dovesti do pronevera i prevara unutar same kompanije odgovor emo dobiti tek za nekoliko godina, jer toliko je potrebno da mogue pronevere ugledaju svetlo dana.

5.1 Forenziko odnosno istraivako raunovodstvoPotreba za dubljim istraivanjem neregularnosti u finansijskom izvetavanju je postala naroito snana nakon to su investitori zbog velikih finansijskih prevara izgubili enormno visoke sume novca. Razume se da istraivanju greaka ili prevara prethodi njihovo otkrivanje, jer se u poetnoj fazi zaista ne moe odmah rei da li je netanost finansijskih podataka posledica greke ili prevare. Do sumnje da postoji prevara (greka) mogu doi revizori u postupku revizije, u tanost prezentiranih finansijskih izvetaja mogu posumnjati investitori, analitiari, regulatorna tela ili Komisija za hartije od vrednosti, na primer, kao i svi drugi korisnici finansijskih izvetaja. Svaki od njih moe imati interes da sumnju o greci ili prevari otkloni ili potvrdi time to e zahtevati dalje istraivanje. Za dalje istraivanje potrebna su, pored znanja i vetina koje poseduju raunovoe i revizori, i dodatne vetine, obuka i iskustvo.Misli se, pre svega, na znanja potrebna za otkrivanje falsifikovane dokumentacije, praenje transakcija s treim licima, vrenje intervjua sa licima koja mogu dati korisne informacije, specifine analize poslovnih procesa i sl. Pojedci koji ovakva znanja i vetine poseduju predstavljaju deo raunovodstvene profesije koja se poela razvijati krajem prolog veka. Nain na koji je oni bave raunovodstvom oznaava se kao forenziko raunovodstvo, a oni sami predstavljaju forenzike raunovodstvene istraitelje.

U raunovodstvenoj literaturi ne postoji jedinstvena definicija forenzikog raunovodstva. Od brojnih definicija koje se nalaze u literaturi koja se bavi forenzikim raunovodstvom najpotpunijom se ini ona koju je dala ACFE Association of Certified Fraud Examiners. Prema ovom udruenju ovlaenih istraitelja prevara forenziko raunovodstvo je korienje raunovodstvenih vetina u potencijalnim ili stvarnim civilnim ili krivinim sporovima, ukljuujui opteprihvaene raunovodstvene i revizorrke principe; utvrujui gubitke profita, prihoda, imovine, ili tete procene internih kontrola, prevare i sve drugo to zahteva ukljuivanje raunovodstvenih ekspertiza u pravni sistem. Kljune komponente forenzikog raunovodstva, u skladu sa navedenim, ine raunovodstvene vetine, revizorske tehnike i istraiteljske procedure.U skladu sa upravo opisanom sutinom forenzikog raunovodstva, forenziki raunovodstveni istraitelji ili forenzike raunovoe, kako se jo u literaturi nazivaju lica koja se bave forenzikim raunovodstvom, istrauju i dokumentuju finansijske prevare i "kriminal belih kragni"; kao to su manipulacije. Oni takoe pomau advokatima, sudovima regulatornim telima, agencijama, kao to je Agencija za borbu protiv korupcije na primer, u istragama finansijskih prevara.Da bi ispunili zadatke koji su im dodeljeni, forenzike raunovoe moraju imati solidne osnove raunovodstva i revizije, dobro razvijene verbalne i pisane komunikacije, sposobnost uoavanja detalja, sposobnost da efektivno primene istrane tehnike, iskustvo u istragama, nezavisnost i zavidan stepen poznavanja upotrebe informacionih tehnologija u raunovodstvenim i revizorskim procedurama. Pod solidnim osnovama raunovodstva, i revizije po pravilu se podrazumeva posedovanje sertifikata ovlatenog. javnog raunovoe. Ostala znanja i vetine stiu se dodatnim obrazovanjem i iskustvom.

Pored navedenih strunih znanja i iskustva, od forenzikih raunovoe se; saglasno Etikom kodeksu za profesionalne raunovoe, zahteva da pri radu pokau skepticizam, nezavisnost i objektivnost.

Profesionalni skepticizam sadri nekoliko vanih zahteva: otvorenoet, pojaani razvoj opreznosti i traenje potvrde za svaki zakljuak.

Otvorenost je zapravo zahtev da se zadri neutralnost u sprovoenju procedura i da se ne dozvoli da pretpostavljeni karakter klijenta zameni objektivne dokaze.

Insistiranjem na opreznosti se eli osigurati da e pre izvoenja svakog zakljuka biti razmotreni svi raspoloivi dokazi i procenjeno da li se sa dovoljno sigurnosti moe izneti konkretna tvrdnja.

U istragama prevara, kao i u reviziji, poverenje treba ukazati samo injenicama koje su proverene. Ovde nije primenjiv etiki stav - verujem da je tano dok se ne dokae suprotno.Nezavisnost ima jednaki znaaj za forenzikog raunovou kao i za revizora. Forenziki raunovoa e se smatrati nezavisnim ako je intelektualno poten, priznat kao nezavisan, bez ikakvih obaveza ili interesa u odnosu na klijenta, menadmenta ili vlasnike. Nezavisnost se moe smatrati pretpostavkom za naredni zahtev - objektivnost.

Objektivan pristup raspoloivim dokazima je osnova ovog zahteva. Na objektivnosti se posebno insistira kada se radi o dokazima koji podravaju tvrdnje menadmenta, a nalaze se u podrujima koja omoguavaju vie subjektivnosti, kao to su na primer procene buduih gubitaka.

Procenjuje se da e u nekoliko narednih godina u zemljama razvijenih trinih ekonomija forenziki raunovodstveni istraitelj biti jedna od 20 najtraenijih profesija.

Pored raunovodstvenih firmi, od kojih one najvee ve imaju odeljenja za forezniko raunovodstvo, foreznike raunovoe nalaze zaposlenje i u osiguravajuim kompanijama, sudstvu, vladinim agencijama i dr.Forenziki raunovoa mora dobro upoznati opte naine, metode i tehnike privrednog prouavanja, koje susreemo ne samo pri prouavanju (analiziranju), ve i u nadziranju, istraivanju svih vrsta privrednih istraga, dakle i u forenzikoj istrazi raunovodstva i raunovodstvenoga izvetavanja. Radi se o manje-vie poznatim nainima, metodama i tehnikama prosuivanja, koje su razvile ekonomske i srodne naune discipline. Ako se u procesu prosuivanja susreemo sa pojavama i procesima koje ekonomska ili druga nauka nije istraila i nije nala optevaea reenja, imamo posla sa nauno-istraivakim procesom, koji se isto tako ostvaruje po naelima logikog razmiljanja, samo to pri reavanju problema moramo utirati put na jo nepoznat izvoran nain. Proces obavljanja zadataka forenzikoga raunovodstva odvija se u sledeim koracima:

1. pripremna faza: konstituisanje samostalne forenzike delatnosti, koja moe u pravilu velikih i povezanih preduzea biti ostvarena s vlastitim forenziarima u okviru unutranje revizijske delatnosti ili kao samostalna delatnost. U srednjim i malim preduzeima moemo se odluiti za spoljne izvoae preventivne i kurativne forenzike delatnosti;

2. faza planiranja: dugorono i kratkorono planiranje spreavanja i usavravanja forenzikih istraga, potrebnih elemenata i sredstava;

3. faza izvoenja: prepoznavanje problema, u vezi s prevarama, planiranje istranog zadatka, sakupljanje dokaza, prouavanje i vrednovanje dokaza, sastavljanje izvetaja i izvetavanje o nalazima istrage;

4. uvanje i ureivanje dokumenata o obavljenim zadacima i o vetakim izvetajima.

Rad forenzikoga raunovoe, dakle, moe biti usmeren preventivno i kurativno. Smisao preventivnog rada je u tome da se njime spreava nastanak nedozvoljenih privrednih radnji. One nisu prisutne, a nema ni vidljivih znakova da bi se mogle dogoditi. Pomae pri uspostavljanju odgovarajueg kontrolnog sistema za ovlaivanje takve vrste poslovnog rizika. Pri kurativnom radu se susreemo s pojavama koje ukazuju na kaznene radnje Od forenziara oekujemo da preispita i oceni takve nedozvoljene radnje i da o njima da nezavisno i nepristrano miljenje, posvjedoeno sa dovoljno pouzdanih dokaza. To bi potencijalne poinioce privredno-kriminalnih radnji, ve sama spoznaja o novim oblicima bitke protiv njih (kao to je na primer forenziko raunovodstvo) moe uveliko odvratiti od njihovih nemoralnih i nedozvoljenih namera.Nekoliko injenica o obimu privrednoga kriminala a time i razloga za ukljuenje forenzikoga raunovodstva u borbi protiv prevara i privrednog kriminala. Privredni kriminal je po ocenama 16.606 ovlatenih istraivaa privrednog kriminala i ovlaenih revizora Sjedinjenih Amerikih Drava 2008. uzrokovao tetu u visini od 7% prihoda amerikih preduzea (ACFE 2008). Prevedeno na nivo celokupne privrede to iznosi neverovatnih 994 milijardi amerikih dolara gubitka nacionalnog bruto drutvenog proizvoda Amerike zbog privrednoga kriminala (ACFE 2008).

Prema izvetajima amerikih forenzikih raunovoa, 35% prevara je posledica neprimernih unutaranjih kontrolnih postupaka u preduzeima (ACFE 2008). Najvie primera privrednog kriminala, ak 29%, uzrokovali su vrioci raunovodstvenih poslova, a tek na drugom mestu, s 18% nosioci su poslova upravljanja i voenja.

Privredni kriminal u SAD-u najee se povezuje s neopravdanim prisvajanjem sredstava, i to u 91,5% primera a najmanje s prevarantskim izvetajem. Zbog toga je vrlo vano istai da daleko najvee tete uzrokuju upravo prevarantski izvetaji o poslovanju preduzea.

Privredni kriminal najee poinje u obliku korupcije, oko 27,5%, te se nastavlja u ostale eme nedozvoljenih i kaznenih radnji. Uvereni smo da ti podaci ukazuju na injenicu da je privrednom kriminalu potrebno posvetiti svu nau panju. Poseban napor je potrebno uloiti u otkrivanje i sudsko proganjanje privrednog kriminala u raunovodstvenim zvanjima i raunovodstvenim izvetajima. U forenzikom raunovodstvu najee se radi o posebnoj vrsti nezavisne i nepristrane istrage i ocenjivanja pravilnog i etiki prihvatljivog (pre svega zakonitog) ponaanja u delovanju preduzea. To su temeljni zadaci nosioca te delatnosti, kojima se mogu pridruiti i druge srodne obaveze. Forenziar za raunovodstvo moe nastupiti: kao nezavisni vetak za istragu i ocenjivanje strunog i etikog ponaanja uesnika u poslovanju preduzea;

kao savetnik naruiocu za utvrivanje i/ili postizanje eljene spoznaje o neupitnosti istraivane osobe ili istranog dogaaja, procesa ili stanja;

kao posrednik (medijator) pri usklaivanju miljenja partnera (stranki) s razliitom slikom o stvarnom i potenom poslovnom dogaaju, procesu ili stanju.

U istranom postupku, forenziar prikupi nepobitne dokaze, s kojima potvruje svoje miljenje kao vetaka. Za to mora imati potrebna znanja, barem na nivou analitiara, revizora ili drugog privrednog procenjivaa, a potrebna su mu i znanja i vetine o samoj metodici forenzike istrage. Sadraj rada obinog i forenzikog raunovoe razlikuje se u obavezama:

-prvi dokazuje neupitnost/nespornost svog rada,

-a drugi njegovu moguu upitnost/spornost.

Rad forenzikog raunovoe je profesionalno i ciljano, tesno povezano s nezavisnim i nepristrasnim delovanjem nosioca raunovodstvene delatnosti u preduzeu. Zato je njegov rad povezan sa raznolikou raunovodstvenih sadraja i korisnika raunovodstvenih iskaza i drugih raunovodstvenih izvetaja. U nastavku e biti predstavljena tri glavna podruja, odnosno skupine korisnika, kojima forenziki raunovoa moe pomoi svojim uslugama.

Forenziko raunovodstvo moe dati podrku rukovodstvu i nadzornicima preduzea, istranim i sudskim organima progona kaznenih radnji te poreskim i drugim dravnim organima. U nastavku predstavljamo, pre svega, usluge forenzikog raunovodstva za poslednje dve grupe korisnika.

Forenziki raunovoa je primeran vetak u sudskim predmetima, u kojima njegova nezavisna i nepristrasna ocena moe odluujue delovati na presudu u kazneno ili civilno-pravnim primerima. U poslovnom ivotu vie je razloga za ostvarenje strunog miljenja: u sluaju proveravanja i ocenjivanja verodostojnosti poslovnog izvetaja ili stvarnosti/istinitosti poslovnog dogaaja, procesa ili stanja, kako bi zainteresovani o tom predmetu mogli dobiti nezavisno i nepristrano miljenje. Takve potrebe zahtevaju dobro poznavanje svih strana preduzetnike ekonomije, dakle teoretskih i praktinih aspekata delovanja preduzea, pravnih, poslovno-organizacijskih i drugih normi, koje ureuju njihovo delovanje. Odgovarajuim znanjima prouavanja, kontrola, revizija i kriminalistikih znanja, takav vetak moe proveriti i nezavisno i nepristrasno oceniti njihovu (ne)pravilnost.

Forenziki raunovoa obavlja zadatke za sudske potrebe i nastupa u ulozi sudskog vetaka u sluajevima kada je potrebno:

otkrivanje (istraga i ocenjivanje):

(a) spornih/upitnih poslovnih dogaaja, procesa i stanja,

(b) namernog ili nenamernog prikrivanja stvarne slike o poslovnim dogaajima, procesima ili stanjima,

(c) neistinitog i nepotenog raunovodstvenoga izvetavanja;

nezavisno i nepristrasno pismeno i/ili usmeno vetako (ekspertno) miljenje o radnjama unutar ekonomskog poloaja, kao i poslovnog i novanog uspeha preduzea, za koje postoji navodna sumnja za njihovu nelegalnost.

Pri tome se radi o podrci istranim i/ili sudskim organima progona poinitelja kaznenih radnji. Da bi pri obavljanju svog zadatka bili delotvorni, tedljivi i uspeni, trebaju pravovremene i nedvosmislene dokaze. Svaka ocena ima svoju "upotrebnu vrednost", ako je poiniocu izreena na razuman nain i u razumnom roku. Pri izricanju kazni treba biti pravedan, pa za krivino delo treba odmeriti pravednu (pravilnu) kaznu svima koji su sudelovali u nekom sporu.

Zakon mora da vlada, a poiniocima krivinih dela potrebno je pravedno presuditi. Pri tome mora biti zakon za sve jednak. Kanjeni mogu biti samo ako im je dokazana krivnja (a ne samo zbog sumnje), a kaznena mera mora biti u srazmeru s teinom dela.

Forenziki raunovoa svojom istragom pomae istranim i sudskim organima pribaviti valjane dokaze o privrednim prevarama i drugim nedozvoljenim radnjama i u vezi s tim spoznaje o:

organiziranosti poslovanja preduzea, organizacijskoj strukturi (formalnoj i neformalnoj) ukljuujui i opis kompetencija, zadataka i odgovornosti, s naglaskom na ocenama finansijskih ovlatenja i odgovornosti;

reijskim delatnostima pri poslovanju preduzea, ukljuujui finansijsku, raunovodstvenu i nadzornu delatnost istraivane kod pravnih lica, da bi pridobili odgovarajue dokaze o upitnim/neispravnim, odnosno ispravnim poslovnim dogaajima, stanjima i ponaanja uesnika u radu preduzea;

o nainima delovanja, politici, strategiji, procedurama i standardima preduzea, koji mogu predstavljati vane faktore za razumevanje moguih ili ve izvedenih privredno-kaznenih radnji;

informacijskom sistemu, kako kompjuterskom tako i u primeru nekompjuterskog sistema za sakupljanje, obradu i kontrolu podataka o poslovanju preduzea;

prikladnosti, odnosno neprikladnosti unutranjeg kontrolnog sistema, sa potovanjem svakog identificiranog znaka postojanja i stvarnog injenja privrednokriminalnih radnji.

Forenziki raunovoa svoje usluge nudi i poreskom ili drugom dravnom organu, zaduenom za sakupljanje poreza i/ili doprinosa.

Strunu pomo im moe nuditi tako da:

istrauje i otkriva okolnosti i radnje osoba, koje su poreskom organu posredovali krive ili nepotpune podatke o porezno vanim predmetima;

upozna poreski organ, da nije bio obaveten o poresko vanim radnjama koje nisu u skladu sa zakonskom obavezama;

obavesti poreski organ o nepotpunoj upotrebi poreskih oznaka (poreskih brojeva) ili drugih vanih podataka za obraun poreske obaveze, koje nisu u skladu sa zakonom;

pomae u otkrivanju poreske prevare rekonstruirajui poslovne dogaaje, procese ili stanja, za koje nema vidljivih ili odgovarajuih podloga (listina) ili tragova.

Glavna upotrebna vrednost usluga forenzikoga raunovoe je povezana s otkrivanjem i istragom poreskih utaja, koje su po vaeem poreskom zakonu nedozvoljene i predstavljaju kaznene radnje. O utaji poreza govorimo kad poreski obveznik na osnovi neplaanih obaveza u celosti ili delomino izbegne plaanje poreskih obaveza, ili ih plaa kasnije na osnovi dostavljenog reenja poreskog organa.

Forenziki raunovoa moe korisno saraivati sa predstavnicima drave na svim nivoima prikupljanja poreza, a ne samo pri sudskom gonjenju poreskih obveznika. Za uspenu saradnju pri istrazi prikupljanja poreza i prihoda mora dobro poznati vrste poreskih utaja.

5.2 Angaovanje i zadaci forenzikog raunovoeZa razliku od revizora, ije je angaovanje za javna akcionarska drutva obavezno i po zakonu, i gde odluku o angaovanju donosi skuptina akcionara, forenzike raunovoe se mogu angaovati kako od strane uprave ili vlasnika tako i od strane ostalih korisnika finansijskih izvetaja i regulatornih tela. Njihovo angaovanje nije, dakle, na regularnoj osnovi. Njemu se pristupa u specifinim situacijama kada se proceni da postoji odreena neregularnost i da je neophodno proceniti njenu veliinu i problem reiti, ili pak u situacijama u kojima zainteresovane strane procenjuju da je rizik od gubitaka zbog neregularnosti takav da je razumno zahtevati dokaze koji legalno podravaju zakljuke da se neregularnosti nisu dogodile. Ovaj poslednji angaman ne treba meati sa postupcima interne kontrole.

Strana koja angauje forenzike raunovoe odreuje predmet i obim njihovog delovanja i oekuje od njih da pri obavljanju istrage imaju u vidu njene ire ili ue interese.

Vano pitanje koje je u vezi sa angamanom forenzikih raunovoa treba razmotriti tie se indicija na osnovu kojih bilo koja od navedenih strana uprava, vlasnici, kreditori, vladine agencije, revizori donosi odluku da bi angaovanje forenzikog raunovoe bilo potrebno.

Prevare u finansijskom izvetavanju, kojima se u ovom napisu bavimo, mogu nastati u postupku kreiranja dokumenhacije i obuhvatanja dokumetacije u knjigama, kao i u postupku izrade finansijskih izvetaja. Jasno je otuda da su brojni dogaaji i indicije, koje treba da revizora, menadera ili bilo kog drugog korisnika finansijskih informacija koje prezentira neka kompanija da navedu na sumnju da prevara postoji. Ovim indicijama i dogaajima treba pridodati, zbog gotovo jednakog znaaja, i one koje potiu iz okruenja. Prema stepenu izvesnosti da je uzrok odreenih pojava prevara, svi dogaaji i indicije se mogu podeliti u dve grupe. Prvu grupu ine oni dogaaji iji nastanak ini postojanje prevare izvesnim, u literaturi oznaeni kao potencijalni okidai prevara, dok drugu grupu ine dogaaji i pojave koji mogu, ali ne moraju biti indikatori prevara. Iako je broj dogaaja iji nastanak indicira postojanje prevare veliki, ipak je mogue prema uestalosti njihovog nastanka i stoga i po znaaju izdvojiti sledee:

anonimne optube za prevaru dostavljene pismom, elektronskom potom, ili preko telefona;

saznanje da je visokorangirani menader dao otkaz zbog poznatih ili moguih nelegalnih poslova,

kompanija - preduzee je identifikovano kao predmet istrage koju sprovode sudski organi,

preduzee je dobilo poziv od suda ili od regulatorne agencije,

revizor veruje da je namerno doveden u zabludu verbalnim informacijama dobijenim od strane preduzea ili da su zahtevana dokumenta prepravljana ili pak je njihovo dostavljanje uskraeno,

otkrie da je klijent predmet prevare u ma kako malom iznosu ona bila, ak i u onim sluajevima kada osumnjieni nije vie meu zaposlenima,

indikacije da dobavljai mogu biti fiktivni i

- indikacije koje potiu od netanog priznavanja prihoda ili rashoda kao to je priznavanje prodaje pre nego to je ona konana, isporuka robe pre konane prodaje, priznavanje prihoda iako postoji obaveza izvrenja znaajnih usluga u vezi sa tom robom u budunosti, oigledno evidentiranje nepostojeih prihoda, odlaganje rashoda na budue periode ili priznavanje rashoda buduih kao rashoda tekueg perioda.

injenica da je neka optuba za prevaru anonimna ne treba da bude razlog da ne bude razmatrana. Naprotiv, treba im pristupiti sa najveom panjom. Postoje makar dva vana razloga za to. Prvo, odugovlaenje sa reakcijom na anonimne pozive moe dovesti do toga da se optube proslede regulatornim telima kao to je Komisija za hartije od vrednosti ili medijima, to e naneti ozbiljnu tetu reputaciji preduzea. Drugo, Sarbans Oxely Act, kao i njemu ekvivalenti zakonski propisi u drugim zemljama, zahtevaju da se optube za tzv. kriminal belih kragni razmotre odmah i sa punom panjom.

Svaka netanost u evidencijama i finansijskim izvetajima koja pobuuje sumnju da je re o prevari mora biti ispitana nezavisno od toga da li je znaajna ili ne. Rezultat ispitivanja moe biti trojak: da je re o bezazlenoj greci, da je raunovoa napravio malu prevaru ili da je otkrivena netanost samo vrh ledenog brega. Ova razliitost uzroka netanosti je razlog zbog koga istraivanje mora biti sprovedeno, a uzroci netanosti utvreni.Nosilac zadataka forenzikoga raunovodstva je forenziki raunovoa, koji je vetak sa izvrsnim poslovno-ekonomskim i ekonomsko-pravnim znanjima, te ima sve karakteristike: obrazovanost, uglaenost, promiljenosti, htenje, izvornost, pouzdanost, kooperativnost, pravednost, istinoljubivost, potenost, samosvest i druge vrline.

Forenziki raunovoa je glavni i odgovorni nosilac preventivnih i kurativnih radnji, koje se vre u svrhu smanjenja rizika povezanih s privredno-kriminalnim radnjama. Nosilac forenzikoga raunovodstva:

proverava i ocenjuje (ne)prikladnost savlaivanja poslovnih rizika, da se spree, otkriju ili dokau prevare odnosno druge kaznene radnje;

uz podrku odgovarajuih (verodostojnih) dokaza daje nezavisno i nepristrasno miljenje o (ne)tanost savlaivanja poslovnih rizika kao i o uzronicima nastalih prevara ili drugih kaznenih radnji.

U svom radu mora imati dovoljno iroko poslovno-organizacijsko znanje i iskustvo, mora biti struno i moralno pouzdan (bez prigovora), tako da je njegovo profesionalno miljenje (sud) o poslovanju i s njim povezanim prevarama ili drugim nedozvoljenim radnjama dovoljno uverljivo. Njegove spoznaje temelje se na vaeim raunovodstvenim, revizijskim, kriminalistikim i drugim srodnim doktrinama, podranim savremenim teoretskim otkriima i najboljom praksom, te s opteprihvaenim profesionalno-etikim normama. Radi se o traenju i dokazivanju strukovne i profesionalno-etike (ne)istine i (ne)potenosti u poslovnoj evidenciji (poslovnim listama i zapisima), u poslovnim knjigama i poslovnim izvetajima i uticaju nedozvoljenih radnji na smanjenje privredne koristi deoniara (engl. stakeholders). Ako polazimo od temeljne pretpostavke da je raunovodstvo stvarna slika, odnosno poslovni jezik svakog preduzea, onda iz te slike moemo uoiti prisustvo nedozvoljenih radnji.

Forenziki raunovoa posveuje glavnu brigu analizi uzroka i posledica (engl. cause & effect analysis) prouavane pojave odnosno fenomena, kao i otkrivanju prevara ili drugih nedozvoljenih radnji (ako postoje) i njegovog uticaja na raunovodstvo i raunovodstveno izvetavanje. Osnovni princip pri istrazi takve vrste je ocena injenica, to jest stvarnih dogaaja, procesa ili stanja, a ne ocena formalnih (pro-forma) raunovodstvenih i/ili neraunovodstvenih izvetaja.

Forenziko raunovodstvo je, dakle, posebna raunovodstvena aktivnost koju obavlja forenziki raunovoa koji je sposoban razotkriti i oceniti izgubljene ekonomske koristi, tete i obaveze, koje prouzrokuje kaznene i druge nedozvoljene radnje. Moe biti od pomoi finansijskom ili poreskom revizoru, odnosno inspektoru, kao i u pripremi optunice, ili u sudskom postupku. Moe biti ukljuen u razliitim fazama razotkrivanja kaznenih ekonomskih radnji i optubi poinioca.

Forenziki raunovoa je kreator nezavisnih i objektivnih znanja (informacija) o privrednoj istini. Objektivnost zahteva realan pristup, iako to u potpunosti nije mogue postii. Upravo je zato vano da su nosioci te delatnosti svesni da je njihovo profesionalno dranje kljuni faktor kojim postiu poverenje u svoj rad. Kad ne bi bilo subjektivnosti, ne bi nam ni trebali sudski vetaci, ocenjivai vrednosti, revizori i drugi poverenici, koji upravo svojim strunim i moralnim dranjem uivaju poverenje ljudi.Forenziki raunovoa istrauje sumnje o postojanju prevara i pribavlja dokaze o tome. Imajui u vidu da se prevare mogu javiti u svim poslovnim aktivnostima, a prevare putem finansijskih izvetaja mogu nastati ne samo u postupku njihove pripreme, ve i u poslovnim aktivnostima ije se posledice iskazuju u finansijskim izvetajima, jasno je da postoji velika raznolikost pristupa ispunjenja primarnog cilja. Bez obzira na raznolikost podruja u kojima se prevare javljaju i raznolikost interesa strana koje angauju foreznikog raunovou u ostvarivanju ciljeva da se prevare otkriju i istrae redovno se postavljaju sledea pitanja: ko je ukljuen u prevaru

da li je poinilac upuen da nije predmet istrage od strane supervizora,

koliki je ukupan uticaj netanosti na finansijske izvetaje

tokom kog perioda se dogaala prevara

da li su identifikovani znaajniji naini prevare, kako se to dogodilo,

kako je utvreno i da li je moglo biti utvreno ranije i ta se moe uraditi da se ne ponovi?

Eksterni revizor poznaje preduzee bolje od novoagaovanog forenzikog raunovoe. Njegovo vienje preduzea razlikuje se od onog koji prua interni revizor. Za forenzikog raunovou su od posebne koristi saznanja koja o podrujima rizika, poslovnim procesima, dokumentaciji, sistemima i osoblju moe dati eksterni revizor na poetku istrage. Radni papiri revizora mogu biti veoma vaan izvor podataka potrebnih za razumevanje sistema, kulture i zaposlenih. Ove informacije imaju utoliko veu vrednost jer su dobijene od izvora koji je nezavisan.

Istragu usmerava odbor za reviziju. Forenziki raunovoa u istrazi naravno sledi dokaze do kojih dolazi, ali rezultate istrage prenosi odboru za reviziju ili licu koje je odbor odredio, a koje usmerava dalje istragu. Istraga se kvalifikuje kao istraga odbora za reviziju, a ostali uesnici u istrazi ukljuujui i forenzikog raunovou pruaju usluge odboru za reviziju. Po zavrenoj istrazi forenziki raunovoa sastavlja izvetaj ija forma i sadrina zavise od namene za koje je sastavljen. Tako kao rezultat istrage moe biti sastavljen izvetaj pod nazivom izvetaj o istrazi ili za potrebe sudskog postupka kada se oznaava kao ekspertski izveataj za potrebe civilnog sudskog postupka.

6. Dometi i ogranienja eksterne revizije u otkrivanju

raunovodstvenih prevaraMeunarodni raunovodstveni standardi koji su vaei okvir za sastavljanje finansijskih izvetaja u naoj zemlji predstavljaju raunovodstvo bazirano na principima. Oni sadre znaajan broj alternativnih raunovodstvenih postupaka i menadmentu daju mogunost da putem izbora izmeu vie dozvoljenih metoda i raunovodstvenim procenama oblikuje periodini rezultat u eljenom pravcu. arolikost i veliki broj ovih postupaka iznedrio je veliki broj izraza kojima se u strunoj literaturi opisuju ovakve pojave kao to su friziranje bilansa, kreativno raunovodstvo, prevare sa finansijskim izvetajima, hokus-pokus raunovodstvo, uglaavanje rezultata.

Svi oblici privrednog kriminala ukljuujui korupciju, pranje novca, poreske utaje, zloupotrebe prava manjinskih ulagaa, investicione prevare tipa Ponzi eme i sl. u sebi sadre falsikifovanje dokumentacije i fabrikovanje lanih finansijskih izvetaja. O tome koliko su ove pojave prisutne u naoj zemlji ne treba posebno govoriti.

Kontrolori poslovanja, finansijskih rokova i finansijskih izvetaja treba da poznaju tehnike zloupotreba u raunovodstvu, kako bi iste mogli da prepoznaju i nedozvoljene radnje otkriju. Postojee univerzitetsko obrazovanje, programi praktine obuke i kasnije struno usavravanje u naoj zemlji poreskim inpektorima, internim i eksternim revizorima i ostalim inspekcijskim organima ne dalje dovoljno informacija i znanja o ovoj temi.

6.1 Pojam prevara, obmana i nepravilnosti

Finansijske prevare su u tolikoj meri narasle u dananjem drutvu da su poele da ugroavaju harmonian privredni razvoj kod zemalja u tranziciji. Najvanije berzanske manipulacije Pump & Dump, Trash & Cash i Insider Trading javljaju se u oblicima koje je vrlo teko identifikovati i prepoznati. Izmeu manipulacija na finansijskim tritima i manipulacija sa finansijskim izvetajima vrsta je povezanost. Berzanske manipulacije su posledica raunovodstvenih manipulacija.

Odreene interesne grupe uvek se nalaze u pozadini berzanskih pa tako i raunovodstvenih manipulacija.

U najvanija kanjiva dela ubrajaju se prevare, nepravilnosti, pronevere, falsifikovanje dokumenata i korupcija. Primeri prevara u naoj zemlji sa visokim kamatama na uloge kod "Dafiment" banke i "Jugoskadik" banke i dr.

Posebno su postale aktuelne prevare sa pogrenom procenom drutvenog kapitala, namernim izostavljanjem vrednih delova imovine, naroito imovine u inostranstvu.

Nekvalitetni, nepotpuni i neistiniti finansijski izvetaji koji podnose menaderi preduzea, banaka osiguravajuih drutava, javnih fondova mogu se oznaiti jednim od glavnih uzroka uestalih pojava prevara i pronevera i u svetu i u naoj zemlji.

Pored navedenog poveanje broja prevara doprinela je i revizorska profesija svojim odnosom prema ovoj problematici. Smatralo se da revizor prilikom sastavljanja plana revizije, ne treba da pokloni veu panju, tokom revizijskih finansijskih izvetaja, otkrivanje prevara i njihovog obelodanjivanja.Revizijska smernica Odgovornost revizora kod otkrivanja prevare i izvetavanja o prevari i drugim nezakonitim postupcima pravi razliku izmeu sledeih kategorija:

Omaka: nenamerni netano prikazani izvetaji u raunovodstvenim evidencijama ili rauovodstvenim izvetajima

Nepravilnost: nemarno prikazivanje netanih izvetaja i pronevera / utaja sredstava odreenog tela

Prevara: nepravilnost gde ima i krivinih prevara da bi se nepravedno ili nezakonski stekla neka korist

Nezakonski postupci: poinjena dela, ili transakcije preduzete, od strane ili u ime revizorskog klijenta ili u korist preduzea od strane zaposlenih, koji su u suprotnosti sa zakonom. Nezakoniti postupci mogu biti namerni ili nenamerni / iz nesmotrenosti poinjeni, i neki nezakoniti postupci mogu biti nepravilnost. Revizijski rad bi trebalo da bude takav da revizor moe da razumski oekuje otkrivanje netano prikazanog materijalnog izvetaja nastalog zbog prevare ili otkrivanja drugih nezakonitih postupaka gde ovi postupci imaju direktan materijalni uticaj na oblik i sadraj raunovodstvenog izvetaja.

Revizori bi trebalo da znju dovoljno o prevari kako bi uoili njene znake i signale i da znaju kad treba da pozovu iskusnije istraitelje. Revizori finansijskih izvetaja treba da razumeju prevaru i mogue situacije prevare i treba da znaju da postavljaju odgovarajuu vrstu pitanja tokom revizije.Nekoliko vrsta prevare je definisano zakonom, dok su ostale stvar opteg razumevanja. U emi: Izvori i osnovi prevara prikazani su neki organi i vidovi aktivnosti koji mogu da rezultiraju finansijskim prevarama. Zbirno oni su poznati kao zloin belog okovratnika nedela poinjena od strane ljudi koji nose kravate na poslu i rade olovkom ili kompjuterskim terminalom. Zloin belog okovratnika ostavlja mrlje od mastila umesto od krvi.

Prevara se sastoji u osmiljenom i namernom pripremanju dokumenata, injenica, informacija i situacija da bi se stvorili preduslovi da se neko na bazi pogrenog predstavljanja injenica u osmiljenim situacijama i okolnostima, podstakne da poveruje u neistinu i u skladu sa njom da se ponaa i prema tome, trpi gubitak ili tetu. Definicija obuhvata sve naine na koje ljudi mogu da lau, varaju, kradu i nasamare druge ljude.

Pronevera je vrsta prevare koja podrazumeva neosnovano uzimanje novca ili imovine zaposlenih ili nezaposlenih poverenih na brigu, staranje i kontrolu, esto praena lanim raunovodstvenim unosima i drugim oblicima laganja i zatakavanja.

Potkradanje je jednostavna kraa na primer, zaposleni uzima novac svog poslodavca ili imovinu koji mu nisu bili poverini na staranje.

Pronevera je drugo ime za prevaru, proneveru, kao i krau zaposlenih.

Prevara menadzmenta je namerna prevara poinjena od strane menadmenta koja pogaa investitore i poverioce kroz materijalno obmanjujue finansijske izvetaje.

Obmanjujue finansijsko izvetavanje se moe definisati kao namerno ili nesmotreno ponaanje, bilo kao in ili propust, to rezultira u materijalnom obmanjivanju finansijskim izvetajima.

Greke su nenamerne netane tvrdnje ili propusti iznosa ili obelodanjivanje u finansijskim izvetajima.

Kriminalci belog okovratnika nisu kao tipini pljakai banaka, koji su esto opisani kao mladi i glupi. Pljakai banaka i drugi siledijski umetnici esto prave smene greke u svom radu i proseno uzimaju do jedne prosene mesene zarade za svaku pljaku. Prevare zaposlenih proseno od jedne do vie godinjih zarada. Ipak, prevare zaposlenih obino nisu komplikovane, nisu dobro ugovorene smicalice koje se itaju u romanima o pijunazi. Ko su ti lopovi koji nose kravate? Kako izgledaju? Na alost, izgledaju kao veina ljudi, najee neupadljivo. Prema kriminalistikoj evidenciji u USA imaju sledee karakteristike:

Verovatno su oenjeni.

Najverovatnije nisu tetovirani.

Imaju vie od srednje skole.

Po godinama su u radnom dobu.

Stalno mesto zaposlenja od 1 do 20 ili vie godina.

Mala je verovatnoa da su razvedeni.

esto su lanovi crkve.

Nema ih u evidencijama o hapenju.

Drutveno prilagodljivi.

Najee rade sami (70% sluajeva).

Kriminalci "bele kragne" nisu oigledni, iako mogu da postoje znaci koji ih odaju. Na zalost, najvee prevare su uinjene od strane ljudi koji imaju visoke izvrne pozicije, dugo vremena rade u organizaciji, i radnici su od poverenja.

Na kraju krajeva, ovo su ljudi koji imaju pristup najveim sumama novca i imaju mo da izdaju nareenja i nadjaaju kontrolu.

Kada se moe dogoditi prevara? Zamislite mogunosti da je prevara funkcija tri faktora motiva, mogunosti nedostatka integriteta. Kada jedan ili dva od ova tri faktora oteavaju otkrivanje prevare, verovatnoa raste. Kada se sva tri oslanjaju na otkrivanje prevare, ona e se najverovatnije i dogoditi. Neki ljudi su poteni sve vreme, neki ljudi su nepoteni sve vreme, veina ljudi je potena sve vreme a neki ljudi su poteni u veini vremena.

Motiv Motiv je neka vrsta pritiska koju osoba iskusi i ne deli sa prisnim prijateljima. Psihoticna motivacija je relativno retka; ali je karakterie kriminal iz navike, neko ko krade isto radi same krae. Egocentricna motivacija nagoni ljude da kradu kako bi dostigli vei lini presti. Ideoloka motivacija postoji kod ljudi koji misle da je njihov cilj moralno superiorniji i da ih to opravdava ukoliko nekog drugog naprave rtvom. Ipak ekonomski motivi su daleko vie uobiajeni u poslovnim prevarama nego ostala tri.

Prilike Mogunost su otvorena vrata za revanje nedeljivih problema u tajnosti na osnovu naruavanja poverenja. Naruvanje moe biti obmana interne kontrole ili jednostavna ansa da se iskoristi pad kontrole. Svako ima neki stepen nadzora za odreen posao. to je via pozicija u organizaciji, vei je stepen poverenja i prema tome, vea mogunost za velike prevare.

Nedostatak integriteta Neoptuiv integritet je sposobnost postupanja u skladu sa najviim moralnim i etikim vrednostima sve vreme. Prema tome, greke i povremen nedostatk integiteta dozvoljavaju motiv i priliku da preuzmu oblik prevare. Ljudi obino ne donose namerne odluke da nedostaje mi integritet danas dok kradem neto novca. Oni nalaze da opiu in reima koje su prihvatljive za njihovu sopstvenu sliku.Obzirom da organizacija ne moe da sprei sve prevare, njeni revizori, raunovodje i obezbeenje moraju da budu upoznati sa nekim tehnikama otkrivanja. Prevare se sastoje od samog ina prevare, preusmeravanju sredstava kako bi ih prevarant koristio i zatakavanje. Hvatanje ljudi u prevari je teko i neobino. in konverzacije je podjenako teak za posmatranje, obino da se tipino deava tajnim putem iz kancelarija organizacije. Revizori i istraivai prevare istrauju prevare tako to opaaju znake i signale prevare, zatim prate trag nestalih, osakaenih ili lanih dokumenata koji su deo zatakavanja raunovodstvenih podataka.6.2 Glavni uzroci i tipovi finansijskih prevara

Uzroci finasijskih prevara mogu biti motivisani razliitim podsticajima:

Ekonomski ciklusi u uslovima recesionih kriza, kada dolazi do smanjenja trgovine, izvoza, pada tranje, javljaju se velike manipulacije sa profitima banaka i korporacijama.

Lo kontrolni sistem kontrole banaka i preduzea, koje ne obuhvataju redovan pregled poslovanja, mogu dovesti do toga da se te slabosti eksplatiu za organizovanje,

Trend zaposlenosti ukoliko u korporaciji postoji oseaj nesigurnosti radnog mesta gubi se koorporativna lojalnost i zaposleni e manje vie podnositi lane izvetaje,

Korporativni pritisci kompanije sa strogim isticanjem performansi su vie osetljive i podlone prevarama,

Tehnoloki napredak kada doe do toga da se vri transfer fondova u meunarodnom okvirima, tee je otkrivati prevare,

Na tritu kapitala u budunosti treba oekivati itav niz krupnih promena, koji e se, takoe prilagoavati tj. adaptirati i prevare. Novim tipovima prevara morae se konstantno prilagoavati nezavisni revizori, finansijki inspektori, kontrolori, sudski vetaci, kao i ostali eksperti koji uestvuju na njihovom otkrivanju.

Meunarodni komitet za revizorske standarde je definisao sledee tipove prevara:

Investicione prevare

Prevare u vezi sa akontacijama provizija,

prevare pri avansnim plaanjima, robne prevare,

prevare pri prodaji inostranog zemljita,

berzanske prevare, blagajnike prevare,

neosnovano dobijanje franiza

Bankarske i finansijske pervare

Otkrivanje i dokazivanje prevara u osiguranju,

hipotekarne prevare, prevare sa ekovima i

kreditnim karticama, prevare zadravanja transfera

Direktorske i kompanijske prevare

Steajne prevare, prevare dugog opstajanja firme,

posrednike prevare, prevare u prodajnim transakcijama,

prevare obrauna plata, prevare sa novcem, prevare sa zalihama

Pomorske prevare

Smanjenje zapremine, prevare u obraunu pomorskih tarifa

Kompjuterske prevare

Kompanijske prevare uz pomo kompjutera,

pervare sa neatorizovanim softeverom, prevare sa kompjuterskim

prekidima

6.3 Meunarodni revizijski standardi protiv finansijskih prevara

Meunarodni komitet za revizorske standarde ASB u novembru 1996. godine utvrdio je dva uputstva za primenu SAS 81. "Revizija investiranja" kojim je utvrena revizorska procedura provera raunovodstvenih podataka o nedefinisanim investicijama u obavezama i hartijama od vrednosti kod preduzea i banaka, kao i nedefinisanih investicija neprofitnih organizacija.

Drugo uputsvo SAS- 82 odnosi se na otkrivanje prevara u finansijskim izvetajima. Nova uputstva se primenjuju na reviziju raunovodstvenih izvetaja poev od 1997. godine i definiu proirenu obavezu revizora da detetkuje materijalno netano prikazivanje informacija kojim se prikrivaju finansijske prevare.

Do sada mnogi nezavisni revizori nisu dovoljno razumeli javne kritike o njihovoj odgovornosti za otkrivanje prevara. Da bi se obezbedila vea zatita javnih interesa i zaotrila odgovornost revizora u otkrivanju prevara, novo uputstvo SAS 82 preciznije definie revizorsku odgovornost i to:

"Revizor je odogovoran da planira i izvede reviziju i da dobije razumna uverenja o tome da finansijske informacije ne sadre materijalno pogrene prikaze, uzrokovane bilo grekom ili prevarom. Zbog prirode revizorske evidencije i karakteristika prevara, revizor treba da je u stanju da dobije razumno uverenje da su pogreni prikazi izazvani bilo grekom ili prevarom a nisu sadrani u materijalima raunovodstvenih izvetaja, koji su otkriveni".

Novi standardi SAS - 99 uvodi novu eru zahetva u otkrivanju prevara. Standardi SAS 99 odnose se na izjavu o revizorskim standardima "Razmatranje prevare u reviziji finanisijskih izvetaja" je osnova opirnog programa AICPA usmerenog protiv prevara.

Cilj programa je da se ponovo izgradi poverenje ulagaa u trite kapitala i ponovo uspostave revidirani finansijki izvetaji.

SAS 99 podesaa revizore da treba da se prevaziu ustaljenu praksu poverenja u izjave klijenata, zahetva od revizora da procene rizik od prevara.

SAS 99 daje smernice u vezi sa akcijom koju revizor treba preduzeti kada je rizik veliki da on znai povlaenje iz angamana.

ZAKLJUAKNa osnovu provednih razmatranja doli smo do generalnog zakljuka da je postala praksa korienje finansijskih izvetaja za izvrnje prevara.

Takoe je bitno istai da je prva linija odbrane uprava i interna revizija a tek na kraju je druga linija odbrane je externa revizija.Forenzikog raunovou mogu angaovati vlasnici firmi, regulatona tela, uprave i drugi subjekti koji imaju potrebe.Bankrotstvo je predvidljiva posledica ekonomskog ivota. Snaga ili slabost ekonomije zavisi od potstreka koje stvaraju reenja o tome ko snosi tetu koju bankrotstva prouzrokuju. Sluaj Enron pokazuje da relativna prednost Amerikog sistema proizlazi iz injenice da trite brzo i jeftino identifikuje firme koje imaju probleme, i raspodeljuje gubitke koji ti problemi stvaraju na nain koji ne sputava ekonomski razvoj.

Naravno, dotacije gubitnicima se deavaju u Americi. Ali dok su dodacije u Americi izuzetak, u Evropi su, po svemu sudei, pravilo.To je velika razlika izmeu kapitalizma u Americi i Evropi.

Ne treba zaboraviti da dokle god ivimo u svetu gde, ono to imamo je manje od onoga to elimo, nita nije humanije nego brzo odstranjivanje neproduktivnih preduzea kroz minimalne transakcione trokove.

LITERATURA1. Prof dr. Slobodan V. Vidakovi, Finansijski duediligense privrednih drutava, FABUS, Novi Sad 2007 god.

2. Prof dr Slobodan V. Vidakovi, Eksterna revizija finansijskih izvetaja, FABUS, Novi Sad, 2007 god.3. Dr. Franc Koletnik, Melita Koletnik Koroec, mag. filozofije lanak Forenziko raunovodstvo u funkciji spreavanja i otkrivanja gospodarskog kriminala, zbornik radova sa 12. meunarodnog sipozijuma saveza raunovoa, revizora BIH Neum 2008.god.

4. Prof dr. Slobodan V. Vidakovi, "OSNOVA KOPETENTNOSTI KREDIBILITETA POVERENJ", Mala Knjiga, Novi Sad, 2009.

5. www.eccf.su.ac.yu/Download/revizija/Planiranje%20revizije%20-%20prvi%20deo.pdf6. American Accounting Association, A Statement of Basic Auditing Concepts, American Accounting Association, Sarasota, Florida, 1971.

7. Dragutin P. Dragojevi, Revizija u privredi i javnom sektoru, Beograd, 2007.god.8. Prof. dr Kata kari Jovanovi, Raunovodstvo, revizija i finansije u uslovima globalne krize Banja Vruica, oktobar 2009.god.

9. Prof. dr Kata kari Jovanovi, Forenziko raunovodtvo, instrument zatitte interesa raunovodstvene javnosti, zbornik radova sa 13. kongresa saveza raunovoa i revizora Republike Srpske, Banja Luka, 2009. godina

10. V. Akarp., oh Mikulec, B., Kasum V. Kordi H., Krasi ., Mami Saer I. Pernar L. Rodgoi N. Serdarui J. Sever S. Lajo .: Dravna revizija, Masmedia, 2009

11. Ivan Turk: Revizor kot celovita odlina osebnost (enajst pogledov na odlinost). Zbornik referata osme konferencij revizora. Slovenski intitut za revizijo, Ljubljana 2002, str. 3744.12. Golden t, Skalak S., Clyton M. (2006). A Guide to Forensic Accouting Investigation, John Weley&Sons,INC i kari Jovanovi, K.: Uslovljenost kvaliteta finasijskog izvetavanja kvalitetom korporativnog upravljanja, Zbornik Simpozijum o korporativnom upravljanju, Savez raunovoa i revizora Republike Srpske, Tesli, jun 2008.

13. Committe of Sponsoring Orgaizations of the TreadwayCommission (COCO): Internal Control: Integrated Framework, New York 1994

www.en.wikipedia.org

www.ericsson.com

Videti: Golden t, Skalak S., Clyton M. (2006). A Guide to Forensic Accouting Investigation, John Weley&Sons,INC i kari Jovanovi, K.: Uslovljenost kvaliteta finasijskog izvetavanja kvalitetom korporativnog upravljanja, Zbornik Simpozijum o korporativnom upravljanju, Savez raunovoa i revizora Republike Srpske, Tesli, jun 2008.

Videti: Committe of Sponsoring Orgaizations of the TreadwayCommission (COCO): Internal Control: Integrated Framework, New York 1994.

Pojam forenziko je sve ee prisutan u naem svakodnevnom ivotu. Re forenziko naime brzo povezujemo s forenzicima, koji rade neto u svezi sa sudstvom ili sudom. To je tema koju javnost prati s radoznalou. Pogled u SSKJ (2000) pokazuje, da sudski znai neto to se tie sudstva, forenzika hemija, psihologija; a forenzika medicina je sudska medicina. Veliki renik stranih rei (2002): forenziki, lat. forensis, neto, to pripada forumu, javnomu, trgu; javni ili sudski, obino hemija, medicina ili psihijatrija.

Vie informacija o forenzikim raunovoama mogue je dobiti na internetnoj stranici: http://www.acfe.com/), o Vetacima za istragu gospodarskoga kriminala (angl. Association of Certified Fraud Examiners) i na internetskoj stranici: HYPERLINK "http://acfsnet.org/index.htm" http://acfsnet.org/index.htm in na: www.acfe.com.

Izvor: Deloitte and Stores Global Powers of Retailing 2008 January 2008, Internet, www.stores.org

Forenziko raunovodstvo, ponekad se oznaava i kao istraiteljsko raunovodstvo, ukljuuje primenu raunovaodstvenih koncepata i tehnika na pravne probleme. Ono je specijalnost koja zahteva integraciju istraiteljskih, raunovodstvenih i revizorskih vetina. Videti: Wests Encyclopedia of American Law

Al Capone je verovatno jedna od prvih uvenih rtava foreznikog raunovoe iako se tada nije koristio raj naziv, jer je osuen zbog utaje poreza na osnosvu dokaza pribavljenih istraivanjem knjigovodstvenih evidenicja o njegovim poslovima

Od 100 najveih raunovodstvenih firmi u SAD, oko 40% ve ima posebna odeljenja za forezniko raunovodstvo. HYPERLINK "http://www.accouting-center" www.accouting-center 19.08.2009

O tome je bilo rei u poglavlju 1.4

Profesionalni rad nije jednak radu u struci. Rad u struci je vrlo u1079 zahtevan, a lice koje obavnja taj rad posjeduje univerzitetsko obrazovanje i praktina iskustva (vetine). Rad u struci je esto i strukovno regulirano i nadzirano, te ima ire javno znaenje, zato je ureeno zakonom, strukovnim naelima, standardima i drugim obvezujuim pravilima.

Boidar Debenjak, filozof: Regeneracija besed pravica, pravinost, krivda, umno ravnanje. Razprava o reformi kazenskega zakonika. Delo, Sobotna priloga, Ljubljana, 16. februar 2008, str. 12.

Golden, t., Skalak, S., Clazton.> A Guide to Forensic Accounting Investigation, John Wielz^Sons, INC. p.250. 2006.

: Ivan Turk: Revizor kot celovita odlina osebnost (enajst pogledov na odlinost). Zbornik referata osme konferencij revizora. Slovenski intitut za revizijo, Ljubljana 2002, str. 3744.

- 2 -