PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO PROGRAMA DE ESTUDOS PÓS-GRADUADOS EM CIÊNCIAS

CONTÁBEIS E FINANCEIRAS

EDVALDA ARAÚJO LEAL

ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR HOSPITALAR - UTILIZAÇÃO DA METODOLOGIA ACTIVITY BASED

COSTING – ABC: O Caso das Cirurgias Cardíacas no Hospital Universitário de Uberlândia.

SÃO PAULO 2006

EDVALDA ARAÚJO LEAL

ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR HOSPITALAR - UTILIZAÇÃO DA METODOLOGIA ACTIVITY BASED

COSTING – ABC: O Caso das Cirurgias Cardíacas no Hospital Universitário de Uberlândia.

Dissertação apresentada à Banca Examinadora da Pontifícia

Universidade Católica de São Paulo, como exigência parcial

para obtenção do título de Mestre em Ciências Contábeis e

Financeiras, sob a orientação do Prof. Dr. Roberto Fernandes

dos Santos.

PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO – PUC/SP

SÃO PAULO 2006

EDVALDA ARAÚJO LEAL

ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR HOSPITALAR - UTILIZAÇÃO DA METODOLOGIA ACTIVITY BASED

COSTING – ABC: o caso das cirurgias cardíacas no Hospital Universitário de Uberlândia.

Dissertação apresentada à Banca Examinadora da Pontifícia

Universidade Católica de São Paulo, como exigência parcial

para obtenção do título de Mestre em Ciências Contábeis e

Financeiras, sob a orientação do Prof. Dr. Roberto Fernandes

dos Santos.

BANCA EXAMINADORA

iv

À minha mãe, Valda de Araújo Pereira e ao meu pai,

Edson Leal Ferreira, in memoriam, que me ensinaram a

superar os desafios da vida, pelo constante incentivo ao

estudo e sempre presentes na minha formação. A meu

esposo Avelino José da Silva Neto e meu filho Emerson

Leal Rocha, por acreditarem na concretização dos meus

sonhos.

v

AGRADECIMENTOS

A Deus pelo dom da vida, da sabedoria, da perseverança e do amor: sem Ele nada seria possível.

A meu esposo, Avelino, pelo grande amor, paciência, compreensão e apoio durante o desenvolvimento deste trabalho.

A meu filho, Emerson, pelas palavras de incentivo e por acreditar nos meus sonhos.

À minha mãe, pelo exemplo de humildade, perseverança e também por todas as suas renúncias a favor de nós, suas filhas.

Ao meu pai: “Cerro os olhos e percebo sua presença, confortante e segura, acompanhando meus passos. Sinto que nunca estive só ... Tenho a certeza que você esta orgulhoso por mais uma etapa vencida. Minha gratidão!”

Às minhas queridas irmãs Edvânia, Juliana, Valdiana e Fabiana pelo amor que me dedicaram e por, também, sempre estarem do meu lado e torcerem por mim.

Ao Professor Dr. Roberto Fernandes dos Santos, que me orientou pautado no profissionalismo e na dedicação. A competência, o brilhantismo e principalmente a compreensão foram qualidades evidentes na forma como me orientou.

O agradecimento sincero também aos professores do Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis e Financeiras da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP, pela atenção e dedicação com que transmitiram seus conhecimentos e, em especial à Professora Dra. Neusa Maria Bastos Fernandes e ao Professor Dr. Sérgio Iudícibus pelas palavras de estímulo.

Aos professores Antônio Robles Júnior e Osmar Coronado, pela honra que me concederam ao avaliar o trabalho e pelas sugestões valiosas que contribuíram para a melhoria deste.

Aos colegas do curso, com quem tive o prazer de compartilhar horas de extraordinário aprendizado, que muito contribuíram para o meu desenvolvimento ao longo do curso, especialmente, a minha amiga e companheira Elenice Cácia Bittencourt Teixeira, a que muito me apoiou e a qual aprendi a admirar.

Aos meus amigos que, para não cometer injustiças prefiro não nomear, pela ajuda direta e indireta, e cujas palavras de incentivo sempre me apoiaram, meus sinceros agradecimentos.

Ao Professor e amigo Anastácio Gomes Lamounier, pelo apoio e incentivo a este trabalho.

Aos gestores do Hospital de Clínicas de Uberlândia que disponibilizaram informações para que eu pudesse realizar o estudo em questão e, em especial, ao Prof. Adolar Ferreira de Faria e à Cláudia Duarte Pereira Borges.

À CAPES, pela bolsa de estudo que me concedeu.

À Faculdade Politécnica de Uberlândia pelo apoio financeiro concedido durante o Curso.

À minha amiga Maria Selma Rodrigues e Guedes que, com muito carinho e competência, contribuiu na revisão desse trabalho, meus sinceros agradecimentos.

Enfim, a todos aqueles que de alguma forma ou outra contribuíram para a realização deste trabalho, minha eterna gratidão!

vi

RESUMO

O processo produtivo dos hospitais de ensino é dispendioso, haja vista que incorpora

atividades de ensino, pesquisa e extensão que os tornem um referencial em tecnologia de

ponta, além de necessitarem acompanhar as exigências estabelecidas pelos novos paradigmas

da sociedade. Frente a esse desafio, e considerando a complexidade dessas organizações,

torna-se fundamental o uso de métodos de custos que consigam reduzir o nível de incerteza

dos processos decisórios. Este trabalho apresenta uma análise da viabilidade da aplicação da

metodologia de custeio em atividades nos custos de uma entidade hospitalar de ensino -

delimitado, neste estudo, à especialidade de cirurgias cardíacas. A estratégia de pesquisa

utilizada é o estudo de caso realizado no Centro Cirúrgico do Hospital de Clínicas de

Uberlândia (HCU), no último trimestre de 2005. O desenvolvimento parte da análise dos

processos, identificação dos recursos envolvidos e os direcionadores de custos às atividades

envolvidas. Definidos os recursos e sua participação, a fase seguinte busca verificar em que

medida os recursos são empregados pelas atividades durante o procedimento cirúrgico. A

partir da análise de processos, as atividades são identificadas, e estabelecido um direcionador

de recursos que mensure o uso da atividade durante as cirurgias. Os resultados indicam que o

ABC oferece níveis de detalhamento do processo de prestação de serviço hospitalar mais

elevados do que nos sistemas tradicionais de custos e consegue-se perceber melhor o uso dos

recursos durante o procedimento cirúrgico, em conseqüência, auferindo o custo da cirurgia

por porte com maior precisão.O presente trabalho confirma a viabilidade da metodologia do

custeio ABC no segmento hospitalar, respeitando suas peculiaridades de aplicação, sua

filosofia, princípios e metodologia, analisando os dados específicos do HCU, visando à

mensuração mais adequada dos custos e melhor gerenciamento hospitalar.

Palavras-Chave: custos, atividades, direcionadores, cirurgias, hospitais.

vii

ABSTRACT The productive process in teaching hospitals is expensive due to the fact that it incorporates

teaching activities, research and extension which make thee hospitals a reference for cutting

edge technology. They also need to attend to the requirements established by new paradigms

in society. Considering this challenge and the complexity of these organizations, it is essential

to use cost methods that are able to reduce the level of uncertainty in deciding processes. This

work presents an analysis of feasibility for applying cost activity methodology in the costs of

a teaching hospital entity which is limited, in this study, to the heart surgery specialty. The

research strategy used was the case study accomplished in the Surgical Centre of the Clinical

Hospital of Uberlândia (HCU), in the last trimester of 2005. The development was conducted

based on process analysis, identification of involved resources and the cost directives to the

activities involved. After being defined the resources and their participation, the next phase

tries to verify in which way the resources are used by the activities during the operation. After

the process analysis, the activities are identified and a resource directive, which measures the

activity use during surgeries, is established. The results indicate that the ABC offers detailing

levels of the process of higher hospital services than those in the traditional cost systems. It is

then possible to best perceive the use of resources during an operation and, therefore,

calculate the cost of a major surgery more accurately. This work confirms the feasibility of

the ABC cost methodology in the hospital segment, respecting its peculiarities of application,

its philosophy, principles and methodology, analyzing the specific data of the HCU. The aim

is to be able to measure more precisely the costs and improve hospital management.

Keywords: costs, activities, directives, operation, hospitals.

viii

LISTA DE QUADROS

Quadro 2.1 Comparativo dos métodos de Custeio Absorção e ABC................................. 75

Quadro 4.1 Departamentos do HCU – Hospital de Clínicas de Uberlândia...................... 97

Quadro 4.2 Dicionário de Atividades: Centro Cirúrgico HCU – Cirurgias

Cardíacas..........................................................................................................

107

Quadro 4.3 Lista de Atividades e tarefas............................................................................ 111

Quadro 4.4 Direcionadores de Recursos............................................................................ 114

Quadro 4.5 Direcionadores de Atividades........................................................................ 129

ix

LISTA DE FIGURAS

Figura 2.1 Atribuição dos Custos diretos e Indiretos........................................................ 36

Figura 2.2 Metodologia de Custeio por Absorção ........................................................... 40

Figura 2.3 Razões que motivam o interesse pelo critério ABC........................................ 51

Figura 2.4 A atividade como processamento de uma transação ...................................... 55

Figura 2.5 Modelo do Custeio Baseado em Atividade ..................................................... 63

Figura 4.1 Fluxograma geral das atividades nos procedimentos das cirurgias

cardíacas............................................................................................................

110

x

LISTA DE TABELAS

Tabela 4.1 Cirurgias por Especialidades realizadas pelo HCU, no ano de 2005............... 91

Tabela 4.2 Custos Indiretos identificados para o Centro Cirúrgico/ HCU ........................ 98

Tabela 4.3 Critérios de rateio dos custos indiretos comuns ............................................... 99

Tabela 4.4 Cálculo de rateio do gasto com água ............................................................... 99

Tabela 4.5 Cálculo de rateio do gasto com energia elétrica............................................... 100

Tabela 4.6 Cálculo de rateio do gasto com telefone........................................................... 101

Tabela 4.7 Cálculo de rateio do gasto com o consumo de gás........................................... 102

Tabela 4.8 Custos indiretos do Centro Cirúrgico / HCU................................................... 103

Tabela 4.9 Recursos envolvidos no processo – Set.Out.Nov./05....................................... 104

Tabela 4.10 Cálculo porcentagens dos direcionadores de atividade - mão-de-Obra

técnicos enfermagem.....................................................................................

119

Tabela 4.11 Cálculo porcentagens dos direcionadores de atividade – técnicos em

anestesiologia ..................................................................................................

119

Tabela 4.12 Cálculo porcentagens dos direcionadores de atividade - mão-de-Obra equipe

médica..............................................................................................................

120

Tabela 4.13 Alocação dos recursos às atividades................................................................ 121

Tabela 4.14 Custos consumidos por cada atividade............................................................. 123

Tabela 4.15 Matriz de distribuição de trabalho.................................................................... 124

Tabela 4.16 Atribuição dos custos das atividades secundárias a primária.......................... 125

Tabela 4.17 Lista de atividades – Centro Cirúrgico/ HCU................................................... 129

Tabela 4.18 Tempo dispensado nas atividades de procedimentos cirúrgicos...................... 130

Tabela 4.19 Cálculos das taxas de atividades.................................................................... 131

Tabela 4.20 Atribuição de custos às cirurgias cardíacas ................................................... 133

Tabela 4.21 Cálculo horas consumidas nas atividades realizadas ao mesmo

tempo/Cirurgias cardíacas................................................................................

134

Tabela 4.22 Capacidade instalada Centro Cirúrgico HCU (em horas) ............................... 138

Tabela 4.23 Taxas cirúrgicas unitárias / custos indiretos................................................. 139

xi

SUMÁRIO

LISTA DE QUADROS ..................................................................................................... viii

LISTA DE FIGURAS ....................................................................................................... ix

LISTA DE TABELAS ...................................................................................................... x

INTRODUÇÃO

Antecedentes ao Problema................................................................................................... 01

O Problema.......................................................................................................................... 04

Objetivos Geral e específico............................................................................................... 05

Pressuposto.......................................................................................................................... 06

Método, técnicas e tipo de pesquisa.................................................................................... 07

Delimitação do estudo......................................................................................................... 08

Revisão da Literatura .......................................................................................................... 08

Considerações esperadas .................................................................................................... 13

Estrutura do Trabalho.......................................................................................................... 14

1 O SETOR TERCIÁRIO E A ORGANIZAÇÃO HOSPITALAR

1.1 Histórico da Prestação de Serviços e o Contexto atual.................................... 16

1.2 A Evolução Histórica da Organização Hospitalar no Brasil.......................... 19

1.3 Conceitos e Características das Organizações Hospitalares........................... 22

1.4 Panorama dos Hospitais Universitários no Brasil........................................... 25

2 REFERENCIAL TEÓRICO

2.1 Contabilidade de Custos.................................................................................... 31

2.2 Custos: Uma Visão Geral dos Conceitos e Metodologias................................ 32

2.2.1 Terminologias e Classificações dos custos........................................................... 33

2.2.2 Metodologias de Custos ...................................................................................... 38

2.2.2.1 Método de Custeio por Absorção.......................................................................... 39

xii

2.2.2.2 Método de Custeio Variável ................................................................................ 43

2.3 Sistemas de Custeio Baseado em Atividade – ABC ........................................ 48

2.3.1 Histórico e conceito............................................................................................... 48

2.3.2 Atividades.............................................................................................................. 53

2.3.2.1 Classificação das Atividades ............................................................................... 56

2.3.2.2 Atribuição de Custos às Atividades ..................................................................... 58

2.3.3 Direcionadores de Custos ou de Atividades ......................................................... 60

2.3.4 Passos para Implantação do Método ABC............................................................ 63

2.3.5 Vantagens proporcionadas pelo Custeio ABC ..................................................... 67

2.3.6 Limitações atribuídas ao Custeio ABC................................................................ 69

2.4 O Método ABC e os Conceitos de custos dos Recursos Fornecidos,

Utilizados e os Não Utilizados..........................................................................

71

2.5 Diferenças entre o ABC e o Custeio por Absorção ......................................... 74

3 MÉTODO E TÉCNICAS DE PESQUISA

3.1 Introdução........................................................................................................... 77

3.2 Protocolo para o estudo de caso......................................................................... 79

3.2.1 Visão Geral do projeto do estudo de caso............................................................ 80

3.2.2 Procedimentos de campo para coleta de dados..................................................... 81

3.2.2.1 Procedimentos aplicados para levantamento bibliográfico................................... 83

3.2.2.2 Procedimentos aplicados para a realização das entrevistas .................................. 83

3.2.2.3 Procedimentos aplicados para realização da análise documental ........................ 85

3.2.2.4 Procedimentos aplicados para observação não participante ................................ 85

3.2.2.5 Procedimentos aplicados para análise e interpretação dos dados......................... 86

3.2.3 Questões do estudo de caso .................................................................................. 86

3.2.4 Guia para o relatório do estudo de caso ............................................................... 87

xiii

4 A METODOLOGIA DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES

APLICADA NO CENTRO CIRÚRGICO DE UMA ENTIDADE

HOSPITALAR – UM ESTUDO DE CASO

4.1 Perfil da entidade objeto do estudo de caso...................................................... 88

4.2 Objeto da Pesquisa.............................................................................................. 90

4.3 Modelo da Metodologia de Custeio Adotada pelo HCU.................................. 93

4.3.1 Determinação dos Departamentos Hospitalares.................................................... 97

4.3.2 Custos Indiretos atribuídos ao Centro Cirúrgico-HCU......................................... 98

4.3.2.1 Apropriação dos Custos Indiretos Comuns........................................................... 99

4.3.3 Cálculo do Custo Indireto Total do Centro Cirúrgico .......................................... 102

4.4 Metodologia de Custeio ABC para Custos Hospitalares................................. 104

4.5 Etapas Essenciais para Implantação da Metodologia ABC ........................... 106

4.5.1 Identificação, Definição e Classificação de Atividades........................................ 106

4.5.2 Atribuição dos Recursos Consumidos para as Atividades.................................... 112

4.5.2.1 Identificação dos Recursos ................................................................................... 112

4.5.2.2 Direcionadores de Recursos.................................................................................. 114

4.5.2.3 Critérios para Alocação dos Recursos às Atividades............................................ 115

4.5.2.4 Cálculo dos direcionadores de atividades............................................................. 118

4.5.3 Alocação dos Recursos às Atividades .................................................................. 120

4.5.4 Custos das Atividades Secundárias para Atividades Primárias............................ 125

4.5.5 Objetos de Custos.................................................................................................. 127

4.5.5.1 Seleção dos Direcionadores de Atividades........................................................... 128

4.5.5.2 Taxas de Atividades.............................................................................................. 131

4.5.5.3 Atribuição dos Custos das Atividades aos Serviços.............................................. 132

4.6 Comparativo entre Custeio por Absorção e ABC............................................ 135

xiv

4.7 Considerações sobre a aplicabilidade do Custeio ABC em entidades

hospitalares .....................................................................................................

142

CONSIDERAÇÕES FINAIS E SUGESTÕES................................................................ 146

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ............................................................................ 152

ANEXOS ............................................................................................................................ 158

1

INTRODUÇÃO

Antecedentes ao problema

Os meios de comunicação têm divulgado, com certa freqüência, as discussões

existentes entre o Sistema Único de Saúde (SUS), de um lado, e os gestores de instituições

públicas de saúde, de outro. Os Hospitais Universitários, doravante HUs, estão integrados ao

SUS e têm em seus recursos a maior parcela de seu financiamento. Estes, dentre outros

argumentos, afirmam que tais recursos não são suficientes para a sustentabilidade da

instituição. O SUS reembolsa os hospitais com base numa tabela de preços única para cada

procedimento. Os hospitais são reembolsados por esses valores, não importando o tempo de

permanência no hospital ou os custos reais incorridos com os pacientes. Esse sistema de

reembolso, teoricamente, não admite ineficiência, exigindo dos HUs um alto grau de eficácia

e eficiência na gestão dos escassos recursos.

Nesse contexto econômico, os hospitais de ensino encontram-se debilitados por

serem mais dispendiosos, dado que incorporam atividades de ensino, pesquisa e extensão que

os tornem um referencial em tecnologia de ponta.

A situação predominante da saúde pública no país é preocupante. Isso pode ser

atestado por qualquer pessoa, e não é preciso recorrer aos hospitais para se ter esta certeza:

todos os dias, os meios de comunicação mostram as filas nos hospitais públicos, pacientes

esperando por socorro que, infelizmente, chega tarde. Também, em alguns casos, ocorre a

presença de pacientes aguardando nos corredores porque faltam leitos para acomodação. Para

determinadas especialidades, as pessoas aguardam meses por uma simples – e rápida, até

mesmo superficial - consulta. Enfim, fala-se de hospitais velhos, mal aparelhados e, muitas

vezes, não dispondo nem mesmo de remédios.

2

Nesse contexto, cresce a exigência do governo e da sociedade pela racionalização

dos gastos e despesas, aumento da produtividade e melhoria da qualidade dos atendimentos

nos HUs; no Brasil, esses são pressionados pela adoção de um Gerenciamento Sustentável

destas instituições, exigindo uma nova organização, com a adesão a conceitos que tornem o

processo produtivo mais voltado ao cliente e possibilitem atingir melhores níveis de

produtividade.

Diante desse cenário, o controle de custos tem aumentado no sistema hospitalar de

modo geral, porém, ainda é limitada a utilização de informações sobre custos para efeito de

tomada de decisão. Pergunta-se, então: ‘Como garantir a sustentabilidade para o hospital

universitário, visto que este não tem total controle sobre seus custos?’. Certamente, trata-se de

um desafio que parece encontrar resposta em uma metodologia de custos que, de acordo com

Kaplan e Cooper ( 1998, p. 15), surgiu na década de oitenta. Trata-se do Custeio Baseado em

Atividades (ABC).

O Activity-Based Costing -ABC, desenvolvido inicialmente para a área industrial,

vem encontrando grande aplicabilidade na área de serviços, pois utiliza a análise de processos

e de valor agregado nas suas fases de implantação, facilitando a compreensão da organização

e de seus inter-relacionamentos. O método do custeio baseado em atividades aprimora a

gestão financeira à medida que permite identificar os gastos com atividades associadas aos

processos executados, servindo como importante ferramenta gerencial, seja como instrumento

interno ou externo de desempenho.

Esse método é uma poderosa ferramenta no processo decisório para gestores

hospitalares, ou seja, aplicável em ambientes que possuem grande diversificação de serviços,

principalmente quanto à alocação de recursos e no redesenho da nova organização hospitalar,

necessária para adaptar-se ao novo cenário.

3

De acordo com a literatura existente sobre o Custeio Baseado em Atividades, e

também alguns trabalhos acadêmicos na área, é possível aplicar a filosofia, o conceito e as

técnicas do Custeio ABC em serviços hospitalares, com o objetivo de gerenciar os custos das

atividades, avaliar o resultado do serviço prestado e assegurar a continuidade da entidade.

Nesse sentido, caso seja comprovada sua aplicabilidade, além de trazer importante

contribuição para o avanço da teoria atual, representará uma valiosa alternativa para a gestão

dos custos das entidades hospitalares.

O Ministério da Saúde reconhece que a crise dos hospitais universitários não é

apenas financeira, é necessário enfrentá-la estruturalmente em todas as suas dimensões. Por

isso, urge uma nova política para os hospitais de ensino que permita aprimorar os mecanismos

de gestão hospitalar e rever a maneira como esses se inserem na rede do SUS. Um desses

mecanismos é o controle dos custos hospitalares nas diversas atividades e procedimentos

desenvolvidos por essas instituições.

Para o enfrentamento desses problemas, o Governo Federal criou o Programa de

Reestruturação dos Hospitais de Ensino no âmbito do SUS. A política de reestruturação

desses hospitais, no entanto, não se resume ao repasse de recursos para superação da crise

financeira que enfrentam. A nova política envolve ações voltadas para o aprimoramento do

papel que essas instituições desempenham em relação ao ensino, à pesquisa em saúde, aos

mecanismos de gestão hospitalar e mudanças na maneira como esses hospitais se inserem na

rede do SUS. O documento que sacramenta essa nova política foi assinado em 15 de abril de

2004 pelos Ministérios da Saúde e Educação: a Portaria Interministerial nº 1000/04. Ela cria

novos requisitos para certificação das instituições como hospitais de ensino. Aquelas que

pretendem obter essa classificação serão avaliadas e certificadas pelos Ministérios da Saúde e

da Educação.

4

Ao todo, são dezessete critérios que deverão ser observados para que uma instituição

possa obter o título de hospital de ensino. Um dos critérios é que os HUs deverão dispor de

estrutura mínima de gestão hospitalar, que inclua rotinas técnicas e operacionais, sistema de

informação e sistema de avaliação de satisfação do usuário, bem como, foco deste trabalho, o

sistema de avaliação de custos.

As mudanças no mercado, com clara influência nos hospitais, aliadas às

necessidades de se alcançarem melhores níveis de desempenho organizacional, não somente

para o bem-estar da própria organização hospitalar, mas principalmente pela importância do

papel desempenhado na sociedade por essas instituições, evidenciam que a gestão hospitalar

deve dispor de instrumentos modernos.

O problema

A fixação dos preços dos serviços hospitalares, com base nos custos, no caso dos

HUs, vem sendo inviabilizada pela imposição dos preços desses serviços pelo Sistema Único

de Saúde. Essa situação pode comprometer a atuação e continuidade dos serviços da entidade.

Diante disso, dados os preços estabelecidos pelo SUS, pode-se facilmente constatar

a necessidade dos HUs de operar, em cada serviço, a um custo que possa garantir o

atendimento à comunidade e gerar serviços de que ela necessita, ou seja, com o menor custo

possível em um nível máximo de qualidade, e garantir, portanto, a continuidade da instituição.

Esse é o foco do problema.

Em resumo, a situação-problema objeto deste trabalho é avaliar aplicabilidade, ou

não, da metodologia do custeio ABC ao setor de prestação de serviços hospitalares.

5

Nesse cenário, surge a motivação para a formulação das seguintes questões de

pesquisa:

1 - a filosofia, os princípios e o processo da metodologia do custeio baseado em atividades

podem ser aplicados, com êxito, em entidades hospitalares?

2 - quais as características próprias dessa metodologia como instrumento gerencial estratégico

quando aplicado às entidades hospitalares?

Objetivos geral e específico

De acordo com Martins (2000, p. 25), na fase de definição dos objetivos, o

pesquisador busca responder á questão: Para que fazer? Assim, tendo em vista a

caracterização do problema e a formulação das questões da pesquisa, desenvolver-se-á a

pesquisa com os seguintes objetivos:

Objetivo geral

O objetivo geral deste trabalho é verificar a viabilidade e identificar as

peculiaridades da aplicação da metodologia de custeio baseado em atividades em uma

entidade hospitalar de ensino (hospital universitário), na especialidade cardiologia, no

procedimento de cirurgia cardíaca.

Objetivos específicos

Para o alcance do objetivo geral, foram estabelecidos os seguintes objetivos

específicos:

6

a) relatar o processo ( etapas essenciais ) de aplicação da metodologia do custeio

ABC em entidades hospitalares, especificamente nos procedimentos de cirurgias

cardíacas;

b) ressaltar aspectos da metodologia de custeio ABC aplicado a entidades

hospitalares correlacionados com a bibliografia estudada; e

c) avaliar a aplicabilidade da metodologia de custeio ABC nos procedimentos de

cirurgias cardíacas em comparação com a do método de custeio por absorção.

Pressuposto

Segundo Trujillo Ferrari (1982, p. 129), “a hipótese é uma proposição antecipadora à

comprovação da realidade existencial. É uma espécie de pressuposição que antecede a

constatação dos fatos.”

De acordo com Goode & Hatt ( 1975, p. 75), uma hipótese: “é uma proposição que

pode ser colocada à prova para determinar sua validade. Pode parecer contrária, ou de acordo

com o senso comum. Pode ser correta ou errada. Em qualquer caso, porém, conduz a uma

verificação empírica.”

Martins (2000, p. 33) lembra que “nem todos os tipos de pesquisa necessitam da

formulação de hipóteses”; a formulação de hipóteses é comum no campo dos estudos

experimentais.

Triviños ( 1992, p.105) afirma que “ os outros tipos de estudo, descritivos e exploratórios,

aceitam, geralmente, questões de pesquisa, perguntas norteadoras.”

7

Portanto, diante do exposto e considerando-se a situação problema, sugere-se um

pressuposto de que a metodologia do custeio baseado em atividades (ABC) se adequa às

atividades de prestação de serviços hospitalares, especificamente, para cirurgias cardíacas.

Método, técnicas e tipo da pesquisa

Esta pesquisa pode ser classificada, em parte, como um estudo de caso de natureza

exploratória, quando se propõe a investigar empiricamente um fenômeno contemporâneo

dentro do contexto em que este ocorre. Triviños (1992, p.109) afirma que “os estudos

exploratórios permitem ao investigador aumentar sua experiência em torno de determinado

problema”. O autor ressalta que o pesquisador prepara o estudo exploratório com a finalidade

de auferir os elementos suficientes que lhe permitam alcançar os resultados que deseja.

Segundo Gil (2002, p. 43), “pesquisas exploratórias são desenvolvidas com o

objetivo de proporcionar visão geral, de tipo aproximativo, acerca de determinado fato”. A

pesquisa exploratória tem algumas finalidades específicas, como: proporcionar maiores

informações sobre o assunto que se vai investigar; facilitar a delimitação do tema de pesquisa;

orientar a fixação dos objetivos e a formulação das hipóteses; ou descobrir um novo tipo de

enfoque sobre o assunto (ANDRADE, 2002). Nesse tipo de pesquisa, afirma Gil ( 2002, p.

43), “o produto final [...] passa a ser um problema mais esclarecido, passível de investigação

mediante procedimentos mais sistematizados”.

Portanto, considerando-se que o principal objetivo deste estudo é verificar e

demonstrar a aplicabilidade da metodologia do custeio ABC em entidades e produtos

hospitalares, o procedimento adotado para a pesquisa empírica é o estudo de caso único e

holístico, com o propósito de focar uma unidade de análise como um todo. (YIN, 2005)

8

Considerando-se que a avaliação da implementação da metodologia do custeio

baseado em atividades (ABC) implica o envolvimento do pesquisador, gestores e

colaboradores da entidade pesquisada tanto no processo em si como na solução dos problemas

encontrados, outra opção adotada é o método da observação não participante, no contato com

entidade parte integrante deste estudo.

Delimitação do estudo

Este trabalho centra-se na análise da viabilidade da aplicação da metodologia do

custeio baseado em atividade (ABC) em entidades hospitalares. Para tanto, como entidade,

objeto de estudo, escolheu-se o Hospital de Clínicas de Uberlândia-MG (HCU), cujas

características estão descritas, em detalhes, no Capitulo 4. Como produto da pesquisa, as

cirurgias cardíacas, classificadas em pequeno, médio e grande porte. Em relação aos dados,

estes referem-se ao período de setembro a novembro de 2005, correspondem as informações

prestadas pelos responsáveis em cada área de trabalho, envolvido nesta pesquisa, do hospital

objeto deste estudo de caso.

Como delimitação conceitual, destaca-se que esta pesquisa não tem como objetivo

avaliar as atividades envolvidas no processo de cirurgias cardíacas, no sentido de segregar as

atividades que agregam ou não valor ao procedimento cirúrgico; tampouco verificar se o

resultado operacional estabelecido pela entidade é consistente com seus planos estratégicos e

operacionais.

Revisão da Literatura

Nesse estudo, fundamental foram as investigações realizadas com as contribuições

teóricas já produzidas relativas ao tema, constantes nas teses doutoramento defendidas na

Universidade de São Paulo no curso de doutoramento em contabilidade, nas dissertações

9

defendidas na Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, Escola de Administração de

Empresa de São Paulo da Fundação Getúlio Vargas e na Faculdade de Economia,

Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo, em seus respectivos cursos de

mestrado em contabilidade, e em livros publicados pertinentes ao assunto em questão.

Essa revisão bibliográfica se faz necessária à sustentação teórica da pesquisa e

possibilitará uma investigação do problema. A principal vantagem da pesquisa bibliográfica

está, para Gil (2002, p. 65), “no fato de permitir ao investigador a cobertura de uma gama de

fenômenos muito mais ampla do que aquela que poderia pesquisar diretamente”.

Pode-se destacar quatro dissertações de mestrado que já trataram o tema custeio

baseado em atividades em entidades hospitalares. Essas dissertações, já realizadas por Ricardo

Baumgartner, Carlos Montenegro de Lima, Hong Yuh Ching e Eraldo da Rocha Pimentel

serviram de base a esta dissertação.

A dissertação de Ricardo Baumgartner, defendida na Pontifícia Universidade Católica

de São Paulo, em 1998, sob o tema “Avaliação da aplicabilidade do custeio ABC – Activity

Based Costing na acurácia de custos na área hospitalar” apresenta uma proposta de avaliação

da aplicabilidade do custeio ABC na unidade de terapia intensiva de um hospital em

Salvaldor-BA e compara seus resultados com o custeio RKW.

Para efeito de comparação do método de custeio RKW e ABC, foram considerados

pelo pesquisador somente os custos de pessoal, salários e encargos. Foram mapeadas as

atividades do processo de atendimento ao paciente dentro da UTI (Unidade de Tratamento

Intensivo) e o respectivo tempo gasto.

10

Os custos das atividades foram agrupados por profissionais envolvidos na recepção,

preparação, avaliação, procedimentos, rotinas médicas, rotinas administrativas, exames

externos e altas.

O pesquisador concluiu que, à medida que o paciente permanece internado por um

período mais longo, a variação fica mais significativa, pois a internação e a alta só acontecem

uma vez e não diariamente; no entanto, seus custos são diluídos no período de internação. A

ocorrência dos custos dar-se-á, somente, nas atividades de rotina diárias. Por outro lado, o

custeio tradicional, representado pelo RKW, considera apenas um valor linear de paciente/dia

multiplicado pelos dias de internação.

A segunda dissertação é a de Carlos Montenegro de Lima, defendida na Escola de

Administração de Empresa de São Paulo, da Fundação Getúlio Vargas, no ano de 1997, sob o

tema “Activity Based Costing para hospitais”, que apresentou os métodos convencionais de

custeio, bem como os utilizados pelos serviços de saúde norte-americanos. Utilizou-se de um

exemplo prático de uma aplicação do custeio baseado em atividades em hospital, com base

em um exemplo demonstrado no livro de Douglas Hicks, Activity based costin for small and

mid sized business: na implementation guide (WILEY, 1992 p. 312 apud LIMA, 1997).

O hospital objeto do estudo é de pequeno porte e oferece serviços clínicos, pediatria,

ginecologia e obstetrícia, além de radiologia e serviços laboratoriais. O pesquisador utilizou a

metodologia do custeio ABC para a Radiologia e Laboratório.

O exemplo do livro, utilizado por Montenegro, proporcionou uma ampliação do

alcance da aplicabilidade do custeio ABC, além de suas aplicações iniciais, a fim de permitir a

atribuição abrangente de gastos e despesas organizacionais a produto e serviços, considerando

as atividades de apoio que foram propagadas e direcionadas para as atividades primárias que

podem ser atribuídas aos seus objetos de custeio.

11

A terceira dissertação é de Hong Yuh Ching, defendida na Pontifícia Universidade

Católica de São Paulo, no ano de 2000, sob o tema “Gestão Baseada em Custeio por

Atividade aplicada no processo de maternidade de uma instituição hospitalar”. Tem por objeto

de pesquisa o estudo de caso realizado com base na implantação do método de custeio

ABC/ABM na maternidade de um hospital de alto padrão localizado em São Paulo, e

objetivou custear os procedimentos de pacotes hospitalares, de parto normal e de cesárea,

ambos incluindo o custo do recém-nascido e, também, aperfeiçoar as funções de controles e

do processo decisório dos gestores hospitalares.

A delimitação da pesquisa enfocou o processo maternidade, que compreende desde a

chegada da parturiente ao hospital, a intervenção cirúrgica no centro obstétrico, a estada do

RN (recém-nascido) no berçário, o retorno da puérpera à ala de internação e sua posterior alta

e do RN.

Os custos das atividades foram agrupados em: atividades relacionadas ao parto

(basicamente atividades dos grupos de profissionais do centro obstétrico), atividades

relacionadas à internação e cuidados com a mãe (atividades dos grupos profissionais da ala de

internação maternidade), atividades relacionadas à internação e cuidados do RN, incluindo os

médicos neonatologistas (atividades dos grupos de profissionais dos berçários).

Para apurar o custo do pacote de parto normal e cesárea, o autor considerou o

protocolo médico, procedimentos que determinam o consumo padrão de medicamentos,

materiais médicos e realização de exames padrão tanto na mãe como no RN, e assumiu

sempre o RN em berçário normal.

O autor fez uma avaliação de todas as atividades do processo maternidade, no

sentido de segregar as atividades que agregam ou não agregam valor ao paciente.

12

Para o autor, a implantação da gestão baseada em atividades representa uma

mudança radical na gestão dos negócios, o que envolve muito trabalho e disposição e que,

como resultado, implica em uma substancial melhoria da gestão dos processos

organizacionais.

A quarta dissertação é de Eraldo da Rocha Pimentel, defendida na Pontifícia

Universidade Católica de São Paulo, no ano de 2004, sob o tema “Metodologia de Custeio

Baseado em Atividades: uma aplicação dos custos indiretos no centro cardiológico de um

hospital.”.

A dissertação trata das ferramentas de gestão em organização hospitalar, com ênfase

na metodologia de custeio ABC como instrumento de gestão financeira para mensuração dos

custos indiretos dos serviços prestados e geração de informações para a tomada de decisão. O

objetivo principal foi avaliar a aplicabilidade da metodologia de custeio baseado em

atividades como instrumento de gestão financeira nas organizações hospitalares e comparar

com os resultados proporcionados pelo custeio por absorção.

O objeto de pesquisa para a aplicação prática da metodologia de custeio por

atividade e absorção foi a área cardiológica de um hospital privado, por ser um grande centro

de renda, com uma grande diversidade de especialidades em doenças que são acometidas pelo

coração. O estudo delimitou em aplicar as metodologias de custos para determinar o custo de

enfermagem para os diferentes tipos de pacientes cardiológicos.

O autor observou que, com a utilização das duas metodologias, mesmo sendo

pacientes com mesmo tipo de doença e serem todos dos serviços de enfermagem, a

comparação das taxas dos custos indiretos unitários por atividade e departamento mostra

claramente os efeitos de se usar apenas taxa única para atribuir custos indiretos aos serviços.

A atribuição de custo baseado em atividade reflete melhor o consumo dos custos indiretos e é,

13

portanto, mais precisa, por utilizar várias taxas para atribuir custos aos serviços. O custeio sob

a orientação da metodologia por absorção supercusteia os serviços do departamento de

tratamento normal e subcusteia os dos departamentos de tratamento intermediário e intensivo.

Considerações Esperadas

A pesquisa cientifica contribui para o meio acadêmico, ampliando o grau de

conhecimento de determinada área pesquisada (KOCHE, 2000, p. 122). Assim, espera-se que

este estudo traga as seguintes contribuições aos interessados:

a) proporcionar à Comunidade Acadêmica a possibilidade de avaliar as limitações dos

modelos tradicionais de análise de custos e demonstrar os avanços relacionados com a

estruturação de modelos de avaliação de custos, no sentido de aumentar a sua relevância para

o processo de tomada de decisão.

b) demonstrar a aplicabilidade da metodologia de custeio ABC na área hospitalar,

especificamente no centro cirúrgico; escolhendo como produto da pesquisa, as cirurgias

cardíacas, classificadas em pequeno, médio e grande porte. Obviamente, sem o objetivo de ser

um trabalho conclusivo, no entanto, não deixa de encaminhar uma solução prática para este

setor.

c) contribuir para despertar a atenção dos profissionais da contabilidade e outras áreas

afins para ampliar a pesquisa relacionada à metodologia ABC a entidades hospitalares.

Considerando que atualmente existe, no Brasil, uma enorme carência do serviço de

Administração Hospitalar, detectada nas visitas feitas a estas organizações, busca-se com este

trabalho colaborar para os profissionais da gestão hospitalar possam aprimorar seus controles

de custos.

14

d) Por fim, espera-se que esta pesquisa venha a contribuir com os gestores dos

Hospitais Universitários, para que os mesmos possam avaliar as tendências cada vez mais

significativas no controle rígido dos custos hospitalares, que influenciam diretamente na

sustentabilidade destas instituições. Considera-se que a aplicabilidade da metodologia de

custeio ABC poderá ser relevante para os gestores identificarem as atividades necessárias à

elaboração dos serviços e por procedimentos específicos, com o objetivo de diminuir seus

custos, e também para melhor negociação com o Sistema Único de Saúde (SUS), que

atualmente é a principal financiadora de recursos aos Hospitais Universitários.

Julgamos que esta pesquisa não representa a meta última da gestão de custos em

entidades hospitalares, mas, sim, um passo que se acredita ser apropriado para o avanço da

metodologia de custeio ABC.

Estrutura do Trabalho

A estrutura deste trabalho será apresentada da seguinte forma:

Introdução: serão apresentados os antecedentes ao problema, o problema, os objetivos geral

e específicos, a hipótese, método, técnicas e tipo da pesquisa, delimitação do estudo, revisão

da literatura, contribuições esperadas e a estrutura do trabalho.

Capítulo 1 – O Setor Terciário e a Organização Hospitalar: destina-se a um breve relato

do Setor Terciário e a Organização Hospitalar; descrevendo o histórico da prestação de

serviços e o contexto atual; a evolução histórica da Organização Hospitalar no Brasil;

conceitos e características das Organizações Hospitalares e o Panorama dos Hospitais

Universitários no Brasil.

Capítulo 2 – Referencial Teórico: elaborou-se o referencial teórico abordando os aspectos

da contabilidade de custos; a visão geral dos conceitos e metodologias dos custos, além de

15

demonstrar as terminologias e classificações dos mesmos. Na evidenciação das metodologias

de custos foram abordados os métodos: custeio por absorção, custeio variável e os métodos de

custeio baseado em atividade (ABC), sendo que neste último, demonstrou-se as todas as

peculiaridades e etapas de implementação do método.

Capítulo 3 – Método e Técnicas da Pesquisa: destina-se a exposição pormenorizada do

método e das técnicas utilizadas na pesquisa, considerando o protocolo para o estudo de caso.

Capítulo 4 – A Metodologia do Custeio Baseado em Atividades Aplicada no Centro

Cirúrgico de uma Entidade Hospitalar – Um Estudo de Caso: contém a essência desta

pesquisa, apresentando o estudo de caso no Hospital Universitário, objeto deste estudo, no

qual demonstrou se a aplicabilidade da metodologia do custeio baseado em atividades nos

procedimentos de cirurgias cardíacas pequeno, médio e grande porte e apresentou um

comparativo dos resultados apurados com relação à Metodologia de Custeio por Absorção

adotada atualmente pela entidade hospitalar em estudo.

Considerações finais e sugestões: Será analisado, por ocasião da conclusão e das

recomendações, o alcance dos objetivos inicialmente propostos pelo trabalho e as

recomendações para a realização de estudos futuros.

16

1. O SETOR TERCIÁRIO E A ORGANIZAÇÃO HOSPITALAR

Com o objetivo de melhor esclarecer o processo de reformulação pelo qual o setor

terciário (prestação de serviços) passou nos últimos anos, faz-se aqui um relato dos fatos mais

marcantes de sua história, e neste contexto busca ainda caracterizar as organizações

hospitalares, abordando as principais definições e suas funções encontradas na literatura, bem

como o panorama dos Hospitais Universitários e a importância destas organizações de

serviços no contexto atual.

1.1 Histórico da Prestação de Serviços e o Contexto atual

No decorrer da história de nosso país, os estudos tradicionais da economia enfocavam

as atividades do comércio, da agricultura, da indústria e dos bancos. Foi apenas a partir dos

anos 1930 que se procurou classificar as atividades econômicas em grandes grupos, de acordo

com a natureza do processo de trabalho e dos produtos resultantes. Ou seja, somente no início

do século XX apareceram os primeiros trabalhos que trataram sistematicamente o setor de

serviços como um grupo de atividades aportadas das demais teorias anteriores.

As contribuições iniciais aos estudos sobre o tema foram feitas por Fischer apud Clark

(1940) que propôs dividir as atividades econômicas em primárias, secundárias e terciárias.

Clark retomou a classificação de Fischer, mas utilizou no lugar de “terciário” a expressão

“serviços”, considerada mais adequada. Sem dúvida, a nova nomenclatura procurava

contemplar a crescente diversificação observada na vida econômica das principais cidades

norte-americanas (MELO et al, 1998; MELVIN, 1995), embora essas primeiras iniciativas de

tratar conceitualmente os serviços não fazem mais do que defini-los de modo residual, ou

17

seja, como atividades que não se enquadram nem no setor primário, nem no secundário

(KON, 1999).

A definição atualmente aceita diferencia os serviços de outros bens derivados da

produção industrial e agrícola pelo fato de serem consumidos tal como produzidos e serem

resultantes de um processo em que produção e consumo são coincidentes no tempo e no

espaço. Assim, os serviços caracterizam-se pela circunstância de serem intangíveis,

intransferíveis, não estocáveis e por apresentarem contato direto entre produtores e

consumidores (MELO et al, 1998).

Meirelles (2005) chama a atenção às notáveis transformações das características

fundamentais dos serviços, visto que entre as implicações que tais transformações provocam

sobre a natureza destes, destaca-se a “redução tendencial da intangibilidade, da

simultaneidade, da inestocabilidade e da interatividade pessoal entre prestadores e usuários –

atributos usualmente considerados como típicos de atividades de serviço.” (MEIRELLES,

2005 p. 478).

Segundo Offe (1989), o conceito de trabalho em serviços é de modo geral muito mal

definido na literatura pertinente, além do que “a experiência cotidiana da pesquisa social

confirma também que os indicadores mais eficazes são ao mesmo tempo os menos

encontrados nas estatísticas econômicas e sociais oficiais” (OFFE,1989 p.134).

Não obstante, com o aprimoramento das análises estatísticas sobre o Produto Interno

Bruto - PIB, verificou-se a importância do setor de serviços na economia mundial.

Impulsionados pelo desenvolvimento, pelas transformações tecnológicas e pela expansão

financeira, os serviços cresceram de aproximadamente 40% para 70% do PIB mundial, entre

1950 e 1990 (GRILICHES & MOHR, 1992 apud MELO et al., 1997). Além disso, os

serviços adquiriram uma importância crucial na estrutura de emprego e nas transações

18

econômicas de um modo geral, seja como atividade de uso final, seja como atividade de apoio

à produção manufatureira e agrícola. Por isso, o crescimento das atividades que compõe o

setor é tido como importante fonte de ocupação da mão-de-obra, tanto nos países

desenvolvidos como nas economias periféricas, guardadas as devidas proporções e

peculiaridades.

No que concerne às explicações acerca do dinamismo do setor de serviços em

termos de geração de ocupação e renda, Offe (1989) menciona duas abordagens: por um lado,

deve-se levar em conta o crescimento e diferenciação da demanda e das necessidades; por

outro, a lógica da oferta no mercado de trabalho. Em trabalho posterior, com o intuito de

fornecer uma visão melhor sistematizada, Offe (1991) aponta quatro aspectos sociológicos

tidos como relevantes para entender o problema concernente ao crescimento dos serviços: 1)

demanda sistêmica (frente à necessidade de “gerenciamento” devido à crescente

complexidade); 2) déficits de empregos (absorção do “excesso estrutural” crescente da oferta

superabundante no mercado de trabalho); 3) alterações da demanda (frente às mudanças por

parte dos orçamentos domésticos, tendo em vista o incremento da renda familiar) e 4)

interesses dos ofertantes (frente às alterações de preferências e a autonomia de definição por

parte dos ofertantes de serviços).

Kon (2001) explica o crescimento dos serviços a partir da “desindustrialização” ou

da transição para uma “economia da informação”, no sentido de que as indústrias de serviços

pertencem ao estágio mais avançado de desenvolvimento de uma economia, tendo como

antecedentes: a) estágios anteriores de soberania da agricultura e da manufatura; b)

substituição dos trabalhos manuais pelos de escritório e burocrático; c) tendência à maior

qualificação e promoção da força de trabalho como recurso–chave e d) disponibilidade e

maior acesso à informação como o principal fator de produção em vez da matéria-prima e do

trabalho.

19

Gianesi e Corrêa ( 1996, p. 17) afirmam que:

A importância das atividades de serviços em nossa sociedade pode ser demonstrada, por um lado, pela posição que ocupam na economia, seja através da participação no Produto Interno Bruto seja na geração de empregos, e pela análise das tendências e transformações que a economia mundial está experimentando.

Essa importância pode ser fundamentada com os dados o IBGE – Instituto Brasileiro

de Geografia e Estatística. De acordo com os dados do ano 2003, o setor de serviços

participou em 57% do PIB – Produto Interno Bruto, enquanto as indústrias participaram em

36% e o setor agropecuário com 7%.

Percebe-se, como demonstram os números do IBGE, que um dos setores

econômicos que mais tem crescido nos últimos tempos é o de prestação de serviços, e o

mesmo tem importância fundamental na geração de riqueza do país. A rápida expansão, a

velocidade e o volume de negócios envolvidos exigem dos gestores das empresas tomadas de

decisões cada vez mais rápidas e acertadas.

No setor de serviços, um ramo de atividade que se pode destacar é o das

organizações hospitalares, foco deste estudo. Em seguida, evidencia-se uma análise do

ambiente dessas organizações, abordando o histórico, conceitos, finalidades e características

peculiares das mesmas.

1.2 A Evolução Histórica da Organização Hospitalar no Brasil

As primeiras instituições hospitalares surgiram no Brasil na época do seu

descobrimento pelos portugueses. A idéia do cristianismo, da caridade e do amparo às pessoas

com dificuldades estava presente nos primeiros hospitais brasileiros e, desde então, são

reconhecidos como instituições indispensáveis à comunidade. Segundo Martins Domingos

20

(2002, p. 17), “a forma de assistência utilizada teve origem no movimento iniciado na Idade

Média na Itália e denominada de Misericórdias que tinham como propósito amparar as

pessoas com dificuldades diversas.”

De acordo com Martins Domingos (2002, p.17), a primeira Santa Casa de

Misericórdia do Brasil foi fundada por Braz Cubas na cidade de Santos, no Estado de São

Paulo. A partir daí, espalharam-se por muitas cidades brasileiras dedicando-se ao serviço de

assistência à saúde.

Com a Revolução Industrial, o rápido crescimento das cidades agravou as condições

de vida das classes mais pobres e, sobretudo, os novos desenvolvimentos tecnológicos

exigiam um fluxo mais ordenado do processo produtivo, requerendo mão-de-obra saudável

(STERN, 1983, p. 84).

Paralelamente, a pesquisa e as descobertas no campo do conhecimento científico

alteraram a prática médica. Os processos diagnósticos, terapêuticos e preventivos tornaram

difícil, senão impossível, o desempenho do médico sem os modernos equipamentos e os

recursos humanos gerais e especializados na medicina moderna, concentrados nos hospitais

(SIQUEIRA, 1985, p. 95 ).

Segundo Pereira et al (2005, p. 10):

[...] no início do século XIX, surgiram os primeiros hospitais, em sua maioria ligados a entidades religiosas. Essas instituições eram voltadas às populações pobres e indigentes. Por sua vez, o governo limitava-se a implantar instituições destinadas a abrigar doentes mentais, asilos para tuberculosos ou hansenianos e a desenvolver campanhas sanitárias nacionais. O país não tinha uma política efetiva de saúde pública até os anos 1930. A intervenção do Estado tornou-se mais efetiva quando da implantação da Previdência Social, a partir da década de 1930.

21

A mesma autora afirma que a partir de 1960 o sistema público de saúde começou a

demonstrar insuficiência para atender à população. A crise da saúde fundamentava-se,

naturalmente, em uma crise social ampla e profunda.

Durante os anos 1970, verificou-se um maior investimento de capital privado no

segmento da saúde brasileira. O movimento de introdução do capitalismo nos serviços de

saúde desenvolveu-se, criando o que se convencionou chamar de “complexo médico-

hospitalar”. O rápido processo de assalariamento dos médicos e demais profissionais, o

crescimento dos estabelecimentos privados de caráter lucrativo, a diminuição da importância

dos estabelecimentos filantrópicos e beneficentes dominantes até então, a constituição lenta

de uma ideologia empresarial no setor de saúde foram características que marcaram o período

( PEREIRA et al, 2005, p. 10).

A rede privada vislumbrou uma oportunidade emergente, e muitos empreendedores

passaram a investir em hospitais privados, visando a atender a população que estava sem a

cobertura do Estado.

O hospital com as características observadas nos dias atuais é algo muito recente. Uma organização como instrumento de intervenção terapêutica com o objetivo de alcançar a cura de doentes é uma invenção relativamente nova. A formação médica, que não incluía atividade hospitalar, passou a ser uma atividade rotineira, com visita e evolução hospitalar dos pacientes realizadas por médicos, cujo trabalho era observar o comportamento dos doentes e tentar auxiliar a natureza no processo de cura. Nos últimos 50 anos, o avanço da tecnologia foi brutal. A cada dia, surgem novas técnicas de diagnóstico que podem (a custos altíssimos) identificar problemas que antes permaneciam ocultos. Há novas (e caras) terapias de cura. Novas (e igualmente caras) técnicas cirúrgicas que prolongam a vida dos pacientes que há algum tempo teriam expectativa zero de sobrevivência. A cada dia, os profissionais de saúde tornam-se mais especializados. (MEDICI, 2001, p.149).

Nesse contexto, como se pode notar em seguida, foram analisados os conceitos e

características das Organizações Hospitalares, destacando suas finalidades no sistema de

saúde.

22

1.3 Conceitos e Características das Organizações Hospitalares

Segundo Almeida (1983, p. 205),

[...] hospital é uma instituição destinada ao diagnóstico e tratamento de doentes internos e externos; planejada e construída ou modernizada com orientação técnica; bem organizada e convenientemente administrada consoante padrões e normas estabelecidas, oficial ou particular, com finalidades diversas; grande ou pequena; custosa ou modesta para atender os ricos, os menos afortunados, os indigentes e necessitados, recebendo doentes gratuitos ou contribuintes; servindo ao mesmo tempo para prevenir contra a doença e promover a saúde, a prática, a pesquisa e o ensino da medicina e da cirurgia, da enfermagem e da dietética, e das demais especialidades afins.

Para Cherubin (1997, p.10), os hospitais são:

Parte integrante de um sistema coordenado de saúde cuja função é dispensar à comunidade uma completa assistência à saúde, tanto curativa quanto preventiva, incluindo serviços extensivos à família, em seu domicílio e ainda um centro de formação para os que trabalham no campo de saúde e para as pesquisas biossociais.

Rocchi (1982, p.19) corrobora com o autor acima e apresenta a seguinte definição:

“Os hospitais modernos são estabelecimentos destinados a cumprir cinco funções na área da

saúde: preventiva, de reabilitação, restauradora, de ensino e de pesquisa”.

O mesmo autor faz uma descrição das funções nas áreas de saúde, qual seja: na área

preventiva deve fornecer à comunidade:

Serviços preventivos como educação sanitária, pré-natal e vigilância no parto normal; prevenção da invalidez mental e física; e auxílio nas campanhas de vacinação, organização de cursos e palestras como também distribuição de informativos com a finalidade de incentivar a prevenção de doenças. (ROCCHI, 1982, p. 19).

23

Na área curativa:

Deve manter atividades de diagnóstico; propiciar tratamento curativo de enfermidade; oferecer um serviço de alto nível no desempenho tanto de recursos humanos, quanto materiais; e oferecer assistência aos pacientes em casos de urgência. (ROCCHI, 1982, p. 19).

Na área educativa:

Adaptar cada centro do hospital para garantir um estágio de alta qualidade aos profissionais de saúde; oferecer cursos, seminários e simpósios aos chefes e diretores de unidades administrativas; promover cursos na área da saúde e ampliar o campo de literatura específica aos servidores que trabalham na instituição; e manter um número suficiente de convênios com entidades educacionais para residência e estágios oficiais. (ROCCHI, 1985, p. 19).

Na área de pesquisa Rocchi (1985, p. 19) considera que deverá: “promover e

incentivar pesquisas clínicas e na área administrativa; e procurar manter dados atualizados de

todas as áreas do hospital”.

As descrições acima faz então percebermos o leque de funções desempenhadas por

um hospital; destaca também a idéia de que deve ser dada ao beneficiado (paciente ou cliente)

toda a condição possível para que ele possa ter melhores condições de vida, as quais lhe são

de direito.

O hospital deixa de focalizar apenas a função de prevenir e restaurar a saúde, as quais, por terem características de essenciais, podem ser colocadas como suas primeiras funções, e passa a dar espaço também à capacitação dos profissionais que darão continuidade ao corpo do hospital, assim como às pesquisas que permitem que se estabeleçam métodos de se lidar com casos novos, os quais vêm a tona com a própria sociedade. (MEDICI, 2001, p. 150).

As instituições hospitalares possuem peculiaridades que são perfeitamente

compreendidas quando se atenta para o fato de que:

24

O indivíduo, ao procurar a assistência médica, não o faz por livre vontade, mas sim por necessidade, isto é, por circunstâncias alheias ao seu desejo. Ao ingressar num serviço de saúde, o indivíduo não sabe que tipo de intervenção irá sofrer ou que tipo exame ou medicamento irá consumir. (MEDICI e MARQUES, 1996, p.49).

Atualmente, a organização hospitalar é uma das mais complexas, não apenas pela

nobreza e amplitude da sua missão, mas, sobretudo, por apresentar uma equipe

multidisciplinar com elevado grau de autonomia, para dar assistência à saúde em caráter

preventivo, curativo e realibilitador aos pacientes em regime de internação, em que se utiliza

tecnologia de ponta de rotina e crescentemente (AZEVEDO, 1993).

As organizações hospitalares diferem de outros tipos de organizações, pois suas

atividades possuem características próprias, como:

Serviços de atenção e tratamento personalizado a pacientes individuais; dependência das necessidades e demanda de seus clientes; definição das responsabilidades dos diferentes membros e pouca tolerância a erros; trabalho diversificado e com pouca padronização em que pessoas cuidam de pessoas, participando ativamente do processo de produção; pouco controle sobre seus trabalhadores (principalmente os médicos) e sobre os pacientes; organização não baseada em uma linha única de autoridade, já que o administrador hospitalar detém menos autoridade e poder em relação a outras organizações; organização formal, até certo ponto burocrática e autoritária, cuja operacionalidade repousa no arranjo do trabalho convencionalmente hierarquizado e em regras rígidas e impessoais. É, porém, uma organização altamente especializada, departamentalizada e profissionalizada que não pode funcionar efetivamente sem uma coordenação interna, motivação, autodisciplina e ajustes informais e voluntários de seus membros. (MACHILINE et al, 1983, p. 53-54)

Segundo Bittencort (1999, p.48),

[...] as instituições de saúde são tidas como organizações complexas, visto a sua capacidade única de atuar na prestação de serviços de saúde à sociedade. O autor destaca os recursos humanos e o alto nível de atividades desenvolvidas por um hospital, como: profissionais com alto nível de especialização (como médicos e enfermeiros), atividades com elevada escala de produção (como lavanderia, nutrição e higienização), atividades de uso intensivo de equipamento (como radiologia, laboratório e centro de tratamento intensivo), além das atividades administrativas e de engenharia de apoio.

25

A ascensão do setor hospitalar no país tem sido uma constante; o avanço das

diversas áreas do conhecimento, a política de saúde do governo e as novas necessidades dos

pacientes contribuíram para o seu rápido crescimento. Para a busca da excelência dos serviços

prestados surgem, como conseqüência, a demanda por técnicas organizacionais modernas e a

profissionalização da gestão.

O hospital, por tratar da saúde das pessoas, tem suas peculiaridades, tornando-se

assim um sistema diferente e de certo modo único, e deve ser administrado eficazmente, pois,

para viabilizar a produção de serviços são necessários, além de recursos financeiros, recursos

humanos e recursos de materiais e equipamentos.

Do ponto de vista econômico, financeiro e social, o hospital é uma empresa como as

demais pertencentes a outros setores da economia. Possuem ativos, passivos, despesas e

receitas que precisam ser administrados de forma eficiente para garantir sua sustentabilidade e

continuidade, além de permitir acompanhar os avanços tecnológicos da medicina, e manter ou

ampliar suas instalações.

Em seguida, apresenta-se uma análise do panorama dos Hospitais Universitários no

Brasil, destacando as características destes por incorporarem funções educativas e de

promoção da pesquisa.

1.4 Panorama dos Hospitais Universitários no Brasil

Médici (2001, p.149), considera que o Sistema de Hospitais de ensino é tão antigo

como o conceito de saúde que surgiu com o renascimento. A partir do século XX, tornou-se

obrigatório o vínculo orgânico e dependência institucional destas instituições junto às

Faculdades de Medicina. A maioria dos hospitais universitários são mantidos por verbas

públicas e são caracterizados primeiramente como centros de atendimento de alta

complexidade, e considerados como referência na região onde atuam.

26

O mesmo autor apresenta a análise de hospitais universitários de 22 países feita por

participantes de um seminário organizado pela Organização Mundial de Saúde, em 1995:

[...] mostra que um hospital universitário é entendido, antes de tudo, como um centro de atenção médica de alta complexidade que: (a) tem importante papel no atendimento médico de nível terciário; (b) apresenta forte envolvimento em atividades de ensino e pesquisa relacionada ao tipo de atendimento médico que dispensa; (c) atrai alta concentração de recursos físicos, humanos e financeiros; (d) exerce um papel político importante na comunidade em que está inserido, dada sua escala, dimensionamento e custos. (MEDICI, 2001, p.151).

Segundo Chioro (2004, p. 21), a Associação Brasileira de Hospitais Universitários e

Entidades de Ensino (ABRAHUE) divulgou que os 147 hospitais reconhecidos como de

ensino, dentre eles, 44 HUs ligados a Instituições Federais de Ensino Superior (IFES), foram

responsáveis em 2004 por cerca de 23% do movimento das internações (39,9 mil leitos) para

o Sistema Único de Saúde (SUS), o equivalente a 10,3 % dos leitos brasileiros.Também

respondem por mais de 12% das internações hospitalares e por cerca de 4,8 mil leitos de UTI

da rede pública de saúde (25,6%). Em 2003, essas unidades de saúde efetuaram 37,6% dos

386 mil procedimentos de alta complexidade realizados no país.

Entretanto, estas instituições foram lançadas, ao longo dos últimos anos, numa

profunda crise. O problema financeiro é o mais evidente. Somente os hospitais vinculados às

instituições públicas federais – que representam um terço do total – acumulam cerca de 380

milhões de reais em dívidas. Os HUs que são públicos não poderiam ter dívidas, mas

acumularam esses débitos por meio de suas fundações de apoio. Boa parte do endividamento

está relacionada com encargos e débitos trabalhistas e com o imposto de renda. No caso dos

hospitais públicos federais, o endividamento se deve, principalmente, ao fato de não terem

sido autorizadas contratações de 1994 a 2002. Ou seja, os serviços aumentaram, os hospitais

perderam servidores - demissões voluntárias, aposentadorias e falecimentos - e não houve

autorização para reposição de pessoal. Com isso, os hospitais públicos federais acumularam

um déficit de 22 mil funcionários, que foram contratados via fundações, com recursos do

27

Sistema Único de Saúde (SUS). Vários hospitais chegaram a comprometer com pessoal mais

de 50% do que recebiam do SUS. Isso acumulou dívidas com aquisição de equipamentos,

contratos de manutenção e gerou atraso no pagamento de fornecedores o que,

conseqüentemente, tem gerado falta de material nos hospitais, provocando o fechamento de

alguns prontos-socorros ou a redução de atendimentos (CHIORO, 2004, p. 29).

O Ministério da Saúde reconhece que a crise dos hospitais universitários não é

apenas financeira, sendo necessária enfrentá-la estruturalmente em todas as suas dimensões.

Por isso, urge uma nova política para os hospitais de ensino que permita aprimorar os

mecanismos de gestão hospitalar e rever a maneira como esses se inserem na rede do SUS.

Um desses mecanismos é o controle dos custos hospitalares nas diversas atividades e

procedimentos desenvolvidas por estas instituições.

Os HUs estão integrados ao Sistema Único de Saúde (SUS) e têm em seus recursos a

maior parcela de seu financiamento. O SUS reembolsa os hospitais com base numa tabela

única de preços para cada procedimento. Os hospitais são reembolsados por esses valores, não

importando o tempo de permanência no hospital ou os custos reais incorridos com os

pacientes. Esse sistema de reembolso, teoricamente, não admite ineficiência, exigindo dos

HUs um alto grau de eficácia e eficiência na gestão dos recursos escassos. O Ministério da

Saúde, através do Fator de Incentivo ao Desenvolvimento de Ensino e Pesquisa em Saúde

(FIDEPS), diferencia o reembolso aos hospitais universitários por incorporarem atividades de

ensino e pesquisa. Segundo Seguridade (2005), este percentual é de aproximadamente 25% a

mais no faturamento global dos hospitais universitários que em outros hospitais públicos.

Para (BARNUM E KUTZIN, 1993; SCHRAMM, 1987; ANTHONY E

GOVINDARAJAN, 2001; MEDICI, 2001; HOSPITAIS, 2003), as organizações de prestação

de serviço de saúde deverão estar preparadas para profundas mudanças que acontecerão

28

devido a dois principais fatores: avanço tecnológico e aumento da expectativa de vida da

população. Os autores afirmam que o custo de cada tratamento está aumentando com o

desenvolvimento de novos equipamentos e de novos medicamentos (contrastando com a

experiência normal das indústrias, nas quais um novo equipamento reduz os custos unitários).

Por outro lado, existe uma inevitável tendência a uma redução na oferta de serviços, devido ao

fato de os custos estarem cada vez mais elevados.

A pirâmide populacional brasileira está em pleno processo de alargamento em seus

segmentos superiores. As capitais de estado já têm 8% de seus habitantes, em média, com

mais de 60 anos, chegando a quase 13% no Rio de Janeiro (HOSPITAIS, 2003, p.11).

Essa tendência em muito se acentuará nas próximas décadas devido a um crescimento

populacional ocorrido nos anos 30, 40, 50 e 60 do século passado, e um acentuado aumento

da expectativa de vida a beneficiar precisamente essa geração. Os idosos são a principal

clientela da assistência hospitalar, especialmente, a de alta complexidade. Ao receberem

tratamento eficaz, para inúmeras doenças crônicas e degenerativas, vivem mais, e mais

dependentes de medicamentos e cuidados assistenciais ao longo dos anos. Esses fatores fazem

prever um crescimento explosivo dos custos de assistência pública daqui em diante. A bem

dizer, é algo que já se verifica: o SUS utilizou 7,4 bilhões de reais em 1994 e 14 bilhões em

2001, um aumento próximo a 100% (HOSPITAIS, 2003, p.12).

Os hospitais universitários possuem características que fazem com que seus custos

sejam ainda mais elevados do que o dos hospitais não universitários de alta tecnologia, tais

como: por incorporarem atividades docentes-assistenciais e por prestarem serviços básicos de

saúde quando sua estrutura é constituída para oferecer atividades de alta tecnologia (MEDICI,

2001, p.150).

29

Segundo Médici (2001, p.150),

[...] os HUs dificilmente poderiam ser competitivos em um sistema de “reembolso por serviço” e seriam pouco atrativos aos planos de seguro médico. O mesmo, acredita que, a tendência é que se mantenham sendo custeados pelo setor público, com boa parte dos serviços prestados de forma gratuita ou subsidiada.

Marinho (2001 p. 6) acrescenta ainda:

O hospital universitário é uma organização peculiarmente complexa. Sua missão organizacional primordial é recuperar, manter e incrementar os padrões de saúde de seres humanos. Essa missão demanda um conjunto altamente divergente e complexo de atividades, tais como a realização de atendimentos, exames, diagnósticos e tratamentos, o planejamento e a execução de internações e intervenções cirúrgicas, as práticas de ensino e da pesquisa, e a formação de profissionais de saúde.

O Ministério da Educação (2006) define hospitais universitários como:

Importantes centros de formação de recursos e desenvolvimento de tecnologia para a área de saúde. A efetiva prestação de serviços à população possibilita o constante aprimoramento do atendimento, com a formulação de protocolos técnicos para as diversas patologias, o que garante melhores padrões de eficiência e eficácia, colocados á disposição para a rede do Sistema Único de Saúde – SUS.

No entanto, é necessário e de grande importância destacar que, apesar do serviço de

destaque que o hospital universitário desempenha na sociedade, ele ainda é detentor de

inúmeras crises em sua organização, principalmente, o hospital universitário federal.

Percebe-se que tentativas de reversão já estão surgindo, tentativas estas que são

aguçadas principalmente pelo fato de a sociedade ter se conscientizado que é urgente a

necessidade de reversão da visão arcaica de que o setor público não pertence a ninguém; a

sociedade moderna tem buscado ocupar o lugar que a ela pertence, passando a exigir a

prestação de contas do desempenho das atividades econômicas, e exigindo que os recursos

públicos sejam administrados da melhor maneira possível, destacando-se a idéia de

racionalização de recursos.

30

Para Pessoa (2001, p. 2), o primeiro passo é dar aos gestores a capacidade de

programar e controlar a entidade, considerando que:

A difusão do conhecimento constituem uma parte do produto social sendo preciso considerar as universidades como unidades de produção, ou seja, como empresas, o que requer, conseqüentemente, uma iniciativa em prover essas organizações de capacidades gerenciais semelhantes às características de empreendimentos empresariais.

Assim, os gestores das entidades públicas poderão buscar as maneiras mais

eficientes de coordenarem tais entidades, dando maior ênfase na qualidade e na utilização da

análise de custos sob a visão da Gestão Estratégica para o gerenciamento de Hospitais

Universitários como instrumento de auxílio para superação dos desafios supracitados e

alcance da eficiência e eficácia operacional.

Vale destacar que alguns aspectos reunidos no trabalho de Abbas (2001, p.12) sobre

a situação atual dos hospitais no Brasil justificam a importância da discussão do tema ‘custos’

em organizações de serviços hospitalares. São eles: os preços cobrados pelos hospitais

brasileiros são altos; as novas tecnologias implementadas nos hospitais deram uma nova cara

ao modo de operar dos mesmos, o que, certamente, alterou sua estrutura de custos; má

administração; custos mal-elaborados ou desconhecidos; os hospitais reclamam que são mal-

remunerados – dentre outros.

Outro aspecto que chama a atenção nas entidades hospitalares é o processo de

mudança por que passam estas entidades em relação à remuneração pelos serviços prestados.

Cada vez mais surgem alterações no funcionamento dos planos de saúde. Também os órgãos

públicos e seus recursos escassos têm pressionado essas organizações a receberem valores

menores (BORINELLI & BEUREN, 2002, p.4).

31

2. REFERENCIAL TEÓRICO

2.1 Contabilidade de Custos

Os estoques de matérias-primas continuaram a ser avaliados com base no preço de

compra. O mesmo não ocorreu com os estoques de produtos em processo e produtos

acabados. Isso se deve ao fato de que seus registros não podem ser feitos pelo preço de

compra dos produtos a que se referem, uma vez que nem os produtos em elaboração e muito

menos os acabados foram adquiridos pela empresa no estado em que estão. A empresa

adquiriu matérias-primas, mão-de-obra e outros recursos de produção, fabricando com eles as

mercadorias.

Consolida-se, assim, a Contabilidade de Custos com o objetivo de definir o valor dos

custos de fabricação dos produtos estocados, todo um sistema de registro, acompanhamento,

apropriação e rateio de gastos, bem como todos os lançamentos contábeis e controles

paralelos.

Os sistemas de custos se desenvolveram a partir de uma crescente necessidade de

aprimorar os métodos de avaliação dos estoques nas empresas industriais, principalmente,

quando um significativo volume de produtos em elaboração exigia uma acurada medição e

conseqüente valorização dos inventários. Com a introdução de novas tecnologias de produção

e de novos processos de fabricação, além do surgimento de materiais artificialmente

elaborados, a investigação dos custos foi se tornando cada vez mais exigível.

Com o crescimento das empresas e o conseqüente aumento na complexidade do

sistema produtivo, constatou-se que as informações fornecidas pela Contabilidade de Custos

eram potencialmente úteis ao auxílio gerencial, função esta tão importante na maioria das

32

empresas, quanto à determinação do resultado do período. Os sistemas de custos podem

ajudar a gerência da empresa basicamente de duas maneiras: auxílio ao controle e às tomadas

de decisões (HORNGREN et al, 2004).

A aplicação da Contabilidade de Custos é vasta, ou seja, ela pode produzir bons

resultados mesmo nas empresas estritamente comerciais ou que prestam serviços como, por

exemplo, hospitais, lojas, serviços de utilidade pública, institutos educacionais, repartições

públicas, etc., levando-se em devida conta, é claro, as peculiaridades de cada organismo

econômico.

A Contabilidade de Custos é considerada o segmento da contabilidade especializado

no gerenciamento de custo e dos preços de vendas dos produtos e serviços oferecidos pelas

empresas.

2.2 Custos: Uma visão Geral dos Conceitos e Metodologias

Segundo Horngren et al, 2004, p.46) “Custo é um sacrifício de recursos (matéria

prima, mão-de-obra, energia elétrica, etc.) necessário para a fabricação de um produto ou

execução de um serviço”.

Assim definindo, parece fácil a tarefa de apurar um custo, pois exige, apenas, a

apuração de todos os recursos consumidos pela empresa e sua distribuição pelos produtos

fabricados. Ao se considerar, porém, a complexidade dos recursos aplicados pela empresa, a

existência de consumos indiretos para suporte (apoio) à produção, entre outros, percebe-se

que essa ação não é nada simples.

Nesse sentido, discutir custos dentro de uma visão sistêmica ou de uma abordagem

holística significa pensar custos como um sistema de custos. Para Guerreiro (1984, p. 24),

sistema de custos é um “conjunto de elementos interdependentes que interagem na

33

consecução de um objetivo comum, coletando, processando e gerando informações derivadas

do desempenho das operações”.

Segundo Leone (2000, p. 186), os sistemas de custos destinam-se:

a coletar os dados de custos, direta ou indiretamente, identificados com algum objeto de custos, a organizá-los de forma a que possam contribuir para o desenvolvimento de informações que se destinam ao atendimento de alguma necessidade gerencial diferente.

2.2.1 Terminologias e Classificações dos custos

Martins (2003, p. 24-26) considera que:

A terminologia de custos é absolutamente necessária para melhor entendimento da denominação e conceitos dos termos utilizados na implantação de sistemas de custos. O autor considera, na terminologia de custos, a seguinte nomenclatura: gasto, investimento, custo, despesa, desembolso e perda, assim definidos:

Gasto: “sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um

produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega

de ativos (normalmente dinheiro). Conceito extremamente amplo e que se aplica a todos os

bens e serviços adquiridos” (MARTINS, 2003, p. 24).

Investimento: “gasto ati