Tananyagegységazonosítója megnevezése

1998-06/3 ADÓK ÉS TÁMOGATÁSOK

Tananyagegység tartalma hetekre bontva:

1. A jövedelemosztozkodás indokai.2. Az állami feladatok, az államgazdasági funkciói: allokációs funkció, redisztribúciós funkció, és a

stabilizációs funkció. 3. A jövedelemosztozkodás folyamata.4. Az államháztartás alrendszerei; az állami feladatok biztosításához szükséges anyagi erőforrások:

végleges és átmeneti bevételek, és azok főbb csoportjai.; a központi költségvetés főbb bevételei és kiadásai; az önkormányzatok költségvetési bevételeinek és kiadásainak főbb csoportjai; a társadalombiztosítás főbb bevételei és kiadásai; az elkülönített állami pénzalapok.

5. Adópolitika, adózási alapelvek.6. Az adópolitika, mint a költségvetési politika alapvető eszközrendszere; az adó szerepe, jellemzői; az

adóztatás határai; az adóztatás alapelvei, különböző adóelméletek bemutatása (Smith, Samuelson); az adózás eljárási elvei.

7. Az adórendszer.8. A legfontosabb adóreformok céljai, jellemzői napjainkig; az adórendszer szerkezete, tagozódása; az

adórendszer és az integráció összefüggései.9. Az adótényállás elemek ismertetése és az adók csoportosítása.10. Adóalany és más személyek, adóhatóságok, az adótárgy, az adóalap, az adómérték, az adómentesség, az

adókedvezmény, stb.; az adókötelezettség egyes szabályai (bejelentés, adómegállapítás, bevallás, stb.). 11. Az adók csoportosítása különböző szempontok szerint; az indirekt és a direkt adók jellemzői, előnyei és

hátrányai. 12. A központi és a helyi adóztatás lehetséges megoldásai: a föderalista rendszer, a konkurencia rendszer, a

megosztott rendszer, a vegyes rendszer.13. A támogatások rendszere.14. A Közösségi támogatási rendszer jellemzői; a hazai támogatási rendszer jellemzői; a normatív

támogatások; a céltámogatások; az intervenciók.

2. szakképzési évfolyam

3. félév

ea gy kr KövAdók és támogatások 2 0 3 k

1

1. A JÖVEDELEMELOSZTÁS INDOKAI ÉS FOLYAMATA

1.1 Feladatmegosztás, jövedelemosztozkodás, és indokai

A szinte valamennyi országban meglévő központi igazgatási szervezetek bármilyen formát öltve, kvázi erőszakszervezetként jelennek meg, döntő többségében az állam fogalma alatt. Ehelyütt megkülönböztetjük a hatalmi szervezetet (pl. a parlamenteket), ahol is az uralmon lévő politikai csoportosulások látják el a hatalmi feladatokat, de ezek végrehajtásához igénybe vesznek különböző módon szervezett igazgatási rendszereket, amelynek csúcsán az állam áll és meghatározó feladatokat lát el a szervezett társadalom megteremtése, a politikai csoportok céljainak végrehajtása érdekében.

Az állam funkcióinak megfogalmazása a legnagyobbaknak számító közgazdasági gondolkodóknál is nyomon követhető, egészen Adam SmhV-től George J. Stigler2, illetve Joseph E. Stiglitz3-ig.

Adam Smith (1723-1790. július 17., Edinburgh) skót klasszikus közgazdász és filozófus. Általában őttartják a modern közgazdaság-tudomány atyjának.

Általánosságban és talán a legérthetőbben a Smith-i meghatározások világítanak rá az állam funkcióira, nevezetesen

— az ország külső védelmének biztosítása;

— a belső rend védelme, az igazságszolgáltatás működtetése;

— közintézmények működtetése, amelyeket az egyéneknek nem célszerű fenntartani.

A Smith-i megfogalmazások mindenkori igazságát már nem nehéz bebizonyítani és ezekhez képest kerültek megfogalmazásra további speciális funkciók, amely a hatékonyságra, az igazságosságra, a stabilitásra utalnak elsősorban.

Napjainkban a felhozott kutatók és közgazdászok elméleteire külön nem kitérve azt rögzíthetjük, hogy a fejlődés valamennyi állomásán meghatározott állami funkciók egyre inkább a jövedelemelosztás illetve osztozkodás szükségességét hangsúlyozva három alapvető funkcióban foglalhatók össze – nem

megkérdőjelezve a Smith-i klasszikus funkciókat, vagy ezeket tovább bővítve, például az önfenntartó funkcióval:

— Allokációs funkció

— Redisztribúciós funkció

— Stabilizációs funkció

Allokációs funkció

Ez a funkció azokat a javakat centralizálja állami szinten, amelyeknél követelmény a társadalmi szintű hatékony allokáció, azaz ott jelenjen meg kellő nagyságú jövedelem, ahol ennek felhasználásával az adott igény kielégíthető, vagy a jószág létrehozható. Itt nem ismételjük meg, csak utalunk a jószágtanra, azaz a magánjavak és közjavak kérdéskörére, ezek igénybevételére és problematikus részeire.

Redisztribúciós funkció

Röviden az igazságosság és méltányosság szavakkal lehet jellemezni, hiszen míg az allokációs funkció gazdasági racionalitás, a piacgazdaságban szükség van a kialakult jövedelemtulajdonosi pozíciók módosítására, mert e nélkül a jövedelemelosztás ok nélkül egyenlőtlenül alakulhat ki. Az újraelosztás maga, és ennek nagysága nem feltétlenül eredményezi a kiegyenlítődést, inkább tompítja a feszültségeket az elviselhetőség szintjére.

Stabilizációs funkció

Nem nehéz belátni, hogy a gazdasági ciklusok kilengéseit a piac törvényszerűségei önmagukban hordozzák, és ez ellen történő fellépés az állam elsődleges működési területei közé tartozik, amelyre alapvetően két eszközcsoport áll rendelkezésre, a költségvetési vagy fiskális és a monetáris politika.

2

Nem szabad azonban elfeledkeznünk a funkciók egyszerűsítésénél arról, hogy alapvetően áthatja a jövedelemosztozkodás rendszerét az, hogy maga az erőszakszervezet az állam önfenntartó funkciója is jelentős finanszírozási igényt diktál, azzal a veszéllyel, hogy a túlzott szigorúsági és ezeken a területen jö-vedelem-felhasználási volumenek könnyen indíthatják el „az államért adót, az adózással szemben állás leküzdésére újabb adók" folyamatot.

Ezen túl az államnak biztosítania kell a szabályozást, és a szabályozottak közötti együttműködést, amelynek hiányában működésképtelenség alakulhat ki, hiszen ezen viszonyok között olyan megfontolási lehetőségeket kell biztosítani, mint a kényszer vagy az önkéntesség, vagy a hagyomány és a formalizáltság, és figyelemmel kell lenni a külső hatásokra (externáliák) is. E területek figyelembe vételével az állam „akarata" felülről diktált a gazdaságpolitikai célkitűzésrendszer formájában.

Az eddigiek felvetik, de egyben ki is rajzolják, hogy a stabilizációs igény megteremtésének azon jelentős eszközrendszerével foglalkozunk, amely nagy része a fiskális politikának, azaz a jövedelmek osztozkodásával az állam által megvalósítandó gazdaságpolitikai célrendszerek kielégítése történik.

A gazdaságpolitikai célrendszer megvalósításának alapvető terepe az a pénzügyi rendszer, amelynek meghatározó eleme a már említett fiskális politika, és a fiskális politika működéséhez, vagyis az állami szerepvállalás ellátásához jövedelmek megszerzésére, majd újraelosztására, azaz adóztatásra, támogatásra van szükség. (Az egyszerűség kedvéért nem részletezzük a közgazdasági elméletek ide vonatkozó megállapításait, de a feladatellátás tekintetében az egyes döntéseken belül megannyi természetesen megjelenő hatással kell számolni, és ezen hatások kívánt nagyságát és irányát megteremteni.)

Ezen vázlatos összefüggés vizsgálat után térjünk vissza egy összefoglaló táb-lázat erejéig az Állam funkcióira olyan megjegyzéssel, hogy a bemutatott mátrix nem csak a funkciókat, hanem a hozzá tartozó feladatokat, eszközöket és döntési mechanizmusokat is feltárja, amelyekről a későbbiekben még egy-egy vonatkozásban rögzítünk ismerteket.

Funkció Szabályozás, önfenntartás

Stabilizáció Allokáció

A funkció lényege

A vegyes gazdaság működési normáinak intézményesítése

— ciklusok kezelése,

— külső és belső pénzügyiegyensúly fenntartása,

— versenyképességbiztosítása

— kollektív javak előállításának biztosítása,

— piaci kudarcok kezelés

Feladat — piacszabályozás(ár, kereslet, kínálat,belépés, kilépés)

— kormányzati szektor és anonprofit működés kere-teinek, gazdálkodásiszabályainak meghatá-rozása

— foglalkoztatottság,

— kedvező üzleti környezet,

— fenntartható növekedés,

— pénzügyi egyensúlyokbiztosítása

— közjavak termelése,

— externális hatásokkezelése

— társadalmi preferenciákérvényre juttatása

Eszköz — normatív szabályozás,

— egyedi szabályozás,

— diszkrecionálisszabályozás

— kormányzati direkt vagyindirekt transzferek,

— alkalmazott adónemek ésadómértékek,

— diszkrecionális költségvetési politika,

— adók - „ekvivalencia-elv

— kormányzati vásárlások

— Kormányzati szektoronbelüli transzferek,

— díjpolitika,

— intézményfenntartás

3

Döntési mechanizmus

— kollektív döntés, bürokratikus döntési mechanizmus,

— nagy lobbisták szerepe,

— kollektív és bürokratikus döntési mechanizmus

— kollektív és bürokratikudöntési mechanizmus,

— gazdaságosság, hatékonyság, eredményessé(EEE)

Az Állam funkcióiból eredő közgazdasági szerepvállalás elsődleges eszközcsoportja a fiskális rendszer, amelyen belül a gazdaságba történő állami beavatkozás nagysága a meghatározó. Általánosságban a kormányzati szerepvállalás nagyságának jellemzésére a költségvetési, közpénzügyi rendszer GDP-hez viszonyított arányát szokták meghatározónak tekinteni.

Nem nehéz belátni, hogy a funkciók ellátásához az Államnak jövedelemosztozkodást kell megvalósítania arra is tekintettel, hogy milyen feladatok azok, amelyeket az úgy nevezett klasszikus funkciók (önfenntartás, szabályozás, allokáció) ellátása megkíván, vagy milyen nagyságrendű az összes szükséglethez viszonyítva az államon kívüli szereplők által kielégített szükségletek.

Nyilván hosszasan lehetne elemezni azt, hogy egyes társadalmakban milyen mértékűnek kell, vagy szabad lennie az Állam által ellátott feladatoknak, és ehhez kapcsolódóan milyen finanszírozási forma legyen az, amely akár a centralizált feladatellátás, akár az Államon kívüli szereplők igény-kielégítése megkíván. E tekintetben a jeles közgazdász gondolkodók is még szélsőséges mechanizmusok működtetésére is adtak vázlatokat, nevezetesen elképzelhetőnek tartva az akár valamennyi szükséglet kielégítés állami központi kézben történő megtartását odáig, hogy csak a legalapvetőbb klasszikus funkciók maradnának állami finanszírozásban, közösségi „szolgáltatásként".

A lényeget illetően azt rögzíthetjük, hogy a pénzügyi rendszer elemei közül - költségvetési, vagy fiskális rendszer, monetáris rendszer, árfolyam rendszer - önállóan egyik sem alkalmas a társadalomban jelentkező szükségletek kielégítésére, és ezek finanszírozására, nem is beszélve arról, hogy a társadalmi feladatmegosztás és időnként a feladatmegosztást kényszerítő igénye ezt nem is tenné lehetővé.

Egy gazdaságon belül már a jövedelmek elosztásának szintjén jól megkülönböztethetők és pozícionálhatok a jövedelem-tulajdonosok az alábbiak szerint.

Az élőmunkát hordozó lakosság,

a vállalatok, vállalkozások,

az Állam,

a külföld.

A jövedelemelosztás során megszerzett pozíciók nem képezik le szükségszerűen a szükségletek kielégítése során kívánatos és elfogadott feladat-megosztást, így arra van szükség, hogy az elosztás során megszerzett jövedelmi pozíciók megvál tozatasra kerüljenek, és a szabályozási funkciók felhasználásával az Állam el tudja látni allokációs tevékenységét.

Mindennek elsődleges eszközrendszereként nem áll más praktikusan rendelkezésre, mint a már említett pénzügyi rendszer elemei közül a fiskális rendszer, bővebb értelmezésben a fiskális rendszert is magában foglaló közpénzügyi rendszer.

A fiskális rendszer középpontjában maga a kormányzati szektor áll, amely az állami funkciók által determinált feladatokon túlmenően egyre növekvő jelentőséggel bír a modern vegyes-gazdaságokban Vígvári (2005.) szerint az alábbiak miatt is:

„Demográfiai okok. Az államháztartás fontos kiadási tételét jellemzően különböző jóléti rendszerek fejlődése, a juttatások kiterjesztése, indexálása és a társadalom korstruktúrájának változása (elöregedés, aktív népesség arányának csökkenése stb.) miatt automatikusan nőnek a társadalombiztosítási kifizetések és a szociális transzferek.

Demonstrációs hatás. A különböző fejlettségű és berendezkedésű országokban kialakult jóléti rendszerek más országokban élők igényeire is hatnak. Az információáramlás feltételeinek javulásával és a turizmus fejlődésével az egyes országok állampolgárai folyamatosan összehasonlítják helyzetüket más országokbeli polgárokéval.

4

A technikai, technológiai fejlődés hatásai. A településmértetek növekedése, a közművek iránti igények növekedése, a természeti környezet terhelésének növekedése, a szennyezés fokozása.

A női foglalkoztatás elterjedése és a válások miatt nő a gyermekintézmények és a családi támogatási rendszerek iránti igény.

A munkanélküliség növekedése, a foglalkoztatottsági problémák növekedése (különösen az úgynevezett strukturális munkanélküliség szerepének növekedése) szükségesség teszi az aktív és passzív foglalkoztatási eszközök növelését.

Az érdekvédelmi csoportok, különösen a szociális partnerséget megvalósító országokban, erős nyomást gyakorolnak az újraelosztás, az esélyegyenlőség biztosítása érdekében.

Az oktatási és egészségügyi szolgáltatások iránti igények robbanásszerű fejlődése, és ezen ágazatok (különösen az egészségügy) növekvő költségei növelik ezen intézmények fenntartásával kapcsolatos kiadásokat. A nehe zen követhető igények kialakulását elősegítette e szolgáltatások ingyenessége, vagy kvázi ingyenessége.

A településszerkezet átalakulása, települések közötti funkciómegoszlás végletessé válása. A termelői funkció és a lakóhely közötti eltérések kiéleződése oda vezetett, hogy a települések jelentős része nem volna képes az általa biztosított kollektív javakat önfinanszírozó módon biztosítani. Szükséges tehát a gazdaságban keletkezett jövedelmek újraelosztása.

A területi egyenlőtlenségek kiegyenlítése, a növekedés fontos feltételét jelentő és a befektetések vonzását elősegítő infrastrukturális hálózatok kiépítése az állami kiadások növekedése irányába hatott.

A második világháború utáni időszakban alkalmazott anticiklus gazdaságpolitika.

A politikai versenyben a mindenkori kormányok a választások előtt a gazdaság serkentésével jelentős költekezésbe fogtak, a választások után pedig az ígéretek legalább részleges teljesítése miatt alakult ki kiadásnövekedés.

A nemzetközi gazdasági folyamatok (integrálódás és szabad kereskedelem) eredményeként nőtt a termelői és a fogyasztói szubvenciók szerepe.

Az állami foglalkoztatottak növekedése és az itt dolgozók - különösen a döntés előkészítésben részvevő bürokrácia - érdekérvényesítő képessége jelentős hatást gyakorolt a közszférában kifizetett bérek tömegére. A közszektorbeli termelékenység (ahol ez egyáltalán értelmezhető) elmaradt a versenyszektortól és a közszektorbeli bérek emelkedésétől. Ez sajátos költségnyomást jelentett.

Az ún. fiskális illúzió. Ennek lényege, hogy az inflációs időszakban (az adókulcsok és -sávok változatlansága esetén) a különböző automatizmusok miatt növekvő nominális bevételek keletkeznek, amelyek a döntéshozókban gyakran „optikai csalódást" okoznak. Túlértékelik ugyanis az állami költekezés lehetőségeit.

A háborúk és más különleges helyzetek (nemzetközi válságok stb.) során az adófizetőkkel könnyebb elfogadtatni a kiadások növelését. Az események elmúltával a kiadások nem állnak vissza az eredeti szintre. Ezt nevezik „racsnihatásnak".4

Általában a kiadások növekedésével nem tudtak a bevételek lépést tartani. Az államháztartás eladósodásával növekvő szerepet játszottak a kamatkiadások."

Mindezeket követően tekintsük át a közpénzügyi rendszer folyamatait, így jobban beazonosítva a kormányzati szektor elhelyezkedését.

5

A közpénzügyi rendszer folyamatinak áttekintése jól mutatja, hogy a kormányzati szektor a feladatait a gazdaság jövedelem-termeléstől függő költségvetési bevételei képesek finanszírozni, amelynek alapvető eszköze az adó, abban a felfogásban is, mint a jövedelemcentralizálás technikai eleme.

Mindezek után nem tűnik haszontalannak egy szövegszerűen leírt összefüggés-vizsgálat ahhoz, hogy jól érthető legyen a gazdaságpolitikai célrendszerből kiindulva a kormányzati feladatokon keresztül a fiskális politika, a közpénzügyi rendszer és ennek centrumában elhelyezkedő költségvetés, valamint a költségvetés markáns bevételeit jelentő adók, mint a jövedelemosztozkodás eszközei.

Jövedelemallokációs vázlat a jövedelem-folyamatokkal

A gazdaságpolitikai célrendszer végrehajtására maga a pénzügyi rendszer és ennek részterületei, valamint eszközei az adottak és egyben alkalmasak is. A pénzügyi rendszer magában foglalja a fiskális rendszert, a monetáris rendszert és kiegészítő elemként a valuta, illetőleg a devizarendszert.

A pénzügyi rendszer valamennyi elemének megvan sajátos eszközeikből fakadóan az önálló működési lehetősége és területe, de már most leszögezhetjük, hogy a valuta illetőleg devizarendszer önállóan nem képes a gazdaság folyamatainak alapvető irányítására, míg ezzel szemben a fiskális rendszer és a monetáris rendszer elméletileg akár önállóan is képes a gazdaság folyamatainak szabályozására.

A gyakorlat, de az ide vonatkozó elméleti fejtegetések is az igazolják, hogy a világ gazdaságainak gyakorlatában elméleti lehetőségük ellenére nem alkalmazható pusztán csak a fiskális, vagy csak a monetáris rendszer, hanem ezek együttese ad működő pénzügyi rendszert, és együtt a gazdaságpolitikai célkitűzésekkel, illetőleg ezek főbb vonatkozásaival együtt adja - jó néhány apróbb alrendszer működését is ideértve - az alkalmazott pénzügyi rendszer egészét és elméleti megfogalmazásban magát a pénzügypolitikát.

6

A pénzügyi rendszer elemeiből, mint ahogy az eddigiekből kiderült az egyik legfontosabb maga a költségvetési politika, a fiskális rendszer működése. Napjainkban Európai Unió-s tagállamként már nem rendelkezünk teljes szuverenitással a monetáris politika kialakításában, hiszen ezt a területet alapvetően befolyásolja az Európai Unió monetáris rendszerének működése, majdan az eurózónához való csatlakozásunkat követően a monetáris politika területén megszűnik az önálló döntési jogosítványunk és a közös monetáris politika alkalmazása lesz kötelező hazánk gazdaságára is.

Miután rögzítésre került, hogy a fiskális rendszer és a monetáris rendszer együttesen képes befolyásolni a gazdaságot és hozzásegíteni ahhoz, hogy a gazdaságpolitikai célkitűzések teljesüljenek, itt is hangsúlyozni szükséges azt, hogy mereven nem választható szét a fiskális és a monetáris működés még akkor sem, hogy ha a monetáris politika területén megszűnik a nemzeti szuverenitás.

A költségvetési politika, mint a fiskális rendszer működését meghatározó elméleti keret figyelemmel kell legyen arra, hogy milyen célok, eszközök és követelmények jelennek meg a monetáris működés vonatkozásában, hiszen ezek kiszolgálása, de egyben teljesíthetősége is múlik a jövedelemcentralizáción, illetőleg az újraelosztás folyamatain.

Mindezeket összefoglalva tehát azt mondhatjuk, hogy a pénzügyi rendszer működése és az egyes elemek működési hatásai adnak lehetőséget az adott gazdaság működésére és fejlesztésre vonatkozó koordinált elképzelésrendszer (gazdaságpolitikai célrendszer) végrehajtására és a megteendő lépések jövedelemmel történő ellátására.

Az alábbiakban bemutatott jövedelemallokációs vázlat bizonyítja, hogy a jövedelemfolyamatok mentén milyen osztozkodási eszközök és adott estben lehetőségek vannak, a jövedelmek átcsoportosítására, illetőleg újraelosztására azzal a céllal, hogy a feladatmegosztásnak megfelelő jövedelemnagyság álljon rendelkezésre valamennyi jövedelemtulajdonosnál.

A jövedelemallokációs vázlat a gazdaságban megtermelt bruttó hazai termékből (GDP) kiindulva megmutatja a jövedelemfolyamatok figyelembe vételével, hogy a jövedelemelosztást követően az újraelosztás milyen alapvető eszközökkel történhet (ezek nem mások, mint a különböző adók, díjjak, hozzájárulások, támogatások, pénzbeni és természetbeni juttatások) és ezen eszközök alkalmazását követően hogyan alakulnak a jövedelemtulajdonosi pozíciók.

Végső eredményként látható, hogy valamennyi jövedelemtulajdonosnál létrejön az újraelosztás eredményeként az a jövedelemmennyiség, amelyet a jövedelemtulajdonosok részben fogyasztásra, másrészt felhalmozásra fordítanak vagy megtakarítanak, függően célkitűzésétől, illetőleg jövőbeli gazdasági szándékuktól.

A megtakarítások, és a tőkejövedelmek a jobb átláthatóság kedvéért ebben a táblázatban nem szerepelnek, nem azért, mert nem tartoznának szorosan e témakörhöz, de elhelyezkedésük, fogalomrendszerük és hatásmechanizmusuk bővebb kifejtést igényelnek, amely túlmutat a stúdium keretein.

7

A 3. számmal jelzett jövedelemfolyamatok azok, amelyek más és továbbnyúló magyarázatot igényelnének az allokációs vázlat tekintetében, míg az egyes és kettes számmal jelölt újraelosztás és jövedelemtranszfer részek gyakorlatilag nem mást mutatnak, mint az adók és támogatások tárgykörébe tartozó példaként a vázlatban foglalt, de valóságban lényegesen több elemmel működtethető centralizációt és szolgáltatás-, támogatásfinanszírozást.

Lényegét illetően azt kell látni, hogy az allokációs vázlat újraelosztás és jövedelemtranszfer rendszere adja azt a témakört, amelyet az adózás, vagyis a jövedelem elvonás és másik részről az állami szolgáltatások, illetőleg kiegészítő mechanizmusok adott esetben rendkívüli elvonások és támogatások körét jelentik vagy jelenthetik.

Természetesen a jövedelemallokációs vázlat tovább mutat ettől, hiszen a különböző jövedelemtulajdonosok jövedelem felhasználási viszonyai, és ezek különbségeként megjelenő esetleges megtakarításokat már egy következő lépés mutatja be, látatva azt, hogy felhalmozási vagy fogyasztási célú lehet a tulajdonosi viselkedés, de abban a környezetben, hogy nem zárja ki a megtakarítások megjelentését és a gazdaságban történő hasznosulását.

Még ettől is több az allokációs vázlat, - hiszen teljes körűsége ezt kívánja -azzal, hogy a felhalmozás és a fogyasztás gazdaságszintű aggregált nagysága hogyan határozza meg a belföldi felhasználás nagyságrendjét és mi az a megtermelt - most az egyszerűség kedvéért -jövedelemtömeg, amely a már említett kötelezettségek (döntően külföldi) teljesítésére szolgálhat, mint folyó jövedelmi elem az adott időszakból.

8

Nem lehet cél e témakörnek pontos kifejtése, de ezen megállapítások kapcsolódnak az államadósság kezeléséhez, illetőleg állományának megújítási lehetőségeihez, vagy csökkentéséhez és megszüntetésének szándékához vagy kötelezettségéhez.

Alapvetően a jövedelemallokációs vázlat volumenéhez kapcsolódóan szólnunk kell a Wagner törvény viszonylagos érvényesüléséről vagy kritikájáról, miszerint a bruttó nemzeti termék (Gross National Product) növekedését a közkiadások emelkedő aránya kíséri. Adolph Wagner német közgazdász hipotézise három eredőn alapszik, miszerint a társadalom fejlődése az igazgatás, a törvényesség és szabályozás költségeinek növekedésével jár. Másrészt a GDP emelkedés arányánál jobban nő a „jóléti" tevékenységek kereslete, harmadrészt a multinacionális vállalatcsoportok megjelentése nagyobb állami erőt igényel.

A Wagner törvényt számos kritikája mellett olyan gyakorlati tapasztalatként kell elfogadnunk, amely igazolja, hogy a fejlett társadalmak egyre nagyobb költségvetési volument igényelnek.

A jövedelemallokációs vázlat utolsó elemei egyben meghatározást közvetítenek azokban a vonatkozásokban is, hogy milyen belső jövedelemfelhasználással, illetőleg milyen nagyságrendű olyan jövedelemmel rendelkezik az adott gazdaság, amely egy évi termelésből a külső adósság csökkentésére vagy egyéb külfölddel kapcsolatos kötelezettség teljesítésére rendelkezésre állhat.

A jövedelemallokációs vázlat azt is megmutatja, hogy a jelenlegi tantárgy keretében melyek azok az eszközök, amelyekkel foglalkozunk és jól körülhatárolható, hogy ezek nem mások, mint az újraelosztás körében alkalmazott valamennyi eszköz, valamint a jövedelemtranszferek vonatkozásában bemutatott példaszerű elemek.

A jövedelemallokációs vázlatból kitűnik, hogy a jövedelemtulajdonosok közül az állam attól függően jut GDP-ből való részesedéshez, hogy milyen feladatokat vállal, illetve ezen feladatellátások érdekében milyen nagyságrendű jövedelemcentralizálásra alkalmas eszközöket használ, mennyiben teremt a tőkejövedelmek részére kedvező környezetet, és milyen módon egyenlíti ki a normatív, mindenkire kötelező szabályok mellett létrejövő anomáliákat, azaz milyen transzferrendszert alkalmaz.

Attól függően, hogy az újraelosztás, illetőleg a transzferek kapcsán milyen alapvető célokat kíván megvalósítani a központi költségvetés alkalmaz adókat, díjakat, hozzájárulásokat, ad támogatásokat ettől függően beszélhetünk a közpénzügyi rendszer funkcióihoz igazodó költségvetési politikáról, nevezetesen allokációs, redisztribuciós vagy stabilizációs költségvetésről.

Az allokációs költségvetés: alapvető jellemzője, hogy a piaci allokáció helyett bürokratikus koordinációt valósít meg, és a már említett díjak és hozzájárulások kiegészítik az autonóm adók (vagyonadók stb.) hatásait. Az allokációs költségvetés bevételi oldalán olyan adók szerepelnek, amelyek a kollektív jószágok igénybevétele és az előállításukhoz szükséges összegek között kapcsolatot teremt, míg a kiadási oldalán ezen javak vásárlására szolgáló kiadások jelennek meg döntő többségében.

Bevételek Kiadások

Autonóm adók (vagyonadó, fejadó) Jövedelemfüggő, közvetett adók (áfa, fogyasztási adók) Díjbevételek Hitel

Kormányzati vásárlások (honvédelmi kiadások, oktatási kiadások, egészségügyi kiadások, tömegköz-lekedés stb.)

Redisztribúciós költségvetés: alapvető jellemzője, a különböző szempontok szerinti alapvetően társadalmi hatásokat is kiváltó jövedelemátcsoportosítások végrehajtása, ennek eredményeként az átcsoportosítások okai és hatásuk is sokrétűen jelentkeznek a társadalomban. Az ilyen költségvetésekben a nehezen finanszírozható a nagy jóléti rendszerek (nyugdíj, egészségügy, szociális ellátás) miatt gyakori a jövedelemcentralizáció növelése, vagy ezen rendszerek leépítésére való törekvés.

9

Bevételek Kiadások

Jövedelemfüggő közvetlen adók (társasági adó, személyi jövedelemadó, társadalombiztosítási járulék, osztalékadó stb.)

Kormányzati transzferek (szociális segély, munkanélküli ellátás, nyugdíj, területi és települési egyenlőtlenségeket kiegyenlítő támogatások)

Stabilizációs költségvetés: alapvető célja a makroszintű kereslet és kínálat kiegyensúlyozása, befolyása és a gazdaságpolitikai célok kielégítésére való feltétlen törekvés.

Bevételek Kiadások

Jövedelemfüggő adók Autonóm adók Adósság

Kormányzati vásárlások Kormányzati transzferek Államadósság utáni kamatfizetés Államadósság tőketörlesztés

A közpénzügyi rendszer funkcióihoz kapcsolódó állami költségvetési jellegek arra is rávilágítanak, hogy a fjskális politika mennyiben hat a gazdaság egészére és azt is megmutatja, hogy az alkalmazott eszközök miként hathatnak vissza a költségvetés bevételeinek valóságos voltára, a centralizált jövedelmek „keménységére".

A jövedelemcentralizációk egyik alapvető dilemmája, hogy melyek azok az elvonási eszközök, amelyek nem virtuális jövedelem elemeket szállítanak a költségvetésbe, hanem a valóságosan megtermelt és realizált jövedelmekből történik meg az osztozkodás.

Az ide vonatkozó szakirodalmak nagy része megegyezik abban, hogy az úgynevezett direkt adók (jövedelemből jövedelemalapon, másik oldalról közvetlenül az adófizetőt terheli az adó, mint például a személyi jövedelemadók, vagy nyereségadók) viszonylagosan sok olyan elemet tartalmazhatnak, nagyságrendileg is, amelyek olyan jövedelmet szállítanak a költségvetésbe, amelyek nem jönnek létre vagy nem abban a nagyságrendben, ami után az adókötelezettség keletkezik. Ez a tény önmagában rombolja a tényleges jövedelmekből történő centralizációt és ennek az a veszélye, hogy a költségvetés olyan jövedelmet költ el, amely nem feltétlenül realizálódott és így az összes kedvezőtlen hatás ebből generálódik a működő pénzügyi rendszerben (pl. nyereségadózás).

A másik oldalról problémaként jelentkezik az is, a direktadók vonatkozásában, hogy itt a legnagyobb veszélye a jövedelmek eltitkolásának, és míg az egyik oldalról érvényesülhet a létre nem jött jövedelemből történő centralizá ció a másik oldalról a jövedelemeltitkolás ténye, jól lehet ellenkező hatásúak és ki is egyenlíthetnék egymást, de hatalmas költségekkel, folyamatos ellenőrzést és folyamatos szabályozáspontosítást igényelnek.

Ezen adókkal szemben az indirekt típusú jövedelemcentralizációs eszközök (adók) a termelés valamelyik tényezőjéhez kapcsolódóan centralizál jövedelmet. Ezen adók esetében az adóterhet viselő és az adófizető elválik egymástól (hozzá adott értékalapú adók, TVA, IVA, ÁFA, jövedéki adók stb.).

Az indirekt típusú elvonások biztosan realizált jövedelemből való osztozkodást valósítanak meg. A költségvetésbe centralizált jövedelem nem okoz túlelosztási zavarokat, hiszen maga a fogyasztó a termelés, a szolgáltatások teljes folyamatát elismerve viseli az adóterhet, és ennek kapcsán keletkezik ugyan más személy vonatkozásában az adóbefizetés ténye.

Mindezen általános ismeretek és a makrogazdaság vonatkozásait is felvillantó tudnivalók alapján lehet elindulni az adópolitika megfogalmazásán keresztül a ténylegesen alkalmazandó jövedelemcentralizációs eszközök és a transzfermechanizmusokat kiszolgáló támogatások tételes megismerése felé.

A fejezetben felvetett elméletek és vonatkozások valamennyi társadalom alapvető jövedelemosztozkodási kérdéseit jelentik és megoldásuk a jövedelemcentralizáció és a gazdaságpolitikai célkitüzésrendszer végrehajthatóságát vagy megkérdőjelezését adják.

10

Ebben a környezetben és ilyen vázlatosan megfogalmazott viszonyok mellett kell dönteni egy-egy ország adózási rendszeréről és az alkalmazott adók és támogatások egységes kezeléséről.

A tömören bemutatott makrogazdasági feladatosztozkodások és az ehhez igazodó jövedelemátcsoportosítások legfontosabb eszközei tehát az adók és a támogatások. Ahhoz, hogy a vázolt gazdaságpolitikai célrendszer megvalósítható legyen a pénzügyi rendszeren belül harmonikus viszonyoknak, egymásra épülésnek kell megvalósulni olyan formában, hogy egyik rendszerbeli elem se legyen képes olyan önálló mozgásra, amely részben is független a cél szerinti működéstől.

Ugyan ez a követelmény fogalmazható meg az adókkal és a támogatásokkal szemben is, nevezetesen az, hogy nem szabad ezeknek az eszközöknek csak az eszközlétüket megerősítendő szabad mozgásokat hagyni, hanem mindig alárendelten kell, hogy működjenek, részben a pénzügyi rendszer egészében, másrészt a gazdaságpolitikai célkitűzéseknek és végső soron a feladatmegosztásoknak.

A jövedelemosztozkodás végrehajtását, mint ahogy ez az eddigiekből is kitűnik az adók és támogatások, mint eszközök szolgálják ki, illetve valósítják meg, amelyhez megannyi feltétel tartozik olyan értelemben, hogy az eszköz ne legyen képes önálló létét megalapozó vagy biztosító mozgásokra.

A további fejezetekben megismerkedhet az olvasó azokkal a követelményekkel, és alapismeretekkel, amelyek lehetővé teszik, hogy a jövedelemosztozkodás eszközeinek környezetét, jellegüket, alkalmazási körüket, történelmi működésüket jelentik, esetenként nemzetközi kitekintéssel.

AZ ADÓ FOGALMA, AZ ADÓZÁS ALAPELVEI ÉS AZ ADÓPOLITIKA

Az adó fogalma

Az adó lényegében egyidős a szervezett társadalmak megjelenésével. Az adó fogalmát sokan, sokféleképpen definiálták a történelmi fejlődés során. Már az állami lét magasabb fokára jutott ókori népeknél is megjelent az adó. A különböző korok adó fogalma tulajdonképpen arra keresi a választ, hogy miért kell adózni és az államnak joga van-e adóztatni? Nem célunk a több évszázadra visszanyúló adó-elmélettörténet részletes ismertetése, az alábbiakban csupán néhány gondolatot kívánunk kiemelni az adó fejlődéstörténetéből.

A fejlődésében jelentős állomás volt az ún. individualisztikus államelmélet kialakulása, amelynek lényege, hogy az állam az egyének érdekében létezik, és az egyének kezdeményezése teremti meg az államot. Heller Farkas szerint: „Ebből az államelméletből az adónak egészen sajátos fogalma adódott, mely szerint ez az ár, melyet a polgárok az állam szolgálataiért fizetnek". Az adó ebben a felfogásban, mint általános szolgáltatás jelenik meg, melyet az adófizetők az állam szolgálatáért (a külső ellenség elleni védelem, a belső rend fenntartása stb.) teljesítenek.

Ez az alapgondolat a XVII-XIX. században egyrészt az ekvivalenciaelméletek közé sorolandó úgynevezett csere- és érdekelméletekben jelent meg, másrészt (főleg a XIX. század második felétől) az áldozati (kötelességi) elméletekben látott napvilágot. Az előbbi szerint az adózás lényege a szolgáltatás -ellenszolgáltatás viszonyában rejlik. Az érdekek egyenértékűségét feltételezték az adó és az állam által teljesített szolgáltatások között. Az áldozati elméletek képviselői az adót kötelességnek, ún. kény szerjáruléknak tekintették. Ezen felfogás szerint az állam fenntartását mindenki köteles segíteni és teherviselési képessége szerint viselni a terheit. Minden az államé és mindazt magához vonhatja, amire szüksége van. Számos adó fogalom bizonyítja ezen elméletek alapját. Montesquie-től származik az az ismert mondás, hogy „...a polgárok vagyonuk egy részét átengedik az államnak, hogy a másikat nyugodtan evezhessék".

Sismondi szerint: „a polgárok az adót megtérítésnek kell, hogy tekintsék a védelemért, miben az állam személyüket és vagyonukat részesíti". Az adó ellenszolgáltatás azokért az előnyökért, amelyeket az állami lét nyújt.

Az individualisztikus adóelméletnek egy sajátos változatát az un. biztosítási elmélet jelenti. Eszerint a polgárok a biztosítottak és ennél fogva vagyonuknak megfelelő díjat kell fizetniük az államnak. Az adó tehát nem más ebben a felfogásban, mint biztosítási díj. Emil Sax 1892-ben megjelent munkájában10 az adó

11

gazdasági elméletét hangsúlyozta, amely szerint az adó a javaknak közösségi célokra fordítása. Szerinte az adó gazdasági teljesítmény, ebből következően jellegét is csak gazdasági megfontolások alapján lehet felismerni. Az adózás során arról kell tehát dönteni, hogy a javaknak milyen hányadát fordítjuk egyéni célokra, és milyen hányada szolgál közösségi célokat. Az adó gazdasági elméletében - bár lényegét tekintve ez is ellenszolgáltatás elmélet -már nem olyan erős az individualista jelleg; ebben a kollektív szükségletek, a közösség szempontjából kell értelmezni az adózást.

Az adó közjogi természetét a szerves államelmélet megjelenése helyezte előtérbe. A szerves államelmélet szerint az állam önmagában viseli létének alapját. „Ezért nem az állam által az egyéneknek nyújtott szolgáltatások indokolják az adót, hanem maga a közületi lét szükségszerű volta" írja Heller Farkas. Az adó közjogi természetének hangsúlyozása természetesen nem teszi feleslegessé az adó közgazdasági vonatkozásainak értékelését, hiszen az adóteher felosztásának kérdése csak közgazdasági megfontolások alapján magyarázható.

A mai modern államban a központosított újraelosztás legfontosabb eszköze az adó. Földes Gábor Adójog című munkája szerint „Az adó, mint hatalmi-vagyoni viszony a közszükségletek fedezésére létrehozott vagyoni mozgás. " Az adó révén megvalósuló jövedelemközpontosítás terjedelmét alapvetően a közpénzekből finanszírozott közfeladatok mérete és az állam gazdasági intervenciójának nagysága határozza meg.

Az adó fogalmát, az adózás általános jellemzőit a közgazdasági irodalom sokféleképpen adja meg. Legáltalánosabban az adó kötelező (kényszerített) jellegű, vissza nem térülő, visszafizetés (közvetlen ellenszolgáltatás) nélküli, általános, pénzbeli szolgáltatás, amelyeket az állam vagy más közhatalmi szervezet (például helyi-, területi önkormányzat) olyan jogszabályok alapján hajt be, amelyek meghatározzák ezen kötelezettségek nagyságát, feltételeit, fizetési esedékességét.

Az adónak olyan meghatározása, miszerint az kötelező „juttatás", azzal függ össze, hogy annak megfizetését az állam adminisztratív végrehajtás útján is kikényszerítheti. Az adózók körét az állam határozza meg. Ez a tulajdonság különbözteti meg az adót az önkéntes pénzbeli juttatásoktól, így például az adományoktól.

Az adónak vissza nem térülő jellege abból adódik, hogy azt nem kell visszafizetni. E tekintetben tehát alapvetően különbözik a kölcsönöktől stb., vagyis a visszatérülő forrásoktól.

A visszafizetés nélküli szolgáltatás azt jelenti, hogy az adófizetők (akik az állam javára befizetéseket teljesítenek) cserébe közvetlenül semmiféle egyenértékű juttatásokat (ellenszolgáltatást) nem kapnak , az állam viszont biztosítja a jogrend érvényre juttatását, a társadalom termelési és létfeltételeinek megteremtését, irányító, ellenőrző tevékenységének érvényesítését stb. Az állam ennek megfelelően természetszerűleg közvetetten (honvédelem, államigazgatás, térítésmentes oktatás stb. formájában) a befizetett adókból az adózóknak is visszajuttat.

Az adónak az általános jellege azt jelenti, hogy azt nem az egyes személyekre vetik ki konkrét és tipikus helyzetükkel összefüggésben, hanem olyan magánszemélyekre, gazdálkodó szervezetekre stb. - természetes és jogi személyekre -. akiknél fennállnak a jogszabályokban meghatározott feltételek.

Az adó pénz jellege azt jelenti, hogy azt - a modern államokban - csak pénzbeli formában lehet teljesíteni, illetve behajtani. A közgazdasági irodalom általánosan adónak csak az állam javára teljesített pénzbeli szolgáltatásokat tekinti. Az adó tehát az állami funkciók működésének egyik biztosítéka és pénzfizetésre irányuló kötelezettséget jelent.

Adó behajtására az állam jogosult. Ezen jogkörét vagy annak egy részét átruházhatja más közjogi egyesületekre is. Az állam helyi hatalmi, igazgatási szervezetei is adóztathatnak, de azt csak az állam központi „hozzájárulása" -val törvényekben előírt keretek között tehetik. Az adó megfizetését elmulasz-tókkal szemben az adóügyi szervek szükség esetén különféle formájú (pl. kintlévőségek behajtása, foglalás stb.) kényszerintézkedéseket tehetnek.

Az adó tehát - más megfogalmazásban - olyan jogszabályi előírásokon alapuló - egyszeri vagy folyamatos - fizetési kötelezettség, amelyet az állam vagy annak felhatalmazása alapján más szerv hajt be, meghatározott mértékben és időben természetes és jogi személyektől.

12

Az adótani könyvek az adóra vonatkozóan további sajátosságokat is kiemelnek. Összefoglalóan az adó jellemzői:

az állami bevételek egyik formája,

az adófizetési kötelezettséget az állam egyoldalúan állapítja meg,

az adót az állami feladatok finanszírozására használják fel,

az állam által kijelölt természetes és jogi személyek kötelezettek az adó fizetésére,

az adó beszedését az állam kényszer útján is biztosítja,

az adó a nemzeti jövedelem újrafelosztásának és más gazdaságpolitikai célok realizálásának az eszköze.

Az előbbiek alapján megfogalmazható, hogy az adózás kettős társadalmi viszonyt keletkeztet:

vertikális viszonyt, amely az adóztató közhatalom és az adózó kapcsolataként értelmezhető,

horizontális viszonyt, amely az adózó és a társadalom más tagjai között, mint a közterhek elosztásának viszonyaként jelenik meg.

Az adó materiális és jogi értelmezését Földes Gábor13 a következő módon adja meg. „Az adó materiális értelemben úgy határozható meg, mint az állam és a természetes személyek, vagy szervezeteik között pénzbeli közvetítéssel létrejött kapcsolat, amely egyidejűleg a társadalom különböző csoportjai és tagjai között - közvetlenül vagy közvetve - kapcsolatot keletkeztet." Az adó tehát materiális viszonyként értelmezve egyidejűleg vertikális és horizontális kapcsolatrendszert teremt.

„Az adó jogi értelemben az állam (adóhatóság) és az adóalany (egyén, szervezet) közötti vertikális viszony, amelyet anyagi és eljárási normák határoznak meg, és amelyek anyagi és eljárási jogviszonyokban realizálódnak az egyének (szervezetek) gazdasági tevékenységéhez, jövedelemközpontosítás érdekében".

Meg kell említeni, hogy a hazai adójog nem határozza meg általánosan az adó fogalmát annak tartalmi ismérvei alapján. Egyedül az adózás rendjéről szóló törvény (2003. évi XCII. törvény) értelmezi az adó fogalmát, azonban az eddig leírtakhoz képest kibővített tartalommal. A hivatkozott törvény ugyanis eljárásjogi szempontból kiterjed az adóval, a járulékkal, az illetékkel összefüggő, a központi költségvetés, az elkülönített állami pénzalap, az Egészségbiztosítási Alap vagy az önkormányzat javára teljesítendő, törvényen alapuló kötelező befizetésre. Az eljárási törvény szerint további fogalmi feltétel, hogy az adók megállapítása, beszedése, végrehajtása, visszatérítése, kiutalása vagy ellenőrzése az adóhatóság hatáskörébe tartozik. Az adózás rendjéről szóló törvény fogalomhasználatában az adó tehát tágabb kategória, mint az anyagi jogszabályokban.

AZ ADÓZÁS ALAPELVEI

Az adózás alapelvei részint az állam lényegéből, részint pedig az adó gazdasági jellegéből adódnak. Az adó ugyanis a közületi lét szükségletfedezetének alapvető eszköze. Az adóztatásnak fontos tényezője, hogy a termelés különálló gazdasági egységekben - egyéni gazdaságokban stb. - történik. Ennek szem előtt tartásával már Smith négy alapelvet állított fel az adókra :

— az állampolgároknak fizetőképességük szerint kell az adóterhet viselniük; (Az állampolgári egyenlőség elvéből az következik, hogy mindenkinek a teher olyan részét kell viselnie, amely fizetőképességének megfelel.)

— az adónak határozottnak kell lennie; (Nagysága felett kevéssé merülhessenek fel kételyek és az adózó tudja, hogy mit kell fizetnie. Az adózás körül annál kevesebb vita merülhet fel, minél pontosabban következik a jogszabályokból, hogy az adózónak mi az adókötelezettsége.)

— az adózó olyan időben fizethesse az adót, amely gazdasága természete szerint számára a legalkalmasabb; (Ez az alapelv az állam és az adózó érdekeit is egyaránt szolgálja, hiszen az állam is ebben az esetben jut a legkönnyebben az adóbevételhez.)

— az adózóknak a legkisebb mértékben kelljen többet fizetniük, mint azt az összeget, amellyel a kincstár az adó révén bevételhez jut. (Az adózást úgy kell megszervezni, hogy az az államnak a lehető legkevesebbe kerüljön, vagyis az adók könnyen ki vethetők legyenek.)

13

Az optimális adózásra vonatkozó számos elven belül - Samuelson és Nordhaus szerint - két főcsoportot lehet megkülönböztetni.

Az egyik általános elv a haszonelvi megközelítés, miszerint az, hogy a különböző embereket a társadalmi tevékenységből rájuk jutó „haszon" arányában kell megadóztatni. Éppúgy, ahogy az emberek a magánkenyér fogyasztásuk arányában fizetnek magándollárokat, vajon nem ésszerü-e, ha az egyes emberek adóját a közutak vagy parkok általuk való használatához viszonyítva állapítják meg. Ez a haszonelvi megközelítés.

A másik általános elv az, hogy az emberek által fizetett adó mértékének össze kell függenie a jövedelmükkel, a vagyonukkal, vagyis „fizetőképességükkel". Vagy ami ugyanazt jelenti, az adóztatást úgy kell megszervezni, hogy segítse megvalósítani azt, amit a társadalom a piac által meghatározott jövedelmek helyes és igazságos elosztásának tekint. Ez a fizetőképességi megközelítés.

Az ilyen általános elvek fontosak ugyan, de nem teszik elkerülhetővé az azzal kapcsolatos nehéz döntéseket, hogy pontosan milyen is a kívánatos adószerkezet és adószint. Ha az egyik és a másik személy pontosan egyforma lenne, akkor a közutakból, a közegészségügyi intézkedésekből vagy az általános kormányzati szolgáltatásokból nekik jutó rész ugyanakkora lenne. így tehát egyenlően kellene adózniuk.

Hasonlóképpen vizsgálható meg az újraelosztó adózás esete. Ha az előbb említett két személy nem különbözne egymástól, akkor a fizetőképességük is egyforma volna. Senki sem vitatná akkor a horizontális igazságosság elvének következő megfogalmazását: a lényegében egyforma adottságú embereket egyenlő mértékben kell adóztatni.

Az egyenlőkkel való egyenlő bánásmódnak ez a felfogása fontos volt a múltban és fontos még ma is. Ha „A és B" minden tekintetben egyforma, kivéve például a hajuk színét, akkor ez feltehetően még nem elégséges ok arra, hogy különbözőképpen adóztassák őket, mint ahogyan - a törvényesség érvényesülése esetén - az sem elég ok „B" mentesítésére az adózás alól, hogy az elnök barátja, stb. Az adótörvény alóli kibúvók lehetősége arra utal, hogy nem szabad megfeledkezni a horizontális igazságosság elvéről.

Nehezebb kérdés, hogy miként kell kezelni a nem egyenlőket. Ez a vertikális igazságosság problémája, amelynek hagyományos megfogalmazása a következőképpen hangzik: ha az egyenlőket egyformán kell megadóztatni, akkor ebből az következik, hogy a nem egyenlőket különbözőképpen kell megadóztatni.

Ez a következtetés önmagában sem a haszonkritérium, sem a fizetőképességi kritérium alapján nem oldja meg a felmerülő társadalompolitikai kérdéseket. Ha „A és B" minden tekintetben egyforma, kivéve azt a körülményt, hogy ..B"-nek tízszer akkora vagyona és jövedelme van, mint „A"-nak, vajon azt jelenti ez, hogy „B"-nek ugyanolyan abszolút adóösszeget kell fizetnie a rendőri védelemért, mint „A"-nak? Vagy pedig azt, hogy „B" jövedelmének ugyanakkora százalékát kell, hogy befizesse adóként a rendőri költségek viselésére? Vagy, mivel a rendőrségnek több időt kell fordítania a tehetős „B" vagyonának a védelmére, csak az a megoldás méltányos, ha „B" jövedelmének nagyobb hányadát fizeti be adóként? Az államháztartás elvei egyszerűen nem adhatnak választ a legjobb adóforma kérdésére. Nem elég azt mondani, hogy a gazdagoknak nagyobb adófizető képességük van, mint a szegényeknek vagy, hogy nagyobb haszonhoz jutnak. Az adózás általános és elvont elvei nem oldhatják meg az olyan alapvető kérdéseket, hogy mennyire eltérően kell kezelni a nem egyenlőket vagy, hogy miként kell definiálni az igazságosságot.

Hogyan oldják meg az egyes társadalmak ezeket a fogas adófilozófiai kérdéseket? Az adórendszerek általában olyan pragmatikus megoldásokat alkalmaznak, amelyek sem haszonelvi, sem a fizetőképességi megközelítésre nem támaszkodnak teljes körűen. A politikus képviselők tudják, hogy az adók nagyon népszerűtlenek. A modern adórendszerek a fennkölt elvek és a politikai hatalom közötti nehéz kompromisszumok alapján funkcionálnak. Bizonyos mértékig a haszonelvi felfogásra, bizonyos mértékig fizetőképességi és újraelosztási megközelítésre (az adókötelezettség a jövedelemmel arányos, növekedő, mérséklődő legyen) és bizonyos mértékig a gyakorlatias megfontolásokra, valamint a puszta politikai hatalomra támaszkodnak. A francia pénzügyminiszter, Colbert ezt így fogalmazta meg: „Az adóbevételek előteremtése olyan, mint a libatolltépkedés: minél több tollra akarunk szert tenni minél kevesebb sziszegéssel".

Az igazságos adóztatásról Békési László tanulmányában többek között kifejti, hogy ennek megvalósítása sem elvileg, sem technikailag nem kivitelezhető. igazságosság helyett ezért célszerű méltányosságról beszélni. Ez a fogalom közelebb áll az adóztatás lényegéhez. Am a méltányosság tartalma sem közömbös. A méltányosság

14

ugyanis jövedelem-, fogyasztás- és/vagy vagyonarányos közteherviseléstjelent, de nem mindegy, hogy az milyen mértékű és összetételű."

A modern közgazdasági irodalomban nagyon sokan és sokféleképpen fogalmazták meg az adóelveket. A legfontosabb elvek a következőkben összegezhetők:

— arányos közteherviselés elve, ami azt jelenti, hogy az adóterheket a fizetésükre kötelezettek között fizetőképességükkel (teherbíró képességükkel) arányosan kell elosztani;

— a különböző személyeket a társadalmi tevékenységből rájuk jutó „haszon" arányában kell megadóztatni;

— a megbízhatóság elve, ami az adózási tehernek a biztonságos megfizetését feltételezi;

— kiszámíthatóság elve, ami garantálja - legalább egy középtávú időszakra -az adóterhek változatlanságát a tőkebefektetések stb. serkentésére;

— a könnyen teljesíthetőség (érvényesíthetőség) elve, amely az adó behajtását az adókötelezettek számára legkedvezőbb helyen és időben (az adóigazgatás tárgyi és személyi feltételeitől, az adómentalitástól stb. függően) irányozza elő;

— a jutányosság elve, amely megköveteli, hogy az adó kiszámításával és a behajtásával kapcsolatos költségek minimálisak legyenek.

Az adófizetés olyan kötelesség, amely mindenkit terhel, mégpedig olyan mértékben, ahogyan azt teherbíró képessége megengedi. Ez jelenti az adóteher felosztását a szolgáltatási képesség szerint. A fejlődés során, bár széles körű volt az egyetértés az egyenlő teherviselés elvén, az elmélet és a gyakorlat számára mindig alapvető kérdés volt, hogy milyen úton-módon valósítható meg ez legjobban.

Általánosan megfogalmazva célszerű, ha az adó az egyén vagy szervezet gazdasági tevékenységéhez, jövedelmi-vagyoni helyzetéhez igazodik.

A magyar Alkotmány 1989. év óta tételesen is előírja a jövedelmi és vagyoni iszonyoknak megfelelő teherviselés követelményét. Az adózás alkotmányos elveinek arra kell választ adni, hogy milyen célok érdekében, minek függvényében, milyen célokhoz igazodva történjen az adózás. Az Alkotmány szerint .A Magyar Köztársaság minden állampolgára köteles jövedelmi és vagyoni iszonyának megfelelően a közterhekhez hozzájárulni. " Az Alkotmány szerint adót illetően nem lehet népszavazást elrendelni.

AZ ADÓZÁS ALKOTMÁNYOS ELVEI A KÖVETKEZŐK:

A: általánosság

Az általánosság elve azt fejezi ki, hogy az adózás elvileg minden természetes -zemélyre és szervezetre kiterjed, amennyiben az adóalanyiság feltételei az egyes adók tekintetében adottak. Ez az alapelv ebből következően elvileg kizárja az adózók szűk körét érintő ún. mellékadókat az adórendszerből.

Az egyenlőség

Az egyenlőség elve az egyenlő feltételek szerinti adózás követelményét fogalmazza meg. Lényegében az adóprivilégiumok (mentességek, kedvezmények) és a diszkrimináció tilalmaként határozható meg. Az adózás egyenlősége tartalmi követelményt jelent. A diszkrimináció általános jelentése szerint akkor valósul meg, amikor hasonló jogalanyok között az eltérő bánásmód önkényes. Természetesen a jogalkotás számára fontos azoknak a szempontoknak a megjelölése, amelyek az önkényes megkülönböztetés alapját képezik, szemben az indokolt eltérő bánásmóddal.

Az arányosság

Az arányosság elve hivatott az adózók vagyoni, jövedelemi egyenlőtlenségét az adózás általánosságának és egyenlőségének elvével összehangolni. Az arányosság alapelvét gyakran az igazságos vagy a méltányos teherviselés fogalmával helyettesítik, illetve magyarázzák. Az arányosság elve alapozza meg a progresszivitás érvényesítését az adózásban, vagyis a teljesítőképesség szerinti adózást. Az arányosság elvével szemben elvárás, hogy meghatározza, milyen forráshoz kapcsolódjon az elvonás.

15

Ennek kapcsán merül fel a létminimum adómentességének követelménye, amely akár önálló alapelvként is értelmezhető. Ez az alapelv hivatott összhangot teremteni a közteherviselés általánossága és a teherviselő képesség között. A létminimum adómentességének kérdése sok vitára ad alkalmat, tekintettel arra, hogy tartalma, terjedelme nehezen meghatározható. Első megközelítésben úgy értelmezhető, hogy a jogrendszer biztosítja az adómentes minimumot a természetes személyek részére. Felmerül azonban a kérdés, hogy ezt a minimumot mindenki számára szükséges-e biztosítani, vagy csak egy bizonyos értékhatár figyelembe vételével érvényesítendő. Hogyan érvényesüljön a létminimum adómentessége az egyes adóknál? Le kell szögezni, hogy a létminimum adómentessége csak az egyenes adók tekintetében érvényesíthető, a közvetett adók esetében (jellemzőit lásd az adók rendszerezésével foglalkozó fejezetrészben) technikailag nem oldható meg a mentesség. A létminimum adómentességét elsősorban az adóforrás tekintetében kell értelmezni, vagyis fontos követelmény, hogy az adófizetés ne veszélyeztesse az egyén létfenntartását. A kérdés azonban további felvetéseket is tartalmaz. Többek között Heller Farkas például munkájában azt veti fel, hogy fizikai létminimumot, vagy társadalmi létminimumot kell-e biztosítani. Vagyis elégedjünk meg az-zal, hogy pusztán a létfenntartáshoz szükséges összeget hagyjuk adómentesen, vagy az egyén társadalmi állásának megfelelő minimumot biztosítsuk adómentesen. A társadalmi létminimum megállapítása azonban az ún. fizikai létminimum megállapításánál is lényegesen nehezebb feladat.

Magyarországon a személyi jövedelemadó rendszer 1996-ig biztosította az adómentes jövedelemminimumot. 1996-tól a legalacsonyabb bérjövedelemmel rendelkezők tekintetében adójóváírás biztosítja a létminimum adómentességét, de más jövedelemmel rendelkezőkre ez nem vonatkozik. A személyi jövedelemadó alapelve, hogy minden jövedelemmel rendelkező legalább minimális mértékben vegyen részt a közterhek viselésében. A létminimum adómentességét egyébként többféle formában biztosíthatja az adójog. Lehet adómentes jövedelem, adójóváírás, de lehet adómérséklés, utólagos adóelengedés formájában is érvényesíteni. Fontos azonban azt is megjegyezni, hogy a létminimum adómentességét nem lehet pusztán csak egy adóra szűkíteni, hanem az elosztási rendszer egésze tekintetében ítélhető meg helyesen.

AZ ADÓZÁS ELJÁRÁSI ELVEI

Az adózás rendjének általánosan megfogalmazható alapelvei a következők:

— A törvény az adóhatóságnak és az adózónak egyaránt kötelezettségévé teszi, hogy a törvényeknek megfelelően járjanak el. Ez azt jelenti többek között, hogy az adóhatóság nem lépheti át az anyagi és az eljárási normák határait. Az adózó számára pedig azt jelenti, hogy az adózók az egyes jogszabályi lehetőségekkel azok céljának, funkciójának megfelelően élhetnek.

— Az eljárás rendjének egyik alapkövetelménye a törvényesség és az eredményesség összhangjának megteremtése.

— A törvény - meghatározott esetekben - biztosítja az adóhatóság részére a mérlegelés lehetőségét. „Ha a törvény az adóhatóságot mérlegelésre jogosítja fel, azt csak a felhatalmazás céljának megfelelően a törvényes keretek között gyakorolhatja." [Adózás rendjéről szóló törvény 1. § (2) bek.]

— Az adóhatóságnak a méltányosan kell eljárnia, ha a törvényi feltételek adottak. A méltányossági jogkörnek elsősorban a szankciók alkalmazása során van jelentősége, valamint akkor, ha az adózó gazdasági vagy személyes okból nem tud teljesíteni.

— Az adóhatóság eljárása során az adózók között semmilyen megkülönböztetést nem alkalmazhat. Ez tehát azt jelenti, hogy az eljárás során a jogegyenlőséget kell megvalósítani.

— Az adóhatóság köteles tájékoztatni az adózót a törvények megtartása érdekében. Az adóhatóság kötelezettsége a jogszabályok betartásához szükséges tájékoztatásra terjed ki.

— Az adózó köteles jogait jóhiszeműen gyakorolni és együttműködni az adóhatósággal feladatainak végrehajtása során. Az adóztatás során az adózónak nincsen hallgatási joga a saját adókötelezettségével összefüggésben, tehát nem hivatkozhat magántitokra, üzleti titokra, stb. Az adózás rendjéről szóló törvény szankcionálja a rosszhiszemű magatartást.

— Az ügyletet, szerződést valódi tartalma szerint kell minősíteni. A legtöbbet vitatott és gyakorlati szempontból az egyik legfontosabb alapelv, amelynek legnagyobb jelentősége a színlelt, leplezett

16

ügyletek megítélésénél van. Az adóhatóság ugyanakkor nem sértheti meg a felek szerződési szabadságát, de vizsgálnia kell, hogy a szerződés, a jogügylet jellemzői megfelelnek-e a felek által minősített esetnek.

— Az adómegkerülés megakadályozását hivatott biztosítani az az alapelv, arnely kimondja, hogy „A szokásos piaci ártól eltérő szerződési feltételeket alkalmazó kapcsolt vállalkozások ügyleteit adózási szempontból a szokásos piaci ár alapulvételével kell minősíteni." [Adózás rendjéről szóló törvény l . § (8 )bek . ]

— A visszaélések megakadályozását szolgálja az alapelvek között az a szabály, amely kimondja a rendeltetésszerű joggyakorlás kötelezettségét. Ez a rendelkezés nem a szerződő felek egymás közötti jogviszonyát érinti, hanem arra irányul, hogy olyan szerződéseknek ne legyen hatása az adójog-viszonyokra, amelyek célja az adóelkerülés megalapozása. A rendeltetésszerű joggyakorlás kötelezettsége szerint az adóhatóság a jogosulatlan előny figyelmen kívül hagyásával állapítja meg az adót, szükség esetén a becslés szabályainak alkalmazásával.

AZ ADÓPOLITIKA

A költségvetési politika és céljai megvalósításának egyik legfontosabb eszközrendszerét az adópolitika jelenti. Az adópolitika egyrészt azoknak a gazdaság- és társadalom-politikai céloknak az aspektusai, amelyek az adózás területén meghatározóak, másrészt azoknak az eszközöknek a foglalata, amelyekkel e céloknak a gyakorlatba való átültetése a döntéshozók szándéka szerint megvalósul.

Az adópolitika magában foglalja az adórendszerrel kapcsolatos elvi döntéseket és az adóügyi gyakorlati eljárások összességét, de feladata az adórendszer és az egyéb pénzügyi intézmények összhangjának (harmonikus működésük) elősegítése is. Az adópolitika a gazdasági egységek vonatkozásában elsősorban azok gazdálkodásának, fejlesztési döntéseiknek befolyásolását szolgálja, de esetenként a lakosságot érintő jövedelempolitikai, szociálpolitikai megfontolásokat is tartalmazza. Az adóztatási politika tehát lényegében az adótörvények gyakorlatba történő átültetését jelenti.

Az adópolitika állandó elemei elsődlegesen:

— adópolitikai célok (megtakarítások serkentése, adózatlan jövedelmek visz-szaszorítása, költségvetési bevételek biztosítása, kiszámíthatóság stb.),

— az egyes adók főbb jellemzői.

Az adópolitika változása leggyakrabban a preferencia rendszer (például ágazatpolitikai-, regionális kedvezmények, céladók, pótadók stb.) változtatásában fejeződik ki.

Az adópolitika gazdasági hatásai kimutathatók az egyes adófizetők és az adózási csoportok szintjén. Az adópolitika zavarai elsődlegesen az adótörvényekben jelennek meg és hatásuk mindenek előtt az adózók helyzetét (kedvezően és kedvezőtlenül) befolyásolja.

Szükségszerű, hogy az adópolitika kiemelt figyelmet fordítson az adóztatás határaira. Az adóterhelésben kiemelt határt jelent:

— a politikai korlát (amely az adófizetés tömeges megtagadását, a polgári elégedetlenség - „adósztrájk" kiteljesedését, a választók bizalmának elvesztését stb. jelentheti),

— gazdasági korlát (magasabb termelékenységű, eredményesebb makrogazdaságban relatíve nagyobb lehet az elvonás, mint ott, ahol a jövedelmek színvonala közel áll a létminimumhoz; az adó emelkedése tartósan nem haladhatja meg a reálszféra - vállalkozás, lakosság stb. - megtakarításainak bővülését, mert ha magasabb az adóteher, úgy az előidézheti a fogyasztás, felhalmozás korlátozását stb.),

— fiskális korlát (ha az adómérték emelése már nem eredményezi az adóbevételek növelését),

— pszichológiai korlát (adózási hajlandóság csökkenésében fejeződik ki),

— jogi korlát (alkotmányos és alkalmazhatósági - időbeli, területi, személyi, elévülési stb. korlát).

Fontos, hogy az adókötelezettség ne módosuljon gyakran, biztonsággal lehessen vállalkozni termelési, szolgáltatási, értékesítési, beszerzési, fejlesztési >tb. feladat ellátására. Az adórendszernek viszonylag

17

stabilnak (kiszámíthatónak) kell lennie elveiben és mértékeiben is ahhoz, hogy az adóalanyok hosz->zabb távú gazdasági prognózisokat alakíthassanak ki. E nélkül az állami jövedelem-elvonás elveszti komolyságát és általánossá lesz a máról holnapra élés szemlélete. Az adópolitikában stabil cél lehet például a megtakarítások elősegítése, az adózatlan jövedelmek visszaszorítása, az adóalapok szélesíté->e. az (egyes adók szintjén érvényesülő) adókulcsok csökkentése stb. Az adókulcsok változtatásának hatása függ attól, hogy az adó áthárítható-e és menynyiben. Az adóáthárítás lehetőségének kihasználása a piaci viszonyok állapotán múlik. Ha a piacot monopóliumok vagy túlkereslet uralják, akkor az áthárításnak nincsenek gazdasági korlátai. A végső fogyasztó által fizetett közvetett adó is továbbhárítható, ha a bérek és jövedelmek emeléséért folyó harc elég erős, ami a politikai viszonyokban rejlő érdekérvényesítési lehetőségeken múlik. Ha az adó nem hárítható át - változtatásának mértéke és progressziója alapján -, különböző döntéseket válthat ki az adóalanyok körében:

— serkenthet nagyobb teljesítményekre a kompenzálás (vagy túlkompenzálás) érdekében,

— előmozdíthatja az erőforrások takarékosabb felhasználását,

— dekonjunktúrára vezethet, ha megszorított adóalanyok fejlesztési érdektelenségét az állami többletjövedelem felhasználással sem tudja (vagy nem is akarja) ellensúlyozni.

Természetszerűleg az adópolitikai gyakorlat változhat. A módosulás leggyakrabban a preferencia rendszer, a kedvezmények, mentességek változásában, céladók bevezetésében stb. fejeződik ki. Minél több gazdaság- és társadalompolitikai döntés igényel adópolitikai intézkedést, annál inkább deformálódik az adórendszer és sérülhetnek az alapelvek.

AZ ADÓZTATÁS HATÁSAI

Az adópolitikai döntések, az adóztatás gazdasági hatásainak megítélése igen bonyolult feladat, hiszen sokféle pénzügyi hatása érvényesül makro- és mikro szinten egyaránt. Vígvári András az adóztatás hatásait a következő csoportokba sorolta:

Jövedelmi hatás

Az adóztatás közvetlen hatása a jövedelem-elvonásban nyilvánul meg. Fontos kérdés annak vizsgálata, hogy a jövedelem-elvonás milyen hatást gyakorol ágazatonként, szakmánként, országrészeként, stb. a különböző jövedelemmel rendelkező adózókra. Igen eltérő lehet az adóztatás hatása ebben a vonatkozásban. Az adóteher nagysága természetesen szoros összefüggésben van az adó mértékével. (Ez utóbbi kérdéssel részletesebben az adómérték ismertetése során foglalkozunk.)

Gazdasági szereplők, elsősorban az adózók magatartására gyakorolt hatás

A gazdasági szereplők jellemzően alkalmazkodnak az adópolitikai döntésekhez, amelynek nagyon különböző megnyilvánulásai lehetnek. Jelentheti ez bizonyos gazdasági események időbeni csúsztatását, bizonyos tranzakciók formájának megváltozását, az adóterhek áthárítását, az adókikerülést, az adókijátszást, stb. Természetes adózói törekvés, hogy az adózó olyan feltételek megteremtésére törekszik, amely mellett az adózás számára a legkedvezőbb. Az adókikerülést ' adóelkerülést) jogi szempontból az adóminimalizálás legális formájaként ítélik meg, amelynek formái országonként is igen eltérőek, az adótörvények különbö-zőségei miatt. Ugyanakkor azt is meg kell említeni, hogy az adókikerülés korlátozásának különböző eszközei is ismertek, amelyek adótörvényben létesített szabályokként fogalmazódtak meg. Ilyen például a szerződés valódi tartalma szerinti minősítés követelménye, a rendeltetésszerű joggyakorlás követelménye, a kapcsolt vállalkozásokra vonatkozó szabályok alkalmazása, szokásos piaci ár intézménye, stb. Az adókikerülést meg kell különböztetni az ún. adókijátszásról. amely már a törvény megsértését feltételezi, vagyis ez utóbbi az adókötelezettség illegális eszközökkel való megsértését jelenti. Az adókijátszás formái jogellenes magatartásként nyilvánulnak meg, amelyek lehetnek szabálysértések, de súlyosabb esetekben bűncselekménynek minősülnek. Az adókikerülés, mint adóminimalizálásra való törekvés tehát az előbbi értelmezésben nem jelent jogsértő magatartást, szemben az adókijátszással.

Egyensúlyi hatások

Az adózás jelentős hatást gyakorol makro- és mikro szinten egyaránt a gazdaságra, az állami és önkormányzati költségvetés egyensúlyi helyzetére. Például a vállalkozások telephelyének kiválasztásában

18

meghatározó szerepe lehet, hogy az adott önkormányzat milyen helyi adóztatási gyakorlatot követ. Az eltérő mértékű helyi adók eltérő adókapacitást eredményeznek az egyes régiók vonatkozásában. Az egyensúlyi viszonyokra gyakorolt hatás természetesen megnyilvánul az államháztartás vonatkozásában éppúgy, mint a belső piaci egyensúlyok és a fizetési mérleg tekintetében is.

Korrekciós hatások

Az adóeszközöknek fontos szerepe van például a környezetvédelem elősegítésében, a regionális preferenciák érvényesítésében, valamint a kutatás-fejlesztés i K+F tevékenység) ösztönzésében is.

AZ ADÓTÉNYÁLLÁS ELEMEK, AZ ADÓK CSOPORTOSÍTÁSA

Az adótényállás elemek

Jogalkotási és jogalkalmazási szempontból egyaránt fontos az adótényállás pontos meghatározása, amely az adókötelezettség létrejöttéhez szükséges személyi és tárgyi feltételek összességét jelenti. Kiemelt jelentősége van a jogszabálytervezetek összeállításakor, az adópolitikai célok és eszközök érvényesítésekor. Jogalkalmazási szempontból is kitüntetett jelentőséggel bír a tényállás, hiszen ez alapján határozható meg egy adónem jellemzője, ez segít eligazodni az adórendszerben, az egyes adók sajátosságainak megismerésében.

„Az adótényállás egy-egy adónem, vagy az adókötelezettséget kiváltó feltétel-rendszer homogén szabályozási egysége. " Ez a meghatározás többek között azt jelenti, hogy egy-egy adónem egymástól eltérő adókötelezettséget meghatározó tényállásokat is tartalmazhat. (Például a személyi jövedelemadó esetében a természetbeni juttatások adózása adóalany, adóalap, adómérték tekintetében eltérő sajátosságokat mutat más jövedelemtípusok tényállás elemeihez viszonyítva.)

A legfontosabb tényálláselemek a következők:

— adóalany,

— adótárgy,

— adóalap,

— adómérték,

— adómentesség,

— adókedvezmény.

Adóalany

Az adózás rendje személynek nevezi a saját nevében jogokat szerző és kötelezettségekkel terhelt jogalanyt.

Az adózás rendjéről szóló törvény (Art.) különböző feltételeket határoz meg a természetes személyek és szervezetek részére, amely alapján az egyes rendelkezések címzettjeivé válnak. Ez lényegében a személyi hatály megállapítását jelenti az anyagi és az eljárási adójogban.

Így a személyi hatály kiterjedhet:

— jogi személyre, ha székhellyel, telephellyel rendelkezik vagy egyébként gazdasági tevékenységet folytat,

— magánszemélyre, ha lakóhellyel, szokásos tartózkodási hellyel rendelkezik,

— magánszemélyre, jogi személyre és egyéb szervezetre, ha belföldön vagyonnal rendelkezik, vagy bevételt ér el,

— magánszemélyre, jogi személyre, egyéb szervezetre, ha közigazgatási hatósági vagy bírósági eljárásban vesz részt.

19

Lényegében a személyek négy csoportját határozhatjuk meg a törvényi szabályozás alapján:

— az adóalanyok köre, akik az anyagi jogi adókötelezettség tényállását saját nevükben megvalósítják;

— az adózók köre, az adóalanyokon kívül azokat a személyeket is jelenti, akiknek adókötelezettségét az Art. határozza meg. Adózó tehát az a személy, akinek adókötelezettségét, adót, költségvetési támogatást megállapító törvény vagy az Art. írja elő;

— az adó megfizetésére kötelezett személyek, akiknek adókötelezettsége abban az esetben keletkezik, amikor az elsődleges kötelezett nem teljesített és helyette kötelesek helytállni, (például az adózó örököse örökrésze erejéig, az adózó jogutódja, a kezességet vállaló, stb.);

— más személyek köre, akikre a törvény különböző kötelezettségeket és jogokat határoz meg (pl. szakértő, ügyvéd, képviselő, stb.).

A legszűkebb fogalmat a felsoroltak közül az adóalanyok köre jelenti. A tényállás elemek között az első legfontosabb kérdés: kik az adott adónem alanyai? Az adóalanyiság anyagi jogi kategóriaként értelmezendő és nem azonosítható az adójogviszony alanyával, sem pedig az adózó fogalmával.

Az adóalany az adófizetés fő kötelezettje, és egyéb kötelezettségei abból következnek, hogy adóalanyként egyben adózó is. Természetesen az adóalanyiság keletkezésekor még csak feltételes a fizetési kötelezettség, hiszen a tényleges adófizetési kötelezettség keletkezéséhez további feltételek megléte szükséges. Például a társasági adó alanyának csak pozitív adóalap esetén van adófizetési kötelezettsége, vagyis veszteség esetén nem fizet adót.

Előfordul, hogy egyes adótörvények nem határozzák meg az adó alanyát, csak a törvény személyi hatályát, ami rendszerint szélesebb hatályt jelent, mint az adóalanyoké. Az adóalany meghatározásának hiánya sok esetben okozhat jogértelmezési és jogalkalmazási zavarokat, hiszen a kötelezettségek, szankciók másként vonatkoznak az adóalanyokra, és másként érinti azokat, akikre a törvény külön rendelkezése határozza meg kötelezettségeiket.

Említést kell tenni az elsődleges és a másodlagos adóalanyiságról, ami azt jelenti, hogy az adójogszabály egymás mellett vagy bizonyos sorrendiséget tartva több kötelezettet is adóalanyként jelöl meg. Ez a megoldás például az adókikerülés megakadályozását szolgálhatja. A többes adóalanyiság nagyon gyakran közeli hozzátartozók között jön létre, de szerződés útján is létrehozható. Ugyancsak sajátos megoldást jelent a csoportos adóalanyiság, amikor például a tulajdonostársak közössége minősül adóalanynak. Ebben az esetben rendszerint a tulajdonostársak közössége képviselő útján gyakorolja adóalanyi kötelezettségeit, illetve jogait. Szintén többes adóalanyiságot jelent a házastársak együttadózása például a családi jövedelemadónál.

A gyakorlatban igen nagy jelentősége van az illetőség meghatározásának, hiszen például a jövedelemadók esetében lényegesen eltér az adókötelezettség meghatározása attól függően, hogy belföldi vagy külföldi illetőségű adóalanyról van szó.

Az adótárgy

Az adótárgy az a fizikai objektum, dolog, jog, jogviszony, tény, amelyre az adóztatás irányul.

Az adók nagy része nem közvetlenül az adózók személyéhez fűződik, hanem valamely tárgynak a létéhez, forgalomba hozatalához, állapotához vagy cselekményéhez. Az adó tárgya például az építményadónál a lakóépület, a gépjárműadó esetében a gépkocsi, a jövedelemadónál az a tevékenység, amelynek gyakorlásából a jövedelem származik. Az adótárgy mérhető pénzértékben vagy természetes mértékegységben. Az adótárgy lehet:

— termékek és szolgáltatások eladásából származó bruttó bevétel (forgalom),

— a nettó bevétel, nyereség (amely leegyszerűsítetten a bruttó bevételből az elérésére fordított költségekkel csökkentett összeg),

— Különleges helyzetből, természeti, termelési és forgalmazási körülményből adódó járadék jellegű jövedelem,

— termelési eszközöknek az értéke és a munkaerőnek a bérköltsége,

20

— állami szervek eljárása során nyújtott szolgáltatás,

— vagyon, vagyoni növekmény,

— meghatározott célú kiadás stb.

A jövedelemadók és a forgalmi adók esetében rendszerint egybeesik, vagy egybeeshet az adótárgy az adóforrással, amelyből az adóalany az adófizetési kötelezettséget teljesíti. Más a helyzet például a vagyonadók esetében, hiszen az adóköteles vagyontárgyat (vagy egy részét) jellemzően nem kell értékesí-tem ahhoz, hogy az adóalany az adókötelezettségének eleget tegyen.

Adóalap

Az adóalap értékben (pénzben) vagy mennyiségben (természetben) jelenti az adókötelezettség alapját, amely után adókulcs vagy adótétel alkalmazásával kiszámítható az adó összege.

A forgalmi adók és a vagyonadók esetében viszonylag egyszerű feladatot jelent az adóalap meghatározása. A jövedelemadóknál ez bonyolultabb kérdés, ugyanis az adóalap kiszámítása rendszerint jó néhány korrekciós tétellel történik. Különösen igaz ez a társasági adó esetében, ahol a számviteli törvény által meghatározott adózás előtti eredményből kiindulva számtalan adóalapot módosító tételen keresztül jutunk el az adóalapig. A korrekciós tételek alkalmazásának több oka lehet, így például a költségvetési bevételek biztosítása, az adóelkerülés megakadályozása, a kétszeres adóztatás elkerülése, stb.

Vannak olyan fizetési kötelezettségek, amelyek esetében a törvény nem határozza meg az adóalapot, hanem közvetlenül az adótárgyhoz rendeli a fizetési kötelezettséget. Bizonyos adóknál adóztatási egység jelenti az adóalapot (például a gépjárműadó esetében megkezdett 100 kg az adó alapja). A jövedelemadók esetében gyakori megoldás, hogy vélelmezett költséghányad figyelembe vételével kell meghatározni az adóalapot. (Lásd például a személyi jövedelemadónál) Ugyancsak a jövedelemadók esetében gyakori az átalányadózás alkalmazása, amelyeknél rendszerint több évre rögzítik az adóalap számítási módot.

Az adómérték

Adómérték az a mennyiségi egység, amely az adó összegének az adó alapjára való vetítéséből keletkezik.

Az adómértékének meghatározása történhet:

— adókulcsok (az adó összegének viszonya az adóalaphoz),

— adótételek (az adóalap mennyiségi egységére megállapított fix összeg) szerint.

Leggyakoribb a százalékos adókulcsok (adóláb) használata. A százalékos adókulcsoknak az az előnye az összegszerűen kivetetthez képest, hogy az adóalap nagyságától függően lehet differenciálni az adónak a nagyságát. Az összegszerű adók rendszerint állandóak és függetlenek az adóalaptól, ami a növekvő adóalap mellett az adó viszonylagos csökkenésére vezet.

Az adó mértéke lehet

— proporcionális (arányos, lineáris): az adóalappal egyenes arányban emelkedik az adó összege, vagyis bármilyen adóalap után azonos százalékú adót kell fizetni,

— progresszív: az adóalap emelkedésével nő a megállapított százalékos adómérték, aminek következtében adóalap változásánál jobban nő a fizetendő adó összege.

(Kivételesen előfordulhat a változó kulcsok esetében degresszív adóztatás is, ami azt jelenti, hogy az adóalap növekedésével csökken az adó százalékos mértéke.)

A progresszió üteme szerint megkülönböztetünk:

— egyenletes progressziót: a fizetendő adó százaléka az adóalappal azonos arányban nő;

— gyorsított progressziót: a fizetendő adó százaléka az adóalapnál gyorsabban nő,

— lassított progressziót: a fizetendő adó százaléka az adó alapjául szolgáló összegnél lassabban nő.

21

A legtöbb jövedelemadó tarifa eleinte gyorsított, később pedig - a nagyjöve-delmeknél - lassított progressziót (késleltetett progressziót) alkalmazott. Ez azon a közgazdasági megfontoláson alapult, hogy a progresszió megállapításánál nem lehet csupán az egyéni, családi stb. fogyasztási szükségletekre figyelemmel lenni, hanem tekintettel kell lenni a termelés és ezzel kapcsolatban a tőkeképződés, a takarékosság szempontjaira is. A progressziót tehát kellő mérséklettel kell az adótechnikában alkalmazni.

A progresszív adózásnak általánosan két alapvető formáját alkalmazzák: globális (lépcsőzetes) és a folytonos progressziót.

Globális típusú progresszív adóskála példája

Adóalap (Ft) Adókulcs (%)

1 000 - 1 500 5

1501-2 000 7

2 001-2 500 9

2 501-3 000 11

3 001 - 3 500 13

3 501 - 4 001 15

több mint 4 001 20

A globális (lépcsőzetes) progresszív adóztatás során un tarifacsoportokat kell alkotni mind az adóösszeg tarifa (adótétel), mind az adóláb tarifa (adókulcs) esetén. Ez „ugrásszerűvé", lépcsőzetessé teszi a progressziót; vagyis az egyik csoportból a másik csoportba való átmenetnél „ugrások" állnak elő. Mérsékelni ennek hatását csak úgy lehet, hogy ha azokat a jövedelemcsoportokat, - melyeket ugyanazon tétellel vagy kulccsal terhelnek, a lehetőséghez képest szaporítják és határaikat szűkre szabják. A lépcsőzetesség azonban így sem szűnik meg teljesen, de az ugrások kisebbek lesznek.

A globális progressziónak az a hiányossága, hogy az egyik adószakaszból a másikba való átmenetkor a megnövekedett adóösszeg csökkenti az adózónak a fizetőképességét és nem biztosítja a progresszió folytonosságát; mindegyik adószakaszon belül arányos adózás jelentkezik.

Az adózásnak az előbbi hiányosságát szünteti meg a folytonos progresszió. Ennek alapvető jellegzetessége, hogy részmennyiségekre bontják az adóalapot és mindegyik adóalaphoz kétféle adókulcsot alkalmaznak: az alacsonyabb az előző szakaszra vonatkozik és a magasabb az előző szakaszba tartozó érték felettire. Ezt nevezik a láncolt tarifa alkalmazásának, (az adózási gyakorlatban egyre többször alkalmazzák ezt a módszert).

Folytonos típusú progresszív adóskála példája

Adóalap ezer forintban Adókulcs a sávban %

Adó a sáv alsó határán Ft

0-48 0 0

48-70 20 0

70-90 25 4 400

90-120 30 9 400

22

120-150 35 18 400

150- 180 39 28 900

180-240 44 40 600

240 - 360 48 67 000

360 - 600 52 124 600

600 - 800 56 249 400

800- 60 361 400

Az adóterhelés tekintetében gyakran használják a marginális adókulcs kifejezést, amely az adóalap legmagasabb sávjában alkalmazott adókulcsot jelenti. A jövedelemadók vonatkozásában az átlagos adókulcs azt fejezi ki, hogy az adóalany a jövedelmének mekkora hányadát fizeti be adóként.

A progresszív adóztatás hatásai

A progresszív adóztatás kapcsán állandóan visszatérő kérdés, hogy a magas adókulcsok, hogyan hatnak a munkatevékenységre, a megtakarításokra és a kockázatvállalásra, valamint az adóbevételek alakulására.

Ezzel a kérdéssel számos közgazdász, többek között Samuelson - Nordhaus is foglalkozott munkájában. Fejtegetéseik során nem találtak egyértelmű választ a munkatevékenységre gyakorolt hatást illetően, tekintettel arra, hogy az adózók magatartása nagyon különböző lehet a progresszív adókkal kapcsolatban. Magasabb adókulcsok esetén egyesek előnyben részesítik a több szabadidőt a több munkával szemben. Másokat nagyobb munkateljesítményre ösztönöznek a progresszív adók, hogy a már megszerzett jövedelemi szintet továbbra is biztosítani tudják. Vannak, akiket a karrier, a sikerélmény motivál es ily módon nagyjából közömbös számukra az adó mértéke. Természetesen nem feledkezhetünk meg a korábban már említett számos adóelkerülési technikáról sem, amelynek segítségével az adózók magas adóteher esetén munkatevékenységüket az ún. szürke vagy fekete gazdaságba terelik. Az arányosság kérdése tehát nagyon fontos, azaz nem mindegy milyen az adó mértéke az adóalaphoz viszonyítva. Altalános tapasztalat, hogy az állampolgárok és a vállalkozások nagy része progresszív adóztatás esetén kitér az adókötelezettség teljesítése alól.

A magas adóknak tőkejövedelmekre gyakorolt hatása jobban látható. Általános vélemény szerint, ha egy bizonyos fajta tőkét jobban megadóztatnak, az előbb-utóbb az erőforrások más területére áramlik. Ugyanez a kockázatvállalásban is megmutatkozik, ugyanis, ha a magasabb kockázatú beruházások adózás szempontjából hátrányos elbírálásban részesülnek, akkor a beruházók a biztonságosabb befektetéseket fogják előnyben részesíteni. A nagy határ-adókulcsok hatása tehát elsősorban abban nyilvánul meg, hogy a gazdasági tevékenységet a kevésbé megadóztatott területek, szektorok felé tereli.

A magas határadókulcsok adóbevételekre gyakorolt hatásával többek között Arthur Laffer nevével fémjelzett közgazdászcsoport foglalkozott. Véleményük szerint az alacsony határadókulcsoknak jelentős szerepe van a jó gazdasági teljesítmények elérésében. Elméletük igazolására megalkottak egy elemzési eszközt, amely a Laffer-görbe volt. Az elemzés lényege, hogy amikor az adókulcsok elkezdenek nőni a zérus értékről, akkor emelkednek az adóbevételek is. Az adókulcsok egy bizonyos pontján túl (a közgazdász csoport elmélete szerint kb. 50%-os kulcsnál) az előbbiekben említett hatások miatt az adóbevételek elkezdenek csökkenni. Tehát véleményük szerint az a helyzet következik be, hogy egy bizonyos ponton túl az adókulcsok növelése esetén a visszafogó hatás felülmúlja a bevételhatást és az adóbevételek kezdenek abszolút mértékben is csökkenni.

A Laffer-tételből kiindulva egyes vélemények szerint az adó mértékének csökkentése nem jár együtt az adóbevételek csökkenésével, sőt hozzájárul a bevételek növekedéséhez teljesítményfokozó hatása révén. Ez a megközelítés lényegében a Laffer-tétel megfordítását jelenti, ami a gyakorlatban nem nyert általános igazolást. Az amerikai tapasztalatok az 1980-as években azt bizonyították, hogy a végrehajtott adócsökkentés jelentős bevételi veszteséget, nagyarányú költségvetési deficitet idézett elő. Tapasztalatok

23

szerint az adómérték csökkentése akkor járulhat hozzá az adóbevételek növeléséhez, ha az a kiadások hasonló mértékű csökkentésével vagy más adók növelésével párosul, vagy az adómérték csökkentés igen nagy mértékű és az adó csökkenés segíti gazdasági fellendülést. (Például Magyarországon 1995-ben a társasági adó mértékének 36%-ról 18%-ra történő csökkentése.) Néhány százalékos adómérték csökkentés azonban nem eredményezi az adóbevételek növelését, sőt a bevételek csökkenéséhez vezet.

Napjainkban általános tendencia, hogy az adók progresszivitása csökken, a különböző adók marginális kulcsai közelednek egymáshoz. Sőt néhány országban nemcsak a profitok, hanem a jövedelmek adóztatására is ugyanazt a lineáris kulcsot alkalmazzák.

Adómentesség

Az adómentesség az adókönnyítések egyik formájaként értelmezhető. Nagyon fontos kérdés adójogi szempontból, hogy adómentesség esetén az absztrakt jogviszony létrejön, csak az adóalanyban, vagy az adótárgyban rejlő ok miatt ez a jogviszony nem válik konkrét jogviszonnyá, vagyis tényleges adófizetési kötelezettség nem keletkezik. Ebből a megállapításból egyenesen következik tehát, hogy az adómentességet meg kell különböztetni az adóalanyiság hiányától. vagy attól, ha valami nem adótárgy. Az adómentesség értelmezhető úgyis mint az általános kötelezettség alól jogszabály által megengedett kivétel. Az adómentesség indoka, adópolitikai célja sokféle lehet. Szolgálhat szociális célokat, befektetés ösztönzést, megtakarítások ösztönzését, de mentesség révén érvényesülhet ágazati, regionális preferencia is. A legnagyobb számban a jövedelemadók tartalmaznak különböző jogcímeken az adókötelezettség alól mentesítését.

Az adómentességnek többféle formáját különböztetjük meg. A legkézenfekvőbb csoportosítás szerint alanyi és tárgyi mentesség szerinti besorolás. Az alanyi és tárgy mentesség tartalma értelmezése a különböző adóknál eltérő. Másként értelmezzük például az általános forgalmi adóban, ahol a tárgyi adómentesség esetén nincs adófizetési kötelezettség, de a beszerzést terhelő, előzetesen felszámított adó sem vonható le.

Megkülönböztethetünk feltételes és feltétlen mentességet, amely egyaránt lehet személyi és tárgyi jellegű. Feltételes mentességet jelent például az általános forgalmi adóban az alanyi mentesség, amely csak meghatározott bevéte-1i határ alatt választható az adóalanyok számára. Bizonyos bevételi határ alatt az adóbeszedés költségei meghaladják az adó nagyságát, tehát célszerű jogszabályi keretek között lehetőséget biztosítani az adómentesség választására. Feltétlen mentességet jelent ugyanakkor az általános forgalmi adóban a tárgyi mentesség. A feltételes adómentesség egyik formájaként értelmezhető, ha az adómentesség csak meghatározott összeghatárig érvényesíthető. (Például, ha a személyi jövedelemadóban bizonyos jövedelemhatárig nulla százalékos kul-csot alkalmaznak.)

Az adómentesség lehet végleges, vagyis határozatlan idejű, vagy ideiglenes mentesség, ami csak meghatározott időre szól.

Adókedvezmény

Az adókedvezmény szintén az adókönnyítés egyik formája, de alapvetően ab-ban különbözik az adómentességtől, hogy itt a konkrét jogviszony is létrejön, vagyis tényleges adókötelezettség keletkezik. Az adófizetési kötelezettség azonban mérsékeltebb összegű, mint az általános szabályok szerint lenne. Az adókedvezmények az adómentességhez hasonló indokkal épülhetnek be az adórendszerbe, azaz alapvetően szociális és gazdasági célokat szolgálhatnak.

Az adókedvezmények is lehetnek személyi vagy tárgyi, feltételes vagy feltétlen, állandó vagy ideiglenes jellegűek.

Az adókedvezmények formáit szűkebben és tágabban is értelmezhetjük. A legszűkebb értelmezés szerint az adókedvezmények körébe csak az adóból visszatartható kedvezmények tartoznak. Ebben az esetben tehát az adóalany csak akkor tud élni az adójogszabályban meghatározott feltételek megléte esetén az adókedvezménnyel, ha van adója, amiből kedvezmény címén levonást eszközölhet. Tágabb értelmezés szerint az adókedvezmények közé sorolhatjuk az adóalapból adott kedvezményeket is, amelyek tehát az adóalapot mérséklik. Szélesebb körű értelmezés szerint az adókedvezmények közé sorolható számos más

24

megoldás is, mint például kedvezőbb értékcsökkenési leírási kulcs alkalmazása, különleges költség-elszámolási mód használata, veszteségelhatárolás biztosítása a társasági adóban és a jövedelemadóban, stb.

Tendenciaként érvényesül Magyarországon az utóbbi években az adókedvezmények szűkítése és ez várható a jövőben is, ami egyben az adóalapok bővítését is jelenti. Tekintettel arra, hogy az adókedvezményre nincs alkotmányon alapuló alanyi jog, az államnak jogában áll a korábban adott kedvezményeket mérsékelni, igénybevételi lehetőségét korlátozni, vagy akár megszüntetni.

Az adók csoportosítása

Az adókkal foglalkozó szakirodalom az egyes adófajták számos felosztását, csoportosítását adja.

Az adókat leggyakrabban

— adóztatási jog,

— adóbevételek felhasználása,

— teherviselés,

— alanyaik,

— az adóalany körülményei,

— tárgyi kritériumok,

— rendeltetésük,

— jellegük,

— adóegységük,

— megjelenésük,

— közgazdasági funkciójuk,

— adó-megállapítási módok,

— adófizetési időtartamok stb. szerint csoportosítják.

a) Az adók az adóztatási jog (jogosultságuk) szerint lehetnek központi és helyi adók. A központi adók (például általános forgalmi adó,) esetében az adók alapjának, mértékének, fizetési idejének megállapítása, az esedékes összegek beszedése stb. általánosan az államigazgatás központi szerveinek a feladata, míg a helyi adóknál (például helyi iparűzési adó, telekadó, idegenforgalmi adó. kommunális adó stb.) ugyanezeket a teendőket a helyi szervezetek (önkormányzatok, illetőleg azok szakigazgatási szervezetei vagy megbízottai) látják el. A központi adókat általánosan a központi költségvetés javára fizetik. míg a helyi (területi) adókat a helyi (területi) költségvetés javára hajtják be. Ebben az értelemben tehát nem helyi adó az, amelyik esetében az önkormányzatnak csak a mérték tekintetében van szerepe. Magyarországon a helyi adókra vonatkozóan törvény határozza meg a helyi adóztatás ún. garanciális szabályait. Ugyanakkor az önkormányzatok részére biztosított a rendelet alkotási lehetőség a helyi adóztatás szabályozására.

b Az adóbevételek felhasználása szerinti csoportosítás rendszerint egybeesik az adóztatási jog szerinti csoportosítással, de ez alól esetenként vannak kivételek. Olyan adóbevételt is szerezhet az önkormányzat, ami nem helyi adóból származik (például személyi jövedelemadó egy meghatározott hányada, gépjárműadó).

c) Az adók csoportosításánál lényeges, hogy kit terhel ténylegesen az adó (ki viseli az adó terhét). Teherviselésük, illetve átháríthatóságuk szerint az adók lehetnek közvetlen (egyenes, direkt), közvetett adók. Közvetlen (egyenes, direkt) adók azok a befizetések, amelyek valamely gazdasági tevékenységhez, annak pénzügyi eredményéhez vagy a lakossági jövedelmekhez kapcsolódnak. Ilyen adók a magánszemélyek jövedelemadója, a társasági adó, stb. Az egyenes adóknál az adófizető és az adóterhet viselő személy (szervezet) azonos: az adóalany a saját jövedelméből, bevételéből fizeti az adót.

25

A közvetett (indirekt) adók termékekhez, szolgáltatásokhoz kapcsolódnak; az áruk árát és a szolgáltatások díját terhelik meg; azok forgalmát, fogyasztását terhelik, s ily módon csak „közvetve" hárulnak a személyekre. Az indirekt adóknál más az adóalany, az adófizető és más az a személy, akit az adó ténylegesen terhel, mert az adóalany az általa befizetett adót (például az általános forgalmi adót) áthárítja a vevőre (a fogyasztóra) az eladott áru árában vagy a végzett szolgáltatások díjában. A közvetett adók tehát a termék felhasználóját, a szolgáltatás igénybevevőjét terhelik, tehát egy szándékolt adóáthárítás történik. Az adók gazdasági terhét végső soron a lakosság viseli és ezért az előbbi megkülönböztetés kifogá-solható, s széles körben vitatott is. További probléma a közvetlen és közvetett adók teherviselés szerinti megkülönböztetésénél, hogy egyenes adók esetében is történhet adóáthárítás, amennyiben a vállalkozó árkalkulációja során az egyenes adó költségelemként viselkedik. Azonban ez az adóáthárítás nehezen, vagy nem pontosan mérhető, illetve nem minden adóalany képes adóáthárításra.

d) A gyakorlatban csoportosítják az adókat alanyaik szerint is. Az adók alanyai lehetnek természetes (például lakossági adók) és jogi személyek (állami vállalatok, szövetkezetek, társaságok, költségvetési szervezetek stb.). Ez a csoportosítás az adóalany hovatartozására utal, az adókötelezettség (pl. az általános forgalmi adó kötelezettség) vonatkozhat mindkét alapvető személyre, s így ez a csoportosítás sem abszolút érvényű.

e) Az adóalany körülményei alapján személyi és tárgyi adókat különböztetünk meg, amely csoportosításnak a természetes személyek adói esetében van jelentősége. Az elhatárolás abból a szempontból történik, hogy az adó figyelembe veszi-e az adóalany körülményeit, avagy sem. Tehát a megkülönböztetés nem a szerint történik, hogy adótárgyat adóztatnak-e. A személyi jövedelemadó tipikusan személyi jellegű, mivel a személyi körülményeket különböző módon figyelembe veszik az adóztatás során. Ugyanakkor például a társadalombiztosítási járulék tipikusan tárgyi adó, mert nem veszi figyelembe az adóalany személyi, illetve családi körülményeit.

f) Az adók csoportosításának a különféle kritériumai közül az egyik legfontosabb a tárgyi kritériumok szerinti megkülönböztetés. A tárgyi adók az adótárgyakat vagy azok hozadékát adóztatják. A tárgyi adóknál az adóalany teherbíró képességét, személyes körülményeit általában figyelmen kívül hagyják. A tárgyi adók egy része konkrét tárgyakhoz (például a gépjárműadó a gépkocsihoz, az építményadó a lakóépülethez stb.) kapcsolódik. A tárgyi adók egy másik része rendszerint fogyasztási jellegű, vagyis a fogyasztási kiadásokat terhelik. Az adófizetők tárgyi és jogi vagyoait esetenként vagyoni adók terhelik (ezeket rendszerint az adóalanyok a folyó jövedelmeikből fizetik, ezáltal a vagyont nem mérséklik). Ha az adófizetőnek vagyona van, ez általában növeli adóképességét, minthogy a va-gyon rendszerint a hasznot is növeli. A vagyon birtoklása, gyarapodása indokolja a vagyonadó funkcionáltatását. A termékek és szolgáltatások eladása (jogszabályban számított bevételek és kiadások különbözeteként), ér-télesítése után jövedelmek keletkeznek és ezek központosítása jövedelemadók (például a magánszemélyek jövedelemadója, a társasági adó stb.) Tormájában lehetséges.

g) Az adók rendeltetésük szerint feloszthatók általános és céladókra.

Az általános adóknak nincsen meghatározott rendeltetése (például társasá-gi adó stb.), azok a költségvetési bevételek általános forrását képezik. A céladók (például útadó stb.) viszont előre meghatározott feladatok finanszírozására szolgálnak. A céladókat a szakirodalomban sokan jogosan el-lenzik. E nézetek szerint ugyanis semmiféle állami kiadással nem lehet az állampolgárok csupán meghatározott csoportjait terhelni. Még az útépítésre es fenntartásra fordított ráfordítások is az egész társadalmat szolgálják; Hozzájárulnak a motorizáció fejlődéséhez, ami együtt jár az ipar, a különböző szolgáltatások és a gazdaság egyéb területeinek a fejlődésével is.

h) Az adóztatás jellege (jogereje) szerint lehet kötelező és fakultatív. A kötelező adók azok, amelyek a jogerő folytán kötelezőek (például vám, forgalmi adók, vagyonadó stb.), míg a fakultatív adók (például egyes helyi adók) viszont azok, amelyek az önkormányzat döntésétől függően bevezethetők, de alkalmazásuk nem kötelező.

i) Az adó egységének (mértékének) meghatározása szerint különbség tehető a tételes és a kulcsos formájú adóztatás között. Ha az adókötelezettséget mennyiségi egységre (például fogyasztási adónál) vagy egy összegben állapítják meg, úgy azt az adótétel segítségével teszik. Az adókötelezettség az adóalap százalékában, adókulcsok segítségével is meghatározható.

A százalékos adókulcsok - ezek a leggyakoribbak - lehetnek állandóak (arányosak, proporcionálisak), változóak (progresszívek stb.).

26

j) Az adók megjelenésük szerint lehetnek természetbeni és pénzbeli adók (ez a kategorizálás csak történetiségében jelentős). Az adóztatás sajátos formája a természetbeni (beszolgáltatás jellegű) adózás (például termékek egy részének kötelező jellegű beszolgáltatása Magyarországon 1945. után - egy átmeneti időszakban - a mezőgazdasági termelésben volt jelentős). A mai fejlett társadalmakban gyakorlatilag majdnem kizárólagos az adók pénzbeli kiegyenlítése.

k) Lehetséges az adók csoportosítása azok közgazdasági funkciója szerint is. így megkülönböztethető költségeket befolyásoló tisztajövedelem (például korábban béradó, illetményadó, eszközlekötési járulék stb.), az árbevételt alakító tisztajövedelem (például az általános forgalmi adó, korábban forgalmi adó), a nyereséget változtató tisztajövedelem (például korábban termelési adó, kereskedelmi adó stb.), továbbá a visszamaradó nyereség felhasználását érintő tisztajövedelem elemet (például korábban kereseti adó, vagyonadó stb.).

1) Az adó megállapítás módja szerint ismert az önadózás, a hivatalból történt adó megállapítás (kivetés, kiszabás), az adólevonás és adóbeszedés (adóbehajtás) módszere.

m) Az adófizetés időtartama szerint szokásos megkülönböztetni a rendes és a rendkívüli adókat. A rendes adók (áfa, társasági adó stb.) azok, amelyek rendszeres bevételt jelentenek az államháztartás részére. A rendkívüli adókat rendszerint rendkívüli események (például háborúk idején vagy azt követően stb.) miatt (gyakran pótadóként) állapítják meg. Gyakori ilyen ösz-szefüggésben az adók rendszerességéről, eseti jellegéről is említést tenni.

Az ismertetett csoportosítás közel sem teljes. Az tovább bővíthető mind a természetes (magán) személyek adói és a jogi szervezetek adói, valamint valamennyi adózóra együttesen alkalmazott közterhek tekintetében.

Samuelson például az adókat

— forgalmi és fogyasztási adók,

— társadalombiztosítási, kereseti és foglalkoztatási adók,

— részvénytársasági jövedelemadók,

— hozzáadottérték-adók,

— személyi jövedelemadók,

— vagyonadók szerint csoportosítja.

A költségvetési bevételek összehasonlíthatósága érdekében a Nemzetközi Valuta Alap a tagállamaitól a következő csoportosításban kéri az adóbevételekre vonatkozó információt:

— jövedelem- és profitadók (például társasági adó stb.),

— társadalombiztosítási befizetések (például társadalombiztosítási járulék, alkalmazottak által fizetett nyugdíjjárulék stb.),

— bérek és alkalmazotti létszám után fizetett adók (például kereseti adó),

— vagyonadók (például örökösödési illetékek),

— áruk, javak, szolgáltatások adója (például általános forgalmi adó,), nemzetközi kereskedelemhez és tranzakciókhoz kapcsolódó adók (például vám, importforgalmi adó stb.),

— egyéb adók.

Az OECD-ben alkalmazott csoportosítás szerint az adók lehetnek:

— jövedelem, profit és tőkenyereség utáni adók,

— társadalombiztosítási járulék,

— bérek és munkaerő adója,

— vagyonadók,

27

— áruk és szolgáltatások adója,

— egyéb adók.

AZ ADÓRENDSZERRŐL ÁLTALÁBAN

Az adórendszer kialakulása, fejlődése

Már az ókor azon népeinél is megtalálható az adóztatás, amelyek az állami lét magasabb fokára jutottak. „Adók azóta léteznek, amióta a szervezett kormányzatok. Az adóztatás az ókori Keleten fejlődött ki. Az i.e. 3. évezredben Egyiptomban már létezett egy aratási adó, a Níluson pedig vámot szedtek. Mezopotámiában az állattartás és a halászat után kellett adózni. A Római Birodalomban már adóslistán tartották számon az adózó polgárokat.

A középkor naturál-gazdaságában az adó rendkívüli bevétel jellegű volt. Nem az állami lét feltétlen következménye, hanem a fejedelem és a rendek közötti megállapodás eredménye. A haszonvétel lényeges formái voltak a regálék (például malomtartási, vásári, italmérési, révjog, be- és kiviteli vámok, pénzverés díja, stb.).

Eleinte az egyetlen adó eszméje jelent meg. Az egyetlen adó eszméje legelőször. mint az általános fogyasztási adó gondolata jelentkezik. A XVII. században Hobbes szerint is a fogyasztási adó valósítja meg a közteherviselés szerinti adózást. Ennek az volt az alapgondolata, hogy, ha az egyén személyes fogyasztását adóztatják meg, akkor a fogyasztó életmódjának megfelelően vesz részt a közteherviselésben. Később a fogyasztási adó gondolata helyébe a fényűzési adó gondolata lépett (jómódúakat terhelje az adó).

Egyesek (például Decker) később egyetlen házadó, majd mások (például Locke) egyetlen földadó gondolatát fogalmazták meg (Locke szerint ugyanis minden adót többé-kevésbé végeredményben a földbirtokosok viselnek). A klasszikus közgazdaságtan a termelékenység fogalmát nem egyetlen lépcsőnek tulajdonította, hanem általánosan értelmezi; minden termelési tényező termelékenységét hirdeti. Így keletkezett az egyetlen tőkeadó, vagyonadó gondolata, majd az egyetlen jövedelmi adó eszméje.

A vagyonadó a vagyon nagyságára alapítja az adóztatást. A vagyon kihasználásában kezdetlegesebb viszonyok között nincsenek lényegesebb különbségek es így a vagyon nagyjából mértéke egyúttal az adózók teherviselő képességének is. Majd a munkamegosztás fejlődésével a vagyontárgyak is különböznek és kihasználásuk módja, foka is lényeges eltéréseket mutat. Ha tehát a közület az adózók teherviselő képességét kellően ki kívánja használni, akkor nem elégséges a vagyon terjedelméből kiindulni, hanem azt az eredményt is figyelembe kell venni, amelyet a tulajdonos a vagyon használatával elér.

A vagyonról tehát a termelés felé tolódik át az adóztatás súlypontja; a vagyon várható hozama lesz az adóztatás kiindulópontja. A tudatos pénzügyi politika az adózás hozamának növelésére) kezdi kifejleszteni a hozadéki adókat (a termeléshez és a keresetforráshoz kapcsolódnak); előbb a földdel kapcsolatban fejlődtek ki, majd alkalmazást nyernek az iparra, kereskedelemre stb. A hozadéki adók a pénzbevétel átlagos megállapításán alapulnak, átlagos hozamra építenek (akkor alkalmazzák, amikor még a termelési technika meglehetősen egyenletes; nincsenek jelentősebb eltérések a termelők között). A XVII. századtól kezdve a vagyonadó fokozatosan veszített szerepéből és kialakult a hozadéki adók rendszere. A XVIII. század végét, a XIX. század első kétharmadát a klasszikus hozadéki adóztatás jellemezte.

A gazdasági élet bonyolultabbá - az ipari termelés általánossá - válásával mindig nagyobb személyi különbségek keletkeznek az egyének keresetében, pénzbevételében és ez létrehozza, hogy az adóztatás alapja a jövedelem, formája a jövedelemadó lesz. A modern jövedelemadót először William Pitt vezette be 1799. évben Angliában, a Napóleon ellen folyó háború finanszírozására, ideiglenes jelleggel. A jövedelemadó végleges bevezetésére Angliában 1842. évben, Németországban 1891. évben, az USA-ban 1913. évben, Franciaországban pedig 1914. évben került sor. A jövedelemadó kezdetben személyi adó volt és csak később (például Angliában az 1937. évben, Németország-ban az 1920. évben) vezették be a társasági adót. '

Tapasztalatok jelzik, hogy a közületi háztartások szükséglete növekvő. Egy fokozottabb igényű közületi háztartás szükségleteit viszont egyetlen adónem (pl. föld stb.) segítségével kielégíteni nem lehet. A túlzottan magasan megállapított adóteher ugyanis elősegítheti az adóalap leépítését (minden adóforrás csak

28

korlátozott megterhelést bír el). Szükségszerű az is, hogy az adózó ne érezze túlságosan az adó terhét. Ha a terhet „egy adónem" útján állapítják meg, úgy azt az adózó inkább érzi, mint akkor, ha több tényezőhöz (fogyasztás, vagyon, jövedelem stb.) kapcsolva, mintegy felosztva viseli. Eszerint az adóztatás egyedül célravezető útja nem lehet más, mint egy olyan rendszere az adóknak, amely több egymást kiegészítő és a közgazdaság adott állapotához alkalmazkodó adónemekből tevődik össze.

Az adórendszer fogalma, általános jellemzői

A modern adóztatás sokféle adóból áll, s azok - elméletileg - szervesen összefüggő egészet, adórendszert alkotnak. Az adórendszer tehát az adott időszakban működtetett adók összességét jelenti. Az adórendszer az adónemek olyan csoportosítása, amely nemcsak az adóforrások sokaságával számol, hanem az, egyes adók tökéletlenségeivel is és az utóbbiakat olyan adónemekkel ellensúlyozza, amelyek arra alkalmasak, hogy az aránytalanságokat ellentételezzék, s az egyes adók természetéből az adózásban keletkeznek.21 Az adórendszer tehát többféle adónak céltudatos egymás mellett való alkalmazása azért, hogy azok egymást jól kiegészítsék (a főadónem hiányosságait ellensúlyozzák). Az adórendszer az adott országban kötelező adók olyan együttese, amely egységes, belsőleg is egységet alkotjogi és gazdasági tekintetben egyaránt.

Az adórendszer ennek megfelelően az adók nemeinek, fajtáinak (típusainak, formáinak), az adózás alapelveinek, az adó-megállapítás, az adókivetés, az adófizetés stb. gyakorlati eljárásának az összességét jelenti.

Az adórendszer alapvetően ország-specifikus kategória. Az egyes országok adórendszerei az integrációs folyamat ellenére különbözőek. A nemzeti adórendszerek sajátosságai azonban korunkban folyamatosan összeszűkülnek, amelyek

— az ésszerű gazdasági megfontolások,

— a nemzetközi integrációs folyamatok,

— a különböző adóegyezmények,

— alkotmányos és jogi jellegű keretekmeglétére vezethetők vissza.

Az adórendszer egyik legfontosabb kritériuma az érvényesíthetőség. Ez azt jelenti, hogy csak olyan adórendszer működtethető sikeresen, amely megfelel a hagyományoknak, az adózók gondolkodásmódjának, kulturális fejlettséggek, adottak (vagy megteremthetőek) az adóigazgatás területén a tárgyi és a személyi (szakképzett létszám, korszerű tapasztalat és információs rendszer stb.) feltételek.

Ha a gazdaság szerkezetében, a termelési ágak egymáshoz való viszonyában, a termelés és értékesítés módszereiben, valamint a fogyasztásban, felhalmozásban, a lakosság foglalkozási viszonyaiban lényegesebb változások mennek végbe, akkor az adórendszernek is változnia kell. Az adórendszerek módosulásában kiemelt jelentőségű az adóreform. Adóreform az adózásnak új alakokra való helyezését vagy legalábbis az adók lényegesebb átcsoportosítását jelenti. A teherviselésben mutatkozó aránytalanságok kiegyenlítését nem szükséges mindig általános adóreformmal megvalósítani, hanem lehetséges a célszerű arányokat részleges adóreformmal is helyreállítani (ilyenkor csak egyes adók megszüntetéséről vagy mértékének korszerűsítéséről, helyesbítéséről van szó). Általánosan megállapítható tehát, hogy az adórendszer egyes elemei történetileg eltérő időszakokban alakultak ki, az új elemek mellett rendszerint változatlanul hagyják az. adórendszer meglévő, jól működő elemeket. Ennek azonban olyan veszélye is van, hogy az új adók, módszerek sok esetben csak részben összehangoltak a korábbi adókkal, szabályokkal.

Az adórendszer a történelmi tapasztalatok szerint akkor funkcionál jól, ha

— egyszerű,

— semleges,

— igazságos (méltányos),

— konzisztens,

— stabil, kiszámítható.

29

Egyszerű az adórendszer akkor, ha az adófajták könnyen áttekinthetők, az -Jó egyszerűen kiszámítható, nehéz eltitkolni, a szabályokat kijátszani és ha beszedése olcsó.

Semleges az adórendszer, ha az adó nem befolyásolja az adózó gazdasági döntéseit, azaz, ha az adóköteles személy vagy vállalat az adó hatására ugyanúgy viselkedik, gazdálkodik, mint az adott adófajta nélkül. (Például nem tart vissza teljesítményt, nem torzítja a termelési tényezők hatékony felhasználását, kiegyenlíti a gazdasági ingadozások kedvezőtlen hatásait stb.) Ezt elsődlegesen az egyenlőség, arányosság, méltányosság és egyéb elveket érvényesítő, stabil adórendszer segítheti elő.

Igazságos az adó akkor, ha azok, akiknek a teherviselő képessége nagyobb (több a jövedelmük vagy nagyobb a vagyonuk) viszonylag többet is fizetnek adó címén. Az adóigazságosság nem kizárólagosan gazdasági, hanem alkotmányossági, etikai stb. kérdés is. (Mint korábban említettük, az igazságosság helyett jobb megközelítést jelent a méltányos jelző.)

Konzisztens az adórendszer, ha összhangban van a nemzetközi partnerek adórendszerével, ha az egyes adónemek hatása nem ellentétes (nem torzítják egymás effektusait).

Stabil, kiszámítható az adórendszer, ha ritkán változik és a változás tendenciája belátható, felmérhető.

Olyan adórendszer, az adófajtáknak olyan kombinációja, amely a jelzett követelménynek, mégpedig azonos mértékben megfelel (ideális adórendszer), nincs és nem is lehetséges. Ez is egyik oka annak, hogy többféle adót kell együttesen működtetni. Különböző adófajták esetében ugyanis más és más előnyöket lehet kiaknázni, illetve más és más hátrányokat kell eltűrni. A tapasztalatok viszont azt is jelzik, hogy minél több szempontot vesz figyelembe egy adórendszer, annál bonyolultabb stb. Az adórendszer egyszerűsége és igazságossága (méltányossága) rendszerint ellentétes követelményeket támaszt.

AZ ADÓRENDSZER FUNKCIÓJA

A gazdaságpolitika szolgálatában álló modern adórendszernek többféle funk-ciót kell betöltenie."

Az államháztartás bevételeinek biztosítása.

Legfontosabb funkcióként tartjuk számon, hiszen ez semmi mással nem helyettesíthető funkciója az adórendszernek. A jövedelem elvonás nagysága, mértéke elsősorban az államháztartás igényétől függ. Éppen ezért rendkívül nehéz feladat az adóterhelés csökkentésének megvalósítása.

A gazdaságpolitikai célok megvalósításának segítése.

Az adórendszer funkciója, hogy támogassa a gazdaságpolitika fő törekvéseit. Mivel az adók befolyással vannak a lakosság és a vállalkozások jövedelemi pozíciójának, valamint a fogyasztói árak alakulására, hatással vannak termelés és szolgáltatás költségeire, mindezeken keresztül befolyásolják a gazdaságpolitikai célok megvalósítását.

A társadalompolitikai (elsősorban szociálpolitikai) célok megvalósításának befolyásolása.

Az adórendszer természetesen szerepet játszik a társadalmi folyamatok befolyásolásában, de figyelemmel kell lenni arra a körülményre is, hogy a túl sok kedvezmény bonyolulttá, áttekinthetetlenné teheti az adórendszert. Még egy fontos körülményt szem előtt kell tartani, nevezetesen az adórendszer önmagában nem képes a szociálpolitikai célokat megvalósítani, szükség van, más célzott eszközök használatára. Ezt azért is célszerű hangsúlyozni, mert látni kell, hogy az adókedvezmény csak azok számára jelent preferenciát, akik azt az adóikban érvényesíteni tudják.

Összefoglalva Joseph E. Stiglitz szerint bármely jól működő adórendszernek a következő öt alaptulajdonsága van:

Gazdaságilag hatékony: az adórendszernek nem szabad megzavarnia az erőforrások hatékony allokálását.

Adminisztrációs egyszerűség: az adórendszer igazgatása könnyű és viszonylag olesó legyen. Az adórendszer adminisztrációja jelentős költséggel jár, ami egyrészt az adóhivatal közvetlen költségeiből és az adófizetők közvetett költségeiből áll. Ez utóbbi költségek számos összetevőből állnak, az adónyomtat-

30

ványok kitöltéséhez szükséges időtől kezdve az adótanácsadók honorálásáig. Becslések szerint ezek a költségek sokszorosan meghaladják a közvetlen költségeket.

Rugalmasság: A gazdasági feltételek megváltozása szükségessé teszi, hogy az adórendszerben módosítások történjenek (például az adókulcsok változtatása). Az adórendszerek különböznek abban a tekintetben, hogy mennyire egyszerű módosítani egyes elemeit. Az adórendszer rugalmassága fontos szerepet játszik a gazdaság stabilizálásában, amelynek egyik sarkalatos kérdése az, hogy az adórendszer milyen gyorsan képes megváltozni, milyen ütemben számíthat a kormányzat a megváltozott adóbevételekre.

Politikai felelősség: Az adórendszer megítélésében fontos szerepet játszik az is, hogy az egyes adók esetében mennyire nyilvánvaló az adóalany, az adóterhet viselő kiléte. Nagyon fontos elvárás az, hogy az adórendszer egyes elemei jól körülhatárolhatóan, egyértelműen kifejezzék az adóztatás célját. Ez pedig az egyes tényállás elemek pontos meghatározásán is múlik.

Igazságosság: Ez a kívánalom leginkább a tisztességes adózási feltételek meghatározását jelenti, más szóval méltányos adórendszerként értelmezhetjük! Már az adózási alapelveknél kifejtésre került, hogy az igazságos (méltányos) adóztatás, adóstruktúra kialakítása nem egyszerű feladat sem elméletileg, sem pedig a gyakorlatban.

Az adórendszer fejlődése Magyarországon

Hazánkban az első adóztató hatalom az egyház, s az első adó a papi tized volt. Az állami kiadásokat a király jövedelméből fedezték. Később az egyházi adózás mellett az állami adózás (királyi adó) is nagyobb jelentőséghez jutott, sőt a nemesség is szedett adót a jobbágyságtól. Károly Róbert király telekadója volt az első állandó állami egyenes adó hazánkban. A többi állami adótermészetü bevételek közül meg kell említeni a harmincadat, amelyet az ország határain be- és kivett cikkek után szedtek (a mai határvám első alakja) és a sójövedéket. A XVII. századtól kezdve az adó kivetése porták szerint történt (porta alatt eredetileg olyan kaput értettek, amelyen egy szénás szekér be- és kijárhatott; a portákat több alkalommal összeírták). A porták szerint kivetett adó azonban túlnyomó részben a jobbágyságra és később a városi lakosságra is nehezedett, míg a nemesség országos adót rendszerint nem fizetett, de ezzel szemben őt terhelte a hadfelkelés és a bandériumtartás kötelezettsége. A XVIII. században az állandó katonaság alkalmazása a hadügyi kiadásokat rendkívül növelte és innen kezdve, mint állandó adó, a hadi adó lép fel, míg ebben az időben a vármegyék saját szükségleteik fedezésére házi adót is szedtek. Az adózási helyzet Magyarországon a korabeli Európához képest folyamatosan romlott. Az erős nemesi vármegyékben egyre inkább teret kaptak a különböző helyi adók, pótadók és megakadályozták a központi adóintézkedéseket. Magyarország pénzügyi rendszere és ezen belül a közadózás is, messze elmaradt az európai fejlődés folyamatától. Az így kirótt adórendszer azután több-kevesebb változtatással az 1848. évig érvényben maradt.

Az első adóreform kísérletnek Kossuth Lajos (pénzügyminiszter) adótervezete tekinthető. A törvénytervezet a közadók kivetésének és begyűjtésének alapelveként rögzítette (eredeti szövegezésben):

—az adórendszer lehetőleg egyszerű és faggató kutatásoktól mentes legyen,

—az illetőség meghatározása körül a kénynek és kedvezésnek vagy ellenzésnek lehetőleg szűk határa legyen,

—csak valóságos vagyon képezze az adó alapját, s igazi fizetésképesség,

—az adórendszer kímélje az iparosságot és szorgalmat, s ne legyen annak elfojtója,

— az adókulcs ne legyen olyan magas, hogy a vagyonnak tőkeértékét sújtsa, de olyan alacsony sem, hogy az abszolút valószínű jövedelemnek csak csekély része által lerovathassék,

— a valószínű tisztajövedelem vétetvén a magadózás alapjául, annak 6 %-a nem nevezhető terhes adónak,

— az adókezelés akként lészen foganatosítható, hogy az állam gépezetének bizonyos működését a megyei hatóság s községi minicipalitás ne zavarhassa; de viszont a miniszteri kormányzat és a megyei, községi életet ne fojtsa, hanem mindenkinek legyen meg kellő alárendeléssel saját hatásköre,

— az adókulcsot az országgyűlés határozza meg,

— az ország adókerületekre oszlik oly módon, hogy egy-egy kerületben az adó közösségenkénti kivetését egy rónok, s a behajtást egy adótárnok - kik országos tisztviselők, s a pénzügyminiszter által neveztetnek ki - eszközölhessék.

31

Kossuth Lajos által 1848. augusztus végén az országgyűlés elé terjesztett adórendszer az Európa szerte alkalmazott direkt és indirekt adókat kívánta - a hazai viszonyoknak megfelelően - bevezetni. Eszerint direkt adók: földadó (a földminőség alapján), házadó (szobaszám szerint), kereseti adó (üzlet, kereskedés után a tiszta jövedelem 6%-a), személyi adó (kereset után), távolléti adó (ha az adófizető 183 napnál többet tartózkodott külföldön, úgy a személyi adó kétszeresét köteles volt fizetni). Indirekt adók: a pálinkaadó, az italmérési adó, a dohányárusítási adó, a bélyegdíj, a lajstromozási illeték (átruházási illeték).

Az első magyar adórendszer tervezetét a szabadságharc eseményei elsöpörték. Az országgyűlésben megindult vitáról mégis érdemes megjegyezni, hogy abban sok korszerű közgazdasági nézet kapott hangot. Ez is igazolja, hogy 1848. évben a magyar törvényhozás egy valóban európai felfogású és színvonalú közadó rendszer létrehozásán fáradozott. A reformkori országgyűlés utolsó ülésén részleges közteherviselést - a házadó és az országos pénztár adóztatásával - vezettek be.

A szabadságharc leverése után az osztrák kormány nyílt paranccsal hirdette ki az új közteherviselést (a nemes is adózott!) Magyarországon. Ennek megfelelően lényegében 1850. évtől - huszonnégy éven át - négy állami egyenes adó

— földadó,

— házadó,

— kereseti adó (személyi jellegű és a jövedelemadóba beszámított adó),

— jövedelemadó (iparvállalat, állandó fizetésűek, kamat stb. jövedelem utáni adó)

állt fenn.

Ez tekinthető az első „magyar" adórendszer alapjának, amelyről az 1868. évi XXII., XXV. és a XXVI. törvény rendelkezett (a házadóról, a földadóról, a jövedelemadóról). A fogyasztási adókat, a jövedékeket és az illetéket is az abszolút uralom léptette életbe és 1868. évben törvénybe is iktatták, de ezek állami bevételekként csak az 1887., 1888. és 1889. években - valamelyest átalakítva - léptek életbe.

A XIX. század második felére sok európai ország olyan egyenes adórendszerre tért át, amelyben az adóztatás középpontja az adózó tárgy helyett az adófizető személye lett. Ugyanakkor Magyarországon az adórendszer - bár állandó bírálatok kereszttüzében állt - a közterhek arányosabbá tételére irányuló lépéseken kívül lényegében változatlan maradt. A rendszer változatlansága mellett 1875-ben az adóbevételek növelésére hoztak törvényeket.

Az 1875. évi XXII. törvénnyel megszűnt a jövedelemadó és helyébe tőkekamat-• s járadékadó, bányaadó (1875. évi XXIV. törvény) és a nyilvános számadásra kötelezett vállalatok adója lépett. Az állami adóbevételek növelése céljából új adónemek is keletkeztek (szállítási adó, vadászati és fegyveradó, általános jövedelmi pótadó (1875. évi XLVII. törvény). Ez utóbbi adótörvény a jövedelmeket négy osztályba sorolta: 1. cselédek, munkások, házalók; 2. föld- és házbir-:okosok (1-2. együtt a kereseti adó alá tartozott); 3. gyárosok, iparosok, bankárok, orvosok, mérnökök jövedelme (bevétel - költség); 4. köztisztviselők, magánalkalmazottak jövedelme (a 3-4. alattiak jövedelemadót fizettek).

Az új adótörvényekkel együtt is nyilvánvalóvá vált, hogy a magyar adórendszer egyre jobban elszakad az európai országok adórendszereitől, ami a gazdasági fejlődést és kapcsolatokat egyaránt negatívan befolyásolta.

Különösen szembetűnő lett ez a századfordulón - a gépi nagyipar megteremtsenek időszakában -, amely egyszerre két kihívást is jelentett az adórendszerrel szemben. Az egyik az volt, hogy a gépi nagyipar eleve export orientált tevékenységre jött létre, tehát nemzetközi versenyképességének biztosítása igényelte az adórendszer hozzásimítását a versenytársak országaiban lévő adórendszerekhez. Másrészt a gyáripar létrejötte jelentős külföldi tőkebefektetések eredménye volt. A tőke megtérülési követelménye is korszerű adórendszert kívánt.

A második adóreform kísérlet Wekerle Sándor nevéhez fűződik (az 1900-as évek elején), amelynek kiemelt célja volt, hogy minden adózó „képessége" szerint adózzon és az összes elvonás adóterhe ne változzon. Ezzel az egyenes adók terén nagyszabású reformot kívánt életbe léptetni, melyet azonban csak részlegesen valósíthatott meg.

Az új adórendszer egy tárgyi adózáson alapuló hozadéki adórendszer volt, amely az adóztatás alapjába az adófizető személyes jövedelmét állította. Sarokpontja a hozadéki adó aránytalanságát kiegyenlítő, a

32

hozadék, adó által utol nem érhető jövedelmeket is megadóztató jövedelemadó lett. A szegényebb néposztály adó alóli mentesítésével és a hozadéki adó tételes leszállításával a törvény a legfontosabb szerepet a jövedelemadónak szánta. Ekkor az adópolitika fő alapszabályait a következőkben foglalták össze:

- az államnak jogos igénye van arra, hogy a létének biztosítására szükséges anyagi eszközöket saját polgárai jövedelméből elvehesse,

- nem szabad azonban az egyes polgároktól akkora áldozatot, adót követein., hogy a megmaradó jövedelmükből emberhez illő és méltó módon megélni ne tudjanak.

Legjelentősebb változás a jövedelemadónál történt: kialakult a progresszív adótételű személyi jövedelemadó (ahol az adó alanya a családfő lett és a családtagok jövedelmét összegezték, a létminimum adómentessé vált, s a gyerekek után adókedvezmény járt), megszűnt az 1-2. osztály kereseti adója és az általános jövedelemi pótadó. Jövedelemformák új rendszerét alakították k. (mező- es erdőgazdasági üzem. épület, ipar, kereskedelem, bányászat tőkevagyon egyéb jövedelem). A nemes elveket azonban úgy értelmezték, hogy: „A magángazdaságoknak elméletileg úgy kell berendezkedniük, hogy kiadásaikat szabják bevételeikhez Az államnak és a többi közháztartásnak ettől eltérően nem a bevételekből hanem a kiadásokból kell kiindulniuk, és azután a szükséges fedezetet megteremteniük." Az elmélet és a gyakorlat ellentmondása több mint szembetűnő Ez azonban nem kivételes eset az adózás történetében. Az 1909. ev. torvény életbe léptetése késett és az I. világháború miatt - a föld- és a házadóról szóló rendeletek kivételével - lényegében elhalasztódott 1922. évig.

Az I. világháború teljesen felborította a költségvetés egyensúlyát. Ennek mérséklésére a világháború alatt a hadinyereségek megadóztatására történtek intézkedések: új adónemként 1916. évben megalkották a vagyonadót. Mivel a háborús nyereségek „megcsapolása" csak kismértékben valósult meg, és a katasztrofális helyzetben felvett külföldi hitelek kamatterhe miatt elmaradt az államháztartás egyensúlyának helyreállítása. Ezen a helyzeten csak a Népszövetség egyetértésével készített - és az adóztatás szempontjából szigorúan is végrehajtott - szanálási törvény segített. Az 1924. évi IV. ún. szanálási törvény módosított az adóztatás gyakorlatán: kibővült (gazdasági, szociális, kulturális téren) az állami feladatok köre; a korona inflálódása miatt áttértek az aranykorona alapon történő adókivetésre; a jövedelemadó (1 %-tól 40%-ig), a vagyonadó (0,1 %-tól 1%-ig) stb. mértékét módosították, új adónemeket (társulati adó) vezettek be. A törvényi szabályozással például 1926. év II. félévére a következő adóbevételeket irányozták elő~

Egyenes adók millió aranykoronában

- földadó 33

- házadó 20

- társulati adó 8

-jövedelem és vagyonadó____________60

Összesen: 121

Közvetett adók

- forgalmi adók 65

- ház-haszonrészesedés 35

- fogyasztási adók 47

- határvám ________________________40

Összesen: 187

A szanálási program súlyos terheket rótt az adófizető állampolgárokra. Sikeres végrehajtása után újra kellett gondolni mind az államháztartás vitelének módját, mind az adópolitikát. Változtatni kellett az addig vallott felfogáson is. Az új adófilozófia az lett, hogy „... a bevételi lehetőségek szabják meg azt a határt, ameddig az állam működési területét kiterjesztheti".

Az 1925. évben tervbe vette a kormány a kincstári ház-haszonrészesedés eltörlését (amelyet később meg is valósítottak) és helyette a nagyobb jövedelmekre pótadó szedését vezették be. Az 1926. évi XI. törvény és az 1929. évi XXIX. törvény az épületek korszerűsítését adóügyi rendelkezésekkel is előmozdította.

33

Az így kialakított adórendszer és adómértékek lényegesebb változtatás nélkül 1931. évig voltak érvényben. Ekkor - a világgazdasági válság miatt - ismét felborult az államháztartás egyensúlya, amelyet az egyenes adók után százalékban kivetett különadók és rendkívüli adópótlékok, valamint a minimális jövedelemadó és a minimális társulati adó életbe léptetésével próbáltak egyensúlyba hozni.

A II. világháború befejezése után az adórendszer lényegében változatlan formában élt tovább. A koalíciós pártok programjai viszonylag kevés utalást tartalmaztak az adórendszerre vonatkozó elképzeléseikre. Közteherviselést - a magas vagy nem saját munkából származó jövedelmek progresszív megadóztatását - és bizonyos ösztönzési elemeket tartalmaztak. Kiálltak az egyes adónemek megváltoztatása mellett is. Az elképzelések azonban nagyon távol álltak egymástól. Ezért sem, meg az időközben bekövetkezett események hatására sem csodálható, hogy a gyakorlati megvalósítás egészen más irányt vett.

A Közellátási Minisztérium a központi készletek hiánya miatt a földadót és a hozzá kapcsolódó kisebb adókat (megyei és községi adó, útadó, kamarai illeték) is természetben vetette ki, ami fokozta a parasztság terheit. Az előírások 1945. év elejétől visszamenőleg léptek hatályba. Eredetileg a rendelkezéseket átmenetinek tekintették, de az egész inflációs időszakban változatlanul érvényben maradtak. Végül is ez bizonyult az egyetlen következetesen behajtható adónemnek.

Az 1946. augusztus l-jével életbe léptetett stabilizációs program végrehajtása után is egy ideig az állam bevételeinek számottevő része a hagyományos adókból származott. Az egy főre jutó adóbevételen belül az 1946/1947. gazdasági évben az egyenes adóbevétel 28%-kal, a forgalmi adóbevétel pedig 75%-kal haladta meg a háború előttit. A rögzített árak mellett elsősorban az adórendszer sújtotta a gazdálkodókat.

Az államosítások után kialakított gazdasági rend az adópolitikának is kiosztott addig alig vagy egyáltalán nem gyakorolt funkciókat. Például, miközben a magánvállalkozások rentábilis működését lehetetlenné tette, az állami vállalatok hitelellátásának biztosítása mellett olyan előnyökben is részesültek, hogy nem kellett korábbi adósságaikat visszafizetniük és a kormány szemet hunyt e vállalatok állammal szembeni adó- és illetékfizetési kötelezettségeinek elmulasztása felett is.

Tulajdonképpen ettől az időszaktól kezdve jelentek meg a magyar adópolitikában olyan elemek, amelyek már nem csak az állam bevételeinek biztosítását szolgálták, hanem kimondottan politikai töltetük volt. Sújtották a gazdaságpolitika által visszafejlesztésre, felszámolásra ítélt magángazdaságot.

A harmadik adóreformnak az adórendszer „szocialista" irányú fejlesztését lehet tekinteni. Sajátos vonásaként említhető, hogy az adórendszer disztribúciós szerepe nőtt (a magánvállalkozások-, külföldi vállalkozások adóterhének növelésével, vagyon-, ajándék-, öröklés terheinek emelésével, a földadó természetbeni - kötelező beszolgáltatást rendszer - megfizettetésével, az adótábla progresszivitásának erősítésével stb.). Az 1953. évtől kezdődően a vállalati jövedelem elvonás fő eszköze a termelői forgalmi adó volt, amely kiegészült nyereség-befizetéssel. Az 1957. évi konszolidációs intézkedésekkel eltörlik a kötelező beszolgáltatási rendszert, 20%-kal csökkentik a jövedelemadó kulcsokat, adómentessé teszik a kisiparosokat, magánkereskedőket, önálló szellemi tevékenységet végzőket stb. A lényegében kétcsatornás (forgalmi adóra és nyereség-befizetésre épülő) jövedelem elvonási forma 1959. évben az illetményadóval, 1964. évben pedig az eszközlekötési járulékkal bővült, amely az „új gazdasági mechanizmus" adórendszerének előkészítéseként is tekinthető.

A költségvetési bevételek struktúrája fokozatosan megváltozott; a társadalmi tisztajövedelem egyre nagyobb része a fogyasztói árakból a termelői árakba került át. Ennek egyik fő eszköze az illetményadó volt. Az illetményadó az 1959. évi termelői árrendezést követően funkcionált (és 1980. évben szűnt meg). Az illetményadó kötelezettség a vállalatokat terhelte és az esedékes összeget költségként lehetett elszámolni. Az illetményadó mértéke a bérköltség 8-13%-a volt. Az illetményadó alapja azonos volt a társadalombiztosítási járulék alapjával.

Az erőforrásokhoz kapcsolt jövedelem elvonás új formája lett - a korábban alkalmazottak kiegészítésére - az eszközlekötési járulék. Az eszközterhek vetítési alapjának megválasztásában több megoldás volt érvényben (az akkori elnevezés szerint az állóeszközöknél a bruttó és nettó érték, a forgóeszközöknél a tárgynegyedévi nyitóállomány, kronologikus átlag stb.). Az álló- és forgóeszközök együttes összege után 5% mértékű eszközlekötési járulékot kellett fizetni. Fokozatosan általánossá vált a közgazdászok között az az álláspont, hogy az eszközlekötési járulék eszközgazdálkodást befolyásoló hatása csekély és túlméretezett a holtmunkához kötött jövedelem elvonás. Ez helytelenül orientálta a vállalati gazdálkodást, torzította a költség- és ezen keresztül az ár-és jövedelmezőségi viszonyokat. A problémák feloldását segítette az 1980. évtől az eszközlekötési járulék megszüntetése.

34

Az 1968. évtől a nyereségadó vált a vállalati jövedelem elvonás fő eszközévé. A korábbi termelői forgalmi adórendszert pedig egyfázisú fogyasztói forgalmi adórendszerré alakították át. A forgalmi adó alapvető rendeltetése a fogyasztás befolyásolása lett. A vállalatok építési adót, beruházási járulékot, majd felhal-mozási adót, vagyonadót, termelési adót, kereskedelmi adót, társulati adót, béradót, kereseti adót, import forgalmi adót, különbözeti termelői forgalmi adót fizettek a költségvetésbe. Az új gazdasági mechanizmus adórendszere tehát nagyon összetetté - sokfajta adónem alkalmazására kiterjedtté - vált.

A fogyasztói forgalmi adórendszer kiegészítéseként 1984. évtől bevezették a fogyasztási adót. Ennek az adófajtának, bár számottevő költségvetési bevételt biztosított, gazdasági hatása elenyésző, az elvártnál lényegesen kisebb volt. Ez is sürgette az adóreformot; a sokfajta adókötelezettség összevonását, meg-szüntetését. Az időszerű gazdaságpolitikai követelmények figyelembevételével gyakran változott a vállalatok nyereség-adóztatásának alkalmazott rendszere (a nyereségadó alapja, mértéke stb.) is.

A lakossági adórendszer szerepe fiskális szempontból elhanyagolható volt, mert a nyolcvanas évek közepén a költségvetési bevételek 2-3%-át tették ki (gyakorlatilag jövedelemnivelláló és korlátozó funkciói voltak).

A magyar gazdaság fejlesztését, az ország gyarapodását, az életszínvonal javí tását korlátozták a gazdaság működésében - főként az 1980-as évek második felének elején - kialakult kedvezőtlen folyamatok. Ez összefüggött a termelési, elosztási, fejlesztési döntéseket meghatározó feltételekkel, mindenek előtt a vállalatok, a vállalkozók gazdasági környezetével. Az általános gazdasági helyzet elemzése alapján megállapítható tapasztalatok sürgették a közgazdasági környezetben az adó- és támogatási rendszer átalakítását, mert:

— lassú volt a gazdaság növekedése, mérsékelt a teljesítménynövelés versenye, a célszerű szerkezet váltása, a struktúra korszerűsítése,

— irracionálisán alakult a termelési tényezők felhasználása (szűk körű az anyag-energia felhasználás fajlagos csökkentése, mert viszonylag olcsó az alapanyag, az energia, az import stb., drága a korszerű technika, technológia, export stb.),

— mérsékelt volt a társadalmi termelőmunka hatékonysága, alacsony színvonalú az állóeszközök kihasználása, általános a munkaerő túl- és alulfoglalkoztatása, mert előnyösebb a viszonylag „olcsó" munkaerő igénybevétele, mint a technika korszerűsítése stb., s a beruházásokkal együtt járó terhek vállalása, túlzott a gazdaság importigényessége, mérsékelt az exportképessége stb.),N

— gyengének bizonyult a gazdasági irányítás hatásfoka (Főként az érvényes ár-, adórendszer nem szolgálta a gazdaság perspektivikus érdekeit, mert torzak voltak az árak, árarányok; túlméretezett volt a fogyasztói árkiegészítés; sokféle az adózás jogcíme, célszerűtlen az adóstruktúra, adó-támogatási spirál érvényesült, széles körű a kedvezmény, mentesség, s így nemcsak a teljesítmények fokozásával, hanem ,,ügyeskedés"-sel is lehetett bővíteni a gazdálkodó szervezeteknél visszamaradó jövedelmet. Mindez a jövedelemszabályozás kényszerítő hatását mérsékelte; szűkös volt a teljesítmények növelésében, az ésszerű gazdálkodás szervezésében a pénzügyi rendszer hatása. Teljesítményektől elszakadó színvonal jött létre a közfogyasztásban, a személyes fogyasztásban, a vállalati fejlesztések területén, s ezek miatt a kormányzati szervek gyakran -esetenként évközben is - korrigálni kényszerültek a gazdálkodás feltételrendszerén, amely természetszerűleg bizalmatlanságot váltott ki a gazdálkodó szervezetek részéről, s rövid távú taktikázásra késztette őket, stb.),

- erőteljesen megromlottak a belső és külső egyensúlyi viszonyok (alig javult - sőt esetenként és területenként kedvezőtlenebb is volt - a lakosság életkörülménye, életszínvonala, nagy összegű az állami költségvetés hiánya, nehezebbé vált a nemzetközi fizetési kötelezettségek teljesítése, emelkedett az ország adósságállománya stb.), tartós volt a cserearány veszteség.

Az irányítási módszerek és eszközök mérsékelt eredményessége miatt túlméretezetté vált a költségvetés újraelosztó szerepe, kiterjedtté funkciója, s szegényessé a monetáris eszközök hatása, ami erősen visszafogta a gazdálkodó szervezetek vállalkozási tevékenységét.

Az alkalmazott - főként a vállalatok, szövetkezetek tevékenységét meghatározó - szabályozási rendszer alapvető jellemzője volt, hogy:

- nem érvényesült az egységes követelményrendszer (túl sok volt a kivételezés, előnyben részesítés

35

másokhoz képest; egyes területeken nagyobb követelmény-támasztás,)

- erőteljes, kiterjedt, a gazdaság teljesítőképességéhez viszonylag túlméretezett volt a társadalmi közös fogyasztás, s a vállalati támogatások gyors növekedése, a beruházások szerkezete stb. miatt a gazdaságban keletkező jövedelmek centralizálása erőteljesen nőtt. Ezáltal a jól, hatékonyan gazdálkodó szervezetektől magas arányú lett a tisztajövedelem elvonása, a nyereségcentralizálás, ami szűkítette mozgásterületüket, s ez lefékezte az egész gazdaság dinamizmusát, alacsony szinten tartotta az érdekeltség intenzitását. Merev volt a vásárlóerő szabályozás, az érvényes rendelkezések túlzottan fékezték a vásárlóerő növekedését, mindenekelőtt a beruházási célú erőforrások felhasználását korlátozták,

- a nagyfokú jövedelem-centralizáció következtében egyre több lett azon gazdálkodó szervezetek száma, ahol nem volt biztosítva az előrehaladás, a fejlődés forrásszükséglete, a nyereségek nagymértékű és sokféle adóval történő adóztatása (nyereségadó, városi-községi hozzájárulás, béradó, vagyonadó, kereseti adó, felhalmozási adó), valamint a vállalati források alapokra szabdalása hiú reményeket táplált az erőforrásokkal történő racionális gazdálkodás területén és jelszóvá degradálta a piaci nyereség érdekeltséget és a stratégiai vagyongyarapítást,

— a viszonylag magas jövedelem-elvonást a funkcionáló adórendszer egyaránt érvényesítette a már elért jövedelemszintre és a jövedelem-növekedésre is, ami szűkítette a teljesítmények növelésére irányuló ösztönző erőt,

— magas volt a termelői árakban realizálódó tisztajövedelem aránya, az

adóhalmozódás nagyfokú lett, ami árnövelő, inflációt gerjesztő hatásúvá vált, s ez hátrányos volt a nemzetközi kapcsolatokban, elszakította egymástól a hazai és a világpiaci értékviszonyokat. Jelentős mértékű lett a termelő vállalatok adókötelezettsége, ugyanakkor viszonylag csekély volt a végső felhasználásban realizálódó forgalmi adójellegű centralizálás és a lakosság személyi jövedelméhez kapcsolódó elvonás.

— nehéz lett a gazdasági tisztánlátás; egy-egy gazdasági tevékenység hatásának elemzésekor, megítélésekor, a beruházási tervezet elkészítésekor, elfogadásakor nem voltak megítélhetőek reálisan azok a fejlesztések vagy szervezetek, amelyek hatékonyak, s azok, amelyeknél alacsony hatásfokú a működés. Ez összefüggött azzal, hogy a vállalati nyereségek közel kétharmadával azonos összegű volt a részükre folyósított állami támogatás, s még ennél is nagyobb az adókedvezmény, mentesség, s így az adó-árrendszer bonyolulttá, differenciálttá, áttekinthetetlenné vált és nem volt képes célszerűen orientálni, elfedte a valóságos költség, ár- és nyereségviszonyokat,

— meghatározóak voltak a rövid távú szemléletet erősítő módszerek (például az exportnövelés az elsődleges, úgy azt direkt állami támogatással, kedvezménnyel, mentességgel, beruházási, kedvezményes bérnövelési lehetőségekkel támogatták, elhanyagolva annak gazdaságosságát stb.), gyakori volt az adórendszer változtatása (esetenként még visszamenőlegesen is), ami akadályozta a távlati gondolkodást, a perspektivikus cselekvést, teljesítmény visszatartó hatású lett.

Az 1985-87. években működő és gyakran módosított, kiegészített szabályozási rendszer - benne az adórendszer - bizonyítottan nem volt alkalmas a magyar gazdaság teljesítményének növelésére. A gazdaságpolitikai célok változásával, prioritási rendszerének módosításával összhangban, a gazdasági mechanizmus és a gazdaságirányítás elhatározott továbbfejlesztése keretében, a gazdaságirányítási gyakorlat részeként - főként a gazdaság működésében kialakult kedvezőtlen folyamatok miatt - szükségszerűvé lett, hogy lényegi változás történjen a termelői területek működési feltételeiben.

A tapasztalatok azt jelezték, hogy olyan irányban kell módosítani a vállalatok, szövetkezetek gazdasági környezetét, a szabályozás feltételeit, ahol a termelési, fejlesztési, elosztási döntéseiket a nyereség- és vagyonérdekeltség motiválja és ezek mértéke pedig a piac hatásaitól függ. Szükségszerű, hogy az előrehaladás alapja az objektív gazdasági eredmény legyen; ami azt feltételezi, hogy a gazdálkodók jövedelmi helyzete a piacon dőljön el, ahol megfelelő versenyfeltételek hatnak, a termelési tényezők - időszerű célokkal összhangban - zökkenőmentesen átcsoportosíthatók a gazdaság egyes területei között és olyan szabályozás működik, amely a kereslet alakításában következetesen érvényre juttatja az egyensúlyi követelményeket.

Az irányítási rendszer fejlesztése keretében az előbbiekben jelzettek miatt elsődlegessé vált az ár-, az adó- és a támogatási rendszer gyökeres átalakítása, amihez szervesen hozzátartozik a kialakulttól alapvetően

36

eltérő tisztajövedelem szerkezet és az adórendszer lényeges (karakterisztikus jellegű) módosítása. A működtetett eszközrendszer fenntartása nem tette érdemben lehetővé a vállalati jövedelem központosítás mérséklését. A rendszer hozzáigazítása a gazdasági egyensúlyi folyamatokhoz állandó beavatkozásokat, korrekciókat igényelt, amelyek a vállalati gazdálkodásra is, de a szabályozás befolyásoló erejére is kedve-zőtlenül hatottak. Azoknak a céloknak az eléréséhez, amelyek az irányítási rendszer halaszthatatlan fejlesztésével kapcsolatosan kialakultak, átfogó ár- és adóreform vált szükségessé.

A negyedik adóreform kiemelten kívánta szolgálni a gazdaságpolitikai törekvések megvalósítását, a külső és belső egyensúlyi viszonyok javítását, a gazdasági és fogyasztási szerkezet korszerűsítését, s az ehhez szükséges szelektív fejlesztést, a műszaki színvonal növelését. Nagyobb mozgásteret kívánt biztosítani a jól gazdálkodóknak és ehhez több jövedelmet kellett részükre visszahagyni, az átlagosnál gyorsabb fejlődésük megalapozására. Erősíteni kellett az alacsony hatékonysággal működők gazdasági késztetését, kényszerét. A távlatokban nagyobb fejlesztéshez, bér- és keresetnöveléshez kellett, hogy jussanak a jól gazdálkodó és lényegesen kisebb adottságokkal rendelkezhessenek a gyengén gazdálkodó szervezetek. Mindezek érvényesítésével szükségszerűvé vált a hazai adórendszert közelíteni a nyugat-európai országok adórendszeréhez.

Az időszerű követelmények teljesítése azt igényelte, hogy az alkalmazott adófizetési kötelezettségek közül néhány szűnjön meg, másoknál az adófizetés alapja és mértéke változzon és új fajta adók is bevezetésre kerüljenek. Széles körben - elsősorban politikai indítékból, miután a kelet-európai országokban egyedülálló volt e törekvés - felmerült, hogy módosuljon a vállalati adózási és támogatási rendszer, de halasztódjon későbbre a magánszemélyek új jövedelemadó rendszerének bevezetése. A koncepció viszont szerves egységet alkotott. Arra épített, hogy a kedvezmények, mentességek, támogatások erőteljesen szűkülnek, s a különböző gazdálkodó szervezetek verseny-semleges szabályozási rendszere - benne az adózási kötelezettségek is -célszerűbben alakul, s ez elősegíti a valósabb értékrendet, a gazdasági tisztán-látást, a közteher viselés célszerűbb összefüggéseinek érvényesítését. Ezért elválaszthatatlanok voltak egymástól az adóreform egyes elemei. A személyi jövedelemadó bevezetésének elmaradása értelmetlen lett volna, mert nem vált volna lehetővé a vállalati adók érdemleges tömegű kivonása a termelői árakból, s így a vállalatoknál nem növelhető az érdekeltség. A személyi jövedelemadó későbbi ütemű bevezetése miatt állandó feszültségben lett volna a lakosság és miután a magánszemélyek jövedelemadója a gazdálkodókat is közvetlenül érinti, így azok is.

Reális, s hatékony eszközrendszert kellett kialakítani a gazdasági teljesítmények mérésére. Széles körben ismertté kellett tenni, hogy valóban hol hatékony a termék előállítása, a tevékenység végzése és hol alacsony fokú a gazdasági teljesítmény, hol lehet a - minden bizonnyal jövőben is szűkösen rendelkezésre álló - termelési tényezőkkel optimálisan gazdálkodni, s hol (melyik vállalatnál, szövetkezetnél) fogyasztják (növelés helyett) a nemzeti jövedelmet. Kedvezőbb feltételeket kellett teremteni a műszaki fejlődés, az inno-vációs tevékenység számára. Enyhíteni kellett az élenjáró technikát megvalósító beruházások terhét. Az új szabályozással is mérsékelni kellett a gazdasági teljesítményektől független felhalmozási, fogyasztási lehetőségeket.

Szükséges volt hosszabb távon biztonságot adni - a külső és belső egyensúlyi követelményeknek megfelelően - a jövedelmeknek, s azok állami költségvetés és a gazdálkodó szervezetek közötti megosztására. Kiszámíthatóbbá, követhetőbbé kellett tenni a gazdaságirányítás eszközrendszerét, az adózási és preferálási előírásokat. A stabilitási elvek érvényesítése miatt is célszerű volt az adózás alapvető előírásait törvényi szinten szabályozni, ami első lépésként az 1987. évi V. és VI. törvény megalkotásával történt meg. Ez a megoldás jelentősen hozzájárult a pénzügyi jogszabályok - széles körben igényelt - viszonylagos stabilitásának megteremtéséhez, normativitásának következetes érvényesítéséhez.

Indokolt volt, hogy az adó és támogatási rendszer minél előbb „szervezetsemleges" legyen. A központi szabályozás szektortól, ágazattól függetlenül érvényesítse a követelményeket; se előnyt, se hátrányt ne jelentsen a tulajdonosi jelleg, a besorolás stb. Lehetőleg szűnjenek meg a jövedelemszabályozási rendszerbe épített ágazati stb. kedvezmények, s jöjjenek létre a gazdaságban szektorra, tevékenységre és szervezeti formára tekintet nélkül az azonos versenyfeltételek.

Időszerű volt, hogy lényeges előrelépés történjen a gazdálkodó szervezetek érdekeltségének növelésére és a gazdálkodás hatékonyságának fokozására . A személyes és kollektív érdekeltség új alapra való helyezésével növekvő érdekeltséget kellett teremteni a vagyon változásában. Az érdek centrumává -fokozatosan a vagyon megőrzését, gyarapítását kellett tenni. Az egész vagyonnal és nem az egyes vagyonelemekkel

37

való gazdálkodás lett az érdekeltek központi törekvése. Ezért indokolt volt létrehozni az egységes vagyon-alapot, vagyontartalékot.

Összébb kellett vonni a jövedelem elvonási formákat. Célszerű volt erőteljesen visszaszorítani (majd megszüntetni) a termelési tényezőkhöz kapcsolt jövedelem elvonási formák nagy részét. Kívánatos volt egységesíteni a munkavállalók társadalombiztosítási hozzájárulását és később a vállalati és szövetkezeti munkáltatók által fizetett társadalombiztosítási járulékot.

Uj alapra kellett helyezni a nyereségadó (és egyidejűleg csökkenteni) alapját és mértékét, az egyéni és társas vállalkozások adókötelezettségét. A termelői szféra jövedelem központosításának mérséklése, az egységesebb követelmények érvényesítése a tisztajövedelem szerkezetének markáns megváltoztatását igényelte. Az érdekeltek bevonásával lefolytatott vizsgálatok megerősítették, hogy a termelőszféra közvetlen elvonásainak jelentős csökkentésére, a hatékony gazdálkodás elősegítésére, a vállalati működési feltételek kedvezőbb kialakítására nincs más reális alternatíva, mint egy átfogó adóreform és árreform megvalósítása. Ennek keretében szükséges átalakítani az adórendszer szerkezetét, megszüntetni egyes adózási jogcímeket, módosított alapra helyezni a gazdálkodó szervezetek adókötelezettségét, új adókat bevezetni.

Az időszerű követelményeknek az adórendszer olyan átalakítása felelt meg, amelyben a gazdálkodó szervezetek megszűnő, mérséklődő adóit a forgalmi szférában keletkező és a lakosság által közvetlenül fizetett adók növekedése ellensúlyozza. Alapvetően ezt szolgálta - a forgalmi adók tömegének egyide jű jelentős emelése mellett - a hozzáadott érték jellegű (hazai elnevezéssel általános forgalmi adó) adórendszer, illetőleg a személyi jövedelemadó rendszer bevezetése.

Az intézkedés eredményeként a sokcsatornás adórendszert kevesebb adóelemből álló rendszer váltotta fel, amelynek középpontjában a nyereségnek a korábbinál alacsonyabb mértékű adóztatása állt. Ilyen léptékű változáshoz önmagában külön sem az általános forgalmi adó, sem a személyi jövedelemadó bevezetése nem lett volna elégséges, ehhez elengedhetetlen volt együttes, egyidejű bevezetésük mellett az adó- és érdekeltségi rendszer struktúrájának lényeges módosítása is.

Az 1988. január l-jével végrehajtott adórendszer átalakítás széles körű reform volt, amit az előzőeken kívül az is kifejezett, hogy:

- számos adókötelezettség megszűnt (például béradó, felhalmozási adó, vagyonadó, forgalmi adó, városi és községi hozzájárulás, általános jövedelemadó, alkalmazottak jövedelemadója, mezőgazdasági szektorkülönbözeti termelési adó stb.), kedvezmény, mentesség, támogatás elmaradt, mérséklődött, a korábbiaknál jóval egységesebb vállalati és vállalkozói adórendszer lépett működésbe,

- megváltozott az egyes adó- és járulék kötelezettségek (nyereségadó, kereseti adó stb.) alapja és mértéke,

- új adók (általános forgalmi adó, magánszemélyek jövedelemadója, vállalkozói adó stb.) léptek életbe.

Az adóreform a három új adóforma bevezetésével elindította a vállalati adózás alapvető átformálását is. Az adóreform hatására a kisvállalkozókra kiterjedően létrejött a vállalkozói adó, amely azonos módon szabályozta az egyéni es társas vállalkozásokat.

A vállalkozói adó ' rendszerének létrejöttével a kisvállalkozások területén általánossá vált a nyereségadóztatás gyakorlata - ideértve a kisszövetkezeteket is -, amely közelített a vállalati szabályozás általános rendszeréhez, s a korábbinál jobban késztette a befektetés növelését.

A vállalkozói adó mellett kiemelt jelentőséggel bírt az általános forgalmi adó és a személyi jövedelemadó bevezetése 1988. január l-jével. Az általános forgalmi adó a hozzáadott-érték típusú adózás alapjait vetette meg hazánkban, míg a személyi jövedelemadó a személyes jövedelmek egységes adóztatásának eszköze lett.

Az adóreform után - korábbi döntésekkel összhangban - tapasztalatok szerint:

— a hazai adóztatás gyakorlatában számottevő előrelépés következett be a nemzetközileg általánosan elfogadott és működtetett adórendszerek (áfa, szja, vállalkozási nyereségadó, stb.) irányába, erőteljesen visszaszorult az egyfázisú forgalmi adózási rendszer és a vállalatok közvetlen jellegű adózási gyakorlata (lebontották a nivelláló jövedelemszabályozási rendszert); a magyar gazdaság adórendszere közelebb került a fejlett országok adórendszeréhez;

— a gazdasági környezet változásával, a tulajdonosi struktúra átalakulásával egyidejűleg átformálódó adórendszer szektor-semlegessége, egységessége, áttekinthetősége növekvő és a piaci verseny

38

következményei szélesebb körben éreztetik hatásukat az átalakuló adórendszer miatt is;

— fokozódott a lakossági jövedelmek (személyi jövedelemadó bevételek aránya GDP-hez viszonyítva 1988-ban 5,8% M\ ami nemzetközi mértékkel még mindig alacsony) és a forgalom - ezen belül a fogyasztás - adóztatása (a végső fogyasztásra vetített közvetett adók terhe - áfa, fogyasztási adó - 1988. évben a GDP arányában 14,6%, ami a nemzetközi „átlag" felett van). A lakosságot érintő adóterhek (összes közvetlen és a lakossági fogyasztáshoz kapcsolódó közvetett adók) aránya nőtt (GDP-hez viszonyítva az 1987. évi 13%-ról 1988. évre mintegy 22%-ra). A polgárok milliói közvetlenül is adófizetők lettek, szűkült a vállalati jövedelmek direkt adóztatásának rendje, s ezáltal kedvezőbb közgazdasági feltételrendszer teremtődött a tőkebefektetések, a műszaki fejlesztések stb. kezdeményezésére;

— módosult a tisztajövedelem és az adóbevételek szerkezete

• az elvárásoknak megfelelően csökkentek a gazdálkodó szervezeteket terhelő befizetések és ezzel egyidejűleg növekedtek a lakosság befizetési kötelezettségei;

• központi elhatározással összhangban csökkent az erőforrásokhoz kötött jövedelem elvonás;

• a gazdaságpolitikai törekvéseknek megfelelően, csökkent a költségvetési centralizáció mértéke, nőtt - a korábbi évekhez viszonyítva - a gazdálkodó szervezeteknél decentralizálódó jövedelmek aránya, (a nyereségadó ráta számottevően csökkent; 1987. évben a nyereség 80%-át, 1988. évben csak 57%-át, 1989. évben 53%-át, 1990. évben pedig 31%-át vonta el a költségvetés). Fokozódott a nyereség növelésében való érdekeltség, s a korábbinál kedvezőbb a nyereség-, vagyonérdekeltség adottsága;

— nőtt az árrendszer kétszintűsége; a fogyasztást terhelő adók terjedelme megemelkedett, míg a termelési erőforrásokat (végső soron a nyereséget) terhelő adók hatóköre szűkült (főként a vagyonadó, felhalmozási adó, béres kereseti adó megszűnése, új alapra helyezése miatt), halmozódásuk már nem torzítja a korábbi mértékben az árrendszert;

— lényegesen kiterjedt a törvényi szabályozás rendje a gazdasági irányítás, befolyásolás normativitása, szűkült a preferenciák hatóköre, szélesebb körűvé vált az adórendszer egységessége, s növekedett a vállalatok autonómiája, semlegesebbé vált az adóztatás az ágazatok, a szektorok, a jövedelmezőségi szintek, a vállalatnagyság és az export részarány stb. szerint; s igazságosabb lett - különösen az személyi jövedelemadó bevezetésével -a közteherviselés.

Az érvényes adórendszernek elsődleges és néhány kivételtől eltekintve, meghatározó szerepe van a központi feladatok pénzellátásának biztosításában, s eközben versenysemlegességet segítőén, egyre normatívabb módon funkcionál. Az eltérítéseknek, kedvezményeknek a szerepe - összhangban a tulajdonviszonyok változásával - szükségszerűen erőteljesen visszaszorult (lényegében szociális céllal és átmenetileg, befektetést, privatizációt ösztönzően van pénzügyi megkülönböztetés).

Az adóreform után funkcionáló adórendszer - bár kétségtelenül számos pozitív folyamat elindítója lett - több területen jogosan volt bírálható; hatása sok tekintetben - főként a tulajdonviszonyok és szimulált piac ellentmondása következében - kedvezőtlen volt. Ez számos területen kifejeződött, mindenekelőtt abban, hogy:

- a gazdasági, pénzügyi feszültségek tartós megléte (például túlkereslet, eladói erőfölény, puha költségvetési korlát stb.) az adóreform nyomán inkább jelentkezik nyílt áremelkedésekben (termelői ár, bér, árfolyam, ár spirális hatása), ami erősítheti a gazdaság inflációs „hajlamát", mint más hi-ánygazdasági jellemzőkben (termelési szerkezet torzulásai, export orientáció stb. miatt szükséges támogatások növekedése stb.);

- a központi költségvetés jövedelem újraelosztó szerepe nem csökkent a szükséges mértékben, sőt a költségvetési hiány egyidejű emelkedésével növekedett az államháztartás gazdasági szerepe, elsősorban a központi jövedelem átcsoportosítás mértéke még mindig széles körű;

- az állami kötelezettségek kiterjedt rendszere miatt csekély előrelépést lehetett tenni a méltányosabb, a társadalmilag igazságosabb, a gazdasági hasznosságot (hatékonyságot) egyaránt jól szolgáló adórendszer funkcionáltatása érdekében;

- az adóreform első négy évében érvényes adórendszer csekély mértékben segítette a megtakarítások, a

39

befektetések ösztönzését, mert még mindig magas volt a nyereségadó rátája (a profitadó mértéke), különösen abban a körben, ahol az adózott nyereségből még osztalékot is kellett fizetni. Az szja adókulcsai még mindig túl progresszívek, túl szűk a ténylegesen adózó jövedelmek tömege és ebből adódóan túl magasak az adókulcsok. A teljesítés visszatartó hatás különösen magas és közepes jövedelmű rétegeknél túlkoncentrált, viszonylag kevesen és magas mértékkel adóznak, ami kedvez a jövedelmek eltitkolásának, a fekete gazdaság terjedésének, a piaci kapcsolatok redukálásának. Az adózók, például a láthatatlan személyi jövedelmeknek csak töredékét vallják be; elenyésző azok száma, akik borravalót, hálapénzt vallanak be, az összege is csekély; az adózók alig több, mint 10%-a fizette az adótömeg több mint felét 1990. évben.

Összefoglalóan az állapítható meg, hogy az adóreform alapvető törekvései, közvetlen céljai jórészt teljesültek, de a gazdaság továbbra sem mozdult ki a korábbi viszonyokat újratermelő ördögi körből. Formailag a működtetett adórendszer nem tért ugyan el a fejlett országokban funkcionálótól, de tartalmi vonásai, hatásmechanizmusa ez ideig lényesen más volt.

Az adóreform továbbvitele érdekében - az említettek miatt is - az eltelt időszak után célszerű volt korrekciókat végrehajtani, 1991. évtől a negyedik adóreform második fázisát megvalósítani

— az adórendszer működése során szerzett kedvezőtlen tapasztalatok alapján,

— az időközben megjelent új törvényekkel (például gazdasági társaságokról, a helyi önkormányzatokról, az adózás rendjéről, a csődeljárásról, a felszámolási eljárásról és a végelszámolásról, stb.) összhangban,

— a gazdasági tényezők változása alapján (például a külkereskedelmi forgalomban a rubel elszámolás alkalmazott rendszerének 1991. év elejétől való megszüntetése, egyes közcélú beszerzések, értékesítések különleges kezelése stb.).

Ennek megfelelően az adóreform második fázisában, 1991. évtől szükségszerű volt

— szélesíteni az adózók és az adóalapok körét a méltányosabb közteherviselés, a vállalkozások, a megtakarítások, a beruházások stb. serkentése érdekében is, s ezért a jövőben is tovább kell szűkíteni a kedvezményeket, mentességeket, csökkenteni az adókulcsokat;

— figyelembe kellett jobban venni a gazdaságpolitikai követelményeket (olyan szerkezeti változások elősegítését a gazdaságban, amelyek megteremtik a világgazdaság progresszív áramlataihoz való kapcsolódás lehetőségét, s elkerülhetővé teszik a fejlett országoktól való végérvényes leszakadást. Hozzásegítenek a kínálati és keresleti viszonyok számottevő különbözőségeinek szűkítéséhez, a korábban eltorzult tulajdonosi struktúra korszerűsítéséhez stb.), az államháztartási, a költségvetési politika komplex törekvéseit (a költségvetés kiadási kötelezettségét, a finanszírozható hiány terjedelmét stb.);

— a működő adórendszer javítása érdekében - a gyakorlati tapasztalatok alapján - korrekciókat érvényesíteni elsődlegesen:

• az adórendszerrel összefüggésbe hozható teljesítményfékek oldására (ezt szolgálta az adómértékek csökkentése stb.);

• a vállalkozások élénkítésére (adókötelezettségek szűkítése, a centralizáció mérséklése, a vállalkozásoknál a gyorsított amortizáció elszámolás adottságának kiterjesztése, a befektetési hajlandóságot ösztönző kedvezmények bővítése);

• a foglalkoztatási és a területi feszültségek oldására időszerű követelményeknek megfelelően sor került a központi és helyi adók rendszerének korszerűsítésére. (1991. évtől létrejött a helyi adók rendszere, átalakult az illeték rendszer, 1992. évtől ismét általánossá vált a gépjármű adórendszere, 1993. évtől hatályba lépett a jövedéki törvény. 1997. évtől megváltozott az egyéni vállalkozók adózása, megszűnt az egyéni vállalkozók azon lehetősége, hogy adókötelezettségüket a társasági adó szabályai szerint teljesítsék; ettől kezdve az egyéni vállalkozó vállalkozói jövedelme után a személyi jövedelemadó törvény rendelkezése szerint fizeti a jövedelemadó kötelezettséget, a vállalkozói osztalékalapja után az osztalék adót;

• az adóterhek mérséklésére (a személyi jövedelemadónál főként marginális adókulcsok esetében és a közepes jövedelmek tekintetében stb.).

40

Sajnálatosan a hazai adórendszer egyes elemeinek részletes szabályozása és mértéke a negyedik adóreform után folyamatosan módosult évről-évre (gyakran a fő adónemek tekintetében még annál is rövidebb időnként). Emiatt a működtetett adórendszer gyakran és jogosan a bírálat kereszttüzében állt, il letve áll. A jövedelemcentralizáció szintje a kilencvenes években elérte azt a küszöbértéket, amely felett a reálszféra magatartása irracionálissá válik és az adómenedék különböző megoldásait alkalmazzák. Az adópolitikai döntések mozgásterét jelentősen meghatározzák az adottságok, feltételek: Magyarországon viszonylag alacsony a GDP, ehhez viszonyítva magas a közkiadások színvonala, alacsony a lakosság teherviselésre képes rétege, alacsony a mobilizálható magánvagyon tömege, stb. Az adórendszer nehezen stabilizálható, sokkal inkább a változtatási kényszer stabilizálódásáról lehet beszélni.

A kilencvenes évek második felétől azonban elindult egy pozitív folyamat a hazai adórendszerben, hiszen felgyorsult a hazai adópolitika tudatos alkalmazkodása az Európai Unió követelményeihez és egyre több adónemnél fogalmazódott meg a jogközelítés és a jogharmonizáció követelménye.

A MAI MAGYAR ADÓRENDSZER SZERKEZETE,

Az adórendszer központi és helyi alrendszerre tagozódik. A formai tagolás mellett fontos az adórendszer belső rendezettsége, azaz az egyes adónemek összefüggései. Mai magyar adórendszerünkben az ún. főadók erős koncentrációja jellemző. A négy főadó (általános forgalmi adó. jövedéki adó, személyi jövedelemadó és a társasági adó) a központi költségvetés összes bevételének több mint háromnegyedét adja. A főadók egymás kontrolladói is lehetnek (például forgalmi adó és jövedelemadó), hiszen az adóztatással összefüggő információk jól szolgálhatják az adóellenőrzést. Az adórendszer koncentrációját továbbá az is jellemezheti, hogy hány adókulcsot alkalmaznak a főadóknál, müködtetnek-e mellékadókat, különadókat, stb. Az adókulcsok koncentrációját jól példázza, hogy 1988-ban a személyi jövedelemadó progresszív adótáblája 1-1 adókulcsot tartalmazott, jelenleg összesen 2 adókulcs segítségével történik az adóztatás. Az adórendszer értékelése során fontos szempont - mint ahogy azt már korábban is kifejtettük -, hogy mennyire képes rugalmasan alkalmazkodni a megváltozott gazdasági- és társadalompolitikai viszonyokhoz és mennyire képes a negatív jelenségek (adókikerülés) okozta adóalap eróziójának megakadályozására. Az adórendszer érvényesíthetőségének fontos eleme természetesen az eredményes adóigazgatás és a hatékony szankció-rendszer.

41

Az adórendszer tagozódása

A központi költségvetés 2007. évi előirányzata szerint

KÖZPONTI ADÓK

A) Gazdálkodó szervek befizetései

Társasági adó

Társas vállalkozások különadója

Hitelintézeti járadék

Egyszerűsített vállalkozói adó

Bányajáradék

Játékadó-bevétel

Ökoadók

Egyéb befizetések

B) Fogyasztáshoz kapcsolt adók

Általános forgalmi adó

Jövedéki adó

Regisztrációs adó

C) Lakosság befizetései

Személyi jövedelemadó

Magánszemélyek különadója

Adóbefizetések

Illetékbefizetések

HELYI ADÓK

Építményadó

Telekadó

Kommunális adók

Idegenforgalmi adó

Helyi iparűzési adó

A gépjárműadó központi adó. nem tartozik a helyi adók közé. de a helyi önkormányzat költségvetésébe kerül befizetésre.

A központi költségvetés bevételének mintegy 80%-át az adó és adójellegű befizetések alkotják. A központi költségvetés adóbevételei között a legnagyobb súllyal a közvetett adók (fogyasztáshoz kapcsolt adók) szerepelnek és ezen belül is a legjelentősebb bevételi forrás az általános forgalmi adó, ami egy maga több mint 30%-os részarányt tesz ki a költségvetési bevételen belül.

Az adójog jogforrásai

Az Alkotmány 8. §-ának (2) bekezdése szerint az alapvető jogokra és kötelezettségekre vonatkozó szabályokat törvény állapítja meg. Ugyancsak az Alkotmány biztosítja az önkormányzatok adó-jogalkotási jogát, amely szerint a helyi adókra vonatkozóan a helyi adókról szóló törvény alapján rendeletet alkothat. (A helyi adókról szóló törvény és a rendelet sajátosságait lásd a helyi adórendszer bemutatásánál.)

42

Az adózási folyamat szakaszai

Önkéntes jogkövetési szakasz

Az adózás, adóeljárás legtöbb esetben az adóalany, az adózó saját cselekményére indul az adókötelezettség teljesítésével. A legtöbb adónem esetében főszabályként az önadózás elve érvényesül, amely azt jelenti, hogy az adót, a költségvetési támogatást - ha törvény előírja - az adózó köteles megállapítani, bevallani és megfizetni. Természetesen más adómegállapítási módok esetében is szükséges az adóalany együttműködése, hiszen például az adóhatóság csak akkor tudja megállapítani a magánszemély jövedelemadóját, ha a szükséges információkat a magánszemély az adóhatóság rendelkezésérc bocsátja. Az esetek nagy részében az adókötelezettség teljesítése után az eljárás befejeződik az adóalanyok számára. Tehát jogkövető magatartás esetén az adóalanynak nincs több adózással összefüggő feladata.

Az adóellenőrzés

Az önkéntes jogkövető szakaszt az adóellenőrzés követi, ami természetesen nem minden adózóra egy időben és nem minden esetben kerül sor. Az adóhatóság vagy célzottan, ellenőrzési terv alapján választja ki az ellenőrzendő adóalanyi kört, vagy véletlenszerű kiválasztás alapján történik az ellenőrzés. A véletlenszerű kiválasztás alapja is lehet valamilyen jogsértés gyanúja.

Hatósági (adóigazgatási) eljárás

Az adóigazgatási eljárás tárgya az adóügy. Az eljárás célja mindig valamilyen konkrét jog, kötelezettség megállapítása. Az eljárás keretében az adóhatóság határozatot hoz. Hatósági eljárásra rendszerint akkor kerül sor, ha az ellenőrzés megállapított, hogy az adózó jogsértést követett el. Az adóigazgatási eljárás azonban nem csak hivatalból indulhat, hanem adózói kérelemre is. (Például adómérséklés iránti kérelem.) A kérelemre indult adóigazgatási eljárás esetén az eljárást nem előzi meg ellenőrzés.

Végrehajtási eljárás

A végrehajtási eljárás lényegében az adóigazgatási eljárás keretében zajlik, amely természetesen nem szükségszerű szakasza a hatósági eljárásnak. Az eljárást az első fokon eljáró adóhatóság folytatja le. Az adóhatóság a végrehajtási eljárásban az egyes végrehajtási cselekmények foganatosításakor a bírósági végrehajtásról szóló rendelkezést alkalmazza, ha az adózás rendjéről szóló törvény másként nem rendelkezik.

Közigazgatási per

A közigazgatási per nem része az államigazgatási eljárásnak. Az adóhatóság másodfokú jogerős határozatát a bíróság az adózó kérelmére jogszabálysértés esetén megváltoztatja vagy hatályon kívül helyezi és ha szükséges az adóhatóságot új eljárás lefolytatására utasítja.

A következőkben a hazai adórendszert alkotó legfontosabb adónemek rövid, összefoglaló bemutatására kerül sor, amelynek keretében elsősorban az adók indokoltságát, alapvető jellemzőit ismertetjük. Tekintettel a tananyag alapozó jellegére, az adózás gyakorlatának részletes bemutatására ehelyütt nem kerül sor, az külön stúdium anyagát képezi.

Az adóeljárás általános kérdései

A" adóeljárás szabályainak részletes bemutatása külön stúdium anyagát képezi, :''jy ehelyütt csupán vázlatosan néhány alapvető kérdés ismertetésére térünk ki.

Az adózás rendjét a 2003. évi XCII. törvény szabályozza. (Az adózás rendjéről szóló törvény rövidítése: Art.) A törvény az adóviszonyok eljárási szabályozását tartalmazza, de nem teljes körűen. Adózással kapcsolatos kérdésekben a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló törvény (Ket.) rendelkezéseit akkor kell alkalmazni, ha az Art., vagy az Adót, költségvetési támogatást megállapító törvény másként nem rendelkezik.

Az adózás rendjéről szóló törvény célja: az adózás rendjének, az eljárás törvényessége és eredményessége érdekében az adózók és az adóhatóságok jogainak és kötelezettségeinek egységes szabályozása.

43

Az Art. szabályaival szemben a nemzetközi jogi normáknak elsőbbsége van, ,ami azt jelenti, hogy az Art.-ban foglalt rendelkezésektől törvénnyel vagy \ormányrendelettel kihirdetett nemzetközi szerződés vagy viszonosság alapján el lehet térni.

Az adózás rendjéről szóló törvénynek természetesen szoros kapcsolata van az .dót, költségvetési támogatást megállapító törvényekkel. Meg kell azonban egyezni, hogy az adót, költségvetési támogatást megállapító törvények eljárási kérdéseinek elsőbbsége van az Art. szabályaival szemben.

Az Art. értelmezésében: az adó a központi költségvetés, az elkülönített állami pénzalap vagy az önkormányzat javára teljesítendő, törvényen alapuló kötelező fizetés. Az adózás az adójogi normákban előírt, a jogviszonyokban tanúsítandó magatartások összessége. Ebben a megközelítésben az adózás azt is jelenti, hogy az adó megállapítása, beszedése, végrehajtása, visszatérítése, kiutalása, ellenőrzése az adóhatóság körébe tartozik. Eljárási értelemben az adó egyrészt szűkebb, másrészt bővebb fogalom, az anyagi jogszabályok szerinti megközelítésnél. Eljárási értelemben például adónak minősülnek az illetékek, valamint a járulékok és más Nyugdíjbiztosítási Alap, az Egészségbiztosítási Alap javára teljesítendő, törvényen alapuló kötelező befizetések, stb. Ugyanakkor például az úgynevezett adók módjára behajtandó köztartozások (pl. közigazgatási jellegű bírságok) eljárási értelemben sem minősülnek adónak.

Az állammal szembeni pénzügyi kötelezettségek teljesítésének és a költségvetési juttatások igénylésének rendje a nemzetgazdaság pénzfolyamatainak egyik fontos szabályozó eszköze. A költségvetési kapcsolatok lebonyolítási rendszerének a következő főbb követelményeknek kell megfelelnie:

— a vállalkozások a jövedelmek központosított részét megközelítően a jövedelmek képződésének ütemében fizessék be a költségvetésbe, elismert támogatási igényeik kielégítése is igazodjék a realizálási folyamathoz,

— segítse elő az államháztartás pénzügyi egyensúlyának, a költségvetés fizetőképességének folyamatosságát,

— nyújtson közelítőleg pontos tájékoztatást a jövedelmek képződéséről és a támogatási igények alakulásáról, a különböző szektorok és ágazatok adóigazgatási eljárásaiban egységes lebonyolítási elvek érvényesüljenek,

— összhangban legyen a finanszírozás rendszerével.

Az adózás rendjéről szóló törvény az adózás hogyanját, az adózók és az adóhatóságok kapcsolatrendszerét átfogóan és egységesen szabályozza.

A törvény hatálya

A törvény hatálya kiterjed a Magyar Köztársaság területén

— a székhellyel, telephellyel vagy egyébként gazdasági tevékenységet folytató jogi személyre,

— lakóhellyel, szokásos tartózkodási hellyel rendelkező magánszemélyre,

— vagyonnal rendelkező, bevételt, jövedelmet elérő személyre,

— közigazgatási hatósági, vagy bírósági eljárásban résztvevő személyre.

Az adózás rendje személynek nevezi a saját nevében jogokat szerző és kötelezettségekkel terhelt jogalanyt.

A törvény hatálya annak „tárgyát" is megfogalmazza. Ennek megfelelően a törvény hatálya kiterjed:

- az adóval, a járulékkal, az illetékekkel összefüggő, a központi költségvetés, az elkülönített állami pénzalap, a Nyugdíjbiztosítási alap, az Egészségbiztosítási Alap vagy az önkormányzat javára teljesítendő, törvényen alapuló kötelező befizetésre,

- a központi költségvetés, az elkülönített pénzalap terhére törvényben, kormányrendeletben vagy miniszteri rendeletben meghatározott feltételek alapján juttatott támogatásra,

- az e befizetésekkel és költségvetési támogatásokkal kapcsolatos eljárásra, ha az az adóhatóság hatáskörébe tartozik.

44

A végrehajtás és az ezzel összefüggő nyilvántartás tekintetében az Art. rendelkezéseit kell alkalmazni az adók módjára behajtandó köztartozásokra is. Az Art. hatálya nem terjed ki a társadalombiztosítási ellátásokra, valamint a közösségi vámjog végrehajtásáról szóló törvény hatálya alá tartozó kötelező befizetésekre, ha azok megállapítása, végrehajtása, stb. ellenőrzése a vámhatóság hatáskörébe tartozik. A vámtartozásra az Art. rendelkezéseit kell alkalmazni az adóhatóság által a költségvetési támogatás vonatkozásában gyakorolható visszatartási jog tekintetében.

Az adóhatóságok

Az adóhatóságok a hatáskörükbe utalt adókkal és a költségvetési juttatásokkal összefüggő tevékenységük során az adózók széles körével kerülnek kapcsolatba.

Az adóhatóságok szervei a következők:

- Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal és szervei (továbbiakban: állami adóhatóság, a Hivatal),

- a Vám- és Pénzügyőrség Országos Parancsnoksága és szervei (továbbiakban: vámhatóság),

- az önkormányzat jegyzője (a továbbiakban önkormányzati adóhatóság)

Az adóhatóság feladatkörébe tartozik az adó nyilvántartása, beszedése, végrehajtása, a költségvetési támogatás kiutalása. Az adóhatóság az adóbevétel jogellenes megrövidítésének, a támogatás jogosulatlan igénybevételének megelőzése és megakadályozása érdekében ellenőrzi az adókötelezettség teljesítését.

Az adóztatás gyakorlatában fontos kérdés a hatáskör és az illetékesség szerinti „hovatartozás", mert az eljárások érintettjei ez alapján tájékozódhatnak a hatóságok rendszerében. Továbbá ezek a szabályok meghatározzák az egyes hatóságok felelősségi körét is. A hatásköri szabályok azt rendezik, hogy az adókkal, költségvetési támogatásokkal kapcsolatos hatósági feladat az adóhatóság melyik fajtájához tartozik, vagyis meghatározott adóügyben mely adóhatóság jogosult és köteles eljárni. Az illetékességi szabályok döntik el, hogy több azonos hatáskörrel rendelkező szervezet közül melyik jogosult eljárni. Az Art. általános, különös és kizárólagos illetékességi szabályokat állapít meg.

Az egyes adóhatóságok hatásköre a következő feladatok elvégzésére terjed ki: Az állami adóhatóság jár el

— az adó és a költségvetési támogatás, adó-visszaigénylés, -visszatérítés, az állami garancia (kezesség) kiutalása és visszakövetelése, az adók módjára behajtandó köztartozás végrehajtása ügyében, feltéve, hogy azt a törvény nem utalja más hatóság vagy adóhatóság hatáskörébe,

— első fokon a magánnyugdíj-pénztári tagdíjfizetési kötelezettséggel kapcsolatban az ellenőrzési, az utólagos adómegállapítási és a végrehajtási feladatok tekintetében,

— a csődeljárásban, a felszámolási eljárásban, a végelszámolásban és a vagyonrendezési és adósságrendezési eljárásban a központi költségvetést megillető követelések tekintetében hitelezőként, a vámhatóság hatáskörébe tartozó, továbbá a magánnyugdíj-pénztárt megillető tagdíjjal, késedelmi pótlékkal, önellenőrzési pótlékkal összefüggő követelések tekintetében a hitelezők képviselőjeként, illetve a végrehajtási eljárásban a végrehajtás foganatosítójaként,

— illeték ügyekben.

A vámhatóság hatáskörébe tartozik

a vámmal,

a regisztrációs adóval,

a külföldi rendszámú gépjárművek adójával,

a jövedéki adóval,

az adójeggyel ellátott dohánygyártmányokat terhelő általános forgalmi adóval,

az energiaadóval,

az általános forgalmi adó törvényben meghatározottak szerint a termékimportot terhelő általános

45

forgalmi adóval, valamint

az új közlekedési eszköznek minősülő személygépkocsi és a regisztrációs adó köteles motorkerékpár az EU más tagállamából történő beszerzése esetén az általános forgalmi adóval kapcsolatos adóztatási feladatok ellátása.

Az önkormányzati adóhatóság jár el első fokon

a helyi adók,

a belföldi rendszámú gépjárművek adója,

a termőföld bérbeadásából származó jövedelem adóztatása,

törvényben meghatározott esetben a magánszemélyt terhelő adók módjára behajtandó köztartozások ügyében.

Az illetékesség általános szabálya, hogy a magánszemély esetében az állandó lakóhely szerinti (ennek hiányában ideiglenes lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye), a jogi személy ügyeiben a székhelye szerinti, a jogi személyiség nélküli vállalkozó esetében a székhely (ennek hiányában a telephelye) szerinti adóhatóság az illetékes.

Az adókötelezettséggel kapcsolatos adózói feladatok

Az adókötelezettség az adózókat érintő vagyoni és nem vagyoni jellegű kötelezettségek összessége. A legfontosabb adózói feladatok a következők:

- bejelentés, nyilatkozattétel,

- adómegállapítás,

- bevallás,

- adófizetés és adóelőleg fizetése,

- bizonylat kiállítása és megőrzése,

- nyilvántartás vezetése (könyvvezetés),

- adatszolgáltatás,

- adólevonás, adóbeszedés.

Az adóigazgatási eljárás tartalma

Az adóigazgatási eljárásban az adóhatóság az adózó jogait, kötelezettségeit állapítja meg, ellenőrzi az adókötelezettségek teljesítését, a joggyakorlás törvényességét, az adózást érintő tényekről, adatokról, körülményekről nyilvántartást vezet, és adatot igazol.

Az adózás törvényessége biztosításának eszköze az ellenőrzés, amelynek célja a törvények betartása, a törvénysértés feltárása és a jogszerű állapot helyreállítása. Az ellenőrzés az adóhatóság és az adózók érdekeit egyaránt szolgálja, ennek megfelelően beszélhetünk az adóhatósági ellenőrzésről és az. önellenőrzésről.

Az adóhatóság az ellenőrzés során feltárja és bizonyítja azokat a tényeket, körülményeket, adatokat, amelyek megalapozzák a jogsértés és a joggal való visszaélés megállapítását, és az ezek miatt indított hatósági eljárást. Az adóhatóság az ellenőrzést a hatáskörébe tartozó ügyekben és illetékességi területén folytatja le. Az ellenőrzés hatékonyságának növelése és az adminisztrációs terhek csökkentése érdekében a törvény lehetővé teszi, hogy az adóhatóságok a hatáskörükbe tartozó ügyekben együttesen, egyidejűleg folytassanak ellen-őrzést az adózónál.

Az adóigazgatási eljárás keretében szabályozzák többek között a jogorvoslat rendjét is. A jogorvoslati eszközök a következők lehetnek:

— az adóhatóság önkorrekciója,

— a fellebbezés,

46

— új eljárásra utasítás,

— a felügyeleti intézkedés.

Az adóigazgatási eljárás részét képezi a végrehajtási eljárás, amely az adózásban az előírt magatartási norma kikényszerítését jelenti, hiszen az állam az adókötelezettség teljesítését az adózó vagyona terhére kényszeríti ki.

Szankciók az adózás rendjében

Az adóhatósági eljárásban az adózással kapcsolatos mulasztások szankcionálását szolgálják az ún. jogkövetkezmények, amelyek különböző bírságok, pótlékok és különböző intézkedések lehetnek.

A hatályos szabályozás szerint a legfontosabb szankciók a következők:

késedelemi pótlék,

önellenőrzési pótlék,

adóbírság,

mulasztási bírság.

47