audit 4 2009 - CAFR · Perspective ale schimbãrilor în activitatea de audit intern . . . . . . . . .26 - Internal Audit Changing Expectations Auditul ºi raportãrile financiare

64

22

65

70

00

01

3

SumarContentsCercetãri în audit ºi raportãri financiareDrd. Monica BIZON

Implicaþii contabile ale crizei financiare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3- Accounting Implications Related to the Financial Crisis

Conf.univ.dr. Mirela CRISTEA, prof.univ.dr. Sorin DOMNIªORU, Asist.univ.drd. Sorin Sandu VÂNÃTORU

Aprecierea solvabilitãþii ºi continuitãþii companiilor de asigurãri . . .9- Solvency and Continuity Estimation for Assurances Companies

Prof. univ. dr. Ileana NIªULESCU & drd. Mariana MARTIN DAVIDAudit extern. Paralelã între auditul financiar ºi auditul performanþei . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .17- External Audit. A Parallel Between the Financial Audit and the

Performance Audit

Liviu MIHÃILEANU, Senior Consultant, PricewaterhouseCoopersPerspective ale schimbãrilor în activitatea de audit intern . . . . . . . . .26- Internal Audit Changing Expectations

Auditul ºi raportãrile financiare de la teorie la practicã

Urania MOLDOVANU, auditor financiarExigenþele controlului calitãþii activitãþii de audit financiar în contextul actualelor reglementãri europene ºi naþionale (I) . . . . . .36- The Requirements of the Quality Control of the Financial Audit Activity

in the Context of the Current National and European Regulations (I)

Aziz Tayyebi, director ACCAStandarde globale de audit ºi contabilitate: dificultãþile implicate de adoptare ºi implementare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .43- Global Accounting and Auditing Standards: the Challenges

of Adoption and Implementation

Dr. docent Stoian STOIANOVAspectele moderne în organizarea contabilitãþii ºi auditului în Republica Bulgaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .47- Modern Aspects Regarding the Organising of Accountancy and Audit

in Bulgarian Republic

Din activitatea CAFR

Prof.univ.dr. Ion MIHÃILESCUProbleme în actualitate, în atenþia profesiei . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .54- Present Interest Problems in the Attention of the Profession

Revistã recunoscutã de CNCSIS, categoria B+Editor: Camera Auditorilor Financiari din România

Str. Sirenelor, nr. 67-69, sector 5, Bucureºti

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.ro

Tipar: Universal Color S.A., str.Victoriei, bl. A2-A3, Piteºti, tel.: +40 (248) 215788

ISSN 1844 - 8801

Consiliul ºtiinþific ºi colectivul redacþional nu îºi asumã responsabilitatea pentru conþinutul articolelor publicate în revistã.

Consiliul ºtiinþificAcad. Constantin IONETE

Acad. Iulian VÃCÃREL

Prof. univ. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques et Comptables (INTEC) Paris

Prof.univ.dr. Dumitru MATIª, auditor financiar, Universitatea „Babeº-Bolyai", Cluj-Napoca

Prof.univ.dr. Ioan TALPOª, auditor financiar, Universitatea de Vest din Timiºoara

Prof.univ.dr. Alexandru ÞUGUI, Universitatea „Al. I. Cuza", Iaºi

Prof.univ.dr. Ion IONAªCU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureºti

Prof.univ.dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Universitatea din Craiova

Prof.univ.dr. Vasile RÃILEANU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureºti

Prof.univ.dr. Constantin STAICU, auditor financiar, Universitatea din Craiova

Prof.univ.dr. Tatiana DÃNESCU, auditor financiar, Universitatea „Petru Maior" Târgu Mureº

Prof.univ.dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Academia de Studii Economice,Bucureºti

Dr. Alexandra LAZÃR, auditor financiar, Consilier Ministerul Finanþelor Publice, Bucureºti

Mircea BOZGA, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Monica ªTEFAN, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Luminiþa CIOACÃ, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Director ºtiinþificProf.univ.dr. Pavel NÃSTASE, ASE Bucureºti

Director editorialDr. Corneliu CÂRLAN

Colectiv redacþionalAdriana COªA, Alexandra JORA, Irina Cãtãlina PUNGARU, Daniela ªTEFÃNUÞ, Angela TUDOR

Secretar de redacþie: Cristina RADU; Marketing - publicitate: Stancu LICÃPrezentare graficã ºi tehnoredactare: Nicolae LOGIN

Redactor ºefCristiana RUS

34/2009

IntroducereCa ºi în celelalte sfere de activitate,ºi în domeniul contabilitãþii ºi alraportãrii financiare subiectele decea mai mare actualitate sunt celeaflate în strânsã relaþie cu crizafinanciarã declanºatã anul trecut,ceea ce a determinat luarea unormãsuri urgente în vederea ges-tionãrii implicaþiilor negative aleacestui fenomen economic.

Astfel, ca urmare a summit-ului dela Paris dintre liderii principalelorputeri economice europene, care aavut loc în data de 4 octombrie2008, una din mãsurile agreate învederea contracarãrii efectelor ne-gative ale crizei financiare s-a referitla eliminarea dezavantajãrii insti-tuþiilor financiare europene în ra-port cu competitorii internaþionali,sub aspectul regulilor contabile ºi almodului de interpretare a acestora.

În acest sens, reacþia Comisiei Eu-ropene a fost aceea de a întreprindeacþiunile necesare în cel mai scurttimp, respectiv pânã la sfârºitullunii octombrie a aceluiaºi an, faptconfirmat ºi de Consiliul pentruAfaceri Economice ºi Europene(ECOFIN) reunit în data de 7octombrie 2008.

Metodologia de cercetare

În scopul înþelegerii necesitãþii deamendare a standardelor interna-þionale ºi a regulamentelor euro-pene în domeniul contabilitãþii, tre-buie urmãrite fenomenele econo-mice care au condus la declanºareacrizei economice.

Modul de utilizare a instrumente-lor financiare de cãtre marile com-panii reprezintã un factor impor-tant în apariþia crizei financiare.

Monica BIZON*

Implicaþiicontabile

ale crizei

financiare

Accounting Implications Related to the Financial Crisis

In order to come up against the accounting implications of the financial crisis, the inter-national body IASB (International Accounting Standards Board) has published inOctober 2008 a range of amendments brought to the international standards IAS 39"Financial Instruments: Recognition and Measurement" and IFRS 7 "FinancialInstruments: Disclosures". Among others, amendments aims to reduce the differences between IFRS and USGAAP in the assessment and disclosure fields, with regard to the financial instruments. Those amendments published by IASB were approved during the same month at levelof the European Union, by issuing the Regulation (CE) no. 1004/2008.

Key words: financial crisis, financial instruments, assessment, fair value disclosure

Abstract

Cuvinte cheie:criza financiarã, instrumente financiare, valoare justã,

evaluare, informaþii de prezentat

* Doctorand, Ministerul Finanþelor Publice, e-mail: [email protected].

4

Cercetãri în audit ºi raportãri financiare

Sub aspectul reflectãrii în contabili-tate a operaþiunilor cu instrumentefinanciare ºi din punctul de vedereal transparenþei informaþiilor furni-zate de companii în legãturã cuaceste operaþiuni, este importantãcunoaºterea prevederilor inter-naþionale1 în acest domeniu. Por-nind de la aceasta, se pot identificapremisele care au condus la luareadeciziilor de modificare a prevede-rilor din standarde, în scopul în-tãririi regulilor de reflectare în con-tabilitate ºi a regulilor de transpa-renþã, cu referire la instrumentelefinanciare.

Premisele emiteriiamendamentelor

la standardeVom începe cu prezentarea premi-selor emiterii amendamenteloraduse standardelor internaþionalereferitoare la instrumentele finan-ciare ºi adoptarea acestora de cãtreComisia Europeanã.

Potrivit regulilor contabile euro-pene (Standardele Internaþionale deRaportare Financiarã adoptate lanivelul Uniunii Europene), bãnciletrebuie sã utilizeze valori de piaþãpentru cea mai mare parte a instru-mentelor financiare aflate în porto-foliul de tranzacþionare. În condiþi-ile actuale ce caracterizeazã piaþa,lichiditatea multor instrumentefinanciare a scãzut, determinareapreþurilor acestora a devenit unproces foarte dificil, iar bãncile aufost nevoite sã înregistreze diverseoperaþiuni cu valori semnificative.

În acest context, s-a constatat cãputeau fi gãsite din ce în ce maipuþine referinþe la piaþã, ceea ce a

condus la dificultãþi în stabilireavalorilor instrumentelor financiare,având în vedere cã standardeleIFRS permit utilizarea altor valoridecât cele determinate în funcþie depiaþã doar dacã sunt îndeplinite oserie condiþii stricte.

În cadrul aceleiaºi problematici, înStatele Unite ale Americii s-a adoptat o metodã potrivit cãreiaguvernul va avea capacitatea de astabili preturile de piaþã pentru

instrumentele financiare. Indirect,aceste preþuri vor deveni un refe-renþial ºi pentru evaluãrile efectu-ate de cãtre companiile europene.

În domeniul instrumentelor finan-ciare, regulile contabile americane,cunoscute sub denumirea de USGAAP, prezintã o mai mare flexi-bilitate faþã de prevederile inter-naþionale IFRS ºi, dacã nu s-ar fiadoptat mãsuri imediate în condi-þiile crizei financiare, companiileeuropene ar fi ajuns în situaþia de ase confrunta cu un dezavantaj com-petiþional în raport cu companiileamericane.

Un motiv în plus ar fi ºi acela cãbãncile americane dispun de o fle-xibilitate mai mare de a reclasificainstrumentele financiare, din cate-goria registrului comercial (instru-mente financiare deþinute în ve-derea tranzacþionãrii) în categoriilede instrumente deþinute pânã lascadenþã sau împrumuturi.

Astfel, pentru bãncile americaneexista posibilitatea „îngheþãrii”valorilor activelor la momentulreclasificãrii acestora, consecinþafiind aceea cã orice fluctuaþii vii-toare ale pieþei nu vor fi reflectatenici în evaluãri, nici în situaþiilefinanciare.

Spre deosebire de bãncile ameri-cane, conform prevederilor IFRSaºa cum au fost adoptate înUniunea Europeanã, bãncile euro-pene nu aveau posibilitatea efec-tuãrii de reclasificãri, de la valoareajustã la cost.

Ca urmare, Comisia Europeanã apropus organismului internaþionalIASB sã amendeze IFRS, astfel încâtregulile sã permitã asemenea recla-sificãri ºi, ca o consecinþã, sã existeo mai mare flexibilitate în acestsens.

Amendamentele urmau a fi adop-tate de urgenþã ºi la nivelul UniuniiEuropene, fapt confirmat în scurttimp, prin publicarea unui regula-ment de amendare a standardelor.

În continuare, IASB a publicat uncomunicat de presa în data de 13octombrie 2008 prin care a anunþatemiterea, în aceeaºi zi, a amenda-mentelor aferente standardelor in-ternaþionale IAS 39 „Instrumentefinanciare: Recunoaºtere ºi Eva-luare” ºi IFRS 7 „Instrumente fi-nanciare: Prezentãri de informa-

1 În materie de instrumente financiare, standardele internaþionale de contabilitate sunt: IAS 32 „Instrumente financiare:prezentare”, IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaºtere ºi evaluare” ºi IFRS 7 „Instrumente financiare: informaþii defurnizat”.

...lichiditatea multorinstrumente financiarea scãzut, determinarea

preþurilor acestora a devenit un proces

foarte dificil, iar bãncileau fost nevoite

sã înregistreze diverseoperaþiuni cu valori

semnificative

54/2009

Implicaþii contabile ale crizei financiare

þii”. Aceste amendamente urmausã permitã reclasificãri în cazulanumitor instrumente financiare.

Potrivit comunicatului de presã alIASB, „Este posibil ca deteriorareapieþelor financiare la nivel mondialcare a intervenit în cel de-al treileatrimestru al anului 2008 sã fi avutdrept cauzã unele din situaþiile avuteîn vedere de amendamentele publicate.(….) Aceste amendamente reprezintãultimul pas dintr-o serie pe care IASBi-a întreprins pentru a rãspunde crizeifinanciare. În acest sens, IASB a cola-borat cu un numãr mare de organismelocale ºi internaþionale, printre care ºiForumul pentru Stabilitate Financiarã(FSF), inclusiv în scopul identificãriiaspectelor de natura raportãrii finan-ciare, asociate crizei de credit.Amendamentele au ca obiectiv redu-cerea diferenþelor dintre IFRS ºi USGAAP, astfel încât sã conducã la infor-maþii financiare de o înaltã calitate,necesare investitorilor de pe piaþa glo-balã de capital.”2

Data intrãrii in vigoare a amenda-mentelor emise de IASB la stan-dardele IAS 39 ºi IFRS 7 este 1 iulie20083.

La nivel european, în data de 15octombrie 2008, a fost publicat Re-gulamentul (CE) nr. 1004/2008 alComisiei4, în scopul amendãriicelor douã standarde, ºi anumeStandardul Internaþional de Conta-bilitate (IAS) 39 ºi Standardul In-ternaþional de Raportare Financiarã(IFRS) 7.

Reamintim faptul cã, din punct devedere al cronologiei adoptãrii IFRSla nivelul Uniunii Europene, primul

act normativ emis în acest sens afost Regulamentul (CE) nr. 1606/20025.

În baza Regulamentului (CE) nr.1606/2002, Comisia Europeanã aemis în continuare o serie de regu-lamente pentru aprobarea de noistandarde ºi interpretãri (IAS, IFRS,SIC, IFRIC), precum ºi pentru apro-barea de amendamente ºi revizurila aceste standarde ºi interpretãri.

În România, având în vedere cã Re-gulamentul (CE) nr. 1606/2002 afost preluat prin Ordinul ministruluifinanþelor publice nr. 1121/2006 pri-vind aplicarea Standardelor Interna-þionale de Raportare Financiarã, oricenoi standarde internaþionale decontabilitate ºi interpretãri adop-tate la nivel european sunt aplica-bile în mod direct în România, fãrãa fi necesarã emiterea de noi actenormative în acest sens

Revenind la Regulamentul (CE) nr.1004/2008, potrivit pãrþii introduc-tive a acestuia, amendamentele laIAS 39 ºi IFRS 7 permit reclasifi-carea anumitor instrumente finan-ciare în afara categoriei „deþinute învederea tranzacþionãrii” în situaþii deexcepþie, cum ar fi actuala crizafinanciarã. Astfel, actuala crizãfinanciarã este consideratã a fi oasemenea „situaþie de excepþie”, carejustificã utilizarea de cãtre societãþia posibilitãþii de reclasificare.

Dat fiind contextul crizei financiareºi faptul cã anumite instrumentefinanciare nu mai erau tranzacþio-nate sau pieþele deveniserã inactivesau se confruntau cu dificultãþi, afost necesar ca Regulamentul (CE)

nr. 1004/2008 sã intre în vigoare înregim de urgenþã, respectiv în ziuaurmãtoare datei publicãrii în Jur-nalul Oficial al Uniunii Europene.

Conform amendamentelor adusestandardelor IAS 39 ºi IFRS 7,entitãþilor li se permite în prezentsã reclasifice activele financiareclasificate ca fiind deþinute pentrutranzacþionare, numai în urmãtoa-rele situaþii:

- dacã activul financiar îndepli-neºte definiþia unui împrumutsau a unei creanþe la data recla-sificãrii, iar în prezent entitateaare intenþia ºi capacitatea de a-lpãstra pentru un viitor previzi-bil sau pânã la scadenþã;

- pentru alte active financiare,doar în circumstanþe de excep-þie.

La data reclasificãrii, valoarea justãa activului financiar reclasificatdevine noul sãu cost sau cost amor-tizat, dupã caz.

Entitãþilor li se interzice în conti-nuare sã reclasifice instrumentelefinanciare derivate, datoriile finan-ciare nederivate ºi instrumentelefinanciare desemnate cu ocazia re-cunoaºterii iniþiale ca instrumenteevaluate la valoarea justã prin pro-fit sau pierdere.

De asemenea, dupã recunoaºtereainiþialã, este interzisã orice reclasifi-care a instrumentelor financiare încategoria de instrumente evaluatela valoare justã prin profit ºi pier-dere.

Referitor la standardul IFRS 7,acesta fost amendat în scopul soli-

2 IASB, Press Release, 13 October 2008, http://www.iasb.org/News/PressReleases .3 Par. 44E, IASB, Amendamente la IAS 39 ºi IFRS 7.4 Regulamentul (CE) nr. 1004/2008 al Comisiei de modificare a Regulamentului (CE) nr. 1725/2003 de adoptare a anumitor stan-

darde internaþionale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European ºi alConsiliului, publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 275/37/16.10.2008

5 Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European ºi al Consiliului din data de 19 iulie 2002 privind aplicarea standarde-lor internaþionale de contabilitate

6


citãrii de prezentãri de informaþiiextinse, cu privire la toate activelereclasificate, ca efect al amenda-mentelor aduse IAS 39.

Potrivit amendamentelor introdusela standardul IFRS 7, dacã entitateaa reclasificat un activ financiar înafara categoriei de instrumenteevaluate la valoarea justã prin pro-fit sau pierdere sau în afara cate-goriei, disponibil în vederea vânzã-rii, atunci entitatea trebuie sã pre-zinte o serie de informaþii, cum arfi:

- valoarea reclasificatã în ºi dinfiecare categorie;

- pentru fiecare perioadã de ra-portare, pânã la de recunoaº-tere, valorile contabile ºi valorilejuste ale tuturor activelor finan-ciare care au fost reclasificate înperioada actualã ºi în perioadeleanterioare de raportare;

- situaþia consideratã a fi „deexcepþie”, precum ºi faptele ºicircumstanþele care indicã fap-tul cã situaþia este de excepþie.

Schema prezentatã mai jos sin-tetizeazã reclasificarea instru-mentelor financiare, potrivitamendamentelor aduse stan-dardelor6.

În urma introducerii amenda-mentelor la standarde, instituþiilefinanciare care utilizeazã cu pre-ponderenþã instrumente financiareau ridicat numeroase probleme cuprivire la modul de implementare anoilor prevederi.

Numãrul mare de întrebãri a deter-minat specialiºtii in domeniu sãelaboreze o serie de rãspunsuri utile7

în procesul aplicãrii noilor preve-deri.

În cadrul problematicii soluþionatese regãsesc urmãtoarele aspecte,frecvent abordate în întrebãrilelansate de companii:

6 Sursa: pagina „IFRS News”, http://www.pwc.com/gx/eng/about/svcs/corporatereporting 7 Sursa: pagina web „IFRS News”, http://www.pwc.com , Frequently asked questions on reclassification of financial assets

74/2009

Implicaþii contabile ale crizei financiare

Potrivit noilor amendamente,este posibil ca activele financia-re care, cu ocazia recunoaºteriiiniþiale, au fost evaluate la va-loarea justã prin profit saupierdere, sã fie reclasificate?

Rãspuns: Nu. Conform prevederilorparagrafului 50 lit. (b) din IAS 39,companiilor le este interzis sã recla-sifice instrumentele financiare înafara categoriei „evaluate la valoa-rea justã prin profit sau pierdere”,dacã acestea au optat pentru în-cadrarea instrumentelor financiareîn aceastã categorie, cu ocazia re-cunoaºterii iniþiale.

Activele financiare pot fi re-clasificate în categoria „deþinutepentru tranzacþionare”? Deexemplu, dacã un activ financiareste reclasificat în afara cate-goriei „deþinute pentru tranzac-þionare” în luna septembrie 2008ca urmare a deteriorãrii pieþelorfinanciare la acel moment, acestactiv financiar poate fi reclasifi-cat din nou în aceeaºi categorieîntr-o perioadã urmãtoare?

Rãspuns: Nu. Prevederile para-grafului 50 din IAS 39 interzic en-titãþilor sã reclasifice instrumentelefinanciare în categoria „evaluate lavaloarea justã prin profit sau pier-dere” dupã recunoaºterea iniþialã.

În circumstanþe rare, este posibilca un activ financiar care nu maieste deþinut cu scopul de a fivândut în viitorul apropiat, sãfie reclasificat în afara categoriei„evaluate la valoarea justã prinprofit sau pierdere” ºi sã fieinclus in categoria „deþinutepânã la scadenþã”?

Rãspuns: Da, dacã, la data reclasi-ficãrii, sunt îndeplinite condiþiilede încadrare a activului în catego-ria „deþinute pânã la scadenþã”, iar

entitatea are intenþia ºi capacitateade a deþine instrumentul pânã lascadenþã.

Definiþia împrumuturilor ºi cre-anþelor se referã la active finan-ciare care nu sunt cotate pe opiaþã activã. Ce semnificaþie areexpresia „nu sunt cotate pe opiaþã activã”?

Rãspuns: Paragraful 71 din IAS 39prevede cã un instrument financiar

este considerat ca fiind cotat pe opiaþã activã dacã preþurile de cotarepot fi accesate ºi obþinute în modnormal ºi fãrã dificultate de la undealer, broker sau de la o agenþie dereglementare, iar acele preþuri re-prezintã tranzacþiile actuale ºi nor-male survenite pe piaþã. De exem-plu, de regulã, instrumentele do-bândite la data primei emisiuni saula scurt timp dupã aceastã datã,pentru care nu au existat tranzacþiipe piaþã, nu sunt considerate cafiind cotate pe o piaþã activã.

Pe lângã problema evaluãrii instru-mentelor financiare, un alt aspectanalizat în condiþiile crizei finan-ciare actuale se referã la raportareafluxurilor de trezorerie.

În mediul actual, furnizarea unuivolum mare de informaþii referi-toare la fluxurile de numerar pre-zintã o mare importanþã, în specialpentru cã acesta este un indicatorce caracterizeazã prospecþiunileviitoare ale unei companii.

Astfel, criza financiarã actualã ºiasocierea acesteia cu criza globalãde lichiditãþi determinã conducereacompaniilor, dar ºi investitorii sãacorde o atenþie sporitã trezoreriei.

În general, profitul reprezintã ceamai vizatã cifrã a unei afaceri, dardacã profitul nu poate fi transfor-mat în trezorerie, afacerea va înre-gistra un eºec.

În acest context, analiºtii financiariau ridicat problema dacã nivelulactual de informaþii referitoare lafluxurile de trezorerie rãspund înmod adecvat nevoilor utilizatorilorde situaþii financiare.

În contextul standardelor interna-þionale, raportarea fluxurilor detrezorerie se face în conformitate cuIAS 7 „Situaþia fluxurilor de trezo-rerie”.

Potrivit prevederilor acestui stan-dard, fluxurile de trezorerie ale pe-rioadei sunt împãrþite pe activitãþide exploatare, investiþii ºi finanþare.

Prevederile din standard cu privirela modul de încadrare a fluxurilorde trezorerie pe activitãþi permit oanumitã libertate de acþiune, ceeace oferã companiilor capacitatea dea prezenta fluxurile de trezorerieadaptate la specificul afacerilor. Pede altã parte, libertatea de acþiunepoate conduce ºi la apariþia uneidiversitãþi în practicã, ceea ce de-terminã scãderea comparabilitãþiiîntre companii.

Fluxurile de trezorerie din activi-tãþile de exploatare pot fi raportatefie prin utilizarea metodei directe

...furnizarea unui volummare de informaþii

referitoare la fluxurilede numerar prezintã o mare importanþã, în special pentru cã

acesta este un indicatorce caracterizeazã

prospecþiunile viitoareale unei companii

(recomandatã de standard), fie prinutilizarea metodei indirecte. Astfel,preparatorii de situaþii financiareau posibilitatea de a alege, însã înpracticã se constatã un anumit gradde uniformitate pe arii geograficeîn ceea ce priveºte metoda utilizatãpentru raportarea fluxurilor de tre-zorerie.

De exemplu, în Marea Britanie seutilizeazã în principal metoda indi-rectã.

Cercetãrile specialiºtilor au evi-denþiat faptul cã nevoile de infor-maþii ale utilizatorilor de situaþiifinanciare stau la baza alegeriimetodei de raportare.

În ceea ce priveºte prezentãrileprincipale de informaþii, acestea sereferã la suma dividendelor ºi do-bânzilor încasate ºi plãtite, impozi-tul plãtit ºi schimburile valutare.

În contextul crizei actuale, unelecompanii au început deja sã furni-zeze prezentãri de informaþii supli-mentare faþã de cele cerute de IAS 7.

Pe aceeaºi linie, IAS 7 prevede ºiunele prezentãri de informaþii lalatitudinea companiilor8, care arputea fi relevante pentru utilizatoriîn scopul înþelegerii poziþiei finan-ciare ºi a lichiditãþii unei companii.

Astfel de informaþii se referã la:

a) fluxurile de trezorerie prezenta-te pe segmente; O astfel de pre-zentare ar oferi posibilitatea dea obþine o înþelegere mai bunã arelaþiilor dintre fluxurile de tre-zorerie ale societãþii ºi cele afe-rente pãrþilor sale componente,pe de o parte, ºi gradul de dis-ponibilitate ºi variabilitate a flu-xurilor de trezorerie pe seg-mente, pe de altã parte.

b) prezentarea separatã a fluxuri-lor de trezorerie care reprezintão creºtere în activitatea de ex-ploatare, faþã de fluxurile de tre-zorerie aferente menþinerii capa-citãþii de exploatare.

Pe baza unor asemenea informaþii,utilizatorii ar putea aprecia dacãentitatea investeºte în mod adecvatîn menþinerea capacitãþii sale deexploatare.

Deºi aceste informaþii ar fi utile înluarea deciziilor economice decãtre utilizatori, s-a constatat cãfoarte puþine companii au efectuatastfel de prezentãri de informaþiiopþionale.

ConcluziiPentru companiile care aplicã IFRS,amendamentele aduse standarde-lor internaþionale introduc posibili-tatea de a efectua reclasificãri aleinstrumentelor financiare, fapt dejapermis la nivelul companiilor

americane, potrivit standardelorcontabile specifice (US GAAP).

În plus, odatã cu aceste amenda-mente, entitãþile trebuie sã prezintemai multe informaþii în noteleexplicative, în ceea ce priveºteinstrumentele financiare.

De asemenea, ar trebui sã se acordeo importanþã mai mare informaþi-ilor referitoare la fluxurile de tre-zorerie.

Prezentarea de informaþii supli-mentare referitoare la fluxurile detrezorerie trebuie sã aibã la bazãidentificarea nevoilor diferitelorcategorii de utilizatori, þinând conttotodatã de faptul cã furnizareaunui volum mare de informaþiireduce impactul raportãrii finan-ciare.

Companiile ar putea considera cli-matul economic actual ca un bunmoment pentru reanalizarea infor-maþiilor prezentate cu privire lafluxurile de trezorerie.

8


Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European ºi al Consiliului

Europei din data de 19 iulie 2002, privind aplicarea standardelor inter-

naþionale de contabilitate

Regulamentul (CE) nr. 1004/2008 al Comisiei de modificare a Regulamentului

(CE) nr. 1725/2003 de adoptare a anumitor standarde internaþionale de

contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al

Parlamentului European ºi al Consiliului Europei, publicat în Jurnalul

Oficial al Uniunii Europene nr. L 275/37/16.10.2008

***, International Financial Reporting Standards, including International

Accounting Standards and Interpretations as approved at 1 January 2008,

IASB

Pagina electronicã a Comisiei Europene, http://ec.europa.eu/internal_market

Pagina electronicã „IFRS News”, http://www.pwc.com

Pagina electronicã IAS Plus, http://www.iasplus.com/index.htm

Bibliografie

8 IAS 7 „Situaþia fluxurilor de trezorerie”, pag. 51-52.

Introducere Începând cu a doua jumãtate a anului 2007, pieþele fi-nanciare internaþionale au fost marcate de problemelede pe piaþa ipotecarã cu risc ridicat din SUA1, ma-nifestându-se înrãutãþirea sensibilã a percepþiei asu-pra riscului investitorilor ºi diminuarea lichiditãþii.

Cu toate acestea, piaþa asigurãrilor din România, înexpansiune ºi în etapa finalã a armonizãrii cu legis-laþia europeanã, nu a fost foarte mult afectatã deactualele turbulenþe de pe pieþele financiare, dinmotive ce þin de specificul asigurãrilor ºi de gradul lorde dezvoltare ºi integrare cu pieþele financiareexterne. Aceasta nu înseamnã cã firmele româneºtisunt, într-un mod miraculos, protejate de efectelecrizei aflate încã în dezvoltare. Dimpotrivã, seimpune o monitorizare atentã din partea managerilorºi auditorilor financiari asupra activitãþii societãþilorde asigurãri. Pe acest fundal, considerãm cã etalareanoastrã, pe baza proiecþiilor de examinãri posibile,poate contribui la îmbunãtãþirea diagnosticãrii dinpartea managerilor ºi auditorilor financiari.

Astfel, principalele aspecte ce impun o atenþiedeosebitã în domeniul asigurãrilor sunt creºterea rateidaunelor pentru asigurãrile generale ºi dinamicarentabilitãþii portofoliului de active mobiliare pentruasigurãrile de viaþã. Esenþial pentru o societate deasigurãri este sã calculeze riguros primele datorate deasiguraþi pentru a forma un fond de asigurare sufi-cient de mare, necesar indemnizãrii pagubelor, dimi-nuându-se astfel riscul de insolvabilitate.

94/2009

Aprecierea solvabilitaþii ºi continuitãþii

companiilor de asigurãri

Solvency and Continuity Estimation

for Assurances Companies

Considering the actual economic situation at the world-widelevel of economic and financial crisis, insurance companies,as well as all economic entities, must have a better controltowards their financial stability in order to avoid insolvency oreven bankruptcy, and auditors must apply their landings withhigh accuracy and exactness. From this expectation, we consider that the result of exposedstudies into this paper represents an useful tool both for theexecutive management of insurance companies, whichthrough employment of such alternatives, they have the pos-sibility to improve the underwriting activity and the preventionof insolvency risk, and also for companies' auditors, which onthe basis of the exposed analytical examinations models, theycan watch over the prudent management of insurance com-panies risks.

Key words: assurances, audit, portfolio efficiency, risk, exam-ination, solvency, continuity

Abstract

Cuvinte cheie:asigurãri, audit, optimizare portofoliu, risc,

examinare, solvabilitate, continuitate

* Conf.univ dr., Facultatea de Economie ºi Administrarea Afacerilor, Universitatea din Craiova, [email protected].** Prof.univ.dr., Facultatea de Economie ºi Administrarea Afacerilor, Universitatea din Craiova, [email protected].*** Asist.univ.drd., Facultatea de Economie ºi Administrarea Afacerilor, Universitatea din Craiova, [email protected] Cunoscutã sub denumirea de crizã subprime.

Mirela CRISTEA*, Sorin DOMNIªORU** & Sorin Sandu VÎNÃTORU***

10


Prin urmare, încrederea consumatorilor ºi, în ultimãinstanþã, a cetãþeanului în stabilitatea financiarã a sec-torului asigurãrilor este extrem de importantã, astfelcã la nivelul Uniunii Europene s-a propus un indica-tor pentru mãsurarea solvabilitãþii societãþilor deasigurare, denumit marjã de solvabilitate, valabilpentru toate þãrile membre.

Marja de solvabilitate reprezintã suma cu care valoa-rea activelor depãºeºte valoarea obligaþiilor2 ºi ex-primã capacitatea firmei de a-ºi acoperi obligaþiilefãrã a apela la capitalurile proprii.

Pentru fiecare categorie de asigurãri, generale ºi deviaþã, se stabilesc modalitãþi concrete de calcul al mar-jei de solvabilitate, criteriile privind evaluarea acti-velor ºi obligaþiilor unui asigurãtor ºi categoriaactivelor ºi datoriilor care nu vor fi luate în conside-rare la stabilirea marjei de solvabilitate a asigurãtoru-lui sau care vor fi luate în considerare numai într-oanumitã proporþie.

În România, conform legislaþiei în vigoare3 asigurã-torii sunt obligaþi sã îºi determine permanent marjade solvabilitate disponibilã, marja de solvabilitateminimã ºi fondul de siguranþã pe baza datelor dinraportãrile financiare ºi sã transmitã CSA, la sfârºitulfiecãrui exerciþiu financiar, un formular de raportare aacestora.

Marja de solvabilitate de care dispune asigurãtorulreprezintã marja de solvabilitate disponibilã (activulnet) ºi se comparã cu marja de solvabilitate minimã,recomandatã de cãtre normele emise de CSA.

Determinarea marjei de solvabilitate minime se facediferit pentru activitatea de asigurãri generale ºi pen-tru activitatea de asigurãri de viaþã, dupã un algoritmde calcul prezentat în normele emise de CSA în acestsens.

O treime din marja de solvabilitate minimã a asigurã-torului constituie fondul de siguranþã. Valoarea mini-mã a fondului de siguranþã pentru firmele ce practicãasigurãri generale, cât ºi pentru cei ce practicã asigu-rãri de viaþã reprezintã echivalentul în lei a 3,2 mili-oane euro. Pentru companiile care practicã asigurãrigenerale, exclusiv asigurãri de rãspundere civilã sau

asigurãri de credite ºi garanþii, valoarea fondului desiguranþã este de 2,2 milioane euro4.

În acest context, asigurãtorul este obligat sã deter-mine permanent marja de solvabilitate disponibilã,marja de solvabilitate minimã, precum ºi fondul desiguranþã pe baza datelor din raportãrile financiare ºisã transmitã Comisiei de Supraveghere a Asigurã-rilor, semestrial, un formular de raportare privindmarja de solvabilitate disponibilã, marja de solvabili-tate minimã ºi fondul de siguranþã.

Structura portofoliului de subscriere trebuie realizatãatât prin analiza rentabilitãþii, cât ºi prin analiza sta-bilitãþii financiare a activitãþii de asigurare. Astfel,asigurãtorii trebuie sã cerceteze modalitãþile de fun-damentare a tarifelor de prime, cãile de atragere înasigurare pentru a realiza o structurã optimã a porto-foliului la un anumit nivel de stabilitate financiarãdorit de societate.

În cele ce urmeazã am realizat analiza portofoliului desubscriere la nivelul unei companii de asigurare, dinpunct de vedere al numãrului de bunuri cuprinse înasigurare ºi al cotei de primã netã, pentru ca soci-etatea sã aibã un anumit nivel de stabilitate financia-rã. Aceastã analizã este necesarã pentru fiecare asigu-rãtor întrucât optimizarea portofoliului de subscrieregenereazã câºtiguri mai mari pentru societate, îmbu-nãtãþeºte performanþele ºi diminueazã riscul apariþieifalimentului.

Utilizându-se calculele matematice, se pot gãsi soluþiipentru optimizarea acestui portofoliu prin deter-minarea structurii optime a acestuia la un anumitgrad de stabilitate dorit de societate. Pe de altã parte,apreciem cã modelele de examinare analiticã prezen-tate în lucrare pot fi aplicate în practicã ºi de cãtreauditorii firmelor de asigurãri, constituindu-se într-oalternativã eficientã de apreciere independentã a sol-vabilitãþii ºi continuitãþii asigurãtorilor.

Suport ºi metodologie de cercetare

Solvabilitatea reprezintã un aspect important în regu-lamentul de funcþionare al unei societãþi de asigurare,

2 Ce reprezintã activul net al asigurãtorului.3Comisia de Supraveghere a Asigurãrilor (CSA), Norme privind metodologia de calcul al marjei de solvabilitate de care dis-

pune asigurãtorul care practicã asigurãri generale ºi de viaþã, al marjei de solvabilitate minime ºi al fondului de siguranþã,din 24/04/2008, MO nr. 346 din 06/05/2008.

4Alte restricþii prudenþiale ºi detalieri ale acestora se gãsesc în Normele privind metodologia de calcul al marjei de solvabili-tate, MO nr. 346 din 06/05/2008.

114/2009

Aprecierea solvabilitaþii ºi continuitãþii companiilor de asigurãri

astfel cã auditorii sunt interesaþi sã cunoascã pentrufiecare an al perioadei urmãtoare, anumite aspecte5:

care este nivelul despãgubirilor pe care trebuie sãle plãteascã;

raportul în care se aflã acest nivel faþã de valoareaprimelor nete încasate pentru fiecare categorie debunuri;

probabilitatea ca volumul despãgubirilor sã fiemai mare decât volumul primelor încasate.

Faþã de media multianualã a indicatorilor de riscluatã în calcul la fundamentarea primei nete6, intervinabateri reflectate în diferenþele dintre daunele caretrebuie plãtite în perioada curentã faþã de perioada dereferinþã.

Pentru a stabili cât de mare este diferenþa dintredaunele care trebuie plãtite în perioada curentã ºidaunele înregistrate în perioada de referinþã se poatefolosi abaterea medie pãtraticã:

(1)

unde: S – suma asiguratã a unui bun primit în asigu-rare;n – numãrul bunurilor asigurate;q – probabilitatea de a se produce dauna;(1-q) – probabilitatea ca dauna sã nu se pro-ducã.

Intervalul în care va putea oscila despãgubirea estedat de relaþia:

(2)

Gradul de stabilitate financiarã este dat de mãrimeacoeficientului K:

(3)

Cu cât K este mai mic, cu atât gradul de stabilitatefinanciarã este mai mare (abaterea este mai micã).

Pentru a stabili numãrul de ani la care intervine unan nefavorabil se determinã a, astfel:

(4)

Îmbunãtãþirea gradului de stabilitate financiarã sepoate obþine prin: creºterea numãrului de bunuriasigurate; majorarea cotei de primã netã; sau cedareaîn reasigurare.

Pentru a ºti dacã se impune sau nu cedarea în reasi-gurare, se calculeazã suma asiguratã maximã pentrufiecare risc asigurat (X), pe care ar trebui sã o pãstrezeasigurãtorul pentru a obþine un grad de stabilitatecorespunzãtor:

(5)

în care, K este coeficientul mediu de stabilitate finan-ciarã, pentru toate riscurile, iar Pnt este prima netã lanivelul societãþii de asigurare.

Este binecunoscut faptul cã societãþile de asigurãriapeleazã la reasigurare pentru a-ºi proteja clienþiiatunci când riscurile preluate sunt prea mari. Prinreasigurare7, o companie capãtã o stabilitate financia-rã mai mare ºi, în plus, creºte ºi capacitatea deacceptare a noilor riscuri. Una dintre funcþiile reasigu-rãrii este impusã de cãtre instituþiile de supraveghereºi control ale pieþei de asigurãri din fiecare þarã prinrespectarea unui grad minim de solvabilitate.

Pentru a aplica aceºti „piloni” ai examinãrii analitice,considerãm o companie de asigurãri pentru care de-terminãm gradul de stabilitate financiarã în funcþie defluctuaþia nivelului cotei de primã netã ºi a numãru-lui de bunuri cuprinse în asigurare. Astfel, societateacomercialã a primit în asigurare 920 bunuri dintr-oanumitã grupã, asigurate pentru o sumã medie asi-guratã de 23.000 euro, cu o cotã de primã de 1,3%.

Rezultate ºi discuþiiConsiderând datele prezentate mai sus, auditorii so-cietãþii de asigurãri pot face o analizã asupra fluctu-aþiei stabilitãþii sale financiare, pentru diverse situaþiice pot apãrea în practicã.

PntK2X 2 ⋅=

)PntD(P1

1002K

100a>

=⋅

=

PntK σ=

[ ]σσ +− Pnt;Pnt:D

)q1(qnS −⋅⋅=σ

5 Aceste aspecte sunt studiate ºi analizate ºi de cãtre actuarii societãþilor de asigurãri.6 Prima netã serveºte la formarea fondului necesar achitãrii despãgubirilor sau indemnizaþiilor de asigurare. Pentru a obþine

prima brutã totalã datoratã de cãtre asiguraþi, la prima netã se adaugã adaosul la primã ce acoperã cheltuielile asigurãtoru-lui, cât ºi obþinerea unui profit.

7 Reasigurarea intervine dacã suma asiguratã pentru un risc sau un grup de riscuri depãºeºte limita pe care o societate deasigurãri o poate suporta fãrã a afecta protecþia celorlalþi asiguraþi.

12


1) Atunci când cota de primã netã se majoreazã, deexemplu la 1,6%, gradul de stabilitate financiarãal societãþii se va modifica într-un sens sau altul.

Având în vedere relaþia (3), se cunoaºte relaþia de cal-cul a coeficientului de stabilitate financiarã ce aratãgradul de stabilitate financiarã:

.

Pentru situaþia iniþialã,

Pentru cazul în care se doreºte majorarea cotei deprimã netã, coeficientul de stabilitate financiarãdevine:

Se determinã indicele modificãrii coeficientului destabilitate financiarã:

Ca atare, creºterea cotei de primã netã de la 1,3% la1,6%, în condiþiile în care numãrul de bunuri asigu-rate ºi valoarea sumei asigurate nu se modificã, vaconduce la o creºtere a gradului de stabilitate finan-ciarã cu 9,76%, datã de scãderea coeficientului de sta-bilitate financiarã K de la 0,287 la 0,259. Desigur,aceastã situaþie se va înregistra dacã piaþa, respectivconcurenþa o va permite. Pe de altã parte, nu trebuiepierdut din vedere cã, în viitorul previzibil, deciziileinvestiþionale ºi de afaceri sunt mult mai dificil deluat. Companiile sunt reþinute, chiar refractare, la ainvesti într-o perioadã în care cererea consumatorilor,inclusiv a celor de asigurãri, este în „cãdere liberã”,firmele confruntându-se la momentul actual cu

imense incertitudini. În funcþie de situaþia concretãdeterminatã de auditori pe parcursul misiunilor efec-tive, se pot face aprecieri, de la liniºtitoare pânã laîngrijorãtoare, în legãturã cu trendul activitãþiifirmelor evaluate.

2) Atunci când numãrul de bunuri asigurate, creºte cu50%, iar cota de primã netã de 1,3% ºi valoareasumei asigurate rãmân neschimbate, gradul destabilitate financiarã al societãþii de asigurare vasuporta modificãri.

Numãrul iniþial de bunuri asigurate, n0, a fost de 920ºi se doreºte majorarea acestuia cu 50%, respectiv n1

devine 1.380 bunuri.

Modificarea coeficientului de stabilitate financiarãeste datã de:

În condiþiile în care concurenþa nu permite majorareacotei primei nete, societatea de asigurare va depuneeforturi pentru creºterea numãrului de clienþi prinmajorarea numãrului de bunuri asigurate. Atragereaîn asigurare a 50% peste numãrul iniþial de bunuriasigurate implicã o creºtere a gradului de stabilitatefinanciarã cu 18,35%, situaþie favorabilã pentru socie-tatea de asigurãri.

3) Mergând mai departe cu aprofundarea analizei,profesioniºtii îºi pot pune întrebarea - care va finumãrul de bunuri ce trebuie atrase în asigurarepentru a creºte gradul de stabilitate financiarã cuun anumit procent, de exemplu cu 40% faþã de situ-aþia iniþialã?

Creºterea gradului de stabilitate financiarã cu 40%implicã reducerea coeficientului K cu 60%, datã de IK,astfel:

%.,,%%,,,

,.)(

)(

)(

)(

3518100658165811008165010066660

666603801

9201

1

1

1

100

1

0

021

2012

0

0

1

1

0

1

=−=∆⇒⇒=⋅=⋅=⇒

===−⋅⋅⋅

⋅−⋅=⇒

−⋅⋅⋅

⋅⋅⋅

⋅⋅

−⋅⋅⋅=⇒

⇒⋅=

⋅

K

K

K

K

K

I

nn

qqnn

nqqnI

qqnS

nSqnSq

qqnSI

KK

I

%.76,910024,90%

%24,90100287,0259,0100

KKI

K

0

1K

=−=⇒

⇒=⋅=⋅=

∆

,..

.,),(,.

)(

2590560338

53587920000230160

01601016092000023

1

1

11

1

11

==⋅⋅

−⋅⋅⋅=

=⋅⋅

−⋅⋅==

nSqqqnS

PntK

σ

.287,0080.275

023.79920000.23013,0

)013,01(013,0920000.23

nSq)q1(qnS

PntK

0

00

0

00

==⋅⋅

−⋅⋅⋅=

=⋅⋅

−⋅⋅== σ

PntK σ=

134/2009


Se verificã rezultatul obþinut:

Astfel, pentru a creºte gradul de stabilitate finan-ciarã cu 40%, societatea de asigurãri trebuie sãmajoreze numãrul bunurilor asigurate de aproape 3ori, de la 920 bunuri asigurate, la 2.555 bunuri.

Situaþia în care firma de asigurãri ºi-a propus un ast-fel de obiectiv, iar rezultatele obþinute de cãtre audi-torii acesteia nu sunt suficient de apropiate de mode-lul prezentat, abaterea semnificativã reprezintã unsemnal, o sesizare ce atrage noi examinãri. Devinnecesare investigaþii suplimentare pentru declararearezultatelor ca acceptabile sau inacceptabile de cãtreaceºtia ºi, prin intermediul lor, de cãtre întregul„univers” al asigurãtorului.

4) În condiþiile în care numãrul bunurilor asigurate nupoate fi majorat8, pentru a creºte gradul de stabili-tate financiarã cu 40% faþã de nivelul iniþial, asig-urãtorul poate recurge la majorarea cotei de primãnetã. Se pune întrebarea: care va fi nivelul coteiprimei nete pentru a asigura un anumit coeficiental stabilitãþii financiare?

Ca ºi în cazul precedent, creºterea gradului de stabili-tate financiarã cu 40% implicã reducerea coeficientu-lui K cu 60%, datã de IK, astfel:

În condiþiile în care se va modifica numai cota deprimã netã, devine:

Ca atare, pentru a permite creºterea gradului de sta-bilitate financiarã cu 40%, societatea de asigurãritrebuie sã majoreze cota de primã netã de aproape 3ori, de la 1,3%, la 3,53%, ceea ce reprezintã o valoaredestul de mare ºi dificil de realizat dacã se are învedere media pieþei. În plus, la cota de primã netã seadaugã ºi o anumitã sumã ce reprezintã cheltuielile ºiprofitul asigurãtorului, iar pe o piaþã concurenþialãsocietatea de asigurãri nu poate menþine neschimbatnumãrul bunurilor asigurate în condiþiile creºterii atâtde mari a cotei primei nete.

Sintetizând cele patru situaþii, o societate de asigurarepoate obþine rezultatele prezentate în Tabelul 1.

Analizând situaþiile obþinute, pentru un grad de sta-bilitate financiarã cât mai mare, asigurãtorul ar trebuisã opteze fie pentru creºterea cotei de primã netã atâtcât îi permite concurenþa, fie pentru creºterea nu-mãrului bunurilor asigurate din aceeaºi categorie derisc. Dar, în practicã, portofoliul societãþilor de asi-gurãri, pentru aceeaºi clasã de obiecte asigurate,cuprinde mai multe grupe de risc.

Considerând cã, pe lângã situaþia iniþialã de mai susce se încadreazã într-o grupã de risc (considerãmgrupa risc I), societatea de asigurare dispune pentruaceeaºi clasã de trei grupe risc (a se vedea Tabelul 2),managerul poate adopta decizii în funcþie de o seriede situaþii ce pot apãrea.

Astfel, pentru a cuantifica gradul de stabilitatefinanciarã la nivelul întregii clase asigurate, respec-tiv la nivelul întregii societãþi de asigurare, mai întâise determinã coeficientul de stabilitate financiarã pen-tru celelalte grupe de risc (grupele II ºi III).

Pentru grupa II de risc:

=

⋅⋅−⋅⋅

==IIIIII

IIIIIIII

II

IIII nSq

qqnSPnt

K)(1σ

%.,,,),()(,

)()(

)()(

5330353036001301

1013011

11

11

1

01

10

0021

20112

==⇒=−⋅

−⋅=

=−⋅−⋅=

−⋅⋅⋅⋅⋅−⋅⋅=

⋅

⋅⋅

qq

qqqqq

qqnqqqqnIK

.36060060 2 ,,% =⇒=⇒= KkK III

%.

,,% 4010010028701720100100

0

1 =−⋅=−⋅=∆KK

K

.,..,

),(,..

)(

17205552000230130

013010130555200023

1

1

1

1

11

=⋅⋅

−⋅⋅⋅=

=⋅⋅

−⋅⋅==

nSq

qqnS

PntK

σ

bunuri. 5552360

9203600

1 .,,

===⇒ nn

36,0nn36,0I60,0I%60I

1

02KkK =⇒=⇒=⇒=

8 De pildã, piaþa este saturatã sau din orice alte motive.

14


Pentru grupa III de risc:

Gradul de stabilitate financiarã la nivelul întregii

clase sau al întregului portofoliu al societãþii de asigu-

rare se determinã astfel:

,

unde:

;

;

i – numãrul de grupe de risc.

Astfel, KT devine:

În plus, societatea de asigurãri poate determinanumãrul de ani (a) la care intervine un an nefavorabilpentru fiecare grupã de risc, respectiv pentru întregulportofoliu al societãþii de asigurãri, în baza relaþiei 4.

Pentru a preveni pierderi pe care nu le poate suporta,societatea de asigurãri poate ceda în reasigurare oparte din contractele încheiate. Pentru a ºti dacã se

ani. 1212112258

100 ≈== ,,Ta

ani; 701772514

100 ≈== ,,IIIa

ani; 72997713

100 ≈== ,,IIa

ani; 796863514

100 ≈== ,,Ia

( );PDP

1

1002k

100ant

I >=

×=

.165,0600.183000.264080.275

242.52263.72023.79

PntPntPntPnt

K

222

IIIIII

2III

2II

2I

n

1ii

n

1i

2i

T

=++++=

=++++

==

∑

∑

=

= σσσσ

∑

=

=n

iiT PntPn

1

∑

==

n

iiT

1

2σσ

T

TT Pn

Kσ

=

.,..,

),(,..

)(

28503601000150090

009010090360100015

1

=⋅⋅

−⋅⋅⋅=

⋅⋅−⋅⋅

==IIIIIIIII

IIIIIIIIIIII

III

IIIIII nSq

qqnSPnt

Kσ

.,

..,),(,..

27402001000200110

011010110200100020=

⋅⋅−⋅⋅⋅

=

154/2009

impune sau nu cedarea în reasigurare, se comparãsuma asiguratã maximã pentru fiecare risc asigurat(X) cu suma asiguratã pe fiecare risc. Dacã suma asi-guratã este mai micã decât suma asiguratã maximã,asigurãtorul poate suporta singur riscurile atrase ºinu trebuie sã le cedeze în reasigurare (relaþia 5).

Observãm cã XI >SI (45.316> 23.000), XII >SII, XIII >SIII,XT >ST. În consecinþã, societatea de asigurare nu tre-buie sã cedeze în reasigurare întrucât poate suporta întotalitate riscurile preluate.

Având în vedere criza pieþelor financiare externe,unul dintre asigurãtorii afectaþi de aceasta este ºiAmerican International Group (AIG), cel mai mareasigurãtor al lumii, ce a înregistrat reduceri conside-rabile ale valorii activelor sale. Una dintre modal-itãþile prin care AIG a urmãrit sã nu afecteze stabili-tatea sa financiarã a fost reducerea tarifelor de primãla poliþele de asigurare a proprietãþilor comerciale, înîncercarea de a mai câºtiga cotã de piaþã. Astfel,preþurile la acest tip de asigurãri au scãzut cu 11% diniunie 2007 pânã în iunie 2008.

Pornind de la premisa cã asigurãrile reprezintã pro-duse ce permit protejarea împotriva riscurilor cuimpact financiar asupra asiguraþilor, atunci când facaprecieri auditorii nu vor pierde din vedere contextulgeneral. Astfel, în iulie 2007, Comisia Europeanã alansat un proces amplu de revizuire a regulamentuluiUE privind asigurãrile, proces cunoscut sub numelede iniþiativa „Solvency (Solvabilitate) II”. Potrivitdefiniþiei date procesului „Solvency II” de cãtreCEIOPS9 acesta reprezintã poziþia de echilibru întrenecesitatea stabilitãþii financiare ºi optimizarea cos-turilor de capital.

Cea mai importantã caracteristicã a Solvency II constãîn faptul cã se bazeazã pe evaluarea de risc, cerinþele

de capital fiind legate de profilul de risc al asigurã-torului, astfel încât riscurile mai mari vor conduce lanecesitãþi crescute de capital.

Propunerea de directivã Solvabilitate II este înprezent dezbãtutã în Consiliul Uniunii Europene ºi alParlamentului european. Adoptarea directivei esteprevãzutã pentru anul 2009, iar transpunerea sa înlegislaþia statelor membre ar trebui sã se finalizezeînainte de 201210.

Sistemul Solvency II defineºte indicatorii cu privire lacerinþele de capital, ºi anume: SCR (Solvency CapitalRequirement), cerinþa care stabileºte nivelul de capitalpentru un asigurãtor pentru a acoperi un evenimentcare se poate produce odatã la 200 de ani ºi care arapãrea în urmãtoarele 12 luni ºi, respectiv, cerinþa maimicã de capital - MCR (Minimum Capital Requirement).

Potrivit proiectului de directivã Solvency II, aºa cuma fost aprobat de Comisia Europeanã în 2007, acestregim de solvabilitate se va aplica obligatoriu socie-tãþilor care raporteazã prime brute subscrise de peste5 milioane euro. Potrivit datelor aferente anului 2007,pe piaþa româneascã existau 25 de societãþi care înde-plineau acest criteriu (dintre care 18 societãþi mici ºi 7societãþi medii)11.

În ce priveºte România, impactul turbulenþelor de pepieþele financiare externe asupra sectorului asigu-rãrilor este limitat, fãrã a genera riscuri ce pot afectastabilitatea financiarã a acestuia. Ritmul de creºtereaferent activitãþii de subscriere în România a fostdepãºit pe ansamblul pieþei de dinamica daunelorplãtite, care au avut un avans de 27,7% comparativ cucel de 25% înregistrat de primele subscrise, ceea cepoate avea implicaþii negative asupra stabilitãþiifinanciare a sectorului pe termen mediu (Raportulasupra stabilitãþii financiare, BNR, 2008). Aceastãevoluþie a fost cauzatã în special de segmentul asigu-rãrilor auto, unde costurile tot mai ridicate cureparaþiile au fãcut ca primele solicitate sã fie neadec-vate acoperirii riscurilor asumate.

Potrivit CSA, la nivelul anului 2007, firmele de asi-gurãri au înregistrat o pierdere netã de circa 75 demilioane de euro, în principal din cauza daunelormari plãtite pentru asigurãri auto ºi de credite.

..., 35039680722165022 22 =⋅⋅=⋅= TTT PnKX

;.., 8262960018328502 2 =⋅⋅=IIIX

;.., 6403900026427402 2 =⋅⋅=IIX

;.., 31645080275287022 22 =⋅⋅=⋅= III PntKX


9 Comitetului European al Supraveghetorilor din Asigurãri ºi Pensii Ocupaþionale.10 http://ec.europa.eu/internal_market/insurance/solvency/index_en.htm.11 Angela Toncescu - preºedinte CSA, „Impactul estimat al Solvency II asupra pieþei locale. Raportul de þarã QIS4”, seminar

„Impactul Solvency II asupra pieþei româneºti de asigurãri”, 26 noiembrie 2008. Limitele pentru clasificarea societãþilor pen-tru asigurãtorii care practicã asigurãri generale sunt: asigurãtori mari, în cazul în care primele de asigurare brute subscrisesunt peste 1.000 milioane euro; mijlocii, pentru asigurãtorii ale cãror prime brute subscrise sunt între 100 milioane euro –1.000 milioane euro; asigurãtori mici, pentru prime brute subscrise mai mici de 100 milioane euro.

16

În cazul în care rezultatele tehnice negative nu pot ficompensate cu profituri din activitatea de investiþii,companiile de asigurãri trebuie sã efectueze majorãride capital pentru a-ºi menþine solvabilitatea. Prin-cipala provocare pe termen mediu ºi lung a acesteipieþe financiare rãmâne ajustarea tarifelor de primã,astfel încât sã se asigure o gestiune a riscului adecvatãpentru îmbunãtãþirea rezultatelor obþinute.

ConcluziiAvând în vedere multiplele posibilitãþi de abordare asubiectului ºi îndeosebi principalele probleme cucare, la momentul actual ºi de perspectivã, se con-fruntã mediul ºi auditul financiar, la nivelul firmelor,dar ºi al Uniunii Europene, dezvoltarea utilizãrii ana-lizei economico-financiare în cadrul auditului poateduce, sub aspect teoretic ºi practic, la perfecþionarearezultatelor obþinute de toate pãrþile interesate.

Astfel, considerãm cã lucrarea, pe de o parte, prinstudiile ºi analizele realizate, iar, pe de altã parte, princontextul socio-economic general, propune un instru-ment util atât pentru societãþile de asigurãri, care auposibilitatea de a-ºi îmbunãtãþi activitatea de sub-scriere, de investiþii ºi, ca atare, stabilitatea financiarã,cât ºi pentru auditorii acestora care, pe baza unor ast-fel de analize ºi examinãri, îºi pot stabili ºi argumentamai bine diagnosticul ºi ajutorul oferit companiilor îngestionarea riscurilor.

Prezentarea noastrã, analiza portofoliului de sub-scriere, se constituie într-o alternativã de examinaremai mult decât rezonabilã, chiar performantã,întrucât furnizeazã o serie de probe de audit fiabileprivind solvabilitatea ºi continuitatea firmelor deasigurãri. În mãsura în care rezultatele calculelorexemplificate corespund aºteptãrilor pozitive aleauditorilor financiari, se poate concluziona cã activi-tatea clientului de audit este una durabilã. Altfel,devin necesare aprofundãri cu ieºiri dintre cele maidiverse. Bineînþeles cã toate se vor interpreta în con-textul economic existent la momentul raportãrii ºicele estimate din viitorul perceptibil.

În fine, apreciem cã prin utilizarea, prezentarea ºi con-siderarea riguroasã a unor astfel de evaluãri, se asi-gurã inevitabil ridicarea nivelului de responsabilitatepublicã a managerilor ºi auditorilor din domeniulasigurãrilor, precum ºi creºterea încrederii investito-rilor, consumatorilor ºi cetãþenilor din sau conectaþi laacest univers.


Arens, A. ºi Loebbecke J., Audit – o abordare integratã,Editura Arc, Chiºinãu, 2003;

Alexandru, F. ºi D. Armeanu, Asigurãri de bunuri ºi per-soane, Editura Economicã, Bucureºti, 2003;

Bomhard, N., Risk and Capital Management in InsuranceCompanies, The Geneva Papers on Risk andInsurance—Issues and Practice, 30/2005, 52–59,doi:10.1057/palgrave.gpp.2510008;

Ioþa Ghizari ºi colab., Auditul situaþiilor financiare înentitãþile economice, Editura RA Monitorul Oficial,Bucureºti, 2006;

Vochiþa, L., Gãinã, A., The International Financial Systemand the Financial Vulnerability in a Global Market,Conferinþa Ecotrend, 21-22 nov 2008, UniversitateaConstantin Brâncuºi, Tg. Jiu;

ECB — Banca Centralã Europeanã, EU Banking SectorStability, Noiembrie/2007, http://www.ecb.int/pub/pdf/other/eubankingsectorstability2007en.pdf;

Asociaþia Internaþionalã de Actuariat, Report of Solvency— Working Party, Comitetul de Reglementare înAsigurãri, Februarie/2002;

Banca Naþionalã a României, Raportul stabilitãþii financia-re, Bucureºti, 2008, www.bnr.ro/RO/Pubs/RSF/RSF2008.pdf;

Comisia de Supraveghere a Asigurãrilor, Normeprivind metodologia de calcul al marjei de solvabili-tate de care dispune asigurãtorul care practicã asi-gurãri generale ºi de viaþã, al marjei de solvabilitateminime ºi al fondului de siguranþã, din 24/04/2008,MO nr. 346 din 06/05/2008, http://www.csa-isc.ro/;

Comisia de Supraveghere a Asigurãrilor, Seminar„Impactul Solvency II asupra pieþei româneºti deasigurãri”, 26 noiembrie 2008, http://www.csa-isc.ro/index.php?option=com_content&task=view&id=471&Itemid=85;

Federaþia Internaþionalã a Contabililor ºi CameraAuditorilor Financiari din România, Standarde inter-naþionale de audit. Codul etic. CAFR ºi Editura Irecson,Bucureºti, 2007 ºi www.cafr.ro;

World Economic and Financial Surveys, Global FinancialStability Report, Financial Market Turbulence Causes,Consequences, and Policies Oct. 2007, Fondul MonetarInternaþional, Washington DC.

Bibliografie

174/2009

IntroducereNoþiunea de audit are origini latine,audire însemnând a asculta, însã întimp a îmbrãcat noi înþelesuri; ast-fel, în limba englezã audit semnificãa verifica, semnificaþie care este ceamai apropiatã de obiectivele saleactuale. Astfel auditul, într-o accep-þiune generalã reprezintã o activi-tate independentã ºi obiectivã deanalizã ºi evaluare a diferitelordomenii de activitate ºi emitereaunei opinii responsabile ºi inde-pendente cu privire la domeniulauditat. Referitor la audit, semni-ficativã este aprecierea formulatãde N. Feleagã, care, în prefaþalucrãrii Audit. Concepte ºi practici.Abordare naþionalã ºi internaþionalã,afirmã: „Procese contemporane de-monstreazã cã practica de audit tindesã se generalizeze într-o serie dedomenii care nu au un raport direct cusistemul contabil al întreprinderii. Ease plaseazã, atunci, în perimetrul diag-nosticului de organizare ºi de gestiuneºi, mai ales, în cel al controlului proce-durilor. Interesul cade asupra moduluiîn care organizaþiile îºi desfãºoarã ac-tivitãþile în raport cu obiectivele lor”1,deci activitatea de audit se practicãîn orice domeniu.

Dintre toate domeniile cãrora seadreseazã activitatea de audit, nevom referi la auditul din zona eco-nomicului, respectiv la audit caparte componentã a sistemelor decontrol financiar. Referitor la aces-ta, în literatura de specialitateexistã mai multe puncte de vedere

Audit extern.Paralelã între

auditul financiarºi auditul

performanþei

External Audit. A Parallel Between the Financial Audit and the Performance Audit

This paper envisages a comparative study of the financial and performance auditthrough a parallel analysis of the basic concepts and the operation manner of the twoaudit types. We consider that an approach from this perspective is significant and up-to-date, due to the fact that there is not in our country a tradition of audit practicingand, especially, of the performance audit and, therefore, there is no diversifiedresearch literature addressing audit. In this context, it is worth mentioning the effort ofthe Chamber of Financial Auditors in Romania that acted for the alignment of the finan-cial audit in Romania to the International Audit norms and standards, effected throughnational assimilation of the audit international norms and of the ethic conduct codeissued by the International Federation of Accountants, a fact that largely opened thegates to knowledge and to the enforcement of the financial audit in our country. This paper is meant to represent a contribution to understanding the performanceaudit and, consequently, we have considered opportune to approach it by comparingthe performance audit with the financial audit, because the financial audit, being bet-ter known, may stand as a landmark, and thus, by reference to it, a better under-standing of the performance audit is possible. At the same time, we thought that, taking into account that in recording and process-ing accounting information most entities rely on information technologies, it is appro-priate to make several remarks on the impact of information media both in financialaudit missions and in reference to the performance audit.

Key words: financial audit, performance audit, economy, efficiency, effectiveness

Abstract

* Prof. univ. dr., ASE Bucureºti, e-mail: [email protected].** Drd., ASE Bucureºti, e-mail: [email protected] Dobroþeanu L. ºi Dobroþeanu C.L., Audit. Concepte ºi practici. Abordare naþionalã ºi internaþionalã, Ed. Economicã, Bucureºti,

2002, p. 10.

Ileana NIªULESCU* & Mariana MARTIN DAVID**

Cuvinte cheie:auditul financiar,

auditul performanþei, economicitate, eficienþã,

eficacitate

18


cu privire la modul de sistemati-zare a formelor de audit, fiind clasi-ficat de mai mulþi specialiºti îndomeniu, fiecare autor folosinddiferite criterii, dintre care redãmclasificãrile efectuate de autorii L.Dobroþeanu ºi C. L. Dobroþeanu2,potrivit cãrora un criteriu de clasifi-care a auditului este cel în funcþie deobiectivul urmãrit, conform cãruia sedisting: a) auditul financiar (sau au-ditul situaþiilor financiare), b) audi-tul de conformitate ºi c) auditul opera-þional (auditul performanþei).

Un alt criteriu de clasificare a audi-tului, propus de aceeaºi autori, îlconstituie cel în funcþie de afiliereaauditorilor, potrivit cãruia se dis-ting: a) auditul extern, b) auditul in-tern ºi c) auditul guvernamental(audit efectuat de angajaþii institu-þiilor publice specializate ca Minis-terul Economiei ºi Finanþelor etc.).


Pentru realizarea cercetãrii s-a efec-tuat o informare ºi documentare pebaza literaturii de specialitate, aactelor legislative, a diferiteloranalize ºi studii privind auditulperformanþei ºi auditul financiar,culegerea ºi prelucrarea informaþi-ilor necesare pentru definirea con-textului domeniilor abordate. S-aurmãrit identificarea elementelorrelaþionale reprezentate de con-ceptele de bazã ºi modul de ope-rare a celor douã tipuri de audit, învederea unei mai bune înþelegeri aauditului performanþei, prin pris-ma comparãrii acestuia cu auditulfinanciar, deoarece auditul finan-ciar, având o mai largã cunoaºtere,poate servi ca reper pentru demer-sul urmãrit.

Consideraþii în urma unei analize

comparativeÎn continuare, ne propunem o ana-lizã comparativã a douã dintretipurile de audit extern, respectivaudiul financiar ºi auditul perfor-manþei3 (efectuat în România deCurtea de Conturi), prin prismaasemãnãrilor ºi deosebirilor referi-toare la caracteristicile, conceptelede bazã ºi modul de operare alecelor douã tipuri de audit. Dinaceastã perspectivã, fãrã a consi-dera cã le-am abordat în modexhaustiv, considerãm cã asemãnã-rile ºi deosebirile cele mai impor-tante, dintre cele douã tipuri deaudit, sunt cele pe care le prezen-tãm mai jos.

1. Asemãnãrile

a) Atât în cadrul misiunilor deaudit financiar, cât ºi în cazulauditului performanþei se uti-lizeazã metode ºi tehnici simi-lare de colectare a datelor, defi-nite drept „probe de audit”.

b) Ambele tipuri de audit includexaminarea auditului intern,precum ºi a sistemului de con-trol intern al entitãþii, examinãrice permit auditorului sã obþinãprobe de audit ºi, în acelaºitimp, sã identifice zonele undeexistã disfuncþionalitãþi.

c) În cazul ambelor tipuri de audit,documentele de lucru sunt „do-sarele permanente” ºi „dosarelecurente”, cu menþiunea cã, înconþinutul acestora, existã unelediferenþe. Totodatã, menþionãmcã în cazul auditului financiar semai utilizeazã, ca document delucru, foile de lucru.

d) În general, standardele inter-naþionale de audit care regle-menteazã activitatea audituluifinanciar constituie repere ºipentru auditul performanþei, înacestea existând unele prevederisimilare referitoare la: planifica-rea auditului; colectarea probe-lor de audit; documentarea au-ditului; asigurarea calitãþii etc.

e) Unele tipuri de probe de audit ºitehnici de obþinere a acestora,deºi la prima vedere par cã suntsimilare pentru ambele tipuri deaudit (documentare, observare,chestionare etc.), totuºi, la oatentã observare, se constatã cãatenþia auditorului se focalizea-zã asupra unor aspecte diferiteîn cazul auditului financiar faþãde obiectivele urmãrite în cazulauditului performanþei.

2. Deosebirile pot fi sintetizate cafiind cele referitoare la:

a) Scopul auditului

Scopul urmãrit în cazul audituluifinanciar este acela de a oferi oîncredere rezonabilã a utilizato-rilor în informaþiile contabileprezentate prin situaþiile finan-ciare ºi constã în exprimareaunei opinii privind mãsura încare situaþiile financiare prezin-tã o imagine fidelã.

Scopul efectuãrii auditului per-formanþei este de a evalua dacãun anumit program sau o activi-tate s-a planificat ºi desfãºuratîn condiþii de performanþã ºi dea identifica posibilitãþile de îm-bunãtãþire. În cazul în careobiectivele unui program sauale unei activitãþi nu au fostîndeplinite sau au fost realizateparþial, auditorii trebuie sã iden-

2 Dobroþeanu, L., Dobroþeanu, C. L. op.cit., pag. 34-38.3 Alãmîie D., Popa ªt., Dan V., Frãþilã A., „Manualul - Auditul Performanþei”, elaborat de Curtea de Conturi a României, 2005.

194/2009

Paralelã între auditul financiar ºi auditul performanþei

tifice efectele ºi sã stabileascãcauzele care au generat aceastãsituaþie ºi în acelaºi timp sã for-muleze recomandãri de îmbu-nãtãþire a performanþei.

În acest context, auditul financiareste orientat spre trecut, în timp ceauditul performanþei vizeazã perfor-manþele de perspectivã.

b) Obiectivul urmãrit în cadrul misiu-nii de audit

În cadrul unei misiuni de auditfinanciar, obiectivul urmãrit estede evaluare a situaþiilor finan-ciare din douã puncte de vede-re: dacã s-a respectat referen-þialul contabil general acceptat(standarde, legi, norme ºi proce-duri); dacã situaþiile financiareprezintã fidel rezultatele ºi pozi-þia financiarã a entitãþii. Deci au-ditul financiar se focalizeazãasupra situaþiilor financiare, ur-mãrind dacã operaþiunile sunt„corecte” sau „incorecte”, „lega-le” sau „nelegale” ºi dacã res-pectivele situaþii financiare re-flectã realitatea, precum ºi dacãacestea sunt conforme cu stan-dardele contabile de raportarefinanciarã. Fixarea obiectivelorauditului se efectueazã, de regu-lã, în funcþie de ciclurile situaþi-ilor financiare.

Obiectivul auditului performanþeieste de a evalua performanþapoliticilor manageriale, a pro-gramelor ºi activitãþilor, prinprisma celor „3E” respectiv:economicitate, eficienþã, eficaci-tate, urmãrindu-se nu numaidacã banii au fost cheltuiþi curespectarea legii, dar, mai ales,dacã prin modul de cheltuire abanilor s-au atins obiectivelepreconizate; de asemenea, încadrul misiunii de audit se iden-tificã dacã, prin aplicarea unor

alte politici, resursele puteau fimai bine utilizate. Deci o sarcinãaparte pentru auditul perfor-manþei o constituie evaluareasistemelor de mãsurare a perfor-manþei activitãþilor ºi progra-melor, sub aspectul implemen-tãrii ºi funcþionãrii eficiente ºieficace a acestora, în condiþii deeconomicitate.

În cadrul auditãrii performanþei serealizeazã: evaluarea deciziei princare s-a ales varianta optimã pentruderularea unui program sau a uneiactivitãþi ºi dacã au fost stabilite saunu criteriile corespunzãtoare pen-tru alegerea variantei optime învederea atingerii obiectivelor sta-bilite; analizarea modului de admi-nistrare a unui program sau a uneiactivitãþi ºi evaluarea sistemului demãsurare a performanþei. Dacã pen-tru programul sau activitatea audi-tatã au fost stabiliþi indicatori deperformanþã, se analizeazã în cemãsurã aceºtia au fost corespunzã-tor proiectaþi ºi monitorizaþi ºi dacãau fost luate toate mãsurile nece-sare pentru realizarea lor.

Aceste examinãri permit auditoru-lui sã obþinã probe de audit ºi înacelaºi timp sã identifice zoneleunde este necesarã întreprindereaunor acþiuni de remediere. Dispu-nând de evaluãrile menþionate,precum ºi de datele ºi informaþiilecolectate, auditorii, prin exercitarearaþionamentului profesional, potstabili: dacã entitatea are în ve-dere îndeplinirea unor obiectivemãsurabile, care sã permitã atinge-rea scopului propus; dacã enti-tatea îºi planificã sistematic, pe ter-men scurt, mediu ºi lung, modali-tãþile de realizare a obiectivelor;

dacã planurile entitãþii sunt im-plementate corespunzãtor în prac-ticã; dacã entitatea monitorizeazãºi evalueazã performanþa; dacã

entitatea identificã posibilitãþileîmbunãtãþirii performanþei, stabi-leºte prioritãþile ºi elaboreazã unplan de implementare a acestora.

Potrivit Standardelor Internaþiona-le de Audit emise de INTOSAI ºiLiniilor Directoare de aplicare aacestora, auditul performanþei pre-supune auditul economicitãþii, audit-ul eficienþei ºi auditul eficacitãþii.

Auditul economicitãþii privind ges-tionarea activitãþilor administrati-ve ale entitãþilor publice, în con-formitate cu principiile ºi practi-cile unui management perfor-mant urmãreºte minimizarea cos-turilor resurselor alocate pentruatingerea rezultatelor estimate aleunei activitãþi, cu menþinerea cali-tãþii corespunzãtoare a rezultatelorrespective. Pentru evaluarea eco-nomicitãþii se utilizeazã diferitecriterii, cum ar fi: existenþaunor reglementãri adecvate ºicuprinzãtoare privind organiza-rea ºi funcþionarea activitãþilordin domeniile auditate; alo-carea de fonduri suficiente ºi lamomentul optim pentru organi-zarea ºi funcþionarea în bunecondiþii a serviciilor publice;

existenþa unei limite de preþstabilite în cadrul unei anumitepolitici interne; comparareaunui preþ cu un altul practicatîntr-o tranzacþie similarã; com-pararea valorii medii a indica-torului „costuri” cu cea realizatãde entitãþi cu activitate similarãetc. Pe baza analizei acestor cri-terii auditorii pot formula reco-mandãri menite sã conducã lareducerea costurilor fãrã a afec-ta cantitatea ºi calitatea produ-selor obþinute ºi a serviciilorprestate.

Auditul eficienþei utilizãrii resurse-lor financiare, umane ºi de altã na-turã, are în vedere maximizarea

20


rezultatelor unei activitãþi în relaþiecu resursele utilizate, eficienþafiind exprimatã ca raportul din-tre ieºiri („outputs”) (respectivrezultatele obþinute sub formabunurilor, serviciilor) ºi resurse-le („inputs”) utilizate pentruproducerea lor, iar atunci cândrezultatul raportului este egalsau mai mare decât „1”, se poateconsidera cã situaþia este favora-bilã.

Subiectul central, în cazul unuiaudit al eficienþei, îl constituieexaminarea resurselor utilizate,urmãrindu-se obþinerea rãspunsu-lui la întrebãri de genul „în urmaacþiunilor întreprinse se obþine rezul-tatul optim din punct de vedere al cali-tãþii ºi cantitãþii?”. O activitate efi-cientã maximizeazã rezultatele ob-þinute cu aceeaºi cantitate de re-surse sau minimizeazã resursele încondiþiile în care se obþine rezultat-ul stabilit. Pentru evaluarea efici-enþei, se efectueazã diferite analize,cum ar fi: analiza „cost-eficaci-tate” (cost-beneficiu) cu ajutorulcãreia se evalueazã relaþiile dintrecosturile programului sau activi-tãþile entitãþilor auditate ºi rezul-tatele obþinute, care pot fi expri-mate prin costul obþinut pentrurealizarea unui anumit beneficiu(rezultat proiectat); momentul lacare au fost obþinute rezultatelefaþã de momentul optim care ar fimaximizat impactul (beneficiu saurezultatul proiectat) etc. Ulterior,aceste analize se comparã cu un setde criterii prestabilite, cum ar fi: standardul de eficienþã adoptat deentitatea auditatã (dacã existã - sta-bilitã de o reglementare internã sau

de politica programului referitor lavaloarea indicatorilor de eficienþã);

indicatori de eficienþã realizaþi deentitãþi cu activitate similarã;

indicatorii de eficienþã realizaþide cãtre cea mai performantã enti-tate care funcþioneazã în domeniulauditat; cele mai „bune practici”,în cazul în care problemele suntcomplexe ºi nu existã standarde îndomeniu; procedurile de controlºi de monitorizare instituite demanagement; indicatorii de per-formanþã realizaþi de entitate pen-tru activitãþi similare, în perioadede timp diferite.

Auditul eficacitãþii, referitor laîndeplinirea obiectivelor de cãtreentitãþile auditate, precum ºiauditul impactului efectiv alactivitãþilor entitãþilor, comparatcu impactul proiectat, abor-deazã gradul de îndeplinire aobiectivelor programate, pentrufiecare activitate ºi raportul dintreefectul proiectat ºi rezultatul efectival activitãþii respective, eficaci-tatea fiind exprimatã prin rapor-tul dintre rezultatele obþinute ºirezultatele programate.

Eficacitatea este nivelul la care potfi atinse scopurile entitãþii (obiec-tive, rezultate). Deci eficacitatea sereferã la atingerea obiectivelor fi-xate, în timp ce eficienþa vizeazãresursele folosite pentru atingerearespectivelor obiective. O entitatepoate lucra economic ºi eficient,dar poate fi ineficace. Eficacitateaîn sectorul public este foarte greude evaluat, mai ales din cauzaproblemelor de definire a obiec-tivelor ºi de mãsurare a rezultatu-

lui final. Având în vedere niveluldatelor cunoscute, în ce priveºtemãsurarea sau evaluarea bunãstãriisociale, pot exista multe sfere undescopurile sunt greu de specificat,fiind foarte greu de evaluat im-pactul unui program guvernamen-tal asupra bunãstãrii sociale4. Caurmare, auditorul nu trebuie sã selimiteze numai la a determina efi-cacitatea prin compararea rezul-tatelor (impactul) cu scopurile sta-bilite, ci este recomandat ca laauditarea eficacitãþii sã se încerce ºideterminarea mãsurii în care acþiu-nile întreprinse au contribuit laatingerea obiectivelor, acesta fiindsensul „real” al eficacitãþii. În acestcontext este necesarã obþinerea dedovezi din care sã reiasã cã „ieºi-rile” (rezultatele) observate sunt cuadevãrat consecinþa mãsurilor în-treprinse de entitate, în direcþiaatingerii obiectivelor politicii sale ºinu rezultatul altor factori. Pentruaceasta, auditorii pot evalua efica-citatea, comparând rezultatele cuscopurile prevãzute prin obiec-tivele politicii manageriale, abor-dare cunoscutã ca analizã privind„atingerea scopului”. Astfel, audito-rii au posibilitatea de a aprecia mã-sura în care practicile de manage-ment utilizate au contribuit, în fapt,la realizarea rezultatelor. Aceastãabordare presupune obþinerea deprobe din care sã rezulte cã obiec-tivele politicii manageriale au fostatinse mai degrabã ca urmare apracticilor manageriale utilizate ºinu datoritã influenþei altor factori.

În realizarea auditului eficacitãþii,auditorul, prin examinãrile sale,încearcã sã gãseascã rãspunsuri laurmãtoarele genuri de întrebãri:

sunt atinse obiectivele de politicãmanagerialã cu mijloacele utilizate,

4 Grimwood M., Tomkins C., “Value for Money Auditing – Towards Incorporating a Naturalistic Approach”, “FinancialAccountability and Management” , 1986.

214/2009


respectiv sunt obþinute rezultatele pro-gramate?; mijloacele utilizate ºirezultatele obþinute sunt compatibilecu obiectivele politicii manageriale?;

reprezintã impacturile programateun rezultat concret al politicii manage-riale ºi nu unul datorat altor circum-stanþe?

Deºi, aºa cum am prezentat maisus, auditul performanþei urmã-reºte examinarea „celor 3E”, totuºinu presupune în mod obligatoriuanalizarea concomitentã a econo-micitãþii, eficienþei ºi eficacitãþii,profunzimea examinãrilor „celor3E” depinzând în mare mãsurã deobiectivele auditului.

Trebuie precizat cã, în ultimul timp,în practica de audit al perfor-manþei, „celor 3E” li se adaugã onouã componentã, respectiv audi-tul impactului unui program, pro-iect sau activitate asupra mediuluiînconjurãtor (environment) ºi, înacest context, auditul performanþeitinde sã se extindã de la examina-rea ºi evaluarea „celor 3E” la exa-minarea ºi evaluarea „celor 4E”.

c) Perioada care se cuprinde în acþi-unea de audit

În cadrul unei misiuni de auditfinanciar, de regulã, perioada au-ditatã este cea a unui singurexerciþiu financiar chiar dacãauditorii pentru aceastã analizãau în vedere ºi exerciþiul anteri-or pentru a verifica utilizarea,de cãtre entitate, a aceloraºi tra-tamente contabile ºi, de aseme-nea, chiar dacã au în vedereeventualele evenimente ulteri-oare.

În cazul auditului performanþei,de regulã, se cuprinde o perioa-dã de mai mulþi ani (cca. 3 ani)pentru a se putea analiza tren-dul unui program ºi a se puteaevalua evoluþia sa ulterioarã ºi,

de asemenea, deficienþele apã-rute pe parcursul derulãrii aces-tuia. Mai existã ºi cazuri când sepoate cuprinde în audit un sin-gur an, atunci când se face oevaluare comparativã a unuisegment similar din activitateamai multor entitãþi.

d) Entitãþile la care se efectueazã ºi cuiaparþine iniþiativa efectuãrii audi-tului

Auditul financiar se efectueazãatât la companii, societãþi co-merciale care obþin profit, cât ºila entitãþi guvernamentale, refe-ritor la gradul de fidelitate alsituaþiilor financiare, iar iniþiati-va efectuãrii acestuia aparþinefie managerilor, fie asociaþilor,fie este obligatorie prin lege.

Auditul performanþei se efectuea-zã, de regulã, la instituþiile gu-vernamentale. Acestea nu obþinprofit, iar performanþa se poateevalua asupra unor programe,prin prisma beneficiilor adusecetãþenilor. De regulã, iniþiativade a efectua auditul performan-þei aparþine Curþii de Conturi, careacþie la interesul manifestat decetãþeni, mass-media sau la soli-citarea altor factori de decizie,asupra unor domenii relevante.

e) Tipuri de probe de audit ºi tehnicilede obþinere a probelor de audit

Deºi unele tipuri de probe de auditºi tehnici de obþinere a acestorasunt similare pentru ambele tipuride audit (cum ar fi: documentare,observare, chestionare etc.), totuºi,se disting mai multe deosebiri deabordare, astfel:

În cazul auditului financiar, cuocazia colectãrii probelor deaudit, atenþia auditorilor estefocalizatã preponderent asuprainformaþiilor relevante cuprivire la fidelitatea situaþiilor

financiare. Pot fi probe de audit,pe lângã documentele contabilereflectate în situaþiile financiare,ºi: mãrturiile verbale ale per-soanei auditate sau ale unei ter-þe persoane, corespondenþa cuterþe persoane din afara unitãþii,precum ºi observaþiile propriiale auditorului, probele de auditfiind obþinute prin urmãtoarelemetode: 1) documentarea; 2) ob-servarea; 3) examinarea fizicã; 4)chestionarea; 5) confirmarea; 6) re-constituirea; 7) proceduri analitice.

În cazul auditului performanþei,accentul este pus pe aspecte re-levante pentru aprecierea per-formanþelor în implementarea ºiderularea programelor sau acti-vitãþilor, probele de audit fiindutilizate pentru a stabili dacãmanagementul ºi personalul en-titãþii auditate au acþionat înconformitate cu principiile ope-raþionale stabilite prin stategiile,politicile ºi standardele adop-tate ºi dacã resursele au fost uti-lizate în mod economic, eficientºi eficace.

Pot fi probe de audit:

a) fizice (fotografii, diagrame, hãrþigrafice ºi alte forme ºi reprezen-tãri);

b) verbale care în mod frecventreprezintã rãspunsuri la inter-viuri, sondaje etc.;

c) documentare obþinute pe bazã dedocumente, cum ar fi: scrisorisau memorandumuri primite deentitatea auditatã, facturi de lafurnizori, înregistrãri contabile,politici ºi proceduri interne, co-respondenþã externã, contractede închiriere, alte contracte,rapoarte ale auditorilor externi,alte rapoarte, precum ºi scrisoride confirmare din partea unorterþi;

22


d) analitice care presupun, în prin-cipal: evaluãri efectuate de cãtreentitatea auditatã sau de cãtreorganisme autorizate cu privirela indicatori de performanþã sautrenduri. Acestea pot fi: nume-rice, dar pot fi ºi non-numerice.De asemenea, auditul perfor-manþei foloseºte pentru do-cumentare ºi rapoartele auditu-lui financiar extern.

Tehnicile de obþinere a probelor deaudit, în cazul auditului perfor-manþei, sunt: 1) examinarea docu-mentelor; 2) observarea directã; 3)chestionarul; 4) interviul; 5) rezuma-tele; 6) eºantionarea; 7) grupurile dedezbatere.

Se observã cã douã dintre metodelede obþinere a probelor de auditfolosite de auditul financiar, res-pectiv reconstituirea ºi procedurileanalitice, nu sunt utilizate în cazulauditului performanþei, nefiind rel-evante în acest caz.

f) Caracteristicile probelor de audit

În cazul auditului financiar, audi-torii sunt preocupaþi sã obþinãprobe conclusive (da/nu, co-rect/greºit, adevãrat/fals, legal/ilegal). Auditorul trebuie sã ob-þinã suficiente probe de auditadecvate pentru a putea emiteconcluzii rezonabile pe care sã-ºi bazeze opinia de audit. Pro-bele de audit sunt obþinute prinefectuarea de teste de control ºiproceduri de fond asupra operaþiu-nilor.

În auditul performanþei, auditoriiopereazã în mod obiºnuit cuprobe persuasive („conduc laconcluzia cã....”), iar probelesunt nu numai valorice sau nu-merice, ci ºi descriptive. În acestcontext, auditorii trebuie sã fo-loseascã, de asemenea, raþiona-

mentul profesional pentru se-lectarea celor mai adecvatemetode de auditare pentru a ob-þine astfel de probe.

g) Modalitãþi de analizã ºi interpre-tare a datelor ºi informaþiilor

În cazul auditului financiar, ana-lizele se efectueazã prin testareamecanismelor de control ºi testa-rea de fond a operaþiunilor în sco-pul de a oferi o asigurare rezona-bilã privind prezenþa sau absen-þa unor prezentãri eronate semni-ficativ în situaþiile financiare.

În cazul auditului performanþeianaliza se efectueazã pornindde la realitatea demonstratã, iarauditorii, utilizând raþionamen-tul profesional, vor trebui ca,prin analiza probelor colectate,sã rãspundã la urmãtoareleîntrebãri: Ce este? Ce ar trebuisã fie? Ce trebuie fãcut în contin-uare? În funcþie de rãspunsurilela aceste întrebãri, auditorii tre-buie sã evalueze efectele ºi cau-zele care le-au generat, efectu-ând o analizã cauzã-efect. Analizacauzelor ºi efectelor se efectuea-zã dupã sintetizarea ºi analiza-rea probelor de audit, utilizân-du-se un „procedeu” care pre-supune luarea în considerare apatru elemente esenþiale:

- Criteriile - „Ce ar trebui sã fie?” –ceea ce planificã o entitate sãobþinã.

- Condiþia - „Ce este?” - situaþiadeja existentã determinatã, eva-luatã ºi documentatã pe parcur-sul realizãrii auditului.

- Cauza - fenomenul sau comple-xul de fenomene, care precedesituaþiei existente ºi care încondiþii determinate, provoacãapariþia unui alt fenomen, denu-

mit efect ºi cãruia îi serveºte capunct de plecare.

- Efectul - fenomenul care rezultãîn mod necesar dintr-o anumitãcauzã, aflându-se într-o legãturãindestructibilã cu aceasta.

Dupã identificarea cauzelor ºiefectelor se poate utiliza o matriceproces-efect, pentru a înþelege cumun anumit proces determinã (influ-enþeazã) efectul. În cadrul acesteimatrice se descriu sau se testeazã:

probele de audit care susþin cãefectul este determinat sau esteinfluenþat de proces; probele deaudit care nu susþin cã efectul estedeterminat sau influenþat de pro-ces; relaþiile proces-efect, în cazulprobelor de audit care dau naºterela îndoieli.

Auditorii trebuie sã identifice ºi sãanalizeze efectele cele mai impor-tante pe care le vor compara cu cos-turile ºi beneficiile programelor ºiþinând cont de alte efecte neaºtep-tate.

În practicã, dacã se constatã cã atâtcauza, cât ºi efectul apar în modrepetat în timpul implementãriiunui program sau al realizãrii uneiactivitãþi se poate formula o con-cluzie.

Pentru o corectã interpretare ainformaþiilor obþinute pe baza pro-belor de audit colectate pot fi utilizate mai multe metode, cum ar fi:

- completarea unor tabele ºi pro-iectarea unor reprezentãri gra-fice, pentru a sintetiza datele ºiinformaþiile de ordin cantitativ;

- calcularea indicatorilor de per-formanþã (ex: costul pe unitateade produs etc.);

- desenarea ºi analizarea unordiagrame;

234/2009


- analizarea legãturilor dintre va-riabile;

- descrierea ºi analizarea procese-lor din cadrul unei diagrame;

- completarea unei matrice ºiefectuarea de comparaþii întrecriterii ºi condiþii;

- analizarea unui eºantion de ca-zuri (studii de caz) pentru ascoate în evidenþã exemplelebune ºi exemplele rele.

Rezultã deci cã analiza pe careauditorii o efectueazã în cazulauditului performanþei este multmai creativã ºi sugestivã (sunt uti-lizate grafice, diagrame etc.) decâtîn cazul auditului financiar.

h) Criterii de evaluare folosite în audit

În cazul auditului financiar, careexamineazã dacã operaþiunilesînt corecte sau incorecte, legalesau ilegale, aceste criterii suntde obicei definite chiar prin le-gislaþia ce guverneazã entitateacontrolatã ºi prin norme ºi pro-ceduri. Ca urmare, auditul fi-nanciar respectã standarde rela-tiv fixe, creativitatea auditorilorexercitându-se într-o ponderemai redusã decât în cazul audi-tului performanþei.

În cazul auditul performanþei cri-teriile de evaluare sunt diferitede la caz la caz, în funcþie despecificul entitãþii sau al pro-gramelor auditate, iar evaluareaeste bazatã preponderent pe cre-ativitatea ºi profesionalismulauditorului, luând, în multecazuri, ca reper pentru evaluare,„bunele practici” identificate careprezentative pentru domeniulauditat. Ca urmare, în cazul au-ditului performanþei este nece-sar ca auditorii sã aibã o foartemare competenþã, necesarã atât

pentru a formula constatãrile,dar mai cu seamã pentru a facerecomandãrile adecvate.

i) Scopul evaluãrii controlului intern,în cadrul misiunii de audit

Deºi ambele tipuri de audit efec-tueazã o evaluare a controluluiintern, totuºi abordarea acestuiaeste diferitã, astfel:

În cazul auditul financiar, scopulprincipal al evaluãrii ºi testãriimecanismelor de control interneste de a determina riscul decontrol ºi, în funcþie de acestea,profunzimea testelor de auditcare ar trebui efectuate, precumºi volumul probelor de audit.Evaluarea controlului intern, înacest caz, se focalizeazã asupraaspectelor care pot afecta imagi-nea fidelã a situaþiilor financiare.

În cazul auditului performanþeiscopul principal al evaluãrii ºitestãrii mecanismelor de controlintern este de a evalua eficienþaºi eficacitatea controlului intern,urmãrindu-se dacã obiectivelecontrolului intern vizeazã pre-venirea obþinerii unei perfor-manþe slabe, precum ºi pentru aformula recomandãri destinatemanagerilor în vederea îmbunã-tãþirii activitãþii controlului in-tern. Aspectele la care se rapor-teazã evaluarea controlului in-tern, în cazul auditului perfor-manþei, vizeazã practic oricemecanisme de controlul interncare pot afecta economicitatea,eficienþa sau eficacitatea entitãþii.

j) Etapele misiunii de audit

Pentru efectuarea unui auditfinanciar auditorul trebuie sãrealizeze o serie întreagã de ac-tivitãþi ce sunt structurate în lite-ratura de specialitate5 în patru

faze, care trebuie parcurse într-osuccesiune logicã, astfel: (1) pla-nificarea ºi definirea unei metode deauditare; (2) efectuarea testelor me-canismelor de control ºi a testelor defond asupra operaþiunilor; (3) efec-tuarea procedurilor analitice ºi atestelor de detaliu asupra soldurilorconturilor; (4) finalizarea audituluiºi emiterea unui raport de audit.

Procesul auditului performan-þei, conform Standardelor inter-naþionale de audit ºi celor maibune practici în domeniu, serealizeazã în cadrul unui procesciclic, care presupune parcurge-rea, într-o succesiune logicã, aurmãtoarele etape: 1) elaborareastrategiei; 2) planificarea misiuniide audit; 3) execuþia – examinareapropriu zisã; 4) elaborarea proiectu-lui raportului de audit; 5) clarifi-carea sau „punerea de acord” cu en-titatea auditatã; 6) publicarea ra-portului; 7) transmiterea raportu-lui la Parlament; 8) rãspunsul fac-torilor guvernamentali; 9) urmãri-rea impactului recomandãrilor.

Dupã cum observãm, existã maimulte diferenþe între cele douãtipuri de audit referitoare la etapeleauditului, dar cea pe care dorim são evidenþiem este „urmãrirea im-pactului recomandãrilor”, etapãregãsitã numai în cazul audituluiperformanþei.

Monitorizarea ulterioarã se practicãîn auditurile performanþei, atuncicând se fac recomandãri la adresamanagerilor în scopul de a deter-mina dacã recomandãrile au fostoperate ºi, dacã nu, a se verifica de ce.

k) Conþinutul documentelor de lucru

Atât auditul financiar, cât ºi auditulperformanþei utilizeazã ca docu-

5 Arens, A., Loebbecke, J, „Audit. O abordare integratã”, ediþia a 8-a, Chiºinãu, editura ARC, 2003, pag. 437.

24


mente de lucru „dosarul perma-nent” ºi dosarul curent însã, în cepriveºte conþinutul acestora, existãunele diferenþe, respectiv:

Referitor la dosarul permanent, seremarcã faptul cã, în cazul audi-tului performanþei, acesta conþine,pe lângã datele comune utilizateîn cazul auditului financiar, ºigrafice, scheme logice, rezulta-tele relevate de auditurile anilorprecedenþi, care sunt utilizatepentru stabilirea trendului reali-zãrii unui program sau a uneiactivitãþi.

Referitor la dosarul curent: - În cazul auditului financiar,

dosarul curent se divide însecþiuni, capitole ºi para-grafe, þinând cont de funcþiilebilanþului, datele ºi docu-mentele cuprinse în acestdosar fiind preponderent re-feritoare la situaþiile finan-ciar-contabile. Totodatã, înacest dosar sunt incluse „foilede lucru”.

- În cazul auditului performanþeisunt cuprinse preponderentinformaþii ºi documente refe-ritoare la gradul de înde-plinire a indicatorilor de per-formanþã ºi documente caresusþin concluziile ºi reco-mandãrile auditului.

l) Redactarea raportului de audit

În cazul auditului financiar, prinraport se exprimã o opinie con-form standardelor, asupra ima-ginii fidele a situaþiilor financia-re, respectiv: fãrã rezerve; fãrãrezerve, cu paragraf explicativ; curezerve; nefavorabil sau refuzde a exprima o opinie. Practica înþãrile europene, ºi nu numai,este ca acest raport sã fie publi-cat împreunã cu situaþiile finan-ciare, mai cu seamã pentru com-paniile listate la bursã. La noi

însã, aceastã practicã nu serespectã, raportul, de regulã,fiind pãstrat la entitatea audi-tatã ºi prezentat organelor fis-cale ºi, de asemenea, poate fiprezentat la bancã atunci cândentitatea solicitã un credit.

În cazul auditului performanþeiraportul de audit cuprinde con-statãri, concluzii ºi recomandãriîn legãturã principiile econo-micitãþii, eficienþei ºi eficacitãþiiactivitãþii din domeniul auditat.Structura rapoartelor este vari-atã ºi nu standard. Practica, înmajoritatea þãrilor europene,este ca acest raport sã fie publi-cat în Monitorul Oficial, însã înRomânia aceste rapoarte se pu-blicã numai pe site-ul Curþii deConturi.

m) Utilizatorii raportului de audit

În cazul auditului financiar, ra-portul este, de regulã, util nu-meroºilor utilizatori ai situaþi-ilor financiare, cum ar fi: - Investitorii, pentru a decide

dacã investesc sau nu într-oentitate;

- Guvernul, care are nevoie deinformaþii în scopuri fiscaleºi statistice;

- Managerii unitãþilor, pentru a-i ajuta în buna administrare aentitãþii;

- Autoritãþile fiscale; - Angajaþii, care sunt preocu-

paþi de mãrimea profitului,modul de repartizare al aces-tuia etc.;

- Furnizorii, pentru a anticipavolumul activitãþii viitoarecu o anumitã entitate ºi va-loarea comenzilor posibil deobþinut;

- Clienþii, pentru estimareaperspectivelor activitãþii par-

tenerilor de afaceri în vede-rea protejãri propriei afaceri;

- Creditorii, cum ar fi bãncile,pentru analiza premergã-toare unei creditãri;

- Alþi utilizatori externi, cum arfi firmele concurente, con-sumatorii etc.

În cazul auditului performanþei, Ra-portul de audit se înainteazã la:

- Comisia specializatã a Parla-mentului pentru analizã ºidezbatere, care întocmeºteun raport propriu cuprin-zând concluzii ºi recoman-dãri pe care îl trimite Exe-cutivului spre luarea mãsu-rilor;

- Executivul, care aduce propri-ile opinii ºi adoptã mãsurilepropuse;

- Ministerul Finanþelor, care încolaborare cu entitãþile impli-cate trebuie sã pregãteascãun rãspuns sub forma unei„minute” în cuprinsul cãreiavor fi evidenþiate recoman-dãrile acceptate, însoþite demãsurile de implementare aacestora;

- Entitatea auditatã pentru im-plementarea recomandãrilor;

- Monitorul Oficial spre pu-blicare, pentru a fi adus lacunoºtinþa publicului;

- Terþii interesaþi (alte instituþiipublice).

ConcluziiConcluzionând cele de mai sus, sepoate afirma cã auditul financiar ºiauditul performanþei, chiar dacã auunele asemãnãri, sunt în faptdomenii diferite, fiecare având pro-priile tehnici ºi proceduri de lucru.

Aceste diferenþe se evidenþiazã

chiar prin scopul ºi obiectivelefiecãruia dintre cele douã tipuri deaudit, precum ºi din modul cum seredacteazã rapoartele ce se întoc-mesc la finele misiunii.

Totodatã, se remarcã faptul cã dacã,în cazul auditului financiar, cu-loarul în care se desfãºoarã estefoarte standardizat, în cazul audi-tului performanþei activitatea tre-buie sã fie mult mai creativã, iaranalizele îmbracã de multe ori oreprezentare sugestivã (sunt uti-lizate grafice, diagrame etc.).

De asemenea, deºi ambele tipuri deaudituri utilizeazã probe de auditºi tehnici de obþinere a acestora,similare, totuºi accentul avut învedere este diferit.

Astfel, în cazul auditului financiar,atenþia auditorilor este focalizatãasupra situaþiilor financiare, spredeosebire de auditul performanþei,care pune accentul pe economici-tatea, eficienþa ºi eficacitatea dindomeniul auditat.

Totodatã, este oportun de precizatfaptul cã, deoarece majoritatea

entitãþilor se bazeazã pe tehnologiiinformatice pentru înregistrarea ºiprelucrarea informaþiilor contabile,acest fapt a impus necesitatea inte-grãrii, în contextul activitãþii deaudit (atât în cazul auditului finan-ciar, cât ºi în cazul auditului perfor-manþei), a auditului IT (InformationTechnology - auditul în mediileinformatizate), cu propriile salemijloace ºi tehnici de lucru.

Aceastã abordare - deºi practic, înlume, este utilizatã - în þara noastrãeste destul de puþin aplicatã. Caurmare, considerãm cã viitorulauditului în România (atât în cazulauditului financiar, cât ºi în cazulauditului performanþei) impune deasemenea integrarea, în misiunilede audit, a auditului IT.

Aceasta motivat de faptul cã dez-voltarea societãþii informaþionale,caracterizate prin integrarea ºiautomatizarea proceselor ºi con-troalelor, dar ºi prin creºterea de-pendenþei faþã de acestea, însoþitã,de asemenea, de creºterea nece-sitãþilor de informare corectã ºioperativã, creeazã necesitatea unor

noi abordãri ale procedurilor deauditare din domeniul financiar ºidomeniile conexe.

Prin urmare, recunoscând aceastãipotezã, accepþiunea autorilor ª. Popa ºi C. Ionescu este aceea cãauditarea în condiþiile prezenþei sis-temelor informatice ºi, în egalãmãsurã, auditarea sistemelor infor-matice ca atare reprezintã nici maimult, nici mai puþin decât o auditarenormalã, care ia act însã în mod spe-cial de problematica asociatã tehnolo-giei informaþiei6. Prin urmare, con-siderãm necesar ca, în cazul în careinformaþiile necesare audituluisunt furnizate de aplicaþii sau sis-teme complexe informatice, încadrul echipei de audit sã fie coop-tat unui specialist IT, care sã eva-lueze sistemul ºi sã colaboreze cuauditorii în scopul înþelegerii sem-nificaþiei ºi complexitãþii proce-durilor informatice, al prelucrãriidatelor furnizate de sistemul infor-matic, precum ºi pentru înþelegereasistemului de control intern, înscopul planificãrii ºi abordãrii au-ditului, adecvate la noile tehno-logii.

254/2009


Alãmîie D., Popa ªt., Dan V., Frãþilã A., Manualul -Auditul Performanþei, finanþat de Uniunea Europeanã,elaborat Curtea de Conturi a României, 2005

Arens A., Loebbecke J., Audit. O abordare integratã, ediþiaa 8-a, Chiºinãu, Editura ARC, 2003

Dobroþeanu L. ºi Dobroþeanu C.L., Audit. Concepte ºipractici. Abordare naþionalã ºi internaþionalã, Ed.Economicã, Bucureºti, 2002

Grimwood M., Tomkins C., „Value for Money Auditing– Towards Incorporating a Naturalistic Approach”,Financial Accountability and Management, 1986

Munteanu, V., Zuca, M., Zuca, ª. Control ºi audit finan-ciar-contabil, Editura Universul Juridic, Bucureºti,2005

M.Dobrotã (coordonator), Dicþionar de economie, EdituraEconomicã, Bucureºti, 1999

Munteanu, V., Control ºi audit financiar, Editura LucmanServ, Bucureºti, 1998

Oprean, I., Întocmirea ºi auditarea bilanþului contabil,Editura Intelcredo Deva, 1997

Popa, ª., Ionescu, C., Audit în medii informatizate, EdituraEdExpert, Bucureºti, 2005

http://www.addegem-asso.fr/PapiersDMM2008/clau-dia_ionescu_DMM2008.pdf, „Advances and openproblems in auditing the e-government systems”,Autor: Claudia Ionescu, Doctoral Meeting ofMontpellier, DMM 2008, February 27-29 2008,Montpellier, France

Bibliografie

6 Popa, ª., Ionescu, C. – „Audit în medii informatizate”, Editura EdExpert, Buucureºti, 2005.

26

IntroducereÎncã de pe vremea când Regina Elisabeta I instituiaatribuþii formale pentru auditarea plãþilor din visteriaregalã (1559), istoria economicã marcheazã contu-rarea unei relaþii între auditori ºi auditaþi, obiectivulauditorilor fiind acela de a atesta realitatea situaþiilorfinanciare, în vederea evitãrii erorilor ºi a fraudei. Înprima jumãtate a secolului XX, auditul era realizat deprofesioniºti aleºi din rândul specialiºtilor în contabi-litate sau în drept, iar lucrãrile erau comandate de statsau de acþionari.

Termenul de „audit” (lat. „audire” – a asculta) a fostpopularizat pe continentul european în anii ’60 decãtre firmele specializate anglo-saxone, iar înRomânia activitatea de audit s-a dezvoltat expo-nenþial dupã anii ’90, odatã cu apariþia pe piaþã atât amultinaþionalelor din grupul Big4, cât ºi a firmelorlocale specializate.

Auditul intern s-a dezvoltat concomitent cu celextern, ca o mãsurã preventivã a organizaþiei pentrucorectarea erorilor ºi reducerea riscului de fraudã. Înmomentul de faþã, conform definiþiei date deInstitutul Auditorilor Interni (IIA), acesta constã într-o asigurare independentã ºi obiectivã a eficienþei con-troalelor interne, desemnatã sã îmbunãtãþeascã ope-raþiunile unei organizaþii.

Conform aceleiaºi definiþii, auditul intern sprijinãorganizaþia în atingerea obiectivelor printr-o abordaresistematicã în evaluarea ºi îmbunãtãþirea eficacitãþiiproceselor de guvernanþã, control ºi management alriscului.

Metodologia de cercetareArticolul se fundamenteazã pe studii anuale privindauditorii interni ºi pe analiza evoluþiei profesiei deauditor intern, a comitetelor de audit ºi a atribuþiiloracestora, realizate de PricewaterhouseCoopers între2004 ºi 2008.

Chestionarele includ rãspunsurile a 674 de profe-sioniºti în audit intern; dintre respondenþi, 86% aufuncþii de manageri sau directori de audit. Pentru adetermina tendinþele auditului intern pânã în 2012 aufost chestionaþi 82 de manageri ºi directori de auditintern ºi au fost intervievate 19 persoane din zonereprezentative pentru populaþia chestionatã.

Perspective ale

schimbãrilor în activitatea

de audit intern

Internal Audit ChangingExpectations

Rapid change is quickly transforming the practice of internalaudit raising significant issues for audit leaders and their chiefstakeholders. As this study indicates, there is a clear gapbetween the current focus of many internal audit functions andwhere they need to set their sights in order to deliver greatervalue to their stakeholders. The author shows that, since the passage of the Sarbanes-Oxley Act (2002), internal audit groups have been concentrat-ing on financial and compliance risks, traditional areas offocus where their confidence levels are typically high.Consequently, to address the rising expectations of their chiefstakeholders, internal audit groups tend to sharpen their focuson strategic, operational, and business risks. The author alsomakes remarks of the Romanian internal audit environmentand crisis impact over the internal audit function.Throughout the next years, the value of controls-focusedapproach is expected to diminish as internal audit tends toadopt a risk-centric mindset. Study results indicate that fiveidentifiable trends - globalization, changes in risk manage-ment, advances in technology, talent and organizationalissues and changing internal audit roles - will have the great-est impact on internal audit in the coming years.

Key words: internal audit, Sarbanes-Oxley Act, risk manage-ment, internal controls

Abstract

Cuvinte cheie:audit intern, legea Sarbanes-Oxley,

managementul riscului, controale interne

* Senior Consultant, PricewaterhouseCoopers Audit, e-mail: [email protected].

Liviu MIHÃILEANU*

274/2009

Perspective ale schimbãrilor în activitatea de audit intern

Dinamica activitãþii de audit intern

Studiile efectuate în ultimii patru ani aratã o creºterea numãrului de membrii ai comitetelor de auditintern. Unele comitete aduc membrii expatriaþi (pro-fesioniºti alocaþi pentru anumite perioade de timp înalte þãri în cadrul aceleiaºi organizaþii) pentru aîmbunãtãþi expertiza financiarã, în timp ce altele aducmembrii cu experienþã specificã într-un anumitdomeniu din afara organizaþiei pentru a sprijinistrategia companiei. Se manifestã astfel o tendinþã defolosire extinsã a bunelor practici obþinute din expe-rienþa auditului intern, iar o consecinþã directã a aces-tui lucru este stabilirea unor þinte din ce în ce maimari pentru auditul intern. Mai mult, comitetele deaudit ºi top managementul companiilor pun o pre-siune din ce în ce mai mare asupra auditului internpentru a acorda o atenþie sporitã riscurilor strategiceºi operaþionale care cauzeazã declinul valorii acþiu-nilor.

Conform rezultatelor unui studiu1 existã o discre-panþã între zonele pe care se concentreazã activitãþileactuale de audit intern ºi zonele spre care ar trebui sã-ºi îndrepte atenþia pentru a creºte valoarea auditu-lui intern pentru factorii interesaþi. Dacã dupãînceperea implementãrii reglementãrilor Sarbanes-Oxley activitãþile de audit s-au concentrat asuprariscurilor financiare ºi de conformitate, studiul relevãfaptul cã auditul intern va trebui sã-ºi îndrepte efor-turile în egalã mãsurã cãtre riscurile strategice, opera-þionale ºi ale afacerii în ansamblu. De asemenea, vortrebui identificate modalitãþi de scurtare a timpuluinecesar ciclului de audit ºi de încorporare a activi-

tãþilor care pot genera reducerea costurilor de pro-ducþie ºi creºterea satisfacþiei clienþilor în acelaºi timp.

O consecinþã directã a acestor noi cerinþe în refor-marea activitãþilor de audit intern este identificareasetului de aptitudini necesar evaluãrii riscurilor non-financiare ºi a oamenilor calificaþi pentru îndeplinireanoilor cerinþe.

În timpul realizãrii studiilor s-a observat faptul cã înprezent s-au îmbunãtãþit activitãþile de control internºi existã o monitorizare mai bunã a controalelorinterne. Mai mult, s-a observat faptul cã managemen-tul companiilor începe sã observe avantaje în folosireaunei abordãri unitare a guvernanþei, riscului ºi con-formãrii (GRC). Cei care au încercat noi metode înacest sens au indicat cã au cãutat sã obþinã un echili-bru mai bun între risc ºi oportunitate, sã controlezeriscul ºi costurile conformãrii ºi sã-ºi susþinã funcþiilede management prin creºterea capacitãþii de pre-vizionare ºi planificare.

Dupã cum aratã studiile realizate, auditul intern a tre-cut de la verificarea controalelor interne pe baza unorplanuri ciclice de audit la verificarea controalelorbazate pe un plan de audit realizat în funcþie deriscuri, cu preponderenþã dupã apariþia LegiiSarbanes-Oxley (2002). Efectele acestei legi asupracompaniilor listate la bursa de la New York sau acelor care au implementat benevol reglementãrile, camodel de bune practici, au permis îmbunãtãþirea pro-cesului de prevenire a fraudelor, îmbunãtãþireacorelãrii proceselor în cadrul afacerii ºi eliminareaproceselor redundante identificate în urma documen-tãrii acestora.

1 PwC, „State of the internal audit profession study. Targeting key threats and changing expectations to deliver greater value”, 2008

28


Tendinþa observatã în urma studiilor realizate este caauditul intern sã preia funcþia de evaluare a eficienþeiprocesului de management al riscului, atât asupraraportãrii financiare, cât ºi asupra strategiilor ºi ope-raþiunilor companiei. În cadrul unora dintre compani-ile chestionate aceastã abordare a fost deja implemen-tatã, iar pentru altele aceastã schimbare va interveniîn timp, pe mãsurã ce procesul de control al risculuiajunge la un grad mai mare de maturitate în cadrulcompaniei.

Caracteristicile actuale ale auditului intern

Conform cu studiul citat anterior, auditorii interni auclasificat comunicarea eficientã ca fiind al doilea indi-cator, în ordinea importanþei, a valorii audituluiintern pentru comitetele de audit, dupã asigurareaeficienþei controalelor interne, clasatã în mod evidentpe primul loc. Capacitatea de a gestiona riscurilefinanciare ºi de conformitate s-au clasat pe locuriletrei ºi patru, reflectând abordarea specificã confor-mãrii Sarbanes-Oxley din ultimii ani.

Calitatea personalului din echipele de audit intern ºiaptitudinile acestora s-au clasat în mod surprinzãtordoar pe locul cinci. Totuºi, remarcãm faptul cã tocmaicalitatea echipei de audit intern ºi aptitudinile aces-

teia influenþeazã direct acoperirea unor arii complexede activitãþi ºi implicit calitatea rezultatelor comi-tetelor de audit.

Pe de altã parte, 63% dintre respondenþi considerãriscurile operaþionale ca fiind de importanþã majorãpentru comitetele de audit. Faptul cã douã treimi din-tre respondenþi considerã cã riscul operaþional esteimportant, sugereazã o creºtere a însemnãtãþii acor-date riscurilor strategice, operaþionale ºi ale afaceriicompaniei atât de cãtre membrii comitetelor de audit,cât ºi de liderii echipelor de audit intern.

Aºa cum reiese ºi din studiul realizat, în multe pri-vinþe calitatea relaþiei dintre echipele de audit internºi comitetele de audit depinde de o comunicare efi-cientã. Mulþi lideri ai echipelor de audit intern con-siderã cã sunt foarte importante întâlnirile regulatedintre aceºtia ºi comitetele de audit; spre exemplu,81% dintre chestionarele primite de la companiiFortune 500 ºi 64% dintre ceilalþi respondenþi au iniþi-at discuþii trimestriale sau chiar mai frecvente cumembrii comitetelor de audit în timpul anului prece-dent. Studiul realizat aratã ºi faptul cã:

86% din totalul respondenþilor au linii de comuni-care deschise între echipele de audit intern ºicomitetele de audit;

62% dintre liderii echipelor de audit au contribuitla stabilirea agendei comitetelor de audit;

294/2009


66% dintre companiile Fortune 500 ºi 61% dintrecelelalte companii respondente furnizeazã comi-tetelor de audit informaþii care depãºesc cadrulstrict al rapoartelor auditului intern.

Cu privire la modul în care se comunicã rezultateleactivitãþii de audit intern cãtre comitetele de audit:

13% dintre companiile Fortune 500 ºi 40% dinrestul companiilor furnizeazã rapoarte completede audit intern;

46% dintre companiile Fortune 500 ºi 41% dinrestul companiilor furnizeazã un sumar al ra-poartelor de audit intern;

19% din totalul respondenþilor trimit strict rapoar-tele care conþin probleme semnificative;

31% dintre companiile Fortune 500 ºi 11% din res-tul companiilor furnizeazã o listã a rapoartelor deaudit disponibile;

2% din totalul respondenþilor oferã acces intranetla rezultatele activitãþii de audit intern în loculrapoartelor tipãrite.

Studiul asupra profesiei auditorului intern din 2007 ascos în evidenþã presiunile crescânde asupra audito-rilor interni de a se concentra mai mult asupra practi-cilor de management al riscului. În mod concomitent,respondenþii din cadrul echipelor de audit au afirmatcã deþin o mai mare capacitate de a gestiona proble-mele legate de raportarea financiarã ºi conformitate,însã se considerau nepregãtiþi sã evalueze riscuristrategice sau riscuri legate de fraudã ºi tehnologie.Comparativ, rezultatele studiului din 2008 au arãtatfaptul cã:

60% din totalul respondenþilor au implementat unproces anual de evaluare a riscurilor cu posibili-tatea actualizãrii ºi a adaptãrii constante a riscu-rilor la evoluþia ºi cerinþele contextului afacerii;

87% dintre respondenþi au identificat riscuri strate-gice în procesul de evaluare a riscurilor, pe lângãcele financiare;

52% din totalul respondenþilor au declarat cã auevaluat deja riscuri strategice în cadrul ultimelorraportãri.

Încercarea de a determina natura riscurilor strategiceºi operaþionale este una dintre cele mai mari provo-cãri pentru auditul intern al anului 2008. În ultimii aniauditorii interni ºi-au focalizat atenþia asupra

riscurilor financiare ºi de conformitate, în momentulde faþã existând o abordare dezechilibratã faþã deabordarea holisticã a managementului riscului uneiafaceri. Necesitatea abordãrii holistice se observã cuatât mai pregnant cu cât 80% din cadrul riscurilor carepot sã scadã valoarea acþiunilor sunt riscuri strategiceºi operaþionale, aºa cum reiese din studiul realizat în 2008.

În momentul de faþã, cei mai mulþi manageri ai depar-tamentelor de audit intern realizeazã faptul cã deþinresursele necesare departamentului însã acestea nuau aptitudinile necesare abordãrii riscurilor non-financiare, neglijate de accentul predominant asuprariscurilor legate de raportarea financiarã cerut deSarbanes-Oxley. Mai mult, instruirea din ultimii patruani a auditorilor interni s-a orientat exclusiv spre con-troalele interne asupra raportãrii financiare, fiindneglijatã dezvoltarea unor aptitudini complementare.În cadrul rezultatelor pentru anul 2007, auditoriiinterni au subliniat lipsa din piaþa muncii a persona-lului calificat pentru a gestiona riscurile strategice,precum ºi riscurile tehnologice ºi de fraudã.Rezultatele din 2008 aratã cã în ultimul an nu s-auschimbat foarte multe în acest sens:

98% din respondenþi considerã prioritate mediespre majorã aptitudinile analitice, 87% considerân-du-le ca prioritate majorã pentru un auditor intern;

95% din respondenþi considerã prioritate mediespre majorã aptitudinile de management al riscu-lui, 55% considerându-le ca prioritate majorã pen-tru un auditor intern;

30


83% din respondenþi considerã prioritate mediespre majorã aptitudinile tehnologice, de investi-gare ºi detectare a fraudei.

Toate acestea sunt aptitudini necesare auditorilorinterni în vederea gestionãrii riscurilor strategice ºioperaþionale, precum ºi în realizarea unor evaluãriholistice a riscurilor companiei, auditarea unui mediuIT complex ºi monitorizarea indicatorilor de risc.

Auditorii interni care au rãspuns studiului realizat în2008 au considerat de prioritate majorã ºi alte aptitu-dini, precum:

Aptitudini de comunicare scrisã ºi oralã;

Cunoºtinþe de contabilitate financiarã;

Aptitudini ºi cunoºtinþe de management deproiect;

Aptitudini în managementul informaþiei;

Aptitudini în îmbunãtãþirea performanþei ºi în im-plementarea sistemului de management SixSigma.

Aceste aptitudini, considerate de importanþã majorãîn cadrul studiului din 2008, este de aºteptat sã fieconsiderate ca atare ºi în anii urmãtori.

Studiul a mai scos în evidenþã ºi o serie de riscurilegate de dezvoltarea resurselor umane din cadruldepartamentelor de audit intern:

În cursul anului 2007, 30% din totalul respon-denþilor aveau poziþii vacante pentru care nu augãsit resursele potrivite într-o perioadã de ºaseluni sau mai mare, comparativ cu 32% declarat încursul anului 2006;

74% din totalul respondenþilor considerã lipsa depersonal adecvat cerinþelor actuale ale audituluiintern ca fiind un risc mediu spre major;

71% din totalul respondenþilor considerã lipsa deaptitudini în auditul sistemelor informatice cafiind un risc mediu spre major;

68% din totalul respondenþilor considerã incapaci-tatea de a anticipa riscuri în evoluþia afacerii cafiind un risc mediu spre major;

36% din totalul respondenþilor considerã incapaci-tatea de a acoperi extinderea geograficã a afaceriica fiind un risc mediu spre major.

Printre exemplele de riscuri care pot afecta afacerilecompaniilor ºi, implicit, valoarea acþiunilor acestora,se pot regãsi:

Riscuri legate de strategia companiei

Lipsa unui proces de monitorizare a modului încare obiectivele pe termen lung ale companiei suntatinse;

Lipsa unui proces de diminuare a riscurilor încadrul planificãrii strategice;

314/2009


Apariþia unor noi competitori pe piaþã sau acþiunidin partea competitorilor existenþi care þintescmãrirea cotei de piaþã proprii;

Apariþia unor noi reglementãri în cadrul industrieicare pot restrânge avantajele competitive sau îi potameninþa existenþa;

Incapacitatea de a profita de avansul tehnologicpentru îmbunãtãþirea produselor ºi serviciiloroferite comparativ cu competitorii de pe piaþã;

Gestionarea neadecvatã a companiei privindresursele de energie, materie primã sau personalcalificat care pot afecta capacitatea companiei de aoferi produse de calitate la preþuri competitiveîntr-un timp cât mai scurt;

Incapacitatea de a anticipa necesitãþile clienþilor curepercusiuni asupra cotei de piaþã deþinute;

Orientarea spre materii prime ieftine ºi de calitatemai slabã ceea ce poate duce la deficienþe în fiabili-tatea produselor ºi, implicit, un impact negativasupra reputaþiei companiei sau a brand-ului deprodus.

Riscuri organizaþionale

Practici ºi politici neadecvate de management alriscului din cauza cãrora companiile nu reuºesc sãidentifice ºi sã previnã în mod eficient riscurile;

Practici inadecvate de recrutare ºi retenþie de per-sonal, ceea ce cauzeazã inexistenþa unui set adec-vat de aptitudini necesar auditorilor interni;

Acordarea de stimulente nealiniate obiectivelor petermen lung ale companiei.

Riscuri financiare

Fluctuaþii în preþurile mãrfurilor sau ale serviciilor,cu impact direct asupra marjei de profit;

Expunerea la pierderi financiare ca urmare adefecþiunilor tehnice ale produselor;

Acces limitat la capital, cu impact negativ asupraratei de creºtere a companiei;

Fluctuaþii majore ale ratelor de schimb, cu impactasupra ratei profitabilitãþii;

Incapacitatea capitalizãrii oportunitãþilor dereducere a fiscalitãþii, cu impact negativ asupraprofitului obþinut.

Riscuri operaþionale

Lipsa unui mediu de lucru sãnãtos, cu un impactnegativ asupra reputaþiei companiei ºi creºtereacosturilor de compensare a angajaþilor afectaþi;

Lipsa unei capacitãþi de producþie corespunzã-toare necesitãþilor pieþei, cu impact negativ asupraposibilitãþii de a întruni aºteptãrile clienþilor;

Capacitate prea mare de producþie, cu impact ne-gativ asupra ratei profitului obþinut;

Canale slabe de distribuþie, ceea ce scade accesibi-litatea clienþilor pentru produsele sau serviciileoferite;

Deficienþe de conformitate ale operaþiunilor com-paniei cu reglementãrile existente pe piaþã, ceea ceduce la penalizãri, afectarea imaginii sau chiar laurmãrire penalã;

Dependenþa de furnizori care nu îºi respectã obli-gaþiile contractuale.

Situaþia auditului intern din România în perspectiva

crizei economice Evoluþia auditului intern în cadrul companiilor dinRomânia nu comportã diferenþe majore faþã deevoluþia globalã datoritã faptului cã cele mai maricompanii sunt filiale ale unor corporaþii multi-naþionale, în mare parte listate la bursa de la NewYork. Acestea au fost obligate sã implementeze atâtreglementãrile interne ale grupului, cât ºi reglemen-tãrile externe, precum Sarbanes-Oxley, departa-mentele de audit intern cãpãtând astfel aptitudini înimplementarea controalelor, în special asupraraportãrii financiare.

Perspectivele crizei economice ar putea însã aveaefecte nefaste pe termen lung, cauzate de abordãrineadecvate ale semnificaþiei auditului intern în cadrulcompaniei. Printre capcanele în care pot cãdea com-paniile în aceastã perioadã, cu privire la activitateadepartamentelor de audit intern, remarcãm:

Eliminarea programelor de perfecþionare continuãa angajaþilor departamentelor de audit intern capoliticã de reducere a costurilor. Pe termen lung,aptitudinile angajaþilor nu vor face faþã cerinþelormediului în care compania îºi desfãºoarã activi-

32

tatea, riscurile nu vor mai fi acoperite într-un modeficient, iar toate acestea se vor reflecta negativ încompetitivitatea ºi profitabilitatea companiei.

Angajarea de personal „ieftin” aduce implicit defi-cienþe în aptitudinile ºi nivelul de experienþã alacestora. Acest lucru poate duce la implementareaunor soluþii neadecvate companiei ºi mediului deafaceri, reducerile de costuri cu personalul reflec-tându-se negativ prin scãderea competitivitãþii sauchiar a creºterii în fapt a costurilor operaþionale.

Realizarea activitãþii de audit intern strict pentruconformarea la reglementãrile impuse companieise reflectã negativ la nivel strategic, întrucât sunteliminate posibilitãþile de îmbunãtãþire a perfor-manþelor operaþionale ºi financiare pe careechipele de audit intern le-ar putea identifica încursul misiunilor.

Perspectivele activitãþii de audit intern

în urmãtorii aniStudiile realizate aratã faptul cã auditul intern este larãscruce de drumuri ºi pânã în 2012 se va contura onouã abordare strategicã, bazatã pe gestionarea holis-ticã a aspectelor de management al riscului. În ultimiiani, departamentele de audit intern ºi-au îmbunãtãþitsimþitor capacitatea de gestionare a riscurilor finan-ciare însã se vãd în faþa unor noi provocãri din parteapieþei ºi din partea acþionarilor: alinierea activitãþilorla nivelul actual de maturitate a managementuluiriscurilor.

Pe baza studiilor realizate, putem afirma cã valoareapotenþialã a funcþiei auditului intern într-o companieeste datã de douã coordonate: natura orientãrii prin-cipale pe care o are departamentul de audit intern ºinivelul de maturitate al proceselor de management alriscului din cadrul companiei respective, aºa cumreiese din Figura 5.

Rezultatele studiilor identificã cinci tendinþe care vormodela viitorul auditului intern pânã în 2012:

(1) schimbãri în managementul riscurilor,

(2) schimbãri în rolurile auditorului intern,

(3) tendinþele dezvoltãrii resurselor umane dindepartamentele de audit intern,

(4) globalizarea

(5) tehnologia.

Schimbãrile intervenite în modul de abordare a mana-gementului riscurilor se datoreazã faptului cã mana-gementul companiilor ºi acþionarii acestora tind sãformalizeze aceste activitãþi, mai mult de jumãtatedintre cei chestionaþi fiind convinºi de faptul cã unproces de planificare anualã bazat pe evaluarea holis-ticã a riscurilor va fi mult mai important în 2012.Interviurile realizate au relevat un consens asuprafaptului cã riscurile legate de fraudã vor fi conside-rate din ce în ce mai importante în planificãrile depar-tamentelor de audit intern.

Cu privire la modificãri în rolurile auditorului intern,respondenþii considerã cã, în urmãtorii ani, vor fi pre-dominante aspecte legate de: tehnologie (95%), noireglementãri (88%), managementul riscului (87%),guvernanþã (84%), eticã ºi conformitate (77%). Alþi fac-tori care vor influenþa natura activitãþii auditorilorinterni sunt legaþi de auditarea securitãþii sistemelorinformatice, auditarea compensaþiilor primite demanagementul companiei, auditarea eficienþei ope-raþionale, precum ºi instruirea managementului ºi apersonalului companiei.

Tendinþele în dezvoltarea resurselor umane dindepartamentele de audit intern aratã faptul cã aptitu-dinile legate de contabilitate ºi audit vor rãmâne încontinuare importante, însã fãrã acestea nu vor fi sufi-ciente pentru a face faþã noilor provocãri la care vatrebui sã facã faþã auditul intern. În acest sens, 63%dintre respondenþi considerã cã departamentele deaudit intern vor absorbi pânã în 2012 profesioniºti dindomenii precum tehnologia informaþiei, conformareºi managementul riscului.

Persoanele intervievate considerã cã globalizarea vaavea un impact semnificativ asupra auditului internal urmãtorilor ani. Datoritã extinderii operaþiunilormultor companii în afara graniþelor þãrii de origine,auditorii interni vor trebui sã evalueze riscuri speci-fice diverselor zone geografice în care îºi desfãºoarãactivitatea compania, sã înþeleagã mediul cultural alnoilor locaþii ºi sã îºi asigure suficiente resurse pentrua le putea acoperi cu succes.

Respondenþii prevãd structura departamentului deaudit intern al anului 2012 din cadrul companiilor încare lucreazã în felul urmãtor:


334/2009


Ca funcþie centralã în þara de origine – 37%

Funcþia de bazã în þara de origine cu sateliþi ope-raþionali în teritoriu – 54%

Funcþii minore în þara de origine cu funcþii pre-dominante în teritoriu – 9%

Impactul tehnologiei în urmãtorii ani a fost o temãpredominantã în rezultatele studiilor realizate. Parti-cipanþii anticipeazã schimbãri majore în ceea ce audi-teazã ºi modul în care se face auditul intern ca urmarea evoluþiilor tehnologice ºi în special a tehnologieiinformaþiei, precum ºi a aptitudinilor necesare înacest sens. Toþi participanþii la studiu se aºteaptã cagradul de utilizare a tehnologiei sã creascã, printreaptitudinile în tehnologia informaþiei de cea mai mareimportanþã fiind considerate cele legate de sisteme deplanificare a resurselor organizaþiei (ERP), securitateareþelelor ºi gestionarea stocurilor de date.

Printre strategiile identificate de participanþii lastudiu în domeniul tehnologiei informaþiilor senumãrã creºterea nivelului de cunoºtinþe ºi aptitudini

în tehnologia informaþiei la auditorii interni (75%),achiziþia de aplicaþii mai sofisticate pentru a gestionariscurile legate de tehnologia informaþiei (68%) ºiachiziþia de experþi în tehnologia informaþiei pentruactivitãþile de audit intern (60%).

ConcluziePrin intermediul acestui material, am încercat sã sur-prindem tendinþele activitãþilor de audit intern pebaza studiilor realizate de PricewaterhouseCoopersdin 2004 pânã în prezent, precum ºi a interviurilorrealizate pentru a contura tendinþele urmãtorilor ani.

Ca urmare a realizãrii studiilor, s-a observatîmbunãtãþirea activitãþilor de control intern ºi faptulcã managementul companiilor începe sã observeavantaje în folosirea unei abordãri holistice a mana-gementului riscurilor. Dupã cum aratã studiile reali-zate, în prezent auditul intern a trecut de la verificareacontroalelor interne pe baza unor planuri ciclice de

34

audit la verificarea controalelor bazate pe un plan deaudit realizat în funcþie de riscuri.

Studiile realizate aratã faptul cã pânã în 2012 se vacontura o nouã abordare, bazatã pe gestionarea holis-ticã a aspectelor de management al riscului. Mai mult,rezultatele studiilor identificã cinci tendinþe care vormodela viitorul auditului intern: schimbãri în mana-gementul riscurilor, schimbãri în rolurile auditoruluiintern, tendinþele dezvoltãrii resurselor umane dindepartamentele de audit intern, globalizarea ºitehnologia, printre aptitudinile IT de cea mai mareimportanþã fiind considerate cele legate de evaluareasistemelor ERP (Enterprise Resource Planning), secu-ritatea reþelelor ºi gestionarea stocurilor de date.

34


PricewaterhouseCoopers – Internal Audit 2012. A studyexamining the future of internal auditing and the potentialdecline of a controls – centric approach, septembrie 2007

PricewaterhouseCoopers – Global Internal Audit Services,februarie 2007

PricewaterhouseCoopers – State of the internal audit pro-fession study. Targeting key threats and changing expec-tations to deliver greater value, iunie 2008

PricewaterhouseCoopers – State of the internal audit pro-fession study: Pressures build for continual focus on risk,iunie 2007

Bibliografie

Sub egida IFAC, dezbateri pe tema crizei

globaleNew York, 24 februarie 2009. IFACa convocat 40 de lideri ai insti-tutelor contabile ºi organizaþiilorde contabilitate regionale la ªedinþaanualã a directorilor executivi aiorganismelor membre.

În acest cadru s-au purtat discuþiiîntre liderii profesiei contabile dintoatã lumea despre criza globalã acreditelor, necesitãþile IMM-urilorºi despre modalitãþile în care profe-sioniºtii contabili pot contribui lareconstrucþia stabilitãþii economice.

Printre altele, directorul executiv alIFAC, Ian Ball a declarat: "Co-mitetele noastre independentepentru stabilirea standardelor, înmod special Comitetul pentru Sta-bilirea Standardelor pentru Auditºi Asigurare ºi Comitetul pentruStabilirea Standardelor pentruContabilitatea Sectorului Public,accelereazã munca depusã cuprivire la standardele ºi ghidurilecare vor fi de folos contabililorcare lucreazã în practica publicã ºiîn guvern, ca aceºtia sã poate facefaþã problemelor curente ale me-diului."

Multe dintre subiectele de discuþieabordate de Comitet s-au referit laproblemele provocate de crizã care-i afecteazã atât pe practicienii miciºi mijlocii, cât ºi IMM-urile.Membrii Comitetului au aprobatdemararea unui proces prin care sãse determine modalitãþile cele maieficiente prin care IFAC ar putea sãsprijine acest sector important aleconomiei globale, urmând sã seîntruneascã în iunie pentru a dez-bate problemele în profunzime.

Datoritã importanþei acestui sector,IFAC va invita toþi membrii asoci-aþi, toate organizaþiile contabileregionale, toate firmele ºi profe-sioniºtii contabili sã colaborezepentru gãsirea unor soluþii.

Mai mult decât atât, Comitetul aaprobat un document prioritarreferitor la lanþul de furnizare alraportãrii financiare. Având la bazãun studiu realizat cu ajutorulorganismelor membre, noua publi-caþie, "Evoluþii cu privire la lanþulde furnizare al raportãrii financia-re: rezultatele studiului globalrealizat cu organismele membreale IFAC", face cunoscut cã s-auînregistrat progrese, dar ºi faptul cãeste nevoie sã se acorde o mai mareatenþie în câteva direcþii, precum:

guvernanþa corporativã, raportareafinanciarã ºi, mai ales, adoptareacelor mai eficiente standarde de ra-portare pentru întreprinderile miciºi mijlocii, dar ºi în privinþa eficien-þei raportãrilor financiare. [Ale-xandra JORA, expert relaþii publice]

IAASB finalizeazãproiectul de clarificare

Consiliul pentru Standarde Inter-naþionale de Contabilitate ºi Audit(IAASB), organism de normalizareindependent care funcþioneazã subauspiciile Federaþiei Internaþionalea Contabililor (IFAC), a finalizatProiectul de Clarificare prin publi-carea ultimelor ºapte StandardeInternaþionale de Audit (ISA), înurma analizei ºi aprobãrii de cãtreConsiliul de supraveghere a intere-sului public (PIOB). În prezent,auditorii din întreaga lume au ac-ces la 36 de noi standarde ISA, ac-tualizate ºi clarificate ºi la un Stan-dard Internaþional de Control alCalitãþii clarificat. Standardele re-zultate în urma Proiectului de clari-ficare pot fi gãsite pe pagina deinternet a IAASB, prin accesareasite-ului http://www.ifac.org.

Din viaþa organismelor internaþionale

36

IntroducereAsigurarea calitãþii misiunilor deaudit financiar este una din cerin-þele fundamentale promovate prinactele normative care reglemen-teazã profesia, precum ºi, mai re-cent, prin Ordonanþa de Urgenþãnr. 90/2008 privind auditul statutaral situaþiilor financiare anuale ºi alsituaþiilor financiare consolidate,care transpune, în legislaþia naþio-nalã, prevederile Directivei Euro-pene 2006/43. În contextul eveni-mentelor internaþionale din ultimultimp, al crizei economice mondialecare reverbereazã ºi în þara noastrã,aºteptãrile interesului public pri-vind exercitarea cu profesionalisma activitãþii de audit sunt nu numailegitime, dar ºi absolut necesare

Urania MOLDOVANU*

Exigenþele controlului calitãþii activitãþii de audit

financiar în contextulactualelor reglementãrieuropene ºi naþionale (I)

The Requirements of the Quality Control of the Financial Audit Activity

in the Context of the Current National andEuropean Regulations (I)

The quality control of the financial audit activity is one of the fundamental requirementspromoted throughout the national law regulating the profession, and, more recentlythroughout the Emergency Ordinance no. 90/2008 on "The financial audit of individualfinancial statements and consolidated financial statements", transposing the EUDirective 43/2006 in the national legal framework. In the context of the internationalevents, the credit crisis affecting our economy, the expectations of the public interestregarding the audit profession are not only legitimate but absolutely necessary in aninvestment market, which suffers as a result of the credit crisis.This material represents a synthesis of the researches undertaken during the inspec-tions and implied the analysis of the annual reports of the department issued between2006 - 2008, the analysis of the data base records regarding the results of the inspec-tions performed during this period, the inspection notes of the auditors which failed toperform an audit according with ISAs, an overview of the disciplinary files made by theDMCP inspectors as a result of investigating certain aspects of the financial auditors per-formance drawn to our attention by the State authorities or other State's agency and insome circumstances by the audit clients. In this regard, some examples are provided.

Key words: monitoring, inspections, errors, professional standards, audit engagements, contracts, collaboration subcontract

Abstract Cuvinte cheie:monitorizare, inspecþie, erori,

standarde profesionale, misiuni de audit, contracte ºi

subcontracte de colaborare

* Auditor financiar, Coordonator al Departamentului de Monitorizare ºi Competenþã Profesionalã, CAFR, e-mail: [email protected]; Comunicare susþinutã la seminarul profesional cu tema "Abordãri ale auditului financiar" - 14 februarie 2009la Râmnicu Vâlcea.

374/2009

Exigenþele controlului calitãþii activitãþii de audit financiar

într-o piaþã a investiþiilor, a finan-þãrii aflatã în contracþie.

Organismul profesional român,Camera Auditorilor Financiari, areobligaþia legalã de a realiza –printr-un departament specializat– monitorizarea executãrii misiu-nilor de audit, spre a impune res-pectarea strictã a standardelor ºi amoralei profesiei.


Rezultatele inspecþiilor nu rãmânundeva în sertar, limitate la eventu-ala sancþionare a unor neregula-ritãþi. Consiliul Camerei le anali-zeazã periodic, spre a stabili celemai potrivite mãsuri pentru în-dreptarea aspectelor negative ºiîntãrirea calitãþii profesionale aactivitãþii de audit.

Lucrarea de faþã reprezintã o sin-tezã a cercetãrilor întreprinse cuocazia inspecþiilor efectuate ºi apresupus studierea rapoartelor deactivitate ale Departamentului înperioada 2006-2008, examinareabazei de date cuprinzând rezulta-tele inspecþiilor efectuate în aceeaºiperioadã, analiza notelor de in-specþie încheiate la auditorii finan-ciari care au prezentat rezultatemai slabe, extragerea unor date ºifenomene reprezentative din do-sarele disciplinare ºi din proceseleverbale încheiate de cãtre inspec-torii DMCP cu ocazia investigãriiunor aspecte sesizate de diferiteorgane de supraveghere ºi controlsau de cãtre unii clienþi în legãturãcu munca unor auditori financiari.În acest sens, sunt date exemple ºisunt prezentate, succint, câtevastudii de caz.

De la bun început, trebuie remarcattrendul general pozitiv al creºterii

consistente a calitãþii exercitãriiactivitãþii de audit financiar, ca odovadã a creºterii prestigiului ºirecunoaºterii profesionalismuluiacestuia în România ºi pe planinternaþional. Considerãm cã la oasemenea imagine pozitivã a con-tribuit ºi monitorizarea atentã înpermanenþã a activitãþii auditorilor,care a permis adoptarea operativã,în cunoºtinþã de cauzã a mãsurilorde îndreptare care se impun.

În acest spirit este elaboratã ºi co-municarea ce urmeazã, în care pre-zentãm unele aspecte negative con-statate în inspecþii, având încre-dinþarea cã ele vor da de gândit înprimul rând practicienilor, audito-rilor care sunt chemaþi sã tragãînvãþãmintele necesare ºi sã nugreºeascã.

Categorii de erori constatate cu ocazia

inspecþiilor de calitate I. Erori datorate neînþelegerii

cadrului contractual ºi anaturii serviciului pe care îl doreºte clientul de audit:

Deosebim erori ale auditorului, darºi erori care aparþin clientului misi-unii:

1. Clientul de audit a efectuat oachiziþie publicã, încredinþândunei firme de non-audit, contrac-tul pentru un pachet de servicii,incluzând servicii de managementcomercial, consultanþã juridicã,precum ºi de audit financiar. Pen-tru cea din urmã prestaþie, firma denon-audit încheie separat un sub-contract cu o firmã de audit.Conducerea entitãþii se adreseazãCamerei pentru soluþionarea neîn-þelegerii, în situaþia în care AGA nusemneazã situaþiile financiare, ne-recunoscând valabilitatea Raportu-

lui auditorului independent, care afost semnat de firma non-audit.

Abordarea cazului de cãtre Camerã:

Camera nu este în drept sã ad-ministreze modul de aplicare,de cãtre entitãþile auditate, aprevederilor legale referitoare laachiziþiile publice ºi nu este abi-litatã sã soluþioneze un conflictetic.

În conformitate cu prevederilesecþiunii 290 din Codul etic pen-tru auditorii profesioniºti, furni-zarea unor servicii de consul-tanþã comercialã, juridicã ºi fi-nanciarã unui client de auditpoate reprezenta o ameninþarela adresa independenþei audi-torului financiar, fiind necesarãaplicarea unor mãsuri de pro-tecþie, pentru a elimina amenin-þarea sau pentru a o reduce pânãla un nivel acceptabil, cum sunt:- politici ºi proceduri pentru a

interzice persoanelor careasigurã clientul de audit sã iadecizii manageriale în nu-mele clientului;

- utilizarea auditorilor profe-sioniºti care nu sunt membriai echipei de asigurare pen-tru a presta serviciul;

- implicarea altor persoanecum ar fi, spre exemplu,experþi independenþi.

Singura soluþie legalã ar fi mã-sura de încredinþare a prestaþi-ilor de audit financiar în exclu-sivitate firmei de audit, condi-þionat de: - aplicarea mãsurilor exem-

plificate, care nu au un carac-ter exhaustiv,

- semnarea raportului de auditnumai de cãtre firma deaudit, urmând ca rapoarteleºi celelalte documente afe-

38

Auditul ºi raportãrile financiare, de la teorie la practicã

rente serviciilor de diagnos-tic în domeniile comercial,juridic ºi financiar sã fie asi-gurate de cãtre firma non-audit.

2. În unele cazuri nu sunt clarifi-cate de cãtre auditor, în cadrul o-fertei ºi a scrisorii de angajament,aria de cuprindere a contractuluiºi concordanþa acesteia cu stan-dardele profesionale relevante

Regula de aur este: „Nu trans-formaþi totul în audit financiar!”

Mai întâi, înþelegeþi intenþiileclientului :- are o obligaþie legalã de au-

ditare a situaþiilor financiareanuale sau consolidate?

- dacã nu are o astfel de obli-gaþie legalã, la ce vrea sã fo-loseascã raportul de audit?

Odatã ce aþi primit rãspuns laaceste întrebãri, stabiliþi cerin-þele cãror standarde profesion-ale sunt aplicabile misiunii ºiprocedaþi la întocmirea con-tractelor de prestãri servicii înacord cu acestea.

Termenii angajamentelor diferãîn funcþie de natura misiunilorcontractate, respectiv de cerin-þele standardului aplicabil, aºacum se observã din datele pre-zentate în tabelul urmãtor.

Exemplificãri:

a) Misiunile de audit al utilizãriifondurilor europene (Phare) seîncadreazã, prin conþinutul loreconomic, în categoria audituluicu scop special.

Unii membri au întocmit con-tractele de audit potrivit forma-

tului standard Phare al con-tractelor de furnizare de servicii,fãrã a conþine sau a defini corectclauzele necesare, potrivit cerin-þelor ISA 210 „Termenii angaja-mentului” ºi ISA 800 „Raportulauditorului asupra angajamen-telor de audit cu scop special”,cum sunt:

- riscul de nedetectare ºi limi-tãrile inerente,

- responsabilitatea conduceriipentru informaþiile financia-re auditate.

La sesizarea Ministerului Admi-nistraþiei ºi Internelor privindderularea necorespunzãtoare acontractelor în cauzã s-a rãs-puns cã, potrivit StandardelorInternaþionale de Audit, audi-torii financiari nu sunt respon-sabili de nedetectarea unor erori

394/2009


semnificative, din cauza carac-terului de test a muncii de audit,bazatã pe eºantioane statistice,iar rãspunderea pentru întoc-mirea ºi prezentarea situaþiilorfinanciare conform cerinþelor re-glementãrilor contabile naþiona-le, precum ºi a cadrului specificde raportare financiarã revineconducerii beneficiarului.

Rapoartele de audit întocmiteerau numai în formatul prede-terminat, solicitat de procedu-rile Phare. La solicitarea echipeide inspecþie, auditorii au întoc-mit rapoarte separate conformISA 800, cuprinzând opinia asu-pra informaþiilor financiare au-ditate.

Alþi auditori clasificã forþat mi-siunea de auditare a fondurilorPhare în cadrul misiunilor pri-vind proceduri convenite, con-form ISRS 4400, tocmai în do-rinþa de a nu exprima o opiniecu privire la imaginea fidelã a informaþiilor financiare audi-tate.

b) Prestarea unor servicii de auditintern unui client de auditfinanciar a constituit o abaterefrecventã constatatã în 2008:

Un auditor financiar a încheiatun contract de prestãri serviciipentru activitatea de audit in-tern, misiune de non-asigurare.Auditorul a acþionat în judecatãentitatea pentru neplata onora-riului de audit intern.

La finele anului a întocmit ºiRaportul auditorului indepen-dent, prin care a exprimat oopinie fãrã rezerve asupra situ-aþiilor financiare la 31.12.2007,fiind în curs încheierea contrac-tului de audit pentru 2008.

Faptele descrise genereazã ame-ninþãri la adresa independenþei

auditorului, prevãzute de secþi-unea 290 din Codul etic, astfel:- o ameninþare de auto-revizuire,

întrucât auditorul a realizatactivitatea de audit internclientului de audit,

- o ameninþare de interes personalºi familiaritate, întrucât firmade audit este în litigiu cuclientul de asigurare, putândocupa poziþii adverse în ca-drul litigiului, ceea ce afec-teazã relaþia normalã de sin-ceritate ºi transparenþã pri-vind informaþiile financiareºi afacerile clientului.

Singura mãsurã prevãzutã deCodul etic (secþiunea 290), carear putea fi avutã în vedere, esteretragerea auditorului financiardin misiunea de asigurare pen-tru anul 2008.

Ca urmare a constatãrilor in-specþiei, Consiliul CAFR a hotã-rât sancþionarea auditorului,prin suspendarea pe o perioadade 6 luni a calitãþii de membrual CAFR, conform art. 94(1) li-tera C din ROF. Sancþiunea afost contestatã.

c) Prestarea unor servicii de elabo-rare a situaþiilor financiareunui client de audit financiar

Un partener al firmei de audit acoordonat efectuarea misiuniide audit statutar al situaþiilorfinanciare ale unei entitãþi pen-tru exerciþiul încheiat la 31decembrie 2007. Desfãºurareamisiunii ºi elaborarea raportuluiauditorului independent s-aufãcut în urmãtoarele circum-stanþe specifice:- contractul de prestãri servicii

încheiat a avut ca obiectauditul intern. Totuºi, la 30aprilie 2008, auditorul finan-ciar a emis ºi semnat, în

numele firmei, un raport deaudit asupra situaþiilor fi-nanciare la 31 decembrie2007, conform ISA 700 „Ra-portul auditorului indepen-dent cu privire la un set desituaþii financiare cu scopgeneral”

- la data de 30 noiembrie 2007,auditorul financiar a încheiatcu entitatea un contract demuncã pe o perioadã nede-terminatã, pentru funcþia deºef serviciu contabilitate

- în trimestrul I - 2008, pânã ladata emiterii situaþiilor fi-nanciare ºi a semnãrii rapor-tului auditorului indepen-dent, s-a declanºat un litigiuîntre membrii conducerii en-titãþii, în sensul cã:

directorul economic al en-titãþii, acþionar semnifica-tiv care deþine 30% dincapitalul social, a fost în-lãturat din funcþie;

în locul acestuia a fost în-cadrat auditorul financiarcare a efectuat auditulstatutar.

Circumstanþele descrise genereazãurmãtoarele ameninþãri la adresaindependenþei:

- o ameninþare semnificativã deinteres personal, familiaritate ºiintimidare. potrivit criteriilorde evaluare prevãzute desecþiunea 290 din Codul etic,generatã de angajarea audi-torului financiar la clientulde audit;

- o ameninþare de auto-revizuireîntrucât auditorul financiar aîntocmit registrele contabileºi situaþiile financiare ºi aprestat servicii de audit in-tern clientului de audit finan-ciar.

40


Singura mãsurã prevãzutã deCodul etic care ar putea fi avutãîn vedere pentru eliminarea saureducerea la un nivel rezonabilal ameninþãrilor prezentate esteînlãturarea auditorului dinechipa de asigurare.

Constatãrile investigaþiilor efec-tuate de echipa de inspecþie aufost analizate de ConsiliulCAFR, care a hotãrât excludereadin Camerã a auditorului finan-ciar.

d) În cadrul subcontractelor deaudit/contractelor de colabo-rare nu sunt stabilite în mod clarobiectivele încredinþate subcon-tractorului, delimitarea obligaþi-ilor pãrþilor în ceea ce priveºtesecþiunile, foile de lucru, rapoar-tele ce revin în sarcina subcon-tractorului, bugetul de timp alo-cat etc., ceea ce atrage imposibi-litatea separãrii responsabili-tãþilor ºi a evaluãrii activitãþii deaudit financiar desfãºuratã deacesta.

II. Acceptarea unor onorariineconforme reglementãrilorCamerei privind numãrulmediu minim de ore pentrufinalizarea unei misiuni deaudit financiar

Începând cu data de 1 iulie 2006,specialiºtii DMCP au efectuat

verificãri privind respectarea decãtre auditorii financiari a pre-vederilor Normelor privind sta-bilirea numãrului mediu minimde ore pentru finalizarea uneimisiuni de audit financiar, apro-bate prin Hotãrârea nr. 44/23.03.2005 a Consiliului CAFR.

Printre procedurile aplicate seregãsesc:- inspectarea programului ca-

lendaristic de desfãºurare amisiunii de audit financiar;

- verificarea faptului dacã bu-getul de timp stabilit asigurãefectuarea de cãtre echipa deaudit a numãrului mediu de240 ore, pentru finalizareaunei misiuni de audit;

- evaluarea, pe baza consul-tãrii situaþiilor financiare aleclientului, a justificãrii redu-cerii cu maxim 25% a numã-rului mediu de ore pentruaudit, la entitãþi consideratede auditorul financiar cã arprezenta un grad mai mic decomplexitate a activitãþii;

- compararea nivelului mediuorar al onorariului încasat,având în vedere bugetul detimp efectiv stabilit prin pro-gramul de activitate, în ra-port cu cel calculat faþã debugetul de timp minim sta-

bilit prin H 44/2005;- verificarea alocãrii, din buge-

tul de timp, membrilor echi-pei de audit, a cel puþin 180ore, corespunzãtoare proce-durilor de fond (120 ore) ºievaluãrii controlului intern ºiriscului legat de control (60ore);

- obþinerea de informaþii fi-nanciare în legãturã cu ono-rariile acordate auditorilor ºialtor specialiºti atraºi, care auformat echipa de audit.

În anul 2008 au fost cuprinºi înverificare 245 auditori, din care202 firme de audit ºi 43 auditori- persoane fizice. Nu s-au cu-prins în evaluarea conformHotãrârii 44/2005 un numãr de32 firme de audit ºi 21 auditori -persoane fizice, care fie nu auderulat misiuni de audit finan-ciar, fie au derulat subcontracte,nerãspunzând de întreaga misi-une. Din evaluãrile efectuate s-au reþinut urmãtoarele:

- Situaþia onorariilor calculatepe baza datelor declarate deauditorii financiari, pentruangajamentele de audit in-spectate, derulate în perioa-da anilor 2006-2007, se pre-zintã potrivit datelor din ta-belul urmãtor1.

1 La echivalarea valorilor în euro s-a luat în considerare cursul de încheiere a exerciþiului la 31 decembrie 2007 de 3,6771lei/euro ºi respectiv la 31 12 2006 de 3,3817 lei/euro, publicate de BNR

414/2009


- Se constatã creºterea, faþã deanul 2007, a onorariuluimediu cu 1577 euro (20%) lafirmele de audit ºi respectivcu 1.049 euro (33%) în cazulauditorilor persoane fizice.Cu toate acestea, au fostacceptate de cãtre unii audi-tori financiari onorarii ne-semnificative, minimele înre-gistrate la firmele de auditfiind de 1.036 lei sau 282 euroîn echivalent ºi respectiv lapersoanele fizice de 1.800 leisau 489 euro.

- Având în vedere numãrul depersoane utilizate pentru re-alizarea misiunilor de audit,precum ºi fondul de timpdeclarat, onorariile orare seprezintã ca în tabelul de maisus.

- Valoarea minimã a onorariilororare realizate de firmele deaudit, de 5,76 lei/ om - orã,respectiv în echivalent 1,56euro, a fost constatatã în anul2008 la o persoanã juridicãevaluatã cu calificativul C,corespunzãtor unui angaja-ment derulat cu o valoarecontractatã de 1.036 lei (282euro), realizat de o singurãpersoanã, în cadrul unuibuget de timp de 180 ore.

- De asemenea, o persoanã fi-zicã a realizat o medie orarãde 9,84 lei (2,68 euro) la deru-larea unui angajament în su-mã de 1.800 lei, cu un buget

de timp de 183 ore, atribuitunei singure persoane.

- Onorariul maxim contractatpentru derularea unui anga-jament de audit financiar - de686.108 lei (186.589 euro) - afost constatat la o persoanãjuridicã evaluatã cu califica-tivul A, care a raportat unbuget de timp neobiºnuit, de3.638 ore (echivalentul a 454zile muncã cu o duratã de 8ore), atribuit unui numãr de4 persoane, rezultând untarif orar de 47 lei/ persoanã(12,78 euro).

- Onorariul maxim orar de533,79 lei/om-orã (145,17euro) a fost constatat în 2008la o persoanã juridicã evalu-atã cu calificativul A, cores-punzãtor unui angajamentcu o valoare contractatã de277.545 lei (75.479 euro), încadrul unui buget de timp de520 ore, atribuit unui numãrde 4 persoane.

- O persoanã fizicã a realizat omedie orarã de 230,71 lei(63,03 euro) la derularea unuiangajament în sumã de64.600 lei, cu un buget detimp de 280 ore, atribuit uneiechipe formate din douã per-soane.

- Unii din auditorii financiariinspectaþi manifestã o grijãprioritarã pentru respectareanumãrului minim de ore

conform cerinþelor Hotãrârii44/2005, fãrã a le pãsa cã une-ori aceasta duce la calculareaunui tarif orar penibil, de 72cenþi, aºa cum s-a arãtat.

Cazurile prezentate denotãnecesitatea emiterii de cãtreorganismul abilitat prin lege aunor norme privind nivelele mi-nime ale onorariilor pe naturi deactivitãþi ºi sancþiunile care pot fiaplicate în cazul convenirii unoronorarii de dumping.

OUG nr. 90/2008 cu privire laauditul statutar al situaþiilorfinanciare anuale ºi al situaþiilorfinanciare consolidate prevedela art. 27, în legãturã cu onorari-ile de audit, urmãtoarele:

„În aplicarea prezentei ordo-nanþe de urgenþã, organismulde supraveghere publicã pre-vãzut la titlul II emite normecorespunzãtoare care sã prevadãcã onorariile pentru auditurilestatutare:

a) nu sunt influenþate sau deter-minate de oferirea de serviciisuplimentare entitãþii audi-tate;

b) nu se pot baza pe niciun felde condiþionãri, aºa cum pre-vede Codul etic;

c) sunt adecvate pentru activi-tatea care urmeazã sã fieefectuatã.”

42


ConcluzieCategoriile de erori constatate de inspecþii ºi prezentate sunt,dupã cum se observã, datorateunor abateri de la normele stan-

dardelor ºi eticii care guverneazãauditul.

În a doua parte a comunicãrii, careva fi publicatã într-un numãrurmãtor, vor fi punctate cele mai

semnificative erori depistate îndocumentarea auditului financiar,în fundamentarea probelor deaudit ºi în întocmirea dosarelor deaudit.

Reglementãri în domeniul auditului

- Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 75/1999 privindactivitatea de audit financiar, republicatã, cu modificãrileºi completãrile ulterioare (publicatã în Monitorul Oficial alRomâniei Partea I nr. 598/22 august 2003);

- Hotãrârea Guvernului nr. 983/2004 pentru aprobareaRegulamentului de organizare ºi funcþionare a CamereiAuditorilor Financiari din România, modificatã prinHotãrârea Consiliului CAFR nr. 89/2007 (publicatã înMonitorul Oficial al României Partea I nr. 634/13 iulie 2004);

- Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 90/2008 privindauditul statutar al situaþiilor financiare anuale ºi al situ-aþiilor financiare anuale consolidate, (publicatã înMonitorul Oficial al României Partea I nr. 481/30 iunie 2008);

- OUG nr. 90/2008 transpune prevederile Directivei2006/43/CE din 17 mai 2006 a Parlamentului European ºi aConsiliului privind auditul statutar al conturilor anuale ºi alconturilor consolidate, de modificare a directivelor Consiliului78/660/CEE ºi 83/349/CEE ºi de abrogare a Directivei84/253/CEE a Consiliului, publicatã în Jurnalul Oficial alUniunii Europene nr. L 157 din 9 iunie 2006.

Alte acte normative în vigoare referitoare la activitatea auditorilor financiari

Standardele Internaþionale de Audit- Hotãrârea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din

România nr. 81/2007 privind adoptarea Standardelor de audit2006 ºi a Codului de eticã pentru auditorii profesioniºti(Monitorul Oficial al României nr. 354 din 24 mai 2007).

- S-a adoptat versiunea 2006 a Standardelor Internaþionalede Audit, asigurare ºi eticã pentru auditorii profesioniºtiemise de Federaþia Internaþionalã a ContabililorAutorizaþi (IFAC). Standardele internaþionale de audit,asigurare ºi eticã se vor aplica în România sub denumireade Standarde de audit, respectiv Codul de Eticã, în con-formitate cu traducerea oficialã a acestora, publicatã învolumul „Audit financiar 2006”, apãrut sub editareaCamerei Auditorilor Financiari din România ºi a IREC-SON.

Asigurarea calitãþii- Hotãrârea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din

România nr. 70/2006 pentru aprobarea Normelor privindcontrolul calitãþii activitãþii de audit financiar ºi a servici-ilor conexe (Monitorul Oficial al României Partea I nr.786/18 septembrie 2006);

- Hotãrârea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari dinRomânia nr. 73/2006 pentru aprobarea Procedurilorprivind controlul calitãþii activitãþii de audit financiar si aserviciilor conexe (Monitorul Oficial al României Partea I nr.904/20 septembrie 2006), completatã prin Hotãrârea nr.98/2007 (Monitorul Oficial al României Partea I nr. 685/09octombrie 2007);

- Hotãrârea nr. 82/2007, completatã prin Hotãrârea nr.100/2007 pentru aprobarea procedurilor pentru aplicareaart. 29 din Normele privind controlul calitãþii activitãþiide audit financiar si a serviciilor conexe ;

- Hotãrârea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari dinRomânia nr. 44/2005 pentru aprobarea Normelor privindstabilirea numãrului mediu minim de ore pentrufinalizarea unei misiuni de audit financiar (MonitorulOficial al României Partea I nr. 288/06 aprilie 2005);

- Hotãrârea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari dinRomânia nr. 69/2006 privind modul de programare ºidesfãºurare a inspecþiilor de calitate a activitãþii de auditfinanciar.

Combaterea spãlãrii banilor- Hotãrârea nr. 91/2007 privind aplicarea legislaþiei speci-

fice privind combaterea ºi prevenirea operaþiunilor despãlare a banilor ºi de finanþare a actelor de terorism decãtre auditorii financiari (Monitorul Oficial al RomânieiPartea I nr. 525/02 august 2007)

Pregãtirea profesionalã continuã- Hotãrârea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din

România nr. 110/2008 pentru aprobarea Normelorprivind pregãtirea profesionalã continuã a auditorilorfinanciari (Monitorul Oficial al României Partea I nr. 130/19februarie 2008)

Risc profesional- Hotãrârea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din

România nr. 45/2005 pentru aprobarea Normelor privindasigurarea pentru risc profesional (Monitorul Oficial alRomâniei Partea I nr. 339/21 aprilie 2005)

Taxe ºi cotizaþii- Hotãrârea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din

România nr. 28/ 2004 privind cotizaþiile fixe ºi variabiledatorate CAFR pentru onorariile obþinute din exercitareaprofesiei de auditor financiar.

Bibliografie

434/2009

IntroducereÎn acest articol vor fi prezentate, pe scurt, implicaþiilelegate de adoptarea ºi implementarea standardelorglobale de audit ºi contabilitate. Va fi analizatimpactul pe care aceste standarde globale îl au asupraeconomiilor individuale, precum ºi modul în careacestea încearcã sã îl diminueze. De asemenea, vor fi

trecute în revistã ºi beneficiile care pot fi obþinute înurma adoptãrii ºi implementãrii standardelor globalede audit ºi contabilitate.

Un sistem solid de raportare financiarã, sprijinit destandarde de înaltã calitate ºi cadre de guvernanþã ºireglementare adecvate, este parte integrantã din pro-cesul de dezvoltare economicã. Standarde robuste în

Standarde globale de audit ºi contabilitate:dificultãþile implicate de

adoptare ºi implementare

Global Accounting and Auditing Standards: the Challenges of Adoption and Implementation

In this article there are briefly presented the implications caused by the adoption and implementation of the global accounting andauditing standards. There is also analyzed the impact these standards have on individual economies and the manner in which theseeconomies try to diminish it.

Robust standards in auditing, ethics and financial reporting underpin the trust that investors place in financial information and there-fore, are pivotal in contributing to a country's economic prosperity and financial stability.

The benefits of a global financial reporting framework are numerous. Greater degree of comparability of financial information, lowercost of capital and increased investment across borders provide a chain of often quoted exemples.

In conclusion, there can be stated without any doubt that the benefits of global standards in accounting and auditing are bountiful.For these benefits to come to fruition and for them to be accepted internationally, the professional auditors and accountants from allorganisations which settle and regulate these standards must work together.

Key words: international financial reporting standard, small and medium enterprises(SME), international standard audit and assurance, International Accounting Standards Board, International Federation of Accountants

Abstract

Cuvinte cheie:standard internaþional de raportare financiarã, întreprinderi mici ºi mijlocii (IMM), standard

internaþional de audit ºi asigurare, Consiliul pentru Standarde Internaþionale de Contabilitate,Federaþia Internaþionalã a Contabililor

* Director ACCA însãrcinat cu raportarea financiarã, e-mail: [email protected].

Aziz TAYYEBI*

44


audit, eticã ºi raportare financiarã întãresc încredereape care investitorii o au în informaþiile financiare ºi,prin urmare, contribuie substanþial la prosperitatea ºistabilitatea financiarã a unei þãri. Forþele globalizãriicuplate cu pieþele de capital transfrontaliere au deter-minat din ce în ce mai multe þãri sã înþeleagã bene-ficiile obþinute în urma investiþiilor strãine. Într-ade-vãr, având în vedere faptul cã afacerile în sine s-auextins în afara graniþelor, a existat din ce în ce maimult o recunoaºtere a importanþei unor cadre de con-tabilitate de comun acord stabilite, sprijinite de stan-darde solide de audit care sunt global acceptate.

Standarde globale solide: promovarea creºterii economice

ºi a stabilitãþii financiareBeneficiile unui cadru global de raportare financiarãsunt numeroase. Gradul mai mare de comparabilitateal informaþiilor financiare, costurile de capital maimici ºi investiþiile crescute în afara graniþelor suntdoar câteva dintre exemplele des menþionate.

Investitorii ºi creditorii vor fi mai mult decât bucuroºisã îºi diversifice activitãþile ºi în afara graniþelor dacãvor fi capabili sã se încreadã în informaþii financiarebazate pe un set cunoscut de standarde. Prin urmare,aderarea la standarde internaþionale, cum ar fi celedezvoltate de cãtre Consiliul pentru Standarde Inter-naþionale de Contabilitate (International AccountingStandards Board – IASB) ºi de cãtre Consiliul pentruStandarde Internaþionale de Audit ºi Asigurare(International Audit and Assurance Standards Board– IAASB) au adus beneficii atât naþionale, cât ºi inter-naþionale.

Pe lângã faptul cã acestea furnizeazã o platformã pen-tru creºtere economicã, standardele globale pro-moveazã stabilitatea financiarã internaþionalã prinfacilitarea luãrii de decizii bine fondate cu privire laplanurile de investiþii ºi de creditare, îmbunãtãþindintegritatea pieþei ºi reducând riscul de a suferipierderi financiare.

În orice caz, implementarea standardelor inter-naþionale în sine nu este suficientã pentru a asigurastabilitate financiarã, întrucât acestea sunt doar sim-ple mijloace de promovare a sistemelor financiaresolide ºi a creºterii economice susþinute. Acestea tre-buie revizuite continuu pentru a rãmâne relevante înraport cu circumstanþele în continuã schimbare.Importanþa relativã a diferitelor standarde pentru sis-

teme economice individuale depinde de structurilefinanciare ale acelor þãri ºi de alte circumstanþeinterne. Implementarea standardelor trebuie sã seconstituie ca parte a strategiei generale a þãrii cuprivire la dezvoltarea sectorului economic ºi financiar,luând în calcul nivelul ei de dezvoltare, nivelulcapacitãþii instituþionale, precum ºi alþi factori interni.

Standarde globale de succes: satisfacerea tuturor celor implicaþi

Un proces reuºit de normalizare pentru adoptarea ºiimplementarea standardelor internaþionale trebuieobligatoriu sã înceapã cu dezvoltarea ºi angajamentultuturor deþinãtorilor de interese naþionale. Ei sunt ceicare ar trebui sã demonstreze obiectivele ºi beneficiileaduse de convergenþã, subliniind rolurile ºi respon-sabilitãþile lor pentru a ajuta la stabilirea unui calen-dar realizabil pentru procesul care urmeazã sã sedesfãºoare.

Este foarte important ca sistemele economice sã aibãdeja stabilit un cadru de reglementare funcþional, pre-cum ºi infrastructura pentru consolidarea acestuia. Înegalã mãsurã este vital ca organismele naþionale dereglementare a standardelor sau alþi deþinãtori deinterese sã se asigure cã participã activ la activitãþile ºiprocesele organismelor de reglementarea a standar-delor internaþionale.

Adoptarea oricãrui set de standarde globale sebazeazã pe un numãr de factori cheie:

Standardele trebuie sã fie de înaltã calitate, acestfapt conferã încredere celor care le implementeazã,precum ºi celor care se bazeazã pe ele.

Standardele trebuie aplicate pe cât de uniformposibil, iar deþinãtorii de interese din întreg lanþulde furnizare a informaþiilor financiare trebuie sãîncurajeze ºi sã sprijine conformarea.

Adoptarea sau convergenþa cu standardele inter-naþionale ar trebui perceputã ca o prioritate decãtre organismele naþionale de reglementare astandardelor ºi nu doar privitã ca modalitate demenþinere a organismelor internaþionale de regle-mentare a standardelor în sine.

Acele organisme care reglementeazã standardeleinternaþionale ar trebui sã se asigure cã existã pro-ceduri stabilite, pentru a facilita primirea de su-gestii de la nivel naþional, care vor conduce în celedin urmã la realizarea de standarde de înaltã cali-tate care pot fi acceptate global.

454/2009

Standarde globale de audit ºi contabilitate

În conformitate cu site-ul web al Deloitte, IAS Plus,pânã în martie 2008 peste 120 de þãri fie au permis, fieau solicitat standarde internaþionale de raportarefinanciarã (IFRS) (incluzând standarde echivalente,adaptate ºi cu întârzieri). Asimilarea semnificativãîntr-o perioadã de timp relativ scurtã demonstreazãnevoia de standarde globale de calitate în audit ºi con-tabilitate.

Standarde globale în audit ºi contabilitate:

asemãnãri ºi diferenþeExistã clar asemãnãri în ceea ce priveºte dificultãþileimplicate de adoptarea ºi implementarea atât a IFRS-urilor, cât ºi a standardelor internaþionale de audit(ISA).

Unul dintre cele mai comune aspecte cu care se con-fruntã un numãr de jurisdicþii în procesul de imple-mentare atât al IFRS-urilor, cât ºi al ISA-urilor a fostneînþelegerea legatã de sensul cuvântului „adoptare”.Acest lucru este clar evidenþiat în constatãrilecuprinse în Rapoartele cu privire la RespectareaStandardelor ºi a Codurilor (ROSC), emise de cãtreBanca Mondialã. Scopul detaliat al acestei iniþiative afost acela de a evalua necesitãþile de dezvoltare a sec-toarelor financiare private internaþionale.

Diversitatea pregnantã descoperitã de cãtre ROSC înrapoartele lor emise în 2004 este încã evidentã ºi înzilele noastre.

Jurisdicþiile care utilizeazã IFRS-urile într-o formã saualta pot fi clasificate dupã cum urmeazã:

Adoptarea totalã a IFRS-urilor (exemplu: Vene-zuela)

Adoptarea totalã a IFRS-urilor la un moment datfãrã a mai face actualizãri ulterioare (exemplu:Uruguay)

Adoptarea selectivã sau modificatã a IFRS-urilor(exemplu: Uniunea Europeanã – companiile cotatela bursã) ºi

Respectarea standardelor locale bazate pe IFRS-uri(exemplu: Hong Kong).

Implementarea ISA-urilor poate fi clasificatã în modasemãnãtor, deºi trebuie menþionat cã în unele þãri s-au adoptat pur ºi simplu variante simplificate aleISA-urilor din cauza complexitãþii lor. Este, de aseme-nea, demn de notat cã natura standardelor de audit în

special, precum ºi interacþiunea lor cu legile ºi regle-mentãrile în vigoare au determinat ca ISA-urile sã fiedeseori propuse individual de cãtre unele þãri. Acestfapt este clar demonstrat în UE, care a adoptat ISA-urile în bloc, dar, realizând nuanþele implicate de ce-rinþele specifice ale fiecãrei þãri, s-au permis solicitãrisuplimentare.

Este important de menþionat ºi faptul cã impactulstandardelor internaþionale de contabilitate influ-enþeazã în mod direct un numãr considerabil maimare de deþinãtori de interese decât standardeleomoloagelor din audit. Chiar dacã va exista fãrãechivoc o implicaþie financiarã pentru cei carepregãtesc orice standarde internaþionale de auditrevizuite sau potenþial mai complexe, aceºtia nu vortrebui sã le interpreteze sau sã le implementeze. Înceea ce priveºte standardele contabile, indiferent decomplexitatea relativã, ei, împreunã cu auditorii ºi alþiimportanþi deþinãtori de interese împreunã cu întreglanþul de aprovizionare vor trebui sã se asigure cãaceste standarde sunt înþelese.

Întreprinderile mici ºi mijlocii: reglementãrile uniforme nu sunt

potrivite pentru toate entitãþileLegislaþia naþionalã în aproape toate þãrile cere multorentitãþi, dacã nu chiar tuturor sã pregãteascã situaþiilefinanciare conform cu un set standard de principiicontabile general acceptate (GAAP). Aceste situaþiifinanciare vor trebui apoi sã fie auditate conform cucerinþele unui set de standarde de audit generalacceptate. La rândul lor, situaþiile financiare auditatesunt înregistrate la agenþiile guvernamentale care lepun la dispoziþia publicului.

În ciuda faptului evident cã ambele standarde inter-naþionale contabile ºi de audit vizeazã cu precãderemarile entitãþi multinaþionale de interes public, omare parte a entitãþilor care înregistreazã situaþiilefinanciare sunt întreprinderi mici ºi mijlocii (IMM-uri). În UE, de exemplu, în urma unor estimãri recentes-a ajuns la concluzia cã numãrul afacerilor care suntdesfãºurate prin intermediul întreprinderilor mici ºimijlocii se ridicã aproape la 99% din totalul afacerilorderulate ºi cã acestea furnizeazã douã treimi dinlocurile de muncã disponibile în sectorul privat dinacele þãri. Aceste statistici reflectã, fãrã echivoc, pre-ponderenþa întreprinderilor mici ºi mijlocii în sis-temele economice din întreaga lume.

46


Este demn de notat faptul cã în Marea Britanie, undeIFRS-urile sunt obligatorii pentru situaþiile financiarede grup ale companiilor listate la bursã, existã încã oopþiune care permite tuturor entitãþilor (inclusivîntreprinderilor mici ºi mijlocii) sã adopte IFRS-uriledacã doresc acest lucru. La ora actualã nu existãdovezi clare care sã sugereze cã un numãr semnifica-tiv de companii au ales voluntar IFRS-urile în detri-mentul UK GAAP-urilor; aceastã constatare estevalidã ºi în UE unde aceastã opþiune este valabilã.Chiar dacã existã unii factori specifici care au con-tribuit la acest lucru, cum ar fi incertitudinile cu pri-vire la sistemul fiscal, existã mai multe temeri gene-rice care ar fi relevante pentru jurisdicþiile care iau încalcul adoptarea IFRS-urilor. Acestea includ dimensi-unea ºi complexitatea standardelor internaþionale ºicosturile implicate de conformarea cu IFRS-urile încomparaþie cu beneficiile care ar putea fi obþinute. Înpracticã, acest lucru a însemnat cã multe jurisdicþii autrebuit sã îºi menþinã GAAP-urile existente alãturi deIFRS-uri pentru companiile lor listate la bursã.

În urma constatãrii incompatibilitãþii evidente a IFRS-urilor pentru IMM-uri, IASB a lucrat la un proiectpentru elaborarea de standarde internaþionale pentruIMM-uri. Acest proiect a demarat cu o temã propusãspre discuþie în 2004 ºi s-a ajuns în 2007 la emitereaunei propuneri cu privire la un standard.

Aceastã prezentare-proiect a unor IFRS-uri pentruIMM-uri a urmãrit simplificarea IFRS-urilor, fãcându-le mai accesibile celor care pregãtesc ºi utilizeazã situ-aþiile financiare ale IMM-urilor. Cererea pentru unstandard internaþional care sã fie relevant pentruIMM-uri este cel mai bine demonstratã de þãri cum arfi Africa de Sud care, confruntându-se cu problemaIFRS-urilor complete pentru IMM-uri, a adoptat dejaproiectul de standard IFRS pentru IMM-uri.

Procesul de aplicare al ISA-urilor pentru IMM-uri seconfruntã cu aceleaºi probleme ca ºi în cazul IFRS-urilor. Din nou, acestea graviteazã în jurul greutãþilorîntâmpinate în aplicarea standardelor în auditurileentitãþilor de toate dimensiunile ºi nu doar ale celorefectuate marilor ºi complexelor companii multi-naþionale de interes public. În oarecare mãsurã, nece-sitatea ca ISA-urile sã fie mai bine adaptate entitãþilorºi practicilor mici este mult mai puternicã întrucâtacestea au fost reglementate astfel încât sã fie rele-vante pentru toate tipurile ºi dimensiunile de entitãþi.În acest scop, Federaþia Internaþionalã a Contabililor(International Federation of Accountants – IFAC) dincare face parte ºi IAASB, a format Comisia pentruPracticile Mici ºi Mijlocii (Small and Medium

Practices Committee – SMP) pentru a se asigura cãopiniile venite din partea practicilor mai mici vor fiîncorporate în declaraþii noi ºi revizuite.

În mod clar este imperativ ca atât IASB, cât ºi IAASBsã faciliteze nevoile entitãþilor mici ºi mijlocii, fie prinintermediul standardelor specifice fie prin recunoaº-terea acestor nevoi în standardele propuse deja exis-tente. În acelaºi timp, organismele naþionale de sta-bilire a standardelor, guvernele ºi organismele dereglementare deopotrivã trebuie sã se asigure cã iauîn calcul nevoile speciale ale IMM-urilor ºi cã par-ticipã activ la întrunirile organismelor internaþionalede reglementare a standardelor.

ConcluzieÎn concluzie, putem afirma fãrã echivoc cã beneficiilestandardelor globale în contabilitate ºi audit suntnumeroase. Pentru ca aceste beneficii sã poatã fi fruc-tificate ºi pentru ca acestea sã fie acceptate pe planinternaþional, auditorii ºi contabilii profesioniºti dintoate organizaþiile care stabilesc ºi reglementeazãaceste standarde trebuie sã colaboreze pentru ca sãdepãºeascã multitudinea de obstacole care poateapãrea în acest proces. Având în vedere variile sis-teme lingvistice, realitãþile culturale ºi economice alepotenþialilor utilizatori ai acestor standarde, esteimperativ necesar ca atât auditorii, cât ºi contabiliiprofesioniºti (care sunt atât cei care participã la regle-mentarea standardelor, cât ºi cei care le utilizeazã) sãþinã cont de aceºti factori. Organismele internaþionalede stabilire a standardelor care emit aceste standardetrebuie sã realizeze un echilibru între calitate ºi com-plexitate. Acestea vor trebui sã lucreze cu organizaþi-ile naþionale de reglementare care vor utiliza ºi imple-menta standardele lor, asigurând-se astfel cã existã unproces de implementare structurat care îi include petoþi deþinãtorii de interese.

http://www.ifac.org/iaasb/http://www.ifac.org/h t t p : / / w w w. s c r i b d . c o m / d o c / 9 2 9 6 6 6 3 / 2 0 0 8 -

International-Audit-Assurance-Standards-Board-Handbook

http://www.iasb.org/Home.htmhttp://www.iasplus.com/index.htmhttp://www.worldbank.org/ifa/rosc.html

Bibliografie

474/2009

IntroducereÎn general, organizarea, ca noþiune,se înþelege în contextul necesitãþiide a fi creatã o ordine anume înfuncþionarea unui sistem sau îndesfãºurarea unei activitãþi. Înprivinþa contabilitãþii ºi auditului,

organizarea poate fi proiectatã ºirealizatã avându-se în vedere ur-mãtoarele douã aspecte: primul –organizarea sistemului naþional decontabilitate ºi audit ºi, cel de aldoilea – organizarea sistemului decontabilitate (al activitãþii) în ca-drul întreprinderii.

Organizarea sistemului naþional

de contabilitate ºi audit

1. Metodologia de cercetare

Organizarea sistemului naþional decontabilitate ºi audit financiar inde-pendent se face în baza actelor nor-mative, a standardelor aplicabile îndomeniul contabilitãþii, a principii-lor fundamental, ale respectãrii re-gulamentelor pentru funcþionareaautoritãþilor de stat sau altor orga-nisme competente în domeniul me-todologic, exercitãrii controlului,reprezentãrii ºi protecþiei sociale aprofesiei de contabil sau auditor, acelor în privinþa instituþiilor, pro-gramelor ºi practicilor de educaþiecontinuã a contabililor sau audito-rilor cu diplome de licenþã. Încadrul metodologiei de cercetare,pentru elaborarea acestei lucrãri desintezã s-au analizat actele norma-tive în domeniu, precum ºi modulde organizare a profesiei contabile,urmãrindu-se a fi scoase în evi-denþã atât punctele de convergenþãcu practica internaþionalã, cât ºielementele specifice practicii înBulgaria.

Stoian STOIANOV*

Aspectele moderne în organizarea contabilitãþii

ºi auditului în Republica Bulgaria

Modern Aspects Regarding the Organising of Accountancy and Audit

in Bulgarian Republic

In placing increased emphasis on good accounting practice, the Bulgaria governmentbegan providing resources on accounting and auditing, such as guidance documents,case studies, and benchmarking studies. Organization of the national accounting sys-tem and the independent financial audit associated with the Act on Accounting,Independent Financial Audit Law, ?plicable accounting and auditing standards and theorganization of the accounting system in the separate company. This article discussesthose factors and why was the accounting reform needed in Bulgaria.

Key words: Accounting System, Independent financial audit, Act on Accounting,Independent Financial Audit Law, Legea auditului financiar independent,

International Financial Reporting Standards, International Standards on Auditing,Commission on Public Supervision

Abstract

Cuvinte cheie:securitizare, obligaþiuni ipotecare, crizã globalã,

crizã de încredere

* Dr. docent, ªeful Departamentului de Contabilitate ºi Analizã, Facultatea de Contabilitate ºi Finanþe - Universitatea deEconomie Naþionalã ºi Mondialã - Bulgaria, expert-contabil licenþiat ºi auditor autorizat, e-mail: [email protected].

48


2. Analiza legislaþiei

Una dintre primele legi economiceadoptate în urma proceselor demo-cratice de la sfârºitul anilor 80 aisecolului trecut, a fost Legea con-tabilitãþii din Republica Bulgaria.Conform legii, a fost elaborat noulPlan naþional de conturi contabileale întreprinderilor ºi cel de conturicontabile ale bãncilor ºi a începutaplicarea acestora. Au fost elabo-rate ºi adoptate standarde naþio-nale noi din domeniul contabilitãþiiºi auditului, în conformitate custandardele internaþionale care fu-seserã în vigoare la acea datã.

În prezent, actele normative dinRepublica Bulgaria privind activi-tatea contabilã ºi de audit cuprind:Legea contabilitãþii, Legea auditu-lui financiar independent, Standar-dele internaþionale de contabilitate,Standardele naþionale de contabili-tate ºi Planul conturilor.

Noua Lege a contabilitãþii a intratîn vigoare la data de 01.01.2002.Aceasta reglementeazã urmãtoa-rele aspecte:

1. cerinþele privind integritateasistemelor de contabilitate/de-partamentelor contabile la ni-velul întreprinderilor

2. conþinutul, starea ºi caracterulpublic al rapoartelor financiareale întreprinderilor

3. cerinþele în privinþa persoanelorcare întocmesc rapoartele finan-ciare.

Sunt stabilite toate tipurile de do-cumente contabile din punct devedere al purtãtorilor tehnici aiinformaþiei, al condiþiilor ºi regu-lilor pentru elaborarea ºi circulaþia

documentelor. Un aspect importantîl reprezintã ºi faptul cã legea nuimpune modele obligatorii pentrudocumentele contabile, cu unelemici excepþii. Întreprinderile dinBulgaria pot aplica documente pri-mare elaborate dupã propriul lormodel, cu condiþia ca acestea sãcuprindã informaþia minimã pre-vãzutã de lege. Întreprinderilebugetare folosesc documente con-tabile care sunt obligatorii, fiindaprobate de cãtre ministrul finan-þelor. De o mare importanþã esteinterdicþia pentru efectuarea decorecþii ºi completãri în docu-mentele contabile primare, celegreºite vor fi anulate, dupã ce vor fiscrise din nou. Responsabilitateaprivind veridicitatea informaþieicuprinse în documentele contabilerevine persoanelor care le-au întoc-mit ºi le-au semnat.

Legea contabilitãþii1 reglementeazãprincipiile de bazã din domeniulcontabilitãþii, în conformitate cucare întreprinderile economice dinBulgaria îºi realizeazã activitateacontabilã ºi îºi fac rapoartele finan-ciare. Aceste principii sunt urmã-toarele: metoda calculãrii; continui-tatea activitãþii; prezentarea veri-dicã a informaþiei; prudenþa; com-parabilitatea datelor privind veni-turile ºi cheltuielile; primordialita-tea conþinutului ºi nu a formei; pãs-trarea, dacã este posibil, a politiciide contabilitate care a fost folositãîn raportul anterior; neutralitateainformaþiei privind perioadele ra-portate ºi a relaþiei dintre bilanþuliniþial ºi final. Se determinã, de ase-menea, baza evaluãrii ºi înscrieriiactivelor, a capitalului social, apasivelor, veniturilor ºi cheltu-

ielilor în momentul dobândirii sauapariþiei acestora. Acesta este aºanumitul preþ istoric, care, conformlegii, poate fi preþul la care au fostdobândite activele, costul saupreþul justificat. Se admite ºi un altpreþ de bazã, în funcþie de stan-dardele de contabilitate aplicate.Legea nu prevede o bazã concretãpentru evaluãri ulterioare aleactivelor ºi pasivelor, menþionân-du-se cã acestea urmeazã a fi fãcuteîn conformitate cu standardele decontabilitate aplicabile.

În Legea contabilitãþii sunt deter-minate componentele raportuluifinanciar anual al unei între-prinderi, cerinþele în privinþa infor-maþiei, ordinea ºi responsabilitãþileprivind elaborarea rapoartelor,auditul ºi publicarea rapoartelorfinanciare. Componentele care tre-buie cuprinse într-un raport finan-ciar sunt urmãtoarele: bilanþul con-tabil, raportul privind veniturile ºicheltuielile, fluxurile bãneºti, capi-talul social ºi anexe.

Întreprinderile ale cãror rapoartefinanciare anuale sunt supuseobligatoriu auditului financiarindependent fac rapoarte anualeprivind activitatea, care cuprind celpuþin informaþia prevãzutã de lege.Informaþia prezentatã în raportulfinanciar trebuie sã rãspundã laurmãtoarele cerinþe: sã fie clare,veridice, credibile, comparabile.Întreprinderile ale cãror rapoartefinanciare anuale sunt supuse obli-gatoriu auditului financiar inde-pendent de cãtre auditori autoriza-þi sunt: societãþile pe acþiuni ºi so-cietãþile în comanditã pe acþiuni;întreprinderile care emit titluri devaloare listate la bursã; instituþiile

1 Principiile contabilitãþii din Bulgaria sunt în conformitate cu cele din IFRS-uri. Totuºi, Legea Contabilitãþii, art. 4, paragraful1, punctul 7 prevede, ca o cerinþã contabilã separatã, regula privind independenþa perioadelor de raportare ºi relaþia dintrebilanþul iniþial ºi cel final. Acestea se referã la tratamentul ºi controlul informaþiilor contabile. Autorul articolului întelege cãacesta nu este un principiu în sensul IFRS, dar menþioneazã cã reprezintã o particularitate pentru legislaþia din Bulgaria.

494/2009

Organizarea contabilitãþii ºi auditului în Republica Bulgaria

de creditare, companiile de asigu-rãri ºi întreprinderile investiþio-nale, societãþile de asigurãri socialede tip suplimentar ºi fondurile ges-tionate de acestea, întreprinderileîn privinþa cãrora aceastã cerinþãeste prevãzutã de lege, precum ºicelelalte întreprinderi, cu excepþiacelor ce aplicã o formã facilitatã araportului financiar ºi a între-prinderilor bugetare. Întreprinde-rile care au dreptul la o formã facil-itatã a raportului financiar sunt celecare în perioada curentã sau în anulprecedent nu depãºesc indicatoriibazaþi pe urmãtoarele douã criterii: a) valoarea activelor ºi pasivelor în

bilanþ, la 31 decembrie, sã nudepãºeascã 1,5 milioane leva2

b) veniturile nete din vânzãri pen-tru anul gestionar sã nu depã-ºeascã 2,5 milioane leva

c) numãrul mediu al personaluluipentru anul gestionar este de 50de persoane.

În sensul Legii contabilitãþii, anulgestionar în Republica Bulgaria esteanul calendaristic (1 ianuarie – 31decembrie). Toate întreprinderileprezintã un raport financiar anual,anul gestionar fiind pânã la 31decembrie, dar raportul trebuieînaintat pânã la 31 martie al anuluiurmãtor. Societãþile comerciale careau calitatea de întreprindere-mamãprezintã rapoarte financiare conso-lidate. Pânã la 30 iunie acestea suntobligate sã-ºi publice rapoartelefinanciare anuale ºi cele consoli-date, privind activitatea întreprin-derii, printr-o publicaþie economicãsau prin internet. Societãþile comer-ciale îºi vor prezenta la RegistrulComerþului rapoartele financiare învederea publicãrii acestora.

Întreprinderile economice fac ºirapoarte financiare intermediare

care cuprind o perioadã mai scurtãîn cursul anului calendaristic, dacãlucrul acesta este prevãzut de unact normativ sau prin decizia or-ganismului de administrare. For-ma, conþinutul ºi periodicitatea ra-poartelor financiare, în funcþie denevoile întreprinderii, sunt deter-minate de organismul de adminis-trare al acesteia.

Conducerea întreprinderii poartãresponsabilitatea pentru elaborareala timp a raportului, pentru conþi-nutul ºi publicarea rapoartelor fi-nanciare ºi a celor anuale privindactivitatea acesteia.

Rapoartele financiare trebuie avi-zate de cãtre auditori autorizaþi,ceea ce practic nu elibereazã derãspundere organul de conducereal întreprinderii privind legalitateaacþiunilor pe care le-a întreprins încursul anului supus auditului.

Întreprinderile din Republica Bul-garia elaboreazã ºi prezintã rapoar-tele lor financiare anuale, având cabazã standardele internaþionale decontabilitate. Întreprinderile mici ºimijlocii pot prezenta ºi rapoartefinanciare anuale în baza standar-delor naþionale privind rapoartelefinanciare ale întreprinderilor miciºi mijlocii, care sunt aprobate deConsiliul de Miniºtri, fiind în con-formitate cu normele Uniunii Eu-ropene, avându-se în vedere ºispecificul de nivel naþional.

Conform Legii contabilitãþii, între-prinderi mici ºi mijlocii sunt aceleîntreprinderi care pe o duratã decel puþin doi ani nu depãºesc indi-catorii bazaþi pe urmãtoarele cri-terii:

1. valoarea activelor din bilanþ, ladata de 31 decembrie: 8 mili-oane leva

2. veniturile nete din vânzãri încursul anului gestionar: 15 mili-oane leva

3. numãrul mediu al personaluluiîn cursul anului gestionar: 250de persoane.

3. Organizarea profesionalã a auditului financiar

Întreprinderile bugetare aplicãstandarde de contabilitate care suntelaborate de cãtre Ministerul Fi-nanþelor ºi sunt aprobate de cãtreministrul finanþelor.

Organizarea Auditului FinanciarIndependent din Republica Bulga-ria funcþioneazã în baza Legii audi-tului financiar independent. Aceas-tã lege reglementeazã urmãtoareleaspecte:

1. scopul ºi principiile audituluifinanciar independent;

2. standardele profesionale ale or-ganizaþiei, documentele pentrudesfãºurarea activitãþii, conþinu-tul încheierilor fãcute în urmaefectuãrii auditului financiarindependent.

3. obþinerea diplomelor de licenþã,regulile pentru exercitarea pro-fesiei de auditor autorizat.

4. drepturile ºi obligaþiile audito-rilor autorizaþi care se ocupã cuefectuarea auditului financiarindependent.

5. statutul Institutului pentru Ex-perþi Contabili Licenþiaþi.

6. modul de funcþionare a sistemu-lui de control public asupra au-ditorilor autorizaþi.

Auditul financiar independent e-fectuat asupra raportului financiaranual al unei întreprinderi se reali-zeazã de cãtre un auditor autorizat

2 Pentru echivalare: 1 euro = 2 leva.

50


- persoanã fizicã, sau printr-o firmãspecializatã în domeniul auditului,dar în cadrul cãreia este desemnatun auditor anume care practicrãspunde pentru efectuarea audi-tului. Auditorii autorizaþi pot par-ticipa într-o singurã firmã speciali-zatã în domeniul auditului. Ra-poartele de audit vor fi întocmite înconformitate cu Standardele inter-naþionale de audit.

Pentru obþinerea dreptului de a fiexpert contabil ºi auditor autorizatpoate candida orice persoanã carerãspunde condiþiilor prevãzute delege în privinþa diplomelor delicenþã, calificãrii ºi experienþei pro-fesionale. Candidaþii vor susþineexamene, date în scris, la Institutulpentru Experþi Contabili Licenþiaþi,disciplinele fiind urmãtoarele:

1. contabilitate, inclusiv Standar-dele internaþionale privind ra-portãrile financiare

2. drept comercial

3. auditul financiar independent,inclusiv Standardele internaþio-nale de audit

4. legislaþia fiscalã ºi a asigurãrilorsociale

Înaintea susþinerii examenului deaudit financiar, se face selecþia can-didaþilor în funcþie de stagiu; can-didaþii trebuie sã aibã cel puþin doiani de experienþã profesionalã la ofirmã de audit sau la o întreprin-dere, în calitate de auditori autori-zaþi.

Persoanele care au diplome de li-cenþã pentru expert contabil se vorînscrie într-un registru special alInstitutul pentru Experþi ContabiliLicenþiaþi (ÈÄÅÑ). Acestea vorobþine dreptul de a parafa rapoar-tele de audit, de a-ºi prezentaîncheierile în privinþa rapoartelorfinanciare dacã au o experienþã

profesionalã de cel puþin un an încadrul întreprinderii specializate îndomeniul auditului sau într-oîntreprindere în care au fost numiþiîn calitate de auditori autorizaþi. Înacest registru se înscriu ºi toateîntreprinderile specializate îndomeniul auditului.

Orice persoanã care a obþinut într-oþarã membrã a Uniunii Europenesau din Spaþiul Economic Euro-pean dreptul de a semna rapoartelede audit ºi de a face încheieri înprivinþa acestora, va fi înregistratãîn Registrul auditorilor autorizaþidin Bulgaria, dacã ºi-a luat exame-nele în disciplinele: drept comercialbulgar, drept fiscal ºi al asigurãrilorsociale, care se susþin în limba bul-garã, la Institutul pentru ExperþiContabili Licenþiaþi.

Respectând principiul reciprocitãþii,Institutul pentru Experþi ContabiliLicenþiaþi îi înscrie în acest registruºi pe auditorii/întreprinderile spe-cializate în domeniul auditului dinterþe þãri, în urma prezentãrii docu-mentelor prin care se atestã cali-tatea de auditor ºi a dovezii faptu-lui cã acesta rãspunde condiþiilorprevãzute de legislaþia bulgarã.

Legea auditului financiar indepen-dent prevede drepturile, obligaþiileºi responsabilitãþile auditorilorautorizaþi. Prima ºi cea mai impor-tantã obligaþie a unui auditor con-stã în respectarea urmãtoarelorprincipii: imparþialitate, compe-tenþã profesionalã, respectarea con-fidenþialitãþii informaþiei, accepta-rea unei atitudini obiective. Audi-torii înregistraþi poartã rãspunderematerialã pentru prejudiciile prici-nuite întreprinderii încredinþate încuantum triplu al remunerãrii con-venite pentru efectuarea auditului,dacã daunele aduse întreprinderiirezultã direct din acþiunea sau dininacþiunea acestora.

Limitarea rãspunderii nu se aplicãîn cazul unor acþiuni injuste, dinculpa auditorilor. Aceºtia însã nupoartã rãspunderea pentru nere-gulile cauzate de organele deadministrare sau de funcþionariiîntreprinderilor supuse auditului.

Activitatea profesionalã a experþi-lor contabili licenþiaþi ºi a audito-rilor autorizaþi din Republica Bul-garia este organizatã ºi condusã deInstitutul pentru Experþi ContabiliLicenþiaþi - persoanã juridicã cugestiune autonomã.

Institutul pentru Experþi ContabiliLicenþiaþi îi reprezintã pe membriisãi în faþa societãþii, instituþiilor destat ºi organizaþiilor internaþionale.Institutul participã în urmãtoareleorganizaþii internaþionale:1. Federaþia Internaþionalã a Con-

tabililor – IFAC, începând cuanul 1995;

2. Parteneriatul pentru dezvolta-rea contabilitãþii în þãrile dinEuropa de Sud-Est– SEEPAD,începând cu anul 1999;

3. Federaþia Internaþionalã a Ex-perþilor Contabili Francofoni –FIDEF, începând cu anul 2002;

4. Federaþia Experþilor ContabiliEuropeni – FEE, începând cuanul 2002 – membru corespon-dent, iar începând cu anul 2006– membru cu drepturi depline;

5. Federaþia Experþilor Contabilidin þãrile mediteraneene – FCM,începând cu anul 2003.

În vederea realizãrii atribuþiilor deadministrare ºi control prevãzutede Legea auditului financiar inde-pendent în timpul exercitãrii profe-siei de auditor de cãtre auditoriiautorizaþi de Institutul pentru Ex-perþi Contabili Licenþiaþi au fostinaugurate ºi funcþioneazã urmã-toarele organisme specializate (con-silii): Consiliul de administrare,

514/2009


Consiliul de control, Consiliul înprivinþa eticii profesionale, Consi-liul de control asupra calitãþii servi-ciilor de audit, Consiliul disciplinar.

Activitatea auditorilor autorizaþidin Republica Bulgaria este supusãcontrolului public, care se exercitãde cãtre Comisia de Control Publicasupra auditorilor autorizaþi,aceasta fiind creatã în conformitatecu cerinþele Directivei europene2006/43 în privinþa auditului legalasupra rapoartelor financiare sauconsolidate.

Aceastã comisie este un organismindependent, cu un mandat de 4ani ºi este finanþatã de cãtre buge-tul de stat. Componenþa acesteiaeste: un preºedinte ºi 6 membrialeºi de cãtre Parlamentul bulgar,respectându-se criteriile prevãzutede lege privind competenþele, cali-ficarea ºi experienþa profesionalã.

Funcþiile ºi activitãþile mai impor-tante ale Comisiei de control publicasupra activitãþii auditorilor autori-zaþi sunt urmãtoarele: sã exercitecontrolul asupra activitãþii Insti-tutului pentru Experþi ContabiliLicenþiaþi, sã aprobe regulile ºi pro-cedurile pentru efectuarea con-trolului asupra calitãþii serviciilorprestate de cãtre auditorii autoriza-þi, sã facã investigaþiile necesare încazul obþinerii unor semnale des-pre eventualele nereguli sau încãl-cãri ale legii, sã promoveze coope-rarea cu organismele Uniunii Eu-ropene ºi cu autoritãþile de controlale celorlalte state membre UE saudin terþe þãri, în privinþa audituluifinanciar independent, sã impunãsancþiunile prevãzute de lege etc.

Un rol important în sistemul decontabilitate al Republicii Bulgariaîl au ºi anumite asociaþii, instituþiiºi organisme de branºã, care acordãsprijin profesional, protecþie sau îireprezintã pe cei care exercitã pro-

fesia de contabili. Una dintre acesteorganizaþii care are o influenþã rele-vantã este Uniunea Contabililordin Bulgaria. Celelalte sunt: Insti-tutul Contabililor Profesioniºti,Asociaþia Firmelor de Contabilita-te, Asociaþia Întreprinderilor Spe-cializate în Domeniul Contabilitãþiiºi altele.

În perioada anilor 2002 – 2006, înRepublica Bulgaria a existat unConsiliu naþional pe problemelecontabilitãþii, care funcþiona caorganism consultativ pe lângã ca-binetul ministrului finanþelor, învederea sprijinirii activitãþilor le-gate de elaborarea proiectelor pen-tru acte normative din domeniulcontabilitãþii ºi auditului financiarindependent, precum ºi pentruîntreprinderea unor mãsuri care auca obiectiv dezvoltarea ºi perfec-þionarea în continuare a contabili-tãþii. Începând cu data aderãrii Bul-gariei la Uniunea Europeanã însã,practic, Consiliul naþional pe pro-blemele contabilitãþii ºi-a încetatactivitatea. O mare parte dintrecontabilii ºi organismele sau insti-tuþiile care îi reprezintã sunt depãrere cã sistemul naþional de con-tabilitate are nevoie de un orga-nism independent naþional care sãse ocupe cu expertizarea tehnicã îndomeniul contabilitãþii (NationalAccounting Standards Setter), care,practic, sã contribuie la soluþiona-rea tuturor problemelor tehnicelegate de estimãrile financiare,inclusiv la elaborarea standardelornaþionale de contabilitate, precumºi pentru promovarea bunelorpractici europene sau mondiale dindomeniul contabilitãþii.

Organizarea activitãþiide contabilitate

Contabilitatea, fãcând parte din sis-temul producerii de informaþie care

este necesarã administrãrii sau ma-nagementului activitãþii economi-ce, reprezintã un element structuralobligatoriu al organizaþiei ºi mana-gementului unei întreprinderi. Înfuncþie de mãrimea ºi tipul între-prinderii, contabilitatea funcþio-neazã sub forma unor structuricum ar fi: secþiune, departament,direcþie, sau alte tipuri de unitãþistructurale. Modul de organizare alactivitãþii de contabilitate din aces-te unitãþi cuprinde urmãtoareletipuri concrete de activitãþi:

- organizarea activitãþii decontabilitate;

- organizarea documentelorcontabile ºi a circulaþiei aces-tora;

- organizarea estimãrii conta-bile curente, precizarea for-melor;

- organizarea rapoartelor peri-odice (rapoartelor financia-re);

- organizarea efectuãrii anali-zelor contabile;

- organizarea controlului fi-nanciar intern ºi a înfãptuiriiinventarizãrii;

- organizarea relaþiilor dintreactivitãþile întreprinderii ºibeneficiarii externi ai infor-maþiei contabile.

Modul de organizare al contabili-tãþii întreprinderilor din Bulgariapoartã anumite caracteristici dinpunctul de vedere calitativ. Iatãunele dintre ele:

Trebuie respectate anumite con-diþii limitative. Aceste condiþiisunt prevãzute de Legea con-tabilitãþii, Codul comercial ºi delegile speciale în privinþa între-prinderilor a cãror activitate estereglementatã de legi separate,precum ºi de standardele decontabilitate aplicabile, regula-

52

mentele interne pentru manage-mentul întreprinderilor etc.

Organizarea activitãþii între-prinderii se realizeazã prin apli-carea politicii respective de con-tabilitate ºi prin planul indivi-dual de conturi, acestea fiindconformate cerinþelor legii ºistandardelor de contabilitate.Lucrul acesta oferã activitãþii decontabilitate o stabilitate rela-tivã.

Unele momente specifice înorganizarea contabilitãþii pot fiprovocate de urmãtorii factori: - statutul juridic ºi de organi-

zare al întreprinderii;- obiectul de activitate;- structura organizaþionalã a

întreprinderii;- echipamentul tehnic etc.

Cea mai importantã parte a modu-lui de organizare a activitãþii decontabilitate este munca. Aceastase caracterizeazã prin douã compo-nente principale (sau indicatori):volumul muncii din domeniul con-tabilitãþii ºi numãrul contabililor.Factorul cel mai important însã estevolumul activitãþii contabile. ÎnBulgaria existã douã variante prin-cipale privind modul de organizarea activitãþii contabile: prima vari-antã – activitatea se determinã înfuncþie de obiectul estimãrilor; ceade a doua variantã – în funcþie denivelul competenþelor ºi abilitã-þilor. Prima variantã se aplicã deobicei în întreprinderile cu unvolum considerabil de activitãþi ºi ogamã mai largã de obiective.

Modul de organizare ºi repartizarea activitãþii contabile pe principiulfuncþional se aplicã mai ales înîntreprinderile care au un volummai mic de activitate, care au unnumãr mai limitat de obiective înprivinþa cãrora se fac estimãrile.

Activitatea de contabilitate se îm-parte între toþi contabilii, în funcþiede calificarea ºi abilitãþile acestora,îndeplinind funcþii operative saufiind contabili ºefi. Este posibilã, deasemenea, combinarea celor douãvariante ale activitãþii contabile,astfel încât sã fie luate în conside-raþie atât competenþa contabilului,cât ºi aria sau numãrul proce-durilor contabile care urmeazã a fiîndeplinite. În funcþie de locul ºimodul de funcþionare al contabili-tãþii în cadrul structurii între-prinderii, de cât de aproape suntstructurile care fac obiectul estimã-rilor, precum ºi în funcþie de com-petenþa contabililor, practic înBulgaria se aplicã douã forme deorganizare a contabilitãþii: centrali-zatã ºi descentralizatã.

Contabilitatea centralizatã funcþio-neazã de obicei în întreprinderilemari, toate sucursalele, subdiviziu-nile sau unitãþile acestora. De obi-cei se desfãºoarã în sediul centralei(în biroul central de management)sau al întreprinderii-mamã în cazulîntreprinderilor cu societãþi afiliate.Acolo se primesc ºi se prelucreazãdocumentele primare ºi secundarede contabilitate, registrele contabileºi rapoartele financiare. Tot acoloeste concentrat personalul calificatde contabilitate, activitatea cãruiade regulã se repartizeazã pe prin-cipiul combinat (în funcþie deobiectiv ºi funcþionalitate). În ca-drul sucursalelor sau al departa-mentelor sau în întreprinderile afi-liate lucreazã un numãr mai mic decontabili operativi, care primescdocumentele contabile (cele interne– de la cei care întocmesc docu-mentele primare, precum ºi celeexterne – provenite de la terþe per-soane), le pregãtesc pentru prelu-crarea ulterioarã ºi le înainteazãunitãþii centrale de contabilitate.

O formã de contabilitate centraliza-tã care se aplicã foarte des înBulgaria este aºa numita contabili-tate bugetarã a municipalitãþilor.Aceasta se foloseºte în unitãþilefinanþate de cãtre bugetul local,cum ar fi, de exemplu, unitãþile desãnãtate, grãdiniþele de copii, ºco-lile, azilurile de bãtrâni etc.

O altã formã a contabilitãþii centra-lizate care se foloseºte în Bulgariasunt ºi aºa numitele întreprinderispecializate de contabilitate (fir-me), în sensul Legii contabilitãþii.Spre deosebire de contabilitateacentralizatã a unei întreprinderisau a unui grup economic, firma decontabilitate de obicei presteazãservicii de contabilitate, servind unnumãr mai mare de întreprinderi.Aceasta primeºte de la clienþii sãidocumentele primare pe care leprelucreazã ºi face rapoartele fi-nanciare. Forma descentralizatã decontabilitate presupune creareaunor unitãþi contabile la locul undese realizeazã activitatea ºi se efec-tueazã crearea (înregistrarea) infor-maþiei contabile. Aceastã formã seaplicã în grupurile economice maricare adesea au o contabilitate desine stãtãtoare.

Activitatea de contabilitate se reali-zeazã de cãtre persoane cu califi-carea necesarã. În actele normativeînsã sunt prevãzute în mod expresnumai persoanele care au dreptulsã facã rapoartele financiare, în sen-sul Legii contabilitãþii. Persoanelecare au dreptul sã întocmeascãrapoarte financiare (intermediare,anuale ºi consolidate) pot fi per-soane fizice în relaþii de muncã cuîntreprinderea respectivã, carerãspund condiþiilor prevãzute deLegea contabilitãþii în privinþacompetenþelor minime ºi expe-rienþei profesionale, dupã cumurmeazã:

1. sã fie cu studii din domeniulºtiinþelor economice, sã dispunã


534/2009

de experienþã profesionalã îndomeniul contabilitãþii, auditu-lui intern ºi extern, reviziilorfinanciare, fiscale sau ca lectoriîn materia contabilitãþii ºi con-trolului, dupã cum urmeazã: a) la gradul de masterat – 2 ani;b) la gradul de licenþã – 3 ani;c) lagradul de „specialist” – 4

ani;

2. cu alte studii superioare, dar totdin domeniul economic, expe-rienþã profesionalã de cel puþin5 ani în domeniul contabilitãþii,al auditului intern ºi extern, alreviziilor financiare, fiscale sauca lectori în materia contabili-tãþii ºi controlului;

3. cu studii medii din domeniulºtiinþelor economice, sã dispunãde experienþã profesionalã îndomeniul contabilitãþii de celpuþin 8 ani.

Rapoartele financiare pot fi fãcuteºi de persoane juridice, adicã deîntreprinderi specializate în dome-niul contabilitãþii, în sensul Legiicontabilitãþii. În cazul acesta legeaprevede condiþiile la care trebuie sãrãspundã persoana care conduce ºireprezintã aceastã întreprindere,adicã ce studii, calificare ºi expe-rienþã profesionalã trebuie sã aibã.

Persoanele care au dreptul sã în-tocmeascã rapoarte financiare rãs-pund pentru întreaga organizare aactivitãþii de contabilitate a între-prinderii. Un rol important pentrumodul de organizare a contabilitã-þii întreprinderii îl au de asemeneaatât administratorul întreprinderii,cât ºi organele de administrare aleacesteia. Conducãtorul întreprin-derii, de exemplu, aprobã formacontabilitãþii care urmeazã sã asi-gure estimarea sincronizatã, crono-logicã ºi sistemicã a informaþieicontabile (analizele sintetice etc.)Organele de administrare ale între-prinderii determinã ordinea circu-

laþiei documentelor contabile, mo-dul în care se va înfãptui inventa-rierea activelor ºi pasivelor ºi rãs-pund pentru elaborarea în terme-nele prevãzute de lege a rapoar-telor financiare, pentru conþinutulºi publicarea acestora. Conducereaîntreprinderii aprobã Planul deconturi contabile al întreprinderiicare se va folosi pentru organizareaºi realizarea estimãrii contabilecurente a activitãþii economice.

Practic, întreprinderile din Bulgariaaplicã planuri de conturi contabileindividuale care sunt elaborate înbaza „Planului naþional de conturicontabile”, care a existat pânã înanul 2007, fiind adoptat de cãtreConsiliul naþional pe problemelecontabilitãþii, având în prezent uncaracter recomandabil. Întreprin-derile bugetare însã aplicã un Planunic de conturi contabile care esteobligatoriu, se elaboreazã de cãtreMinisterul Finanþelor ºi se aprobãde cãtre ministrul finanþelor.

ConcluziiPe baza experienþei în domeniulcontabilitãþii ºi auditului financiarindependent, pot fi diferenþiate ur-mãtoarele lecþii asimilate de Bul-garia:

Luarea de decizii mult înaintede introducerea oricãror modi-ficãri

Acordarea unei atenþii sporiteconstruirii de capacitãþi

Asigurarea sprijinului politic

Pregãtirea pentru reformã a tu-turor pãrþilor interesate, a con-tabililor, a auditorilor, a organe-lor de reglementare, a celor careîntocmesc ºi utilizeazã situaþiifinanciare

Luarea în considerare a dimen-siunii ºi caracterului economiei(obiective ambiþioase, dar rea-liste)

Cu toate acestea, existã un numãrde provocãri, precum:

Tranziþia de la contabilitatea ba-zatã pe reguli, la contabilitateabazatã pe principii

O separare clarã faþã de regle-mentãrile fiscale

Traducerea standardelor

Complexitatea IAS-urilor/IFRS-urilor

Educaþia

Unele dintre beneficiile reformelorîn domeniul contabilitãþii ºi auditu-lui sunt exprimate prin:

Creºterea relevanþei întreprin-derilor pentru investitorii in-terni ºi strãini

Atragerea investitorilor

Încredere în situaþiile financiare

Comparabilitatea situaþiilor fi-nanciare la nivel internaþional


Dimitrov, Ì., „Teoriya na schetovodstvoto”, 2005Dinev M., „Oshte nyakolko shtriha kam teoriyata i praktikata na finansoviya odit”,

Annual Book of Articles – ICPA, 2007Dushanov I., Ì. Dimitrov, „Kurs po schetovodstvo na predpriyatieto”, 2007Yonkova B., „Osnovi na schetovodstvoto”, II-nd amended edition, 2007Stoyanov S., „Obshta teoriya na schetovodstvoto”, 2008Accountancy Law – in force as of 1.01.2002Independent Financial Audit Law – in force as of 1.01.2002

Bibliografie

54

„Abordãri ale auditului financiar”Prof.univ.dr. Ion MIHÃILESCU,

preºedinte CAFR, despre

Probleme în actualitate, în atenþia profesiei

La Seminarul profesional din ciclul „Abordãri aleauditului financiar” desfãºurat la 14 februarie a.c. laRâmnicu Vâlcea, prof.univ.dr. Ion Mihãilescu,preºedintele Camerei Auditorilor Financiari dinRomânia a prezentat audienþei – formatã din auditorifinanciari din judeþe care reprezintã Regiunea deDezvoltare Sud-Vest - câteva probleme în plinã actu-alitate, importante pentru profesie, precum ºi eveni-mente recente care au marcat evoluþia Camerei.

Astfel, evocând momentul fericit al primirii organis-mului nostru profesional ca membru cu drepturidepline în Federaþia Internaþionalã a Contabililor –IFAC, preºedintele CAFR s-a referit la condiþiile dureîn care s-a obþinut acest succes, la bruiajele care aufost fãcute atât în interiorul þãrii, cât ºi în strãinãtate,în încercarea de a stopa demersul Camerei. Darasemenea manevre nu au avut succes, seriozitatea cucare Camera s-a pregãtit pentru a îndeplini toate ce-rinþele a prevalat.

„Sperãm, spunea preºedintele, ca acum când avemreprezentare egalã cu toþi membrii IFAC sã încetezeasemenea atacuri. Cu siguranþã, timpul va rezolvaaceste lucruri ºi dvs. aþi observat cã în toatã aceastãperioadã, Consiliul ºi Biroul permanent au promovato atitudine de conciliere, lipsitã de agresivitate,trecând peste invectivele ºi jignirile care au fost pro-ferate la adresa noastrã.

Deci, în ciuda criticilor pe care unii din dvs. ni le-aufãcut cã suportãm prea multe, noi am dus o politicãmoderatã, cred eu, înþeleaptã ºi ne-am vãzut de trea-ba noastrã. Pas cu pas, am furnizat IFAC-ului ºituturor membrilor acestuia toate informaþiile nece-sare; prin mijloacele financiare ºi logistice pe care le-am avut la dispoziþie – revista, site-ul camerei,diverse intervenþii ale mele ºi ale colegilor în mass-media, întrunirile ºi seminariile pe care le-am organi-zat. Acum, fiind membri, deopotrivã cu cei ce au fostîmpotriva noastrã, altfel stau lucrurile.

ªi alegerile care vor urma vor face un pas înainte, vorduce la înnoirea celor care au împlinit deja douãmandate; iar cei care vor veni vor continua ideea cãauditorul nu este subordonat Camerei, ci aceasta, caorganism profesional, are menirea de a se sprijini peactivitatea membrilor sãi ºi de a-i ajuta sã-ºi ducãmisiunile la bun sfârºit.

Prin urmare, la nivel internaþional avem o repre-zentare bunã. La Congresul de la Roma al IFAC amfost aplaudaþi de marea majoritate a reprezen-tanþilor organismelor profesionale, apreciindu-seefortul nostru depus pentru preluarea ºi aplicareaîntrutotul a standardelor internaþionale de audit ºi aCodului etic.

De fapt ºi pe plan intern noi am încercat sã pro-movãm o politicã de a nu-i deranja pe alþii ºi a neconcentra în mod consecvent asupra domeniilor cecad în sarcina noastrã. Cred cã încet, încet am gãsitrezolvarea lor, fapt ilustrat cât se poate de bine deOrdonanþa 90/2008, care transpune Directiva euro-peanã 2006/43, ordonanþã amendatã ºi aprobatã prinLegea 278/2008.

Aº vrea sã aduc mulþumiri în acest sens ºi Mi-nisterului Finanþelor, doamnei director GeorgetaPetre, care ne-a sprijinit în demersul nostru de aobþine o transpunere cât mai fidelã a directiveieuropene în legislaþia noastrã. Pentru cã, este bine sãprecizãm, nu am cerut nimic în plus, nimic special sãse insereze în legislaþia naþionalã decât în limita ri-gorilor stabilite de numita Directivã pe care aveamobligaþia sã le respectãm.

Acum, sigur ne rãmâne sã amendãm Ordonanþa75/1999 care reglementeazã activitatea organismuluiprofesional.

Este clar cã, în viziunea, în spiritul Ordonanþei90/2008, auditul financiar circumscrie ºi auditulstatutar.”

În continuare, Ion Mihãilescu a reiterat relaþiile de co-laborare cu FIDEF, cu organizaþii profesionale dinzona Europei de Est, anunþând o deplasare înAzerbaidjan pentru stabilirea unei relaþii cu organis-mul profesional din acea þarã.

Apoi s-au fãcut referiri la câteva din amendamentelecare vor fi aduse Ordonanþei 75/1999. În legãturã cuauditul public intern, Ministerul Finanþelor Publicepreconizeazã ca toate comunele, oraºele ºi judeþele sã


554/2009


realizeze auditul activitãþii financiar-contabile. Iarprimarii sunt receptivi la aceastã solicitare, ei cautãauditori interni ºi doresc ca aceºtia sã fie în primulrând din rândul auditorilor financiari, a cãrorpregãtire este mult mai aproape de cea necesarã unuiasemenea misiuni decât ale unui simplu angajat, pos-esor al unor cunoºtinþe mai mari sau mai mici dindomeniul contabilitãþii.

În acest sens, preºedintele CAFR a adresat un îndemnauditorilor prezenþi de a accesa aceastã piaþã luândlegãtura cu primarii localitãþilor din judeþe.

S-a vorbit apoi despre perfecþionarea activitãþii deguvernanþã la nivelul Camerei, în strânsã legãturã curealizarea unor obiective cerute de programul ROSC,programul de acþiune pe þarã, din care CAFR va aveacu siguranþã de îndeplinit o serie întreagã de obiec-tive, pentru care va fi necesarã o atitudine activã dinpartea membrilor organismului profesional.

„Mai avem o obligaþie, discutatã la conferinþeleanuale anterioare, cu privire la organizarea unorreprezentãri la nivel regional, îndeosebi în strânsãlegãturã cu îndatoririle legate de ridicarea calitãþiiactivitãþii auditorilor. Întrucât suntem foarte zgâr-ciþi cu fondurile Camerei, sã nu le risipim, mergemspre o formulã de reprezentare la nivelul regiunilor dedezvoltare, formulã pe care o vom supune dezbateriidvs.

Astfel, în primã fazã ne propunem sã gãsim, la nivelregional, un auditor cu un nivel de competenþã adec-vat ºi capabil sã lucreze cu oamenii, cu colegii audi-tori ºi sã-l atragem în calitate de angajat al Camereila Departamentul de monitorizare ºi control. ªi atunci, acesta va participa alãturi de inspectorii dinDepartament la efectuarea inspecþiilor planificate înzona respectivã.

O asemenea soluþie ne-ar costa mult mai puþin decâta organiza o filialã în fiecare judeþ. O asemenea per-soanã ar fi dotatã cu telefon mobil, i s-ar închiria unbirou cu dotãri strict necesare ºi ar þine legãtura maibine cu auditorii din zonã, cu problemele lor. ªisperãm sã gãsim soluþii financiare pentru a crea oasemenea structurã fãrã a fi nevoie sã majorãm tari-fele ºi nici sã stãm la mâna unor sponsori.

În anul 2009 atât Consiliul, cât ºi Biroul permanentau o agendã foarte încãrcatã, pe linia pregãtirii exa-menelor de acces la profesie, a organizãrii pregãtirii

nestructurate a auditorilor. Suntem în faza definalizare a unor norme în acest domeniu, prin carenoi recunoaºtem – ca ºi pânã acum - toate cursurilecare au legãturã cu domeniile noastre fundamentaleºi conexe pentru profesie. Avem încheiate protocoaleîn acest sens cu Camera Consultanþilor Fiscali, cuCECCAR, cu ANEVAR. Mai mult, pe baza unui pro-iect foarte laborios condus de vicepreºedintele AliEden, în care se prevede acceptarea pregãtirii nestruc-turate cu toate societãþile de profil care au agremen-tul Camerei sã poatã organiza cursuri, seminarii,anunþate din timp, dacã se respectã normele ºi con-duitele stabilite în acest sens, pentru care se acordãun numãr de ore de pregãtire nestructuratã. Fireºte,asemenea forme de pregãtire vor trebui eºalonate întimp pentru a nu crea aglomerãri.”

În final, în legãturã cu stagiarii, preºedintele Mihãi-lescu a fãcut un apel la cei prezenþi sã fie receptivi lacei care cautã îndrumãtori, sã-i accepte ºi sã se ocupecu atenþie de pregãtirea lor practicã.

Seminar profesional la Timiºoara

„Abordãri ale auditului financiar"La 28 februarie a.c., la Timiºoara, s-a desfãºurat semi-narul cu tema „Abordãri ale auditului financiar", dinciclul organizat de Camera Auditorilor Financiari dinRomânia. Au participat auditori financiari din jude-þele Arad, Caraº Severin, Hunedoara ºi Timiº, re-prezentând Regiunea de Dezvoltare Vest.

Au fost prezentate urmãtoarele comunicãri:

Emil Culda, vicepreºedinte al CAFR

- "Rolul auditorului (extern-intern) în guvernanþacorporativã";

Carmen Mataragiu, membru al Consiliului CAFR

- "Continuitatea activitãþii în contextul crizei finan-ciare";

Tom Delaney - FCCA, CEO Delaney Executive

- "Studiu ACCA privind cauzele crizei creditelor".

În cea de a doua parte a evenimentului de la Ti-miºoara a avut loc desemnarea reprezentanþilor audi-torilor financiari - pe judeþele din care provin audi-torii financiari prezenþi - pentru a participa la lucrãrileConferinþei anuale a CAFR din iunie 2009.

Camera Auditorilor Financiari dinRomânia, ca membru cu drepturidepline al IFAC ºi ca organism pro-fesional care organizeazã, coor-doneazã ºi autorizeazã desfãºura-rea activitãþii de audit financiar înRomânia, are responsabilitatea de acoordona procesul de traducere înlimba românã a Standardelor Inter-naþionale de Audit (ISA) ºi de apromova cunoaºterea ºi utilizareaacestora de cãtre auditorii financia-ri, de stagiarii în audit financiar ºi,în general, de toþi profesioniºtiicontabili din România. CAFR aobþinut de la IFAC copyright pen-tru ediþia 2008, dupã ce a gestionat,în prealabil, procesul de traducerea standardelor de audit încã dinanul 2000.Lucrarea Reglementãri Internaþio-nale de Audit, Asigurare ºi Eticã:Audit Financiar 2008 - editatã deCAFR împreunã cu IRECSON - in-clude standardele ºi prevederileinternaionale de audit, asigurare,eticã ºi servicii conexe emise deConsiliul pentru Standarde Inter-naþionale de Audit ºi Asigurare(IAASB) al Federaþiei Internaþio-nale a Contabililor (IFAC)- organis-mul internaþional responsabil denormalizare în domeniul auditului.Într-o perioadã în care globaliza-rea ºi efectele acesteia îºi facsimþitã prezenþa atât pe plan inter-naþional, cât ºi pe plan naþional, întoate domeniile societãþii, deci ºiîn mediul economic, conformita-tea ºi alinierea la un set de prin-cipii generale sunt acum obiectiveprincipale ale autoritãþilor de re-glementare ºi ale organismelorprofesionale din domeniu - searatã în prefaþa lucrãrii, semnatã deprof.univ.dr. Ion Mihãilescu, pre-ºedintele CAFR ºi Carmen Matara-giu, membru al Consiliului CAFR.

Procesul de traducerea acestui manual afost agreat împreunãcu reprezentanþiiIFAC, acesta impli-când atât traducereapropriu-zisã, cât ºirevizuirea ulterioa-rã ºi consultareapublicã a princi-palelor pãrþi inte-resate, potrivitPoliticii de Tra-duceri IFAC, do-cument emis în decembrie2008. Traducerea efectivã a fostefectuatã de cãtre o companieexternã de traduceri, revizuirea aimplicat membri din ConsiliulCamerei, din executivul CAFR,precum ºi practicieni careactiveazã în cadrul companiilorreunite de Forumul de Firmerecunoscut de IFAC. Pentru cãaceste standarde sunt relevante ºisunt utilizate de un mare numãr alactorilor de pe scena economico-financiarã, procesul de consultarepublicã a inclus atât organismeleprofesionale, cât ºi autoritãþile dereglementare, normalizare, marilefirme ºi mediul academic. Desi-gur, în orice situaþie în care înþele-gerea ºi interpretarea textului înlimba românã, a unor termeni, ex-presii sau paragrafe din cadrulstandardelor sau al codului etic,vor genera unele neclaritãþi sauambiguitãþi, textul original în lim-ba englezã va fi cel de referinþã.Dorim sã menþionãm faptul cãexpresia «profesionist contabil»utilizatã în cadrul acestei lucrãrieste cea consacratã de cãtre IFAC.Aceasta înþelege prin termenul«profesionist contabil» oricemembru al unui organism mem-bru al Federaþiei Internaþionale a

Contabililor. Prinurmare, CameraAuditorilor Finan-ciari din România

nu îºi asumã responsabilitateapentru aplicarea acestor Regle-mentãri Internaþionale de Audit,Asigurare ºi Eticã de cãtre profe-sioniºtii contabili care aparþinaltor organisme membre IFAC ºicare nu au calitatea de auditorifinanciari. Camera Auditorilor Fi-nanciari din România a luat mã-suri pentru ca auditul sã se des-fãºoare în strictã conformitate cuStandardele Internaþionale de Au-dit, cu respectarea Codului Etic alProfesioniºtilor Contabili emis deIFAC - pe care CAFR l-a adoptat adlitteram, alãturi de directiveleeuropene în domeniu ºi de norme-le proprii care reflectã cadrul le-gislativ ºi realitatea economicãdin România.Camera Auditorilor Financiari dinRomânia este hotãrâtã sã de-monstreze practic faptul cã audi-torii români se ridicã la cerinþeleexercitãrii profesiei la nivel inter-naþional atât din punct de vedereprofesional, cât ºi din cel al eticiiºi independenþei.Lucrarea, cuprinzând douã volu-me, poate fi procuratã de la sediulCAFR.

56

A apãrut lucrarea

"Reglementãri Internaþionale de Audit, Asigurare ºi Eticã:

Audit Financiar 2008"

Documents

audit 4 2009 - CAFR · Perspective ale schimbãrilor în activitatea de audit intern . . . . . . . . .26 - Internal Audit Changing Expectations Auditul ºi raportãrile financiare