CONTABILITATE – Curs Cap. 1. OBIECTUL CONTABILITĂŢII

1.1. Scurt istoric 1.2. Obiectul de studiu al contabilităţii1.3. Abordări si trăsături ale obiectului contabilităţii1.4. Observarea patrimoniului1.5. Gestionarea patrimoniului1.6. Sfera de acţiune a obiectului contabilităţii1.7. Direcţii actuale de dezvoltare ale contabilităţii

1.1. Scurt istoric

Contabilitatea a apărut în perioada Evului Mediu, odată cu avântul economiei şi apariţia germenilor capitalismului. Dezvoltarea afacerilor din marile oraşe ale Italiei de Nord, cât şi spiritul renascentist, au făcut posibilă dezvoltarea practicilor contabile, astfel încât, începând cu secolul al XV-lea, în această parte a lumii se utilizează contabilitatea după metoda veneţiană.

Incă de la apariţia contabilităţii, aceasta a fost legată de noţiunea de avere a comerciantului. A apărut ca o necesitate, datorită schimbărilor din sectorul economic, apoi s-a dezvoltat pe măsura

cresterii mărimii afacerilor derulate, observându-se ca fără evidenţă şi control comercianţii esuau în derularea operaţiunilor de negot. Dezvoltarea producţiei şi a comerţului au fost elementele care au impulsionat cercetarea elementelor economice.

Un rol însemnat l-a avut lucrarea unui matematician, Luca Paciolo, considerată a fi prima lucrare de contabilitate în partida dublă, denumită "Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita", apărută în anul 1494, lucrare în care este definit pentru prima dată obiectul de studiu al contabilităţii:

"… tot ceea ce, dupa parerea negustorului ,îi apaţine pe lume ca bunuri mobile si imobile, debite şi credite, precum şi toate afacerile mari şi mici în ordinea în care au avut loc".

Luca Paciolo prezintă contabilitatea ca pe un ansamblu de principii şi reguli privind înregistrarea în partidă dublă a averii ce aparţine unui negustor, precum şi toate afacerile acestuia, în ordinea în care au avut loc. În acest fel s-a formulat principiul fundamental al contabilităţii:

partida dublă este definită prin prisma ecuaţiei de schimb dintre avere şi capital: Avere = Capital

fiecare tranzacţie intervenită în masa averii, implicit a capitalului, este reprezentată ca un raport intre :

Debitor ~ Creditor Tehnica partidei duble se răspândeşte apoi în Europa Occidentală, unde se conturează deja o

literatură contabilă. Concepţia a evoluat, cunoscând o mare diversitate de forme de expresie, s-a realizat sistematizarea lucrărilor în vederea încheierii unor calcule contabile, s-a conturat funcţia unor conturi, ca de exemplu “Capital" şi “Profit şi pierdere".

O alta lucrare care a constituit un punct esenţial în domeniul definirii contabilităţii ca disciplină de sine stătătoare a fost publicată de Edmond de Granges în anul 1795, sub titlul "La tenue de livres rendue facile". În această lucrare se clarifică principiile dublei înregistrari şi procedurile contabile, motiv pentru care este utilizată în Franţa timp de mai bine de 100 de ani.

După această dată apar numeroase lucrări de contabilitate, ajungandu-se la cristalizarea conceptelor moderne, utilizate şi azi. Începând cu primele două decenii ale secolului XX, contabilitatea de întreprindere devine o practică socială normalizată, care are la bază principii şi norme după care îşi desfăşoară activitatea.

1

În ţara noastră, sub influenţa curentelor vest europene au existat şi la noi preocupări pentru definirea obiectului contabilităţii.

I.C. Pantu a publicat în anul 1907 lucrarea "Ştiinţa conturilor sau contabilitate în partida dublă", în care arată că obiectul contabilităţii este nu simpla înregistrare a operaţiilor economice, ci calcularea după anumite reguli şi forme a mersului şi rezultatelor activităţii economice a unui comerciant.

D. Voina a publicat "Contabilitatea generală” iar I. Evian a completat in 1945 paleta lucrărilor în domeniu cu un "Curs de contabilitate industrială", în care arată că obiectul contabilităţii se întregeşte cu calculaţia costurilor, calculul comparativ (statistic) şi calculul preliminar (bugetar) şi care asigură, pe lângă înregistrarea operaţiilor economice în conturi, urmărirea permanentă a activităţii întreprinderii.

În lucrarea "Contabilitate generală" publicată în 1947, C.G Demetrescu defineşte contabilitatea pe trei coordonate:

a) obiectul : contabilitatea este o ramură a ştiinţelor sociale care asigură înregistrarea metodică şi ordonată a tuturor operaţiilor privind mişcările de valori, de drepturi şi obligaţii, precum şi modificările determinate de rezultatele activităţii desfăşurate;

b) scopul: contabilitatea are drept scop stabilirea situaţiei economice şi juridice a întreprinderii, exercitarea permanentă a unui control;

c) mijloacele: contabilitatea se foloseşte de mijloace proprii: conturi, balanţe de verificare, jurnale.

Actualmente, în România obiectul contabilităţii este bine conturat şi delimitat prin Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată si republicată, precum şi de alte numeroase acte normative. Prin acest act normativ contabilitatea este definită ca fiind:

„ …instrument principal de cunoaştere, gestiune şi control al patrimoniului şi al rezultatelor obţinute „…Tot în legea contabilităţii se stabileşte cine este obligat să respecte reglementările contabile şi să

ţină contabilitate proprie:„ … persoanele juridice şi persoane fizice care au calitatea de comerciant au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitate proprie... „.Contabilitatea se ţine în Românaia în limba română şi în moneda naţională, leul.

1.2. Obiectul de studiu al contabilităţii

Reflectarea în expresie bănească a patrimoniului aflat în gestiunea persoanelor juridice şi a persoanelor fizice care au calitatea de comerciant, cât şi a miscărilor şi transformărilor lui ca urmare a operaţiunilor economice, dar şi a rezultatelor obţinute, reprezintă obiectul de studiu al contabilităţii.

Patrimoniul este reprezentat de ansamblul bunurilor, respectiv a drepturilor şi obligaţiilor aferente unei persoane fizice sau juridice şi se exprimă sub forma unei egalităţi, denumită ecuaţia patrimonială:

Bunuri = Drepturi si obligaţii

Patrimoniul dă naştere unor relaţii de natură economică dar şi juridică, ca elemente inseparabile ale aceleiaşi entităţi.

Patrimoniul economic este reprezentat de totalitatea bunurilor, ca obiect de drepturi şi obligaţii exprimate în bani şi formează substanţa materială a patrimoniului constituit pe baza relaţiilor juridice. Patrimoniul se regăseşte sub forme concrete, identificabile ca bunuri, spre exemplu: clădiri, instalaţii, maşini.Valoarea economică a bunurilor deţinute derivă din utilitatea lor, constând în capacitatea de a satisface anumite nevoi productive, sociale sau de consum. Valoarea constă în capacitatea de a putea fi evaluate în bani şi a intra în circuitul economic.

2

Patrimoniul juridic este reprezentat de drepturile şi obligaţiile cu valoare economică, exprimate în bani şi care exprimă relaţiile juridice generate de raporturile de proprietate în cadrul cărora se procură şi se gestionează bunurile.

Obligaţiile se nasc din cauză şi în legătură cu bunurile conţinute de un patrimoniu, începând cu momentul intrării acestora şi continuând cu miscarea, transformarea sau consumul lor ca atare sau în combinaţie cu alte bunuri.

Noţiunea de patrimoniu este asimilată cu cea de capital, resurse, avere. Identificarea averii cu capitalul s-a datorat utilizării noţiunii în tratatele de contabilitate, pentru a demonstra dubla reprezentare a acestuia, dându-se averii sensul de parte concretă, iar capitalului sensul abstract de sursă a averii.

Prin urmare averea reprezintă latura economică, iar capitalul, latura juridică a acestui patrimoniu. Patrimoniul conţine două laturi inseparabile:

subiectul de drept, reprezentat de o persoană juridică sau fizică care are în posesie şi gestiune anumite bunuri materiale, diferite drepturi şi obligaţii aferente bunurilor, cât şi dreptul de decizie asupra acestora;

obiectul de drept, reprezentat de bunurile de orice fel, valori materiale şi băneşti aflate în posesia subiectului.

Subiectul de drept poate fi persoană fizică sau persoană juridică.Persoana fizică este acea persoană, considerată în mod individual ca membru al societăţii, având

următoarele calitaţi şi drepturi:• persoana fizică apare în raporturile juridice ca entitate proprie şi distinctă, indiferent că are

calitatea de cetăţean roman sau străin;• calitatea de subiect de drept este recunoscută şi garantată tuturor persoanelor fizice, fară nici o

discriminare pe motiv de rasă, naţionalitate, sex, religie sau grad de cultură:o reprezintă aptitudinea unei persoane de a fi subiect de drepturi şi obligaţii;o reprezinta aptitudinea unei persoane de a-şi putea exercita aceste drepturi si obligaţii.

Persoana juridica este acea entitate care are următoarele calităţi şi drepturi:• este constituită din persoane fizice;• care are calitate de subiect distinct de drept;• se bucura de o organizare de sine stătătoare;• deţine un patrimoniu propriu;• este constituită spre realizarea unui anumit scop. Persoana juridică se poate manifesta ca instituţie, asociaţie, organizaţie, societate comercială etc.In decursul timpului concepţia de patrimoniu a evoluat, s-au individualizat mai multe direcţii în

definirea şi analiza patrimoniului ca obiect al contabilităţii, anume:a) concepţia juridică: defineste patrimoniul ca fiind toate drepturile şi obligaţiile materiale cu

conţinut economic aparţinând unui subiect de drept, iar contabilitatea înregistrează schimbările din patrimoniu, restrângând in acest fel obiectul contabilităţii la sfera circulaţiei şi a schimbului, iar activitatea economică fiind generată de aceste relaţii juridice;

b) concepţia economică: defineşte patrimoniul ca un circuit al capitalului sub aspectul destinaţiei lui, capital fix şi capital circulant şi al modului de dobândire, capital propriu şi capital împrumutat;

c) concepţia economico-juridică: reprezintă o sinteză a celor două concepţii, defineşte obiectul contabilităţii pornind de la ideea motorului activităţii, care este producţia, şi de la necesitatea satisfacerii cerinţelor sociale.

Relaţiile juridice nu pot genera prin ele însele o abordare contabilă, după cum nici bunurile şi valorile ca atare nu pot genera înregistrări contabile, dar asocierea bunurilor şi valorilor în cadrul unui circuit economic, însemnând producţie şi schimb, generează valoare, cu momente distincte de evaluare pe care este capabilă să le surprindă contabilitatea.

3

Interdependenţa dintre relaţiile economice şi cele juridice face posibilă delimitarea patrimoniului, care devine astfel un complex de drepturi şi obligaţii evaluabile în bani.

În concluzie, obiectul contabilităţii reprezintă:• reflectarea în expresie bănească a patrimoniului,• aflat în gestiunea persoanelor fizice sau juridice,• care au calitatea de agent economic (desfăşoară activitate comercială: producţie, servicii etc).

1.3. Abordări şi trăsături ale obiectului contabilităţii

Contabilitatea poate fi abordată în diverse moduri, funcţie de natura fenomenelor pe care le are în studiu sau de natura cercetării efectuate.

Contabilitatea este o artă, ceea ce arată priceperea şi măiestria acestei discipline de a opera cu datele exprimate valoric .

Contabilitatea este un limbaj normalizat, disciplina fiind considerată limbajul universal al afacerilor. Din acest motiv limbajul contabil este utilizat pentru interpretarea tuturor fenomenelor economice, iar statutul de limbaj normalizat al contabilităţii este unanim acceptat.

Contabilitatea este o tehnică de culegere, prelucrare, transmitere a informaţiei contabile, o tehnică de reflectare şi modelare a activităţii şi patrimoniului întreprinderii. Sinteza activităţilor desfasurate de contabilitate:

• înregistrarea evenimentelor şi tranzacţiilor întreprinderii;• colectarea, prelucrarea şi clasificarea informaţiilor;• elaborarea, publicarea şi comunicarea documentelor de sinteză (situaţii financiare) etc;Contabilitatea este o disciplină informaţională deoarece este destinată să informeze partenerii

(externi şi interni) asupra funcţionării întreprinderii, astfel:• studiaza performanţele activitatii desfasurate;• informeaza prin intermediul situaţiilor financiare;• prin limbajul specific şi sistemul propriu de concepte şi proceduri, contabilitatea este

singura disciplină care poate furniza informaţii financiare despre o organizaţie, baza pentru evaluarea organizaţiei de către orice utilizator.

Contabilitatea este o ştiinţă, statutul de ştiinţă al contabilităţii este conferit de sistemul său de referinţă, constituit din principii, politici şi reguli contabile.

Trasăturile obiectului contabilităţii se delimitează pornind de la modul de observare şi cel de gestionare al patrimoniului.

1.Observarea patrimoniului are în vedere mai multe elemete vizând existenţa acestuia, astfel: determinarea valorii economice a patrimoniului; reflectarea modificărilor care apar în componenţa patrimoniului; observarea din punct de vedere financiar al acestuia.

2.Gestionarea patrimoniului se referă, în principiu, la următoarele aspecte:- evidenţa operaţiunilor produse într-un perimetru dat al patrimoniului;- calculul eforturilor şi determinarea rezultatelor obţinute cu ajutorul elementelor

patrimoniului ;- analiza economică a faptelor economice derulate în cadrul patrimoniului;- controlul integrităţii patrimoniului.

1.4. Observarea patrimoniului

4

Totalitatea bunurilor economice generează un ansamblu de drepturi şi obligaţii care contribuie la realizarea echilibrului intern al patrimoniului.

a) Determinarea valorii economice a patrimoniului . Toate bunurile economice aduse de asociaţi într-o afacere devin proprietatea firmei, devenind patrimoniu social al acesteia, participanţii nu mai au un drept real şi direct asupra patrimoniului, ci numai un drept de creanţa, rezultat din calitatea de asociat.

Raporturile de schimb proprii patrimoniului pot fi reprezentate prin structurile contabile de activ şi pasiv, care conduc la ecuaţia patrimoniului :

Activ patrimonial = Pasiv patrimonialActivul patrimonial reprezintă forma concretă a capitalului, respectiv bunurile care compun

patrimoniul şi formează mijloacele economice. Aceste bunuri participă la activitatea economică şi au o valoare economică, conferită de valoarea de întrebuinţare a lor.

Pasivul patrimonial semnifică sursele de finanţare ale mijloacelor economice. În circuitul economic bunurile pot proveni din sursa principală, respectiv capitalul propriu al asociaţilor şi din capital atras, obţinut de la societăţi finaciar-bancare.

În acest fel ecuaţia patrimonială devine: Mijloacele economice = Capital propriu + Capital atras

b) Reflectarea modificărilor patrimoniului. Obiectul contabilităţii reflectă modificările pe care le suferă masa patrimoniului, atât sub forma consumurilor cât şi a rezultatelor obţinute, concretizate în cheltuieli şi venituri.

Patrimoniul suferă modificări continue în forma sa concretă dar şi în forma abstractă: cheltuieli, venituri, obligaţii de plată etc.

Cheltuielile reprezintă consumuri de materii prime, materiale, salarii, utilităţi etc. Veniturile sunt urmarea firească a cheltuielilor, se concretizează în sumele ce se încasează de la cumpărători ca echivalent al valorii produselor sale. Din compararea cheltuielilor cu veniturile apar rezultatele, pe care contabilitatea le înregistrează ca profit sau pierdere, dupa caz :

Venituri – Cheltuieli = Rezultate Venituri > Cheltuieli → Profit Cheltuieli > Venituri → Pierdere

Profitul şi pierderea afectează masa patrimoniului, respectiv determină cresterea sau micsorarea acestuia, iar contabilitatea poate măsura modificarea patrimoniului survenită între două momente succesive.

c) Observarea financiară a patrimoniului. Operaţiunile economice desfăşurate în cadrul patrimoniului pot fi, în principiu, de trei tipuri: exploatare, financiare şi de investiţii.

operaţiunile de exploatare: au în vedere producţia (aprovizionare, prelucrare, desfacere), contabilitatea reflectând situaţia patrimoniului în fiecare din aceste stadii;

operaţiunile de finanţare: vizează constituirea resurselor economice proprii şi atrase, menite să permită derularea ciclului de producţie;

operaţiunile de investiţii: au drept scop dezvoltarea patrimoniului prin adăugarea de noi capacităţi de producţie.

1.5. Gestionarea patrimoniului

Din punct de vedere al gestionării patrimoniului, obiectul contabilităţii studiaza evidenţa, calculul, analiza şi controlul acestuia.

a) Evidenţa patrimoniului constă în capacitatea contabilităţii de a înregistra într-o anumită ordine şi pe baza unor principii, în mod operativ, precis şi în complexitatea lor, a tuturor activităţilor economice din

5

cadrul patrimoniului, exprimat valoric. Această operaţiune se realizează prin înregistrarea cronologică şi sistematică a operaţiunilor economice şi financiare.

Înregistrarea cronologică reprezintă un ansamblu de operaţiuni efectuate în baza informaţiilor cuprinse în documentele justificative. Operaţiunile constau din înregistrarea faptelor, fenomenenelor şi proceselor economice începănd de la 1 ianuarie, respectiv începutul activităţii, până la 31 decembrie, respectiv încetarea activităţii, aceluiaşi an calendaristic, denumit exerciţiu financiar.

Înregistrarea sistematică semnifică faptul că absolut toate operaţiunile înregistrate cronologic se înscriu pe conturi.

b) Calculul patrimonial determină costurile ocazionate de activităţile economice şi sociale. Necesitatea calculării costurilor apare cu atât mai evidentă cu cât creşte mediul concurenţial. Calculul costurilor previne epuizarea surselor economice şi atenuează dezechilibrele create în raporturile interne ale patrimoniului social.

c) Analiza economică interpretează, pornind de la fapte particulare, raporturile de schimb, generalizându-le în concepte asupra rezultatelor obţinute. Analiza dezvăluie tendinţele ce se manifestă în miscarea patrimoniului, având caracter previzional şi nu doar de reflectare a activităţii agenţilor economici. Analiza economică oferă date pentru management, pentru construirea de bugete de venituri şi cheltuieli, pentru noi proiecte investiţionale etc.

d) Controlul patrimonial stabileşte integritatea patrimoniului la un moment dat şi dă dovada eficienţei gestionării acestuia. Se caracterizează prin informaţiile clare şi complete pe care le poate furniza, necesare în cazul raportărilor periodice.

1.6. Sfera de acţiune a obiectului contabilităţii

Contabilitatea se ţine de către toate entităţile cu statut juridic, care au calitatea de comerciant sau nu, în conformitate cu legislaţia în vigoare. In cadrul acestor entităţi patrimoniale, contabilitatea, ca instrument principal de cunoaştere, gestiune şi control al patrimoniului şi al rezultatelor obţinute, trebuie să asigure:

înregistrarea cronologică şi sistematică a fenomenelor economice; controlul operaţiunilor patrimoniale efectuate; furnizarea informaţiilor necesare stabilirii patrimoniului naţional, execuţiei bugetului public

naţional.Economia ţării noastre se poate structura, din punct de vedere al entităţilor patrimoniale, ca fiind

formată din foarte multe tipuri, definite ca atare de lege, anume:- agenţi economici: regii autonome, societăţi comerciale;- instituţii publice, finanţate din fonduri publice sau proprii;- asociaţii, fundaţii;- alte persoane juridice;- persoane fizice care au calitatea de comerciant.

Societate comercială este o entitate juridică, care, în conformitate cu Legea 31/1990 privind societăţile comerciale, este constituită printr-un act constitutiv încheiat între mai multe persoane fizice şi/sau juridice, care convin să pună în comun diferite valori şi bunuri în scopul derulării unor activităţi comerciale.

Sunt definite mai multe tipuri de societate comercială, dintre care cele mai utilizate sunt societatea comerciala pe acţiuni (SA) şi societatea comercială cu răspundere limitată (SRL).

Regiile autonome sunt entităţi patrimoniale aflate sub îndrumarea administrativă a ministerelor, au independenţa şi responsabilităţi depline de gestionare şi exercitare a dreptului de proprietate, infiinţarea şi existenţa lor este dispusă de stat prin organele administraţiei centrale sau locale.

Instituţia publică reprezintă persoana juridică înfiinţată prin acte de dispoziţie ale autorităţilor publice, centrale sau locale, în scopul realizării unor activităţi fără caracter comercial sau pentru îndeplinirea unui serviciu public nepatrimonial; cele

6

mai multe instituţii publice sunt finanţate, în totul sau în parte, de la bugetul de stat sau bugetele locale: primării, scoli, universităţi, spitale, institute de cercetare etc.

Asociaţia este o grupare de persoane fizice sau juridice, organizată pe baza unui statut, în vederea realizării unui scop comun (ştiinţific, cultural, artistic, sportiv etc.).

Organizaţia reprezintă un grup de persoane, cu concepţii sau preocupări comune, care are un regulament sau un statut propriu, care s-au constituit în vederea desfăşurării unei activităţi organizate; organizaţiile pot fi structuri oficiale sau neoficializate juridic (cercuri, grupuri etc.).

Sfera de acţiune a contabilităţii se lărgeste pe măsura cresterii complexităţii economiei naţionale, ea depăşeşte perimetrul unităţilor patrimoniale, extinzându-se la nivel macroeconomic, rezultănd astfel contabilitatea naţională. Cu ajutorul acesteia se reprezintă ansamblul operaţiunilor ce constituie activitatea economiei naţionale, se defineşte produsul intern brut, marimea avuţiei naţionale, relaţiile financiare şi fluxurile monetare. Contabilitatea naţională reprezintă un sistem sintetic de analiză structurală şi globală a ansamblului economic al tării.

1.7. Direcţii actuale de dezvoltare ale contabilităţii

a)Europenizarea contabilităţii Această trăsătură constă în asimilarea în teoria şi practica contabilă românească a directivelor

contabile europene, cele mai însemnate fiind: Directiva a IV-a / 25 iulie 1978, privind:

• coordonarea dispoziţiilor naţionale cu privire la structura şi conţinutul conturilor anuale şi raportului de gestiune;

• modurile de evaluare şi publicarea acestor documente, în special pentru societăţile cu responsabilitate limitată şi societăţile pe acţiuni (78/660/CEE).

Directiva a VII-a / iunie 1983, privind armonizarea întocmirii conturilor consolidate (83/349/CEE). Directiva a VIII-a /10 aprilie 1984, privind calificarea profesională a experţilor contabili

(84/253/CEE).La data de 13 iunie 2000, Comisia Europeană a publicat comunicarea intitulată: "Strategia de

raportare financiară a Uniunii Europene: calea de urmat“, prin care a propus ca în 2005 toate societăţile comunitare cotate la bursă să-şi elaboreze situaţiile financiare consolidate, în conformitate cu un set unic de standarde de contabilitate, anume standardele internaţionale de contabilitate (IAS).

b)Internaţionalizarea contabilităţii Constă în armonizarea sistemului contabil românesc cu elementele referenţialului contabil

internaţional ale Consiliului Comisiei Internaţionale a Standardelor Contabile - IASC.IASC - International Accounting Standards Council, înfiinţat în 1973 la Londra, ce are ca

obiective:• elaborarea şi publicarea, în interesul publicului, de Standarde Contabile Internaţionale;• acestea vor trebui să fie respectate cu ocazia prezentării situaţiilor financiare;• va trebui să se asigure acceptarea şi aplicarea acestor norme la nivel mondial.

Standardele internaţionale de contabilitate (IAS) sunt elaborate de Comitetul pentru standarde internaţionale de contabilitate (IASC), care îşi propune să elaboreze un set unic de standarde de contabilitate la nivel mondial. În urma restructurării IASC, IAS au fost redenumite Standardele internaţionale de raportare financiara (IFRS).

Dacă este posibil şi cu condiţia asigurării unui nivel ridicat de transparenţa şi de comparabilitate a raportării financiare la nivel comunitar, utilizarea acestor standarde ar trebui să devină obligatorie pentru toate societăţile comunitare cotate la bursă, într-un viitor apropiat.

De altfel, începând cu 1 ianuarie 2012 România a înlocuit sistemul de operare contabilă RAS cu sistemul internaţional IFRS.

Această modificare şi implementarea ei au scopul:

7

de a îmbunătăţi condiţiile de creditare a firmelor, chiar dacă normele de contabilitate internaţională vor presupune un venit mai redus din impozitul aplicabil băncilor comerciale şi încasate de statul roman;

de a arăta mai fidel situaţia financiară a firmelor.Se consideră că standardele IFRS sunt mai realiste, iar în unele aspecte mai puţin rigide.

Avantajele utilizării standardelor ar putea fi:- alinierea la normele internaţionale şi o recunoaştere mai mare din partea publicului, a clienţilor şi

a investitorilor;- in plus se va produce o optimizare a practicilor contabile şi a costurilor administrative pe care le

implică deţinerea unui singur set de situaţii financiare (în cazul acelor companii care intocmesc deja situaţii financiare IFRS).

Standardele IFRS sunt foarte utilizate la nivel internaţional, fiind aplicate în Europa, Statele Unite şi Asia, iar agenţiile de rating, investitorii, acţionarii şi fondurile de investiţii analizeaza situaţiile contabile ale companiilor potrivit acestor standarde.

Cap. 2. PRINCIPIILE CONTABILITAŢII2.1. Principiile fundamentale ale contabilităţii2.2. Principiile contabile româneşti armonizate cu normele europene2.3. Principii contabile româneşti conforme cu normele europene2.4. Alte principii contabile definite de Standardele Internationale de Contabilitate

2.1. Principiile fundamentale ale contabilităţii

Legislaţia de baza ce reglementeaza activitatea contabilă a agenţilor economici din România, cuprinde, alături de Legea contabilităţii nr 82/91, alte doua reglementări complementare:

Reglementările contabile pentru armonizarea cu Directiva a 4-a a Comunităţilor Economice Europene (AR4);

Reglementările contabile pentru armonizarea cu Directiva a 7-a a Comunităţilor Economice Europene (AR7).

La 1 ianuarie 2010 a intrat în vigoare in Romania OMF 3055/2009, care, împreună cu reglementările contabile deja emise, stabileşte următoarele:

• formatul şi conţinutul situaţiilor financiare anuale;• principiile contabile şi regulile de evaluare;• regulile pentru întocmirea, aprobarea, auditarea şi publicarea situaţiilor financiare anuale.

În acest context s-a legiferat că activitatea contabilă are la bază un număr de trei principii fundamentale: principiul dublei reprezentări a patrimoniului; principiul dublei înregistrări a elementelor patrimoniale; principiul calculelor periodice de sinteză.

1. Principiul dublei reprezentări a patrimoniuluiSemnifică reflectarea elementelor patrimoniului sub două aspecte : - componenţa şi destinaţia mijloacelor economice în activitatea economică :

- mijloace imobilizate: necorporale, corporale, financiare;- mijloace circulante: stocuri, creante, lichidităţi băneşti.

- raporturile de proprietate în cadrul cărora se dobândesc bunurile economice ca obiecte de drepturi şi obligaţii, a provenienţei şi a surselor de finanţare: capital social, rezerve, subvenţii, profit, credite bancare, furnizori, creditori, obligaţii faţă de stat. Din aceste considerente rezultă urmatoarea:

Ecuaţia dublei reprezentări:

8

Activ = Pasiv (Mijloacele economice = Sursele de provenienţa)

2. Principiul dublei înregistrări a elementelor patrimoniale Este un principiu determinat de două elemente ale activităţii economice:

o dubla reprezentare: orice înregistrare sau proces economic nu poate rupe nici un moment echilibrul propriu al patrimoniului, ci reflectă o modificare cantitativă sau calitativă a acestuia;

o transferul bunurilor: are loc în fazele circuitului economic, ceea ce înduce operaţiuni economice de trecere de la o gestiune la alta.

Orice operaţiune economică reprezintă un raport de echivalenţă între destinaţie şi provenienţă, un raport între alocare şi finanţare, reflecta intrările respectiv ieşirile şi creşterile respectiv descreşterile fenomenului economic analizat. Prin dubla înregistrare se crează cea de a doua relaţie specifică, numită:

Ecuaţia dublei înregistrări :Creşterea bunurilor = Creşterea drepturilor şi obligaţiilor+ micşorarea drepturilor şi obligaţiilor + micşorarea bunurilor

3. Principiul calculelor periodice de sinteză Acest principiu concretizează ideea că activitatea economică a societăţii şi înregistrarea acesteia în

contabilitate nu reprezintă scopuri în sine, ci urmăresc cunoaşterea rezultatelor la sfârşitul unei perioade de gestiune. Perioada poate fi diferită, funcţie de scopul cunoaşterii: medie, scurtă, lungă durată. Calculele periodice de sinteză se realizează prin intermediul bilanţului, a contului de profit şi pierdere, al balanţei de verificare.Ex:

o lunar se efectuează, cu ajutorul balanţei de verificare:- determinarea obligaţiilor faţă de bugetul de stat sau bugetul asigurărilor sociale;- determinarea impozitului de profit, a taxei pe valoarea adăugată (TVA);- determinarea drepturilor salariale, impozitul pe salarii;

o anual se determină profitul net al firmei, cu ajutorul bilantului.

2.2. Principiile contabile româneşti armonizate cu normele europene

Există un ansamblu de sisteme contabile, de unde rezultă că principiile contabile nu sunt absolute. Relativitate lor este dată de obiectivele asumate de contabilitate. În practica şi teoria contabilă, disputa asupra principiilor contabile s-a concretizat în puncte de vedere diferite, adesea contradictorii cu privire la definirea şi aplicarea acestora. Lipsa de consens cu privire la principiile contabile şi deci relativitatea acestora au condus la ideea că alegerea, recunoaşterea şi aplicarea acestora este influenţată de obiectivele asumate de mediul economic si politic, de modalitatea managerială adoptată de conducerea firmei.

Potrivit prevederilor Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr.1605/2002, contabilitatea oricărei entităţi economice funcţionează după anumite principii şi reguli (politici contabile), care îşi au originea în convenţia evaluării, conform căreia exprimarea monetară corectă este regula de baza a contabilităţii.

Principiile contabile conţin un ansamblu de reguli de conduită economică extinzând noţiunea de evaluare de la bunuri şi relaţii financiare la evaluarea potenţialului, evaluarea performanţelor, evaluarea perspectivelor etc. În consecinţă, evaluarea posturilor cuprinse în situaţiile financiare şi care provin din conturile contabile curente, dar şi dimensionarea elementelor pe care fiecare dintre acestea le urmăresc zi de zi şi le sintetizează periodic, trebuie să fie efectuate în acord cu principiile contabilităţii.

Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează în conformitate cu principiile contabile generale prevăzute în Ordinul Ministerului de Finanţe nr. 1752/2005, conform contabilităţii de angajamente. Astfel, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente economice sunt recunoscute atunci când

9

tranzacţiile şi evenimentele se produc şi nu pe măsură ce banii sunt încasaţi respectiv plătiti, fiind înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente.

1. Principiul continuităţii activităţii. Acesta presupune că persoana juridică îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii entităţii au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea întreprinderii de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată împreună cu explicaţiile privind modul de întocmire a raportării financiare respective şi motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia persoana juridică nu îşi mai poate continua activitatea.

2. Principiul permanenţei metodelor, conform căruia este obligatorie continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile. Modificările politicilori contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile întreprinderii.

Este foarte importantă menţionarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia elementele relevante:

o dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat; o efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor

societăţii.3. Principiul prudenţei. Valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza principiului

prudenţei, aceasta presupune să se aibă în vedere următoarele: - se vor lua în considerare numai profiturile (veniturile, finantările) recunoscute până la data

încheierii exerciţiului financiar; - se va ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi de pierderile potenţiale care au luat naştere în

cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului;

- se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere.

Potrivit acestui principiu nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior.

4. Principiul independenţei exerciţiului, cere să se ia în considerare toate veniturile şi cheltuielile corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor (contabilitatea de angajament). Independenţa exercitiilor se asigură prin respectarea tehnicilor delimitării în timp a evenimentelor, angajamentelor, veniturilor, cheltuielilor, obligaţiilor şi, implicit, scadenţelor.

5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv. În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ trebuie să se determine separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv, indiferent de conţinutul său economic, de evoluţia previzibilă a pieţei, de consecinţele pe care le are această evaluare.

6. Principiul intangibilităţii . Bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent, cu excepţia corecţiilor impuse de aplicarea l.A.S. 8. Trebuie acordata o atenţie sporita aplicării acestui principiu, întrucât există tendinţa de a regla sau reporta erorile dintr-un bilanţ în altul în loc să respecte procedurile contabile care cer corectarea erorilor.

7. Principiul necompensării. Valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepţia compensărilor între active şi pasive admise de Standardele Internaţionale de Contabilitate (conturi rectificative).

10

8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.

9. Principiul pragului de semnificaţie . Orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natură sau cu funcţii similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.

10. Principiul contabilităţii pe baza Accrual, conform căruia tranzacţiile şi evenimentele sunt înregistrate în conturi atunci când apar şi nu când sumele sunt plătite sau încasate. Ele trebuie înregistrate în anul financiar la care se referă, principiul accrual fiind o extindere a regulii contabilităţii de angajament.

În rapoartele şi situaţiile financiare nu se cere înşiruirea acestor principii, ci explicitarea modului în care fenomenele şi evenimentele economice respecta principiile enunţate.

Reguli comune tuturor principiilor contabile. Pentru acele elemente a căror valoare este nesigură, dar care urmează a fi incluse în situaţiile financiare, în contabilitate trebuie făcute cele mai bune estimări. În acest scop este necesară uneori revizuirea valorii lor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de închidere a exercițiului financiar, schimbările de circumstanţe sau dobândirea unor noi informaţii, ori de câte ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea modificări trebuie inclus în cadrul aceleiaşi poziţii din bilanţ, respectiv în contul de profit şi pierdere, unde a fost reflectată şi estimarea contabilă iniţială.

Abateri de la principiile contabile. Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai în cazuri excepţionale. Asemenea abateri se vor prezenta în notele explicative, insotite de motivele pentru care au avut loc aceste abateri şi o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi rezultatelor exerciţiului respectivei unităţi.

2.3. Principii contabile românesti conforme cu directivele europene

Aderarea României la Uniunea Europeană necesită adaptarea cât mai rapidă a sistemului finanţelor publice la normele europene, promovată prin Ordinul Ministerului de Finanţe nr.3055/2009, prin care se aduc unele precizări suplimentare la principiile deja enuntate.

Orice abatere de la principiile enunţate mai sus este considerată a fi excepţională şi trebuie prezentată în notele explicative, indicându-se motivul pentru care nu au fost aplicate aceste principii şi efectul acestei neaplicări asupra valorilor contabile ale activelor şi pasivelor, poziţiei financiare şi rezultatelor perioadei.

Urmare conformării legislaţiei contabile din Uniunea Europeană, OMF nr.3055/2009 menţionează aplicarea în contabilitatea româneasca şi a altor pincipii contabile rezultate din practica economică:

Principiul contabilitătii de angajamente: tranzacţiile şi alte operaţiuni sunt recunoscute atunci când au loc şi sunt înregistrate în evidenţele contabile şi prezentate în situaţiile financiare aferente exerciţiului financiar în care s-au produs.

Principiul imaginii fidele: situaţiile financiare anuale trebuie intocmite astfel încât să ofere o imagine fidelă a activelor, pasivelor, poziţiei financiare şi a rezultatelor financiare ale unei entităţi. Valorile prezentate în toate situaţiile financiare întocmite trebuie să aibă comparabilitate.

OMF 3055/2009 menţionează, de asemenea, aplicarea în întocmirea situaţiilor financiare şi a următoarelor principii calitative:

Principiul inteligibilităţii: informaţiile prezentate în situaţiile financiare ar trebui să fie usor de înţeles de către utilizatori, presupunând că dispun de cunoştinţe suficiente privind desfăşurarea afacerilor şi a activităţilor economice, precum şi privind contabilitatea şi au dorinţa de a studia informatiile prezentate cu atenţia cuvenita.

11

Principiul pertinenţei: informaţiile trebuie să fie pertinente pentru nevoile utilizatorilor în procesul de luare a deciziilor. Informaţiile au calitatea de a fi pertinente atunci cand influenţează deciziile economice ale utilizatorilor, permităndu-le să evalueze operaţiunile trecute, actuale sau viitoare sau să se conformeze sau să corecteze evaluările lor anterioare. Pertinenţa este determinata de natura şi importanţa informaţiilor.

Principiul credibilitătii: informaţiile au calitatea de a fi credibile atunci când nu conţin erori semnificative şi nu sunt părtinitoare iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce şi-au propus să reprezinte sau ceea ce se asteaptă, în mod rezonabil, să reprezinte. Credibilitatea informaţiilor poate fi obtinută prin aplicarea principiilor imaginii fidelei, prevalenţei economicului asupra juridicului, neutralităţii, prudenţei şi exhaustivităţii.

Principiul comparabilităţii: utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare ale unei entităţi pe parcursul unei perioade de timp, pentru a identifica tendinţele poziţiei sale financiare şi performanţei sale financiare. De asemenea, trebuie să poată compara situaţiile financiare ale unor entităţi diferite pentru a evalua poziţia lor financiară relativă şi modificările poziţiei financiare.

2.4. Alte principii contabile definite de standardele internaţionale de contabilitate

Din practica şi logica activităţii contabile au rezultat şi alte principii, promovate de standardele internaţionale de contabilitate şi utilizate în mod curent.

a. Principiul sincerităţii, utilizat în contabilitatea anglo-saxonă şi definit în Directiva a IV-a a CEE ca principiul imaginii fidele, care trebuie să impună în activitatea contabilă sinceritatea şi regularitatea înregistrărilor. Acest principiu reprezintă aplicarea cu buna credintă şi în virtutea regulilor profesionale din domeniului contabil, a legii contabilităţii, a standardelor şi procedeelor contabile.

Regularitatea statuează că informaţia contabilă pusă la dispoziţie este conformă cu regulile şi procedurile în vigoare în exerciţiul analizat.

Noţiunea de imagine fidelă este cea dată de bilanţul contabil, care este documentul oficial de gestiune al persoanelor fizice şi juridice ce desfăşoara acte de comert.

b. Principiul autonomiei stabileste că întreprinderea este o entitate patrimonială distinctă faţa de proprietarii ei, tratează toate problemele de pe o poziţie proprie, se află în opoziţie cu toate celelalte persoane fizice şi juridice care participă la activitatea economică.

c. Principiul stabilităţii unităţii monetare, ce impune menţinerea monedei în calculele din situaţiile financiare în economile de piaţa stabile, precum şi operaţiunea de reevaluare în cadrul economiilor inflaţioniste.

d. Principiul costului istoric consfinţeşte că orice valoare economică înscrisă în contabilitate este bazată pe costul ei de origine, adică de producţie proprie sau de achiziţie, aşa cum rezultă el din documentele justificative care menţionează apariţia fiecarui element patrimonial.

e. Principiul importanţei relative permite punerea în valoare a unor operaţiuni economice sau financiare, pe de o parte şi a informaţiilor care pot afecta deciziile asociaţilor, ale terţilor, pe de alta. Se pot fixa diferite limite pentru operaţiunile individuale de anvergură, anume 5%-10%, funcţie de gradul de detaliere dorit.

f. Principiul periodizării, care cere ca observarea fenomenelor şi proceselor economice să fie înregistrată pe perioade distincte: lună, trimestru, an, în raport cu necesităţile. În acest sens, se utilizează repartizarea în timp a cheltuielilor, veniturilor şi a celorlalte elemente economice.

g. Principiul verificării. Toate operaţiunile economice şi financiare aferente unui patrimoniu trebuie verificate. Verificarea nu trebuie confundată cu controlul, chiar dacă are ca rezultat un control sau se realizeaza ca urmare a efectuării acestuia. Verificarea trebuie înţeleasă ca un mijloc de asigurare asupra corectitudinii aplicării unor tehnici sau procedee de lucru.

Cap. 3. METODA CONTABILITĂŢII

3.1. Noţiuni generale 3.2. Procedeele metodei contabilităţii3.3. Funcţiile contabilităţii3.4. Sistemul informaţional contabil al intreprinderii

12

3.1. Noţiuni generale

Contabilitatea, ca ştiinţă, se caracterizează prin existenţa unui obiect propriu de studiu şi a unei metode proprii de investigare a fenomenelor şi proceselor economice care apar în sfera sa de activitate.

Metoda contabilităţii este formată din totalitatea regulilor şi procedeelor contabile, a principiilor şi normelor specifice contabilităţii, care servesc la cercetarea fenomenelor economice şi ajută la cuantificarea rezultatelor activităţii comerciale derulate de diverse entităţi.

Modalitatea proprie cu ajutorul căreia are loc analiza economică are la bază mai multe elemente:o procedee de lucru, principii şi legi specifice;o etape obligatorii în activitatea sa:

determinarea obiectului cercetat; fixarea tehnicilor de observare şi înregistrare a datelor; prelucrarea datelor; interpretarea datelor; concluzii.

Determinarea obiectului cercetat reprezintă cunoaşterea caracteristicilor bunurilor economice şi a surselor lor de provenienţă, a proceselor economice la care acestea iau parte, cum şi a interferenţelor dintre acestea.

Prin sfera sa de cuprindere, metoda contabilităţii se ocupă de analizarea întregii game de elemente patrimoniale dintr-o firmă şi cuantificarea lor în expresie bănească, ceea ce conturează perimetrul patrimonial ca obiect de studiu, respectiv existenţa bunurilor economice şi a drepturilor şi obligaţiilor aferente acestora.

Acest fapt trebuie realizat cu tehnici şi procedee de înregistrare proprii contabilităţii, pentru a surprinde transformarile pe care le impune mişcarea patrimoniului în circuitul economic. Existenţa bunurilor economice condiţionează desfăşurarea proceselor economice, în cadrul cărora au loc transformări de ordin cantitativ şi calitativ, care trebuie înregistrate de către contabilitate.

Prelucrarea datelor semnifică reflectarea creşterii, respectiv descreşterii cantitative/calitative, în vederea evidenţierii rezultatelor şi a bunurilor economice din activitatea de producţie.

Urmează interpretarea datelor, operaţiune care dicteaza apoi modul în care va reacţiona managementul firmei.

3.2. Procedeele metodei contabilităţii

In activitatea sa, contabilitatea se foloseşte de anumite procedee ştiinţifice, cu ajutorul cărora analizează fenomenele şi procesele economice, cu scopul obţinerii de informaţii utile managementului de top, astfel:

procedee comune tuturor ştiinţelor; procedee comune şi altor ştiinţe economice; procedee specifice metodei contabilităţii.

A) Procedee comune tuturor ştiinţelor Observaţia este faza iniţială a cercetării, etapă care necesită o atenţire sporită, în vederea delimitării corecte a proceselor

şi fenomenele economice şi asocierii acestora unui patrimoniu aflat în circuitul economic. Specific observaţiei sunt determinările cantitative, calitative şi valorice.

Raţionamentul face posibilă înţelegerea dublei reprezentări a patrimoniului, corelaţiilor în balanţa de verificare, a influenţelor pe care le produc mişcările de valori asupra bilanţului etc. Se utilizează pentru ca, pe bază de judecăţi logice obţinute prin observare sau documentare asupra elementelor patrimoniale, să se poată stabili concluzii utilile în activitatea economică.

Comparaţia are loc între elementele componente ale patrimoniului, între venituri şi cheltuieli, între diferite entităţi, diferiţi indicatori etc.

Clasificarea serveşte la repartizarea raţională a elementelor patrimoniale, respectiv a bunurilor economice şi a surselor de provenienţă ale acestora, pe categorii de drepturi şi de obligaţii, prin utilizarea unei împărţiri sistematice a elementelor sau proceselor economice pe clase şi grupe.

Analiza porneşte de la studierea aprofundată a fiecarui element patrimonial în parte, observând locul, rolul şi implicaţia acestuia în cadrul ansamblului dat. În contabilitate analiza se aplică în cele mai diferite situaţii: înregistrarea zilnică a operaţiunilor, întocmirea lucrărilor periodice.

Sinteza asigură trecerea de la particular la general, pornind de la studiul unor date concrete şi ajungând la generalizarea unor tipologii, a unor concluzii desprinse în procesul de analiză. Prin această metodă se stabilesc politicile economice şi financiare ale entităţii patrimoniale, fie ale intreprinderi sau chiar economia naţională.

B) Procedee comune ştiinţelor economice

13

Dintre aceste procedee documentul este poate cel mai des întâlnit. Reprezintă un act, un text scris sau tipărit, prin care se adevereşte, se constată, se conferă un drept sau se recunoaşte o obligaţie. Deci documentul poate să ateste că un anume eveniment, proces sau transformare economică a avut loc. Tot documentul stă la baza înregistrărilor în contabilitate. De asemeni documentul este necesar pentru stabilirea răspunderilor gestionare şi relevă actul decizional. De altfel este singurul mijloc de analiză şi control asupra justificării realităţii, legalităţii şi oportunităţii tuturor operaţiunilor care s-au efectuat şi au produs efecte asupra patrimoniului aflat în circuitul economic sau social.

Evaluarea reprezintă acţiunea de apreciere a elementelor componente ale patrimoniului la un anumit moment, prin intermediul aceleiaşi unităţi monetară.

Calculaţia este un ansamblu de operaţiuni matematice, referitoare la fapte şi fenomene economice, efectuate în scopul de a găsi valoarea unei anumite mărimi. Calculaţia se află în legătura directă cu evaluarea în cazul stabilirii valorii elementelor patrimoniale.

Inventarierea este un procedeu specific prin care se compară existentul faptic cu lista bunurilor care fac parte dintr-un patrimoniu. Această operaţiune semnifică şi întocmirea unui document în care sunt descrise, atât cantitativ cât şi valoric, toate bunurile care se află în patrimoniul unei întreprinderi.

C) Procedeele specifice metodei contabilităţii: Aceste procedee sunt utilizate în mod curent în activitatea contabilă.Contul este procedeul specific de bază al activităţii contabile. Existenţa fiecărui element patrimonial începe cu

consemnarea acestuia într-un cont specific. Conturile reflectă deci componenţa patrimoniului şi starea acestuia pe parcursul fazelor circuitului economic. Este procedeul propriu contabilităţii prin care elementele patrimoniale sunt individualizate în cadrul fiecărei entităţi, fiind destinat urmăririi apariţiei şi evoluţiei acestora pe parcursul existenţei lor, concomitent cu existenţa patrimoniului. Totalitatea conturilor conturează bilanţul, iar structura componentelor patrimoniului generează conturile.

Balanţa de verificare a fost creată ca un procedeu distinct, care să asigure justeţea datelor şi informaţiilor dobândite prin fiecare din celelalte procedee specifice, anume:

verifică respectarea legăturilor logice dintre conturi precum şi motivarea prezentării lor în bilanţ; reuneşte ansamblul stării conturilor la un moment dat, pentru reflectarea componentelor patrimoniului; demonstrează corectitudinea ţinerii contabilitatii şi reprezintă forţa probantă a înregistrărilor.

Bilanţul este procedeul prin care se realizează dubla reprezentare a patrimoniului. Se întocmeşte anual de către toate entităţile patrimoniale, obligatoriu. Este un document de sinteteză în care sunt prezentate în expresie valorică toate elementele patrimoniului:

activele: mijloacele economice, după componenţa lor; pasivele: resursele economice, după sursele lor de provenienţă.

Bilanţul este procedeul specific contabilităţii care trebuie să prezinte o imagine fidelă a patrimoniului unei entităţi, a situaţiei financiare a acestuia şi a rezultatelor activităţii sale, în care scop trebuie să se bazeze pe date reale. In cadrul Comunităţii Economice Europene sunt stabilite condiţii juridice echivalente minimale referitoare la gradul de informare financiară a publicului de către factorii de decizie ai societăţilor comerciale prin bilanţul contabil al activităţii firmei.

Concluzii: Contul reflectă particularul prin individualizare. Balanţa reprezintă forţa probantă a sincerităţii înregistrărilor din conturi, cât şi a realităţii posturilor din bilanţ. Bilanţul reflectă ansamblul conturilor prin generalizare.

3.3. Funcţiile contabilităţii

Contabilitatea, în calitatea ei de disciplină ştiinţifică cu obiect şi metodă proprie de cercetare, îndeplineşte funcţii specifice:

Funcţia de cunoaştere, informare şi utilizare. Reprezintă funcţia de bază a contabilităţii şi se referă la procesele şi activităţile economice ce au loc în cadrul firmei. Această funcţie constă în identificarea, culegerea, furnizarea, prelucrarea şi utilizarea datelor şi informaţiilor. Datele şi informaţiile sunt prezentate prin instrumente proprii contabilităţii şi servesc, în final, utilizatorilor de informaţii.

Utilizatorii de informaţii fac parte din categorii foarte diverse: investitorii, ca şi ofertanţi de capital, în scopul evitării riscului de plasament şi urmare a evaluării capacităţii firmei de a

plăti dividende; angajaţii, reprezentaţi de sindicate şi interesaţi de informaţii privind stabilitatea şi profitabilitatea firmei; creditorii financiari, interesaţi să culeagă informaţii referitoare la eficienţa utilizării de către firmă a împrumuturilor

primite şi a posibilităţii acesteia de a le rambursa la scadenţă împreună cu dobânzile aferente;

14

furnizorii şi alţi creditori ce sunt interesaţi de informaţii referitoare la posibilitatea firmei de a achita la scadenţă creanţele datorate acestora;

clienţii, interesaţi de continuitatea activităţii firmei, mai ales în situaţia încheierii cu aceasta a unor contracte pe termen lung;

instituţiile statului, interesate de profitabilitatea activităţii firmei, care datoreaza astfel impozite şi taxe.b) Funcţia de analiză şi control gestionar. Are scopul de a scoate în evidenţă punctele critice apărute în activitatea

economică şi financiară desfăşurată de firmă. Funcţia se realizează sub mai multe forme:- analiza realizării producţiei fizice totale şi pe sortimente;- analiza indicatorilor valorici programaţi;- analiza integrităţii patrimoniului;- analiza modului de achitare a datoriilor şi încasare a creanţelor etc.

c) Functia de probă în instanţele judecătoresti. Contabilitatea îndeplineşte atribuţii importante necesare în practica judiciară, întrucât documentele şi înscrisurile din evidenţa contabilă constituie probă în litigiile din justiţie. În acest mod contabilitatea reprezintă o sursa de documentare vizând clarificarea organelor judiciare în eventualele litigii civile sau penale.

d) Funcţia de previziune (prognoză). Pe baza datelor şi informaţiilor furnizate de contabilitate, managementul elaboreaza prognoze şi programe privind modul de desfăşurare a activităţii viitoare a firmei.

3.4. Sistemul informational contabil al intreprinderii

Circulaţia informaţiei din momentul producerii unui fenomen economic şi pâna când se declansează un nou eveniment, pe baza cunoaşterii celui anterior, cu precizarea conţinutului informaţiei, destinaţiei şi locului stocării, alcătuiesc sistemul informaţional. În literatura de specialitate se precizează că un sistem informational se ceează şi se dezvoltă odată cu activitatea pe care o reflectă, având în vedere caracterul dinamic al sistemului economic. In mod obiectiv şi sistemul informational trebuie să fie într-o continuă adaptare şi perfecţionare.

Caracteristicile de bază ale unui sistem informaţional contabil indică funcţionalitatea şi flexibilitatea, ceea ce presupune existenţa mai multor elemente, astfel:

organizarea compartimentului contabilităţii; organizarea secţiunilor contabilităţii; organizarea circuitelor informaţionale.

Organizarea compartimentului contabilitate se poate face diferenţiat, în mai multe modalităţi. Poate fi organizat în compartimente distincte, cu personal special angajat, ceea ce înseamnă că este o structură destul de

costisitoare, dar personalul compartimentului este complet dedicat activităţii firmei. Se poate angaja pentru ţinerea contabilităţii o persoană fizică sau juridică autorizată, acest mod de organizare

presupune costuri mai mici dar şi o implicare mai redusă a personalului respectiv de execuţie. Pentru o firmă de mici dimensiuni este posibilă ţinerea contabilităţii de către administratorul firmei.Responsabilitatea corectitudinii ţinerii contabilităţii, în oricare dintre variante, revine persoanei fizice sau juridice

executante, alături de managerul firmei.

Secţiunile contabilităţii sunt, în principiu, două, anume: contabilitatea financiară (generală) , care este obligatorie şi contabilitatea de gestiune (internă), opţională.

Organizarea circuitelor informaţionale. Circuitele informaţionale sunt căile de parcurs de către documente şi informaţii încă de la primirea sau întocmirea lor şi până la înregistrare şi arhivare.

Pentru a fi lucrative, circuitele informaţionale trebuie să asigure parcurgerea cat mai rapidă a traseului de la locurile de producere până la contabilitate, unde să fie prelucrate după metodele specifice acesteia. Pentru a le putea înregistra, contabilitatea are nevoie ca informaţiile economice să fie transpuse pe purtători de informaţii.

In procesul de înregistrare a activităţii economice, contabilitatea trebuie să-şi creeze propriile mijloace de observare şi înregistrare, concomitent cu utilizarea altor mijloace de înregistrare realizate în societatea comercială. Prin funcţionarea corespunzătoare a circuitului informaţional se asigură înregistrarea stării de fapt la un moment dat a patrimoniului şi a rezultatelor transformărilor pe care le presupune activitatea curentă.

Sistemul informatic al contabilităţii trebuie să fie organizat de aşa manieră încât să posede toate palierele necesare: sistem de culegere a datelor; sistem de inregistrare a datelor; sistem de prelucrare şi stocare a datelor;

15

sistem de protejare a datelor, sub aspectul întegrităţii şi al asigurării nealterării acestora. Pentru a fi utile, deci pentru a putea fi folosite, informaţiile trebuie să îndeplinească anumite caracteristici calitative ,

anume: inteligibilitatea, relevanţa, exhaustivitatea, oportunitatea, comparabilitatea, credibilitatea, pertinenţa.Transferul informaţiilor între diferite procese, activităţi, sisteme sau subsisteme creează o problematică complementară

a cantităţii de informaţie şi a calităţii informaţiilor vehiculate, anume problema comunicării. Pentru a fi performant, se impune, periodic, analiza sistemului informaţional existent, operaţiune ce are scopul de a efectua un studiu complex asupra tuturor activităţilor şi fluxurilor informaţionale existente, a volumului de informaţii prelucrate, a ariei de cuprindere a sistemului informaţional şi a dotării existente cu tehnică de calcul, pentru a se evidenţia calităţile, limitele şi deficenţele actualului sistem informaţional, în vederea stabilirii cerinţelor generale ce vor fi asigurate prin intermediul unui nou sistem informatic ce urmeaza a fi implementat.

Cap.4. DOCUMENTUL - PROCEDEU AL METODEI CONTABILITĂŢII

4.1. Noţiunea de document 4.2. Conţinutul şi funcţiile documentelor contabile4.3. Documentele justificative 4.4. Documentele cu regim special4.5. Registrele contabile4.6. Gestiunea documentelor contabile

4.1. Noţiunea de document

Ca instrument principal de cunoaştere, gestiune şi control a patrimoniului şi a rezultatelor obţinute, contabilitatea trebuie să asigure, potrivit legii contabilităţii nr. 82/1991 republicate, posibilitatea de a analiza şi controla informaţiile cu privire la activitatea societăţii, astfel:

înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la situaţia patrimonială şi rezultatele obţinute, atât pentru necesităţile proprii, cât şi în relaţiile cu asociaţii sau acţionarii, clienţii, furnizorii, băncile, organele fiscale şi alte persoane juridice şi fizice;

controlul operaţiunilor patrimoniale efectuate şi al procedeelor de prelucrare utilizate, precum şi exactitatea datelor contabile furnizate;

furnizarea informaţiilor necesare stabilirii patrimoniului naţional, execuţiei bugetului public naţional, precum şi intocmirii balanţelor financiare şi a bilanţului pe ansamblul economiei naţionale.Concluzionăm că rezultă pentru contabilitate sarcini deosebit de complexe, concretizate în urmatoarele operaţiuni:

o înregistrarea faptelor, fenomenelor şi proceselor economice;o prelucrarea informaţiilor;o păstrarea informaţiilor;o controlul operaţiunilor economice;o centralizarea informaţiilor.

Pentru realizarea acestor obiective, contabilitatea utilizează un procedeu specific ştiinţelor economice, care permite cunoasterea fenomenelor şi proceselor economice, anume documentul.

Documentul este un înscris ce consemnează un fapt, un fenomen, o acţiune care s-a produs şi care serveste la evidenţierea, în scris, a acestor elemente cu caracter economic care au produs modificări ale patrimoniului.

Documentele ca atare devin documente contabile atunci când reflectă miscări ale patrimoniului şi redau fapte şi fenomene economice repetabile în cadrul unei unităţi patrimoniale. Tot documentele stau la baza organizării celor trei forme ale evidenţelor unei întreprinderi:

- evidenţa tehnico-operativă;- contabilitatea generală şi managerială;- evidenţa statistică.Putem concluziona că, deşi ia fiinţă în afara contabilităţii, documentul seveste contabilităţii la realizarea obiectului său

de activitate privind reflectarea patrimoniului sub toate aspectele sale.

16

4.2. Conţinutul şi funcţiile documentelor contabile

Conţinutul documentelor diferă funcţie de caracterul operaţiunilor consemnate, avănd o seamă de caracteristici comune, care se referă la toate categoriile de documente, dar şi caracteristici specifice în legatură cu o anumită operaţiune economică.

Caracteristici comune ale documentelor : denumirea documentului; denumirea emitentului; identificarea datei operaţiunii; identificarea participanţilor la operaţiunea economică; conţinutul operaţiunii patrimoniale; datele cantitative şi valorice; semnăturile persoanelor participante.

Caracterele specifice: se referă la precizări şi informaţii pe anumite documente şi care aduc lămuriri suplimentare necesare, aspect specific documentelor contabile.

Pentru a fi utile prin forma şi conţinutul lor, documentele contabile îndeplinesc anumite funcţii în cadrul activităţii contabile a societăţii comerciale:

Funcţiile documentelor contabile: funcţia de consemnare: documentul permite înscrierea datelor privind cantitatea şi valoarea din operaţiunile

economice; funcţia de act justificativ: documentul stă la baza înregistrării în contabilitate, fiind actul pe baza caruia se

execută înregistrarea; funcţia de control: documentele permit verificări în diferite puncte ale sistemului contabil; funcţia de calculaţie: pe baza documentelor se execută calculul costurilor şi al rezultatelor; funcţia juridică: documentele reflectă momentul naşterii unor drepturi şi obligaţii legate de patrimoniul firmei; funcţia de asigurare a integrităţii patrimoniului: documentele permit confirmarea existenţei bunurilor

economice şi precizarea responsabilităţii administrării patrimoniului.

4.3. Documentele justificative

4.3.1. Noţiunea de document justificativ

Activitatea economică a societăţii se consemnează în documentele păstrate în contabilitate, în ordinea în care au avut loc evenimentele economice şi pe formulare anume stabilite, conform caracteristicilor elementelor consemnate.

Potrivit legii, înregistrările în contabilitate se fac cronologic şi sistematic, conform planurilor de conturi şi normelor emise de autoritatea în materie, respectiv Ministerul de Finanţe.

Orice operaţiune patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei, într-un act, care stă la baza înregistrării în contabilitate, acest act dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează, dupa caz (art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată), răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat ori înregistrat în contabilitate.

Pentru a fi document justificativ şi pentru a fi opozabil, orice înscris trebuie să cuprindă urmatoarele elemente structurale în cadrul formularului întocmit:

denumirea documentului; denumirea şi sediul unităţii patrimoniale emitente; numărul documentului şi data întocmirii acestuia; părţile care participă la efectuarea operaţiunii; conţinutul economic al operaţiunii patrimoniale, eventual şi temeiul legal al efectuării ei; obiectul documentului: cantităţile şi valorile aferente operaţiunii efectuate; subiectul documentului:

- numele, prenumele şi semnăturile persoanelor împuternicite să efectueze operaţiunea patrimonială;- numele, prenumele şi semnăturile persoanelor cu atribuţii de control financiar preventiv/aprobare pentru operaţiunile respective;

alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunii economice în documentele justificative.Pentru a fi opozabil, documentul justificativ trebuie să îndeplinească următoarele cerinte: o să respecte regulile de întocmire pentru documentele justificative;o să respecte îregistrarea cronologică şi sistematică;o să precizeze răspunderea efectuării operaţiunilor patrimoniale.

17

4.3.2. Clasificarea documentelor justificative

Clasificarea documentelor permite folosirea documentul adecvat fiecărei operaţiuni patrimoniale, întocmirea numărului necesar de exemplare, care să fie distribuite în concordanţă cu regulile contabile stabilite.Clasificarea documentelor are loc după mai multe criterii, anume:1) După modul de prezentare:

documente tipizate: o au un text şi o formă prestabilită;o sunt obligatorii pentru toate categoriile de utilizatori din economia naţională (facturi, chitanţe, bon de consum

etc); documente netipizate: specifice unor ramuri de activitate (industrie, agricultura, bănci), unor instituţii (trezorerie,

cabinete de avocatură , medicale etc.), caz în care se respectă anumite reguli pentru tipărire, cum ar fi formatul, culoarea, textul documentului.

Exemplu: Factura are exemplarul 1 de culoare albastra, exemplarul 2 de culoare rosie, exemplarul 3 de culoare verde, fiecare exemplar fiind destinat unei anumite categorii de participanţi la operaţiunea economică: cumparătorul primeste primul exemplar (albastru), exemplarul rosu va merge la contabilitatea firmei vânzătoare iar exemplarul verde rămâne la cotorul facturierului.

2) După modul de evidenţiere şi înregistrare în contabilitate: documente obişnuite : au un regim intern de circulaţie, înregistrare şi utilizare, sunt de obicei neânseriate; documente cu regim special : sunt înseriate, tipărirea lor are loc în anumite condiţii:

o cu regim special de tipărire, înseriere şi numerotare (aviz de însoţire a mărfii, chitanţă fiscală, factură etc);o cu regim special privind gestionarea patrimoniului: se tipăresc în anumite condiţii şi la comandă specială (cecuri, foi de

parcurs etc).

3) După locul unde se întocmesc şi circulă:- documente interne: se întocmesc în interiorul unităţii şi circulă atât în interiorul acesteia cât şi către exterior (bon de

consum, dispoziţie de livrare, foaie de parcurs, chitanţa de numerar etc.);- documente externe: sunt documentele primite de firma de la alte unităţi, cu care se află în raporturi comerciale (factură,

extras de cont, chitanţa).

4) După natura operaţiunii pe care o reflectă: documente de dispoziţie: acele înscrisuri prin care se dispune efectuarea unei operaţiuni (dispozitie de livrare, de

plată, foaie de vărsământ); documente de execuţie: înscrisuri care atestă executarea unei operaţiuni (chitanţa, care atestă îndeplinirea

dispozitiei de a încasa sau elibera o anumită sumă de bani); documente combinate: înscrisuri care cuprind atât elemente de dispoziţie cât şi de execuţie (bonul de consum, care

cuprinde în prima parte dispoziţia către magazie de a elibera anumite valori materiale, iar în partea a doua executarea acestei dispozitii de către gestionar);

documente contabile propriu-zise: înscrisuri care au ca scop realizarea înregistrării cronologice şi sistematice a operaţiunilor patrimoniale.

5) După conţinut: o documente primare: conţin o singura operaţiune (chitanţa, factura);o documente centralizatoare: cumulează mai multe operaţiuni de acelaşi fel (centralizatorul lunar al producţiei, statul de

plată, borderou de predare a documentelor) .

6) După suportul pe care se depozitează informaţiile:o documente pe suport de hârtie;o documente pe suport magnetic (CD,DVD).

4.4. Documentele cu regim special

Aceste documente fac parte dintre documentele care se tiparesc după anumite modele, standardizate prin norme metodologice emise de Ministerul de Finante în mod periodic şi au înscris în mod vizibil codul documentului. În cazul în care persoanele juridice utilizează formulare specifice cu regim special, se solicită avizul Ministerului de Finante, iar înserierea şi numerotarea formularelor tipizate cu regim special se asigură la nivel naţional de catre Ministrul Finanţelor .

18

Evidenţa operativă a formularelor tipizate cu regim special se ţine cu ajutorul unui document tipizat cu regim special de tipărire, înseriere şi numerotare.

Procurarea şi utilizarea de formulare tipizate cu regim special de înseriere şi numerotare din alte surse neautorizate de Ministrul Finanţelor este interzisă şi produce efecte negative, anume:

- înscrisurile nu îndeplinesc condiţiile de document justificativ, deci nu pot fi înregistrate în contabilitate; - bunurile care fac obiectul tranzacţiilor înscrise în aceste documente sunt considerate fără documente legale de

provenienţă şi pot fi confiscate.Formularele tipizate, comune pe economie, cu regim de tipărire, înseriere şi numerotare privind activitatea financiar-

contabilă sunt numeroase, prezentăm câteva exemple:

Denumirea documentului CodAviz de însoţire a mărfii 14-3-6/AChitanţa 14-4-1Chitanţa fiscală 14-4-2Factura fiscală 14-4-10/ABon de comandă 14-4-11Fişa de magazie a formularelor cu regim special 14-3-8/bRegistru de casă 14-4-7A

Documentele contabile trebuie să cuprindă date cu privire la:- tipul documentului şi data;- sumele corespunzătoare operaţiunilor efectuate;- conturile sintetice si analitice, debitoare şi creditoare;- semnăturile necesare pentru întocmire şi verificare.

În documentele contabile şi în cele justificative nu sunt admise ştersături, erorile se corectează conform unor reguli distincte, funcţie de momentul efectuării operaţiunii şi de momentul constatării acestora.

4.5. Registrele contabile

În contabilitate se utilizează registre contabile, obligatorii pentru fiecare societate care ţine contabilitate. Prin intermediul lor se materializează înregistrarea propriului sistem de conturi, în strictă concordanţă cu destinaţia conturilor, se realizează în mod ordonat înregistrarea cronologică şi la zi a tuturor operaţiunilor societătii.

Registrele sunt completate astfel încât să permită în orice moment identificarea şi controlul operaţiunilor patrimoniale efectuate. Acest tip de documente se poate prezenta sub mai multe forme:

- registre propriu-zise;- foi volante;- fişe;- documente informatice etc.

Registrele contabile sunt o categorie specială de mijloace de validare a evidenţelor, fiind întocmite şi utilizate în interiorul compartimentului contabilităţii. Servesc la prelucrarea, centralizarea şi înregistrarea documentelor justificative, şi, lucru extrem de important, pot fi administrate ca probă în cazul litigiilor, în exteriorul firmei.

Nota: Ţinerea defectuoasă a registrelor contabile lipseşte agenţii economici de mijloacele de probă în relaţiile cu terţi (firme, organe fiscale, instanţe de judecată) .În cadrul compartimentului de contabilitate se utilizează în mod obligatoriu următoarele tipuri de registre:o registrul -jurnal;o registrul inventar;o cartea - mare;o balanţa de verificare.

Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu, în care se fac înregistrări ale operaţiunilor patrimoniale, cu respectarea succesiunii documentelor justificative, conform datei de întocmire sau datei de intrare a acestora în societate, începând cu 1 ianuarie şi până în 31 decembrie al anului curent, completând toate coloanele registrului cu datele necesare.

Se întocmeşte zilnic sau lunar, după caz, prin înregistrarea cronologică, fără ştersături şi spaţii libere, a tuturor documentelor contabile în care se reflectă mişcarea patrimoniului societăţii.

19

Cu ajutorul acestui document se efectuează calcule lunare privind stabilirea obligaţiilor faţă de terţi, respectiv bugetul statului, bugetul asigurărilor sociale, bugetele locale, alte firme etc. Se întocmeşte într-un singur exemplar. Nu are circulatie externă.

La unităţile mici se întocmeste un singur registru-jurnal. La firmele cu volum mare de operaţiuni se întocmeste un registru-jurnal general şi mai multe registre-jurnal auxiliare, (operaţiunile de casă şi de bancă, decontări cu furnizorii, situaţia facturilor etc.), al căror total lunar se trece în registrul-jurnal general.

Este un document tipizat, codificat (cod 14-1-l/b), care se tipăreşte în registre format A4 de câte 100 file, înainte de utilizare se numerotează, şnuruieşte, certifică şi parafează.

Se arhivează de către societate, fiind păstrat obligatoriu, împreună cu documentele justificative care au stat la baza întocmirii lui. Poate fi folosit ca element probant în litigii, dacă sunt respectate regulile de înregistrare prezentate.

Registrul inventar este un alt document contabil obligatoriu, în care se înregistrează toate elementele patrimoniale de activ şi pasiv, grupate funcţie de natura lor, conform posturilor bilanţiere. Se întocmeşte la sfârşitul anului, fără ştersături şi fără spaţii libere, pe baza datelor cuprinse în listele de inventariere şi procesele verbale de inventariere ale elementelor patrimoniale, prin gruparea acestora pe conturi sau grupe de conturi, completând toate rubricile.

Registrul inventar nu are circulaţie în unitatea patrimonială, se arhivează şi se păstrează obligatoriu împreună cu documentele justificative care au stat la baza întocmirii lui, poate servi ca proba în instanţă.

Se completeaza pe foi sau în registru format A4 de 100 file, ca şi celălalt registru se numerotează şi se şnuruieşte, se parafează la organul fiscal teritorial la începerea activităţii, la încetarea acesteia, precum şi în cazul epuizării filelor unui registru şi deschiderii unuia nou.

Registrul Cartea Mare este un document contabil obligatoriu, în care se înscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, înregistrările efectuate în registrul-jurnal, stabilindu-se situaţia fiecărui cont, respectiv soldul iniţial, rulajele debitoare şi creditoare şi soldurile finale.

Stă la baza întocmirii balanţei de verificare. Se prezintă în două variante: - Registrul Cartea - Mare, care se întocmeşte la sfâşitul lunii;- Registrul Cartea - Mare Şah, care se întocmeşte într-un exemplar, lunar.Registrul Cartea - Mare foloseşte pentru verificarea înregistrărilor contabile efectuate şi stabilirea rulajelor lunare şi a

soldurilor pe conturile sintetice, pentru furnizarea de date pentru efectuarea analizei activităţii economice şi financiare si întocmirea balanţei de verificare lunare.

Registrul Cartea - Mare Şah se foloseşte în cazul utilizării balanţei de verificare cu 8 coloane. Acest registru descrie modificările pe care le suferă un element patrimonial, aşa cum rezultă acestea din documentele justificative sau notele contabile. La începutul fiecărui exerciţiu financiar se deschid fişe în care se înregistrează soldul iniţial din balanţa conturilor sintetice din finalul anului precedent, după care se efectuează înregistrarea operaţiunilor curente.

Se întocmeşte într-un singur exemplar, lunar, acest registrul nu circulă în interiorul său în afara societăţii, fiind un document de înregistrare contabilă, se arhivează la compartimentul financiar - contabil.

Balanţa de verificare este cel de-al patrulea registru, se întocmeşte lunar, pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operaţiunilor patrimoniale. Serveşte la întocmirea bilanţului contabil.

Principalele elementele structurale ale balanţei de verificare sunt:o simbolul şi denumirea conturilor, în ordinea din planul de conturi;o soldurile iniţiale debitoare şi creditoare;o rulajele debitoare şi creditoare;o totalul sumelor debitoare şi creditoare;o soldurile finale debitoare şi creditoare.Balanţa verifică corelaţiile dintre egalităţile generate de dubla înregistrare a operaţiunilor patrimoniale în contabilitate,

anume: concordanţa dintre totalul înregistrărilor din registrul jurnal şi totalul rulajelor debitoare şi creditoare din balanţă; concordanţa dintre totalul soldurilor finale debitoare şi creditoare din Cartea Mare şi totalul soldurilor debitoare şi

creditoare din balanţa; concordanţa dintre conturile sintetice şi contul analitic corespondent.

Se prezintă sub două forme, balanţa de verificare a conturilor analitice şi balanţa de verificare a conturilor sintetice. Balanţa de verificare a conturilor analitice se prezinta sub forma a patru variante: balanţa de verificare cu o serie de egalităţi; balanţa de verificare cu două serii de egalităţi; balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi; balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi.

20

Balanţa de verificare a conturilor sintetice se întocmeşte după datele înregistrate într-un cont analitic şi verifică înregistrarea în conturile sintetice corespondente. Se întocmeste în două variante, cea valorică şi cea cantitativ-valorică (cu două etaloane).

4.6. Gestiunea documentelor contabile

Această operaţiune este o operaţiune de mare importanţa şi care are consecinţe extrem de importante asupra patrimoniului unei firme prin măsurile de păstrare pe care trebuie să le administreze.

Constă în alegerea şi utilizarea documentelor adecvate operaţiunilor economice şi financiare, specifice unităţii patrimoniale şi care se preiau din nomenclatorul formularelor tipizate aprobate conform normelor legale pentru activitatea financiar-contabilă.

Gestiunea documentelor reprezintă acţiunea de utilizare raţională, conform normelor generale pentru înscrisuri, în vederea asigurării tinerii contabilităţii în mod corect şi la zi, cu scopul păstrării integrităţii patrimoniului.

Etapele gestionării documentelor:- primirea şi înregistrarea documentelor;- utilizarea şi evidenţa documentelor;- organizarea circulaţiei documentelor ;- păstrarea documentelor.Primirea şi înregistrarea documentelor. Această operaţiune are loc în cadrul unui compartiment de primire a tuturor

tipurilor de documente, registratura, unde documentele primite de la terţi sunt înregistrate în ordine cronologică, primesc un numar de înregistrare, care trebuie să corespundă cu cel existent în registrul de corespondenţă, la fel documentele iesite din unitate, referitoare la operaţiuni patrimoniale. Acest centru de intrare/iesire a documentelor trebuie să fie unic pe întreprindere pentru a preântâmpina eventualele disfuncţionalităţi, dat fiind importanţa documentelor: - documentele, ca imprimate, reprezintă în sine o valoare care afectează costurile societăţii;- unele documente au un regim de circulaţie special;- unele documente de circulaţie internă, deşi nesupuse regimului special, trebuie să aibă un regim reglementat de utilizare în

cadrul circulaţiei interne (fişe de cont, bonuri de consum, fişe de magazie etc.).

Utilizarea şi evidenţa documentelor are loc numai dupa înregistrarea lor. După primire, documentele imprimate trebuie înregistrate în fişe distincte iar eliberarea lor în consum spre utilizare se face cu aprobarea persoanelor desemnate special şi dupa numerotare şi înseriere; cele care circulă în foi volante trebuie însemnate printr-o parafă a compartimentului care coordonează înregistrarea operaţiunilor înscrise în acele documente.

Documentele care se completeaza în mai multe exemplare, prezentate în carnete, se şnuruiesc şi se parafeaza, certificindu-se numarul de exemplare al documentelor ce aparţin acelui carnet. Documentele cu regim special se înregistrează în mod obligatoriu în fişa documentelor speciale, deschisă în acest scop pentru fiecare tip de document de acest gen. Documentele obişnuite şi cele cu regim special vor fi puse în consum numai după justificarea documentelor care au fost eliberate anterior, confirmat prin viza de control.

Utilizarea şi evidenţa documentelor presupune ca pentru fiecare operaţiune să se folosească documentul adecvat, urmărindu-se completarea tuturor rubricilor specifice documentului, înscrierea informaţiilor fară ştersături, modificări, completări ulterioare etc.

Certificarea unor documente de către alte organisme trebuie realizată înainte de utilizarea documentelor, agenţii economici trebuie să le prezinte la organele fiscale teritoriale pentru înregistrare, cu registrele numerotate şi şnuruite (registrul-jurnal, registrul-inventar, registrul-jurnal de încasări şi plăţi).

Registrul-jurnal general se completeaza de mână, se poate utiliza şi tehnica de calcul pentru registrele auxiliare, apoi se va completa de mână registrul prin preluarea la sfârsitul fiecarei luni a totalurilor registrelor-jurnal auxiliar în registrul general, pentru fiecare cont utilizat.

Organizarea circulaţiei documentelor. Pentru a asigura circulaţia raţională şi unitară a documentelor justificative care stau la baza înregistrărilor contabile şi pentru ţinerea la zi a contabilităţii, dispoziţiile legale prevăd întocmirea de catre conducatorul compartimentului financiar-contabil a graficelor de circulaţie a documentelor, care se aprobă de conducătorul unităţii. Graficul de circulaţie a documentelor justificative se întocmeste ţinând cont de normele de utilizare a formularelor şi trebuie să conţină urmatoarele:

- denumirea documentelor prelucrate şi înregistrate;- persoanele care poartă răspunderea întocmirii lor;- termenele de predare a documentelor;- numărul de exemplare şi destinaţia fiecăruia;

21

- alte elemente considerate necesare.Graficele de circulaţie a documentelor pot fi clasificate astfel:

după modul de prezentare: sub forma de text, sub forma de scheme; dupa sfera de cuprindere:

o grafice individuale, care cuprind documentele prelucrate şi lucrările ce se execută de către o anumită persoană;

o grafice de structură, care cuprind lucrările şi documentele din întregul compartiment;o grafice sintetice, care cuprind lucrările şi documentele necesare întocmirii unei lucrări de complexitate

mai mare (bilant).

Păstrarea documentelor justificative presupune luarea în consideraţie a doua aspecte, păstrarea curenta şi păstrarea de durată.

a. Păstrarea curentă a documentelor justificative constă în reţinerea documentelor, la închiderea circuitului lor, în cadrul compartimentului în care li s-a executat ultima prelucrare, urmând să argumenteze operaţiunea economică sau financiară dispusă sau executată.

Păstrarea curentă a documentelor se concretizează în arhivarea la nivelul serviciilor, birourilor sau altor compartimente funcţionale ale unităţii şi se realizează zi de zi, prin sortarea documentelor pe domenii de activitate sau probleme de acelaşi gen (mijloace fixe, obiecte de inventar etc.). Pentru păstrare documentele sunt îndosariate lunar în cadrul fiecărui compartiment.

Sistematiziirea lunară a documentelor pe domenii trebuie să ţină cont de durata de păstrare a fiecărei categorii de document, în corelaţie directa cu păstrarea de durată.

b. Păstrarea de durată poate fi, la rândul ei, de două tipuri:- arhivarea în cadrul societăţii, care se face la închiderea exerciţiului financiar;- arhivarea la arhivele statului.

Arhivarea în cadrul unităţii se face prin predarea documentelor păstrate în cadrul compartimentelor către arhivă, unde documentele se păstrează grupate pe domenii, cronologic. După predarea documentelor la arhivă acestea mai pot fi consultate numai în condiţiile prevăzute în regulile de organizare şi funcţionare a arhivelor, adică:

- cu aprobarea conducătorului unităţii;- după efectuarea unor copii, extrase;- pe baza de proces verbal, în cazul eliberării documentelor originale.

Termenele de păstrare a documentelor se stabilesc prin acte normative şi diferă funcţie de natura şi importanţa documentului, conform legii contabilităţii, de exemplu:

- registrele de contabilitate şi documentele justificative ce stau la baza înregistrărilor în contabilitate se păstrează 10 ani de la data închiderii exerciţiului;

- statul de salarii se păstrează 50 de ani;- bilanţul contabil se păstrează 50 de ani.

Păstrarea la arhivele statului se face după expirarea termenului de păstrare a documentelor în arhiva generală a unităţii, anume documentele care prezintă un interes deosebit. Aceasta presupune o prealabilă verificare şi sortare a acestora. Dacă documentele nu mai prezintă importanţă, atunci ele sunt valorificate ca produse reziduale.

În caz de încetare a activităţii societăţilor comerciale este obligatoriu să se predea la arhivele statului, în conformitate cu prevederile legii fondului arhivistic naţional al României, următoarele documente arhivate: bilanţurile contabile şi registrele de contabilitate, însotiţe de documentele justificative care au stat la baza înregistrărilor în contabilitate, statele de salarii şi alte registrele ale societăţii.

În condiţiile dezvoltării sistemelor de prelucrare electronică a datelor apar tot mai multe probleme legate de arhivare. Arhivarea şi modul de păstrare a documentelor prezintă importanţa şi din punct de vedere al cerinţelor legale de reconstituire a arhivelor şi documentelor în cadrul distrugerii acestora din cauze neimputabile.

CAP.5. CONTUL ŞI DUBLA ÎNREGISTRARE

5.1. Noţiunea de cont5.2. Funcţiile contului5.3. Structura şi forma contului5.4. Regulile de funcţionare ale conturilor5.5. Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor5.6. Analiza contabilă a operaţiunilor economice5.7. Planul de conturi

22

5.1. Noţiunea de cont

Contul este un procedeu specific contabilitaţii, cu ajutorul căruia se ţine evidenţa fiecărui element patrimonial începând cu intrarea acestuia în patrimoniu şi cuprinzând toate modificările survenite pe parcursul unei perioade de timp, din punct de vedere valoric. Reprezintă baza cunoaşterii contabile, deoarece redă mişcarea patrimoniului şi permite cunoaşterea cazurilor particulare, care apoi, prin generalizare, duce la obţinerea unor concluzii la nivel microeconomic şi macroeconomic. Evidenţa structurilor patrimoniale din cadrul unei societăţi comerciale şi modificările pe care le suferă acestea în procesul de producţie reprezintă cadrul de manifestare al contabilităţii.

Urmărirea elementelor patrimoniale în desfăşurarea proceselor de producţie se realizează periodic prin procedeul metodei contabilităţii numit bilanţ, ca reflectare a principiului dublei reprezentări a patrimoniului. Această evidenţiere prezintă unele dezavantaje dacă este vorba de aplicarea în activitatea zilnică, deoarece întocmirea unui bilanţ după fiecare operaţiune este complet nelucrativă, operaţiunea ar fi inutilă şi extrem de anvoioasă, în plus nu oferă toate datele necesare.

Pentru realizarea operativă a sarcinilor sale, ştiinţta contabilităţii a conceput un procedeu propriu, utilizat în exclusivitate pentru calculele sale, anume contul.

Contul este definit ca un procedeu specific de înregistrare, calcul şi determinare a structurilor patrimoniale, de la formele cele mai simple până la cele mai complexe. Face posibilă înregistrarea în contabilitate, în mod distinct, a fiecarui element patrimonial, deoarece fiecare structură patrimonială poate fi transpusă într-un cont contabil cu care mai apoi să urmărească evoluţia acesteia în sensul creşterii sau descreşterii.

Contul oferă contabilităţii posibilitatea de înregistrare şi descriere analitică a operaţiunilor economice şi financiare pe baza unui sistem logic de reguli şi principii, reflectâd interdependenţa dintre faptele economice şi relaţiile de proprietate. Are o sferă de cuprindere mai restrânsă faţă de bilanţ, referindu-se la un element patrimonial, în timp ce bilanţul se referă la ansamblul patrimoniului. Dar bilanţul prezintă inconvenientul că nu poate reprezenta toate structurile patrimoniale în analitic ci doar sintetic.

Procedeul cont trebuie tratat în strânsă legătură cu celelalte procedee economice şi contabile: documentul, bilanţul, balanţa.

o Legătura dintre cont şi document decurge din aceea că în conturi înregistrările nu se pot efectua decât pe baza documentelor justificative iar reflectarea tuturor fenomenelor şi proceselor economice nu se regăseşte decât în documentele contabile (registrul-jurnal, registrul-inventar, cartea-mare, balanţa de verificare).

o Legătura dintre cont şi bilanţ este cea mai complexă, deoarece reprezintă modalitatea de reflectare a respectării principiului dublei reprezentări cu ajutorul conturilor, baza contabilităţii. Această legătură se realizează în două momente:

momentul iniţial (începerea activităţii, începutul exerciţiului financiar etc.); momentul final (sfârşitul exerciţiului financiar, încheierea activităţii etc).

În aceste două momente are loc descompunerea patrimoniului în componentele sale, care vor fi înregistrate în conturi. Acestea preiau apoi toate modificările patrimoniale generate de activitatea curentă şi reflectate de documentele justificative şi le prelucrează după regulile proprii, la final elementele patrimoniale exprimate în conturi se concentrează d in nou în bilanţ.

o Legătura dintre cont şi balanţă decurge din aceea că în conturi se înregistrează operaţiunile zilnice privitor la mijloacele economice şi resursele economice, iar în balanţa sunt sumate la sfrşitul lunii, în acest fel are loc verificarea operatiunilor.Concluzii:- legătura dintre bilanţ şi cont:

o structura componentelor patrimoniului generează conturile;o multitudinea conturilor conturează bilanţul;

- raportat la entitatea patrimonială:o bilanţul reflectă ansamblul prin generalizare;o contul reflectă particularul prin idividualizare;

- principial:o contul generează dubla înregistrare;o bilanţul generează dubla reprezentare.

5.2. Functiile contului

23

Contul, ca procedeu specific al contabilităţii, îndeplineşte o serie de funcţii: funcţia economică; funcţia contabilă; funcţia de control; funcţia de calcul: funcţia de grupare şi altele.

Funcţia economică a contului provine din conţinutul economic al structurii patrimoniale pe care o reflectă. Structurile patrimoniale concretizate în bunuri economice sunt reprezentate de conturi de mijloace economice şi în mod corespunzator vor exista conturi de resurse economice, conturi de procese economice.

Funcţia contabilă constă în modalitatea de înregistrare diferenţiată a creşterilor şi diminuărilor elementelor patrimoniale determinate de fenomenele şi procesele economice. Decurge din conţinutul economic al structurilor patrimoniale pe care le reflectă contul. Aceste două funcţii stau la baza exercitării celorlalte funcţii ale conturilor.

Funcţia de control este realizată de conturi deoarece prin calculele pe care le realizează face verificarea existenţei concrete a unei structuri patrimoniale. Pe de alta parte reflectă, cu ajutorul documentelor justificative, căror persoane le revine responsabilitatea actelor de dispoziţie privind patrimoniul societăţii.

Funcţia de calcul se realizează conform funcţiei contabile a contului, respectiv cu ajutorul conturilor se calculează apariţia, existenţa, majorarea, micşorarea şi starea finală a fiecărui element patrimonial.

Funcţia de grupare rezultă din funcţia de calcul. Pentru a putea calcula variaţia unui element patrimonial trebuie să grupăm creşterile sau scăderile aferente unei structuri şi numai ale acesteia.

În literatura de specialitate sunt menţionate şi alte funcţii ale conturilor, cum ar fi cea statistică, de generalizare etc.

5.3. Structura şi forma contului

Contul este conceput astfel încât, din punct de vedere operativ, să fie utilizat în contabilitatea curentă, prin funcţionarea să permită individualizarea elementelor patrimoniale şi să furnizeze informaţii privind existenţa şi modificarile ce au loc într-o perioadă de timp în legatură cu elementul patrimonial căruia îi este asociat contul.

Pentru identificarea elementului patrimonial, fiecare cont este format din :o titlu ;o explicaţia;o data;o parţile contului;o soldul,o rulajul;o total sume.

Titlul contului arată denumirea mijlocului economic sau sursei de formare a cărei consemnare şi mod de calcul o reflectă. Acesta trebuie să exprime numele elementului într-o formă concentrată, potrivit conţinutului sau economic. Titlul contului apare numai în măsura în care există structura patrimonială în mod obiectiv, nefiind asociată unui patrimoniu. De regulă, la titlul contului se asociază un simbol cifric, creat din necesitatea grupării conturilor după un anumit criteriu.

Exemplu: „Mjloace fixe”, „Materii prime”, „Casa în lei”, „Capital social”, „Furnizori” etc.

Explicaţia reprezintă descrierea operaţiei economice supuse înregistrării şi se face de regulă în formă descriptivă, anume se prezintă pe scurt conţinutul operaţiunii, indicându-se documentul care a generat fenomenul sau procesul economic.

Exemplu: se achiziţionează de la un furnizor, se achită o factură, se depune la bancă o sumă etc.Data reprezintă elementul de identificare în timp a operaţiunii economice şi serveste pentru urmărirea

înregistrării cronologice a operaţiilor. Prezintă mare importanţa în cazul operaţiilor identice, repetitive.Exemplu: livrări de la acelaşi furnizor, efectuate la anumite intervale de timp.

Parţile contului. Necesităţile practice de reflectare a modificărilor au impus funcţia de sistematizare a contului, ceea ce a condus la construcţia contului cu doua parţi distincte. Cele două părţi ale contului au rezultat în urma înregistrării separate a celor două tipuri de mişcări, respectiv creşteri şi scăderi. În mod convenţional, partea stângă a contului poartă numele DEBIT, iar partea dreaptă a contului poartă numele CREDIT. Noţiunea de debit provine de la aceea de debitor, adică persoana care, după ce primeste o valoare, are de restituit acea sumă, iar noţiunea de credit provine de la creditor, adică acela care a avut încredere şi a dat ceva şi are de primit o valoare.

24

Debitul şi creditul nu au aceeaşi semnificaţie pentru toate conturile, semnificaţia debitului şi creditului trebuie apreciată funcţie de conţinutul economic al elementului urmărit prin cont. Astfel, în debit se înregistrează existentul şi creşterile pentru conturile de active patrimoniale şi scăderile pentru conturile de pasive. În credit se înregistrează scăderile pentru conturile de active şi existentul, respectiv creşterile pentru conturile de pasive.

Înregistrarea creşterilor şi diminuărilor în cont se face în debit sau credit, funcţie de conţinutul economic al contului, această operaţiune fiind posibilă numai într-un singur fel pentru acelaşi cont.

Soldul este elementul contului care arată existentul la un moment dat privind un mijloc sau sursa economică, obţinut prin calculele efectuate în cont.

Funcţie de momentul calculării sale poate fi:o sold iniţial, când reflectă existentul anterior unor procese economice, debitor sau creditor (SiD, SiC);o sold final, când reflectă existentul posterior procesului economic, care poate fi debitor sau creditor (SfD,

SfC);Dacă acel cont reflectă mijloace, atunci soldul iniţial este debitor (SiD) şi soldul final este tot debitor (SfD), dacă

acel cont reflectă resurse economice, soldul iniţial este creditor (SiC), iar soldul final este tot creditor (SfC).Rulajul contului reflectă miscările din cont, adică diminuările sau creşterile acestuia, iar sumele poartă

denumirea de rulaj debitor (RcD) şi rulaj creditor (RcC). Rulajul reflectă deci modificările în substanţa elementului patrimonial în timpul activităţii, fără a cuprinde soldul iniţial.

Total sume.Totalul obţinut din adunarea soldului iniţial debitor cu rulajul debitor al unui cont reprezintă totalul sumelor debitoare (TsD), iar totalul rezultat din adunarea soldului iniţial creditor cu rulajul creditor reprezintă totalul sumelor creditoare (TsC). Rezultă că noţiunea cuprinde existentul iniţial şi rulajele din perioada analizată de la începutul exerciţiului până la sfârşitul perioadei de analiză, respectiv sfârşitul exerciţiului.

Dacă în cont nu se reflectă existenţa iniţială a unei structuri patrimoniale, aceasta apărând pe parcursul ac t iv i tă ţ i i , atunci total sume este egal cu rulajul contului.

Forma grafică de reprezentare a contului , respectiv a celor două părti ale sale, diferă funcţie de necesităţile de calcul şi informare pe care trebuie să le îndeplinească acesta :

forma clasică a contului:

Debit Credit

Data Explicaţia Sume Data Explicaţia Sume

forma contului cu sold: când elementul de activ sau de pasiv este exprimat numai în etalon monetar se foloseşte o formă a contului în care, alături de coloanele rezervate sumelor debitoare şi creditoare, apare o coloană distinctă pentru reflectarea soldului:

forma contului cu două etaloane : dacă se urmăreşte reflectarea unui mijloc economic în două etaloane, valoric şi cantitativ, în contabilitatea analitică:

Denumirea contului UM Cod MagaziaPreţ Pag.

Data Explicaţia Cantitatea ValoareaIntrată Iesită Stoc Debit Credit Sold

25

Data Explicaţia Debit Credit Sold

pentru aplicaţii demonstrative folosim forma abreviată, care se prezintă sub forma literei T:Denumirea (simbolul)

D (Debit) C (Credit)

5.4. Regulile de funcţionare ale conturilor

Contul a fost gândit ca având două părti distincte: debit şi credit, iar regulile de funcţionare ale conturilor stabilesc partea care înregistreaza creşterile sau reducerile elementului de activ sau elementului de pasiv pe care îl reflectă.

Pentru determinarea regulilor de funcţionare ale conturilor se pleacă de la bilant, deoarece bilanţul reflectă principiul dublei reprezentări a patrimoniului şi deci în acesta vom regăsi fiecare element patrimonial în cadrul egalităţii permanente:

Mijloace = ResurseSe crează astfel premisele aplicării principiului dublei înregistrări a operaţiilor economice cu ajutorul conturilor,

iar soldul iniţial se regăseşte în bilant. Deci pentru a obţine conturile în care se efectuează operaţiunile cu rente trebuie să descompunem bilanţul sfârşitului de an în componentele sale, adică în conturile contabile ce reflectă fiecare element patrimonial în parte.

Descompunerea bilanţului în conturi ne obligă să deschidem două feluri de conturi: conturi pentru posturile din activ, respectiv conturi pentru posturile din pasivul bilantului. De aici rezultă regulile de funcţionare a conturilor, astfel:

Regula I: Conturile de mijloace economice înregistrează în debit existentele de activ preluate din activul bilanţului iar conturile de resurse economice înregistrează în credit existentele de pasiv preluate din pasivul bilanţului. Operaţiunile economice determină modificări continue ale mijloacelor economice şi a resurselor lor de provenienţă, în sensul creşterii sau reducerii lor. Creşterile şi reducerile elementelor de activ se vor reflecta cu ajutorul conturilor de mijloace economice (activul patrimonial), iar cresterile ş i reducerile elementelor de pasiv se vor reflecta cu ajutorul conturilor de resurse economice (pasivul patrimonial).

Regula a II-a: Conturile de mijloace economice înregistrează în debit intrările, cresterile sau majorările, iar conturile de resurse economice înregistrează în credit intrările, creşterile sau majorările de elemente patrimoniale.

Regula a Ill-a: Conturile de mijloace economice, care exprimă activul bilanţului, reflectă ieşirile (diminuările) de substanţa patrimonială în credit, pe câtă vreme conturile de resurse, care exprimă pasivul bilanţului, reflectă ieşirile (diminuările) de drepturi şi obligaţii patrimoniale în debitul lor. Pentru a putea face această demarcaţie se apelează la funcţia de sistematizare a contului, care face posibilă evidenţierea în coloane separate a creşterilor şi diminuărilor. Dacă prin regula a II-a se fixează locul unde se înregistrează creşterile, prin regula a III-a se fixează locul unde se înregistrează diminuările în cadrul unui cont.

Regula a IV-a: Conturile de activ (mijloace economice) prezintă la sfărşitul perioadei de gestiune situaţia elementelor patrimoniale sub forma soldului final debitor iar conturile de pasiv (resurse) exprimă drepturile şi obligaţiile existente sub forma soldului final creditor. Existentul din fiecare moment stabilit prin calcularea soldului final poate avea o valoare oarecare rezultată din calcul sau poate fi balansat (soldat), situaţie în care el nu mai poate fi luat în calcul la recompunerea bilanţului. Soldul final se stabileste astfel:

Determinarea soldului final pentru conturile de activ :Sold iniţial debitor + Rulaj debitor - Rulaj creditor = Sold final debitor(SiD) (RcD) (RcC) (SfD)

Determinarea soldului final pentru conturile de pasiv : Sold iniţial creditor + Rulaj creditor - Rulaj debitor = Sold final creditor(SiC) (RcC) (RcD) (SfC)

26

Pe baza acestor reguli de funcţionare a conturilor se definesc regulile sintetice generale de funcţionare ale conturilor de mijloace economice şi a conturilor de resurse economice.

Regula sintetică de funcţionare a conturilor de activ  : • conturile de activ încep să funcţioneze prin a se debita ;• ele înregistrează în debit existentul initial şi creşterile ulterioare ale mijloacelor economice şi se creditează cu

reducerile acestora;• soldul poate fi numai debitor sau zero, dacă contul este balansat.

Regula sintetică de funcţionare a conturilor de pasiv  : • conturile de pasiv încep sa funcţioneze prin a se credita ;• ele înregistrează în credit existentul iniţial şi creşterile ulterioare ale resurselor economice şi se debitează cu

reducerile acestora;• soldul poate fi numai creditor sau zero, dacă contul este balansat.

Funcţionarea conturilor de activ este opusă modului de funcţionare a conturilor de pasiv tocmai datorită necesităţii realizării dublei reprezentări a patrimoniului, reflectată cu ajutorul bilanţului. Acest fapt se observă şi din schema de descompunere a bilanţului la momentul iniţial.

5.5. Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor

5.5.1. Dubla înregistrare

Înregistrarea operaţiunilor economice produce o dublă modificare, ce poartă denumirea de dubla înregistrare şi este definită astfel:

reprezintă efectuarea a două serii de calcule sincrone şi paralele, una asupra dinamicii activului şi alta asupra dinamicii pasivului;

reprezinta înregistrarea simultană şi cu aceeaşi sumă, a creşterilor sau a diminuărilor ce se produc în componenţa şi structura patrimoniului.

Operaţiunile patrimoniale produc modificarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a cel puţin două posturi de bilanţ, în condiţiile menţinerii egalităţii dintre activul şi pasivul bilanţului.

Dacă operaţiunea economică sau procesul economic modifică cel puţin două structuri patrimoniale, reflectate de două posturi de bilanţ şi dacă fiecare post de bilanţ este reflectat de un cont pentru înregistrările curente, rezultă că se utilizează pentru aceeaşi operaţiune cel puţin două conturi care să reflecte suma modificată în cele două posturi de bilanţ. Astfel se asigură efectuarea de calcule asupra modificării structurilor de activ sau pasiv, fie calcule care să reflecte creşterea/scăderea simultană a activului, respectiv a pasivului bilanţier.

Din analiza acestor tipuri de operaţiuni simple rezultă patru tipuri de raporturi între conturi:- modificări în structura activelor: o creştere valorică a unei structuri de activ este generată prin reducerea valorică a altei

structuri de activ; - modificări în structura pasivelor: o reducere valorică a unei structuri de pasiv generează creşterea valorică a altei structuri

de pasiv;- sporirea patrimoniului: o creştere valorică a unei structuri patrimoniale de activ generează concomitent o creştere cu aceeaşi

mărime a unei structuri patrimoniale de pasiv;- diminuarea patrimoniului: o reducere a unei structuri patrimoniale de activ generează, concomitent şi de aceeaşi mărime, o

reducere valorică a unei structuri patrimoniale de pasiv .

Explicităm cele prezentate mai sus:

Pentru fiecare structură patrimonială de activ modificată calculele se fac în câte un cont de activ, care va înregistra, cresterea valorică în debitul unui cont iar reducerea valorică în creditul a l t u i cont. Operaţiunea economica este reflectată de două serii de calcule, efectuate simultan prin i n t e r m e d i u l celor două conturi de activ care au înregistrat modificarea produsă, conform funcţiei contabile a conturilor de activ.

Fiecare structură patrimonială de pasiv afectată este preluată pentru efectuarea calculelor de câte un cont de pasiv care va înregistra reducerea valorică în debitul unui cont iar cresterea valorică în creditul altui cont. Operaţiunea economică este reflectată de două serii de calcule, efectuate simultan prin intermediul celor două conturi de pasiv care au înregistrat modificarea produsă, conform funcţiei contabile a conturilor de resurse economice.

Calculele pentru structura patrimonială de activ vor fi efectuate într-un cont de activ, care înregistreaza creşterea în debit iar calculele pentru structura patrimonială de pasiv vor fi efectuate într-un cont de pasiv, care înregistreaza cresterea în credit. Modificarea patrimonială este reflectată deci de două serii de calcule, efectuate simultan,

27

respectiv prin intermediul contului de activ şi a contului de pasiv, care au înregistrat majorarea volumului patrimoniului conform funcţiei contabile specifice fiecăruia.

Mijlocul economic care se reduce, ca structură patrimonială distinctă, va fi prelucrat pentru calcule într-un cont de activ, iar resursa economică care se reduce corespunzator va fi prelucrată pentru calcule într-un cont de pasiv. Aceste două conturi permit efectuarea simultană a câte unei serii de calcule, care reflectă aceeaşi operaţiune economică, prin înregistrarea reducerii valorice conform funcţiei contabile specifice fiecăruia din cele două conturi.

Miscarea şi transformarea activelor în cadrul proceselor economice generează operaţiuni de iesire dintr-o fază a circuitului economic şi de intrarea în alta, de trecere de la un loc de gestiune la altul. În acest caz dubla î nregistrare a operaţiunii economice se transpune printr-o iesire, în vechea faza iar pentru noua fază, printr-o intrare, ce constituie al doilea termen al egalităţii.

Dubla înregistrare constă în înregistrarea simultană şi cu aceeaşi sumă, cu ajutorul conturilor, a creşterilor şi a micşorărilor ce se produc în componenta şi structura patrimoniului, asigurând efectuarea a două serii de calcule sincrone şi paralele, una asupra dinamicii activului bilanţului şi alta asupra dinamicii pasivului, calcule care permit stabilirea rezultatului activităţii economice.

5.5.2. Corespondenţa conturilor

Alegerea conturilor pentru înregistrarea unei operaţiuni economice este condiţionată de natura acesteia şi de natura modificărilor pe care le produce. Natura operaţiunii economice ce urmează a se înregistra determină o interdependenţa între conturile în care se va înregistra operaţiunea respectivă, care conturi poartă numele de conturi corespondente. Nici un cont nu poate funcţiona decât în legatură cu un alt cont sau cu mai multe conturi atunci cănd reflectă operaţiuni patrimoniale.

Regulile de funcţionare stabilite pentru conturile de activ şi pentru conturile de pasiv (Regulile sintetice), fac ca întotdeauna legătura între conturi să se manifeste ca o legatură între :

debitul unui cont şi creditul unuia sau mai multor conturi; creditul unui cont şi debitul unuia sau mai multor conturi.

Semnul „=”, utilizat în dubla înregistrare (calculul contabil digrafic), asezat între conturile corespondente, debitoare şi creditoare, are semnificaţia că întotdeauna sumele înregistrate sunt egale.

Astfel egalitatea bilanţiera devine egalitate contabilă, urmarea este că avem patru egalităţi contabile fundamentale alături de patru egalităţi bilanţiere fundamentale:

Egalitatea bilanţieră fundamentală Egalitatea contabila fundamentalăA + x – x = P + A = - A

Creşterea înregistrată în debitul unui cont de activ este egală cu reducerea înregistrată în creditul altui cont de activ.

A = P + x – x - P = + PReducerea înregistrată în debitul unui cont de pasiv este egală cu creşterea înregistrată în creditul altui cont de pasiv.

A - x = P - x - A = - PReducerea înregistrată în creditul unui cont de activ este egală cu reducerea înregistrată în debitul unui cont de pasiv.

A + x = P + x + A = + PCreşterea înregistrată în debitul unui cont de activ este egală cu creşterea înregistrată în creditul unui cont de pasiv.

Tehnica de lucru a contului poate fi sistematizată astfel:- utilizarea contului este determinată de existenţa sau apariţia unei structuri patrimoniale;- a debita un cont înseamnă a înscrie o sumă în debitul lui, sold iniţial debitor (Sid);- a credita un cont înseamnă a înscrie o sumă în creditul lui, sold iniţial creditor (Sic);- debitarea unui cont se face prin creditarea, cu valoare egală, a unuia sau mai multor conturi;- creditarea unui cont se face prin debitarea, cu valoare egală, a unuia sau mai multor conturi;- dacă total sume debitoare este mai mare decat total sume creditoare, soldul este debitor; - dacă total sume creditoare este mai mare decat total sume debitoare, soldul este creditor;- soldul final al perioadei curente trebuie să fie egal cu soldul iniţial al perioadei următoare.

5.6. Analiza contabilă a operaţiunilor economice.

28

5.6.1. Analiza contabilă

Analiza contabilă este un procedeu contabil specific, prin care fiecare operaţiune economică este cercetată amănunţit în vederea stabilirii creşterilor/diminuărilor mijloacelor sau resurselor, pentr a stabili conturile corespondente şi partea acestora, respectiv debit sau credit.

Se bazează pe descompunerea întregului şi examinarea fiecărui element component, consemnat în documentele contabile, fiecare document contabil primar este analizat cu atenţie pentru a se identifica corect operaţiunea economică efectuată, dupa care are loc analiza contabilă.

Etapele analizei contabile:o stabilirea naturii şi a conţinutului operaţiunii economice ce se înregistrează;o determinarea modificărilor pe care le produce operaţiunea economică în patrimoniul societăţii;o stabilirea structurilor de activ şi pasiv care se modifică;o determinarea conturilor corespondente care reflectă elementele patrimoniale care se modifică; o aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor, scrierea formulei contabile.

Exemplu: Se achiziţionează făină de grâu în valoare de 5.000.000 lei, pentru a fi prelucrată în fabrica de paîne. Are loc analiza contabilă a operaţiunii, astfel: - stabilirea naturii operaţiunii: intrare de mijloace economice;

- stabilirea modificărilor de bilanţ: creşterea mijloacelor economice prin achiziţie şi creşterea pasivelor prin obligaţia asumată de societate, conform ecuaţiei: A + x = P + x

- stabilirea posturilor bilanţiere care se modifică : - active: structura “materii prime”;- pasiv: structura “furnizori”;

- identificarea conturilor utilizate:- active: contul „Materii prime”;- pasive: contul „Furnizori”;

- aplicarea regulilor sintetice de funcţionare ale conturilor: - contul de activ „Materii prime” se debitează, cu suma de 5.000.000 lei; - contul de pasiv „Furnizori” se creditează, cu aceeaşi sumă.

Prezentăm schematic bilanţul operaţiunii :

Activ PasivContul „ Materii prime” Contul „Furnizori”

Debit Credit Debit Credit5.000.000 5.000.000

5.6.2. Formula contabilă. Articolul contabil

Urmare analizei contabile a fost concepută o formă de reprezentare grafică, denumită formula contabilă. În această formulă cele două structuri patrimoniale sunt puse faţă în faţă, pentru a ilustra înregistrarea concomitentă şi cu aceeaşi valoare a unei operaţiuni economice.

Formula contabilă este modalitatea de exprimare grafică a unei operaţiuni economice, în conturi, pe baza principiilor dublei reprezentări şi a dublei înregistrări a patrimoniului. Prin formula contabilă se concretizează analiza contabilă, dubla înregistrare a operaţiunilor economice şi corespondenţa conturilor.

Formula contabilă are următoarea componentă: semnul „=”, care reflectă efectuarea simultană a două serii de calcule; contul care se debitează, asezat în stânga semnului egal; contul care se creditează, asezat în dreapta semnului egal; suma, care reflectă valoarea operaţiunii economice.

Exemplu : Formula contabilă a operaţiunii de mai sus este:5.000.000 „Materii prime” = „Furnizori” 5.000.000

Dacă în locul semnului egal este litera “T”, avem reprezentarea abreviată a contului, cu suma care se debitează la activ şi aceeaşi sumă care se creditează la pasiv:

Debit Credit

29

„Materii prime” 5.000.000 „Furnizori” 5.000.000

Diversitatea fenomenelor şi proceselor economice conduce la redactarea multor formule contabile, care au caracter repetabil, funcţie de fenomenele şi procesele economice analizate.

Pentru a diferenţia formulele contabile unele faţă de altele li s-au adăugat o serie de elemente de identificare, anume: data, explicaţia conţinutului operaţiunii etc., obţinându-se astfel articolul contabil.

Articolul contabil este un instrument uzual de lucru, cu ajutorul caruia se identifică în timp şi spaţiu o modificare în structura patrimoniului, produsă de o operaţiune economică.

Cuprinde mai multe elemente: formula contabilă cu cele 4 componente ale sale; data efectuării înregistrării contabile: se precizează anul, luna şi ziua în care a avut loc operaţiunea; explicaţia operaţiunii economice: acea parte a articolului în care se redă prin cuvinte, în mod concis,

operaţiunea analizată, considerată ca o explicaţie; este completă dacă conţine toate elementele pentru a se putea repeta procesul de analiză contabilă, menţionându-se actul care justifică efectuarea operaţiunii şi suma cu care urmează să se modifice fiecare cont.

Funcţie de numărul conturilor corespondente din care este format articolul contabil, putem vorbi de articole contabile simple şi articole contabile compuse.

Articolul contabil simplu este acel articol în care formula contabilă este formată dintr-un singur cont care se debitează şi un singur cont care se creditează.

Exemplu :Data / Explicaţia Contul care se debitează = Contul care se creditează Suma

15 martie 2005 „Materii prime” „ Furnizori” 5.000.000Cumpărare faină de grâu

Articolul contabil compus este articolul în care formula contabilă este formată dintr-un singur cont care se debitează şi două sau mai multe conturi care se creditează, fie din două sau mai multe conturi care se debitează şi un singur cont care se creditează. Reprezentarea grafică a articolului contabil compus se face utilizând exprimarea „următoarele”, notată cu semnul „%”. În cazul acesta suma „următoarele” conturi este egală cu totalul sumelor aferente fiecarui cont din categoria celor care se creditează respectiv, care se debitează, forma grafică a articolului compus fiind următoarea :

Exemple:Data / Explicaţia Suma

5.000.000Contul care se debitează = % Conturi care se creditează

Suma5.000.000

20 iunie 2011Cumpărare faină de grâu

„Materii prime” „Furnizori” „Credite termen scurt”

1.000.0004.000.000

Data / Explicaţia Suma5.000.000

% = Contul care se crediteazăConturi care se debiteaza

Suma5.000.000

20 iunie 2011Vanzare produse de panificaţie

1.150.0003.850.000

„Conturi la banci” „Clienţi” „Credite termen scurt”

După scopul pentru care se întocmesc, articolele contabile pot fi curente sau de stornare. Articolele contabile curente sunt cele mai frecvente, utilizate în toate operaţiunile economice.Articolele contabile de stornare se utilizează pentru a corecta o operaţiune anterioară şi se practică în două

variante :- stornarea în negru: prin inversarea formulei contabile eronate;- stornarea în rosu: reluarea articolului contabil eronat şi scrierea cu roşu a sumelor, încadrarea lor în chenar sau cu semnul „–“. 

5.7. Planul de conturi

Orice cont se circumscrie unui cadru general, denumit Plan de conturi, construit după o serie de reguli specifice, care ţin seama de funcţionalitatea conturilor, de conţinutul lor economic, necesităţile de informare şi calcul, respectiv control economic. Planul de conturi reprezintă un sistem de clasificare constând dintr-o listă a tuturor conturilor folosite de o entitate economică, ordonate după continutul economic şi funcţia contabilă.

30

5.7.1. Clasificarea conturilor

Clasificarea conturilor are în vedere natura economică diversă a materiei contabile şi a operaţiunilor economice analizate cu ajutorul acesteia. Deoarece contul este mijlocul de calcul al unei structuri patrimoniale, rezultă că prin clasificarea conturilor punem de acord mijloacele de înregistrare şi calcul cu structurile utilizate într-un patrimoniu.

Criterii de clasificare: 1) care ţin cont de conţinutul economic al structurilor patrimoniale pe care le reflectă :

- funcţie de conţinutul economic al structurilor patrimoniale:o conturi de mijloace economice:

conturi de imobilizate; conturi de active circulante; conturi de cheltuieli;

o conturi de resurse economice: conturi de capitaluri; conturi de datorii; conturi de venituri;

- după modul de reflectare în bilanţ:o conturi cu reflectare directa, prin care este redata valoarea reala:

conturi de imobilizări; conturi de active circulante; conturi de capitaluri; conturi de datorii;

o conturi cu reflectare indirectă : conturi de venituri conturi de cheltuieli conturi rectificative

- dupa modul de reflectare a eforturilor şi a efectelor (conturi de rezultate):o conturi de cheltuieli:

conturi de cheltuieli de exploatare; conturi de cheltuieli financiare;

o conturi de venituri: conturi de venituri din exploatare; conturi de venituri financiare;

- dupa felul cum reflectă structurile ca aparţinând sau nu patrimoniului:o conturi patrimoniale:

conturi de imobilizări; conturi de active circulante; conturi de capitaluri; conturi de datorii;

o conturi nepatrimoniale (în afara bilanţului): conturi de ordine:

- mijloace fixe luate cu chirie;- valori primite spre prelucrare;- valori primite în custodie;

- dupa locul în procesul de evidenţă:o conturi pentru activitatea generală:

conturi de capitaluri; conturi de imobilizări; conturi de stocuri; conturi de terţi;

o conturi pentru activitatea managerială: conturi de decontari interne; conturi de calculaţie; conturi de cost al producţiei;

o conturi speciale: conturi în afara bilanţului; contul bilanţ.

31

2) care ţin cont de funcţia contabilă a conturilor:o conturi de activ :

conturi de imobilizări; conturi de active circulante; conturi de cheltuieli;

o conturi de pasiv: conturi de capitaluri; conturi de datorii; conturi de venituri;

3) care ţin cont de gradul de generalizare al materiei contabile din cont  :o conturi sintetice:

conturi sintetice de gradul I:- mijloace fixe;- amortizări privind imobilizările corporale;

conturi sintetice de gradul II:- clădiri;- contructii speciale;- amortizare clădiri;

o conturi analitice: conturi analitice valorice; conturi analitice cantitativ - valorice.

5.7.2. Sistemul de conturi

Gradul de cuprindere al informaţiilor dintr-un cont este mare şi este nevoie de sistematizarea lor, obţinută printr-un sistem unitar, denumit Planul de conturi. Planul de conturi sistematizează instrumentele de calcul pe domenii de activitate. În cadrul acestora se aplică criterii unitare de sistematizare a structurilor patrimoniale prin intermediul conturilor, vizând reflectarea specificului din activitatea de baza a fiecarei unităţi patrimoniale.

În sistemul contabil al agenţilor economici se cunoaşte următoarea grupare a conturilor:• clase, grupe, conturi;• doua circuite de activităţi (contabilitatea generală şi contabilitatea de gestiune);• conturi sintetice de gadul I şi gradul II;• conturi de bilanţ, conturi de rezultate;• conturi în afara bilanţului şi conturi de gestiune.Conturilor li se asociază un simbol cifric alcătuit dupa criterii bine determinate, în vederea identificării mai

rapide a acestora, astfel:- prima cifră semnifică clasa de conturi ;- a doua cifră reprezintă grupa de conturi;- a treia cifră defineşte contul sintetic de gradul I (conturi cu simbol din trei cifre, care se regăsesc în

contabilitate şi admit înregistrarea existentului, apariţia, micşorarea sau dispariţia bunurilor/resurselor);- a patra cifră delimitează contul sintetic de gradul doi.

Exemple:1. - clasa "Conturi de capitaluri" ;1.0. - grupa "Capital şi rezerve" ;1.0.1. - contul "Capital social", cont sintetic de gradul I ;1.0.1.1. - contul "Capital subscris nevărsat", cont sintetic de gradul II.

5. - clasa "Conturi de trezorerie" ;5.1. - grupa "Conturi la bănci" ;5.1.2. - contul "Conturi curente la bănci " (sintetic gradul I)5.1.2.4. - contul "Conturi la bănci în devize" (sintetic gradul II)

32

Nu în toate cazurile conturile sunt dezvoltate în conturi sintetice de gradul II. Simbolizarea convenită în planul de conturi este obligatorie, unităţile nu au dreptul să creeze alte conturi prin atribuirea unor simboluri noi.

Pentru nevoile curente unităţile pot aplica simbolizări în vederea dezvoltării în analitic a informaţiilor şi a evidenţei. Conturile obţinute se numesc conturi analitice.

Planul de conturi continuă cu o serie de conturi speciale, care funcţionează în partida simpla, cu excepţia contului „Bilanţ”, care funcţioneaza tot în partida dublă pentru deschiderea şi închiderea conturilor la început şi la sfărşit de exerciţiu financiar.

Funcţie de necesităţi, unităţile economice pot să procedeze la realizarea celui de al doilea circuit al contabilităţii, numit contabilitatea de gestiune (managerială), care preia şi prelucrează o serie de informaţii din primul circuit al contabilităţii, în vederea determinării costului.

Analizând structura Planului de conturi din ţara noastră, care respectă normele europene şi internaţionale de contabilitate, constatăm următorul tablou al conturilor, valabil pentru orice tip de persoană juridică:

- clasa 1: Conturi de capitaluri - clasa 2: Conturi de active imobilizate- clasa 3: Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie- clasa 4: Conturi de terţi - clasa 5: Conturi de trezorerie- clasa 6: Conturi de cheltuieli- clasa 7: Conturi de venituri- clasa 8: Conturi speciale- clasa 9: Conturi interne de gestiune

În ansamblul acestei structuri, semnificaţia codificării grupelor şi a conturilor este evidentă, astfel:- terminaţiile grupelor de la 0 la 8 permit clasificarea operaţiilor conform unor criterii generale:

o în activul bilanţier, funcţie de destinaţia sau natura economică a bunurilor; o în contul de "profit şi pierdere", funcţie de natura cheltuielilor şi a veniturilor pe seama cărora se formează

rezultatul exerciţiului; o pentru grupele de conturi afectate activului bilanţier terminaţiile 9 (inclusiv grupa 28) indică provizioanele

pentru deprecierea activelor corespunzătoare claselor 2 - 5; o o serie de grupe de conturi sunt perfect simbolizate prin corelaţiile absolute dintre ele: gr. 66 - "cheltuieli

financiare" şi gr. 76 "venituri financiare", sau gr. 67 - "cheltuieli excepţionale" şi gr. 77 "venituri excepţionale" etc.;

o în cazul conturilor şi subconturilor de bilanţ sau de cheltuieli şi venituri, terminaţiile „9” permit să se identifice operaţiile de sens contrar celor care în mod normal sunt acoperite prin contul de nivel imediat superior sau prin contul de acelasi nivel, cu terminaţia de la 0 la 8.

Pentru sistematizarea conturilor şi ierarhizarea claselor s-a folosit "criteriul bilanţier" conform căruia conturile sunt clasificate şi ordonate în raport de structurile de activ şi pasiv, venituri şi cheltuieli, delimitate şi "aliniate" în bilanţul contabil, contul de profit şi pierderi, anexele la bilanţ.

Procedând astfel, se realizează o legătură directă între contabilitatea curentă financiară şi situaţiile de sinteză financiar-contabile, între sistemul de conturi şi bilanţul contabil, necesară conducerii operative atunci când informaţia se culege din conturi fără a mai astepta sinteza prin bilanţ.

Cap.6. BALANŢA DE VERIFICARE CONTABILĂ

6 1. Noţiuni introductive6.2. Clasificarea balanţelor de verificare6.3. Balanţa de verificare analitică6.4. Balanţa de verificare sintetică6.5. Identificarea erorilor de înregistrare cu ajutorul balanţei de verificare

6 1. Noţiuni introductive

33

Balanţa de verificare reprezintă un procedeu specific al metodei contabilităţii, este un document contabil de sinteză a activităţii lunare a unei companii. În acest document se înscriu datele valorice preluate din conturi, cu respectarea celor două principii fundamentale ale contabilităţii: principiul dublei reprezentări şi principiul dublei înregistrări.

Potrivit normelor legale balanţa de verificare se întocmeste lunar pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operaţiunilor patrimoniale.

Balanţa de verificare se prezintă sub forma unei situaţii tabelare cu mai multe coloane, care cuprinde toate conturile utilizate în contabilitatea unităţii patrimoniale, fiecare cont fiind înscris cu simbolul şi denumirea acestuia, în ordinea înscrisa în planul de conturi şi datele valorice preluate din balanţa precedentă şi din cartea mare. Fiecare cont este înscris cu soldul iniţial, rulajele perioadei curente, totalul sumelor şi soldul final de la sfârsitul lunii pentru care se încheie balanţa respectivă.

În cadrul balanţei de verificare se obţin anumite egalităţi valorice totale între datele transmise din conturi, care exprimă un echilibru permanent între aceste date, de unde provine şi denumirea de balanţă.

Balanţa de verificare serveste în contabilitate mai multor scopuri: asigură verificarea exactităţii înregistrărilor contabile; asigură centralizarea datelor contabile curente; asigură legătura între conturile analitice şi contul sintetic pe care le dezvoltă; asigură legătura între conturile sintetice şi bilanţul contabil.Spre deosebire de bilanţ, balanţa de verificare reflectă nu numai soldurile ci şi rulajele conturilor. Ea este o lucrare

obligatorie premergătoare întocmirii bilanţului contabil şi stă la baza raportărilor periodice privind situaţia patrimoniului, rezultatele finale şi obligaţiile fiscale.

Se afirmă că balanţa de verificare reprezintă forţa probantă a sincerităţii înregistrărilor din conturi şi a realităţii posturilor bilanţiere deoarece:

- verifică respectarea aplicării principiului dublei înregistrări a modificărilor patrimoniale;- certifică îndeplinirea cerinţelor dublei reprezentări a patrimoniului în momentul analizat.Balanţa contabilă este sinteza activităţii unei companii. Pe baza datelor din balanţă, coroborate cu alte rapoarte de

detaliu, se declară impozitele la stat, se întocmesc situaţiile financiare, de corectitidinea întocmirii ei depinde existenţa întregii firme.

Consecinţele pot fi foarte grave dacă nu se urmăresc prevederile legale, dacă nu se efectuează controlul sumelor cu alte rapoarte de detaliu. Un contabil poate raporta greşit impozite la stat sau poate prezenta un bilant neconform cu realitatea.

De altfel datele financiare din balanţa de verificare constituie baza pentru încadrarea societăţilor în anumite criterii de mărime astfel:

o încadrarea ca „firmă mică” potrivit Legii Contabilitatii se efectuează pe baza indicatorilor determinaţi din situaţiile financiare anuale, respectiv a balanţei de verificare, încheiate la finele exerciţiului financiar precedent, utilizandu-se cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naţională a României, valabil la data încheierii aceluiaşi exerciţiu financiar;

o pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale, în locul celor simplificate, încadrarea în criteriile de mărime prevăzute de Ordinul nr. 3.055/2009 se efectuează la sfărşitul exerciţiului financiar, pe baza indicatorilor determinaţi din situaţiile financiare ale exerciţiului financiar precedent celui de raportare şi a indicatorilor determinaţi pe baza datelor din contabilitate şi a balanţei de verificare încheiate la finele exerciţiului financiar curent, utilizându-se cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naţională a României, valabil la data încheierii exerciţiului financiar.În altă ordine de idei, situaţiile financiare anuale sunt supuse în mod obligatoriu auditului financiar, iar Legea

contabilităţii nr.82/91 republicată menţionează că una din cele mai grave probleme privind ţinerea contabilităţii o constituie: nerespectarea reglementărilor emise de Ministerul Finanţelor Publice cu privire la utilizarea şi ţinerea registrelor de contabilitate.

Dintre utilizatorii de informaţii contabile din balanţa de verificare enumerăm:- managementul societăţii;- acţionarii sau conducerea grupului din care face parte societatea; - organele fiscale;- alte autorităţi, funcţie de specificul activităţii;- cenzorii sau auditorii financiari interni sau externi.

Atât sub aspect teoretic, cât şi din punct de vedere practic, balanţa de verificare îndeplineşte mai multe funcţii: Funcţia de verificare a exactităţii înregistrărilor contabile. Această funcţie se materializează în diversele corelaţii ce se

stabilesc în interiorul balanţei de verificare, precum şi între balanţa de verificare şi alte documente contabile.În timpul efectuării înregistrărilor în conturi, a transpunerii datelor din documente în registre contabile şi cu ocazia

diferitelor calcule făcute în conturi, se pot strecura şi greşeli. Unele erori se pot identifica cu balanţa de verificare, care asigură verificarea exactităţii înregistrărilor din conturi şi a egalităţii bilanţiere (A = P), prin egalităţile care trebuie să existe între coloanele balanţei. Verifică: - corelaţia dintre egalităţile generate de dubla înregistrare a operaţiilor patrimoniale în contabilitate, respectiv a concordanţei dintre totalul înregistrărilor din registrul jurnal şi totalul rulajelor debitoare şi creditoare din balanţă;

34

- concordanţa dintre totalul soldurilor finale debitoare şi creditoare din cartea mare şi totalul soldurilor finale debitoare şi creditoare din balanţă.

Soldurile iniţiale ale conturilor reprezintă situaţia de la începutul perioadei, preluată din bilanţul încheiat la sfârşitul perioadei precedente. În acest mod se asigură, prin intermediul balanţei de verificare, legătura dintre bilanţul iniţial şi conturi.

Rulajele reprezintă totalitatea mişcărilor, iar soldul final este diferenţa dintre soldul iniţial, plus creşterile, minus micşorările elementului respectiv. Soldurile finale fiind preluate în bilanţul final, acesta face legătura şi între conturi şi un nou bilanţ.

Verificarea înregistrărilor în conturi şi a egalităţii bilanţiere se reflectă prin cele trei serii de egalităţi ale balanţei, anume:

- suma soldurilor iniţiale debitoare = suma soldurilor iniţiale creditoare;- suma rulajelor debitoare = suma rulajelor creditoare;- suma soldurilor finale debitoare = suma soldurilor finale creditoare.Dacă nu se asigură aceste egalităţi înseamnă că s-au produs omisiuni sau greşeli care trebuie depistate.

Funcţia de grupare şi centralizare a datelor înregistrate în conturi. Prin centralizarea datelor dispersate din conturi cu ajutorul balanţei, se asigură informaţiile privind volumul modificărilor în structura patrimoniului, a rezultatelor financiare pentru perioada curentă, dar şi cumulat din perioada precedentă începând de la 1 ianuarie a anului curent.

Funcţia de legătură între conturile sintetice şi bilanţul contabil. Balanţa de verificare concentrează informaţiile din conturile sintetice, servind la elaborarea bilanţului. Soldurile finale ale conturilor sintetice de activ şi de pasiv sunt trecute în balanţa de verificare, de unde sunt preluate, prelucrate şi grupate conform necesităţilor de întocmire a bilanţului. Soldurile iniţiale ale conturilor la începutul anului sunt preluate din bilanţul de deschidere a exercitiului care, potrivit principiului intangibilităţii, trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent, deci balanţa face legătura între procedeele de bază a metodei contabilităţii.

Funcţia de legatură între conturile sintetice şi conturile analitice. Această funcţie se realizează cu ajutorul balanţelor de verificare ale conturilor analitice, întocmite pentru fiecare cont sintetic. Balanţele conturilor analitice verifică concordanţa dintre conturile analitice şi contul sintetic din care fac parte.

Funcţia de analiză a activităţii economico-financiare. Grupând datele contabilităţii curente, balanţa de verificare îndeplineşte şi funcţia de instrument de analiză a activităţii economice, face posibilă confruntarea pe fiecare cont în parte, pe grupe de conturi şi pe total, a datelor de la sfârşitul perioadei de gestiune cu cele de la începutul ei. Ea are un rol deosebit de important în analiza situaţiei economico-financiare pe perioade scurte de timp şi în intervalul dintre două bilanţuri, fiind singurul instrument de centralizare a activităţii unităţilor patrimoniale.

În concluzie, balanţa de verificare reprezintă un procedeu al metodei contabilităţii prin intermediul căruia se asigură gruparea, centralizarea şi verificarea exactităţii datelor din conturi, legătura dintre conturile sintetice şi cele analitice, controlul egalităţii bilanţiere, legătura dintre bilanţul iniţial şi conturi, şi dintre conturi şi bilanţul final.

6.2. Clasificarea balanţelor de verificare

Balanţele de verificare pot fi clasificate după mai multe criterii, vom analiza în cele ce urmează numai două, anume:

1. După numarul de egalităţi pe care le conţin, balanţele pot fi :- balanţe de verificare cu o serie de egalităţi;- balanţe de verificare cu două serii de egalităţi;- balanţe de verificare cu trei serii de egalităţi;- balanţe de verificare cu patru serii de egalităţi.

a) Balanţa de verificare cu o serie de egalităţi este mai rar utilizată în activitatea practică, din punct de vedere al conţinutului se prezintă în două variante şi anume:- balanţa de verificare a sumelor: cuprinde două coloane de sume, debitoare şi creditoare, al căror total trebuie sa fie egal:

Total sume debitoare = Total sume creditoare- balanţa de verificare a soldurilor: cuprinde două coloane de solduri finale, debitoare şi creditoare, care de asemenea trebuie să fie egale între ele, respectiv:

Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare

b) Balanţa de verificare cu două serii de egalităţi este o combinaţie între balanţa de sume şi cea de solduri, respectiv:

35

l. Total sume debitoare = Total sume creditoareII. Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare

c) Balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi cuprinde trei egalităţi: - rulaje cumulate (debitoare şi creditoare); - total sume (debitoare şi creditoare);- solduri finale (debitoare şi creditoare).

I. Rulaje cumulate debitoare = Rulaje cumulate creditoareII. Total sume debitoare = Total sume creditoareIII. Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare

d) Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi, recomandată de Regulamentul privind aplicarea Legii contabilităţii, cuprinde patru serii de coloane valorice, respectiv:

- solduri iniţiale (debitoare şi creditoare); - rulaje cumulate (debitoare şi creditoare);- total sume (debitoare şi creditoare);- solduri finale (debitoare şi creditoare).

Cele patru serii de egalităţi ale acestui tip de balanţa sunt:I. Solduri iniţiale debitoare = Solduri iniţiale creditoareII. Rulaje cumulate debitoare = Rulaje cumulate creditoareIII. Total sume debitoare = Total sume creditoareIV. Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare

2. După tipul de conturi pentru care se întocmesc, se disting:- balanţe de verificare analitice;- balanţe de verificare sintetice.

6.3. Balanţa de verificare analitică

Se întocmeste lunar, numarul acestora fiind egal cu numărul de conturi sintetice care comportă dezvoltare în analitice. Printre conturile sintetice care se dezvoltă obligatoriu în conturi analitice menţionam: 300" Materii prime"; 401

"Furnizori"; 411 "Clienţi"; 446 "Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate"; 447 "Fonduri speciale-taxe şi vărsăminte asimilate"; 461 "Debitori diverşi"; 462 "Creditori diverşi" etc.

Balanţele de verificare analitice asigură legătura între contul sintetic pentru care se întocmesc şi conturile analitice ce compun respectivul cont sintetic.

Spre deosebire de balanţele de verificare sintetice, cele analitice, nu se bazează pe serii de egalităţi, ele urmărind doar corelaţiile între contul sintetic şi conturile analitice componente.

Cel mai des întâlnite în practică sunt: balanţele analitice de solduri cu un singur etalon de evidenţă (cel valoric); balanţele analitice de solduri cu două etaloane de evidenţă (cantitativ si valoric).

Soldul lor final, debitor sau creditor (după caz), trebuie să fie egal cu soldul final debitor sau creditor al contului sintetic corespondent.

6.4. Balanţa de verificare sintetică

Are forma tabelară şi conţine 1-4 serii de egalităţi valorice. Societăţile comerciale au obligaţia să întocmească lunar o singură balanţa de verificare sintetică, care cuprinde toate

conturile ce conţin elemente valorice. Pe baza acestei balanţe se verifică exactitatea înregistrărilor în conturile sintetice şi se stabilesc legăturile între conturile

sintetice şi bilanţul contabil.

6.5. Identificarea erorilor de înregistrare cu ajutorul balanţei de verificare

36

Pe lângă funcţia de control, balanţele de verificare servesc şi la identificarea erorilor formale de înregistrare care alterează egalităţile ce trebuie să existe între totalurile diferitelor coloanelor şi a corelaţiilor dintre ele, asigurând astfel exactitatea datelor contabile.

Erorile de înregistrare contabilă, după posibilităţile de identificare, se împart în două categorii: a) erori de înregistrare contabilă care pot fi identificate prin lipsa unor egalităţi valorice din cadrul balanţei de

verificare tabelare a conturilor sintetice;b) erori de înregistrare contabilă care pot fi identificate prin lipsa unor corelaţii valorice din cadrul balanţei de

verificare a conturilor sintetice şi a balanţelor de verificare ale conturilor analitice. Principalele categorii de erori de înregistrare contabilă care pot fi identificate prin lipsa unor egalităţi valorice din

cadrul balanţelor de verificare tabelare ale conturilor sintetice: – erori de întocmire a balanţelor de verificare;– erori de stabilire a elementelor valorice ale conturilor (rulaje, sume, solduri finale) ;– erori de înregistrare în evidenţa sistematică;– erori de stabilire a sumelor în formulele contabile din evidenţa cronologică (registrul jurnal).Exemple: Erorile de înregistrare în evidenţa sistematică constau din omisiunea sau transcrierea gresită a sumelor

din evidenţa cronologică (jurnal) sau din actul justificativ în unul din conturi, şi anume: suma a fost trecută în debit dar a fost omisă în creditul celuilalt cont sau invers; scrierea incompletă a unei sume; scrierea sumei cu cifre inversate; scrierea altei sume în unul din conturi şi corect în celalalt cont etc.

Identificarea acestor erori se face prin punctaj, adică prin confruntarea tuturor înregistrărilor în ordine cronologică cu cele în ordine sistematică şi, dacă este necesar, şi cu documentele justificative.

Erorile de pregătire a conturilor în vederea întocmirii balanţei de verificare rezultă din însumarea gresită a rulajelor şi a soldurilor în conturi, identificăndu-se prin refacerea calculelor în fiecare cont.

Erorile de întocmire a balantei de verificare constau din erori la insumarea coloanelor, la stabilirea soldurilor, la preluarea rulajelor, sau a soldurilor din conturile sintetice, identificandu-se prin refacerea calculelor sau prin punctaj.

Cu ajutorul balanţei de verificare nu pot fi însă semnalate erorile esenţiale de fond, care nu influentează egalităţile balanţei, din această categorie fac parte:

- erorile de înregistrare în registrul jurnal;- erorile de compensaţii;- erorile de împutare şi omisiuni de înregistrare a unor operaţii economice.

Erorile de înregistrare în registrul jurnal pot fi cauzate de stabilirea gresită a conturilor corespondente, folosind alte conturi şi nu cele ce reflectă just operaţia respectiva, inversarea formulei contabile, folosirea altei sume decât cea corecta, înregistrarea unei operaţii de două ori etc.

Toate felurile de erori prezentate mai sus sunt determinate de:- nerespectarea cerinţelor principiului dublei înregistrări a operaţilor economice în conturi ;- care duce, în continuare, la nerespectarea principiului dublei centralizări a existenţelor, mişcărilor şi

transformărilor elementelor patrimoniale;- fapt ce se manifestă prin lipsa unor egalităţi valorice care trebuie să existe în cadrul balanţei de verificare.

Dintre erorile de înregistrare contabilă care nu se pot descoperi cu ajutorul balanţelor de verificare a conturilor deoarece nu pot fi descoperite erorile care modifică mişcările în conturi în mod egal, atât în debit cât şi în credit, astfel:

- omisiuni ale înregistrărilor contabile; - erori de compensaţie;- erori de imputaţie; - erori de înregistrare în evidenţa cronologică.

Erorile de omisiuni de înregistrare constau în neînregistrarea în ordine cronologica a unor documente ce oglindesc operaţii economice sau financiare.

Erorile de compensaţie constau din trecerea gresită a sumelor din documentele justificative sau din jurnal în conturi, trecandu-se o suma în plus într-o parte a unui cont sau a mai multor conturi şi o alta suma în minus, de egală valoare cu suma în plus în aceeasi parte a unui cont sau a mai multor conturi, încat pe total sumele în plus cu cele în minus se anulează.

Erorile de împutaţie sunt cauzate de transcrierea greşită a sumelor din jurnal la un alt cont decât cel folosit în formula contabilă.

Unele din aceste erori pot fi identificate prin apariţia de solduri necorespunzatoare la unele conturi, neconcordanţa între conturile sintetice şi cele analitice:

- apariţia ulterioară a documentelor neînregistrate, reclamaţiile corespondenţilor (clienţi, furnizori etc.);

37

- cu ajutorul balanţei şah, care redă, pe langă cele trei serii de egalităţi, şi corespondenţa conturilor, se pot descoperi unele din greşelile de fond.

Erorile din evidenţa cronologică se corectează numai prin formule contabile de stornare, iar erorile din evidenţa sistematica prin tăierea sumei gresite cu o linie şi scrierea deasupra cu cerneală a sumei corecte.

Cap. VII. BILANŢUL CONTABIL7.1. Noţiunea de bilanţ contabil 7.2. Structurile patrimoniale de activ 7.3. Structurile patrimoniale de pasiv7.4. Structuri patrimoniale rectificative. Amortizarea 7.5. Contul de profit şi pierdere 7.6. Tipuri de modificări patrimoniale

7.1. Noţiunea de bilanţ contabil Bilanţului contabil este o metodă specifică a contabilităţii, care evidenţiază în expresie valorică şi la un anumit

moment, echilibrul dintre mijloacele economice şi sursele lor de finanţare, dar şi rezultatele obţinute în desfăşurarea activităţii comerciale.

Pentru realizarea funcţiilor contabilităţii de informare, decizie şi control, este necesar ca după efectuarea lucrărilor curente de contabilitate să se sintetizeze periodic informaţiile generate de conturi şi calculele contabile, în documente de sinteză expresive şi relevante, accesibile nu numai specialiştilor, ci şi celor interesaţi de gestiunea unităţii patrimoniale în calitate de utilizator curent. Aceste documente de sinteză constituie obiectul de bază al contabilitaţii financiare deoarece redau o imagine fidelă asupra situaţiei patrimoniale, a rezultatelor şi situaţiei financiare a întreprinderii.

Dintre utilizatorii curenti, cei care au tangenţă în mod deosebit cu situaţiile financiare sunt: administratorii firmei, băncile cu care se lucrează, acţionarii, viitorii investitori, diverşi creditori, statul prin fiscalitate şi inspectori, alte organisme economice şi sociale.

Potrivit Legii 31/1990 privind societăţile comerciale şi a Legii Contabilităţii 82/1991, toţi agenţii economici sunt obligaţi să întocmească bilanţ contabil.

Bilanţul contabil este documentul oficial de sinteză al tuturor unităţilor patrimoniale, trebuie să dea o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de unitatea patrimonială. Aceasta presupune:

- respectarea cu bună credinţă a regulilor privind evaluarea patrimoniului;- respectarea principiilor: prudenţei, permanenţei metodelor, continuitatea activităţii bilanţului de

deschidere cu cel de închidere, a noncompensării;- posturile înscrise în bilanţ trebuie să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu

inventarul.Cu ajutorul bilanţului şi prin intermediul structurilor sale de activ şi pasiv se realizează dubla reprezentare a

patrimoniului: activul: cuprinde mijloacele economice, ca forme funcţionale de investire a capitalului, precum şi

rezultatul negativ obţinut, sub forma pierderilor; pasivul reflectă sursele de provenienţa ale mijloacelor economice, dar şi rezultatul pozitiv obţinut, sub

forma profitului.Noţiunea de mijloace conomice semnifică totalitatea bunurilor de care entităţile au nevoie pentru realizarea

obiectului lor de activitate, elemente în continuă mişcare, servind exploatării şi dezvoltării acestora. Mijloacele economice participă nemijlocit la procesele economice, au un rol activ în cadrul activităţii desfaşurate.

Noţiunea de resurse defineşte echivalentul valoric al surselor de provenienţă a bunurilor. Resursele economice nu participă nemijlocit în cadrul proceselor economice, au un rol pasiv, ele nu se modifică ca volum sau structură cu frecvenţa cu care se modifică activele, dar delimitează modalităţile de formare a resurselor.

Directiva a IV-a a Uniunii Economice Europene din anul 2000 a stabilit câteva elemente comune privind bilanţul contabil:

bilanţul contabil are o importanţă deosebită sub aspectul protejării asociaţilor şi terţilor; în cadrul Uniunii Economice Europene trebuie să se stabilească condiţii juridice echivalente minimale

referitoare la gradul de informaţii financiare care trebuie aduse la cunoştinţa publicului de către societăţile concurente, prin bilanţul contabil al activităţii lor.

Bilanţul furnizează o serie de informaţii cu un înalt grad de sintetizare, a căror înţelegere impune întocmirea unui ansamblu de lucrări, cunoscut sub denumirea de conturi anuale.

În accepţiunea Directivei a IV-a a UEE, conturile anuale cuprind:

38

o bilanţul - sub forma schemelor acceptate;o contul de profit şi pierdere;o anexele la bilanţ, concepute ca un ansamblu de elemente explicative asupra componentelor

bilanţului sau alte date esenţiale pentru situaţia sociatăţii . Existenţa acestor anexe este impusă de necesitatea sesizării unor tendinţe pe care le înregistrează firma şi a

căror conţinut permite luarea unor măsuri favorizante sau restrictive, legate de unele fenomene şi procese economice.Înscrierea elementelor patrimoniale în bilanţ, modul de aşezare a activelor şi pasivelor în reprezentarea grafica

denumită “bilanţ” este o convenţie, urmare a practicii contabile.Modul în care sunt grupate şi generalizate elementele de activ şi pasiv poartă denumirea de posturi de bilanţ,

fiecare element de activ şi pasiv constituie un post de activ sau pasiv. La rândul lor posturile sunt grupate şi sistematizate în capitole şi grupe de activ si pasiv.

Bilanţul este documentul contabil de sinteză, prin care se prezintă activul şi pasivul unităţii patrimoniale la închiderea exerciţiului, precum şi în celelalte situaţii prevăzute de Legea Contabilităţii.

Importanţa bilanţului contabil derivă din funcţiile pe care acesta le îndeplineşte: funcţia de generalizare a datelor contabilităţii; funcţia de cunoaştere a mersului activităţii economico-financiare; funcţia previzională.

Funcţia de generalizare a datelor în ciclul contabil de prelucrare a informaţiilor izvorăşte din necesitatea de a grupa datele dispersate ale contabilităţii curente, după criterii bine stabilite, într-un număr restrâns de indicatori, care să poat ă oferi o imagine de ansamblu asupra situaţiei economico-financiare a unităţii patrimoniale.

Funcţia de analiză a mersului activităţii economico-financiare se manifestă prin aceea că, pe baza bilanţului contabil se analizează, periodic, gradul realizării indicatorilor proiectaţi şi a rezultatelor, se identifică rezerve şi se stabilesc măsuri de perfecţionare a activităţii economice şi financiare.

Adunările Generale ale Acţionarilor, Consiliile de Administraţie, managerii unităţilor patrimoniale analizează periodic situaţia economico-financiară, pe baza bilanţului contabil, a anexelor sale şi a raportului de gestiune, componente de bază ale dării de seama contabile.

Funcţia previzională constă în posibilitatea oferită de bilanţ de a orienta activitatea viitoare. În acest scop, întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli pentru perioadele următoare se fundamentează pe situaţia patrimonială şi a rezultatelor din perioada considerată baza de raportare.

În baza normelor naţionale contabile şi al recomandărilor internationale cuprinse în Directiva a IV-a a Uniunii Europene, conturile anuale trebuie să prezinte o imagine fidelă a patrimoniului, conform unei scheme obligatorii a bilanţului contabil.

Patrimoniul se sistematizează prin bilanţ, care cuprinde toate elementele de activ şi de pasiv aduse ca aport de asociaţi, grupate după destinaţie şi provenienţă:

Activul bilanţier semnifică totalitatea bunurilor economice aflate la dispoziţia firmei şi utilizate în procesul de producţie, exprimate în bani, cuprinzând următoarele grupe principale de elemente: active imobilizate; active circulante; conturi de regularizare şi asimilare-activ; primele de rambursare a obligaţiunilor.

Pasivul bilanţier înseamnă totalitatea resurselor economice, în ordinea lor de la formare şi după destinaţia lor în procesul economic, exprimate în bani, cuprinzând următoarele grupe principale de elemente:

capitaluri proprii; provizioane pentru riscuri şi cheltuieli; datorii; conturi de regularizare şi asimilare-pasiv.

Bilanţul poate avea una dintre următoarele forme grafice:o schema orizontală, în care activele sunt prezentate în partea stângă, iar pasivele în partea dreaptă a reprezentării,

întocmai ca în ecuaţia bilanţieră;o lista verticală, care ordonează structurile patrimoniale în active, datorii, capitaluri, resurse, pentru prezentarea

situaţiei nete.Atât activul cât şi pasivul bilanţier suportă un dublu criteriu de ordonare:- criteriul major:

o pentru active: natura lor economică;o pentru elementele de pasiv: natura lor juridică;

39

- criteriul minor: o pentru active: lichiditatea acestora;o pentru elementele de pasiv: exigibilitatea lor.

În România se utilizează schema orizontală, în cadrul căreia dispunerea elementelor patrimoniale se face astfel:• activele: în ordinea creşterii lichidităţii elementelor, de la cele mai puţin lichide, respectv imobilizările, către cele mai lichide, banii;• pasivele: în ordinea descrescătoare a exigibilităţii, pornind de la elementele cu cel mai îndepărtat termen de exigibilitate, anume capitalul şi până la datoriile pe termen scurt, reprezentat de furnizori.

Aşezarea elementelor patrimoniale iniţiale în activul şi pasivul bilanţului trebuie să asigure o corelaţie între lichiditatea activelor şi exigibilitatea pasivelor, sistematizarea elementelor făcându-se prin intermediul bilanţului iniţial (de deschidere).

Detalierea informaţiilor în cadrul celor două părţi ale bilanţului se face funcţie de necesităţile de informare, până la poziţia cea mai analitică, adică până la nivelul de post bilanţier.

7.2. Structurile patrimoniale de activ

Structurile patrimoniale de activ sunt evidenţiate în bilanţ în ordinea creşterii lichidităţii lor, iar prin natura şi felul lor de prezentare, activele reflectă modul de participare al acestor elemente patrimoniale la realizarea obiectului de activitate al societăţii comerciale.

7.2.1. Activele imobilizate

În procesul de producţie, mijloacele materiale participă la unul sau mai multe cicluri ale activităţii şi, prin faptul că se regăsesc în exploatare o perioada mai îndelungată de timp, îşi transferă propria valoare în mod treptat asupra noilor produse, fiind denumite active imobilizate. Aceste elemente reprezintă o blocare temporară de resurse economice.

7.2.1.1. Active imobilizate necorporale

Imobilizările necorporale, numite şi active intangibile, întrucât nu se concretizează într-o anumită formă fizică, sunt formate din:

cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare; concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturile şi activele similare cu excepţia celor create intern de entitate; fondul comercial; alte imobilizări necorporale; avansuri acordate furnizorilor de imobilizări necorporale; imobilizări necorporale în curs de execuţie.

Cheltuielile de constituire sunt legate de înfiinţarea societăţii comerciale şi reprezintă costurile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea entităţii economice, cum ar fi:

- taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, - cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, - cheltuieli de prospectare a pieţei, de publicitate şi alte cheltuieli de această natură, - cheltuieli legate de înfiinţrea şi extinderea activităţii entităţii.

Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor de constituire se poate efectua în doua modalităţi: - să fie considerate imobilizări, prin utilizarea contului 201 Cheltuieli de constituire, situaţie în care acestea trebuie amortizate pe o perioadă de cel mult 5 ani; - să fie reflectate direct în contul de profit şi pierdere, prin debitul conturilor din clasa a 6-a a planului de conturi.

Exemplu: Înainte de începerea activităţii, este necesară înmatricularea firmei la Registrul Comerţului, care presupune îndeplinirea anumitor formalităţi:

● obţinerea rezervării denumirii societăţii la Oficiul Registrului Comerţului; ● încheierea contractului de închiriere pentru spaţiul în care îşi va desfăşura activitatea; ● deschiderea contului bancar în care se va depune capitalul social; ● eliberarea certificatelor de cazier fiscal pentru asociaţi.

40

Conform prevederilor legale, documentaţiile se depun la Oficiul Registrului Comerţului de pe lângă tribunalul în a cărui circumscripţie va avea sediul societatea, în vederea eliberării certificatului de înregistrare, conţinând codul unic de înregistrare.

Cheltuielile de cercetare – dezvoltare cuprind cheltuieli destinate efectuării unor cercetări aplicative pentru îmbunătăţirea caracteristicilor unor produse, perfecţionarea proceselor tehnologice etc. Imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării. În consecinţă, cheltuielile de cercetare reprezintă cheltuieli ale perioadei curente, în timp ce cheltuielile de dezvoltare reprezintă imobilizări. În cazul unor proiecte proprii de cercetare pentru uz intern toate cheltuielile sunt contabilizate după natura lor, respectiv materiale, salarii, amortizări etc. Aceste cheltuieli se amortizează sistematic, pe durata de viaţă utilă a obiectivului.

Concesiuni, brevete, licenţe, marci comerciale şi alte drepturi şi valori similare cuprind cheltuieli privind utilizarea temporară sau definitivă a unor proprietăţi industriale şi intelectuale (concesiuni, brevete, licenţe, know-how, mărci de fabrică, marci de comerţ sau servicii), înregistrate în contul 205 “Concesiuni, brevete, licenţe, marci comerciale şi alte drepturi şi valori similare”, care este un cont de activ.

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa concesiunilor recunoscute ca imobilizări necorporale, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale, precum şi a altor drepturi şi active similare aportate, achiziţionate sau dobândite pe alte căi. Se înregistrează următoarele:

– brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi alte valori similare achiziţionate ori reprezentând aport în natură, primite ca subvenţii guvernamentale sau cu titlu gratuit;

– valoarea concesiunilor primite ;– imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare aferente brevetelor sau licenţelor;– valoarea neamortizată a concesiunilor, brevetelor, licenţelor, altor drepturi şi valori similare scoase din evidenţa;– amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, altor drepturi şi valori similare, scoase din evidenţă;– valoarea brevetelor şi a altor drepturi şi valori similare aportate şi retrase;– valoarea brevetelor, licenţelor şi a altor drepturi şi valori similare depuse ca aport la capitalul altor entităţi, în

schimbul dobândirii de participaţii în capitalul acestora.Soldul contului reprezintă concesiunile recunoscute ca imobilizări necorporale, brevetele, licenţele, mărcile comerciale

şi alte drepturi şi valori similare existente.

Fondul comercial este acea imobilizare necorporală care constă în consumuri de resurse care nu figurează în cadrul celorlalte elemente de patrimoniu dar care contribuie la desfăşurarea activităţii societăţii, prin menţinerea sau dezvoltarea potenţialului acesteia, cum ar fi: clientela, vadul comercial, reputaţia, emblema, legăturile comerciale, firma etc.

Cu ajutorul contului 207 “Fond comercial” se ţine evidenţa fondului comercial. Fondul comercial se determină ca diferenţa între costul de achiziţie şi valoarea justă, la data tranzacţiei, a parţii din activele nete achiziţionate de către o entitate. În acest cont se înregistrează:

- valoarea fondului comercial achiziţionat ;- valoarea fondului comercial cedat, care nu a fost amortizat;- valoarea fondului comercial amortizat integral.Soldul contului reprezintă valoarea fondului comercial existent. În situaţiile financiare anuale, fondul comercial se poate recunoaste numai în cazul transferului tuturor activelor sau al

unei parţi a acestora şi, dupa caz, şi de datorii şi capitaluri proprii, indiferent dacă este realizat ca urmare a cumpărării sau ca urmare a unor operaţiuni de fuziune. Transferul este în legătură cu o afacere, reprezentată de un ansamblu integrat de activităţi şi active organizate şi administrate în scopul obţinerii de profituri,înregistrării de costuri mai mici sau alte beneficii. Pentru recunoasterea în contabilitate a activelor şi datoriilor primite cu ocazia acestui transfer, entităţile trebuie să procedeze la evaluarea la valoarea justă a elementelor primite, în scopul determinării valorii individuale a acestora. Aceasta se efectuează, de regulă, de catre evaluatori autorizati.

Fondul comercial generat intern nu se recunoaste ca activ deoarece nu este o resursă identificabilă, respectiv nu este separabil şi nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de altă natură, controlată de entitate, care să poată fi evaluată credibil la cost.

În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ, se au în vedere următoarele prevederi:- fondul comercial se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de maximum cinci ani;- entităţile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă mai mare de cinci ani, cu condiţia

ca această perioadă să nu depăşească durata de utilizare economică a activului şi să fie prezentată şi justificată în notele explicative.

41

Alte imobilizări necorporale: includ programele informatice, create sau achiziţionate de la terţi.Transferul treptat al acestor imobilizări asupra valorilor nou create se realizează pe calea amortizării, adică prin

trecerea lunară a unei părţi din valoarea fiecărui element patrimonial asupra produselor realizate, lucrărilor executate sau serviciilor prestate. Sunt contabilizate în Contul 208 "Alte imobilizări necorporale".

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa altor imobilizări necorporale, astfel:- valoarea programelor informatice şi a altor imobilizări necorporale achizitionate sau ;

achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la entităţi legate prin interese de participare;- valoarea programelor informatice realizate pe cont propriu;- valoarea programelor informatice reprezentând aport la capitalul social;- valoarea programelor informatice şi a altor imobilizări necorporale primite ca subvenţii guvernamentale;- valoarea programelor informatice şi a altor imobilizări necorporale primite cu titlu gratuit;- valoarea neamortizată a altor imobilizări necorporale scoase din evidentă;- amortizarea altor imobilizări necorporale, scoase din evidentă;- valoarea altor imobilizări necorporale aportate şi retrase ;- valoarea altor imobilizări necorporale depuse ca aport la capitalul altor entităţi, în schimbul dobândirii de participaţii

la capitalul acestora.Soldul contului reprezintă valoarea altor imobilizări necorporale existente.

Avansuri acordate pentru imobilizări corporale, contul 232. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări. Se înregistrează:

– valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări corporale;– diferenţele favorabile şi nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea, la finele lunii, respectiv la închiderea

exerciţiului financiar, a avansurilor acordate în valută;– diferenţele favorabile şi nefavorabile aferente creanţelor din avansuri exprimate în lei, a căror decontare se face în

funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar;– valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări corporale, decontate.Soldul contului reprezintă avansurile acordate furnizorilor de imobilizări corporale, nedecontate.

Imobilizări necorporale în curs de execuţie, cu ajutorul carora se ţine evidenţa imobilizărilor necorporale în curs de execuţie, respectiv:

– valoarea imobilizărilor necorporale în curs de execuţie facturate de furnizori, inclusiv entităţi afiliate sau entităţi legate prin interese de participare;

– valoarea imobilizărilor necorporale în curs de execuţie efectuate în regie proprie, neterminate;– valoarea imobilizărilor necorporale în curs de execuţie primite ca aport la capitalul social;– valoarea imobilizărilor necorporale în curs de execuţie, recepţionate;– valoarea imobilizărilor necorporale în curs de execuţie scoase din evidenţă.Soldul contului reprezintă valoarea imobilizărilor necorporale în curs de execuţie.

7.2.1.2. Imobilizări corporale

Imobilizările corporale sunt definite de standardele Internaţionale de Contabilitate, respectiv I.A.S.16, ca elemente tangibile care sunt deţinute de o unitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestare de servicii pentru a fi închiriate tertilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative, putănd fi utilizate pe parcursul mai multor perioade de gestiune. Sunt cunoscute sub denumirea de active corporale, active tangibile sau imobilizări fizice, denumiri care sunt înlocuite prin cea acceptată de S.I., cea de imobilizări corporale.

Imobilizările corporale reprezintă bunuri care au o structură materială, asupra cărora agenţii economici exercită un drept real, fiind elemente de patrimoniu care definesc capacitatea tehnica de producţie şi comercializare, creează venituri în concordanţă cu obiectul de activitate al acestora. Contabilitatea lor se ţine cu grupa 21 "Imobilizări corporale".

Caracteristicile activelor imobilizate: participă în procesul muncii cu întreaga lor valoare de utilitate; se consumă şi îşi transmit în mod treptat valoarea asupra costurilor noilor produse; participă la mai multe cicluri de exploatare, îndeplinindu-şi funcţia continuu şi repetat, fără a se integra în

conţinutul material al bunurilor obţinute; înlocuirea imobilizărilor corporale se realizează prin amortizare, adică prin includerea în cheltuieli a unor

cote-părţi din valoarea lor.Principalele categorii de active imobilizate corporale sunt:

42

Terenurile. Sunt bunurile imobile care constau din parcele de pământ, cu sau fără construcţii, ce aparţin unui anumit proprietar şi care se înregistrează în patrimoniu la costul de achiziţie. Datele cu privire la terenuri sunt trecute în cadastrul general şi privesc:

- dovedirea proprietăţii;- obligaţiile către stat, prin sistemul de impozite şi taxe;

Terenurile sunt consemnate în contabilitate pe două categorii: terenuri propriu-zise; amenajări de terenuri;

Această categorie de bunuri are durată de utilizare nelimitată, fiind singurul element al imobilizărilor corporale ce nu se amortizează, dar investiţiile efectuate pentru amenajarea terenurilor şi alte lucrări similare sunt supuse amortizării.

Construcţiile. Sunt mijloace fixe reprezentate de clădiri, achiziţionate de la terţi sau din producţie proprie, sunt supuse amortizării, deoarece au durată de viaţă limitată. Cu toate că o construcţie nu poate fi separată de terenul pe care îl ocupă, se evidenţiaza în contabilitate separat.

Instalaţii tehnice şi maşini . Sunt active imobilizate reprezentate de următoarele categorii de bunuri: echipamente tehnologice: maşini, utilaje şi instalaţii de lucru; aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare; mijloace de transport; animale şi plantaţii.

Alte instalaţii, utilaje şi mobilier, care includ active nenominalizate în grupele mai sus menţionate, cum ar fi: mobilier, birotică, echipamente de protecţie, alte active corporale.

Avansurile şi imobilizările corporale în curs de execuţie includ imobilizările în curs de execuţie pentru nevoile proprii, efectuate de întreprindere sau de terţi, inclusiv sumele de bani achitate în contul activelor corporale.

7.2.1.3. Mijloace fixe

Regulamentul aplicării Legii contabilităţii nr. 82/91 defineşte mijloacele fixe astfel: sunt considerate mijloace fixe, obiectul sau complexul de obiecte, ce se utilizează ca atare şi îndeplineste cumulativ următoarele condiţii:

-     are o valoare de inventar mai mare decât limita stabilită de lege;-     are o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Ca elemente ale patrimoniului, mijloacele fixe rămân în contabilitate pe toată durata exploatării lor la valoarea contabilă (de intrare).

Mijloacele fixe se pot clasifica după mai multe criterii, fiecare avându-şi raţiunile sale:a) Din punct de vedere al domeniului în care se utilizează, mijloacele fixe se clasifică în :- mijloace fixe de producţie, care participă direct sau indirect la procesul de producţie sau exploatare;- mijloace fixe de comercializare, utilizate pentru scopuri sociale.

b) După apartenenţa lor, mijloacele fixe se împart în:- mijloace fixe proprietate a unităţii patrimoniale;- mijloace fixe în folosinţa temporară: închiriere, locaţie de gestiune, concesiune, pentru care evidenţa se organizează separat

de cele proprii;c) Dupa structura, natura şi particularităţile tehnico - constructive, mijloacele fixe amortizabile se grupează în trei grupe principale:

construcţii; instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi planţatii; mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale.

Această clasificare stă la baza delimitării mijloacelor fixe ca obiecte de evidentă, la elaborarea catalogului duratelor de serviciu normale şi a normelor de amortizare. Noua clasificare aprobată prin H.G. nr. 520/1998 a concentrat activele corporale amortizabile într - un numar cât mai redus de grupe şi clase, scopul urmărit fiind o operare cât mai usoară a amortizării şi nu inventarierea fizică a acestora. Catalogul cuprinde următoarele informaţii necesare identificării mijlocului fix şi stabilirii duratei normale de funcţionare:

-    codul de clasificare;-    denumirea grupei, a subgrupei, clasei, subclasei şi a familiei mijloacelor fixe amortizabile;-    limita minimă şi limita maximă a duratei normale de funcţionare, în ani.

Diferenţierea mijloacelor fixe în cadrul acestor subdiviziuni se face funcţie de caracteristicile constructive şi condiţiile de exploatare ale acestora, în conformitate cu "Catalogul privind duratele normale de funcţionare şi clasificarea mijloacelor fixe", care completează Legea nr. 64/1994 a mijloacelor fixe. Potrivit acestui catalog, fiecare mijloc fix primeşte un cod de clasificare în care fiecare cifră are o anumită semnificaţie:

• prima cifră reprezintă grupa;

43

• a doua cifră reprezintă subgrupa;• a treia cifră reprezintă clasa;• a patra cifră reprezintă familia.Durata normată de funcţionare a mijloacelor fixe este stabilită în ani, chiar în momentul intrării mijlocului fix în

patrimoniu, când i se stabileşte şi codul de clasificare. În reglementările contabile din România, imobilizările corporale sunt detaliate în următoarele structuri :

terenuri şi constructii; instalatii tehnice şi maşini; alte instalaţii, utilaje şi mobilier; avansuri şi imobilizări corporale în curs.

Din grupa 21 "Imobilizări corporale" fac parte urmatoarele conturi: Contul 211 "Terenuri şi amenajări de terenuri". Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa terenurilor şi a amenajărilor de

terenuri, respectiv racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, împrejmuirile, lucrările de acces etc. Contul 212 "Constructii". Cu ajutorul acestui cont se tine evidenţa existenţei şi miscării construcţiilor, pe grupe:

212.1 Clădiri;212.2 Constructii speciale;212.3 Masini, utilaje şi instalaţii de lucru;212.4 Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare;212.5 Mijloace de transport;212.6 Animale de muncă;212.7 Plantaţii;212.8 Unelte, inventar gospodăresc şi alte mijloace fixe.

Contul 213 "Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii". Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi miscării instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor de reproducţie şi munca şi plantaţiilor.

Contul 214 "Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale". Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi miscării mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active corporale.

Contabilitatea analitică a mijloacelor fixe trebuie astfel organizată încât să asigure individualizarea fiecarui mijloc fix, cunoasterea existenţei şi miscării lor pe locuri de folosintă şi a gradului de depreciere pe structura categoriilor de mijloace fixe.

Contabilitatea analitică a mijloacelor fixe se poate ţine fie folosind Registrul numerelor de inventar şi Fişa mijlocului fix, fie utilizând Registrul pentru evidenţa mijloacelor fixe. Unităţile patrimoniale dispun de mijloace fixe numeroase, care se deosebesc între ele din punct de vedere al construcţiei, însuşirilor tehnice, destinaţie, gradul de depreciere, etc. de aceea, pentru identificarea cu uşurinăţă a fiecărui mijloc şi pentru a se asigura controlul lor, indiferent de locul de folosinţă, se atribuie fiecărui obiect de evidenţă un numar de inventar care se trece în toate documentele care privesc mijlocul fix respectiv. Aceasta se realizează cu ajutorul Registrului numerelor de inventar, în care se scrie denumirea fiecărui mijloc fix intrat, caracteristicile de identificare şi numărul de inventar ce i se atribuie, în ordinea succesivă a numerelor. După înscrierea mijlocului fix intrat în Registrul numerelor de inventar se completează Fişa mijlocului fix, care cuprinde date privind denumirea, numarul de inventar, codul de clasificare, valoare de funcţiune, amortizarea calculată.

Amortizarea. În timpul anului mijloacele fixe îşi transferă parţial din valoare asupra produselor fabricate, deci se amortizează, astfel că în bilanţul de la sfârşitul exerciţiului, mijloacele fixe sunt înregistrate la valoarea rămasă, respectiv valoarea contabilă minus amortizarea calculată până la momentul întocmirii acestuia.

Pentru evidenţierea amortizării, conturile sintetice de gradul II sunt simbolizate după acelaşi criteriu ca în cazul mijloacelor fixe, dar primesc încă o cifră, a patra, prin preluarea simbolului grupei mijloacelor fixe:

281.1 Amortizarea cladirilor281.2 Amortizarea construcţiilor speciale281.3 Amortizarea maşinilor, utilajelor şi instalaţiilor de lucru281.4 Amortizarea aparatelor, instalaţiilor de măsură, control şi reglare281.5 Amortizarea mijloacelor de transport281.6 Amortizarea animalelor de muncă281.7 Amortizarea plantaţiilor281.8 Amortizarea uneltelor, inventarului gospodaresc, a altor mijloace fixe

Inventarierea. La intrarea în patrimoniu mijloacele fixe trebuie identificate în evidenţa contabilă prin numere de inventar, conform celor din registrului numerelor de inventar. Numarul de inventar este un element accesoriu de evidenţă, specific mijloacelor fixe, înscris pe fiecare mijloc fix şi care permite identificarea pe teren a acestora.

44

Ieşirea din patrimoniu. Mijloacele fixe pot ieşi definitiv din gestiune prin casare, vânzare, donaţie iar temporar prin concesiune, locaţie de gestiune şi închiriere.

Casarea, adică scoaterea definitivă din funcţiune a mijloacelor fixe, are loc prin demontare, darâmare şi este consemnată în documente justificative, anume:-    specificaţia privind mijloacele fixe propuse spre scoaterea din funcţiune (casare) întocmite de secţiile, laboratoarele sau serviciile care propun casarea, prin care acestea se monteaza;-    procesul verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe, de declasare a unor bunuri materiale, elaborat de către comisia de casare: reprezintă documentul prin care se constată îndeplinirea condiţiilor de casare, de aprobare şi executare a ei, de consemnare a materialelor rezultate din casare, şi document de înregistrare în evidenţa operativă şi în contabilitate.

7.2.1.4. Imobilizări financiare

Sunt considerate imobilizări financiare acele imobilizări care constau în consumuri de resurse patrimoniale concretizate în înscrisuri cu caracter financiar, anume:

Titlurile de participare sunt drepturi în capitalul altor unităţi patrimoniale, sub forma de acţiuni sau alte titluri de valoare, care asigură exercitarea unor influenţe şi control asupra activităţii acestora, cât şi obţinerea anuală a unor venituri financiare sub formă de dividende.

Titlurile imobilizate în acţiuni de portofoliu (investiţii de portofoliu), sunt imobilizări efectuate de unitaţile patrimoniale în vederea obţinerii unor venituri financiare cu riscuri minime (participaţii, împrumuturi pe termen lung).

Creanţele imobilizate sunt acele creanţe ale unităţi patrimoniale legate de participaţii, împrumuturi acordate pe termen mediu şi lung, alte creanţe imobilizate (garanţii, depozite bancare).

Alte titluri imobilizate. Sub această denumire se regăsesc o serie de înscrisuri care dovedesc drepturi de proprietate convertibile în bani sau utilizate pentru stingerea unor datorii. Ele se regăsesc în patrimoniu ca urmare a achiziţionării sau a aportului asociaţilor la capitalul social.

7.2.2. Activele circulante

Activele circulante sunt acele active care servesc la desfăşurarea activităţii curente a societăţii comerciale. Sunt formate din ansamblul elementelor patrimoniale care, luate individual, datorită destinaţiei şi naturii lor, nu au vocaţia să rămână durabil în întreprindere, cu excepţia acelora legate de particularităţile ei (ciclu lung de fabricatie).

Starea de fungibilitate (nediferentiere) a activului circulant este compensată de reînnoirea continua a operaţiilor legate de ciclul de aprovizionare, de producţie şi de comercializare a bunurilor şi serviciilor. Această reînnoire antrenează o oarecare permanenţă a unor componente ale activului circulant (stocuri, avansuri acordate furnizorilor, creanţe).

Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când:- este achizitionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se asteaptă a fi realizat în termen

de 12 luni de la data bilanţului;- este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare;- este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricţionată.

Ciclul de exploatare al unei persoane juridice reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea materiilor prime care intră într-un proces de transformare şi finalizarea acestora, în numerar sau sub forma unui echivalent de numerar. Prin echivalent de numerar se înteleg investiţiile financiare pe termen scurt, usor convertibile în numerar şi al căror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ.

În categoria activelor circulante se includ:• stocurile şi producţia în curs de execuţie, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită

factura;• avansurile acordate furnizorilor;• clienţii şi conturile asimilate;• alte creanţe;• decontări cu asociaţii privind capitalul;• investiţiile financiare pe termen scurt (titlurile de plasament);• disponibilităţile.

Activele circulante se înregistrează în contabilitate la costul de achiziţie sau costul de producţie, după caz. Pentru deprecierea activelor circulante, la sfârşitul exerciţiului financiar se constituie provizioane pe seama cheltuielilor. În situaţia în care provizionul constituit pentru un activ circulant devine total sau parţial fără obiect, întrucat motivele care au dus la constituirea acestuia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acel provizion trebuie reluat corespunzător la venituri.

45

Volumul total al activelor circulante sau curente reprezintă capitalul de lucru brut al întreprinderii.

7.2.2.1. Stocurile

Stocurile reprezintă: materiale, lucrări şi servicii destinate să fie consumate la prima lor utilizare, mărfuri care să fie vândute sau produse rezultate din prelucrare, precum şi producţia în curs de execuţie. Categorii distincte în cadrul stocurilor constituie obiectele de inventar, baracamentele şi amenajările provizorii.

În Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii nr. 82/1991 este dată următoarea definiţie acestei clase de active patrimoniale: contabilitatea stocurilor şi comenzilor în curs de execuţie cuprinde ansamblul bunurilor şi serviciilor din cadrul unităţii patrimoniale, destinate:

fie a fi vândute în aceeaşi stare sau după prelucrarea lor în procesul de producţie; fie a fi consumate la prima lor utilizare.

Stocurile, sub aspectul gestionării, se pot grupa în stocuri şi producţia în curs de execuţie, ambele fiind considerate active circulante materiale. Norma de contabilitate IAS 2 „Stocurile” defineşte stocurile ca fiind un element de activ, iar costul de achiziţie al acestora cuprinde preţul de cumpărare, taxele vamale şi alte taxe nerecuperabile, cheltuieli de transport-aprovizionare.

Stocurile pot fi: bunuri achiziţionate în scopul revânzării, respectiv marfuri cumpărate de alti comercianţi, destinată revânzării sau orice

altă achiziţie având acest scop; bunuri finite sau în curs de execuţie fabricate de întreprindere; materii prime, materiale, utilităţi ce urmează a fi folosite în procesul de producţie; costul serviciului pentru care întreprinderea nu a recunoscut încă venitul aferent, în cazul prestărilor de servicii.

Stocurile sunt tratate în cadrul mai multor grupe, stabilite funcţie de gradul de prelucrare şi de locaţia lor, astfel: a) Stocuri de materii prime, materiale şi obiecte de inventarBunurile cu substanţă materială concretă care sunt utilizate în procesul activităţii de exploatare poartă numele de

materii prime şi materiale. Sunt obiecte ale muncii, care împreună cu mijloacele de muncă şi forţa de muncă fac posibilă desfăşurarea întregii producţii materiale. Se regăsesc, ca atare sau sub anumite forme transformate prin procesele tehnologice, în noi valori, prin produsele obţinute.

Stocurile de materii prime, materiale şi obiecte de inventar sunt formate din următoarele elemente:• materii prime propriu-zise: făină, ulei, otel inox etc.• materiale consumabile: materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi

materiale de plantat, furaje, alte materiale consumabile;• obiecte de inventar, respectiv mijloace economice care nu îndeplinesc condiţiile de mijloace fixe: se utilizează

în mai multe cicluri de producţie dar au o valoare individuală mai mică decât limita prevăzută pentru mijloacele fixe sau au o valoare peste această limită dar o durată de utilizare mai mică de un an;

• baracamente şi amenajări provizorii: elemente materiale specifice activităţii de construcţii şi a căror existenţă este legată de durata de realizare a unui obiectiv de investiţii.

b) Stocuri aflate la terţiSunt mijloace economice aflate în afara societăţii, care aparţin acesteia şi care pot fi transmise în diferite scopuri:

materii prime, materiale, obiecte de inventar, marfuri în custodie, ambalaje etc.

7.2.2.2.Producţia în curs de execuţie

Reprezintă suma elementele materiale care se află în stadiu intermediar, între stadiul de materii prime/materiale şi produse finite. Aceasta presupune că au parcurs parţial procesul de producţie, iar delimitarea corectă a acestei structuri patrimoniale are importanţă mai ales cu ocazia inventarierii. Sub această denumire se găsesc:

• produse în curs de execuţie;• lucrări în curs de execuţie;• servicii în curs de execuţie.

7.2.2.3. Produse finite şi mărfuri

Produse: sunt considerate acele elemente materiale care au parcurs procesul de producţie, deci este posibilă valorificarea lor ca atare, sub denumirea de: semifabricate, produse finite, produse reziduale.

Animale: în aceasta structura bilanţieră sunt cuprinse animalele care nu îndeplinesc condiţiile pentru a fi înregistrate ca mijloace fixe, anume: sunt animale tinere şi cele născute, animale la îngrăşat pentru vânzare, păsări destinate valorificării, colonii de albine.

46

Mărfuri: structura patrimonială se referă la acele bunuri care sunt produse sau achiziţionate în vederea vânzării ca atare sau după efectuarea unor operaţiuni de sortare, ambalare, prelucrare. Funcţie de sistemul comercial, mărfurile pot fi destinate comertului en gross sau cu amanuntul, alimentar sau nealimentar etc.

Ambalaje: sunt elemente patrimoniale care au ca scop facilitarea circulaţiei mărfurilor şi care nu trebuie confundate cu materialele de ambalat, care sunt comsumabile. Au durată lungă de viaţă, sunt reutilizate între furnizori şi clienţi, în mod aparte se diferenţiază categoria de ambalaje de natura mijloacelor fixe: butoaie, budane etc.

7.2.2.2. Creanţele

Creanţele sau valorile în curs de decontare reprezintă valori economice, avansate temporar de către titularul de patrimoniu către alte persoane fizice sau juridice, sub forma unor produse sau servicii executate, a unor avansuri, pentru care urmează să primească un echivalent valoric.

Principalele tipuri de creanţe urmărite şi evidenţiate de contabilitate sunt:o avansuri acordate furnizorilor: reprezintă creanţe sub forma unor finanţări temporare acordate furnizorilor, înainte

ca datoria faţă de aceştia să existe; dacă aceste finanţări sunt acordate după executarea parţială a unei comenzi sau a onorării unui contract, sunt denumite aconturi;

o clienţii: reprezintă creanţele faţă de terţi determinate de vânzarea pe credit a bunurilor, lucrărilor sau serviciilor care fac obiectul de activitate al firmei, decontarea dintre firmă şi client intervine ulterior;

o efectele comerciale de primit (poliţe, cambii, instrumente de plată şi credit): reprezintă titluri de valoare negociabile, care fac dovada unei creanţe sub forma unei sume determinate şi plătibile imediat sau într-un termen scurt; aceste efecte sunt negociabile, pot fi cedate, vândute sau transmise;

o decontările cu asociaţii privind capitalul: reflectă un drept de creanţă asupra acţionarilor sau asociaţilor care au subscis să participe la constituirea sau mărirea capitalului social şi care nu au vărsat integral contribuţia la care s-au angajat;

o alte creanţe: reflectă drepturi ale unităţii patrimoniale rezultate din relaţiile de decontare cu personalul, bugetul statului şi alte instituţii publice, creanţele privind decontările în cadrul grupului, debitorii diverşi.

7.2.2.3. Investiţii pe temen scurt

Titlurile de plasament - reprezintă o categorie de valori pe termen scurt, negociabile, achiziţionate în vederea realizării unui câstig pe termen scurt, în această categorie fiind incluse: acţiunile proprii răscumparate, acţiunile cumparate în vederea obţinerii de venituri sub forma de dividende sau a efectuării de operaţiuni speculative, obligaţiuni cumpărate pentru obţinerea de dobănzi sau pentru revânzare.

7.2.2.4. Disponibilităţi

Sub această denumire se prezintă toate formele de lichidităţi de care poate dispune o firmă, pentru a putea efectua plăţi imediate:

valori de încasat: cecuri, efecte de încasat, efecte remise spre scontare; disponibilităţi în conturi la bănci: sume aparţinând societăţii comerciale şi care se află în conturi bancare,

ţinute la dispoziţia acesteia pentru acoperirea cheltuielilor legate de activitatea curentă (conturi în lei, în valută etc);

casa: numerar şi valori în casieria unităţii, timbre fiscale şi poştale, tichete de călătorie, bilete de tratament şi odihnă etc.

În afara activelor prezentate mai sus sunt şi alte categorii, de mai mică anvergură: active de regularizare şi asimilate; cheltuieli înregistrate în avans; decontări din operaţiuni în curs de clarificare (amenzi achitate, până la clarificarea responsabilităţilor,

cheltuieli de judecată, sume avansate în cazul unor procese în derulare etc); diferenţe de conversie activ: diferenţele nefavorabile de curs valutar.

7.3. Structurile patrimoniale de pasiv

Mijloacelor economice sistematizate în activul bilanţier le corespund anumite structuri de resurse economice, ordonate în pasivul bilanţier sub forma surselor de finanţare, ceea ce reprezintă echivalentul valoric al surselor la care

47

unitatea economică a recurs pentru a-şi procura cele necesare executării activităţii. Resursele economice sunt evidenţiate în pasiv funcţie de modul de constituire şi de exigibilitatea lor.

Constituirea patrimoniului agenţilor economici are loc pe calea finanţării, operaţiune de punere la dispoziţia a unor fonduri băneşti, în condiţii bine determinate, pentru scopuri precise şi poate fi efectuată din următoarele tipuri de surse:

- fonduri proprii;- fonduri atrase.Finanţarea proprie constă din contribuţia directă a acţionarilor sub forma capitalului social adus ca aport şi din

sumele acumulate de firmă din activitatea proprie. Finaţarea atrasă constă în utilizarea mijloacelor economice de la terţe persoane juridice sau fizice, pe baza

stabilirii unor raporturi juridice exprimate valoric prin: credite bancare, credite comerciale, obligaţiuni, leasing etc.Normele contabile româneşti prevăd următoarea structură a pasivului, respectiv a surselor de finanţare, delimitate în

patru categorii, dispuse în bilanţ în ordinea crescătoare a exigibilităţii acestora:A. Capital şi rezerveB. Provizioane C. DatoriiD. Pasive de regularizare

A. Capital şi rezerve I. Capitalurile proprii

Sunt elementele de bază ce încorporează resursele economice iniţiale ale agentului economic dar şi alte surse, cuprind totalitatea surselor de finanţare stabile ale unităţii patrimoniale, din care cele mai importante sunt: capitalul social, rezervele, rezultatul exerciţiului, fondurile proprii.

Structura capitalurilor proprii:- capital social;- prime de capital;- rezerve din reevaluare; - rezerve; - profitul sau pierderea reportată; - profitul sau pierderea exerciţiului financiar.

Ordinul nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internationale de Contabilitate, defineşte capitalul propriu ca un “interes rezidual al acţionarilor în activele unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale”, iar capitalul propriu împreună cu activele şi datoriile sunt elemente legate direct de evaluarea poziţiei financiare a întreprinderii.

a) Capitalul social. Capitalul firmei cuprinde totalitatea resurselor economice acumulate şi reproductibile, care alături de ceilalţi factori de producţie participă la realizarea de bunuri economice, în scopul obţinerii unui profit.

Capitalul social este un element al patrimoniului social care exprimă valoarea totală a aporturilor subscrise de asociaţi la constituirea societăţii, putând fi în numerar sau în natură (diferite mijloace economice). Acest element este înscris în actul constitutiv al societăţii şi înregistrat în contabilitate ca un drept patrimonial.Se evidenţiază distinct aportul iniţial de capital, ca şi modificările ulterioare, pentru a se putea demonstra care este capitalul firmei la un anumit moment şi dacă el concordă cu datele înregistrate la Oficiul Registrului Comerţului.

Aportul la capitalul social se poate face treptat, prin subscriere, motiv pentru care în evidenţe putem avea înregistrate două forme de capital :• capital subscris nevărsat;• capital subscris vărsat.

În timp ce activul social reprezintă o realitate economică, constituind un fond de bunuri materiale şi de drepturi, capitalul social este o noţiune de referinţă valorică, care se constituie într-o condiţie esenţială pentru constituirea şi funcţionarea agentului economic. Pe parcursul existenţei societăţii, capitalul social poate fi majorat sau redus numai în condiţiile legii şi ale actului constitutiv.

Capitalul social reprezintă o datorie a societăţii faţă de asociaţi, care se înscrie în pasivul bilanţului, devenind un pasiv propriu neexigibil (intangibil) până la lichidarea societăţii.Regimul juridic al capitalului este stabilit funcţie de natura entităţii patrimoniale:

societatea pe actiuni (SA): este constituita prin act constitutiv sau contract de societate şi statut, iar capitalul societăţii este înscris în clar în aceste documente şi nu poate fi mai mic de o anumită valoare, stabilită prin lege, plătita de minimum 5 acţionari;

societatea cu raspundere limitata (SRL): constituită prin contract de societate şi statut, numărul

48

asociaţilor nu poate fi mai mare de 50, capitalul social nu poate fi mai mic de o sumă stabilită prin lege, iar aportul în natură nu va putea reprezenta mai mult de 60% din capitalul social.

b) Primele de capital reprezintă diferenţa dintre valoarea de emisiune şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale şi cuprind:

o primele de emisiune: reprezintă diferenţa dintre valoarea de emisiune şi valoarea nominală a acţiunilor nou emise;

o primele de aport: reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă a acţiunilor şi valoarea aportului în natură, aport care a fost evaluat de un evaluator acreditat;

o primele de fuziune: reprezintă diferenţa dintre valoarea de piaţă diferită a acţiunilor, în cazul fuziunii a două sau mai multor societăţi.

c) Rezerve din reevaluare reprezintă soldul diferenţelor dintre valoarea actuală şi valoarea înregistrată în contabilitate privind elementele de activ supuse reevaluării în condiţiile legii.În prezent este acceptată ideea că un mijloc economic aparţinând unui patrimoniu, evaluat în momentul intrării sale în patrimoniu şi apoi evaluat la un moment dat, poate avea o valoare diferită, astfel:- valoarea este mai mică decât valoarea de intrare (contabilă) datorită uzurii fizice şi morale;- valoarea este mai mare decât valoarea de intrare, datorită procesului inflaţionist.

Diferenţele rezultate din reevaluarea elementelor de active se transferă la rezerve, la capitalul social sau la alte destinaţii stabilite potrivit actelor normative în vigoare. Reevaluarea se realizează, de regulă, numai pentru elementele de active, de natura imobilizărilor, reevaluarea presupunând efectuarea diferenţei dintre valoarea de utilitate a imibilizării şi valoarea contabilă netă (valoarea contabilă din care s-a scăzut amortizarea).

Reevaluările au loc în perioadele de inflaţie şi constau în actualizarea valorii de înregistrare a activelor imobilizate (terenuri, mijloace fixe, titluri de valoare imobilizate). Operaţiunea trebuie efectuată suficient de regulat pentru ca în bilanţ activele respective să fie evaluate cât mai aproape de valoarea lor justă, la fiecare 3 sau 5 ani.

În practică se reevaluează cel mai adesea clădirile, care, datorită funcţionării îndelungate, suferă cel mai puternic impact în perioadele caracterizate prin variaţia preţurilor.

După anul 1989 au avut loc în ţara noastră reevaluări succesive ale patrimoniului societăţilor, datorită mediului economic inflaţionist, în acest sens Ministerul de Finanţe a emis mai multe acte normative:

- HGR nr. 945/1990 privind inventarierea şi reevaluarea patrimoniului unităţilor economice de stat;- HGR nr. 26/1992 privind reevaluarea mijloacelor fixe şi reflectarea în contabilitate a rezultatelor acţiunii de

reevaluare;- HGR nr.500/1994 privind reevaluarea imobilizărilor corporale şi modificarea capitalului social;- actualmente este în vigoare HGR nr.1553/2003, reprezintă cadrul legal pentru a permite entităţilor patrimoniale să

procedeze la evaluarea patrimoniului în orice ocazie, fără emiterea unui act normativ special.Rezultă că în ţara noastră se practică reevaluarea patrimoniului în cadru legal, reglementat prin diferite acte

normative, conform unor metodologii şi criterii unitare de actualizare, atât a activelor cât şi a pasivelor, ceea ce permite cunoaşterea situaţiei reale a patrimoniului societăţilor.

d) Rezervele sunt o categorie distinctă de surse economice proprii ale firmei, care pot fi constituite pe baza profitului sau altor surse şi consolidează baza materială a acesteia. În principal, rezevele se pot utiliza pentru acoperirea pierderilor sau pentru majorarea capitalului social.

În contabilitate rezervele sunt o formă de manifestare a principiului prudenţei, privit atât prin latura sa de prevedere a necesităţilor de dezvoltare, cât şi prin latura de evitare a şocurilor cauzate de efecte economice nefavorabile. Rezervele sunt constituite, în principiu, din profitul rezultat în cadrul activităţii sau alte resurse capitalizate în mod durabil de întreprindere. Se regăsesc sub trei forme:

rezerve legale; rezerve statutare sau contractuale; alte rezerve.

Rezervele legale se constituie anual din profitul brut al unităţii patrimoniale sau din primele legate de capital, într-o cota de 5%, în valoare de până la 20 % din capitalul social. Rezerva legală poate fi o cale de majorare a capitalului social, deoarece oricând poate fi încorporată în acesta, dar ceea ce o deosebeste de capitalul social este posibilitatea utilizării ei temporare, cu condiţia refacerii ei la nivelul legal admis.

Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al societăţilor, conform prevederilor din statutul acestora şi în acord cu hotărârea adunării generale a acţionarilor, în cotele şi limitele permise. Aceste rezerve pot fi folosite pentru acoperirea pierderilor din anii precedenţi sau pentru majorarea capitalului social. Prin asociere cu rezervele legale se consideră că ele nu sunt destinate distribuirii către asociaţi şi pot avea ca scop temperarea acţionarilor de a pretinde

49

dividende în dauna altor obligaţii mai mari şi mai urgente ale întreprinderii privind buna ei funcţionare sau alte destinaţii stabilite prin statut.

Alte rezerve: aceste elemente de activ se pot constitui dacă sunt prevăzute în dispoziţii legale sau în statut. Se realizează facultativ, pe seama profitului net, pentru acoperirea pierderilor sau pentru alte scopuri, potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor, cu respectarea prevederilor legale. Sunt destinate pentru finanţarea parţială sau totală a noilor investitii în imobilizări corporale, acordarea de dividende în anii de exerciţiu financiar care se încheie cu pierderi pentru rascumpărarea propriilor acţiuni de către societate în vederea reducerii de capital.

e) Profitul sau pierderea reportată sunt incluse în categoria capitalurilor proprii, ca rezultatele pozitive sau negative reportate din anii precedenţi, a căror repartizare sau acoperire a fost amânată de acţionari, precum şi rezultatul net al exerciţiului financiar încheiat.

Profitul reportat se poate repartiza în exerciţiile următoare pentru constituirea de rezerve, creşterea de capital social, dividende de plată către acţionari. Pierderea neacoperită se poate acoperi din exerciţiile următoare, din profitul curent, rezerva legală, alte rezerve sau din capitalul social. Conform legii, pierderea neacoperită din anii precedenţi se poate scade din profitul brut înainte de impozitare, pe o perioada de 5 ani, permite diminuarea profitului şi plata unui impozit pe profit mai mic.

f) Profitul sau pierderea exerciţiuluiProfitul net figurează ca sursa proprie de finanţare până în momentul repartizării lui pe destinaţiile stabilite prin lege sau

statutul societăţii comerciale. Profitul duce la majorarea capitalului propriu, iar pierderea diminuează capitalul propriu.

B. Provizioane Reprezintă datorii cu exigibilitate sau valoare incertă ale întreprinderii, constituite la închiderea exerciţiului pe seama

cheltuielilor, pentru acele elemente de patrimoniu a căror realizare sau plată este probabilă, ori pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare. Se constituie ca o măsură de prevenire a unor disfuncţionalităţi în activitatea societăţii, este suma care se constituie de către agenţii economici, în condiţiile legii, sub formă de prelevare pentru acoperirea unor riscuri, cheltuieli, deteriorări ori alte pierderi posibile la care sunt expuse elementele activului patrimonial în cursul realizării obiectului de activitate.

Riscurile pentru care se constituie provizioane se pot referi la plata garanţiilor reclamate de clienţi, creşterea preţurilor, litigii cu partenerii etc, pe care evenimentele survenite sau în curs de desfasurare le fac probabile. Provizioanele reglementate sunt stabilite potrivit dispoziţiilor legale, pentru fiecare tip de risc, respectiv: majorarea preţurilor aferente stocurilor, calcularea amortizării accelerate, clienţi neâncasaţi, risc valutar etc.

C. Datorii Legăturile economico-financiare existente între firme, relaţiile cu bugetul statului, bugetul asigurărilor sociale, cu

salariaţii sau cu orice altă categorie de parteneri, determină existenţa unor valori baneşti aflate în decontare, denumite datorii şi care reprezintă o importantă sursă de finanţare. Datoriile funcţionează din momentul naşterii obligaţiilor faţă de terţi şi până în momentul plăţii lor.

Reglementările contabile clasifică datoriile în datorii curente şi datorii pe termen lung, definite astfel: datorii curente:

- se aşteaptă să fie achitate în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii;- sunt exigibile în termen de pana la 12 luni de la data bilanţului de deschidere;

datorii pe termen lung:- sunt toate celelalte datorii ale firmei;- sunt contractate de obicei de la bănci;- reprezintă resursele pentru finanţarea unor investiţii mai mari.

Pasivul bilanţier regrupează datoriile în patru posturi:- împrumuturi şi datorii asimilate (datorii financiare);- furnizori şi conturi asimilate (în general, datorii din exploatare);- avansurile primite de la clienţi (clienţi-creditori); - alte datorii (datorii salariale, datorii sociale, datorii fiscale, datorii faţă de asociaţi şi acţionari, datorii faţă de

creditori etc.).a) Împrumuturi şi datorii asimilate este o structură patrimonială de pasiv în care se includ:

• împrumuturi bancare pe termen mediu şi lung;• datorii legate de participaţii;• alte împrumuturi şi datorii asimilate;• dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate;

50

• dobânzi de plătit;• credite bancare pe termen scurt.

Împrumutul este operaţiunea prin care o anumită persoană acordă spre folosinţă altei persoane, cu titlul oneros, o anumită sumă de bani sau bunuri, pentru un anumit timp. La expirarea acestuia suma de bani se restituie, împreuna cu o dobandă.

Împrumutul din emisiunea de obligaţiuni reprezintă operatiunea de vânzare a respectivelor titluri de credit negociabile, pe baza cărora se asigură firmei o sumă mai mare de bani, pentru care se plăteşte periodic cuponul, până la maturitatea obligaţiunii.

Creditele bancare se contracteaza de la instituţiile financiare şi comportă analiza documentelor de solicitare de către bancă, contracte de garanţii, reguli de verificare a utilizării sumelor împrumutate etc.

Datoriile financiare care oferă finanţare pe termen lung, respectiv nu fac parte din capitalul circulant utilizat în ciclul normal de exploatare al entităţii şi nu sunt exigibile în douăsprezece luni după perioada de raportare, sunt datorii pe termen lung. Sunt clasificate ca datorii pe termen lung dacă creditorul a fost de acord până la finalul perioadei de raportare să ofere o perioadă de graţie care să se încheie la cel puţin douăsprezece luni după perioada de raportare, în cadrul căreia entitatea poate rectifica încălcarea şi în timpul căreia creditorul nu poate cere plata imediată.

Alte împrumuturi şi datorii asimilate cuprind depozite primite de la terţi, garanţii şi alte sume de acest fel sau diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate la încheierea exerciţiului.

b) Furnizorii sunt persoane fizice sau juridice care pun la dispoziţia terţilor bunuri şi/sau servicii, contra cost, pe baza unui contract comercial încheiat în prealabil.

Caracterul de resursă economică provine din faptul că între momentul în care sunt puse la dispoziţie bunurile sau serviciile de către producător şi până la stingerea obligaţiilor cumpărătorului apare un interval de timp, în care contravaloarea acestora măreşte capitalul unităţii, ca o sursa temporară atrasă, numită credit furnizor.

Echivalentul acestor resurse economice se regăseşte în activul bilanţier sub forma materiilor prime şi a materialelor consumabile, a obiectelor de inventar, marfuri, ambalaje şi altele asemenea, achiziţionate cu titlu oneros de la terţi. Se asimilează furnizorilor şi resursele atrase sub forma efectelor de plătit (bilet la ordin, cambie, cec, etc.).

Anumite datorii curente, cum ar fi datoriile comerciale şi cele privind angajaţii şi alte costuri de exploatare, fac parte din capitalul circulant utilizat în ciclul normal de exploatare al entităţii. O entitate clasifică astfel de elemente de exploatare ca datorii curente, chiar dacă sunt exigibile la mai mult de douăsprezece luni după perioada de raportare. Acelaşi ciclu normal de exploatare se aplică în clasificarea activelor şi datoriilor unei entităţi. Atunci când ciclul normal de exploatare al unei entităţi nu este clar identificabil, se presupune că durata lui este de douăsprezece luni.

Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului normal de exploatare, dar sunt exigibile în termen de douăsprezece luni după perioada de raportare sau sunt deţinute în primul rând în vederea tranzacţionării, ca de exemplu datoriile financiare, descoperirile de cont şi partea curentă din datoriile financiare pe termen lung, dividendele de plătit, impozitul pe profit şi alte datorii necomerciale.

În contabilitatea analitică furnizorii se grupează în: furnizori interni şi externi, iar în cadrul acestora, pe termene de plata: lung, mediu, scurt.

c) Avansurile primite de la clienţi (clienţi-creditori). Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa clienţilor-creditori, reprezentand avansurile încasate de la clienţi, respectiv sume reprezentând avansuri pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii, ambalaje care circulă în sistem de restituire, diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor în valuta primite de la clienţi etc.

d) Alte datorii . Această categorie se referă la datorii pe care firma le are faţă de alte persoane fizice sau juridice, cele mai importante sunt datoriile la fondurile speciale: pentru sanătate, fondul de risc şi accidente etc.

Alte datorii sunt cele legate de acţionari, respectiv dividendele de plată datorate acţionarilor sau asociaţilor, din profitul realizat, decontările din operaţiuni în participare. Datoriile în cadrul grupului reprezintă obligaţiile datorate societăţilor din cadrul grupului în relaţiile de decontare cu furnizorii. Datoriile din interese de participare reprezintă datoriile generate din relaţiile de decontare ale întreprinderii cu societăţile asociate.

D. Pasive de regularizareIn această grupă de pasive sunt cuprinse mai multe tipuri de surse:Venituri înregistrate în avans : cuprind toate veniturile provenite din încasarea anticipată a unor lucrări şi servicii.

Reprezintă sume încasate în timpul exerciţiului financiar, în contul unor servicii care vor fi prestate în cursul exerciţiului următor, când acestea vor fi recunoscute ca venituri, de exemplu: chirii încasate anticipat, abonamente încasate în avans etc.

Diferenţe de conversie pasiv: reprezinta beneficii latente, diferenţe favorabile de curs valutar între data intrării în patrimoniu a creanţelor şi obligaţiunilor exprimate în devize şi data închiderii exerciţiului financiar.

Decontări din operaţiuni în curs de clarificare: cuprind operaţiunile care nu pot fi înregistrate direct pe un element patrimonial de pasiv deoarece necesită cercetări şi lămuriri suplimentare.

51

7.4. Structuri patrimoniale rectificative. Amortizarea

Acest tip de structuri din contabilitatea activelor sunt formate din mai multe tipuri de valori, anume: amortizarea, provizioanele. Din punct de vedere contabil, acestea sunt de natura resurselor economice, ca urmare ar trebui să se regăsească în pasiv, dar conform regulilor de întocmire a bilanţului şi de sistematizare a elementelor patrimoniale, structurile rectificative corectează în minus valoarea bunurilor economice înscrise în activ.

Amortizarea este caracteristica acelor bunuri materiale considerate capital imobilizat, destinate să deservească activitatea pe o perioadă mai mare de un an şi care se consumă treptat prin transferarea valorii lor asupra unor noi valori şi care se recupereaza treptat pe seama costurilor.

Se calculează prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe şi se include în cheltuielile de exploatare, de unde caracterul de resursă al amortizării, adică element structural de pasiv având drept corespondent cheltuielile în mijloacele economice. Se porneşte de la valoarea contabilă a bunului şi de la durata sa normată de viaţă (ani), stabilindu-se cota de amortizare lunară.

După evidenţierea amortizării, pentru stabilirea rezultatelor exploatării, valoarea ramasă a structurilor de activ va fi egală cu valoarea contabilă minus valoare rectificativă a amortizării.

Regimurile de amortizareAmortizarea mijloacelor fixe se calculează în condiţiile în care se stabileşte încă de la începutul exerciţiului care va

fi modalitatea aleasă, optându-se în cadrul politicilor financiare pentru unul din regimurile de amortizare: amortizare liniară; amortizare degresivă; amortizare accelerată.

Amortizarea liniară este o metodă de contabilizare a amortizării unui activ fix prin care valoarea contabilă a acestuia este redusă în fiecare an cu o sumă fixă, calculată prin împărţirea costului iniţial al activului la numărul de ani de exploatare. Se ţine cont de durata normată de utilizare a mijloacelor fixe, stabilindu-se sume lunare fixe, care se includ în cheltuieli de exploatare.În cazul mijloacelor fixe de natura construcţiilor (clădiri şi construcţii speciale), amortizarea anuală se calculează numai în regim liniar.

Amortizarea degresivă este metoda prin care cota de amortizare liniară este multiplicată cu unul din coeficienţii stabiliţi prin act normativ, la fel pentru amortizarea accelerată, a căror aplicare este reglementată prin Codul fiscal emis de Ministerul de Finanţe.

7.5. Tipuri de modificări patrimoniale

7.5.1. Modificări patrimoniale reflectate direct în bilanţ

Modificarea patrimoniului are la bază cauze de ordin economic şi financiar, concretizate în schimbări produse la nivelul structurilor patrimoniale: mijloacele economice şi resursele economice.

Aceste schimbări pot să se producă fizic numai în cadrul mijloacelor economice, fără ca resursele să se modifice şi invers. Modificările pot proveni din imobilizări, recepţionarea definitivă a acestora, achiziţionarea de materii prime, obţinerea de produse finite din producţia proprie, achiziţionarea de ambalaje, livrarea produselor finite câtre consumatori, folosirea forţei de muncă, determinarea obligaţiilor faţă de bugetul asigurărilor sociale, de bugetul statului, bugetele speciale, atragerea de resurse prin achiziţionarea de imobilizări, contractarea de împrumuturi etc.

Modificările reflectate direct în bilanţ sunt grupate astfel: modificări de volum: ca urmare a unor mişcări opuse, concomitent în cadrul mijloacelor economice şi în

cadrul resurselor economice, în sensul că apare sau sporeşte un element de activ în măsura în care apare sau sporeşte un element de pasiv, cât şi invers, în direcţia micsorării sau dispariţiei unui mijloc economic prin micşorarea sau dispariţia unei resurse;

modificări de structură: ca urmare a unor mişcări numai în cadrul mijloacelor economice, în sensul că apare o structură nouă sau îşi sporeşte existenţa în măsura în care dispare sau se reduce o altă structură a mijloacelor economice, cât şi invers.

Conform acestei teorii există patru tipuri de modificări patrimoniale reflectate direct, a căror ecuaţie bilanţieră se poate scrie astfel:

modificări numai în structura activului: A + x – x = P ; modificări numai în structura pasivului: A = P + x – x ;

52

creşteri în structura activului şi a pasivului: A + x = P + x ; reduceri în structura activului şi a pasivului: A – x = P – x .

7.5.2. Modificări patrimoniale cu reflectare indirectă în bilanţ

Modificările patrimoniale de natura rezultatelor reflectă modificările structurilor în mod indirect în bilanţ. Pentru a reprezenta în mod corect patrimoniul şi activitatea întreprinderii trebuie avut în vedere contul de rezultate, deci veniturile şi cheltuielile, care au un corespondent fie în activ, fie în pasiv, astfel:

O linie imaginară care să le despartă pe cele două categorii o observăm şi în cadrul balanţei de verificare, în care nu apar solduri la conturile de venituri şi cheltuieli. Aceste structuri nu se modifică în cadrul operaţiunilor patrimoniale prin corelaţie directă, ci în corelaţie cu structurile bilanţiere, indirect, în măsura creerii lor şi apoi prin structura contului de profit si pierdere, ca structură de rezultate.

Activ PasivCheltuieli de exploatare:- cheltuieli cu stocurile;- cheltuieli cu materii nestocate;- cheltuieli pentru lucrări şi servicii;- operaţiuni de gestiune;- operaţiuni de capital;- amortizări şi provizioane etc.

Venituri din exploatare:- venituri din producţie;- venituri din mărfuri;- venituri din provizioane;- venituri din operaţiuni de gestiune;- venituri din operaţiuni de capital;- venituri din anularea provizioanelor etc.

Cheltuieli financiare:- titluri de plasament cedate;- dobânzi plătite;- sconturi acordate;- amortizări şi provizioane;

Venituri financiare:-dividende;-dobânzi încasate;-diferenţe favorabile;-provizioane anulate;

Din activitatea practică rezultă căteva concluzii:- nu toate structurile patrimoniale care apar în cursul activităţii pot fi reflectate în bilanţ;- efectuarea calculelor privind modificările structurilor patrimoniale nu se pot efectua cu ajutorul bilanţului;- este necesară sistematizarea modului de înregistrare a creşterilor şi diminuărilor elementelor patrimoniale.

Cap.8. CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE

8.1. Definirea noţiunii8.2. Veniturile societăţii8.3. Cheltuielile societăţii8.4. Rezultatul exerciţiului

8.1. Definirea noţiunii

Bilanţul contabil este considerat documentul de bază ce descrie poziţia financiară a unei întreprinderi la un moment dat, indicând şi mărimea rezultatului. Pentru a prezenta explicit modul de constituire a rezultatului şi a permite desprinderea unor concluzii legate de performanţele activităţii înteprinderii a fost conceput un alt instrument contabil, anume contul de profit şi pierdere. Acest instrument este cea de-a doua componentă a situaţiilor financiare.

Activitatea societăţii comerciale se reflectă în veniturile obţinute şi cheltuielile efectuate cu cele trei elemente ale activităţii economice pe care le utilizează, respectiv mijloacele economice, obiectul muncii şi forţa de muncă. Activitatea curentă desfaşurată poartă denumirea de activitate de exploatare şi presupune efectuarea de consumuri de diverse elemente ale proceselor de producţie, pe care le evidenţiază contabilitatea în conturile de cheltuieli, în vederea realizării de venituri, pe care le evidenţiază în conturile de venituri.

Din diferenţa lor se obţin rezultatele, tratate în conturile de rezultate, prezentate în mod sintetic în contul de profit şi pierdere al întreprinderii.

În contextul economiei de piaţă, înteprinderea are ca obiectiv obţinerea profitului. Astfel, profitul poate fi considerat o imbogăţire, deci o resursă, pe când pierderea este o sărăcire, fiind asimilată unor utilizări nerentabile.

53

În prezentarea contului de profit şi pierdere sunt conturate două modele de expunere a cheltuielilor şi veniturilor: unul ia în considerare natura economica a acestora, celălalt pleacă de la funcţiile sau activităţile unei întreprinderi (deci de la destinaţia veniturilor şi cheltuielilor).

Ca formă, contul de profit şi pierdere se poate prezenta astfel:- sub formă de tabel bilateral sau formă de cont (schema orizontală);- sub formă de listă(schema verticală).Contul de profit şi pierdere sintetizează fluxurile economice, respectiv veniturile şi cheltuielile perioadei de gestiune. Veniturile cuprind valoarea tuturor actelor de îmbogaţire a întreprinderii, legate sau nu de activitatea sa normală şi

curentă. Partea preponderentă a veniturilor o reprezintă cifra de afaceri, realizată de întreprindere în cursul exerciţiului.Cheltuielile constituie ansamblul elementelor de costuri suportate de întreprindere în cursul exerciţiului. Dacă bilanţul

contabil permite o cunoaştere a poziţiei financiare a întreprinderii, contul de profit şi pierdere oferă informaţii asupra activităţii întreprinderii, a modului cum aceasta îşi gestionează afacerile, prin dimensiunea veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor pe care le generează.

Directiva a IV a europeană privind documentele contabile de sinteză ale societăţilor de capitaluri instituie scheme obligatorii pentru prezentarea contului de profit şi pierdere. Totusi, datorită diferenţelor de cultură şi tradiţie contabilă din tările comunitare, obligativitatea prezentării standadizate a contului de rezultate se manifestă prin posibilitatea de opţiune între mai multe scheme de cont de profit şi pierdere.

Structura detaliată a contului de profit şi pierdere format “listă”, cu prezentarea cheltuielilor după natura lor:1. Mărimea reală a cifrei de afaceri.2. Variaţia stocurilor de produse finite şi lucrări în curs de execuţie.3. Lucrări efectuate de întreprindere pentru sine şi înregistrate în activ.4. Alte venituri de exploatare.5. Cheltuieli cu materii prime şi materiale consumabile.

Alte cheltuieli externe.6. Cheltuieli de personal.7. Corectările de valoare privind cheltuielile de constituire, imobilizările corporale şi necorporale.

Corectările de valoare privind elementele activului circulant, în măsura în care ele depăşesc corectările normale de valoare în cadrul întreprinderii.Alte cheltuieli de exploatare.

8. Venituri ce provin din participaţii, cu menţionarea separată a celor ce provin de la întreprinderile legate.9. Venituri care provin din alte valori mobiliare şi din alte creanţe ale activului imobilizat, cu menţionare separată a celor

ce provin de la întreprinderile legate.10. Alte dobânzi şi venituri asimilate, cu menţionarea separată a celor ce provin de la întreprinderile legate.

Corectările de valoare privind imobilizările financiare şi valorile mobiliare aparţinând activului circulant.11. Dobânzi şi cheltuieli asimilate cu menţionarea separată a celor ce vizează întreprinderile legate.

Impozitul asupra rezultatului care provine din activităţile ordinare.12. Rezultatul care provine din activităţile ordinare dupa impozitare.

Venituri extraordinare.13. Cheltuieli extraordinare.

Rezultate extraordinare.14. Impozitul asupra rezultatelor extraordinare.15. Alte impozite care nu figurează în posturile anterioare.16. Rezultatul exerciţiului

Structura contului de profit şi pierdere în normalizarea contabilă internaţionalăOrganismul internaţional de normalizare contabilă (IASC) consideră contul de rezultate ca o componentă a

ansamblului de situaţii financiare destinate procesului de informare financiară.În “Cadrul de pregătire şi prezentare a situaţiilor financiare” denumit uzual Cadru conceptual, IASC a definit

elementele care măsoară performanţa întreprinderii: veniturile; cheltuielile.

Veniturile sunt cresteri de avantaje economice în cursul perioadei de gestiune (exerciţiul financiar) sub forma de cresteri de active sau de diminuări de datorii care au ca rezultat creşterea capitalurilor proprii, sub alte forme decât noile aporturi de capital. Astfel spus un venit este orice creştere de capitaluri proprii sub alte forme decât noile capitaluri. Altfel spus, un venit este orice creştere de capitaluri proprii, alta decât creşterea capitalului.

54

În această definiţie se cuprind veniturile care provin din activitatea curentă a întreprinderii sau venituri propriuzise (vânzări, onorarii, comisioane, dobânzi, etc) cât şi alte venituri şi plusuri de valori sau caştiguri (plusurile de valoare din reevaluarea activelor, profiturile din cedarea imobilizărilor, etc)

 Cheltuielile sunt definite de cadrul conceptual al IASC ca diminuări de avantaje economice, în cursul unui exerciţiu sub forma diminuării activelor sau creşterii datoriilor şi care au generat o scădere de capitaluri proprii alta decât distribuirile către proprietarii de capital. Deci orice diminuare de capitaluri proprii alta decât reducerea de capitaluri social sau distribuirea de dividende constituie o cheltuială. Se pot distinge:

cheltuieli propriu-zise care rezultă din activitatea curentă (cum sunt costul vânzărilor, cheltuielile de personal, etc. pierderile şi minusurile de valoare (rezultând din catastrofe naturale, din vânzarea activelor imobilizate, din variaţia

cursului imobiliar, etc) şi care pot să rezulte sau nu din activităţi curente ale întreprinderii.Pentru ca rezultatul contabil să măsoare corect performanţa întreprinderii este necesară respectarea principiului

conectării cheltuielilor la venituri, adică din momentul contabilizării unui venit în contul de rezultate trebuie să se contabilizeze şi toate cheltuielile care au contribuit la obţinerea venitului respectiv.

În cele ce urmează prezentăm succint principalele categorii de venituri, cheltuieli şi rezultate definite de prevederile contabile românesti.

8.2. Veniturile societăţii

Veniturile unităţilor patrimoniale sunt structuri contabile de pasiv care evidenţiază modul cum se susţin consumurile, constituie raţiunea de efectuare a cheltuielilor, concomitent cu aceea de obţinere a unui profit. Constituie modalitatea de recuperare a eforturilor economice, de aceea sunt structuri patrimoniale asimilate resurselor economice, ca natură, reflectând modul de susţinere a cheltuielilor şi au existenta situată între momentul încasării, respectiv evidenţierii şi sfârsitul lunii, când se stabilesc rezultatele activităţii.

Structura veniturilor este similară cu cea a cheltuielilor, anume: venituri din exploatare, venituri financiare, venituri extraordinare.

8.2.1. Venituri din exploatare

Se înregistrează următoarele tipuri de venituri din exploatare:- vânzarea de produse finite, semifabricate, produse reziduale;- executarea de lucrări şi servicii pentru terţi;- încasarea de redevenţe şi chirii;- din alte activităţi Veniturile din producţia vândută: se referă la veniturile obţinute din vânzările de produse realizate, lucrările

executate sau serviciile prestate către terţi. Producţia vândută este evaluată la preţ de vânzare, fără a se lua în calcul taxa pe valoarea adaugată (TVA), care se solicită separat de la client, în vederea decontării ei cu bugetul statului.

Se evidenţiază distinct veniturile din vânzarea mărfurilor achizitionate, care se vând, de regulă, în aceeaşi stare în care au fost cumpărate sau cu unele modificări.

Cifra de afaceri: este un indicator economico-financiar important, care exprimă volumul veniturilor obţinute de către o unitate economică pe baza operaţiunilor comerciale, efectuate într-o perioadă de timp dată, însumează toate încasările rezultate din acte de comert: vânzări de bunuri materiale, prestări de servicii, executări de lucrări.

Aceste structuri patrimoniale se evidenţiază în contabilitate astfel: pentru produsele finite, semifabricatele, produsele reziduale pentru care s-au întocmit facturi, bunurile fiind livrate

clienţilor: la preţul de vânzare (exclusiv TVA); pentru lucrările executate sau serviciile prestate pentru care s-au întocmit facturi transmise clienţilor sau urmează a se

întocmi: la tarif (exclusiv TVA); pentru studiile şi contractele de cercetare pentru care se întocmeşte factură: valoarea (exclusiv TVA); pentru concesiuni, locaţii, chirii, stabilite prin contractele comerciale, pentru care se emit facturi către concesionari,

locatari sau chiriaşi: valoarea lunară a redevenţelor (exclusiv TVA); pentru mărfuri livrate clienţilor, care s-au facturat sau urmează a se factura: la preţul de vânzare (exclusiv TVA); pentru amabalajele care circulă în sistem de restituire, nerestituite în acel moment de clienţi: valoare; venituri din activităţi diverse: sumele încasate de la terţi (exclusiv TVA).

Veniturile din producţia stocată: sunt determinate la sfârşitul perioadei şi constau în costul producţiei, bunurilor şi serviciilor în curs de execuţie. Înregistrarea veniturilor din producţia stocată se face în afara costului menţionat, astfel:

la preţul de înregistrare al semifabricatelor, produselor finite şi produselor reziduale obţinute, precum şi diferenţele între preţul prestabilit şi costul de producţie;

la costul de producţie al baracamentelor şi amenajărilor provizorii realizate din producţie proprie;

55

la preţul de înregistrare al animalelor obţinute din producţia proprie.Producţia exerciţiului reprezintă suma veniturilor realizate din vânzarea produselor, a lucrărilor sau serviciilor, la

care se adaugă veniturile din producţia stocată şi din imobilizări.Veniturile din subvenţii de exploatare reprezintă sumele primite de unitate pentru acoperirea pierderilor, pentru

diferenţele de preţ la produsele subvenţionate, alte subvenţii din partea statului.Alte venituri din exploatare privesc sumele datorate de salariaţi privind debite, remuneraţii sau sporuri necuvenite

sau avansuri nejustificate, sumele datorate de debitori diverşi ca urmare a pagubelor produse de către aceştia, toate sumele încasate reprezentând venituri din exploatarea curentă.

Veniturile din provizioane privind exploatarea sunt venituri obţinute din anularea sau diminuarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli, pentru deprecierea imobilizărilor şi pentru deprecierea activelor circulante (stocuri, producţie în curs şi creanţe clienţi).

8.2.2. Venituri financiare

Sunt resursele economice dobândite ca urmare a activităţii financiare a unităţii patrimoniale şi, sintetic, au următoarea structură:

- venituri din participaţii;- venituri din imobilizări financiare;- venituri din creanţe imobilizate;- venituri din titluri de plasament;- venituri din diferenţe de curs valutar;- venituri din dobânzi;- venituri din sconturi obţinute;- alte venituri financare;- venituri financiare din provizioane de riscuri şi depreciere.

În aceste condiţii veniturile financiare ale societăţii comerciale sunt reprezentate de mai multe categorii de venituri: dividende: aferente titlurilor de participaţie sau titlurilor imobilizate în debitori diverşi; dobânzi: aferente disponibilului din conturi, creanţelor imobilizate (participaţii), împrumuturi pe termen lung

acordate în cadrul grupului, debitori diversi; valoarea sconturilor obţinute de la furnizori sau alţi creditori; sumele din anularea/diminuarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli financiare (deprecierea imobilizărilor

financiare, a creanţelor, a titlurilor de plasament).

8.2.3. Venituri extraordinare

Acestea reprezintă venituri realizate din operaţiunile economice ce nu au caracter de normalitate şi care nu decurg din obiectul de activitate al unităţii, din activitatea curentă, ci se concretizează în venituri cu titlu ocazional, provenite din operaţiuni de gestiune, de capital şi provizioane.

Veniturile extraordinare din operaţiuni de gestiune: constau în bunuri sau valori primite gratuit, bunuri rezultate din dezmembrarea unor imobilizări, drepturi de personal neridicate şi prescrise.

Veniturile din operaţiuni de capital: reprezintă preţul de vânzare al activelor imobilizate cedate (exclusiv TVA), precum şi cota-parte a subvenţiilor pentru investiţii .

Veniturile extraordinare din provizioane: provin din anularea sau diminuarea provizioanelor reglementate, a celor pentru riscuri, pentru deprecierea creanţelor debitorilor sau cele aferente imobilizărilor.

8.3. Cheltuielile societăţii

Cheltuielile pe care le efectuează societatea comerciala sunt diferenţiate funcţie de natura lor, anume: exploatare, financiare şi extraordinare.

8.3.1. Cheltuieli de exploatare

Cheltuielile de exploatare reprezintă, din punct de vedere contabil, consumurile de mijloace economice pentru desfăşurarea activităţii de bază. Ele se referă la realizarea producţiei propriu-zise, activitatea comercială, executarea de

56

lucrări sau prestări de servicii, prin care se realizează obiectul de activitate al societăţii comerciale. Cheltuielile de exploatare au următoarea structură:

Cheltuieli cu materii prime: se referă la consumul de materii prime în scopul obţinerii de produse, executării de lucrări sau prestării de servicii pentru terţi.

Evidenţierea acestor consumuri în contabilitate se face în funcţie de metoda practicată pentru evidenţa stocurilor, adică inventarul permanent sau inventarul intermitent.

a) În cazul aplicării metodei inventarului permanent, structura cheltuielilor cu materii prime reflectă preţul de înregistrare al materiilor prime consumate, adică cel care a fost efectiv încorporat în produse, lucrări sau servicii. Dacă intrarea materiilor prime s-a evidenţiat la costul de achiziţie, atunci trecerea în consum se face la acest cost.

Consumurile de materii prime în producţie se reflectă în documentul denumit bon de consum, iar asigurarea realităţii operaţiunii este atestată de semnăturile persoanelor care au calitatea să dispună aprobarea unor astfel de consumuri.

Pentru determinarea consumului trebuie să se ţină cont de valoarea materiilor prime efectiv intrate în procesul de producţie, cele neutilizate restituindu-se la magazie cu ajutorul documentului bon de predare, prin care se diminuează valoarea consumului, deci a cheltuielilor făcute.

b) Dacă se adoptă metoda inventarului intermitent, atunci valoarea consumurilor se stabileşte pe seama facturii emise de furnizor. Stocul de materii prime de la sfârşitul exerciţiului, stabilit pe baza documentului listă de inventariere, ne dă valoarea cheltuielilor cu materiile prime.

Cheltuieli cu materiale consumabile: reflectă consumurile care ajută la realizarea producţiei, la executarea lucrărilor sau prestarea serviciilor.

Aceste cheltuieli se execută din stocuri, adică: materiale consumabile, materiale pentru ambalat, piese de schimb, alte materiale consumabile.

Cheltuieli privind obiectele de inventar: reprezintă consumul de obiecte de inventar, adică mijloace economice care deservesc mai multe cicluri de producţie, fără a avea valoarea mijloacelor fixe.

Momentul efectuării acestor cheltuieli se stabileşte într-un interval de trei ani de la momentul intrării lor în patrimoniu, întrucât obiectele de inventar rămân cu o existenţă fizică concretă până la darea lor în folosinţă, ce va fi reflectată în contabilitate de uzura obiectelor de inventar.

Cheltuielile cu baracamente şi amenajări provizorii: se regăsesc în cazul unităţilor de construcţii, fiind legate de punerea în execuţie a unor proiecte şi începerea lucrărilor de construcţii propriu-zise, cheltuielile cu desfiinţarea acestora şi care reprezintă consumuri distincte, se vor regăsi în alte structuri de cheltuieli.

Cheltuieli privind energia şi apa: care au o pondere importantă în costul de producţie, ceea ce face necesară evidenţierea distinctă a acestora, sunt determinate cu ajutorul aparatelor specifice de măsurare (debitmetre, apometre, contoare etc.) şi facturate de furnizor.

Cheltuieli cu remuneraţia personalului: această structură de cheltuieli se referă la consumurile reprezentând salariul de bază, sporurile acordate pentru anumite condiţii de muncă, funcţii îndeplinite precum şi alte drepturi salariale, pe baza unui stat de plata a salariilor, unde sunt calculate aceste drepturi.

Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială: în care sunt cuprinse sumele pe care societatea este obligată să le plăteasacă statului în conformitate cu legislaţia privind asigurările şi protecţia socială, obligaţiile de aceeaşi natură faţă de salariaţii proprii.

Cheltuieli cu animale şi păsări: cuprind consumurile de animale şi păsări ca urmare a ieşirii lor din patrimoniu. Cheltuieli privind mărfurile: apar atunci când avem în vedere mijloace economice achiziţionate pentru a fi

vândute, cărora li se aplcă adaosul comercial. Cheltuieli cu ambalajele: în care se înscriu consumurile de ambalaje refolosibile, achiziţionate sau fabricate,

destinate produselor vândute. Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile: constau în consumuri de mijloace, ca urmare a întreţinerii zilnice,

periodice, a reparaţiilor curente şi capitale, deci a efortului societăţii de a menţine starea de exploatare a bunurilor economice.

Lucrările de întreţinere şi reparaţii pot fi efectuate în cadrul unităţii patrimoniale sau de către terţi, dar acest capitol se referă la înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor efectuate cu terţii.

Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile : se referă la sumele datorate de unitatea patrimonială ca urmare a unor contracte de concesionare, închiriere sau locaţie.

Cheltuieli cu primele de asigurare: generate de dorinţa de a evita anumite riscuri (incendii, trăsnete, explozii, inundaţii, grindină, distrugeri în timpul transportului), prin actul de asigurare încheiat cu un asigurator, care preia, contra unei remuneraţii, aceste riscuri posibile.

Cheltuieli cu studii şi cercetari: au un impact deosebit asupra activităţii agentului economic, pe care îl ajută în perfecţionarea propriei sale activităţi.

În ceea ce priveşte realizarea concretă a cercetării, unitatea patrimonială poate să dispună efectuarea ei cu forţe proprii sau să comande la o unitate specializată, dar cheltuielile nu trebuie confundate cu structura patrimonială bilanţieră de cheltuieli de cercetare-dezvoltare, care reprezintă investiţii.

57

Cheltuieli cu colaboratorii: reprezentate de plata unor persoane care efectuează anumite servicii de strictă specializare din afara societăţii, pe baza unui contract pentru prestări de servicii, pe statul de plată al colaboratorilor externi.

Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile: reprezintă plata serviciilor poştale, abonament radio-TV, telefon, abonamente presă, consultanţă avocat etc.

Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate: în care se include contravaloarea serviciilor efectuate de banci, fără caracter financiar, de exemplu comisioane pentru deschiderea conturilor de disponibil sau pentru operaţiuni de plată, ridicări de numerar, verificarea documentaţiilor depuse, asistenţă de specialitate etc.

Lunar banca întocmeşte nota de contabilitate pentru stabilirea comisioanelor bancare, deşi comisionul se calculează după fiecare operaţiune, fără să se mai emită documente, deci societatea trebuie să cunoască permanent nivelul tarifelor sau comisioanelor percepute de bancă.

Alte operaţiuni asimilate serviciilor bancare se referă la păstrarea documentelor de plată la cartotecă, când se percepe o taxa pe zi/document, efectuarea de plăţi prin acreditive, emiterea unor liste oficiale privind cursul de schimb valutar dintr-o anumită zi, emiterea de copii după documente care privesc clientul sau din arhiva băncii, operaţiuni de încasare a numerarului etc.

Cheltuieli cu alte impozite şi taxe: reprezintă impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, datorate bugetului statului sau altor organisme publice, ca de exemplu: impozitul pe clădiri şi impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat precum şi alte impozite şi taxe, vărsămintele pentru fondurile speciale legal constituite.

Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele: în această structură se includ consumurile privind amortizările, provizioanele constituite pentru riscuri şi cheltuieli privind exploatarea, consumurile generate de deprecierea imobilizărilor necorporale, corporale sau în curs, deprecierea stocurilor şi producţiei în curs şi consumurile având ca sursă creanţele neâncasabile, clienţii rău platnici sau în litigiu.

8.3.2. Cheltuieli financiare

Această grupă cuprinde consumurile de natură financiară, respectiv fluxurile financiare care produc reduceri de substanţă ale patrimoniuiului. Cheltuielile financiare reprezintă cheltuielile ocazionate de activitatea financiar-bancară, adică activitatea cu substanţă financiară, indiferent că se defăşoara de sine stătător sau complementar activităţii de exploatare.

Legislaţia cuprinde în câtegoria cheltuielilor financiare următoarele: cheltuieli privind dobânzile; cheltuieli privind sconturile acordate; pierderi din creanţe legate de participaţii; cheltuieli privind titlurile de plasament cedate; cheltuieli din diferenţe de curs valutar; alte cheltuieli financiare; cheltuieli cu amortizările şi provizioanele.

Cheltuielile financiare se evidenţiază cu efecte indirecte, atât în bilanţ cât şi în rezultatul financiar: Cheltuieli privind dobânzile: se referă la dobânzile datorate, aferente împrumuturilor contractate de la terţi,

pentru creditele acordate de bănci, indiferent de termen (lung sau scurt). Cheltuieli privind sconturile acordate: referitoare la facilităţi acordate clienţilor sub forma bonficaţiilor, pentru

plata anticipată sau când se realizează încasarea unor drepturi reprezentând pagube, creanţe reactivate. Pierderi din creanţe legate de participaţii: se cuprind pierderile care se pot înregistra pe parcursul desfăşurării

activităţii în legătură cu participaţiile, depozite, garanţii plătite şi alte creanţe imobilizate. Aceste pierderi apar atunci cănd participaţiile, indiferent de natura lor, nu mai pot fi recuperate.

Cheltuielile privind titlurile de plasament cedate: reprezintă diferenţele nefavorabile dintre valoarea contabilă a titlurilor de plasament şi preţul de cesiune al acţiunilor proprii răscumparate, al acţiunilor emise de alte unităţi achizionate, al obligaţiunilor cumpărate, alte titluri de plasament şi creanţe asimilate, inclusiv dobânzile la obligaţiuni şi titluri de plasament.

Cheltuieli din diferenţe de curs valutar. Cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele: care cuprind cheltuielile financiare privind

provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, cheltuielile financiare privind provizioane pentru deprecieri şi cheltuielile financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor.

8.3.3. Cheltuieli extraordinare

58

Cuprinde operaţiunile care nu au un caracter uzual şi care nu sunt generate de activitatea curentă a entităţii patrimoniale. Cheltuielile excepţionale se prezintă ca structuri patrimoniale de natura mijloacelor economice, înainte de determinarea rezultatelor, în următoarea componenţă:

Cheltuieli extraordinare privind operaţiuni de gestiune:• despăgubiri, amenzi, penalităţi;• donaţii şi subvenţii acordate;• pierderi din debitori diverşi;

Cheltuieli privind operaţiunile de capital:• cheltuieli privind activele cedate;• alte cheltuieli extraordinare pt. operaţiuni de capital;

Cheltuieli privind amortizarea şi provizioanele:• cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor;• cheltuieli cu provizioane de risc;• cheltuieli cu depozite bancare;• cheltuieli cu provizioane reglementate.

8.4. Rezultatul exerciţiului

Prin scăderea cheltuielilor din venituri se obţin rezultatele activităţii firmei. Similar cu structura veniturilor şi a cheltuielilor avem rezultate pe toate cele trei paliere de activitate, respectiv activitatea de exploatare, financiară şi extraordinară, astfel:

Rezultatul activităţii de exploatare = Veniturile din exploatare - Cheltuielile din exploatareRezultatul activităţii financiare = Veniturile financiare - Cheltuielile financiare Rezultatul din activitatea excepţională = Veniturile exceptionale - Cheltuielile excepţionale

Rezultatul curent al exerciţiului Se obţine prin însumarea rezultatelor din activitatea de exploatare şi activitatea finaciară, fiind măsura capacităţii

managementului de a desfăşura în condiţii optime activitatea curentă a societăţii comerciale:

Rezultat curent al exerciţiului = Rezultat din exploatare + Rezultat financiar

Rezultatul brut al exerciţiului Prin centralizarea tuturor operaţiunilor derulate de societatea comerciala şi încadrate în cele 3 tipuri de activităţi, de

exploatare, financiare şi extraordinare, obţinem rezultatul brut al exerciţiului:

Venituri totale = Venituri exploatare + Venituri financiare + Venituri extraordinare Cheltuieli totale = Cheltuieli exploatare+Cheltuieli financiare + Cheltuieli extraordinareRezultat brut al exerciţiului = Venituri totale - Cheltuieli totale

Rezultatul net al exerciţiului Acest rezultat se obţine prin scăderea din rezultatul brut al exerciţiului a impozitului pe profit:Rezultat net al exerciţiului = Rezultat brut al exerciţiului – Impozitul pe profit

Impozitul pe profit: este o structură de cheltuieli specială, care intervine după stabilirea rezultatului brut al exerciţiului şi reprezintă

prelevarea la bugetul statului a unei cote din profitul entităţii patrimoniale; se calculează prin aplicarea cotei de impunere la profitul brut, care este în acest moment de 16%; la acesta se adaugă cheltuielile nedeductibile fiscal.

Pentru a fi deductibile, cheltuielile trebuie să fie aferente veniturilor obţinute sau să fie menţionate expres de lege ca având acest caracter.

Profitul impozabil şi impozitul pe profit se calculează şi se evidenţiază lunar. Pierderea anuală declarată de contribuabili se recuperează din profitul impozabil obţinut în următorii trei ani. La sfârşitul anului, după definitivarea calculului impozitului pe profit pe baza datelor din bilanţul contabil anual, se depune declaraţia de impunere definitivă pentru anul fiscal

59

expirat, în cadrul termenului de depunere a bilanţului contabil. In luna ianuarie vor avea loc aceste regularizări obligatorii aferente anului fiscal încheiat.

Odată cu aprobarea bilanţului anual de către adunarea generală a acţionarilor şi în conformitate ci legea, profitul net urmează să fie repartizat pe mai multe destinaţii, în cote, după următoarea schemă:

rezerve legale 5 %; acoperirea pierderii contabile din anii precedenţi; alte rezerve, ca surse proprii de finanţare; dividende.

Cap.9. EVALUAREA PATRIMONIULUI

9.1. Evaluarea – noţiune şi principii9.2. Elementele de calcul ale evaluării patrimoniale9.3. Forme de evaluare9.4. Reguli de evaluare

9.1. Evaluarea – noţiune şi principii

9.1.1. Noţiunea de evaluare

Evaluarea reprezintă un procedeu al metodei contabile care constă în cuantificarea şi exprimarea valorică, în etalon bănesc, a existenţei miscării şi transformării patrimoniului economic pentru a-l reflecta în contabilitate. Se are în vedere să se evalueze: bunurile materiale, creanţele, obligaţiile, cheltuielile şi veniturile, rezultatele financiare, folosindu-se în acest scop preţurile şi tarifele.

Fără eveluare nu se poate realiza contabilitatea unităţilor patrimoniale în condiţii normale. Contabilitatea nu poate lucra decât cu valori ale structurilor patrimoniale exprimate în bani, ceea ce face din evaluare un procedeu independent al metodei sale.

Evaluarea patrimoniului este deci un procedeu al metodei contabilităţii care are drept scop obţinerea unei imagini fidele asupra elementelor patrimoniale şi asupra intreprinderii în ansamblul ei, prin efectuarea unei lucrări, după criterii, tehnici şi norme specifice, pentru a asigura comparabilitatea în timp a elementelor patrimoniale.

Necesitatea evaluării în forma banească deriva nemijlocit din folosirea categoriilor economice generate de acţiunea legii valorii, evaluarea constituind un procedeu de exprimare sintetica a fenomenelor economice.

Nici o acţiune economică nu poate fi întreprinsă, nici o decizie nu poate fi luată în cunoştinţă de cauză fără a se efectua în prealabil o evaluare, ceea ce presupune că este necesară fixarea obiectului evaluării cât şi unitatea de măsură.

Obiectul evaluării poate fi extrem de divers şi trebuie interpretat ş i utilizat funcţie de modul în care privim patrimoniul:

din interiorul societăţii: se determină prin evaluare valoarea totală a bunurilor societăţii, obiectul evaluării se referă la fiecare din structurile patrimoniale, mijloace economice ş i resurse economice, în ordinea lor de formare şi după destinaţia lor;

din exteriorul acesteia: când are loc o evaluare a întreprinderii în ansamblul sau, pe compartimente ale activităţii, respectiv producţie, comercial, fiscal, personal etc.

În situaţiile mai complexe este necesară o îmbinare între evaluarea internă şi evaluarea externă, trebuie analizată entitatea patrimonială ca un ansamblu. Evaluarea întreprinderii este o operaţiune care trebuie să ofere o imagine cât mai cuprinzatoare asupra a tot ceea ce reprezintă entitatea patrimonială. O întreprindere nu înseamnă numai cifrele înscrise în bilanţ sau în contabilitate, ci un complex de date care include poziţia în cadrul ramurii economice, profesiile şi calificările salariaţilor, capabilitatea societăţii de a produce folosind patrimoniul şi factorul uman, eficienţa economică a produselor sale.

Stabilirea unei valori de piaţă corecte este un lucru determinant în cadrul operaţiunilor pe piaţa capitalului, motiv pentru care evaluarea activului devine o problemă de expertiză, bazată pe cunoştinţe şi calcule de ordin tehnic, tehnologic şi economic, asociate cu informaţii de pe piaţă.

În toate cazurile există abateri pozitive sau negative a valorilor obţinute faţă de contabilitate, cauzele înregistrării unor astfel de abateri sunt dintre cele mai diverse, de la subevaluarea unor active până la exercitarea unui management defectuos, variaţii ale preţurilor de pe piaţă etc.

9.1.2. Principiile evaluării

60

Reflectarea corectă a valorii fiecarei componente a patrimoniului, a activelor şi pasivelor, a cheltuielilor şi veniturilor, respectiv evaluarea întreprinderii ca un tot unitar, toate necesita aplicarea în activitatea practică de evaluare a unor principii. Aceste principii provin din principiile contabilităţii: prudenţa, permanenţa metodelor dar şi din alte elemente de logică contabilă şi de evaluare.

Principiul prudenţei presupune o estimare rezonabilă a elementelor patrimoniale astfel încât să prevină supraevaluarea, respectiv subevaluarea elementelor, a mijloacelor economice, datoriilor sau cheltuielilor. Prudenţa în evaluare se concretizează şi în luarea în considerare a factorilor care acţionează negativ asupra patrimoniului: uzura morală, deprecierea accelerată, riscurile, pierderile ca urmare a desfăşurării procesului tehnologic în condiţii diferite faţă de cele avute în vedere la începutul activităţii.

Principiul permanenţei metodelor trebuie avut în vedere mai ales în cazul mijloacelor economice supuse consumului în procesul de producţie. Permanenţa presupune aplicarea aceloraşi norme şi reguli de evaluare pe tot parcursul exerciţiului financiar, dacă e posibil şi de la un an la altul.

Metodele de evaluare pot fi schimbate, însă este necesară prezentarea unei motivaţii adecvate şi menţionarea aceastui lucru în notele la documentele de sinteză, precizarea influenţei acestor modificări asupra situaţiei patrimoniale şi a rezultatelor exerciţiului.

Principiul valorii reale în evaluare se aplică pentru obţinerea unui patrimoniu corect, căt mai aproape de valoarea reală. Valoarea reală porneste de la utilitatea bunurilor, care pot fi grupate în elemente patrimoniale necesare exploatării şi elemente care nu sunt necesare exploatării, evaluarea fiecăruia urmărind să se efectueze după criterii diferite.

Principiul stabilirii obiectului evaluării condiţioneaza raţiunea acestei operaţiuni de evaluare, în consecinţă obiectul evaluării trebuie corect delimitat în timp şi spaţiu, pentru a putea defini corect drepturile şi obligaţiile legate sau generate de existenţa patrimoniului.

Principiul alegerii formei de evaluare funcţie de scopul urmărit, în legatură cu activitatea curentă sau periodică, impus de anumite cerinţe de moment, funcţie de natura elementului patrimonial evaluat.

Principiul costului istoric presupune evaluarea elementelor patrimoniale funcţie de momentul intrării în patrimoniu, consemnat de documentele justificative, permite o determinare obiectivă a valorii structurii patrimoniale date.

9.2. Elementele de calcul ale evaluării patrimoniale

Valoarea elementelor patrimoniale se poate concretiza prin folosirea diferitelor forme cuantificare : costuri, preţuri, tarife.

Costul. Reprezintă ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obţinerea unui anumit bun, noţiunea trebuie înţeleasă ca suma eforturilor făcute de producator şi se referă numai la perimetrul entităţii patrimoniale, cuantifică totalitatea cheltuielilor efectuate în vederea obţinerii produselor, lucrărilor sau serviciilor. Costurile se folosesc şi pentru evaluarea bunurilor achiziţionate din afara unităţii la cost de achiziţie.

Se utilizează mai multe tipuri de costuri, funcţie de gradul de prelucrare şi de adaosurile înglobate: cost de producţie: reprezintă ansamblul cheltuielilor directe şi indirecte, nu se includ cheltuielile financiare

şi excepţionale; cost complet de producţie : reprezintă costul de producţie la care se adaugă cheltuielile de

administraţie şi de desfacere; cost de achiziţie: reprezintă preţul plătit la achiziţionarea unui element patrimonial.

Preţul. Este o categorie economică care dă expresie bănească valorii mărfurilor. Preţul se formează pe piaţă, ca rezultat al acţiunii legii valorii, în baza raporturilor de cerere şi ofertă.

Reprezintă suma de bani care se plăteşte la un moment dat pe o anumită piată, în scopul cumpărării unei unităţi dintr-o anumită marfă sau pentru obţinerea unui anumit serviciu. Preţul creşte atunci când oferta scade iar cererea este mai mare decât nivelul ofertei şi invers.

Preţul se utilizează sub diferite forme: preţ de gross, preţ cu amănuntul, preţ de adjudecare, preţ de livrare, preţ de monopol, preţul pieţei etc.

Preţul de gross este considerat un preţ de producator sau de angrosist, care este pretins comerciantului detailist sau unui cumpărător individual şi se compune din:

- costul complet al produsului;- adaosul comercial al angrosistului (costurile şi profitul);- taxe şi accize.Preţul cu amănuntul este cel care încheie circuitul economic al valorii de întrebuinţare. Se compune din preţul de

gross plus adaosul comercial al comerciantului detailist.

61

Preţul de achiziţie reprezintă costul acceptat de cumpărător la data achiziţiei acelei structuri patrimoniale de activ. Funcţie de sursa de aprovizionare, acest preţ poate fi preţul de gros sau preţul cu amănuntul.

Preţul de livrare este preţul pretins de producator în condiţiile date de livrare (franco), adică incluzând cheltuielile aferente unui bun economic până în momentul expedierii acestuia. Cuprinde costul complet plus cheltuielile de încarcare, asigurare şi transport până într-un anumit loc, stabilit prin contractul de vânzare-cumpărare. Pentru evaluarea elementelor patrimoniale, stabilirea conditiilor franco are o mare importantă pentru obţinerea valorii de intrare în firmă. Condiţiile franco pot fi destul de diverse fiind condiţionate de modalitatea de aprovizionare.

În economia de piaţă relaţia cost-preţ are o influenţă indirectă asupra mărfurilor:- costul este un element de fundamentare a preţului, dar în acelasi timp este rezultanta confruntării cererii cu

oferta pe piată;- preţul nu se formează numai funcţie de cost, ci are în vedere şi elementele de echilibrare la un anumit nivel a

celor două componente ale pieţii, cererea şi oferta, concurenţa prin preţ antrenează indirect o concurentă prin cost.

Urmărirea relaţiei preţ - cost previne apariţia unor disproporţii valorice şi materiale în economie ca urmare a fixării administrative a preţurilor. Profitul este inclus în preţul produselor şi se determină pe baza ratei de rentabilitate, astfel încât fiecare produs fabricat să fie rentabil, dar după formarea preţului de ofertă, preţul de cerere se obţine pe piaţă.

Tariful. Este o categorie specială de preţ, utilizată în activitatea de servicii, care reprezintă preţul plătit pentru serviciul prestat sau lucrarea executată, de către un agent economic sau instituţie publică.

Tarifele prezintă caracteristici speciale faţă de preţuri, anume:- preţul exprimă valoarea de schimb a unei mărfi, în calitate de bun material, pe când tariful se stabileşte pentru o

activitate prestată;- serviciile nu pot circula între producator şi consumator, ele se consumă prin fiecare prestaţie în parte, atât

producerea cât şi consumul de servicii au loc în acelaşi timp;- între preţuri şi tarife există deosebirea generată de diferenţa dintre producţie şi servicii, astfel tarifele nu pot

cuprinde anumite elemente de cheltuieli ca: desfacere, adaos comercial etc.;- în altă ordine de idei, în cazul tarifelor există posibilitatea aplicării diferenţiate a acestora în timp, de exemplu

tarifele pot fi diferenţiate pe sezoane (iarna, vara) sau pe timpul zilei (ore de vârf, tarif de noapte, etc).Pentru înregistrarea în contabilitate a serviciilor, în condiţiile nematerialităţii lor, este necesară recepţionarea

prin metode specifice, desemnarea unor persoane cu atribuţia de confirmare prin semnătură pe documentele justificative a efectuării serviciilor menţionate.

9.3. Forme de evaluare

Funcţie de modul de efecluare în timp a evaluării şi de scopul urmărit, se disting două forme principale de evaluare: evaluarea curentă şi evaluarea periodică.

9.3.1. Evaluarea curentă

Evaluarea curentă se utilizează la înregistrarea operaţiunilor economice în contabilitate pe tot parcursul desfăşurării activităţii firmei şi se bazează pe datele înscrise în documentele justificative primite. În principiu avem doua categorii de bunuri care se evaluează:

Evaluarea elementelor patrimoniale se face în diferite momente ale desfăşurării activităţii economice:- la intrarea bunurilor în patrimoniu;- la ieşirea lor din patrimoniu.

Evaluarea bunurilor la intrarea în patrimoniuEvaluarea se realizează funcţie de modul de dobândire a bunurilor: bunurile aduse ca aport în natură cu ocazia constituirii sau fuziunii unor unităţi patrimoniale: se evaluează la

valoarea prevazută în actul de evaluare, valoare determinată prin expertiza tehnica şi denumită valoare de aport; bunurile dobândite cu titlu gratuit sau prin donaţie: se evaluează la valoarea de utilitate, funcţie de preţul pieţei,

starea sau amplasarea bunurilor; valoarea de utilitate reprezintă preţul presupus pe care îl acceptă un client, funcţie de utilitatea bunurilor pentru afacerea respectivă;

bunuri dobândite cu titlu oneros, deci contra plată: se evaluează la costul de achiziţie; bunuri obţinute din producţie proprie: se înregistrează la cost de producţie efectiv;

62

creanţele şi datoriile: sunt evaluate şi înregistrate la valoarea nominală, înscrisă în documentele justificative în care se consemnează dreptul de creanţă sau datoriile.

Aceste valori cu care se înregistrează bunurile la intrarea în patrimoniu se numesc valori de intrare sau valori de înregistrare contabilă sau costul istoric.

Evaluarea la ieşirea din patrimoniu sau trecerea în consumBunurile pot ieşi din întreprindere prin următoarele căi: vânzare, donaţii, lipsă la inventar, distrugeri, retragerea

asociaţilor, calamităţi, consum etc., astfel: bunurile iesite din unitate sau din depozite, respectiv vândute sau consumate, se evaluează şi se înregistrează, se

scad din gestiune, la valoarea de intrare; deoarece preţurile unitare şi implicit, valoarea de intrare pentru acelaşi bun, pot diferi de la o intrare la alta şi apar

dificultăţi la stabilirea valorii de intrare pentru bunurile ieşite:o ordinea ieşirilor poate să difere de ordinea intrărilor;o se pune problema alegerii preţurilor unitare care să fie utilizate pentru evaluarea acestora, în acest

scop se poate utiliza una din metodele de evaluare prevăzute de actele normative.

9.3.2. Evaluarea periodică

Evaluarea periodică se efectueaza în două momente: la inventarierea elementelor patrimoniale: evaluare de inventar; cu prilejul întocmirii bilanţului contabil: evaluarea bilanţieră.

La inventariere, evaluarea se efectuează la valoarea de inventar, valoare care este considerată expresia valorii actuale, estimată funcţie de preţul pietei şi de valoarea de utilitate, adică preţul presupus a fi acceptat de un client.

Pentru creanţe şi datorii valoarea de utilitate se stabileste funcţie de valoarea probabilă de încasat, respectiv de plătit.La încheierea exercitiului, elementele patrimoniale se evaluează şi se reflectă în bilanţ la valoarea de intrare în

patrimoniu (valoarea contabilă), pusă de acord cu rezultatele inventarierii şi cu valoarea de utilitate, aplicând principiul prudenţei.

La anumite perioade şi pe baza unor dispozitii legale, este utilizată în economia inflaţionistă reevaluarea elementelor patrimoniale. În cadrul acestei acţiuni, valorile contabile sunt înlocuite cu valorile reevaluate, respectiv actualizate, determinate funcţie de preţurile pieţei sau de noile valori de utilitate. În urma reevaluării, mijloacele economice, atât creanţele cât şi datoriile firmei sunt actualizate, valorile putând fi diferite de valorile cu care au fost înregistrate în conturi.

Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se execută la valoarea actuala de utilitate, denumită şi valoare de inventar.

Valoarea de intrare, respectiv valoarea contabilă sau costul istoric, se compară cu rezultatele inventarierii. În acest scop valoarea de intrare se compară cu valoarea de utilitate stabilită. Din comparaţie pot rezulta plusuri sau minusuri de valoare.

Aceste diferenţe se soluţioneaza diferit pentru active respectiv pasive: elementele de activ:

diferenţele constatate în plus nu se înregistrează iar activele se menţin înregistrate în contabilitatea curenta la valoare lor de intrare sau cost istoric;

diferenţele constatate în minus între valoarea de inventariere şi cea de intrare reprezintă o depreciere care poate fi:- ireversibilă, când se înregistrează ca amortizare iar imobilizările depreciate se menţin la valoarea

lor de intrare;- reversibilă, specifică stocurilor de active circulante în materiale, pentru care se constituie

provizioane, stocurile rămân înregistrate în contabilitate la valoarea lor de intrare. elementele de pasiv:

diferenţele constatate în plus se înregistrează prin constituirea unui provizion iar pasivele respective se menţin în contabilitatea curentă la valoarea lor de intrare;

diferenţele constatate în minus nu se înregistrează, evaluarea se efectuează la închiderea exerciţiului financiar.

9.4. Reguli de evaluare

63

La baza evaluării patrimoniale stau o serie de reguli de evaluare care au în vedere atât forma cât şi momentul efectuării acesteia.

Ţinând cont de marea diversitate a elementelor patrimoniale, pentru a le putea evalua corect, regulile de evaluare trebuie corelate cu mijloacele economice şi resursele economice.

Valoarea unui element patrimonial este măsura de apreciere a acestui bun, care depinde nu numai de bunul respectiv, ci şi de contextul în care este considerat:

• valoarea de întrebuinţare: apreciază utilitatea bunurilor;• valoarea de schimb: se are în vedere posibilitatea de achiziţionare a altor bunuri în contrapartidă, într-un

schimb;• valoarea de înlocuire: reprezintă preţul care ar trebui plătit pentru înlocuirea unui bun la un moment dat cu un bun

similar cu cel avut în vedere;• valoarea actualizată: reprezintă valoarea de scont a unei tranzactii;• valoarea contabilă: valoarea bunurilor la intrarea lor în patrimoniu;• valoarea rămasă: reprezintă valoarea bunurilor care rămâne după ce din valoarea lor contabilă initială se scade

uzura, respectiv amortizarea;• valoarea de inventar: înseamna valoarea elementului patrimonial stabilită cu ocazia inventarierii;• valoarea de lichidare: reprezintă valoarea maximă care se poate obţine în condiţiile vânzării respectivului bun,

în acel moment, la lichidarea afacerii;• valoarea de piaţă: este dată de vânzarea bunului în piaţă la un moment dat, în starea în care se află şi în

condiţiile de utilitate din acel moment;• valoarea reziduală: reprezintă valoarea care mai rămâne totuşi în condiţiile în care bunul este casat, după

ieşirea lui din circuitul economic.

9.4.1. Reguli de evaluare curentă

Acest tip de evaluare a patrimomiului este o activitate efectuată în mod uzual, legată de intrarea sau ieşirea din evidenţe a unor elemente patrimoniale.

În mod curent se evaluează active şi pasive, cheltuieli şi venituri, creanţe şi datorii, etc.Evaluarea curentă este legată de două momente importante:

la intrarea în patrimoniu, din afara societăţii sau din producţie proprie; la ieşirea din patrimoniu, după anumite reguli bine stabilite.

Intrarea în patrimoniu. Regulile de evaluare contabilă stabilesc cu precizie modul în care se procedează la intrarea elementelor de activ şi de pasiv în patrimoniul firmei:- capitalul social: se evaluează şi înregistrează în contabilitate pe baza actelor de constituire a societăţii şi a

documentelor justificative privind vărsămintele de capital;- mijloacele fixe: se evaluează la intrarea în patrimoniu la valoarea de intrare, care poate fi costul de achiziţie, costul de

producţie, valoarea de întrebuinţare;- titlurile de participare şi alte titluri imobilizate: se evaluează la costul de achiziţie, adică preţul de cumpărare;- materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, marfurile, ambalajele: se evaluează la costul de

achiziţie;- producţia în curs de execuţie, semifabricatele şi produsele finite, obiectele de inventar, ambalajele şi alte bunuri

produse de unitatea patrimonială: se evaluează la costul de producţie;- animalele şi păsările: se evaluează şi înregistrează la costul de achiziţie dacă sunt procurate cu t i t lu oneros sau la costul

de producţie dacă sunt rezultatul propriei activităţi, etc.

Ieşirea din patrimoniu. La ieşirea din patrimoniu sunt avute în vedere mai multe metode de evaluare, utilizate în practica activităţii contabile:

metoda FIFO (prima intrare-prima iesire): bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau costul de producţie, al primei intrări, după caz; pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului următor, în ordine cronologică, după caz;

metoda LIFO (ultima intrare-prima iesire): presupune ca evaluarea ieşirilor din gestiune se face la costul de achiziţie sau de producţie al ultimei intrări; pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului anterior, în ordine cronologică;

costul mediu ponderat (CMP): se calculează după fiecare intrare sau lunar, ca raport între valoarea totală a stocului iniţial la care se adaugă valoarea intrărilor, împărţit la suma cantităţii iniţiale din stoc plus cantiăţile intrate; costul astfel obţinut se înmulţeşte cu cantitatea ieşită şi se obţine valoarea ieşirilor;

64

preţuri standard (prestabilite): evaluarea bunurilor materiale de natura stocurilor se face la preţuri stabilite anterior, pe baza preţurilor medii ale bunurilor respective, cu condiţia evidenţierii distincte a diferenţelor de preţ faţă de costul de achizitie sau costul de producţie, după caz; diferenţele de preţ trebuie repartizate atât asupra valorii bunurilor ieşite cât şi asupra stocurilor, prin coeficientul de repartizare.

Deoarece metoda folosită poate influenţa rezultatele exerciţiului financiar, agenţii economici trebuie să utilizeze aceeaşi metodă în cadrul aceluiaşi exerciţiu financiar sau de la un exerciţiu financiar la altul.

9.4.2. Reguli de evaluare periodică

Evaluarea periodică se poate realiza cu prilejul inventarierii curente sau la încheierea exerciţiului, în vederea întocmirii bilanţului contabil.

a) Reguli de evaluare la inventariereEvaluarea periodică efectuată la inventarierea patrimoniului, numită evaluare de inventar, se efectuează cu prilejul

controlării prin inventar, cel putin odata la 12 luni, a existenţei fizice şi valorice a activelor şi pasivelor patrimoniului societăţii. Se bazează pe valoarea de utilitate a fiecărui element, considerată valoare de inventar, ţinând seama şi de preţul pieţei, de utilitatea bunului pentru desfăşurarea activităţii firmei, starea şi amplasarea bunului. În cazul creanţelor şi datoriilor se stabileste valoarea probabilă de încasat sau de plată a sumei.

La data inventarierii putem avea două situaţii de existenţă a elementelor patrimoniale:• elemente patrimoniale care nu prezintă nici o depreciere, valoarea de inventar fiind egală cu valoarea din

contabilitate;• elemente patrimoniale depreciate fizic sau moral faţă de starea de intrare în patrimoniu, care se

evaluează la valoarea de întrebuinţare.Faţă de natura şi caracteristicile elementelor patrimoniale, valoarea de inventar are semnificaţii concrete pentru

fiecare categorie în parte:• imobilizări necorporale şi corporale: valoarea de inventar este, de regulă, egală cu valoarea contabilă de intrare minus amortizarea cumulată;• stocuri: valoarea de inventar se stabileste prin una din metodele prezentate, dar este stabilită de obicei funcţie de valoarea ultimului lot intrat în stoc;• creanţele şi datoriile: au valoarea de inventar egală cu valoarea nominală actualizată în funcţie de termenii clauzelor din contracte, a dobânzilor, disconturilor;• valuta: are valoarea de inventar stabilită funcţie de cursul de schimb la finele exerciţiului financiar;• titlurile imobilizate şi titlurile de plasament: se apreciază funcţie de cotaţia de piaţă de la sfârşitul exerciţiului;• disponibilităţile băneşti: au valoarea de inventar egală cu valoarea contabilă de intrare.

b) Reguli de evaluare bilanţierăEvaluarea bilanţieră a elementelor patrimoniale constituie o acţiune complexă, care se efectuează la finele

exerciţiului, cu prilejul închiderii conturilor, în vederea întocmirii bilanţului contabil.Pornind de la valoarea contabilă şi valoarea de inventar stabilită cu ocazia întocmirii bilanţului, aplicând

principiul prudenţei, se compară cele două, alegându-se valoarea cea mai mică în cazul activelor şi valorea cea mai mare în cazul pasivelor.

Dacă în cazul inventarierii se constată diferenţe cantitative, în plus sau în minus, între situaţia scriptică din contabilitate şi situaţia faptică de pe teren, se fac î nregistrările în contabilitate pentru punerea de acord cu realitatea şi se fac recuperările de la cei responsabili.

Dacă se constată diferenţe valorice, rezultate din compararea valorii contabile şi a valorii de inventar a elementelor patrimoniale, conform principiului prudenţei acestea sunt tratate astfel:

activele: rămân mai departe inregistrate la valoarea contabilă, iar diferentele constatate în plus nu se înregistrează, diferenţele constatate în minus se înregistrează pe cheltuieli, pe amortizări sau provizioane;

pasivele: se menţin la valoarea de intrare, diferenţele constatate în minus nu se înregistrează în contabilitate, diferenţele constatate în plus se înregistrează pe seama cheltuielilor, pe provizioane, valoarea acestor elemente menţinându-se la valoarea de intrare.

Cap.10. ORGANIZAREA ŞI EFECTUAREA INVENTARIERII PATRIMONIULUI

10.1. Definirea operaţiunii

65

10.2. Efectuarea inventarierii patrimoniului10.3. Stabilirea şi înregistrarea în contabilitate a rezultatelor inventarierii patrimoniului firmei

10.1. Definirea operaţiunii

Inventarierea patrimoniului reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se constată existenţa tuturor elementelor de patrimoniu, în unităţi cantitative, valorice sau ambele, după caz, cât şi stabilirea valorii reale a acestor bunuri la momentul efectuării operaţiunii.

În economia de piaţă inventarierea are un dublu scop:- stabilirea situaţiei reale privind existenţa patrimoniului firmei, ceea ce se realizează prin compararea existentului faptic de bunuri cu cel înscris în evidenţa contabilă;- determinarea valorii actuale (de piaţa) a structurilor patrimoniale de activ şi de pasiv ale firmei. Potrivit prevederilor legale, agenţii economici au obligaţia de a efectua inventarierea generală a patrimoniului în mai

multe momente ale activităţii firmei: la începutul activităţii; cel puţin odată pe an, de regulă la sfărşitul anului; în cazul fuzionării sau divizării; la încetarea activităţii.

Mai sunt cazuri în care este necesară inventarierea în cursul funcţionării societăţii, în anumite situaţii speciale, care reclamă stabilirea cu certitudine a stocurilor, astfel:

- în cazul modificării preţurilor;- la cererea organelor de control;- ori de câte ori sunt indicii că există lipsuri sau plusuri în gestiune;- la predarea-primirea gestiunilor;- cu prilejul reorganizării gestiunilor;- ca urmare a unor calamităţi naturale, în cazuri de forţă majoră sau alte cazuri speciale.Potrivit articolului 11 din Legea contabilităţii, răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere revine

administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării patrimoniului şi care elaborează şi transmite comisiilor de inventariere instructiuni scrise în acest sens.

10.2. Efectuarea inventarierii patrimoniului

Inventarierea generală a patrimoniului se efectuează actualmente conform Ordinului Ministerului de Finanţe nr.2388/1995. Operaţiunea se efectuează de către comisii de inventariere formate din cel puţin două persoane, numite prin decizie emisă de persoanele autorizate şi care au şi obligaţia de a lua măsuri pentru crearea condiţiilor corespunzatoare de lucru pentru comisiile de inventariere.

Obligaţiile administratorilor:În vederea bunei desfăşurări a operaţiunilor de inventariere, administratorii, ordonatorii de credite sau alte persoane care

au obligaţia gestionării elementelor de activ şi de pasiv, trebuie să ia măsuri pentru crearea condiţiilor corespunzatoare de lucru comisiei de inventariere, prin:

- organizarea depozitării bunurilor grupate pe sortimente, codificarea acestora şi intocmirea etichetelor de raft;- ţinerea la zi a evidenţei tehnico-operative la gestiuni şi a celei contabile şi efectuarea confruntării datelor din aceste

evidenţe; - participarea întregii comisii de inventariere la lucrările de inventariere; - asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor care se inventariază, respectiv pentru sortare, aşezare,

cântărire, măsurare, numărare etc.; - asigurarea participării la identificarea bunurilor inventariate a unor specialişti din unitate sau din afara acesteia, la

solicitarea responsabilului comisiei de inventariere, privind calitatea, sortimentele, preţurile etc., persoane care au obligaţia de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor înscrise;

- dotarea gestiunii cu aparate şi instrumente adecvate şi în număr suficient pentru măsurare, cântărire etc., precum şi cu formulare şi rechizite necesare;

- dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul şi de sigilare a spaţiilor inventariate; - asigurarea protecţiei muncii pentru membrii comisiei de inventariere, în conformitate cu normele de protecţie a muncii (inventarierea în spaţii frigorifice, în spaţii climatizate, în curenţi de aer puternici etc);

- asigurarea securităţii usilor, ferestrelor, porţilor de la depozite, gestiuni, magazine etc.

66

În decizia de inventariere este obligatoriu să se menţioneze:- componenţa comisiei;- numele responsabilului comisiei;- modul de efectuare a inventarierii;- gestiunile supuse inventarierii;- data de începere şi terminare a operaţiunilor.

Comisiile de inventariere pot fi coordonate de către o comisie centrală, numită de asemeni prin decizia conducerii firmei. De menţionat faptul că din comisiile de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii şi nici contabilii care ţin evidenţa gestiunii respective.

Înainte de începerea operaţiunii, comisiile de inventariere au obligaţia de a lua o serie de măsuri organizatorice.

Obligaţiile comisiei de inventariere:Înainte de începerea inventarierii trebuie să ia o declaraţie scrisă de la gestionar (Anexa ...), din care să rezulte dacă:

- gestioneaza valori materiale şi în alte locuri de depozitare;- are în gestiune şi bunuri aparţinând terţilor; - are cunostinţă despre unele plusuri sau lipsuri în gestiune;- are valori materiale nerecepţionate;- a primit sau eliberat valori materiale fără documente;- deţine numerar din vânzarea bunurilor;- are documente de primire-eliberare care nu au fost operate în evidenţa gestiunii etc.

Gestionarul trebuie să menţioneze obligatoriu în declaraţia sa felul, numărul şi data ultimului document de intrare şi a uluimului document de ieşire a bunurilor din gestiune. Declaraţia se datează şi se semnează de către gestionarul răspunzator de gestiunea bunurilor şi de către comisia de inventariere, care atestă că a fost dată în prezenţa sa.

Comisia de inventariere are anumite responsabilităţi exprese privind derularea operaţiunii de inventariere : să identifice toate locurile şi încăperile în care există bunuri ce urmează a fi inventariate; să asigure închiderea şi sigilarea spaţiilor de depozitare, în prezenţa gestionarului, ori de câte ori se întrerup operaţiunile

de inventariere şi se părăseşte gestiunea; dacă bunurile supuse inventarierii, gestionate de către o singură persoana, sunt depozitate în locuri diferite sau când

gestiunea are mai multe căi de acces, membrii comisiei care efectuează inventarierea trebuie să sigileze toate aceste locuri şi căile lor de acces, cu excepţia locului în care a început inventarierea, care se sigilează numai în cazul cand inventarierea nu se termină într-o singură zi; la reluarea lucrărilor se verifică dacă sigiliul este intact, în caz contrar acest fapt se va consemna într-un proces-verbal de constatare, care se semnează de către comisia de inventariere şi de către gestionar, luându-se măsurile corespunzatoare;

documentele întocmite de comisia de inventariere rămân în cadrul gestiunii inventariate, în locuri special amenajate, respectiv fişete, casete, dulapuri, care vor fi încuiate şi sigilate; sigiliul se păstrează, pe durata inventarierii, de către responsabilul comisiei de inventariere;

să bareze şi să semneze, la ultima operaţiune, fişele de magazie, menţionând data la care s-au inventariat bunurile, să vizeze documentele care privesc intrări sau ieşiri de bunuri, existente în gestiune, dar neînregistrate, să dispună înregistrarea acestora în fişele de magazie şi predarea lor la contabilitate, astfel încât situaţia scriptică a gestiunii să reflecte realitatea operaţiunilor;

să verifice numerarul din casă şi să stabilească suma încasărilor din ziua curentă, solicitând întocmirea monetarului, în ceea ce priveşte gestiunile cu vânzare cu amănuntul, cât şi depunerea numerarului la caseria unităţii;

să controleze dacă toate instrumentele şi aparatele de măsură sau de cântărire au fost verificate şi dacă sunt în bună stare de funcţionare.

În cazul în care gestionarul lipseşte, comisia de inventariere aplică sigiliul şi comunică aceasta conducerii unităţii respective. Conducerea unităţii are obligaţia să îl încunoştinţeze imediat, în scris, pe gestionar despre inventarierea ce trebuie să se efectueze, indicând locul, ziua şi ora fixate pentru începerea lucrărilor.

Dacă gestionarul nu se prezintă la locul, data şi ora fixate, inventarierea se efectuează de către comisia de inventariere în prezenţa altei persoane, numită prin decizie scrisă, care să îl reprezinte pe gestionar.

Metodele de inventariere sunt diferenţiate, funcţie de natura elementelor patrimoniale supuse inventarierii, astfel: stabilirea stocurilor faptice la bunurile materiale: se efectuează prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare,

după caz. La anumite categorii de bunuri unde, practic, metodele prezentate mai sus ar conduce la degradări sau pierderi de bunuri ori la cheltuieli importante cu inventarierea, este admisă inventarierea prin calcule tehnice. Toate bunurile ce se inventariaza se înscriu în listele de inventariere, care trebuie să se întocmească separat, pe gestiuni şi categorii de bunuri, pentru fiecare loc de depozitare;

creanţele şi datoriile faţă de terţi (clienţi, furnizori): se inventariază prin confirmarea pe bază de notificare a valorii creanţei sau datoriei;

67

disponibilităţile aflate în conturi la banci: se inventariază prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de bănci cu datele din contabilitate;

disponibilităţile din casieria firmei: se inventariază în ultima zi lucratoare a lunii sau a exerciţiului financiar, dupa caz, după înregistrarea tuturor operaţiunilor de încasări şi plăţi privind perioada respectiva; apoi are loc confruntarea soldurilor din Registrul de casă cu cele din contabilitate;

bunurile depreciate, inutilizabile, deteriorate, greu vandabile, precum şi creanţele şi obligaţiile incerte ori în litigiu: se inventariază pe liste de inventariere separate, cu menţionarea detaliată a elementelor de depreciere.

10.3. Stabilirea şi înregistrarea în contabilitate a rezultatelor inventarierii patrimoniului firmei

Rezultatele inventarierii sunt sintetizate în Procesul verbal de inventariere, întocmit şi semnat de comisia de inventariere la sfârşitul acestei operaţiuni care cuprinde unele aspecte ce s-au desprins în urma inventarierii unei anumite gestiuni. La procesul verbal se anexează:

- decizia de numire a comisiei de inventariere;- declaratia de inventar luata de către comisie de la gestionar înaintea începerii inventarierii;- listele de inventariere, semnate pe fiecare filă de către membrii comisiei de inventariere şi de către gestionar, în care sunt

înscrise cu cerneală sau pix, fără ştersături şi spaţi libere, bunurile sau valorile inventariate. - notificările transmise spre confirmare debitorilor şi creditorilor firmei;- alte documente apreciate ca fiind necesare de către comisia de inventariere.

Listele de inventariere servesc ca document justificativ pentru stabilirea lipsurilor sau plusurilor de valori materiale constatate cu ocazia inventarierii.

În vederea atingerii celui de-al doilea scop esenţial al inventarierii şi anume stabilirea valorii actuale a elementelor patrimoniale, se utilizează Registrul-inventar, în care se înregistrează valoric, pe baza listelor de inventariere, toate elementele de activ şi de pasiv inventariate, grupate după natura lor, conform posturilor din bilanţul contabil.

Procesul verbal de inventariere, împreună cu toate actele anexa, este predat comisiei centrale de inventariere sau conducătorului unităţii, după caz. Acest set de documente serveste pentru realizarea primului scop al inventarierii şi anume acela de stabilire a situaţiei reale privind existenţa elementelor de patrimoniu, sub aspect cantitativ şi valoric. Propunerile cuprinse în procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezintă în termen de 3 zile de la data încheierii operaţiunilor de inventariere, administratorului unităţii. Acesta, cu avizul conducatorului compartimentului financiar-contabil şi al conducătorului compartimentului juridic, decide, în termen de cel mult 5 zile de la primirea procesului-verbal, asupra soluţionării propunerilor făcute, cu respectarea dispoziţiilor legale.

La stabilirea valorii de inventar, contabilitatea va aplica principiul prudenţei, potrivit căruia nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor.

Dacă se constată că valoarea de inventar, stabilită funcţie de utilitatea bunului şi preţul pieţei, este mai mare decât valoarea contabilă, în listele de inventariere şi în Registrul-inventar se vor înscrie valorile din contabilitate.

În cazul în care se constată că valoarea de inventar stabilită funcţie de utilitatea bunului şi preţul pieţei este mai mică decât valoarea înscrisă în contabilitate, în listele de inventariere şi în Registrul-inventar se înscrie valoarea de inventar.

În cazul constatării unor deprecieri relative, deci nedefinitive, care ar putea fi remediate, firma trebuie să constituie un provizion pentru deprecieri, care să reflecte situaţia reală a patrimoniului sau, indiferent de situaţia sa economică.

Potrivit legii, este obligatorie înregistrarea în contabilitate, atât a plusurilor cât a minusurilor constatate cu ocazia inventarieri.

Înainte de înregistrarea datelor în contabilitate are loc valorificarea inventarierii, prin următoarele operaţiuni: se analizează existenţa plusului sau minusului prin prisma procesului tehnologic şi al existenţei unor greşeli de reţeta, al

nerespectării prescripţiilor tehnologice etc; se stabileşte de unde provin diferenţele de inventariere; dacă se constată că s-a realizat o eroare de măsurare şi diferenţele provin cu certitudine din altă gestiune, de la care a

primit produse sau căreia i-a livrat produse, atunci se fac corecţiile necesare şi transferul de bunuri; se efectuează compensarea pentru cantităţi egale între plusurile şi lipsurile constatate:

o în cazul în care cantităţile sortimentelor supuse compensării, la care s-au constatat plusuri, sunt mai mari decât cantităţile sortimentelor admise la compensare, la care s-au constatat lipsuri, se va proceda la stabilirea egalităţii cantitative prin eliminarea din calcul a diferenţei în plus; această eliminare se face începând cu sortimentele care au preţurile unitare cele mai scăzute, în ordine crescătoare;

o în cazul în care cantităţile sortimentelor supuse compensării, la care s-au constatat lipsuri, sunt mai mari decât cantităţile sortimentelor admise la compensare, la care s-au constatat plusuri, se va proceda, de asemenea, la stabilirea egalităţii cantitative prin eliminarea din calcul a cantităţii care depăşeşte totalul cantitativ al

68

plusurilor, eliminarea se face începând cu sortimentele care au preţurile unitare cele mai scăzute, în ordine crescătoare;

o nu se admite compensarea în cazurile în care s-a făcut dovada că lipsurile constatate la inventariere provin din sustragerea sau din degradarea bunurilor respective datorate vinovăţiei persoanelor care răspund de gestionarea acestor bunuri;

o listele cu sortimentele de produse, mărfuri, ambalaje şi alte valori materiale care întrunesc condiţiile de compensare datorită riscului de confuzie se aprobă anual de către administratori, respectiv de către ordonatorii de credite, şi servesc pentru uz intern în cadrul unităţilor respective;

se calculează scăzămintele reglementate:o scăzămintele reprezintă pierderi sau câştiguri tehnologice de masă (în cazul proceselor tehnologice privind

produsele alimentare); o scăzămintele se calculează numai în situaţia în care se înregistrează cantităţi lipsă mai mari decât cantităţile

constatate în plus; o cotele de scăzăminte se aplică în primul rând la bunurile la care s-au constatat lipsurile; o dacă în urma aplicării scăzămintelor respective mai rămân diferenţe cantitative în minus, cotele de scăzăminte

se pot aplica şi asupra celorlalte bunuri admise în compensare, la care s-au constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferenţe;

o diferenţa stabilită în minus în urma compensării şi aplicării tuturor cotelor de scăzăminte, reprezintă prejudiciu pentru unitate, se recuperează de la persoanele vinovate, în conformitate cu dispoziţiile legale;

o normele privind limitele admisibile la perisabilităţi sau cele stabilite intern nu se aplică anticipat, ci numai dupa constatarea existenţei efective a lipsurilor şi numai în limita acestora; de asemeni, normele de scăzăminte nu se aplica automat, aceste norme fiind considerate limite maxime;

dacă nu se poate stabili cu certitudine de unde provin aceste diferenţe, atunci se înregistrează ca plus de gestiune, respectiv ca minus.Înregistrarea bunurilor constatate în plus la inventariereBunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la costul de achiziţie al acestora, funcţie de preţul pieţei la

data constatării sau de costul de achiziţie al bunurilor similare. Plusurile de inventar se înregistrează în contabilitate ca intrări în patrimoniul firmei.

Înregistrarea bunurilor constatate în minus la inventariereBunurile constatate lipsă la inventariere, neimputabile, se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea

contabilă. Lipsurile imputabile se recupereaza de la persoanele vinovate, la valoarea de înlocuire, valoare prin care se întelege costul de achiziţie al bunului respectiv la data constatării pagubei, care cuprinde preţul de cumparare practicat pe piaţa, la care se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii. În cazul bunurilor constatate lipsă, ce urmează a fi imputate, care nu pot fi cumparate de pe piaţa, valoarea de imputare se stabileşte de către o comisie formată din specialişti în domeniul respectiv.

CAP.11. CONTABILITATEA COSTURILOR

11.1. Costul11.4. Structura prețului de cost pe articole de calculaţie11.3. Preţul. Legatura cost- preț

11.1. Costul

11.1.1. Noțiunea de cost.

O activitate economică se realizează prin consumarea factorilor de producție, pe care îi transformă în noi produse, care vor fi valorificate ulterior.

Creșterea eficienței în valorificarea resurselor se obține prin gestionarea optimă a proceselor care au loc în interiorul întreprinderii, prin consum minim de resurse disponibile.

Valoarea resurselor utilizate în realizarea producției se concretizează în costuri: o parte din resurse se consumă integral în timpul producției și se regăsesc integral în costuri:

o materii prime;o materiale consumabile;

69

o utilități; alte resurse participă la mai multe cicluri de producție, transmitindu-și valoarea treptat, iși pierd valoarea în mod

gradat, valoarea lor se recuperează prin includerea în costuri în mai multe cicluri de producție, iar recuperarea banilor are loc prin preț:

o resursele umane: trebuiesc remunerate, costurile sunt incluse în costuri drept cheltuieli cu salariile;o amortizările mijloacelor fixe etc;

Costul se definește ca fiind expresia valorică a consumului de factori de producție utilizați în vederea producerii unei unități de produs sau servicii, respectiv de lucrări executate ca urmare a desfășurării unei activități economice.

11.1.2. Tipuri de calculaţii

În raport cu momentul la care se referă elaborarea calculaţiilor, faţă de perioada în care are loc procesul de producţie, sunt două tipuri de calculații:

antecalculaţia; postcalculaţia.Antecalculaţia se elaborează înainte de a începe procesul de producţie la care se referă, determinându-se previzional. În

practică se disting mai multe forme ale antecalculaţiilor: calculaţia de proiect, calculaţia de buget, etc:Calculaţia de proiect se întocmeşte în mai multe situații:

cu ocazia elaborării documentaţiei pentru o nouă investiție; cu ocazia primiri unor noi comenzi, de mare anvergură, care urmează a fi lansate în fabricaţie; la introducerea în fabricaţie a unui produs nou.

Calculaţia de buget sau bugetarea costurilor, se întocmeşte pentru analizarea anumitor aspecte legate de costurile anticipate pentru perioada urmatoare:

o pentru determinarea costului producţiei prevăzute în bugetul unităţii pe anul următor, cu defalcare pe trimestre şi luni;

o pentru elaborarea diferitelor bugete: bugetul cheltuielilor directe: bugetul consumului de materii prime, bugetul salariilor directe; bugetul cheltuielilor indirecte de producţie; bugetul cheltuielilor generale de administraţie; bugetul cheltuielilor de desfacere etc.

Postcalculaţia este acel tip de calculație care se întocmește după terminarea procesului de producţie, a lucrărilor şi serviciilor. Cu ajutorul acestui calcul se determină costurile efective de producţie și încadrarea în costurile bugetate. Analiza diferențelor față de proiecția bugetată poate da indicații privind unele probleme, depășiri de consumuri specifice, neâncadrarea în normativele de muncă și de consumuri de utilități, eventuale deprecieri ale utilajelor sau altor componente tehnice sau elemente tehnologice.

Studiul acestora poate genera măsuri corective corespunzătoare, modificări de proces sau de abordare a unor elemente componente. În orice caz, utilizarea postcalculațiilor constituie un sprijin important pentru management, ajută la centrarea activității și obținerea unei eficiențe corespunzătoare.

11.1.3. Clasificarea cheltuielilor cuprinse în costuri

Pentru a calcula corect costul producției și implicit, rezultatele financiare, în contabilitatea financiară sunt înregistrate cheltuielile de exploatare, cronologic și în totalitatea lor.

Diversitatea cheltuielilor impune clasificarea lor funcție de mai multe criterii: după conținutul economic:

o cheltuieli cu munca vie:- cheltuieli cu remunerația personalului;- cheltuieli reprezentând contribuțiile legale datorate de angajator;- alte cheltuieli cu munca vie;

o cheltuieli cu munca materializată:- cheltuieli cu materiile prime și materialele necesare producției;- cheltuieli cu utilitățile, combustibilii;- cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor;- alte cheltuieli de exploatare;

după locul lor de efectuare:o cheltuieli ale activității de bază, ocazionate de desfașurarea procesului tehnologic: materii prime, salariile

personalului direct productiv;

70

o cheltuieli ale activităților auxiliare, care cuprind cheltuieli aferente activităților adiacente procesului principal de producție;

o cheltuieli comune ale secției: cheltuieli efectuate în secție, indispensabile funcționării, care nu se pot identifica pe centru de cost, dar care se repartizează pe produse;

o cheltuieli generale de administrație: asigurarea managementului, cheltuieli poștale, telecomunicații etc;o cheltuieli de desfacere: ambalare, manipulare, publicitate, marketing etc.

după legătura cu procesul de producție:o cheltuieli tehnologice: ocazionate în mod nemijlocit de operațiunile tehnologice;o cheltuieli de regie: efectuate în scopul bunei desfășurări a activității, fără legătură directă cu procesul

tehnologic (iluminat, apă, încălzirea în zonele de producție, cheltuieli de reparații ale clădirilor etc.); după modul de includere în costul de producție:

o cheltuieli directe: care pot fi identificate pe un anumit produs sau serviciu;o cheltuieli indirecte:

- nu sunt legate direct de un anumit produs, ci de ansamblul producției;- sunt numite cheltuieli comune;- echivalentul valoric al consumului se regăsește în costul produsului după repartizarea ulterioară;

după comportamentul lor față de evoluția volumului fizic al producției:o cheltuieli fixe:

- sunt considerate conventional-constante;- au marime relativ constantă, chiar dacă se modifică volumul producției;- ponderea lor în costul unei unități de produs este funcție de volumul producției;

o cheltuieli variabile: care iși modifică volumul în același sens cu cel al volumului producției:- cheltuieli cu materiile prime;- cheltuieli cu materialele, ambalajele;- cheltuieli cu aditivi, conservanți etc.

Costurile fixe, respectiv acele costuri care rămân aproximativ neschimbate la o variaţie a cantității de produse. Costurile fixe sunt insensibile la variaţia volumului fizic al producţiei sau al gradului de încărcare a capacităţii de producție, rămânând constante atâta timp cât capacitatea de producţie rămâne neschimbată.

Dar capacitatea de producţie poate suferi modificări în sensul creşterii sau reducerii ei: investiţii, desfiinţări de linii tehnologice, dezmembrări. Aceste modificări influenţează nivelul costurilor totale dar şi costurile pe unitatea de produs.

Analiza în dinamică a comportamentului costurile fixe, ţinând cont de acţiunea tuturor factorilor de influenţă, respectiv modificări de preţuri, calificarea forţei de muncă, schimbarea tehnologiilor de producţiei, este importantă pentru mobilizarea rezervelor interne, dar şi pentru fundamentarea noilor investiţii.

Costurile fixe, în structura lor, sunt expresia a două fenomene:- indivizibilitatea factorilor de producţie;- comportamentul previzional al conducerii. Aceste două fenomene explică de ce o întreprindere poate avea productivitate mare, dar o slabă rentabilitate, anume

dacă managementul unității economice este incapabil să ia deciziile necesare, pe baza unei analize preliminare, pentru folosirea integrală a capacităţilor de producţie sau pentru reducerea costurile fixe. De obicei costurile fixe sunt costuri indirecte.

Exemple de costuri indirecte, numite și costuri de regie:- întreţinerea clădirilor fabricii, a instalaţiilor şi a echipamentelor;- amortizarea clădirilor fabricii, a instalaţiilor şi a echipamentelor;- chiria şi cheltuielile cu taxele pentru clădirile fabricii;- costurile de depozitare şi de manipulare a materiilor prime, producţiei în curs şi consumabile;- cheltuieli cu conducerea şi administrarea secţiilor.

Costurile variabile: sunt costurile care se modifică în acelaşi sens cu modificarea volumului fizic al producţiei. Relaţia pentru calculul costurilor variabile este de forma:

Cv=cv⋅Q

unde: Cv – costuri variabile totale;cv – costul variabil unitar;Q – volumul fizic al producţiei.Orice modificare a volumului fizic al producţiei va produce o modificare directă asupra costurilor totale, în condiţiile

menţinerii costului variabil unitar la un nivel constant.

71

11.2. Structura prețului de cost pe articole de calculaţie

Reprezintă o regrupare a cheltuielilor funcţie de modul în care cheltuielile se atribuie diferiţilor purtători de costuri, prin colectare sau repartizare.

Conform Standardelor Internaționale de Contabilitate, anume IAS 2, costul complet de producție cuprinde cheltuielile direct legate de unitățile de producție și o cotă-parte din cheltuielile indirecte de producție, fixe și variabile, ocazionate de transformarea materiilor prime în produse finite. Nomenclatura utilizată actualmente la noi în țară pentru structura prețului de cost de producție este următoarea:

A.   Materii prime și materiale consumabile din țară și din import B.   Materiale recuperabile și refolosibile care se scad din materii prime și materialeC.  Amortizarea imobilizărilorD.   Alte cheltuieli materiale I .                   T otal cheltuieli materiale = A - B + C +D E.   Salarii datorateF.   Contribuția unității la asigurări socialeG.  Contribuția la fondul de somajH.   Alte cheltuieli cu munca vie II .             T otal cheltuieli cu munca vie = E + F + G + H I.         Impozite, taxe, alte cheltuieli prevăzute de lege III.         T otal cheltuieli = I + II+ I

Nu au fost incluse cheltuielile de comercializare și distribuție, precum și cheltuielile financiare.Altă formă utilizată pentru calculul prețului de cost de către unitățile industriale și care merge până la calcularea

costului complet comercial, este formată din următoarele articole de calculaţie:

a. Cheltuieli directe:- Materii prime şi materiale directe- Materiale recuperabile şi refolosibile sau deşeuri, mcare se scad- Salarii directe- Contribuţia la asigurări şi protecţia socială aferentă salariilor directeb. Cheltuieli indirecte de produc ț ie: - Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor- Cheltuieli ale secţieic. COSTUL DE PRODUCŢIE (a + b)d. Cheltuieli generale de sec ț ie e. COST DE SECȚIE (c+d)f. Cheltuieli generale de administra ț ie g. COSTUL COMPLET DE PRODUCȚIE(e + f)h. Cheltuieli de desfacere i. COST COMPLET COMERCIAL (g+h)

Costul complet comercial trebuie să asigure acoperirea tuturor costurilor ocazionate de producerea și desfacerea produselor și să asigure întreprinderii și un profit, deci trebuie să permită, pe lângă recuperarea tuturor cheltuielilor și remunerarea capitalului:

Prețul de vânzare = Costul producției+Costul administrării + Costul distribuţiei+Costul vânzării+Profit = = Cost complet + Profit

11.3. Preţul. Legătura cost-preț

11.3.1. Noțiunea de preț

72

Preţul a apărut odată cu introducerea banilor ca element de mijlocire a schimburilor şi de tezaurizarea a valorilor. Se defineşte ca fiind valoarea de schimb a bunurilor şi a serviciilor pe piaţă, este expresia bănească a valorii bunurilor sau serviciilor. În accepţiunea generală, preţul se referă la suma de bani pe care o plăteşte sau o primeşte cineva pentru a intra în posesia, respectiv pentru a ceda posesia, unui bun. Dacă ne referim la servicii, similarul preţului este tariful.

Tariful reprezintă suma plătită, respectiv încasată pentru a beneficia sau a oferi un serviciu. În prezent noţiunea de preţ nu se limitează numai la bunuri sau servicii, ci şi-a extins sfera și la alte valori:

- preţul capitalului;- preţul forţei de muncă;- preţul concesiunilor;- preţul acţiunilor și al obligaţiunilor etc. Ca mărime, preţul se stabileşte în strânsă corelaţie cu: etalonul în care se măsoară, respectiv cu moneda; valoarea mărfurilor sau serviciilor la care se referă. Relaţia dintre monedă şi preţ este invers proporţională: cu cât valoarea monedei este mai mică, respectiv cursul de

schimb în raport cu alte monede este mai mic sau acoperirea ei în metal preţios este mai mică, cu atât preţul este mai mare. Indiferent de moneda în care se măsoară, tendinţa generală a preţurilor este de creştere pe termen mediu şi lung, iar

rimul de creştere este mai lent sau mai accelerat, fiind în strânsă relaţie cu inflaţia inregistrată pentru moneda respectivă: - statele cu o economie dezvoltată, stabilă şi cu rezerve de aur considerabile pot adopta o politica monetare cu o

monedă al cărui curs este fluctuant ; - statele cu economie în tranziţie sau care traversează perioade de criză economică, sunt nevoite să adopte o politică

monetară inflaţionistă, care are ca efect principal o creştere continuă a preţurilor.Unele consumuri nu sunt stabilite pe baza de prețuri sau tarife, ci în baza unor modele de calcul sau metode statistice:

deprecierea, uzura, reparațiile, care vor trebui recuperate prin preț.

11.3.2. Scurtă clasificare a prețurilor

Putem utiliza mai multe criterii de clasificare: funcție de modul în care se exercită pe piață:

- prețuri libere: stabilite pe baza concurenţei;- prețuri plafonate: cu limite stabilite de stat sau prin alte ințelegeri;

funcție de țară:- interne;- externe, de export;

funcţie de locul de livrare:- preţuri franco (depozitul furnizorului, staţia de expediţie, destinaţie): cumpărătorul suportă cheltuielile legate

de încărcarea şi transportul mărfii începând din acel loc:- preţuri CIF (cost, insurance, freight–cost, asigurare, navlu): în acest caz preţul cuprinde cheltuielile de

transport, asigurare şi navlu până la portul de destinaţie;- preţuri FOB (free on board–liber la bord): în această situaţie, în preţurile mărfurilor sunt incluse cheltuielile

legate de transportul până la portul de livrare şi încărcare a mărfii în vapor, clientul suportând toate cheltuielile din momentul în care mărfurile sunt încărcate la bordul navei, în portul de încărcare.

11.3.3. Legătura cost-pre ț

Prețul se stabilește funcție de valoarea de utilitate a bunului, deci relaţia dintre preţ şi valoare este direct proporţională: cu cât valoarea mărfii este mai mare, cu atât preţul este mai mare şi invers. Pentru stabilirea valorii s-au elaborat şi dezvoltat în timp mai multe curente de gândire în teoria economică:

teoria valorii muncii: susţine că utilitatea mărfii este esenţială pentru realizarea schimbului, iar valoarea mărfii are două surse de provenienţă: raritatea acesteia şi cantitatea de muncă consumată pentru obţinerea ei;

teoria obiectivă : susține că valoarea este dată de munca încorporată în marfă dar şi de utilitatea mărfii; teoria subiectivă: cantitatea de muncă încorporată în marfă se referă la munca recunoscută de societate şi nu la

cantitatea de muncă efectiv consumată în determinarea valorii mărfurilor. Între cost și preț există o legatură directă. Rezultă că societatea recunoște costurile pe care o întreprindere le face cu

producerea unui bun, dar nu în totalitate. Deși funcționează aceste reguli și prețul de vânzare se fundamentează pe cost, în condițiile funcționării legii cererii și ofertei sunt anumite corecții: prețul de vânzare este dictat de piață și trebuie mare atenție pentru a nu se executa o activitate în pierdere. Prețul de vânzare are ca limită inferioară costul de producție.

73

CAP.12. LUCRĂRILE DE SINTEZĂ ŞI RAPORTARE CONTABILĂ

12.1. Importanţa, rolul şi funcţiile situaţiilor financiare anuale12.2. Structura situaţiilor financiare anuale12.3. Lucrări premergătoare întocmirii bilanţului contabil12.4. Situaţiile financiare anuale

12.1. Importanţa, rolul şi funcţiile situaţiilor financiare anuale

Obiectivul principal al contabilităţii financiare este furnizarea de informatii care să asigure o imagine fidelă asupra poziţiei financiare, a performanţelor financiare şi modificărilor poziţiei financiare ale firmei, în scopul utilizării acestor informaţii de către utilizatorii interni şi externi. Ei folosesc aceste documente pentru fundamentarea unor decizii economice. Pentru realizarea acestui obiectiv este necesar ca lucrările curente de contabilitate să se sintetizeze periodic în informaţii generalizate, relevante pentru caracterizarea activităţii într-o anumita perioada de timp. Acest obiectiv este indeplinit prin întocmirea documentelor de sinteză contabilă.

Prin OMFP 1752/17.11.2005, s-a adoptat formularea de „Situaţii financiare anuale” care trebuie întocmite în mod obligatoriu de către toate persoanele juridice cu sau fară scop lucrativ.

În Legea contabilităţii nr.82/91, art. 35 se precizează:(1) Situaţiile financiare anuale şi, după caz, situaţiile financiare anuale consolidate se depun la unităţile teritoriale ale

Ministerului Finanţelor Publice, în conformitate cu prevederile legale în vigoare.(2) Acţionarii şi angajaţii unei societăţi au dreptul să se informeze în legătură cu situaţiile financiare anuale la sediul

social al societăţii sau al societăţii-mamă, fără nici o discriminare.(3) Situaţiile financiare anuale se păstrează timp de 10 ani.(4) În caz de încetare a activităţii persoanelor prevăzute la art. 1, situaţiile financiare anuale, precum şi registrele şi

celelalte documente la care se referă art. 25 se predau la arhivele statului, în conformitate cu prevederile legale în materie.Societăţile comerciale prevăzute la art. 1 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, au obligaţia de a

întocmi situaţiile financiare anuale în conformitate cu Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, parte componentă a Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP nr. 1.752/2005, cu modificările şi completările ulterioare.

Societăţile comerciale vor depune situaţiile financiare anuale şi documentele anexate acestora numai la Oficiul Registrului Comerţului (ORC), în conformitate cu prevederile Legii nr. 441/2006 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, şi a Legii nr. 26/1990 privind registrul comerţului, republicată, coroborate cu prevederile Legii nr. 259/2007 pentru modificarea şi completarea Legii contabilităţii nr. 82/1991.

Situaţiile financiare anuale vor fi însoţite de:

- raportul administratorilor;

- raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, după caz;

- propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile (Procesul-verbal al adunării generale).

12.2. Structura situaţiilor financiare anuale

Structura situaţiilor financiare anuale care trebuie întocmite de către persoanele juridice diferă funcţie de marimea acestora. Astfel:

Persoanele juridice care, la încheierea exerciţiului financiar, depăşesc limitele a două dintre următoarele criterii, vor întocmi Situaţii financiare anuale complete:- cifra de afaceri: 7,3 milioane euro;- total active: 3,65 milioane euro;- nr. mediu de salariaţi: 50.

Situaţiile financiare anuale se compun din: Bilanţ contabil; Cont de profit şi pierdere; Situaţia modificărilor capitalului propriu;

74

Situaţia fluxurilor de trezorerie; Note explicative la Situaţiile financiare anuale.

Situaţiile financiare anuale întocmite de entităţi economice care depăşesc limitele a două din criteriile de mărime menţionate mai sus sunt auditate potrivit legii.

Persoanele juridice care nu îndeplinesc limitele a două din criteriile de mărime menţionate mai sus întocmesc Situaţiile finanicare anuale simplificate, care cuprind:

Bilanţ prescurtat Cont de profit şi pierdere Note explicative.

Opţional, ele pot întocmi Situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau Situaţia fluxurilor de trezorie. Persoanele juridice vor trece în cealaltă categorie numai dacă în două exerciţii financiare consecutive nu se încadrează în limitele existente privind cele trei criterii menţionate mai sus. Situaţiile financiare anuale simplificate sunt verificate potrivit legii.

Situaţiile financiare anuale trebuie însotite de o Declaraţie scrisă de asumare a răspunderii conducerii persoanei juridice pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale în acord cu Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV – a CEE. Situaţiile financiare anuale constituie un tot unitar şi vor fi însoţite de Raportul administratorilor.

12.3. Lucrări premergătoare întocmirii bilanţului contabil

Pentru agenţii economici din România exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie. Prin excepţie, la firmele nou înfiinţate, primul exerciţiu financiar este cuprins între data înfiinţării firmei, respectiv data înregistrării ei la Oficiul Registrului Comerţului şi data de 31 decembrie a aceluiaşi an.

Încheierea exerciţiului financiar se finalizează, din punct de vedere contabil, prin întocmirea bilanţului, a contului de profit şi pierdere şi a anexelor la bilanţ.

Bilanţul contabil este definit prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, ca fiind documentul oficial întocmit la încheierea exerciţiului, care asigură imaginea fidelă, clară şi completă atât a patrimoniului cât şi a rezultatului financiar obtinut de firmă.

Înainte de întocmirea propriu-zisa a bilanţului contabil, compartimentele de specialitate ale firmei procedează în mod obligatoriu la efectuarea unor lucrări pregătitoare, astfel:

întocmirea balanţei de verificare înainte de inventarierea patrimoniului; inventarierea generală a patrimoniului; contabilizarea operaţiunilor de regularizare privind:

− diferenţele constatate cu ocazia inventarierii patrimoniului;− înregistrarea amortizărilor şi provizioanelor;− înregistrarea diferenţelor de conversie activ-pasiv;− delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor.

întocmirea balanţei de verificare după inventarierea generală a patrimoniului; determinarea rezultatului exerciţiului şi repartizarea profitului; completarea propriu-zisă cu date a setului de formulare ce compun bilanţul contabil.

12.4. Situaţiile financiare anuale

12.4.1. Necesitatea întocmirii bilanţului contabil

Bilanţul este documentul contabil de sinteză, componenta de bază a situaţiilor financiare prin care se prezintă ansamblul elementelor de activ, datorii şi capital propriu ale entităţii la sfarsitul exerciţiului financiar, precum şi în cazul fuziunii, divizării sau încetării activităţii.

Activul patrimonial cuprinde elemente concrete de avere ale entităţii, iar datoriile şi capitalul propriu, resursele din care au fost procurate acestea. Activul reprezintă forma materială a patrimoniului iar datoriile şi capitalul propriu, forma abstractă a acestuia. Elementele de activ se ordonează în bilanţ după natură şi lichiditate, iar datoriile şi capitalul propriu, după natură şi exigibilitate.

Bilanţul contabil are un rol deosebit atât în teoria, cât şi în practica contabilă. Bilanţul traduce în practică unul dintre principiile de bază ale contabilităţii, anume dubla reprezentare, prin care elementele patrimoniale sunt reflectate atât sub aspectul componenţei materiale cât şi sub aspectul surselor de provenienţă.

Sub aspect practic, bilanţul reprezintă o sursă de informaţii pentru cei ce doresc să ia decizii.Conform reglementărilor contabile actuale:

un activ reprezintă:

75

- o resursă controlată de entitate, ca rezultat al unor evenimente trecute;- de la care se asteaptă generarea de beneficii economice viitoare;- costul acestor beneficii poate fi evaluat în mod credibil;

o datorie reprezintă:- o obligaţie actuală a entităţii, care decurge din evenimente trecute;- prin decontarea acesteia se asteptă să rezulte o iesire de resurse care încorporează beneficii economice;

capitalurile proprii reprezintă:- interesul rezidual al acţionarilor sau asociaţilor în activele unei entităţi, după deducerea tuturor datoriilor sale.

Funcţiile bilanţului contabil :Funcţia de generalizare a informaţiilor contabile. În bilanţ, datele preluate din conturi se grupează şi se sistematizează

după anumite criterii, obţinându-se o centralizare şi generatizare a informaţiilor atât la nivel de entitate, cât şi la nivelul tuturor treptelor organizatorice ale economiei naţionale.

Funcţia de informare.Bilanţul contabil asigură culegerea, înregistrarea, prelucrarea şi generalizarea informaţiilor contabile, care sunt necesare atât managementului cât şi altor persoane fizice şi juridice interesate: salariaţi, acţionari, organe fiscale, bănci etc.

Funcţia de analiză. Pe baza informaţiilor din bilanţ se determină indicatorii economico-financiari, prin intermediul cărora se poate stabili un diagnostic al situaţiei financiare, rentabilitatea firmei.

Potrivit OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, în România se întocmeşte schema verticală de bilanţ, care ordonează structurile patrimoniale în: active, datorii şi capital propriu.

Schema verticală de bilanţ reprezintă o viziune pragmatică asupra prezentării periodice a patrimoniului, pentru că pune în mod explicit în evidenţa 2 indicatori:

Fondul de rulment = Activele circulante - Obligaţiile nete;Poziţia financiară netă curentă = Total active - Obligaţii curente.

Schematic bilanţul vertical se poate prezenta astfel:DENUMIREA ELEMENTELOR SOLD LA:

Începutul exerciţiului

Sfârşitul exerciţiului

A. ACTIVE IMOBILIZATEB. ACTIVE CIRCULANTEC. Cheltuieli în avansD. DATORII PE TERMEN SCURTE. ACTIVE CIRCULANTE–DATORII (B+C-D-J)F. ACTIVE – DATORII CURENTE (A+E-I)G. DATORII PE TERMEN LUNGH. ProvizioaneI. Subvenţii pentru investiţiiJ. Venituri în avansK. CAPITAL ŞI REZERVE

În acest tip de bilanţ, elementele de activ sunt prezentate în sens crescător al lichidităţii, de la cele cu cel mai mic grad de lichiditate (active imobilizate) către activele cu lichiditate maximă (casa şi conturi la bănci).

Elementele de pasiv sunt structurate în ordinea crescătoare a exigibilităţii lor, mai întâi pasivele cu termenul cel mai mare de exigibilitate (capital şi rezerve), apoi pasivele cu termenul cel mai mic de exigibilitate (datorii care trebuie plătite într-o perioadă mai mică de un an) .

Informaţia contabilă din bilanţul vertical se structurează pe 3 nivele şi anume:I. Grupa – are sfera cea mai largă, grupând elementele patrimoniale după caracteristici generale. Grupa se utilizează

în bilanţ cu majuscule latine.II. Capitolul – detaliază grupa după criterii mai analitice şi se simbolizează în bilanţ cu cifre romane.III. Postul – este ultima treaptă de detaliere a informaţiei în bilanţ, fiind simbolizată cu cifre arabe.

12.4.2. Intocmirea Notelor explicative la situaţiile financiare anuale

76

Potrivit OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, în România se întocmesc Notele explicative la situaţiile financiare anuale, care conţin informaţii suplimentare, relevante pentru necesităţile utilizatorilor. Ca urmare, firmele stabilesc formatul notelor explicative, cu condiţia prezentării cel puţin a informaţiilor solicitate prin actul normativ .

Note explicative: 1. Active imobilizate 2. Provizioane 3. Repartizarea profitului 4. Analiza rezultatului din exploatare 5. Situaţia creanţelor şi datoriilor 6. Principii, politici şi metode contabile 7. Participaţii şi surse de finanţare 8. Informaţii privind salariaţii şi membrii organelor de administraţie, conducere şi de supraveghere 9. Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari 10. Alte informaţii Prezentăm pe scurt, informativ, conţinutul Notelor explicative la situaţiile financiare anuale.

Nota 1. Active imobilizateÎn cazul în care durata contractului sau durata de utilizare a elementelor de natura cheltuielilor de dezvoltare depăşeşte

cinci ani, aceasta trebuie prezentată în notele explicative, împreună cu motivele care au determinat-o. În cazul fondului comercial amortizat într-o perioadă de peste cinci ani, această perioadă nu trebuie să depăşească

durata de utilizare economică a activului şi trebuie să fie prezentată şi justificată în notele explicative.

Nota 2. Provizioane (nu este prezentat ca tabel).Nota 3. Repartizarea profitului (nu este prezentat ca tabel).

Nota 4. Analiza rezultatului din exploatare (nu este prezentat ca tabel).

Nota 5. Situaţia creanţelor şi datoriilor (nu este prezentat ca tabel).a) clauzele legate de achitarea datoriilor şi rata dobânzii aferente împrumuturilor; b) datoriile pentru care s-au depus garanţii sau au fost efectuate ipotecări:

- valoarea datoriei; - valoarea şi natura garanţiilor;

c) valoarea obligaţiilor pentru care s-au constituit provizioane; d) valoarea obligaţiilor privind plata pensiilor.

Nota 6. Principii, politici şi metode contabile Se vor prezenta:

a) Reglementările contabile aplicate la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale. b) Abaterile de la principiile şi politicile contabile, metodele de evaluare şi de la alte prevederi din reglementările contabile, menţionându-se:

- natura; - motivele;-evaluarea efectului asupra activelor şi datoriilor, asupra poziţiei financiare şi a profitului/pierderii.

c) Dacă valorile prezentate în situaţiile financiare nu sunt comparabile, absenţa comparabilităţii trebuie prezentată în notele explicative, însoţită de comentarii relevante. d) Valoarea reziduală pentru imobilizări stabilită în situaţia în care nu se cunoaşte preţul de achiziţie sau costul de producţie al acesteia. e) Suma dobânzilor incluse în costul activelor imobilizate şi circulante cu ciclu lung de fabricaţie. f) În cazul reevaluării imobilizărilor corporale:

- elementele supuse reevaluării, precum şi metodele prin care sunt determinate valorile rezultate în urma reevaluării; - valoarea la cost istoric a imobilizărilor reevaluate; - tratamentul în scop fiscal al rezervei din reevaluare; - modificările rezervei din reevaluare: - valoarea rezervei din reevaluare la începutul exerciţiului financiar; - diferenţele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare în cursul exerciţiului financiar;

77

- sumele capitalizate sau transferate într-un alt mod din rezerva din reevaluare în cursul exerciţiului financiar, prezentându-se natura oricărui astfel de transfer, cu respectarea legislaţiei în vigoare; - valoarea rezervei din reevaluare la sfârşitul exerciţiului financiar.

g) Dacă activele fac obiectul ajustărilor excepţionale de valoare exclusiv în scop fiscal, suma ajustărilor şi motivele pentru care acestea au fost efectuate trebuie prezentate în notele explicative. h) Dacă valoarea prezentată în bilanţ, rezultată după aplicarea metodelor FIFO, CMP sau LIFO, diferă în mod semnificativ la data bilanţului faţă de valoarea determinată pe baza ultimei valori de piaţa cunoscute înainte de data bilanţului, valoarea acestei diferenţe trebuie prezentată în notele explicative ca total, pe categorii de active fungibile.

Nota 7. Participaţii şi surse de finanţare Se vor prezenta următoarele informaţii:

a) se menţionează existenţa oricăror certificate de participare, valori mobiliare, obligaţiuni convertibile, cu prezentarea informaţiilor cerute în Subsecţiunea 8.2; b) capital social subscris/patrimoniul ; c) numărul şi valoarea totala a fiecărui tip de acţiuni emise, menţionându-se dacă au fost integral vărsate şi, după caz, numărul acţiunilor pentru care s-a cerut, fără rezultat, efectuarea vărsămintelor; d) acţiuni răscumpărabile:

- data cea mai apropiata şi data limită de răscumpărare; - caracterul obligatoriu sau neobligatoriu al răscumpărării; - valoarea eventualei prime de răscumpărare;

e) acţiuni emise în timpul exerciţiului financiar: - tipul de acţiuni; - număr de acţiuni emise; - valoarea nominală totală şi valoarea încasată la distribuire; - drepturi legate de distribuţie: - numărul, descrierea şi valoarea acţiunilor corespunzătoare; - perioada de exercitare a drepturilor; - preţul plătit pentru acţiunile distribuite;

f) obligaţiuni emise: - tipul obligaţiunilor emise; - valoarea emisă şi suma primită pentru fiecare tip de obligaţiuni; - obligaţiuni emise de emitent, deţinute de o persoană nominalizată sau împuternicită de aceasta, avănd:

- valoarea nominală; - valoarea înregistrată în momentul plăţii.

Nota 8. Informaţii privind salariaţii şi membrii organelor de administraţie, conducere şi de supraveghere Se vor face menţiuni cu privire la:

a) indemnizaţiile acordate membrilor consiliului de administraţie, conducere/supraveghere; b) obligaţiile contractuale cu privire la plata pensiilor către foştii membri ai organelor de administratie, conducere/supraveghere, indicându-se valoarea totală a angajamentelor pentru fiecare categorie;c) valoarea avansurilor şi a creditelor acordate membrilor organelor de administraţie, conducere/supraveghere în timpul exerciţiului:

- rata dobânzii; - principalele clauze ale creditului; - suma rambursată până la acea dată; - obligaţii viitoare de genul garanţiilor asumate de emitent în numele acestora;

d) salariaţi: - număr mediu, cu defalcarea pe fiecare categorie; - salarii plătite sau de plătit, aferente exerciţiului; - cheltuieli cu asigurările sociale; - alte cheltuieli cu contribuţiile pentru pensii.

Nota 9. Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari 1. Indicatori de lichiditate:

Active curentea) Indicatorul lichidităţii curente = (Indicatorul capitalului circulant) Datorii curente

78

Valoarea recomandată acceptabilă - în jurul valorii de 2, oferă garanţia acoperirii datoriilor curente din activele curente. Active curente – Stocuri

b) Indicatorul lichidităţii imediate = (Indicatorul test acid) Datorii curente

Dacă valoarea indicatorului este mai mare decât 1, există garanţia acoperirii datoriilor curente, iar dacă valoarea acestuia este cu mult mai mică decât 1, există grave dificultăţi de achitare a datoriilor scadente.

2. Indicatori de risc: a) Indicatorul gradului de îndatorare – exprimă ponderea creditelor pe termen lung (capitalul împrumutat) în capitalul propriu sau în capitalul angajat (capitalul propriu + capital împrumutat).

Grad de îndatorare = sau unde: - capital împrumutat = credite peste un an;

- capital angajat = capital împrumutat + capital propriu.

b) Indicatorul privind acoperirea dobânzilor, care determină de câte ori emitentul poate achita cheltuielile cu dobânda. Cu cât valoarea indicatorului este mai mică, cu atât poziţia entităţii este considerată mai riscantă. Profit înaintea plăţii dobânzii şi impozitului pe profit

= Număr de oriCheltuieli cu dobânda

3. Indicatori de activitate (indicatori de gestiune): furnizează informaţii cu privire la: Viteza de intrare sau de iesire a fluxurilor de trezorerie ale entităţii; Capacitatea entităţii de a controla capitalul circulant şi activităţile comerciale de bază ale entităţii; Viteza de rotaţie a stocurilor (rulajul stocurilor): de câte ori stocul a fost rulat de-a lungul exerciţiului financiar .

a) Viteza de rotaţie a stocurilor (rulajul stocurilor):Număr de zile de stocare: indică numărul de zile în care bunurile sunt stocate în unitate:

Stoc mediuVrs = x 365 (zile)

Costul vânzărilorb) Viteza de rotaţie a creanţelor (debite-clienţi):- calculează eficacitatea entităţii în colectarea creanţelor sale; - exprimă numărul de zile până la data la care debitorii îşi achită datoriile către entitate:

Stoc mediu clienţiVrc = x 365 (zile)

Cifra de afaceriO valoare în creştere a indicatorului poate indica probleme legate de controlul creditului acordat clienţilor şi, în

consecinţă, creanţe mai greu de încasat (clienţi rău platnici). c) Viteza de rotaţie a creditelor-furnizor: aproximează numarul de zile de creditare pe care entitatea îl obţine de la furnizorii săi (creditorii comerciali):

Sold mediu furnizoriVrf = x 365 (zile)

Cifra de afacerid) Viteza de rotaţie a activelor imobilizate: evaluează eficacitatea managementului activelor imobilizate prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumită cantitate de active imobilizate:

Cifra de afaceriVrAci =

Active imobilizateViteza de rotaţie a activelor totale:

Cifra de afaceriVrAt =

Total Active

4. Indicatori de profitabilitate: exprimă eficienţa entităţii în realizarea de profit din resursele disponibile: a) Rentabilitatea capitalului angajat: reprezintă profitul pe care îl obţine entitatea din banii investiţi în afacere:

79

Profit înaintea plăţii dobânzii şi impozitului pe profitRca =

Capital propriu + Datorii pe termen lungb) Marja brută:

Profitul brut Mb = x 100

Cifra de afaceriO scădere a procentului scoate în evidenţa faptul ca entitatea nu este capabilă să îşi controleze costurile de producţie sau

să obţină preţul de vânzare optim.

Nota 10. Alte informaţii Se prezintă:

a) Informaţii cu privire la prezentarea entităţii raportoare, potrivit Subsecţiunii 8.2. b) Informaţii privind relaţiile entităţii cu filiale, entităţile asociate sau cu alte entităţi în care se deţin participaţii, cerute potrivit Subsecţiunii 8.2. c) Bazele de conversie utilizate pentru exprimarea în moneda naţională a elementelor de activ şi de pasiv, a veniturilor şi cheltuielilor evidenţiate iniţial într-o monedă străină. d) Informaţii referitoare la impozitul pe profit:

- proporţia în care impozitul pe profit afectează rezultatul din activitatea curentă şi rezultatul din activitatea extraordinară;

- reconcilierea dintre rezultatul exerciţiului şi rezultatul fiscal, asa cum este prezentat în declaraţia de impozit; - măsură în care calcularea profitului sau pierderii exerciţiului financiar a fost afectată de o evaluare a elementelor care,

prin derogare de la principiile contabile generale şi regulile contabile de evaluare, a fost efectuată în exerciţiul financiar curent sau într-un exerciţiu financiar precedent în vederea obţinerii de facilităţi fiscale;

- impozitul pe profit rămas de plată. e) Cifra de afaceri:

- prezentarea acesteia pe segmente de activităţi şi pe pieţe geografice. f) Atunci când evenimentele ulterioare datei bilanţului au o asemenea importanţă încât neprezentarea lor ar putea afecta capacitatea utilizatorilor situaţiilor financiare de a face evaluări şi de a lua decizii corecte, o entitate trebuie să prezinte următoarele informaţii pentru fiecare categorie semnificativă de astfel de evenimente:

- natura evenimentului; - o estimare a efectului financiar sau o menţiune conform careia o astfel de estimare nu poate să fie făcută.

g) În situaţia în care acestea sunt semnificative, explicaţii despre valoarea şi natura: - veniturilor şi cheltuielilor extraordinare; - veniturilor şi cheltuielilor înregistrate în avans,

h) Ratele achitate în cadrul unui contract de leasing. i) În cazul unui leasing financiar, locatorul va prezenta următoarele informatii:

- o descriere generală a contractelor semnificative de leasing; - dobânda de încasat aferentă perioadelor viitoare. În cazul unui leasing financiar, locatarul va evidenţia următoarele: - o descriere generală a contractelor importante de leasing, incluzând, dar fără a se limita la, următoarele: - existenţa şi condiţiile opţiunilor de reînnoire sau cumpărare; - restricţiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la datorii suplimentare şi alte operaţiuni de leasing;- dobânda de plătit aferentă perioadelor viitoare

j) Onorariile plătite auditorilor/cenzorilor şi onorariile plătite pentru alte servicii de certificare, servicii de consultanţă fiscală şi alte servicii decât cele de audit. k) Efectele comerciale scontate neajunse la scadenţă. l) Atunci când suma de rambursat pentru datorii este mai mare decât suma primită, diferenţa se prezintă în notele explicative. m) Datoriile probabile şi angajamentele acordate. n) Angajamentele sub forma garanţiilor de orice fel trebuie, în cazul în care nu există obligaţia de a le prezenta ca datorii, să fie în mod clar prezentate în notele explicative, şi trebuie făcută distinctie între diferitele tipuri de garanţii recunoscute de legislaţia naţională. De asemenea, trebuie facută o prezentare separată a oricărei garanţii valorice care a fost prevăzută. Angajamentele de acest tip care există în relaţia cu entităţile afiliate trebuie prezentate distinct. o) Dacă un activ sau o datorie are legătură cu mai mult de un element din formatul de bilanţ, relaţia sa cu alte elemente trebuie prezentată în notele explicative, dacă o asemenea prezentare este esenţială pentru întelegerea situaţiilor financiare anuale. p) Orice detaliere a elementelor din situaţiile financiare anuale, atunci când aceste elemente sunt semnificative şi sunt relevante utilizatorilor situaţiilor financiare.

80

Notele se semnează de către administrator şi cel care le-a întocmit, se ştampilează cu ştampila unităţii şi se înregisrează la organul fiscal teritorial.

Cap.13. OGANIZAREA COMPARTIMENTELOR CONTABILITĂŢII

13.1. Organizarea contabilităţii13.2. Relaţiile dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune13.3. Gradul de recunoaştere a cheltuielilor în cele două contabilităţi13.4. Secţiunile Contabilităţii financiare13.5. Secţiunile Contabilităţii de gestiune (managerială)

13.1. Organizarea contabilităţii

Potrivit legii contabilităţii, toate categoriile de entităţi patrimoniale au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitate proprie.

Din acest motiv organizarea contabilităţii ca sector distinct trebuie să fie una din preocupările de bază în momentul constituirii unei societăţi comerciale.

Organizarea compartimentului contabilitate se poate face în mai multe modalităţi:- crearea unui compartiment distinct: acest compartiment va avea personal angajat, care trebuie să îndeplinească

anumite condiţii de studii şi stagiu (absolvenţi de învaţământ economic de nivel mediu sau superior), în acest mod activitatea de ţinere a contabilităţii desfăşurată angajează răspunderea şi semnătura directorului şi a conducătorului compartimentului financiar - contabil;

- organizarea şi ţinerea contabilităţii de către persoane fizice sau juridice autorizate: în acest mod răspunderea revine atât contabilului cât şi administratorilor societăţii comerciale;

- organizarea şi ţinerea contabilităţii de către şi pe răspunderea întreprinzătorului (administratorului): la entităţile patrimoniale la care nu sunt angajate persoane cu pregătire corespunzătoare, organizarea şi ţinerea contabilităţii poate reveni administratorului sau întreprinzătorului, care depune o declaraţie de asumare a răspunderii .

Contabilitatea furnizează informaţii pertinente necesare multor utilizatori: asociaţilor, clienţilor, furnizorilor, băncilor, organelor fiscale, personalului propriu, altor persoane fizice sau juridice interesate.

Organizarea contabilităţii ca sector distinct trebuie să fie una din preocupările de bază în momentul constituirii unei societăţi comerciale.

Birourile contabilităţii: contabilitatea financiară (generală) ; contabilitatea de gestiune (internă).

Contabilitatea financiară (generală) : are la bază norme unitare privind organizarea şi conducerea acesteia; are caracter obligatoriu pentru toate unităţile patrimoniale; are ca obiectiv principal furnizarea informaţiilor necesare atât pentru necesităţile proprii cât şi în relaţiile acestora cu

asociaţii sau mediul exterior (acţionarii, clienţii, furnizorii, băncile, organele fiscale etc); cel mai reprezentativ produs al contabilităţii financiare îl constituie situaţiile financiare anuale.

Contabilitatea de gestiune (managerială): se organizează de către fiecare unitate patrimonială funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii; are ca obiective principale:

o calcularea costurilor;o stabilirea rezultatelor;o întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli;o urmărirea şi controlul executării acestora în scopul cunoaşterii rezultatelor şi furnizării datelor necesare

fundamentării deciziilor privind gestiunea unităţii şi altele.

13.2. Relaţiile dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune

81

Cele două laturi ale contabilităţii, sunt, în principiu, autonome, dar pot fi puse în corespondenţă cu ajutorul conturilor de reflectare (oglindă):

- contabilitatea de gestiune foloseşte informaţiile din contabilitatea financiară pentru determinarea costurilor de producţie;

- contabilitatea de gestiune furnizează, la rândul ei, contabilităţii financiare, elementele necesare pentru evaluarea bunurilor obţinute din producţie proprie.

Înregistrarea cheltuielilor în contabilitatea de gestiune se face simultan cu înregistrarea din contabilitatea financiară, pe baza aceloraşi documente sau pe baza unor documente centralizatoare, cu deosebirea că datele se vor prelua după criterii proprii.

De fapt nu există 2 contabilităţi, ci este vorba de 2 forme de aplicare ale aceleiaşi tehnici, care îşi propun să furnizeze informaţii exacte:

- contabilitatea financiară - pentru utilizatori externi;- contabilitatea de gestiune - pentru utilizatori interni.

Gradul de recunoaştere a cheltuielilor în cele două contabilităţi

Gradul de recunoastere a cheltuielilor este diferit în cele două componente ale contabilităţii întreprinderii, cu implicaţii asupra mărimii rezultatelor determinate de fiecare dintre ele:

- în contabilitatea financiară sunt recunoscute toate cheltuielile ocazionate de desfăşurarea activităţii;- în contabilitatea de gestiune acestea sunt avute în vedere doar parţial:

nu sunt încorporate în costuri : cheltuielile financiare şi cheltuielile extraordinare; excepţie o fac dobânzile pentru creditele bancare pe termen lung, şi care, după caz, pot fi repartizate în

costul produselor respective; punctul de plecare în contabilitatea de gestiune îl reprezintă preluarea din contabilitatea financiară a

cheltuielilor de exploatare, care vor fi analizate împreună cu veniturile de exploatare.

13.4. Secţiunile Contabilităţii financiare

Contabilitatea finaciară, denumită şi generală, asigură întreg sistemul de decontări cu exteriorul firmei, fiind împarţită conform principalelor operaţiuni executate:

Contabilitatea operaţiunilor de capital: asigură evidenţa operaţiunilor de capital: capitaluri proprii: aporturi, subscrieri; capitaluri atrase: credite pe termen lung, emisiuni de obligaţiuni;

Contabilitatea activelor imobilizate: ţine evidenţa activelor imobilizate, necorporale, corporale, financiare.Contabilitatea stocurilor şi a producţiei în curs: efectuează operaţiunile patrimoniale referitoare la mijloacele

economice care pot fi stocate: stocurile propriu-zise: mărfuri, materii prime, produse; obiecte de inventar; producţia în curs de execuţie.

Contabilitatea tertilor: ţine evidenţa datoriilor şi a creanţelor societăţii în raport cu alte entităţi patrimoniale: debitori: clienţi, debitori diverşi; creditori: furnizori, efecte de plătit etc.

Contabilitatea trezoreriei: asigură evidenţa constituirii şi mişcării mijloacelor de trezorerie, a fluxului de lichidităţi necesare îndeplinirii angajamentelor de plată exigibile.

Contabilitatea cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor: asigură evidenţa tuturor tipurilor de venituri şi de cheltuieli.Contabilitatea angajamentelor şi altor elemente nepatrimoniale: asigură evidenţierea în conturi în afara bilanţului a

următoarelor elemente patrimoniale: activele fixe luate cu chirie, firma nefiind proprietara lor, dar le foloseşte; investiţiile la activele fixe luate cu chirie, în anumite condiţii; mărfurile primite de la terţi în custodie sau consignaţie.

13.5. Secţiunile Contabilităţii de gestiune (managerială)

Această secţiune este denumită şi contabilitatea internă, deoarece se ocupă cu efectuarea operaţiunilor aferente producţiei interne, anume calculaţia costurilor.

82

Toate conturile necesare calculaţiei costurilor sunt grupate în clasa 9 "Conturi interne de gestiune" din cadrul planului general de conturi, aprobat de Ministerul Finanţelor şi aplicat de la 0l.01.1994.

Caracteristic acestei clase de conturi este faptul că ea se constituie într-un sistem autonom, în sensul că aceste conturi nu intră în corespondenţă cu conturile din celelalte clase.

În raport cu rolul pe care îl îndeplinesc, conturile de gestiune sunt împărţite în trei grupe:

- 90 „Decontări interne”;- 92 „Conturi de calculaţie”;- 93 „Costul producţiei”.

Grupa 90 „Decontări interne” :- cuprinde conturi de reflectare sau oglindă, care asigură independenţa contabilităţii interne de gestiune în raport cu

contabilitatea financiară în procesul de reflectare al operaţiunilor de colectare a cheltuielilor şi a celor privind obţinerea producţiei;

- prin intermediul conturilor din aceasta grupă: se preiau cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiară; se transferă în aceeaşi contabilitate producţia obţinută.

Grupa 92 „Conturi de calculaţie”:- cuprinde conturi având rolul de a asigura colectarea cheltuielilor efectuate în cadrul activităţii de exploatare, grupate

în raport cu destinaţia lor.

Grupa 93 „Costul producţiei”:- cuprinde conturile create pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru evidenţa producţiei finite obţinute şi a

producţiei în curs de execuţie.

a) GRUPA 90 – CONTURI DE DECONTĂRIContul 901 – “Decontări interne privind cheltuielile”

este un cont bifuncţional ; evidenţiază toate cheltuielile care fac obiectul contabilităţii de gestiune; face legatura, din punct de vedere al nivelului cheltuielilor încorporabile, între contabilitatea financiară şi contabilitatea

de gestiune; funcţionează în realitate ca un cont de pasiv; evidenţiază toate cheltuielile, respectiv atât cele aferente producţiei terminate cât şi aferente producţiei neterminate:

o în credit se evidenţiază colectarea cheltuielilor în cursul lunii şi la începutul lunii, atât pentru producţia neterminată cât şi pentru cea care poate deveni producţie terminată în cursul lunii, în corespondenţă cu debitul conturilor de cheltuieli, din clasa 92 (respectiv 921, 922, 923, 924, 925);

o se debitează la sfârşitul lunii prin creditul conturilor din clasa 93 (931 cu costul producţiei terminate, 933 cu costul efectiv al producţiei neterminate, 903 cu diferenţele dintre costul prestabilit şi cel efectiv pentru producţia terminată;

de regulă nu prezintă sold.

Contul 902 – “Decontări interne privind producţia obţinută ( producţia terminată)”: este un cont bifuncţional; funcţionează ca un cont de pasiv; evidenţiază atât costul prestabilit cât şi cel efectiv, şi implict, diferenţele de preţ aferente producţiei terminate:

o se creditează cu costul prestabilit al producţiei terminate (debitul contului 931) şi cu diferenţele dintre costul prestabilit şi cel efectiv (debitul contului 903);

o se debitează cu costul efectiv al producţiei terminate (creditul contului 921).

Contul 903 – “Decontări interne privind diferenţele de preţ”: este un cont de activ; evidenţiază diferenţele dintre costul prestabilit şi costul efectiv:

- în debit se înregistrează diferenţele producţiei terminate (în negru diferenţele nefovorabile şi în rosu diferenţele favorabile) prin creditul contului 902;- se creditează cu închiderea contului de diferenţe la sfărşitul lunii prin debitul contului 901;- nu prezintă sold.

83

b) GRUPA 92 – CONTURI DE CALCULA Ţ IE cu ajutorul acestor conturi se realizează calculaţia costurilor :

o costul de producţie;o costul complet comercial;

sunt structurate în concordanţă cu criteriul de clasificare al cheltuielilor după destinaţie.

Contul 921 – “Cheltuielile activităţii de bază” este un cont de activ; evidenţiază toate cheltuielile directe, identificabile pe purtătorul de cost în momentul efectuării (colectare de cheltuilei); la sfârşitul lunii, cu ajutorul acestui cont, se realizează costul produsului:

o în debitul contului se înregistrează :o colectarea cheltuielilor directe prin creditul contului 901;

primirea, prin repartizare, la sfărşitul lunii, a cheltuielilor indirecte:o a cheltuielilor indirecte de producţie prin creditul contului 923;o a cheltuielilor generale şi de administraţie prin creditul contului 924;

primirea pe bază de decont a cheltuielilor auxiliare prin creditul contului 922; în creditul contului se înregistrează la sfârşitul lunii costul efectiv :

o costul efectiv al producţiei terminate prin debitul contului 902;o costul efectiv al producţiei neterminate prin debitul contului 933.

Contul 922 – “Cheltuielile activităţii auxiliare” este un cont de activ; evidenţiază toate cheltuielile aferente activităţii auxiliare:

o în debitul contului se înregistrează colectarea cheltuielilor prin creditul contului 901;o în creditul contului se înregistrează decontarea cheltuielilor pe sectoare sau produse beneficiare prin debitul

contului 921, 923, 924, 925; nu prezintă sold.

Contul 923 – “Cheltuieli indirecte de producţie” este un cont de activ; evidenţiază toate cheltuielile indirecte de producţie:

o în debit se înregistrează colectarea cheltuielilor prin creditul contului 901 si 92;o în credit se înregistrează repartizarea cheltueililor indirecte la sfârşitul lunii prin debitul contului 921;

nu prezintă sold.

Contul 924 – Cheltuieli generale şi de administraţie este un cont de activ; evidenţiază toate cheltuielile generale şi de administraţie:

o în debit se înregistrează colectarea cheltuielilor prin creditul contului 901 si 922;o în credit se înregistrează la sfârşitul lunii repartizarea cheltuielilor indirecte prin debitul contului 921;

nu prezintă sold.

Contul 925 – “Cheltueili de desfacere” este un cont de activ; evidenţiază toate cheltuielile de desfacere:

o în debit se înregistrează colectarea cheltuielilor prin creditul contului 901 si 922;o în credit se înregistrează la sfârşitul lunii repartizarea cheltuielilor indirecte prin debitul contului 921;

nu prezintă sold.

c) GRUPA 93 - COSTUL PRODUCŢIEIContul 931 – “Costul producţiei fabricate”

este un cont de activ; evidenţiază la cost prestabilit (standard) producţia obţinută:

în debit se înregistrează producţia obţinută evidenţiată la cost standard prin creditul contului 902;

84

o se creditează la sfârşitul lunii prin interfaţa dintre costuri evidenţiate pe produse (contul 931) şi cheltueilile ocazionate (debitul contului 901);

nu prezintă sold.

Contul 933 – “Costul producţiei neterminate” este un cont de activ; evidenţiază la cost efectiv producţia neterminată:

o se debitează cu producţia neterminată la sfârşitul lunii prin creditul contului 921;o se creditează la sfârşitul lunii prin închiderea contului, prin debitul contului 901;

nu prezintă sold.În cazul în care contul 933 rămâne cu sold la sfârşitul linii, acesta va fi repus pe cheltuieli la începtul lunii următoare

(destocaj), în această situaţie va rămâne la sfârşitul lunii cu sold creditor, contul 901.

Bibliografie

85

1. Dutescu Adriana - Ghid pentru intelegerea si aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate, Ed. CECCAR, 2002

2. Epuran Mihai s.a. - Contabilitatea financiara in noul sistem contabil, Editura De Vest, Timisoara, 1994.3. Mazarachi Chimon s.a. - Contabilitate aplicata, Editura National, 1997.4. Negescu Ion - Bazele contabilitatii, Ed. Didactica si pedagogica, Bucuresti, 1998.5. Ordinul MF 306/2002, Ordinul MF 94/2001, Ordinul MF 1752/2005.6. Ristea Mihai - Bazele contabilitatii, Ed. Didactica si Pedagogica, Bucureşti, 2000.7. Ristea, Mihai - Sistemul contabil al agentilor economici, Bucuresti, 1995.8. Ristea, Mihai - Sistemul contabil al agentilor economici, Bucuresti, 1995.9. Talaghir Gheorghe, Negoescu Gheorghe – Contabilitatea pe intelesul tuturor, Editura ALLL, Bucuresti, 199810. Legea Contabilitatii nr.82/1991 republicata11. Legea societatilor comerciale nr.31/1991 modificata si republicata12. Planul de conturi, potrivit reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobat prin Ordinul

Ministerului de Finante nr.1752 / 2005 13. Ordinul M.F.P. nr. 2.226/2006 (M.O. nr. 1.056/30.12.2006) - privind utilizarea unor formulare financiar-contabile

(facturi, chitante).14. Ordinul M.F.P. nr. 1.850/2004 (M.O. nr. 23 bis/07.01.2005) - privind registrele si formularele financiar-contabile

(inclusiv anexele nr. 1 si 2).15. O.G. nr. 81/2003 (M.O. nr. 624/31.08.2003) - privind amortizarile in contabilitate.16. Ordinul M.F.P. nr. 1.487/2003 (M.O. nr. 788/07.11.2003) - Normele de aplicare a O.G. nr. 81/2003.17. Ordinul M.F.P. nr. 1.714/2005 (M.O. nr. 1.042/23.11.2005) - privind aplicarea prevederilor H.G. nr. 831/1997 (M.O.

nr. 223/18.06.1998) pentru aprobarea modelelor formularelor privind activitatea financiara si contabila.18. Ordinul M.F.P. nr. 293/2006 (M.O. nr. 194/01.03.2006) - privind modificarea Ordinului M.F.P. nr. 1.714/2005 (M.O.

nr. 1.042/23.11.2005) pentru aprobarea modelelor formularelor privind activitatea financiara si contabila.

86