Compétence et qualité des décisions de vérification

Competence et qualite des decisions deverification*

JEAN BEDARD Universite Laval

Resume. L'auteur etudie I'incidence de la cotnpetence sur la quahte de la prise dedecisions de verification dans le contexte de la planification de la verification, Con-trairement aux chercheurs qui se sont. jusqu'a mainienant, penches sur cette question,il mesure la competence par rapport a des champs de eonnaissances precis. 11 evalue laqualite de la prise de decisions de verification en fonction de trois criteres : la conformiteaux normes de la profession, la conformite aux normes da cahinet et le degre de consensusparmi les verificateurs, Dans I'ensemble, les resultats de I'analyse permettent de conclureque la qualite de la prise de decisions, an sens que lui donne l'auteur. est superieure chezles verificateurs experimentes par rapport aux veriticateurs inexperimentes. Plus parti-culierenient. il semhle, en premier heu. que les verificateurs experimentes comme lesverificateurs inexperimentes possedent un hagage de eonnaissances minimum et se eon-forment aux normes de la profession. En second lieu, les veriticateurs experimentes seconforment davantage aux normes du cahinet, tant en ce qui a trait aux decisions re-latives a la confiance a accorder au controle interne qu'aux decisions de corrohoration.ee qui indique que les eonnaissances des verificateurs experimentes seraient plus appro-fondies que celies des veriticateurs inexperimentes. Enfin, le degre de consensus chezles verificateurs experimentes est superieur a celui qu'on retrouve chez les verificateursinexperimentes en situation de verification normaie, bien que dans les situations plusinhahituelles, le degre de consensus soit plus faihle chez les verificateurs experimentes.

La nature de la competence et son incidence sur la qualite de la prise de decisionsont fait Tobjet de plusieurs travaux de recherche recents, Ainsi, Wright (1988)recense plus de 30 etudes portant sur les differents aspects de la competencedans le domaine de la verification. Les constatations relatives a Fincidencede la competence sur les decisions de verification sont quelque peu contra-dictoires et ne sont pas veritablement coneluantes, Cette disparite dans lesresultats s'explique peut-etre par le fait qu'on se soit interesse uniquement ala competence d'ordre general (Frederick et Libby, 1986; Bedard, 1989), queles taches experimentales n'etaient pas suffisamment complexes pour que Ton

* Nous tenons a remercier Heidi Chrisman, Ward Edwards. Michael Gibbins, Gary L. Hoi-strum. Theodore J. Mock. Claude Pilote, Paul R. Watkins, un conseiller qui prefere garderTanonymat. les participants a l'atelier de TUniversite Concordia et les personnes qui ont par-ticipe a la reunion de I'Association europeenne de comptabilite. Nous remercions egalement laFacuite des sciences de 1'administration pour ,son soutien financier.

Contemporary Accounting Research Vol. 8 No, I pp, 223-252

224 J. Bedard

puisse mesurer les effets de la competence (Hamilton et Wright, 1982; Ahdol-mohammadi et Wright, 1987), et que le critere du consensus, largement utilisepour evaluer la qualite de la prise de decisions de verification dans Ies travauxprecedents, pourrait etre inadequat (Biggs, 1985).

Nous examinerons, dans la presente etude, I'incidence de la competence surla qualite de la prise de decisions de verificafion. Nous avons tenu compte,dans le choix de notre methode, des critiques fonmuiees a I'endroit des travauxde recherche anterieurs (Hamilton et Wright, 1982; Biggs, 1985; Wright, 1988;Davis et Solomon, 1989). Premierement, la competence est mesuree par rap-port a des champs de connaissanees precis des verificateurs. Deuxiemement, latache de planification de la verification que nous proposons est complexe et faitappel, sous certains aspects, aux connaissanees de verificateurs experimentes.Troisiemement, nous avons retenu trois indicateurs de qualite des deeisions deverification : conformite aux nonnes de la profession, conformite aux normesdu cabmet et degre de consen.sus.

Les resultats que nous avons obtenus semblent indiquer, en premier lieu, queles verificateurs experimentes comme les verificateurs inexperimentes possedentun bagage de connaissanees minimum et se conforment aux normes de la profes-sion. En second lieu, les verifieateurs experimentes se conforment davantage auxnonnes du cabinet, tant en ce qui a trait aux decisions relafives a la confiancea accorder au controle interne qu'aux decisions de corroboration, ce qui pour-rait indiquer que les connaissanees des verificateurs experimentes seraient plusapprofondies que celles des verificateurs inexperimentes. Enfin, le degre de con-sensus chez les verificateurs experimentes est superieur a celui qu'on retrouvechez les verificateurs inexperimentes en situafion de verification normale, commedans le cas ou les controles internes pour la confirmafion des eomptes clientssont rigoureux. Dans les situations plus inhabituelles, cependant, le degre deconsensus est plus faible chez les verificateurs experimentes.

Mesure de la competenceOn peut definir la competence comme etant la connaissance d'un domaineparticulier, la comprehension des problemes lies a ce domaine et Taptitude aresoudre certains de ces problemes (Hayes-Roth, Waterman et Lenat, 1983).Dans la classification des niveaux de competence en medecine, Patei et Groen(sous presse) distinguent les competences d'ordre general (en medecine generale,par exemple) et les competences tres specialisees (en cardiologie, par exemple).Dans le domaine de Fexpertise comptable, les connaissanees en comptabilite eten verification peuvent etre associees aux competences d'ordre general, tandisque ies connaissanees en fiscalite et en verification dans un cadre informatiquepeuvent etre classees comme etant tres specialisees.

Selon Patel et Groen, une personne peut posseder des competences specialiseesainsi que des competences d'ordre general, ou uniquement des competencesd'ordre general. Done, bien que I'acquisition de connaissanees et d'habiletesresulte de Feducation et de I'experience, les annees d'experience en verificafion.

Competence et qualite des decisions de verification 225

telles qu'on les a utilisees dans la plupart des etudes precedentes, ont ete prisesen bloc, sans distinction entre competences d'ordre general et competencesspecial i sees.

On ne peut parler de competences specialisees que si I'experience et la forma-tion du sujet sont reliees a la tache. Ainsi, un verificateur peut avoir a son actif25 ans d'experience en verification mais posseder aussi peu de competences enevaluation du controle interne qu'un verificateur possedant 4 ans d'experience,si 4 seuiement de ces 25 annees d'experience sont reliees a revaluation ducontrole interne.

En consequence, nous avons fonde ia distinction entre verificateurs experi-mentes et verificateurs inexperimentes dans la presente etude sur les connais-sances des verificateurs se rattachant a un domaine particulier. La fonction deplanification de la verification a ete subdivisee en trois domaines specifiques :revaluation des controles generaux dans un cadre informatique, revaluation ducontrole interne et la conception de sondages de corroboration. Nous avons eurecours a des indicateurs de competence se rapportant precisement a ces do-maines pour mesurer les competences des verificateurs. Dans revaluation descontroles generaux dans un cadre informatique, les specialistes de la verificationdans un cadre informatique ont done ete designes verificateurs experimentes,etant donne qu'iis possedent une connaissance de ce domaine precis plus ap-profondie que celle des verificateurs en general. Dans revaluation du controleinterne ainsi que la determination de I'etendue et de I'intensite des sondages deverification, le nombre d'annees d'experience reliee precisement a ces taches aservi de mesure de competence specialisee.

Evaluation de la qualite des decisions de verificationLes psychologues suggerent deux principales categories de methodes d'evalua-tion de la qualite des decisions : revaluation axee sur les resultats et revaluationaxee sur le processus (Edwards, Kiss, Majone, Toda et VIek, 1984). Dans laplupart des situations de verification, il est difficile de dire si la decision priseest la bonne (Biggs, 1985). En outre, bon nombre des consequences importantesdes decisions prises peuvent se manifester longtemps apres leur application (c'estla cas, par exemple, des problemes juridiques). Compte tenu des caracteristiquesde l'expertise comptable, il est difficile d'utiiiser une methode d'evaluation axeesur les resultats (Gibbins, 1984). Le degre de consensus chez les verificateurs aregard d'une decision est l'une des methodes axees sur les resultats courammentutilisees.

Lorsqu'il est impossible de determiner l'exactitude d'un resultat. on a sou-vent recours a une methode axee sur le processus (Voss et Post, 1988). Lesprofessions telles que la medecine et le droit s'appuient en grande partie surle processus pour evaluer la qualite du travail de leurs membres. Comme ledroit, la profession comptable a mis au point des normes et des methodes quiencadrent les decisions de ceux et celles qui I'exercent et que Ton utilise dansla pratique pour evaluer leur travail.

226 J. Bedard

Le consensusLe critere du consensus est fonde sur l'hypothese selon laquelle les verificateursexperimentes devraient accorder une grande confiance au jugement de leurspairs (Einhom, 1974) et I'observation voulant que « la profession de verificationconsacre de nombreux efforts a la promotion du consensus » (Ashton, 1983,p. 10).

Selon les adeptes du consensus, l'absence de consensus influe sur I'efficienceet !'efficacite de ia verification et peut egalement influer sur !a pertinence de ladecision (Ashton, 1983 ; Mock et Turner, 1981 ; Joyce, 1976). L'absence deconsensus reve!e !"existence d'un prob!eme mais n'indique pas necessairementOU se situe le probleme (c'est-a-dire qu'elle ne permet pas de determiner qui apris !a mauvaise decision). En outre, !orsque le degre de consensus est eleve,i! se peut que les sujets aient tous pris la mauvaise decision (Biggs, 1985). Leconsensus peut, dans ce cas, etre un critere inadequat pour evaluer la qualitede la prise de decisions. En depit de ces lacunes, nous utilisons le consensusdans la presente etude de maniere a pouvoir comparer nos resultats avec ceuxdes etudes precedentes et analyser la relation du consensus avec les deux autrescriteres.

Conformite aux normes de la professionAshton (1983) suggere un critere qui est cependant rarement uti!ise dans !estravaux de recherche en verification: i! s'agit de !a conformite aux normes de!a profession. Ce critere revet une grande importance en verification puisqueles verificateurs doivent. en vertu de la reg!e 202 du code de deonto!ogie pro-fessionnelle de I'AICPA (Professional Standards.. 1987), respecter les normesde verification generalement reconnues. Ce critere concorde egalement avec lemodele de Waller et Felix (1984) relatif au processus de formulation de laverification, dans lequel rinformation probante joue deux roles: elle permetd'« elaborer une opinion » et de « justifier une opinion ». Dans le premier cas,rinformation probante reduit le risque de non-detection d'une erreur significa-tive dans les etats financiers (c'est-a-dire le risque lie a la verification). Dans lesecond, l'information probante justifie I'estimation du risque lie a la verification.Se conformer aux normes de verification generalement reconnues (NVGR) estune faôn pour ies verificateurs de justifier leur opinion. Gibbins (1984) ob-serve aussi que la justification est un element crucial du jugement professionnelen expertise comptable. Selon les conclusions de Gibbins et Mason (1988). lesverificateurs estiment important de pouvoir justifier leur jugement.

En ce qui a trait a la tache de planification de la verification proposee dansla presente etude, les normes de verification iStatement of Auditing StandardsOU SAS) n" 1 et 48 (AICPA, 1987) sont suffisamment precises pour permettred'evaluer dans quelle mesure les decisions des verificateurs sont conformes auxnormes de verification. Selon la SAS n"I, l'etendue des sondages necessairespour obtenir l'information probante qu'exige la norme n** 3 est inversementproportionnelle a la confiance accordee pai le verificateur au controle interne.


Selon la SAS n° 48, les controles d'application dependent souvent des controlesgeneraux '. Par exemple, un systeme comptable peut comporter des procedesde controle permettant de s'assurer qu'aucune modification non autorisee ouerronee n'est apportee aux programmes infonnatiques. Si ces procedes sontinadequats, la fiabilite des controles d'application informatises sera faible, desorte que le verificateur accordera une confiance moins grande au systeme decontrole interne^.

Conformite aux normes et aux procedes du cabinetUn critere connexe permettant d'evaluer la qualite des decisions de verificationest celui de la conformite aux normes et aux procedes du cabinet. Comme laconformite aux normes de la profession, ii repose sur la notion de justification ets'appuie sur le fait que les cabinets ont en majorite leurs normes et ieur procedes(qui sont ordinairement utilises dans la realisation des missions de verifica-tion). La non-application de ces procedes peut done etre consideree commeetant non conforme a I'obligation de prudence et de diligence de la profes-sion. Ainsi, dans I'affaire H.E. Kane Agencies Ltd. c. Coopers & Lybrand(Rowan, 1983), ia Cour du bane de la reine du Nouveau-Brunswick jugea quela verification effectuee par les verificateurs ne satisfaisait pas a l'obligation deprudence et de diligence, ces demiers n'ayant pas applique les procedes ordi-nairement utilises par les experts-comptables dans Fexecution d'une mission deverification.

Dans la preparation de la tache de planification de la verification proposeedans la presente etude, Tauteur a consulte les manuels de procedes utilises pardes cabinets comptables et traitant des relations entre des procedes de controleprecis, des objectifs de la verification et des procedes de corroboration. Bonnombre de ces cabinets disposent de tableaux ou de grilles detailles qui relientles procedes de controle, les objectifs de la verification et les procedes de cor-roboration (c'est le cas, entre autres, de Peat, Marwick, Mitchell & Co., 1983,et de Deloitte Haskins & Sells, 1978).

La qualite des decisions de verification etant un concept complexe, et le sensdonne aux concepts par les definitions operationnelles etant limite, nous utili-sons dans la presente etude les trois criteres suivants pour evaluer la qualite desdecisions de verification: I'homogeneite parmi les verificateurs. la conformiteaux normes de la profession et la conformite aux normes et aux procedes ducabinet.

Dans te Statement of Auditing Standard No. ^. maintenant remplace par le Statement ofAuditing Standards No. 4H. TAICPA indique que les controles generaux otil d'importantesrepercussions.La non-diminution de la confiance accordee au controle interne peut egalement indiquer quecetie contiance etail faible au depart. Dans ce cas. le fait de ne pas diminuer la confianceaccordee au controle interne revele que certaines decisions des verificateurs sont moins effi-cientes.

228 J, Bedard

Formulation des hypothesesOn peut differeneier les verificateurs experimentes des verificateurs inexperi-mentes en fonction de leur champ de eonnaissances. Les travaux precedentspermettent de supposer que, comparativement aux verificateurs inexperimentes,les verificateurs experimentes possedent un eventail de eonnaissances plus eom-plet (faits, lois, principes et heurisfique), font plus facilement des croisementset memorisent de fa9on plus organisee (Chase et Simon, 1973; Weber, 1980;McKeithen, Reitman, Rueter et Hirtle, 1981 ; Frederick et Libby, 1986), et sontplus efficaces a relier les problemes qu'ils rencontrent aux eonnaissances et auxplans d'action appropries (Fieltovich, 1981 ; Choo et Trotman, 1989),

La tache experimentale proposee dans la presente etude fait intervenirI'evaluation d'un systeme eomptable informatise pour prendre des decisions re-latives a la eonfiance a aeeorder au controle interne et a la taille des echantillonsauxquels seront appliques les sondages de corrobation. Voyons maintenant leshypotheses relatives a I'incidence de competences specialisees sur la qualite desdecisions de verification dans Taccomplissement de cette tache,

Conformite aux normes de la professionComme les maitres des eehecs dont parlent Newell et Simon (1972) et qui,en plus d'avoir memorise de vastes ensembles de modeles ou de « blocs »d'information, savent comment reagir en presence de ees modeles, les verifica-teurs experimentes peuvent avoir appris comment reagir en presence de modelesde controle, Ils peuvent aussi appliquer des regies heuristiques selon lesquellesr antecedent est un modele de controle et le consequent est la reacfion approprieea ce modele. Ainsi Frederick et Libby (1986) ont-ils constate que les verificateursexperimentes connaissaient la relation entre les lacunes du controle et les erreurs.Par opposition, les verificateurs inexperimentes ne connaissaient pas ou connais-saient moins bien ces relations,

Dans la presente etude, les specialistes de la verification dans un cadre infor-matique, qui connaissent plus a fond la verification dans ce genre d'environne-ment, devraient eonnaitre les relations entre les lacunes du controle general et lafiabilite du eontrole interne. On s'attendra done a ee qu'en la presence de laeunesdu eontrole general, les specialistes de la verification dans un cadre informa-tique perôivent ies consequences des controles d'application et, conformementaux normes de la profession, ajustent le degre de eonfiance qu'ils accordent aucontrole interne,

Les verifieateurs inexperimentes, dont les eonnaissances sont moins appro-fondies en ce qui a trait a la verification dans un cadre informatique. connaitrontmoins bien les relations entre les lacunes du controle general et la fiabilite ducontrole interne. On s'attendra done a ee que les jugements des verificateursinexperimentes soient moins conformes aux normes de la profession, ce quinous amene a fonnuler I'hypothese suivante :

H! : Dans le cas des decisions relatives a la confianee a accorder au controle


interne, les specialistes de la verification dans un cadre informatique seconformeront davantage aux normes de la profession que Ies verificateursinexperimentes.

Les verificateurs, a travers leur experience et leur formation, ont appris quelleetait la relation entre la fiabilite du controle interne et l'etendue necessaire dessondages de corroboration. On s'attendra a ce que les verificateurs possedantdes competences particulieres en matiere de sondages de corroboration (lesspecialistes des sondages de corroboration) eonnaissent la relation inverse entrela confiance aceordee au controle interne et Tetendue des sondages de corrobora-tion et se conforment done a la 5^5 n" 1. Les verificateurs inexperimentes, dont•'experience et la formation sont moins grandes, devraient moins bien connaitrecette relation et, prendre des decisions moins conformes a la SAS n" / que lesverificateurs experimentes, ce qui nous amene a formuler l'hypothese suivante :

H2 : Dans le cas des decisions de corroboration, les specialistes des sondagesde corroboration se conformeront davantage aux nonnes de la professionque les verificateurs inexperimentes.

Conformite aux normes du cabinetConformement a la SAS n" 31, le verifieateur, dans revaluation de Tinformationprobante, doit se demander si les objectifs precis de la verification ont ete atteints.Les manueis de verification des eabinets comptables traitent abondamment desrelations entre les objecfifs de verification precis, les procedes de controle etles procedes de conoboration. Ces relations feront ensuite partie du bagage deconnaissanees des verificateurs experimentes. Les verificateurs inexperimentes,dont I'experience et la formation sont moins grandes, peuvent ignorer ou moinsbien connaitre ces relations.

On s'attendra a ce que les verificateurs experimentes en evaluation ducontrole interne {les specialistes en controle interne) se conforment davantageaux procedes du cabinet et, par consequent, prennent en consideration les rela-fions entre Ies controles et Ies objectifs precis de la verification au moment deprendre leurs decisions relatives a la confiance a accorder au controle interne.Les verificateurs inexperimentes risquent de prendre leurs decisions sans tenireompte de ces relations et. par consequent, de ne pas se conformer aux normesdu cabinet, ce qui donne lieu a l'hypothese suivante :

H3 : Dans ie cas des decisions relatives a la confiance a accorder au controleinterne, les speciali.stes en controle interne se eonformeront davantage auxnormes du cabinet que les verificateurs inexperimentes.

De faôn analogue, les verificateurs experimentes se conformeront davantageaux procedes du cabinet et, par consequent, tiendront compte des relations entreles procedes de eorroboration et les objectifs precis de la verification dans leursdecisions relatives a la corroboration. Les verificateurs inexperimentes risquentde ne pas tenir eompte de ces relations dans leurs decisions et, par consequent.

230 J. Bedard

de ne pas se conformer aux normes du cabinet, ce qui donne lieu a I'hypothesesuivante :

H4 : Dans le cas des decisions de corroboration, les verificateurs exf)erimentesen sondages de corroboration se conformeront davantage aux normes ducabinet que les verificateurs inexperimentes.

Le consensusComme le suggerent les etudes precedentes (comme celles d'Ashton, 1974, etde Hamilton et Wright, 1982), Ies verificateurs experimentes, compte tenu deleur experience pertinente plus grande et de leur exposition plus importante auxprogrammes de formation, sont susceptibles de prendre des decisions de plani-fication plus uniformes que les verificateurs inexperimentes et, par consequent,de parvenir a un degre de consensus plus eleve. II est cependant possible que lesverificateurs experimentes, en raison meme de cette experience pertinente plusgrande, et souvent idiosyncratique, ne parviennent pas a un consensus. Puisque• 'incidence de la competence sur le consensus peut prendre ces deux avenues,il faudra tester les hypotheses nuUes qui suivent :

H5 : Dans le cas des decisions relatives a la confiance a accorder au controleinterne, le degre de consensus chez les verificateurs experimentes serasemblable au degre de consensus chez les verificateurs inexperimentes.

H6 : Dans le cas des decisions de corroboration, le degre de consensus chez lesverificateurs experimentes sera semblable au degre de consensus chez lesverificateurs inexperimentes.

Aperû de la methodologie

Tdche experimentaleNous avons mis au point un cas complet de verification, comportant un systemede comptabiiite informatise, en puisant a des sources telles que le materiel deperfectionnement professionnel de cabinets et ies cas experimentaux imaginespar Boritz (1983) et par Mock et Turner (1981). Notre cas porte sur le cycleventes-coniptes clients-encaissements d'une societe de distribution de materielinformatique. Les renseignements que voici ont ete communiques a ceux et cellesqui se sont pretes a I'experience.

1 Directives et description de la tache faisant appel au jugement—Breve des-cription de Tobjectif de I'etude et de la tache a accomplir.

2 Renseignements generaux relatifs au ciient~Donr\ees relatives a la con-joncture economique dans son ensemble, a l'entreprise cliente, aux comptesclients, au systeme informatique, au moment de la verification et au degred'importance relative.

3 Description des controles generaux dans un cadre informatique—Les con-


troles generaux comprennent les controles sur 1) la structure et le fonction-nement du systeme informatique, 2) i'elaboration et I'entretien des systemesd'application, 3) ie logiciel et le materiel de base, 4) I'acces a l'equipementet aux fichiers de dormees, 5) les donnees et les procedes et 6) la fonctionde verification interne. Les forces et les faiblesses de ces controles ont etepresentees a l'aide d'un questionnaire de controle interne comportant 64 ques-tions.

4 Description des controles d'application—Les forces et les faiblesses ducontrole interne relativement au systeme ventes-comptes clients ont etedecrites a l'aide d'un questionnaire de controle interne detaille (92 questions).Ce questionnaire portait a la fois sur les controles d'application informatiqueet les controles comptables de I'utilisateur.

5 Fiches de decisions de planification—^xnq fiches de decisions ont etepreparees. une fiche relative a la confiance a accorder au controle internes'appliquant aux ventes-comptes clients et une fiche pour chacune des quatredecisions concemant l'etendue des sondages de corroboration.

Le tableau 1 contient un resume des variables prises en consideration dans latache experimentale. Ces variables se classent dans quatre categories : reaction,traitement, achoppement et brouillage. Les variables appartenant a la categoriebrouillage donnent lieu a des ecarts indesirables susceptibles d'influer sur lesvariables de la categorie reaction. Nous avons controle certaines de ces variablesen les maintenant constantes pour tous les sujets. D'autres variables de brouillageon ete prises en compte a titre de cofacteurs dans la realisation du controlestatistique ou ont ete controlees grace a 1'attribution aleatoire des traitementsexperimentaux aux differents sujets (Kirk, 1982). Le degre d'importance relativea done ete communique aux sujets, a qui Ton a demande d'indiquer dans quellemesure ils s'appuyaient sur les autres procedes de corroboration (y compris lesprocedes analytiques) ; les memes renseignements generaux ont ete foumis atous les sujets.

Complexite de la tacheLa tache decisionnelle proposee dans la presente etude est jugee compiexe pourles motifs suivants : 1) le verificateur doit prendre en consideration un nombreimportant de variables en interaction qui, une fois combinees, representedun degre eleve de complexite (Hansen et Messier, 1982) et 2) les procedesnecessaires a obtention de reponses exactes ne sont pas connus. En outre, lecontenu du cas a ete elabore de fagon a presenter une certaine complexite. Leslacteurs qui, seion ies cabinets (Touche Ross, 1981, par exempie), augmententla complexite de ia tache dans un environnement informatique ont ete inciusdans ie dossier d'experimentation. Ainsi, le systeme comptabie comportait descontroies informatises, des calcuis informatises, ia saisie de donnees en diversendroits et faisait appei aux techniques de teiecommunication.

232 J. Bedard

TABLEAU tVariables des taches cxpcrimentale

Variable de reaetion1. Confiance accordee au controle interne en fonction des objectifs de la verificatio2. Taille des echantillons pour les quatre procedes de corroboralion

Variables de traitement1. Lacunes des controles generaux dans un cadre informatique2. Lacunes des controles d'application

Variable d'achoppemenlI. Niveau de competence

Methode deVariables de brouillagc' controle"

1. Sysleme comptable 12. Directeur de la verification 23. Methode de verification du cabinet 14. Prise en compte de I'importance relative I5. Normes de verification generalement reconnues !6. Facteurs relatifs au moment de la verification I7. Associe responsable de la verification 28. Programme de verification precedent 19. Situation tinanciere du client 1

10. Information probante tiree des sondages decorroboration pertinents 3

11. Mesure de l'erreur acceptable 112. Importance et frequence prevues des erreurs 1

' Les neuf premieres variables de brouillage sont celles suggerees parOibbinsci Wolf (1982).^Les methodes de controles soni celles de Kirk (1982):

1: Maintenir les variables de brouillage constantes pour ious les sujels.2 ; Attribuer les conditions expcrimentalcs aux differents sujets de fa -on alealoire.3 : Controle stati.s!itjiic (c'cst-a-dire incJu.sion de la variable comme cofacteur)

Tache a accomplirA titre de verificateurs responsables du dossier de Tentreprise cliente, les sujetsse sont vu demander de former trois groupes de jugements de planificationrelatifs au soide des comptes clients : I) le degre prevu de confiance a accorder aucontrole interne, 2) la qualite de Tinformation probante foumie par les procedespertinents et 3) Tetendue des procedes de corroboration. Les trois groupes dejugements sont indiques par des ovales a la figure 1.

Dans le cas des decisions relatives a la confiance a accorder au controle in-terne, les sujets devaient indiquer dans quelle mesure ils prevoyaient s'appuyersur les controles internes appliques au cycle ventes-comptes clients pour cbacundes six objectifs de la verification : existence (EXIS), integralite (INT), propriete(PROP), precision (PREC), evaluation (EVAL) et autorisation (AUT). Unexemple de la feuille de travail relative a ces jugements figure a Tannexe A.Nous avons demande aux sujets de determiner le degre de fiabilite des controlesse rapportant a chaque objectif de la verification, puisqu'un controle n'a pasnecessairement la meme efficacite pour chaque objectif. Les sujets ont indique


Figure 1 Modele de jugments de planification des verificateurs

!e degre de eonfiance qu'ils prevoyaient accorder au controle interne sur uneechelle de 10 points dont les extremes correspondent a une absence de con-fiance et a une entiere confiance (Libby, Artman et Willingham, 1985) ,

Les quatre procedes de corroboration a Tegard desquels Ies sujets devaientprendre des decisions etaient la confirmation des comptes clients (CONF),I'examen des comptes clients de plus de 60 jours (EXAM), le suivi desregiements subsequents (SUIVI) et la verification de la precision du traitementdes operations (OPER). Pour chaque procede, les sujets devaient indiquer laqualite de I'information probante obtenue a partir des autres procedes de cor-roboration pertinents et la taille prevue de l'echantillon (voir annexe B).

Traitements experimentauxDeux categories de eontroles ont ete manipules dans notre experience : 1) lescontroles generaux dans un cadre informatique et 2) les controles d'application.Ces deux categories de controles ont ete designees comme traitement, I'etenduede leur incidence etant differente. Les controles generaux ont des repercussionsdiffuses (Anderson. 1984 ; 5A5f?"48), et les controles d'application touchentdes .systemes comptable,s el des objectifs precis de la verification,

Dans le cas du traitement sous forme de controles generaux, les reponses auxquestions relatives au controle general ont ete manipuiees de faôn a produiredeux niveaux de qualite, Les controles manipules sont presentes au tableau 2.A un niveau, le degre de eontrole des modifications apportees aux programmes

1,'echelle utilisee par le cabinet participant presentait lede conrtance » et <> entiere confiance ». Les sujefs corrnnotre etude.

deux memes extremes, « absenceissaient la (erujinologie uliJisee dan.s

234 J. Bedard

informafiques existants etait « limite », tandis qu'a I'autre niveau, il etait « ex-haustif ». Les controles appliques aux modificaUons apportees aux programmessont importants etant donne qu'on les retrouve frequemment dans la plupart desorganisations et que, si le controle des modifications apportees aux programmesest insuffisant, rien n'atteste que les systemes fonctionnent conformement auxregies de gestion, de comptabilite, d'exploitation et de controle (Watne et TXimey,1984).

De la meme fa9on que les controles generaux, les controles exerces sur lesmodifications apportees aux programmes doivent influer sur le degre de con-fiance a accorder au controle interne pour les six objectifs de la verification.Ces relations causaies sont indiquees a la figure 1 par les droites qui relient letraitement sous forme de controles generaux et Ies six decisions relatives a iaconfiance a accorder au controle interne.

II existe egalement deux niveau dans Ie traitement sous forme de controlesd'application. Comme I'indique le tableau 2, au degre limite, on observe des la-cunes dans les controles permettant de s'assurer que les produits ne sont expediesqu'aux acheteurs dont le dossier de credit est satisfaisant et dans Ies controlesrelafifs aux eomptes en souffrance. Ces controles sont exhaustifs.

Conformement a la grille de decision du cabinet de verificafion, les controlesvisant a s'assurer que les produits ne sont expedies qu'aux acheteurs dont ledossier de credit est satisfaisant sont des controles grace auxquels on peuts'assurer que les eehanges sont autorises et que la provision pour creances dou-teuses est evaluee de faôn appropriee. Les lacunes que presentent les controlesd'application devraient avoir des repercussions sur lesjugements relatifs a la con-fiance a aceorder au controle interne en ce qui a trait aux objectifs d'evaluationet d'autori.sation. Ces repercussions sont indiquees par les lignes brisees a lafigure I.

Ii n'existe pas de procedes de corroborafion qui foumissent de l'informationprobante pour tous les objecfifs de verification. Selon les procedes du cabinet,ia confirmation des eomptes clients foumit l'information probante necessaire al'atteinte des objectifs d'existence, de propriete et de precision ; I'examen deseomptes clients de plus de 60 jours foumit I'informafion probante necessairea l'atteinte de l'objectif d'evaluation. Le suivi des reglements subsequentsfoumit l'information probante necessaire a l'atteinte des objectifs d'existenee,de propriete, de precision et d'evaluation ; Ies sondages de verification du traite-ment des operations foumissent I'information probante necessaire a l'atteinte desobjecfifs de propriete et de precision. L'etendue des sondages relatifs aux quatreprocedes de verification doit ensuite etre determinee en fonction de la confianceaceordee au controle interne pour ces objectifs precis. Ce lien est indique parla droite qui relie la confiance aceordee au controle interne et le procede, a lafigure 1.

Enfin, comme I'indique la figure 1, les quatre decisions de corroborationpeuvent egalement etre touchees par la qualite de l'information probante foumiepar les autres procedes de corroboration pertinents.


TABLEAU 2Traitements experimentaux

Controles generaux dans un cadre informatique (GENE)

Code Description

2B3 Y a-t-il des procedes en place qui permettent des'assurer de la verification adequate des moditicationsapportees aux programmes?

2B4 Y a-t-il des procedes en place qui permettent des'assurer que les modifications a la bibiiotheque deprogrammes ne sont apportees que par le personnelautorise?

2B5 Y a-l-il des procedes en place qui permettent des'assurer de la conformite des codes source etdes codes resultats pour les mcxlifications apporteesaux programmes?

2C5 Y a-t-ii des procedes en place qui permettcnt dcs'assurer que ta documentation relative aux modificationsapportees aux programmes est adequate?

4A2 L'acces aux fichiers de donnees est-il-restreint a labibliotheque de programmes executables?

Controles d'apphcation (APPLi)

Code Description

7-6 Y a-t-il des limites de credit tix6es pour les clientsetabiis? Non Oui

7--7 Les limites de credit sonl-ellesreviseesperiodiquement? s.o. Oui

7-12 Y a-t-il des procedes programmes pour la verificationde la solvability des clients avant le trailemcnl descommandes? Non Oui

7-27 Toutes les derogations aux limites de credit etabliesexigent-elles I'approbation speciale du directeur ducredit? s.o. Oui

11-23 Les comptes en souffrance font-ils rapidement I'objeid'une enquete effcctuce par le service du credit? Non Oui

Conception de la rechercheL'experimentation a ete congue sous forme de bloc factoriel aleatoire com-plet, comportant deux traitements experimentaux (les controles generaux etles controles d'application) et deux categories de sujets (specialistes de laverification dans un cadre informatique et verificateurs inexperimentes). AI'interieur de chaque categorie, les sujets se sont vu assigner au hasard differentsdegres de traitement.

236 J. Bedard

Procedes d'experimentationChaque seance experimentale s'est derouiee dans une petite saiie de reunionet regroupait de un a six participants. Nous avons assiste a chaque seance.L'objectif etant d'obtenir ies processus decisionnels personnels des verificateurs,nous avons demande aux sujets de s'acquitter de ia tache individuellement sansconsulter ies manueis ou les formulaires du cabinet.

SufetsAu total, 52 sujets provenant de trois bureaux califomiens d'un cabinet comp-table d'envergure intemationaie ont participe a i'experience. Nous avons optepour un seul cabinet parce qu'il etait pius facile d'adapter ie dossier d'experi-mentation aux procedes du cabinet et qu'il etait possible de controler unevariable—ie cabinet—qui s'est reveiee etre reliee au jugement du verificateur(Nanni. i984). Pour participer a cette etude, les sujets devaient etre au moinspremiers verificateurs.

Les verificateurs experimentes et Ies verificateurs inexperimentes pour iestrois domaines precis ont ete ciasses de la fai 'on suivante. En ce qui a trait arevaluation des controies generaux dans un cadre informatique. les speciaiistesde la verification dans un cadre informatique ont ete designes verificateursexperimentes. Le tableau 3 indique que les speciaiistes de ia verification in-formatisee avaient a leur actif davantage d'etudes et de formation dans ce do-maine que les verificateurs inexperimentes et que I'experience moyenne desverificateurs a titre de speciaiistes de la verification dans un cadre informa-tique etait de 43 mois. En ce qui a trait a revaluation du controle interne,ies sujets ont ete separes en deux groupes de competence, en fonction dunombre d'occasions qu'iis avaient eues d'evaluer un systeme de controie interne.L s sujets ayant a leur actif moins de 20 evaluations etaient classes commeverificateurs inexperimentes et les autres, comme verificateurs experimentes.Comme I'indique Ie tableau 3, le nombre moyen d'evaluations est de 10 pourles verificateurs inexperimentes et de 40 pour tes verificateurs experimentes. Unprocede anaiogue a ete utilise pour i'etendue des sondages de verification. I^sverificateurs experimentes et Ies verificateurs inexperimentes ont ete classes enfonction du nombre d'occasions qu'ils avaient eues de concevoir des procedesde corroboration. Les sujets ayant conû des procedes de corroboration moins de50 fois ont ete ciasses comme verificateurs inexperimentes et ies autres, commeverificateurs experimentes. Le nombre moyen de cas de conception de procedese.st de 22 chez ies verificateurs inexperimentes et de 101 chez les verificateursexperimentes.

Comme nous Tavons deja indique (Bedard, 1989), la competence est un con-cept compiexe que Ton peut mesurer a l'aide de nombreux indicateurs dont I'unest le nombre d'annees d'experience. Ces indicateurs ne sont pas necessairementorthogonaux. Les renseignements biographiques du tabieau 3 revelent qu'enmoyenne, ies verificateurs experimentes ayant coilabore a ia presente etude oc-cupent les postes les pius eieves de ia hierarchie du cabinet et possedent da-


TABLEAU 3Profil des sujets. selon le niveau de competence

Competence

Informatique

Inex. Ex.

Cc)ntr61e

Ex.{?4i

Corroboration

Inex. Ex.(27) (25)

Connaissances generates

Comptabilite-veriiicalionPoste occupy

AssocieChef de groupePremier verificateur

Experience en verification {nombre de mois]

Connaissances speciliques

Controles generaux dans un cadre informatiqueCredits universitaires (moyenne)Formation du cabinetSpecialiste de la verification dans un cadre

informatiqueExperience (nombre de mois)

Controles d'applicationNombre moyen d'evaluationsPourcenlage relatif aux syst^mes informatises

Conception des sondages de corroborationNombre moyen

0101812

2193

74

0101838

2193

79

09

1842

220

373

2,60%

3.0100%

101

It eonvient de noter que les sujets classes sous la mbrique Inex. dans une colonne ne sont pasnecessairement classes sous la meme rubrique dans les autres colonnes. En fait, ia correlation entreI'effectif de ta cotonne Inex. pour I'informatique et la colonne Inex. pour ies conlroies n'estque de 0,45. De la meme fagon, ies correlations informatique-corroboration et controles-corroboralionsont de 0.26 et 0,42 respectivement.

vantage d'experience en verification que les verificateurs inexperimentes. Cetteassociation entre indicateurs laisse supposer que les verificateurs experimentesnon seulement possedent des connaissances plus specifiques au domaine maispeuvent egalement posseder davantage de connaissances d'ordre general que lesverificateurs inexperimentes. La fonction occupee a Tinterieur du cabinet, et parconsequent le nombre d'annees d'experience. ne suffit cependant pas a mesurer!a competence specifique a la tache. Ainsi, 10 des chefs de groupe sont classescomme verificateurs inexperimentes en ce qui a trait a revaluation du controleinterne et 19 sont classes comme verificateurs experimentes. Aussi la correlationentre I'effectif des trois colonnes du tableau 3 est-elle faible.

Modele de jugements des verificateursLe modele de jugements de planification des verilicateurs presente a la figure

238 J. Bedard

1 sert de base a la construction du modele statistique utilise pour tester les hy-potheses de recherche. Un modele de jugements de planification a ete cree aI'aide d'une methode de regression a plusieurs variables aleatoires (regressionmultiple). Cette methode rnene a des estimateurs plus efficients (Judge, Griffiths,Hill., Liitkepohl et Lee, 1985) et offre la possibilite de controler le niveau globald'erreur alpha au moment de tester les hypotheses a partir de parametres dansdifferents modeles de regression. On y parvient en testant ces parametres si-multanement et en tenant compte de la correlation entre les termes de brouillagecorrespondant aux differentes equations,

Modele de regression des decisions relatives a la confiance a accorderau contrdle interneLes situations faisant intervenir des categories de variables independantes sonthabituellement etudiees grace a Tanalyse de variance. L'analyse de varianceetant un cas particulier d'analyse de regression (Pedhazur, 1982). une methoded'analyse de regression est utilisee pour tester I'hypothese touehant les decisionsrelatives a la confiance a accorder au controle interne. Les equations deregression a plusieurs variables aleatoires se rapportant a ces decisions sontles suivantes :

EXIS = /)|G + /72A + bi.C -t- /74GA

INT = b^G + b2A + /'3C + b^GA

PROP = b\G-\-bÂ + b^C + b^GA -t- b^GC + bÂC + bjGAC(1)

PREC = b]G-\-b2A + b^C + /J4GA + b^GC -\- bf,AC + ^ G A C

EVAL = /7| G + ^2 A + -biC + b^GA + ^-^GC + b(,AC + b^GAC

AUT ^ /j|G + fo2A + b^C + b^GA + b^GC + b^ÂC + bjGAC

ou

G — traitement sous forme de controles generaux

A = traitement sous forme de controles d' application

C = niveau de competence

GA — interaction entre G et A

GC — interaction entre G et C

AC = interaction entre A et C

GAC = interaction entre G, A. and C

bl ~ parametres de regression

Modele de regression des decisions de corroborationComme I'indique le modele de jugements de planification des verifieateur.s(figure I), I'etendue des procedes de corroboration depend de la confiance ac-cordee au controle interne et de la qualite de Tinformation probante foumie


par les sondages perfinents. Les equations de regression a plusieurs variablesaleatoires se rapportant aux decisions de conoboration sont les suivantes :

CONF =: a + biEXIS + fcjINT + fcjPROP + b4pREC + hÊVAL + bÂVT + hjKT]

EXAM = « + />! EXIS + fc2lNT + />:iPROP + i-dPREC + hÊ\AL + bf.MTT + h-,KT2(2)

SUIVI = a + h, EXIS + fciINT + i^^PROP + 64PREC + hÊWAL + h(,AUT + hjRT?,

OPER = a + 6| EXIS + /'2INT + fr^PROP + fc4PREC + (J.ÊVAL + b(,A\jT + bjKT4

Le modele de regression a plusieurs variables aleatoires ainsi qu'un modelede regression distinct pour chaque decision de conoboration ont ete estimes''.Ces modeles recouvrent toutes les variables independantes (c'est-a-dire les sixdecisions relatives a la confiance a accorder au controle interne et la qualite deFinformation probante foumie par les autres procedes peninents, pour tous lesverificateurs).

Resultats et analyse

Conformite aux nonnes de la professionDecisions relatives a la confiance a accorder au controle interne—HI. Seloncette hypothese, on pouvait s'attendre a ce que ies verificateurs experimentesse conforment davantage aux normes que les verificateurs inexperimentes, et ace que les lacunes des controles generaux dans un cadre informatique aient, parconsequent, des repercussions diffuses sur les six objectifs de la verification.Si cette hypothese se verifiait, les repercussions du traitement sous forme decontroles generaux sur les decisions relatives a ia confiance a accorder aucontrole inteme seraient differentes pour les deux groupes de verificateurs; end'autres termes, I'interaction entre le traitement sous forme de controles generaux(G) et le niveau de competence (C) serait significative.

Nous avons verifie l'existence de cette interaction simultanement pour les sixdecisions relafives a la confiance a accorder au controle inteme en ajoutant unecontrainte lineaire au modele de regression a plusieurs variables aleatoires. Lacontrainte a ete verifiee a Taide du test du coefficient de vraisemblance-''. La

4 Deux sujcis dissidents onl ete exclus des modeles de regresKion. Ils exeriâiem, en effei. uneinfluence maiquee sur I'ajustemeni des modeies, et les parametres des modeles dependaientd'eux pour une part importante. Puisque I'interet de la presente recherche reside dans ie testdes parametres de regression, il importe que ces parametres soieni aussi stables que possible(c"esi-a-dire qu'ils ne dependent pas trop fortemeni d'une ou deux observations). L"exclusionde ces sujets ne signifie pas qu'ils aienl pris les mauvai.ses decisions ou utilise le mauvaismodele de decision, l^ûrs modeles de decision semblaient etre suffisamment differents deceux des autres sujets pour qu'ils ne puissent pas e!re representes par le mcme modele deregression.

5 Ce test du coefticient de vraisemblance esi analogue au eoefticieni de probabilite utilise pourtester un ensemble de contraintes lineaires dan.s une regression simple. Ce test .statistique esiplus effieace dans le cas d'echantillon.s finis que I'autre test statistique pouvant etre appliqueaux modeles de regression multiple (Judge et al., 1983. p. 476). et ll est distribue de la memefaôn que la statistique F.

240 J. Bedard

TABLEAU 4Consequences du traitemenc sous foime de controles generaux

Param^tre

ExistenceInt^graliteProprietePrecisionEvaluationAutorisation

Degre de confianee accordcau controle intemecorrespond

exhaustil

6.336,766,006.7i4,486.62

ant au

lim,,e

5,105,555,584,773,815,68

- • H

absolues

1,231,210,421,940,670,98

en pourcentage

19187

291514

statistique F relative a la contrainte est egale a 0,945 {p = 0,381). L'incidencedu traitement sous forme de controles generaux ne presente pas de differencesignificative pour les deux groupes de verificateurs.

Les resultats indiquent que les deux groupes, verificateurs experimentes etinexperimentes, se conforment aux normes de la profession et accordent moinsde confiance au controle interne pour les six objectifs de la verification (F ~2.38, p — 0,03). Comme l'indique le tableau 4, le degre de confiance accordeau controle interne dans les cas oil le traitement est limite est de 7 a 29 pourcent inferieur a celui qu'on retrouve dans les cas ou le traitement est exhaustif,pour tous les sujets.

Decisions de corroboration—H2. Selon les normes de verification (SASn"]et SAS n"39), une confiance plus grande accordee au controle interne entraineune diminution de la taiile de l'echantillon de corroboration, et une confiancemoins grande accordee au controle interne entraine l'augmentation de la taiilede I'echantillon de corroboration. II y a done relation inverse entre la confianceaccordee au controle interne et ia taiile de Fechantillon de corroboration. Dansles equations de regression des decisions de corToboration [equations (2)], lesdifferents parametres de regression {b,) doivent done etre negatifs.

Le tableau 5 contient les resultats de la regression des quatre decisionsprises par les groupes d'experimentation. Ces regressions contiennent toutesles variables independantes (c'est-a-dire les six decisions relatives a ia con-fiance a accorder au controle inteme et la qualite de l'information probantefonmie par les procedes pertinents). Bien qu'il n'en soit pas fait mention dansle tableau, les equations a plusieurs variables aleatoires sont statistiquementsignificatives {p < 0,01) pour les deux groupes, avec un R^ de 0,65 pourles verificateurs inexperimentes et de 0,38 pour les verificateurs experimentes.Comme l'indique le tableau 5, chacun des modeles est significatif pour lesverificateurs inexperimentes, mais seul le modele des comptes clients est signi-ficatif pour les verificateurs experimentes.

. i fS8o'o'

• 1

^"^^^•QS^^

HII 8

s S UJ n (E i:>t£ < y

242 J. Bedard

Le tableau 5 contient les parametres de regression relatifs aux modeles deregression des decisions de corroboration et indique s'ils sont significatifs.Compte tenu de la multicolinearite qui caracterise les decisions relatives ala confiance a accorder au controle interne, il est difficile de parvenir a uneconclusion quelle qu'elle soit au sujet du signe de chaque parametre. Pourmesurer I'incidence combinee des six decisions relatives a la confiance aaccorder au controle interne, nous avons extrait un premier element princi-pal.'' Cet element expliquait 79 pour cent de Tecart con.state entre les variables ;et les signes de toutes ies variables a l'egard de cet element etaient positifs.Chaque decision de corroboration a fait I'objet d'une regression avec cet elementet les variables des autres procedes pertinents a titre de variables independantes.Pour les deux groupes. verificateurs inexperimentes et experimentes, le signe duparametre correspondant a I'element etait negatif, dans toutes les regressions.

Ces resultats tendent a demontrer qu'en moyenne, les verificateurs experi-mentes aussi bien qu'inexperimentes ont conscience de la relation negativeentre la confiance accordee au controle interne et I'etendue des sondages decorroboration. En consequence, les verificateurs experimentes aussi bien queles verificateurs inexperimentes se conforment aux normes de la profession.Le fait que quatre des equations de regression des verificateurs inexperimentesaient donne des resultats significatifs, par comparaison a une equation dansle cas des verificateurs experimentes, indique cependant que les verificateursinexperimentes pourraient etre plus sensibles a la confiance accordee au controleinterne que les verificateurs experimentes.

Conformite aux normes du cabinetDecisions relatives a la confiance a accorder au controle interne—H3. CommeI'indique la figure 1, conformement aux normes du cabinet, le traitement sousforme de controles d'application devrait avoir une incidence sur deux seulementdes decisions relatives a ia confiance a accorder au controle interne : revaluationet rautorisation. Si les verificateurs se conforment aux normes du cabinet, letraitement sous forme de controles d'application 1) n'aura aucune incidence sur['existence, I'integralite, la propriete et la precision et 2) aura une incidencenegative sur revaluation et l'autorisation. Chaque portion de Thypothese a faitI'object d'un test distinct.

Le tableau 6 contient les degres de confiance accordes au controle in-terne correspondant aux traitements limite et exhaustif sous forme de controlesd'application, et des tests de correlation appliques aux deux portions derbypothese. Pour la premiere portion de I'hypothese (aucune incidence), le tesfrevele que le traitement sous forme de controles d'application n'a pas d'incidencesignificative sur I'existence, I'integralite, la propriete et ia precision chez les

6 Des resultats analogues ont ete obienus avec I'utili.sation du degre global de confiance accordeau controle interne, indique par les sujets. Cette mesure ne souleve pas te probteme de multi-colinearite du fail qu'it s'agit d'une mesure globabte de confiance accordee au controle internepour t'ensembte des objectifs de la verification.


TABLEAU 6Traitement sous forme de controles d'appliciitionSynthese des resultats relalifs a la conformite aux normes du ia la confiance a accorder au controle interne

Aucuneincidence

Incidence

Statistique F (p) =ExistenceInlegralitePropnetePrecision

Statistique F (p) =EvaluationAutorisation

Degre de confia

Verificateursexperimentes

Exhaustif*

1,665.76,26,25,43,794,66,3

nee selon 1

Limite

(0.16)5,55,96,05,0

(0,02)2,1}

5,5

i'objectif de verificati

Verificateursinexperimentes

Exhaustif

1.034,95,85,35,70,194,66,4

on

Limite

(0.39)6,57,06,06,4

(0,82)4,46,1

*Nature du traitement sous forme de controles d'application lexhaustif, limite)

verificateurs experitiientes (p — 0.16) et chez les verificateurs inexperimentes(p — 0,39). Pour la seconde portion de I'hypothese (incidence), les tests decorrelation revelent que le traitement sous forme de controles d'applicationn'a pas eu d'incidence significative sur revaluation et I'autorisation chez lesverificateurs inexperimentes (p =^ 0,82), Comme prevu, I'incidence est signi-ficative dans le cas des verificateurs experimentes {p — 0,02), Les verificateursexperimentes ont fait passer la confiance accordee au eontrole interne de 4,6a 2,9 dans le cas de revaluation et de 6,3 a 5,5 dans le cas de I'autorisation,lorsque les controles d'appiication etaient limites.

Decisions de corroboration—H4. Comme Tindique le modeie de jugementsde planification des verificateurs (figure 1), si les verificateurs se conformentaux normes du cabinet, 1) les decisions de corroboration seront touchees par ledegre de confiance aecorde au controle interne pour les objeetifs avec lesquelsil existe un lien et 2) les decisions de corroboration ne seront touchees que parees objeetifs de verification, c'est-a-dire que le degre de confiance aceorde aucontrole interne pour les autres objectifs ne devrait pas influer sur les decisionsde corroboration.

Pour tester cette hypothese, une contrainte a ete ajoutee au modele du tableau5, de sorte que seuls les objeetifs lies aux sondages de corroboration de la figure1, que nous appellerons les objectifs lies, soient inclus, Le test relatif a cettecontrainte et les resultats du modele ainsi obtenu sont presentes au tableau 7.

Dans le cas des verificateurs inexperimentes, le test de correlation indiqueque les objeetifs qui ne sont pas lies aux procedes de corroboration, que nous ap-pellerons les objectifs non lies, ont une incidence significative sur les procedes de

o'o'

s s

I !

!

fll!liliII-a-S

I .3

fl-Pl!i V g « " " I


corroboration (p — 0,(X)01). L'analyse effectuee grace a chacune des equationsde regression indique que ces objectifs non lies sont significatifs dans le cas dessondages portant sur la confirmation des comptes clients, I'examen des comptesde plus de 60 jours et le traitement des operations. Dans le cas des verificateursexperimentes, le test de correlation indique que les objectifs non lies n'ont pasd'incidence significative sur les procedes de corroboration (p — 0,512).

Dans le cas des verificateurs inexperimentes, les objectifs non lies ont uneincidence significative sur trois des decisions de corroboration; sans ces objec-tifs, les modeles de regression ne sont pas significatifs. Done, comme l'indiquele tableau 7, les modeles auxquels nous avons ajoute une contrainte ne sont passignificatifs dans le cas des verificateurs inexperimentes, pour les sondages por-tant sur la confirmation des comptes clients (p — 0,542), I'examen des comptesde plus de 60 jours (p — 0,776) et le traitement des operations {p — 0,182).Seul le suivi des reglements subsequents demeure significatif.

Quant aux modeles complets, seul le modele se rapportant a la confirmationdes comptes clients auquel a ete ajoutee une contrainte est significatif (;? — 0,04).Done, conformemetit aux normes du cabinet, ies verificateurs experimentes ontajuste leurs decisions de corroboration en fonction de la confiance accordeeau controle inteme seuiement dans le cas des objectifs lies. Les verificateursinexperimentes ont ajuste leurs decisions relatives au suivi des reglementssubsequents en fonction de la confiance accordee au controie inteme dans lecas des objectifs lies seuiement. Les trois autres decisions de corroborationprises par les verificateurs inexperimentes ont toutefois ete influencees par desobjectifs non lies seuiement. Les verificateurs inexperimentes ne se sont pasconformes aux normes du cabinet dans ces trois decisions.

Le fait que les verificateurs experimentes se soient davantage conformesaux normes du cabinet indique qu'iis connaissent peut-etre mieux que lesverificateurs inexperimentes les relations entre les procedes de controle, le degrede confiance accorde au controle inteme et I'etendue des sondages de corro-boration. Ainsi, les verificateurs experimentes aussi bien que les verificateursinexperimentes ont etabli un lien entre la confiance accordee au controle in-teme et I'etendue des sondages de corroboration. Les decisions des verificateursexperimentes en ce qui a trait aux sondages de corroboration ont toutefois eteajustees dans le cas des objectifs lies, alors que les verificateurs inexperimentesont ajuste leurs decisions dans le cas de plusieurs des objectifs non lies.

Consensus chez les verificateursComme le suggerent Gaumnitz, Nunamaker, Surdick et Thomas (1982), le degrede consensus a ete defini comme etant la variabiiite des jugements des sujets, et ila ete mesure au moyen du coefficient de variation des reponses des sujets. II etaitici impossible de calculer le coefficient de correlation, puisqu'il ne s'agit pas demesures repetitives. Le coefficient de correlation et le coefficient de variationsont deux mesures differentes du consensus. La premiere permet d'evaluer larelation lineaire entre les jugements de deux sujets, et la seconde indique la

246 J. Bedard

Figure 2 Consensus chez les verificateurs mesur^ en fonction du coefficient de variation

F = faible degr€; £ = degre eiev6; la premi&rc lettre .1 • ^ • , • 1 11 msous forme de controles g^n^raux, et la seconde indique le degr^ correspondant au traitement siforme de controles d'application.

mesure dans laquelie les jugements sont ies memes. Comme nous I'avons indiquepius tot, Ie consensus est une condition necessaire a la qualite des decisions, maisune condition qui n'est pas suffisante en soi.

Decisions relatives a la confiance accordee au controle interne—H5. hecoefficient de variation des decisions reiatives a ia eonfiance accordee au controleinterne selon le niveau de competence a ete calcule selon la nature du traite-ment. Etant donne l'inexistence de test statistique pour ie coefficient de varia-tion, i'hypothese n'a fait l'objet d'aucun test statistique. La figure 2 presente lesresultats moyens des six objectifs de la verification, sous forme graphique. Con-trairement a ce qu'ont revele les recherches precedentes, ia variabilite moyennedans ie cas des decisions reiatives a la confiance accordee au controle interneest pius grande dans le cas des verificateurs experimentes (0,50) que dans ie casdes verificateurs inexperimentes (0,39).

Comme i'indique la figure 2. il existe une interaction entre le niveaude competence et la fiabilite du controle interne. Par consequent, lorsqueles controles presentent des lacunes (tant les controies generaux que Iescontroles d'application—FF) la variabilite dans les decisions des verificateursexperimentes est plus grande que dans les decisions des verificateurs inexperi-mentes. Lorsque les controles sont plus fiables (c'est-a-dire dans les cas ou ledegre de controle est faibie pour Tune des categories de controles et eieve pourI'autre—FE et EF), ie consensus est a peu pres le meme dans les deux groupes.


TABLEAU 8D6:isions de conoboration—Mesures de c

Verificateurs Verificateursde corroboration experiment's inexperimentei

Confirmation des comptes clients 0.51 0,73Examen des comptes deplus de 60 jours 1,44 0,73Suivi des reglements subsequents 1,66 1.03Sondages du traitement des operations 0.83 0.77

Enfin, lorsque le degre de controle est eleve, les verificateurs experimentespresentent un consensus plus grand que les verificateurs inexperimentes^.

Ce resultat peut s'expliquer par le fait que les verificateurs experimentes, avecles annees, ont mis au point ieurs propres modeles decisionnels relativement aI'incidence des lacunes des controles. Lorsque le degre de controle est eleve,les modeles des verificateurs experimentes peuvent etre fondes sur les connais-sances courantes. En revanche, les verificateurs inexperimentes peuvent fonderleurs modeles decisionnels sur les connaissances courantes tirees des manuelset de l'enseignement qu'ils ont reû et utiliser ces modeles aussi bien dans Iessituations oti le controle est eleve que dans les situations oil le controle est faible.

Decisions de corrohoration-~H6. Dans le cas des decisions de corroboration, lescoefficients de variation du tableau 8 indiquent que, sauf pour la confirmationdes comptes clients (CONE), les decisions de corroboration des verificateursinexperimentes presentent une variabilite moins grande que celles des verifica-teurs experimentes.

En pratique, la confirmation des comptes clients peut etre consideree commeetant la situation normale. Les normes de la profession indiquent done que laconfirmation des comptes clients est un procede de verification generalementreconnu. Dans ce genre de situation, les verificateurs experimentes utilisentdes modeies fondes sur les connaissances courantes. Dans le cas des autresprocedes, les verificateurs experimentes peuvent avoir mis au point leurs propresmodeles decisionnels en ce qui a trait aux sondages a appliquer. En revanche, lesverificateurs inexperimentes, qui possedent moins d'experience, peuvent avoirfonde leurs modeles decisionnels sur les connaissances courantes tirees desmanuels et de l'enseignement qu'ils ont reû et utiliser ces modeles pour tousles procedes de corroboration.

Les resultats de ces deux hypotheses vont a I'encontre du paradigme d'Ein-bom selon lequel le fait de posseder davantage d'experience et une formationplus poussee dans l'execution d'une tache devrait reduire la variabilite des juge-

7 On obtient des resuttats anatogues en utilisant la competence en verification dans un cadreinformatique ptutot que la competence en evaluation du controle interne.

248 J, Bedard

TABLEAU 9SynUiese des resultats

Decisions relatives a la contiancea accorder au contrdle interne Decisions de corroboration

Conformite aux normesde la profession.

Conformite aux noniiesdu cabinet.

Les verificateurs experimentescomme les veriticateursinexperimentes s'y son!conformes.Seuls les verificateursincsperiinentes s'y sonlconformes.Le degre de consensus est pluseleve chez les veriticateursexperimentes lorsque lescontroles sont rigoureux et moineleves iorsque les controlespresentent des lacunes.

Les verificateurs experimentescomme les verificateursinexperimentes s'y sontconfoimes.Les verificateurs inexperimentess'y (.onl moins conformes que lesverificateurs experimentes.Le degre de consensus est plusdleve chez ies comptablesexperimentes seulement dans !ele cas de la confirmafion descomptes clients. Dans le cas desirois autres procedes decorroboration, le degre deconsensus est plus faible.

ments poses, I! semble que dans la presente etude, les verificateurs ne soient pasparvenus a un consensus, en raison de leur competence.

Synthese et conclusionsDans la presente etude, nous avons examine I'incidence de competencesspecialisees sur la qualite des decisions de verification, Trois criteres nousont permis d'evaluer la qualite des decisions de verification: la conformite auxnormes de la profession, la conformite aux normes du cabinet et le degre deconsensus parmi les verificateurs. Une synthese des resultats obtenus est exposeeau tableau 9.

Les resultats indiquent que les verificateurs experimentes aussi bien que lesverifieateurs inexperimentes se sont conformes aux normes de la profession, Lesverificateurs experimentes se sont davantage conformes aux normes du cabitiet,tant dans )es decisions relatives a la eonfiance a accorder au eontrole interne quedans les decisions de corroboration, Nos recherches ont souleve un probleme :celui de Tutilisation du degre de consensus comme eritere d'evaluation de laqualite des decisions et de sa relation avec le niveau de competence, Les etudesprecedentes laissaient supposer l'existence d'un lien positif entre le consensus etle niveau de competence. Or, cette hypothese semble dependre de la nature dela situation. En situation normaie, eomme dans le cas ou les controles internes,sont rigoureux ou les procedes relatifs aux comptes clients sont rigoureux. ledegre de consensus est plus eieve ehez les verificateurs experimentes que chezles verificateurs inexperimentes, Dans les situations plus inhabituelles, le degrede consensus semble diminuer avec Taugmentation du niveau de competence,

Le fait que les verificateurs experimentes aussi bien que les verificateursinexperimentes se soient conformes aux normes de la profession est une indi-


cation que les deux groupes de verificateurs possedent un bagage de connais-sanees minimum quant aux relations entre les procedes de controle, la confiancea accorder au controle inteme et l'etendue des sondages de corroboration. Lesresultats relatifs a la conformite aux normes du cabinet laissent supposer queles verificateurs experimentes ont une connaissance plus approfondie de cesrelations que les verificateurs inexperimentes.

Les resultats obtenus ouvrent d'interessantes perspecUves de recherches pourI'avenir. D'abord, il faudrait en arriver a mieux comprendre les liens entre lesprocedes de controle, les objectifs de la verification, les procedes de conobo-ration et I'incidence de la competence sur la connaissance de ces relations. Laconnaissance de ces relations chez les verificateurs pounait etre etudiee a I'aided'une methode semblable a celle que proposent Frederick et Libby (1986) ou aI'aide d'une methode d'evocation (Weber, 1980 ; Choo et Trotman, 1989).

Nous avons demontre par cette etude qu'il est possible d'utiliser des criteresautres que le consensus pour evaluer la qualite des decisions de verification.Ces criteres peuvent foumir davantage d'information quant aux domaines danslesquels le jugement des verificateurs doit etre ameliore. Le fait d'obtenir undegre eleve de consensus parmi les verifcateurs n'indique pas a un cabinetquand intervenir pour ameliorer la qualite des decisions de verification. Mais lefait de savoir que ies verificateurs inexperimentes n'etablissent pas de lien entrela confiance aceordee au controle inteme et l'etendue des sondages de conobo-ration pemiet au cabinet d'intervenir selon un processus precis en ameliorant laformation et Torientation des verificateurs.

Les travaux de recherche a venir dans le domaine de la competence pour-raient porter sur les aptitudes des verificateurs experimentes et inexperimentesen autogestion (c'est-a-dire leur capacite de comprendre et de verifier leurs so-lutions). Les aptitudes des verificateurs en autogestion pounaient par exempleetre mesurees dans une situation de verification ou les nonnes et les procedesdu cabinet ne sont pas appropries.

L'approche experimentale empirique de la presente etude est assujettie auxlimites habituelles connues de ce genre d'experience (Abdel-khalik et Ajinkya,1979 ; Kerlinger, 1986). De plus, les sujets provenant d'un seu! et memecabinet d'experts-comptables, il convient d'user de prudence dans la generalisa-tion des resultats a l'ensemble de la profession. Le critere ufilise pour mesurerla conformite aux normes de la profession dans le cas des decisions relatives ala confiance a accorder au controie inteme ne presente pas d'ambiguite. 11 peutetre considere comme un critere d'efficacite, puisque les lacunes des controlesgeneraux dans un cadre informatique donnent lieu a une diminution de ia con-fiance aceordee au controle inteme. II peut egalement etre considere comme uncritere d'efficience, puisqu'il n'empeche pas le verifieateur de pousser le travailplus loin que ne I'exige la norme. Dans la presente etude, nous avons constateune diminution de la confiance aceordee au controle inteme lorsque ce demierpresentait des lacunes, dans un cadre informatique. Nous ignorons cependant sicette diminution du degre de confiance etait suffisante.

250 J. Bedard

ReferencesAbdel-khalik, A.R. et B.B. Ajinkya, Empirical Research in Accounting: A Me-

thodological Viewpoint (Sarasota, Floride: American Accounting Association,1979).

Abdoimohammadi, M. et A. Wright, « An Examination of Effects of Experience andTask Complexity on Audit Judgments », The Accounting Review (Janvier 1987) pp.1-13,

American Institute of Certified Public Accountants, Professional Standards (New York:AICPA, 1987).

, Statement on Auditing Standards 48—The Effects of Computer Processing onthe Examination of Financial Statements (New York: AICFA, 1984).

———-, Statement on Auditing Standards 3 J-—Evidential Matter (New York: AICPA,1980).

—, Statement on Auditing Standards }—Codification of Auditing Standards andProcedures (New York: AICPA, 1972).

Anderson, R.J.. The External Audit (Toronto: Copp Clark Pitman, !984).Ashton, R.H., Research in Audil Decision Making: Rationale. Evidence, and impH-

cations. Research Monograph No. 6 (Vancouver: The Canadian Certified GeneralAccountants' Research Foundation. 1983).

Ashton, R.H., « An Experimental Study of Internal Control Judgments «. Joumixl ofAccounting Research (1974) pp. 143-157-

Bedard, J.. « Expertise in Auditing: Myth or Reality », Accounting, Organization andSociety {\9m) pp. 113-131.

Biggs, S.F., « Improving Auditor Judgment through Research: A Problem and SomePotential Solutions », Advances in Accounting (1985) pp. 169-183.

Boritz. J.E.. « Expertise in Review and Planning by External Auditors », these dedoctorat (University of Minnesota, 1983).

Chase, W.G. et H.A. Simon. « Perception in Chess », Cognitive Psychology (1973)pp. .•55-81.

Choo, F. et K.E. Trotman, « The Relauonship between Knowledge Structures andJtJdgments for Experienced and Inexperienced Auditors », document de travail(University of New South Wales, 1989).

Davis, J.S. et I. Solomon, « Experience, Expertise, and Expen-PertonnanceResearch in Public Accounting », Journal of Accounting Literature (1989) pp.150-164.

Deloitte, Haskins and Sells, AuditScope (New York: DHS, 1978).Edwards, W.. I. Kiss. G. Majone, M. Toda et C. VIek, « What Constitutes A Good

Decision? ». Acta Psychologica (!984) pp. 5-27.Einhom, H.J., « Expert Judgment: Some Necessary Conditions and an Example »,

Journal of Applied Psychology (1974) pp. 562-571.Feltovich, P.J., « Knowledge Based Components of Expertise in Medieat Diagnosis »,

these de doctorat (University of Minnesota, 1981).Frederick, D.M. et R. Libby. « Expertise atid Auditors' Judgments of Conjunctive

Events », Journal of Accounting Research (automne 1986) pp. 270-290.Gaumnitz. B.R.. T.R. Nunamaker. J.J. Stirdick et M.F. Thomas. « Auditor Con-

sensus in Internal Control Evaluation and Audit Program Planning », Journal ofAccounting Research (automne 1982) pp. 743-755.

Gibbins, M.. « Propositions about the Psychology of Professional Judgment in PublicAecounting », Journal of Accounting Research (1984) pp. 103-125.

-—--—-- ct A.K. Mason, Professional Judgment in Financial Reporting (Toronto:Canadian Institute of Chartered Accotintants, 1988).


Gibbins, M. et F.M. Wolf, « Auditors' Subjective Decision Environment—The Case ofa Normal External Audit », The Accounting Review (1982) pp. 105-124.

Hamilton, R.E. et W.F, Wright, « Internal Control Judgments and Effects of Expe-rience: Replications and Extensions », Journal of Accounting Research (automne1982) pp. 756-765.

Hansen. J.V. et W.F, Messier, « Expert Systems for Decision Support in EDPAuditing », International Journal of Computer and Information Sciences (octobre1982) pp. 357-379.

Hayes-Roih, F., D.A. Waterman et D.B. Lenat. « An Overview of Expert Systems »,in F. Hayes-Roth, D.A. Waterman et D.B. Lenat (ed.). Building Expert Systems(Reading, Mass.: Addison-Wesley, 1983) pp. 1-29.

Joyce, E.J., « Expert Judgment in Audit Program Planning^Studies on Human Infor-mation Processing in Accounting », Journal of Accounting Researeh (supplement1976) pp. 29-60.

Judge, G.G., W.E, Griftiths, R.C. Hill. H. Lutkepohl et T.C. Lee, The Theory andPractice of Econometrics (New York : John Wiley. 1985).

Kerlinger, F.N., Eoundations of Behavioral Research (New York: Holt. Rinehart andWinston. 1986).

Kirk. R.E., Experimental Design (Monterey: Brooks/Coie, 1982),Libby, R., J.T. Artman et J.J, Willingham. « Process Susceptibility, Control Risk, and

Audit Planning », The Accounting Review (avril 1985) pp. IM-Hi).McKeithen. K.B.. J.S. Reitman, H.H. Rueter et S.C. Hirtle. « Knowledge Organization

and Still Differences in Computer Programmers ». Cognitive Psychology (1981) pp,307-325.

Mock. T.J. et J.L. Turner. Internal Accounting Control Evaluation and Auditor Judg-ment. Audit Research Monograph No. 3 (New York: American Institute of CertifiedPublic Accountants, 1981).

Nanni, A.J., « An Exploration of the Mediating Effects of Auditor Experience andPosition in internal Accounting Control Evaluation », Accounting, Organizationsand Society (1984) pp. 124-145.

Newell, A. et H, Simon, Human Problem Solving (Englewood Cliffs, N,J.: Prentice-Hali, 1972).

Patel, V.L. et G.J. Groen. « The Generality of Medical Expertise: A Critical Look ». inA. Ericson et J. Smith (ed.). Study of Expertise: Prospects and Limits (Cambridge,Mass.: MIT Press, sous presse).

Peat. Marwick, Mitchell & Co.. SEADOC Guide (New York: PMM, 1983).Pedhazur, E.J,, Multiple Regression in Behavioral Research (New York: Holt. Rinehart

and Winston, 1982).Rowan, H. « Faire credit a mauvais escient—Premiere partie ». CAmaguzine (.juin

1983) pp. 72-73,Touche Ross, The Touche Ross Audit Process in an EDP Environment (New York:

Touche Ross International, 19811.Voss, J.F. et T.A. Post, « On the Solving of III-Structured Problems «. in M.T.H, Chi,

R. Glaser et M.J. Farr (ed). The Nature of Expenise (Hillsdale: Lawrence Erlbaum,1988) pp. 261-285.

Waller, W S. et W.L. Felix, « Cognition and the Auditor's Opinion Formulaiion Pro-cess: The Schematic Model of Interactions between Memory and Current AuditEvidence », in S. Moriarity et E. Joyce (ed,). Decision Making and Accounting:Current Research (Norman. Okla.: University of Oklahoma. 1984).

Wame, D.A. et P.B. Tumey. Auditing EDP Systems (Englewood Cliffs. N.J.: Prentice-Hall. 1984).

252 J. Bedard

Weber, R., « Some Characteristics of the Free Recall of Computer Controls by EDPAuditors », Journal of Accounting Researeh (1980) pp. 214-241.

Wright, W.F.. « Audit Judgment. Consensus and Experience », in K.R. Fferris (ed.).Behavioral Accounting Research: A Critical Analysis (Columbus: Century VllPublishing. 1988) pp. 305-328.

Annexe A: Confiance accords au controle interne

Systeme ventes-comptes clients

/1 Degre prevu de confiance accorde au controle interne pour chacun des six objectifsde la verification:Inscrivez un chiffre de 0 (absence de confiance) a 9 (entiere confiance).Rl Existence _ _ _ _ ^R2 Integral ite ^ ^ _ _ _R3 Propriete —^____R4 Precision Z ^ Z I ^R5 Evaluation ____^R6 Autorisation .^____^

2) Degre prevu de confiance accorde au controle interne pour le systeme ventes-comptes clientslinscrire un chiffre de I (absence de confiance) a 10 (entiere confiance):

Annexe B : Sondages de corroboration des details — Comptes clients nets

SI Confirmation des comptes clients: A la fin de I'exercise, expediera un echantilton declients des demandes de confirmation expresse

A) L'information probante fournie par les autres procedes de corroboration pertinents est:Inexistatlte _^^____MoyenneSignificative ^ ^ _ _ _

B) En supposant que le degre de confiance justifie par les sondages de conformite estcaractersgras au degr^ de confiance prevu. la taille de I'echantillon soumis a Vapplication de ceprocede est de:

Documents

Compétence et qualité des décisions de vérification