UNIVERSITATEA „OVIDIUS”FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

SPECIALIZAREA :CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

LUCRARE DE LICENŢĂ

CONTABILITATEA INSTITUŢIILOR PUBLICE

Coordonator ştiinţific: Absolventă:Prof.univ.dr. TRAIAN NICOLAE

CONSTANŢA-2006-

CUPRINS

INTRODUCERE 3

CAPITOLUL I – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice – cadrul general 5

1.1.Obiectul şi metoda contabilităţii publice 5 1.2.Organizarea contabilităţii instituţiilor publice şi răspunderea pentru organizarea acesteia 6 1.3.Documentele de evidenţă 10 1.4.Registrele de contabilitate.Balanţa de verificare 13 1.5.Păstrarea, arhivarea, reconstituirea documentelor 17 1.6.Introducere la Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Publice 18

CAPITOLUL II – Situaţiile financiare ale instituţiilor publice 20

2.1.Scopul situaţiilor financiare 20 2.2.Componentele situaţiilor financiare 21

2.2.1.Bilanţul 22 2.2.2.Siuaţia veniturilor şi cheltuielilor 27 2.2.3.Situaţia fluxurilor de trezorerie – IPSAS 2 30 2.2.4.Situaţia modificărilor în structura activelor nete/capitalurilor proprii 34 2.2.5.Anexele la situaţiile financiare 35

2.3.Caracteristici calitative ale situaţiilor financiare 37

CAPITOLUL III – Contabilitatea capitalurilor 40

3.1.Contabilitatea fondurilor şi a rezervelor din reevaluare 40 3.2.Contabilitatea rezultatului reportat şi a rezultatului patrimonial 43 3.3.IPSAS 3 – Surplusul sau deficitul net al perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile 44 3.4.Contabilitatea provizioanelor.IPSAS 19 – Provizioane, datorii contingente şi active contingente 48 3.5.Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate 51 3.6.IPSAS 13 – Contracte de leasing 54

CAPITOLUL IV – Contabilitatea imobilizărilor 59

4.1.Contabilitatea imobilizărilor necorporale 59 4.2.Contabilitatea imobilizărilor corporale 62 4.3.IPSAS 16 – Investiţii imobiliare 69 4.4.Contabilitatea imobilizărilor financiare 73

CAPITOLUL V – Contabilitatea stocurilor.IPSAS 11 – Contracte de construcţii 75

5.1.Definiţia şi conţinutul stocurilor 75 5.2.Evaluarea stocurilor 77 5.3.Costul stocurilor 79

1

5.4.Metode de evidenţă a stocurilor 81 5.5.Valoarea realizabilă netă (VRN) 83 5.6.IPSAS 11 - Contracte de construcţii 85

CAPITOLUL VI – Contabilitatea terţilor 91

6.1.Contabilitatea decontărilor cu furnizorii 91 6.2.Contabilitatea clienţilor 92 6.3.Contabilitatea decontărilor cu personalul şi asigurările sociale 93 6.4.Contabilitatea decontărilor cu bugetul de stat 96 6.5.Contabilitatea altor decontări 100 6.6.Evaluarea creanţelor şi datoriilor 100

CAPITOLUL VII – Contabilitatea trezoreriei 102

7.1.Prevederi generale 102 7.2.Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt 102 7.3.Contabilitatea valorilor de încasat şi a conturilor la bănci 103 7.4.Contabilitatea operaţiunilor băneşti în numerar şi a altor valori de trezorerie 104 7.5.Contabilitatea acreditivelor şi a avansurilor de trezorerie 106

CAPITOLUL VIII – Contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor 108

8.1.Definiţie.Momentul recunoaşterii cheltuielilor 108 8.2.Fazele efectuării cheltuielilor 108 8.3.Conţinutul grupelor de cheltuieli 111 8.4.IPSAS 5 – Costurile îndatorării 113 8.5.IPSAS 4 – Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar 117 8.6.Definiţie.Prevederi generale ale veniturilor 121 8.7.Conţinutul grupelor de venituri 121 8.8.IPSAS 9 – Venituri din tranzacţii de schimb 124

CAPITOLUL IX – Studiu de caz 128

ANEXĂ 140 BIBLIOGRAFIE 166

2

INTRODUCERE

„Contabilitatea este una dintre cele mai sublime creaţiuni ale genului uman fiind o oglindă a trecutului şi o călăuză a viitorului”. (Goethe).

Contabilitatea s-a născut din necesităţile practice ale activităţii economice şi s-a dezvoltat o dată cu aceasta.În acest context, contabilitatea poate fi definită ca fiind o ştiinţă sau un domeniu al practicii integrat în sistemul economic.

În calitatea ei de componentă a sistemului economic, contabilitatea furnizează cea mai mare parte a informaţiilor necesare pentru luarea deciziilor la nivel micro şi macroeconomic, pe termen scurt, termen mediu sau termen lung.

Caraceterul de ştiinţă al contabilităţii se remarcă prin metodele proprii de cercetare, prin definirea tuturor mijloacelor necesare analizării la un moment dat a unei entităţi economice sau publice şi pentru conducerea în perspectivă a acestora.

Contabilitatea are utilitate în viaţa economico-socială, fiind un instrument esenţial şi activ de cunoaştere economică, financiară şi gestionară a unităţilor patrimoniale.Prin contabilitate se reflectă în expresie bănească bunurile mobile şi imobile, drepturile şi obligaţiile şi alte elemente ale patrimoniului, mişcările şi modificările determinate de operaţiunile economice şi financiare asupra cheltuielilor, veniturilor şi a rezultatelor obţinute.

Ca disciplină ştiinţifică, contabilitatea se ocupă de stabilirea principiilor, normelor, regulilor de prelucrare a datelor contabile, de înregistrare documentată, ordonată a operaţiunilor economice şi financiare privind mişcările de valori, materiale şi băneşti.De asemenea include procesele economice, sursele de provenienţă ale acestora, în vederea caracterizării generalizate a situaţiei economico-financiare şi a determinării rezultatelor obţinute de către unităţile patrimoniale pe o anumită perioadă de timp.

Instituţiile publice au un rol important în societate, deoarece prin intermediul acestora se derulează atât procesul de constituire, cât şi cel de utilizare a principalelor resurse publice ale statului.

Impactul pe care îl au instituţiile publice asupra societăţii contrastează puternic cu rolul şi importanţa pe care specialiştii şi organele de reglementare acordă contabilităţii publice.

Contabilitatea din cadrul instituţiilor publice este adeseori considerată ca fiind o activitate de rutină, şi aceasta deoarece ea reprezintă procesul de înregistrare a operaţiilor privind obţinerea resurselor financiare ale instuţiei şi a operaţiilor de utilizare a resurselor financiare în vederea realizării scopului pentru care a fost înfiinţată instituţia.Rolul contabilităţii este eronat perceput ca fiind în esenţă limitat la înregistrarea şi controlul veniturilor încasate şi a cheltuielilor şi sumelor plătite.

În prezent însă importanţa contabilităţii din instituţiile publice creşte, datorită importanţei informaţiilor pe care le furnizează, informaţii utile în procesul elaborării politicilor instituţiei, în procesul luării deciziilor de către echipa managerială şi la îmbunătăţirea eficacităţii şi eficienţei programelor şi serviciilor realizate de institruţia publică.

Contabilitatea instituţiilor publice se apropie foarte mult de contabilitatea financiară a agenţilor economici.De asemenea, IPSAS-urile sunt preluate din IAS-uri.

Prezenta lucrare abordează aspecte teoretice şi practice care vizează modul de organizare şi conducere a contabilităţii instituţiilor publice, modul de întocmire a situaţiilor financiare în coformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru

3

Sectorul Public şi reflectarea principalelor operaţiuni contabile derulate în cadrul insituţiilor publice.

Capitolele sunt structurate în funcţie de clasele de conturi din Planul de Conturi General aprobat prin OMFP nr. 1917/2005,astfel:

Contabilitatea capitalurilor; Contabilitatea imobilizărilor; Contabilitatea stocurilor; Contabilitatea terţilor; Contabilitatea trezoreriei; Contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor.

În utima parte a lucrării este prezentat un studiu de caz efectuat la o insituţie publică în care este analizată şi interpretată activitatea acesteia şi mai ales situaţiile financiare.

4

CAPITOLUL IOrganizarea contabilităţii instituţiilor publice-cadrul general

1.1.Obiectul şi metoda contabilităţii publice

Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea instituţiilor publice, trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi pentru utilizatorii externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienţii, dar şi alţi utilizatori (organisme financiare internaţionale).

Potrivit legii contabilităţii 82/19911, instituţiile publice au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară şi după caz, contabilitatea de gestiune.

Contabilitatea instituţiilor publice asigură informaţii ordonatorilor de credite cu privire la execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli, rezultatul execuţiei bugetare, patrimoniul aflat în administrare, rezultatul patrimonial, costul programelor aprobate prin buget, dat şi informaţii necesare pentru întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului de stat, a contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurilor speciale.

Conform legii finanţelor publice nr.500/20022, contabilitatea publică cuprinde:a) Contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare, care să reflecte încasarea

veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar;b) Contabilitatea trezoreriei statului;c) Contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor şi obligaţiilor,

care să reflecte evoluţia situaţiei financiare şi patrimoniale, precum şi a execedentului sau deficitului patrimonial;

d) Contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate.Contabilitatea publică constituie contibilitatea care asigură evidenţierea tuturor

operaţiunilor de încasări şi plăţi referitoare la fondurile publice.Ea evaluează obligaţiile contribuabililor, evidenţiază încasările din aceste obligaţii şi determină diferenţele din obligaţiile neonorate, precum şi responsabilitatea ordonatorilor de credite privind efectuarea plăţilor din fondurile publice.

Obiectul de studiu al contabilităţii având un caracter obiectiv a existat dintotdeauna, a evoluat pe măsura evoluţiei cantitative şi calitative a activităţilor economice, a succesiunii modurilor de producţie.

Potrivit legii contabilităţii 82/1991, obiectul contabilităţii îl constituie reflectarea în expresie bănească a bunurilor mobile şi imobile, inclusiv solul, bogăţiile naturale, zăcămintele şi alte bunuri cu potenţial economic, titluri de valoare, drepturile şi obligaţiile, precum şi mişcările intervenite în urma operaţiilor patrimoniale efectuate, cheltuielile, veniturile şi rezultatele obţinute.

Obiectul contabilităţii instituţiilor publice îl constituie pe de o parte patrimoniul public aflat în administrarea instituţiei şi patrimoniul privat al instituţiei, cu drepturile şi obligaţiile rezultate din activitatea desfăşurată, şi pe de altă parte veniturile încasate şi

1 M.Of. al României nr.993/28.10.20042 M.Of. al României nr.597/13.08.2002

5

cheltuielile efectuate din surse bugetare şi extrabugetare, rezultatele desfăşurate şi închiderea exerciţiului bugetar.

Obiectul contabilităţii bugetare este complex şi ca urmare prin intermediul instituţiilor bugetare are loc nu numai un process de repartiţie (alocarea de la buget a fondurilor băneşti necesare), ci şi un proces de consumare a fondurilor alocate pentru diferite munci sociale.

Pentru a-şi îndeplini rolul, contabilităţii bugetare îi revin următoarele obiective3:-de a reflecta corect desfăşurarea procesului de execuţie a bugetului în toate compartimentele sale;-de a furniza la timp informaţii reale necesare organelor de decizie;-de a contribui prin modul său de organizare şi funcţionare la executarea corectă şi deplină a bugetului statului, prin preîntâmpinarea deturnării de fonduri şi de încadrare în alocaţiile bugetare stabilite, fără a fi nevoie de suplimentări de fonduri;-reliefarea nivelului de eficienţă la care sunt cheltuite fondurile bugetare şi financiare în general.

Între obiectul şi metoda contabilităţii este o legătură de dependenţă, de condiţionare reciprocă.Obiectul delimitează materia care intră în domeniul ştiinţei şi defineşte sarcinile pe care le incumbă cunoaşterea şi aprofundarea ei, iar metoda indică procedeele concrete folosite în procesul cunoaşterii, pentru atingerea scopului propus şi pentru realizarea sarcinilor incluse în obiect.

În scopul realizării obiectului contabilităţii, metoda acesteia foloseşte o serie de procedee care se impart în:1.Procedee comune tuturor ştiinţelor.Între procedeele comune tuturor ştiinţelor folosite de metoda contabilităţii pentru reflectarea obiectului său de studiu, pot fi enumerate:observaţia, raţionamentul, comparaţia, clasificarea, analiza, sinteza.2.Procedee ale metodei contabilităţii, comune şi altor discipline economice.Pe lăngă procedeele specifice, contabilitatea mai utilizează în cadrul metodei sale de lucru şi alte procedee, comune mai multor discipline economice: documentele, evaluarea, calculaţia şi inventarierea.3.Procedee specifice metodei contabilităţii.Procedeele specifice, utilizate de metoda contabilităţii pentru cercetarea şi studierea obiectului său, sunt următoarele: contul, balanţa de verificare şi bilanţul.

1.2.Organizarea contabilităţii instituţiilor publice şi răspunderea pentru organizarea acesteia

Instituţiile publice au obligaţia să conducă contabilitatea în partidă dublă cu ajutorul conturilor prevăzute în planul de conturi general.

Contabilitatea în partidă dublă concepe reprezentarea operaţiunilor economice prin înregistrarea în două partide, o partidă care arată originea şi o partidă care indică destinaţia.De exmplu, în cazul în care banii intraţi în casierie sunt din bancă, se va înregistra în două partide: “banca” pentru a înregistra originea banilor şi partida “casa” pentru a evidenţia destinaţia acestora.

Planul de conturi cuprinde4:

3 Jitaru, C-tin-Contabilitatea instituţiilor din adminstraţia publică, Ed. Didactică şi Pedagogică, R.A., Bucureşti, p.264 OMF 1461/29.09.2004

6

-conturi bugetare - pentru reflectarea încasării veniturilor şi plăţii cheltuielilor şi determinarea rezultatului execuţiei bugetare (excedent sau deficit bugetar);-conturi generale - pentru reflectarea activelor şi pasivelor instituţiei, a cheltuielilor şi veniturilor aferente exerciţiului, indiferent dacă veniturile au fost încasate, iar cheltuielile plătite pentru determinarea rezultatului economic (excedent sau deficit patrimonial).

Contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare se va realiza cu ajutorul unor conturi speciale, deschise pe structura clasificaţiei bugetare în vigoare.Aceste conturi asigură înregistrarea veniturilor încasate şi a cheltuielilor plătite, pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare, potrivit bugetului aprobat şi furnizează informaţiile necesare în vederea întocmirii contului de execuţie.

Planul de conturi general cuprinde următoarele clase de conturi: clasa 1 “Conturi de capitaluri”, clasa 2 “Conturi de active fixe”, clasa 3 “Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”, clasa 4 “Conturi de terţi”, clasa 5 “Conturi la trezoreria statului şi bănci comerciale”, clasa 6 “Conturi de cheltuieli”, clasa 7 “Conturi de venituri şi finanţări”.

Cu ajutorul acestor conturi, instituţiile publice înregistrează operaţiunile economico-financiare pe baza principiilor contabilităţii de drepturi şi obligaţii, respectiv la momentul creării, transformării sau dispariţiei/anulării unei valori economice, a unei creanţe sau a unei obligaţii.

Corespondenţele stabilite în cadrul funcţionării fiecărui cont prin prezentele norme nu sunt limitative.Ele pot fi dezvoltate în cadrul fiecărei instituţii, cu respectarea conţinutului economic al operaţiunii respective, cerinţelor contabilităţii bazată pe principiul drepturilor şi obligaţiilor şi prevederilor legale în vigoare.

In acest sens, ordonatorii principali de credite urmează sa elaboreze planuri de conturi cu dezvoltarea conturilor în analitice precum şi monografii conţinând operaţiuni specifice domeniului de activitate respectiv.

Înregistrările în contabilitate se pot face manual sau utilizând tehnica electronică de calcul, cu condiţia asigurării în permanenţă a posibilităţilor exercitării controlului asupra operaţiunilor înregistrate.De asemenea, înregistrările se fac pe baza documentelor justificative, cronologic, adică prin respectarea succesiunii documentelor în ordinea datelor calendaristice de întocmire a acestora şi sistematic în conturile sintetice şi analitice.

Instituţiile publice care utilizează sisteme informatice de prelucrare automată a datelor au obligaţia să asigure prelucrarea datelor înregistrate în contabilitate în conformitate cu normele contabile aplicabile, controlul şi păstrarea acestora pe suporturi tehnice.

Pentru organizarea şi conducerea contabilităţii ca sistem informaţional de gestiune s-a conturat un set de convenţii şi reguli ca rezultat al practicilor de contabilitate.Acestea sunt delimitate în cele mai multe cazuri prin regula „principii contabile general acceptate”.

Evaluarea posturilo cuprinse în situaţiile financiare trimestriale şi anuale se efectuează în conformitate cu următoarele principii5:

1. Principiul continuităţii activităţii.Acesta presupune ca instituţia publică îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în starea de desfiinţare sau reducere semnificativă sau totale a activităţii.Dacă ordonatorii de credite au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite

5 Ibidem

7

evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative.

2. Principiul permanenţei metodelor contabile - constă în asigurarea continuităţii de la un exerciţiu la altul, a aplicării metodelor contabilizării şi a evaluării adoptate în contabilitate privind măsurarea şi analiza activelor, datoriilor şi rezultatelor.Acesta presupune continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor de activ şi de pasiv şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timpul informaţiilor contabile.

3. Principiul prudenţei - presupune ca valoarea fiecărui element de activ sau de pasiv să fie determinate avându-se în vedere următoarele:

obligaţiile previzibile şi pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului;

deprecierile elementelor de activ şi de pasiv.4. Principiul contabilităţii pe bază de angajamente - potrivit căruia efectele

tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit şi sunt înregistrate în evidenţele contabile şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor de raportare.Situaţiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii nu numai despre tranzacţiile şi evenimentele trecute care au determinat încasări şi plăţi, dar şi despre resursele viitoare, respectiv obligaţiile de plată viitoare.Acest principiu se bazează pe principiul independenţei exerciţiului potrivit căruia toate veniturile şi toate cheltuielile se raportează la exerciţiul la care se referă, fără a se ţine seama de data încasării veniturilor, respectiv data plăţii cheltuielilor.

5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv - în vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ, se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv.

6. Principiul intangibilităţii.Bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului precedent.

7. Principiul necompensării.Valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepţia compensărilor între active şi pasive, permise de reglementările legale.

8. Principiul comparabilităţii informaţiilor- potrivit căruia elementele prezentate trebuie să dea posibilitatea comparării în timp a informaţiilor.

9. Principiul materialităţii - potrivit căruia orice element care are valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare, iar elementele cu valori nesemnificative, dar care au aceeaşi natură sau au funcţii similare trebuie însumate şi prezentate într-o poziţie globală.Se mai numeşte şi principiul pragului de semnificaţie.O problemă sau o valoare este considerată semnificativă, dacă omiterea sa ar influenţa în mod vădit decizia utilizatorilor situaţiilor financiare.

10.Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului (principiul prevalenţei realităţii asupra aparenţei) - potrivit căruia informaţiile contabile prezentate în situaţiile financiare trebuie să fie credibile, să respecte realitatea economică a evenimentelor sau tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.

8

Moneda şi cursul de înregistrare.Contabilitatea se ţine în limba română şi în moneda naţională.Contabilitatea

operaţiunilor efectuate în valută se ţine atât în moneda naţională, cât şi în valută, potrivit reglementărilor elaborate în acest sens.

Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei, comunicat de BNR.

La data întocmirii situaţiilor financiare, elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente asimilate, creanţe şi datorii), se reevaluează la cursul comunicat de BNR valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.

Reflectarea în contabilitatea instituţiilor publice a operaţiunilor privind primirea şi utilizarea contribuţiei financiare neramburasbile a Comunităţii Europene se face în lei şi EURO la cursul INFO-euro.

Cursul INFO-euro reprezinta rata de schimb între euro si moneda naţionala şi este comunicat de Banca Centrala Europeana.

Cursul INFO-euro utilizat la înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor din luna curentă (n) este cel din penultima zi lucrătoare a lunii precedente(n-1). Acest curs va fi utilizat de către toate instituţiile publice care efectuează operaţiuni finanţate din fonduri comunitare PHARE, ISPA, etc., respectiv: Agenţii si/sau Autorităţi de Implementare, instituţiile publice – beneficiari finali –ai fondurilor respective sub diverse forme: disponibilităţi, bunuri, servicii.

Elementele monetare exprimate în euro: disponibilităţi si depozite bancare, creanţe şi datorii, se reevalueaza cel putin, la întocmirea situaţiilor financiare, la cursul INFO-euro comunicat în penultima zi lucrătoare a lunii în care se intocmesc situaţiile financiare.

Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii la instituţiile publice revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii respective.

Instituţiile publice organizează şi conduc contabilitatea de regulă, în compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie.Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare şi răspund împreună cu personalul din subordine de organizarea şi conducerea contabilităţii, în condiţiile legii.

În sensul prevederilor Legii finanţelor publice nr.500/2002, compartimentul financiar-contabil reprezintă o structură organizatorică în cadrul instituţiei publice, în care este organizată execuţia bugetară (serviciu, birou, compartiment).Şeful compartimetului financiar-contabil este persoana care ocupă funcţia de conducere a compartimentului financiar-contabil şi care răspunde de activitatea de încasare a veniturilor şi de plată a cheltuielilor sau, după caz, una dintre persoanele care îndeplineşte aceste atribuţii în cadrul unei instituţii publice care nu are în structura sa un compartiment financiar-contabil sau persoana care îndeplineşte aceste atribuţii pe bază de contract, în condiţiile legii.

Instituţiile publice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte sau care nu au personal încadrat cu contract individual de muncă, potrivit legii, pot încheia contracte de prestări de servicii, pentru conducerea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale, cu societăţi de expertiză contabilă

9

sau cu persoane fizice autorizate, conform legii.Încheierea contractelor se face cu respectarea reglementărilor privind achiziţiile publice de bunuri şi servicii.Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu acestă destinaţie.

În acest scop, persoanele care răspund de organizarea şi conducerea contabilităţii trebuie să asigure, potrivit legii, condiţiile necesare pentru întocmirea documentelor justificative privind operaţiunile economice, organizarea şi conducerea corectă şi la zi a contabilităţii, organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, precum şi valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de întocmire a situaţiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele de drept, păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi situaţiior financiare, organizarea contabilităţii de gestiune adaptate la specificul persoanei juridice.

1.3.Documentele de evidenţă

Deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar şi alte drepturi şi obligaţii, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, constituie contravenţii la Legea contabilităţii, dacă nu sunt savârşite în asfel de condiţii încat, potrivit legii, să fie considerate infracţiuni.

Orice operaţiune economică efectuată se consemnează în momentul efectării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condiţiile în care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare. Documentele justificative sunt documente primare care probează legal o operaţiune.

Prin documente6, în sens contabil şi financiar, se înţeleg acte scrise şi întocmite pentru operaţiunile economice, financiare, statistice etc., în momentul efectuării lor.Orice înregistrare în contabilitate trebuie să fie justificată prin documente.Documentele sunt purtători de date şi informaţii financiar-contabile, sunt instrumente prin care se realizează contabilitatea ca formă a evidenţei economice.

Pentru a îndeplini cerinţele înregistrării în contabilitate, documentele trebuie să aibă un conţinut şi o structură simplă şi clară cu privire la operaţiunea economică supusă înregistrării, să confirme real şi exact operaţiunea economică pe care o consemnează.

Documentele sunt importante pentru contabilitate prin faptul că:- justifică operaţiunile înregistrate în contabilitate;- stau la baza efectuării controlului şi analizei activităţii economico-financiare din

partea organelor competente, din perimetrul instituţiei, şi din afara acesteia:Garda Financiară, Curtea de Conturi, Poliţia Economică, Corpul de Control Financiar Teritorial;

- documentele sunt sursa de documentare şi informare pentru persoanele interesate în elucidarea unei activităţi economico-financiare, cercetare ştiinţifică de specialitate.Orice document, pentru a răspunde cerinţelor economice în general şi al

contabilităţii în special, trebuie să cuprindă o serie de elemente structurale7cum sunt:- denumirea documentului;6 Jitaru, C-tin-Contabilitatea instituţiilor din adminstraţia publică, Ed. Didactică şi Pedagogică, R.A., Bucureşti, p.377 OMFP nr.1917/2005, M.Of. al României nr. 1186/29.12.2005

10

- denumirea şi, după caz, sediul unităţii care întocmeşte documentul;- numărul documentului şi data întocmirii acestuia;- menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunii economico-financiare (cand este cazul);- conţinutul operaţiunii economico-financiare şi, atunci când este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia;- datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii economico-financiare efectuate;- numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operaţiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuţii de control financiar preventiv şi ale persoanelor în drept să aprobe operaţiunile respective, dupa caz ;- alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilorefectuate.

Diversitatea operaţiunilor economice impuse de desfăşurarea proceselor economice presupune existenţa şi folosirea unui număr mare de documente cu o întrebuinţare diferită, fapt pentru care sunt clasificate8 după diferite considerente, şi anume:

1)După conţinutul operaţiunilor economice, documentele se grupează în: documente de dispoziţie şi execuţie; documente combinate (mixte); documente contabile.

a) Documentele de dispoziţie şi execuţie conţin dispoziţia dată pentru efectuarea unei operaţiuni economice sau financiare, şi din această grupă cele mai reprezentative sunt:comanda, dispoziţia de plată, cecul în numerar;

b) Documentele combinate se referă la ordinul pentru executarea unei operaţiuni economice precum şi la confirmarea operaţiunii înscrise în document.În această categorie se includ: bonul de consum, dispoziţia de livrare, bonul de lucru;

c) Documentele contabile sunt acele documente care se întocmesc în cadrul serviciului (compartimentului) contabilitate.Aceste documente se grupează în:

Documente de înregistrare- Nota de contabilitate; Documnete centralizatoare- Centralizatorul consumului de

materiale, Centralizatorul consumului zilnic de alimente la cantina instituţiei;

Documente de calculaţie- Fişa contului sintetic, Fişe de cont pentru operaţiuni diverse;

Documente de generalizare şi de raportare contabilă: Jurnalul, Cartea Mare, Bilanţul.

2)După circuitul documentelor, documentele pot fi: Documente cu circuit închis (interne); Documente cu circuit deschis (externe) primite şi emise.

a) Documentele cu circuit închis sun acele documente care se întocmesc în perimetrul instituţiei şi care circulă între compartimentele sale, din momentul emiterii şi până la clasarea (arhivarea) lor.Acestea sunt : bonul

8 Idem, p.38

11

de consum, fişa limită de consum, fişa de pontaj, fişa colectivă de prezenţă etc.

b) Documentele cu circuit deschis sunt acele documente care se emit de către o instituţie şi care sunt destinate altei instituţii sau acele documente care intră în perimetrul instituţiei din afara sa, pentru consemnarea operaţiunilor economice şi care intră şi ies din perimetrul instituţiei.Acestea pot fi: aviz de expediţie, factură, comandă etc.

3)După modul de întocmire se clasifică în: Documente primare; Documente centralizatoare.

a) Documentele primare sunt acele documente în care se consemnează pentru prima dată efectuarea unei operaţiuni economice şi pot fi: proces-verbal de recepţie şi constatare de diferenţe, bon de consum material;

b) Documentele centralizatoare sunt acele documente care se întocmesc pentru consemnarea mai multor documente primare, un exemplu fiind:Centralizatorul consumului de materiale.

4)După modul de folosire, corectare, verificare şi păstrare sunt: Documente cu regim special; Documente fără regim special.

a) Documentele cu regim special sunt cele tipărite, completate, folosite şi păstrate conform unor dispoziţii speciale şi poartă imprimat indicativul „Cu regim special”.Acestea sunt: chitanţa, factura.

b) Documentele fără regim special pot fi tipizate sau netipizate şi se deosebesc de cele cu regim special prin aceea că nu sunt folosite şi nu trebuie justificate formular cu formular, atunci când nu sunt completate.Un exemplar de astfel de document ar fi:Nota de Contabilitate.

La nivelul instituţiilor publice, documentele justificative pot fi clasificate9 în două categorii:

o Documente comune şi agenţilor economici (chitanţe, facturi, state de salarii, bonuri de consum, ordine de deplasare, dispoziţii către casierie, ordine de plată, carnete CEC etc.);

o Documente specifice, legate în principal de activitatea de execuţie bugetară (cerere de deschidere a creditelor bugetare, dispoziţia de repartizare a creditelor bugetare, fişa pentru operaţiuni diverse).Cererea de deschidere de credite este utilizată pentru deschiderea creditelor la

nivelul ordonatorilor principali de credite.Cuprinde natura şi destinaţia creditului solicitat, valoarea creditului şi defalcarea sa pe structura clasificaţiei bugetare, iar pe verso o situaţie centralizatoare.

Dispoziţia bugetară privind repartizarea creditelor este întocmită de ordonatorul principal pentru alimentarea conturilor ordonatorilor secundari sau terţiari şi cuprinde elemente de identificare a plătitorului şi beneficiarului: denumire, bancă, cont, cod, suma în cifre şi litere şi data din care beneficiarul are dreptul de a utiliza suma repartizată.

Fişa pentru operaţiuni bugetare serveşte ca document pentru evidenţa analitică astfel:

- la instituţiile publice finanţate de la buget pentru evidenţa creditelor bugetare aprobate, a plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective;

9 Tiron Tudor, A. , Gherasim, I.-Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. Dacia, Cluj, 2002, p.77

12

- la instituţiile publice finanţate din mijloace extrabugetare şi fonduri cu destinaţie specială pentru evidenţa prevederilor din bugetul aprobat, a plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective.Se întocmeşte într-un singur exemplar, pe articole şi alineate ale clasificaţiei

economice, din cadrul fiecărui subcapitol de cheltuieli prevăzut de bugetul aprobat.Pe baza fişelor pentru operaţiuni bugetare se întocmeşte contul de execuţie.

Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.

1.4.Registrele de contabilitate.Balanţa de verificare

Registrul este un document de generalizare a evidenţei operative contabile şi statistice cuprinzând un volum mare de informaţii ce caracterizează activitatea instituţiei.Registrele contabile însumează informaţii de pe mai multe documente cu caracteristici comune fiind totodată un furnizor de informaţii sintetice din domeniul economico-financiar.

Registrele contabile, ca şi celelalte documente contabile, se întocmesc pe formulare tipizate comune privind activitatea financiară şi contabilă.

Registrele de contabilitate sunt documente contabile obligatorii, în care unităţile patrimoniale înregistrează periodic, cronologic şi sistematic, operaţiile economico-financiare consemnate în documente justificative.

Registrele de contabilitate pot fi admise ca probă în litigiile unităţilor patrimoniale.Totodată, absenţa registrelor contabile sau neţinerea regulată a acestora lipsesc unităţile patrimoniale de mijloacele de probă în relaţiile cu organele fiscale şi dau posibilitatea acestora din urmă de a stabili obligaţiile faţă de bugetul statului, fără a ţine seama de datele din contabilitate.

Registrele de contabilitate se pot prezenta sub formă de registre legate sau foi volante.

Registrele de contabilitate obligatorii10 sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar şi Cartea Mare.Întocmirea, editarea şi păstrarea registrelor de contabilitate se efectuează conform normelor elaborate de Ministerul Finanţelor Publice.Acestea se utilizează în strictă concordanţă cu destinaţia acestora şi se prezintă în mod ordonat şi astfel completate încât să permită, în orice moment, identificarea şi controlul operaţiunilor contabile efectuate.

Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu de înregistrare cronologică şi sistematică a modificării elementelor de activ şi de pasiv ale instituţiei.

Registrul-jurnal se întocmeşte de fiecare instituţie publică într-un singur exemplar, după ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenţa instituţiei.

Numerotarea filelor registrelor se va face în ordine crescătoare, iar volumele se vor numerota în ordinea completării lor.

Se întocmeşte zilnic sau lunar, după caz, prin înregistrarea cronologică, fără ştersături şi spaţii libere, a documentelor în care se reflectă mişcarea elementelor de activ si de pasiv ale unitaţii.

10 OMFP nr.1917/2005, M.Of. al României nr.1186/29.12.2005

13

Operaţiunile de aceeaşi natură, realizate în acelaşi loc de activitate, pot fi recapitulate într-un document centralizator, denumit jurnal-auxiliar, care stă la baza înregistrării în Registrul-jurnal.

Instituţiile publice pot utiliza jurnale auxiliare pentru operaţiunile de casă şi bancă, decontările cu furnizorii, situaţia încasării-achitării facturilor, etc.

Acestea pot înregistra în Registrul-jurnal sumele centralizate pe conturi, preluate din aceste jurnale.

În condiţiile conducerii contabilităţii cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automată a datelor, fiecare operaţiune economico-financiară se va înregistra prin articole contabile, în mod cronologic, după data de întocmire sau de intrare a documentelor în unitate. În această situaţie, Registrul-jurnal se editează lunar, iar paginile vor fi numerotate pe măsura editării lor.

În cazul în care o instituţie publică are unitati subordonate fară personalitate juridică care conduc contabilitatea pană la balanţa de verificare, Registrul-jurnal se va conduce de către unitaţile subordonate, cu condiţia înregistrării acestuia în evidenţa unităţii. Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează toate elementele de activ şi de pasiv, grupate în funcţie de natura lor, inventariate potrivit legii.

Registrul-inventar se întocmeşte de fiecare instituţie publică într-un singur exemplar, după ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenţa instituţiei.

Registrul-inventar se întocmeşte la înfiinţarea instituţiei, cel putin odată pe an pe parcursul funcţionării instituţiei, cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării activităţii, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege pe bază de inventar faptic.

În acest registru se înscriu, într-o formă recapitulativă, elementele inventariate după natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica conţinutul fiecărui post al bilanţului.

Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii faptice a fiecărui cont de activ şi de pasiv. Elementele de activ şi de pasiv înscrise in Registrul inventar au la bază listele de inventariere sau alte documente care justifică conţinutul acestora.

În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, in Registrul inventar se înregistrează soldurile existente la data inventarierii, la care se adaugă rulajele intrărilor şi se scad rulajele ieşirilor de la data inventarierii până la data încheierii exerciţiului .

În cazul în care o instituţie publică are unitaţi subordonate fară personalitate juridică care conduc contabilitatea până la balanţa de verificare, Registrul-inventar se va conduce de către unitaţile subordonate, cu condiţia înregistrării acestuia in evidenţa unitaţii.

Registrul „Cartea Mare” este un registru contabil obligatoriu în care se înregistrează lunar şi sistematic, prin regruparea conturilor, mişcarea şi existenţa tuturor elementelor de activ şi de pasiv, la un moment dat.Acesta este un document contabil de sinteză şi sistematizare şi conţine simbolul contului debitor şi al conturilor creditoare corespondente, rulajul debitor şi creditor, precum şi soldul contului pentru fiecare lună a

14

contului curent.Registrul Cartea Mare poate conţine câte o filă pentru fiecare cont sintetic utilizat în unitate.Cartea Mare stă la baza întocmirii balanţei de verificare.Registrul Cartea Mare poate fi înlocuit cu Fişa de cont pentru operaţiuni diverse.Editarea Cărţii Mari se va efectua numai la cererea organelor de control sau în funcţie de necesităţile proprii.

Cartea Mare serveşte la stabilirea rulajelor lunare ale soldurilor conturilor sintetice.Registrul Cartea Mare serveşte la ţinerea contabilităţii sintetice a operaţiilor economice şi financiare în unităţile care utilizează forma de înregistrare contabilă „mastru-şah”.

La instituţiile publice se poate folosi forma de înregistrare în contabilitate „mastru-şah simplificat”.În acest caz, contabilitatea sintetică se ţine pe „Fişe de cont pentru operaţii diverse”, deschise pentru fiecare cont sintetic.Evidenţa analitică a creditelor bugetare, plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective se ţine cu ajutorul „Fişei pentru operaţii bugetare”.

Forma de înregistrare contabilă maestru-şah se prezintă astfel11:

Figura 1 Circuitul informaţilor contabile în structura metodei “Maestru-şah”

Clasificarea registrelor contabile12 se face după mai multe criterii şi anume:a) după forma lor exterioară se disting:

-Registre legate, care sunt folosite mai mult în evidenţa operativă şi în mai mică măsură în evidenţa contabilă.

-Registre cu foi fixe sau foi volante.b) după destinaţia lor sunt:

-Registre de evidenţă operativă servesc pentru înregistrarea operaţiunilor economice sau a faptelor, la locul şi în momentul în care ele se produc şi care se

11 Jitaru, C-tin-Contabilitatea instituţiilor din adminstraţia publică, Ed. Didactică şi Pedagogică, R.A., Bucureşti, p.3612 Idem, p.42

15

Documente primare

Documente centralizatoare

Note de contabilitate

Jurnalul de înregistrare(fişa rulajelor)

Fişă de cont sintetică

Fişă de cont analitică

Balanţă de verificare sintetică şi analitică

Bilanţ A P

exprimă de obicei în unităţi naturale.Astfel de registre sunt: registrul corespondenţei de intrare şi ieşire, condica de prezenţă, registrul numerelor de inventar, registrul de casă;

-Registre de evidenţă contabilă, care servesc pentru înregistrarea operaţiunilor economice pe baza documentelor justificative, exprimate valoric, iar uneori cantitativ.Registrele contabile sunt: Registrul-jurnal, Cartea Mare.c) după ordinea înregistrărilor, registrele contabile pot fi:

-Registre de evidenţă cronologică, care se coplemtează zilnic, operaţiunile economice fiind grupate şi înregistrate după ordinea în care au avut loc.Dintre aceste regstre fac parte: jurnalul în forma sa clasică, jurnalul de înregistrare;

-Registre de evidenţă sistematică, care sunt folosite pentru înregistrarea operaţiunilor economice grupate pe conturi sintetice şi conturi analitice.Astfel de registre sunt: Cartea Mare sau maetru-şah.Variantele actuale ale acestora sunt: fişa sintetică şah, fişa pentru operaţiuni diverse.d) după importanţa lor se împart în:

-Registre obligatorii, care sunt impuse tuturor unităţilor patrimoniale indiferent de activitatea pe care o desfăşoară prin dispoziţiile legale în vigoare şi sunt: registru-jurnal, cartea mare, în diferite variante specifice formei de înregistrare practică, registrul-inventar;

-Registre facultative, care sunt folosite mai puţin, de exemplu în cadrul ministerelor, departamentelor şi sunt create să stabilească unele aspecte specifice ale muncii de evidenţă dintr-o anumită ramură de activitate.

Înregistrările în unităţile bugetare se realizează cronologic şi sistematic.Înregistrarea cronologică a operaţiilor se realizează cu ajutorul următoarelor

formulare cu caracter financiar-contabil: nota de contabilitate, registrul jurnal pentru înregistrarea cronologică, iar pentru înregistrarea sistematică se realizează cu ajutorul documentelor: cartea mare, balanţa de verificare, registrul-inventar.

Nota de contabilitate.Înregistrarea operaţiilor în Nota de contabilitate se poate face fie document cu document, în cazul în care în cursul unei zile sau a unei perioade nu există mai multe documente care reflectă acelaşi gen de operaţii, fie în baza documentului cumulativ.

Notele de contabilitate se întocmesc într-un singur exemplar.Ele se numerotează începând cu 1, la fiecare început de an.

Pentru conturile în afara bilanţului se întocmesc note de contabilitate separate, numerotate distinct.

Documentele justificative privind notele de contabilitate întocmite pentru înregistrarea alocaţiilor de credite trimestriale aprobate, precum şi conturile de execuţie ale ordonatorilor de credite, pe baza cărora organele financiare înregistrează plăţile efectuate de către aceştia, se îndosariază, de asemenea, separat.

Balanţa de verificare.Pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operaţiunilor efectuate se întocmeşte balanţa de verificare, cel puţin anual, la încheierea exerciţiului financiar, sau la termenele de întocmire a situaţiilor financiare periodice.

Balanţa de verificare este documentul contabil utilizat pentru verificarea exactităţii înregistrărilor contabile şi controlul concordanţei dintre contabilitatea sintetică şi analitică, precum şi principalul instrument pe baza căruia se întocmesc situaţiile financiare.

Balanţa de verificare se întocmeşte pe baza totalurilor preluate din cartea mare, respectiv din fişele deschise distinct pentru fiecare cont sintetic.Pentru verificarea înregistrărilor în contabilitatea analitică se pot întocmi balanţe de verificare analitice.La instituţiile publice, balanţele de verificare sintetice se întocmesc lunar, iar balanţele de

16

verificare analitice, cel mai târziu la sfârşitul perioadei pentru care se întocmesc situaţiile financiare.

Balanţa de verificare cuprinde pentru toate conturile instituţiei următoarele elemente: simbolul şi denumirea conturilor în ordinea din planul de conturi, soldurile iniţiale sau totalul sumelor debitoare şi creditoare ale lunii precedente, rulajele curente debitoare şi creditoare, totalul sumelor debitoare şi creditoare, soldurile finale debitoare şi creditoare.Balanţa de verificare la luna ianuarie se completează cu soldurile finale debitoare şi creditoare ale lunii precedente.

Cu ajutorul balanţei de verificare se verifică corelaţiile dintre egalităţile generate de dubla înregistrare a operaţiilor patrimoniale în contabilitate, respectiv concordanţa dintre totalul înregistrărilor din registrul-jurnal şi totalul rulajelor debitoare şi totalul rulajelor creditoare din balanţă, precum şi concordanţa dintre totalul soldurilor finale debitoare şi creditoare din cartea mare şi totalul soldurilor finale debitoare şi creditoare din balanţă.

După numărul egalităţilor pe care le cuprind, balanţele de verificare sintetice sau generale se împart la rândul lor în: balanţe de verificare cu o serie, cu două serii, cu trei serii şi cu patru serii de egalităţi.

Pentru întocmirea unei balanţe de verificare se procedează astfel: Se trec operaţiile din jurnale în Cartea mare până la data când urmează să se

întocmească balanţa de verificare; Se totalizează sumele din debitul şi creditul fiecărui cont deschis în Cartea mare

şi se stabileşte soldul acestora; Se trec datele din conturile deschise în Cartea mare (solduri iniţiale, rulaje, sume

totale, solduri finale) în formularul de balanţă de verificare; Se adună coloanele balanţei de verificare, iar totalurile stabilite în cadrul fiecărei

perechi de coloane (debitoare-creditoare) trebuie să fie egale între ele.

1.5.Păstrarea, arhivarea şi reconstituirea documentelor

Datorită importanţei lor, documentele se păstrează o perioadă mai mică sau mai îndelungată de timp, conform termenelor stabilite de lege, în funcţie de importanţa şi conţinutul documentelor.Păstrarea are loc în compartimente distincte numite arhive.

Înainte de a fi arhivate documentele justificative sunt clasate.Clasarea documentelor justificative presupune sortarea acestora după diverse criterii: al nominalităţii (denumirea documentului), al naturii şi felului operaţiei economice, cronologic în raport de data documentului, al corespondenţei în raport de denumirea persoanelor juridice şi fizice cu care instituţia intră în relaţii economico-financiare şi îndosarierea lor.

În cursul anului curent de gestiune, documentele şi registrele de evidenţă contabilă se păstrează în cadrul compartimentului financiar-contabil.După expirarea anului, documentele şi registrele sunt predate la arhiva generală a instituţiei.

Arhivarea documentelor justificative şi contabile se face, de asemenea în conformitate cu dispoziţiile legale şi ale următoarelor reguli generale:

Documentele se grupează în dosare numerotate, şnuruite şi parafate; Gruparea documentelor în dosare se face cronologic şi sistematic, în cadrul

fiecărui exerciţiu financiar la care se referă acesta; Dosarele conţinând documentele contabile se păstrează în spaţii amenajate în

acest scop, asigurate împotriva degradării, distrugerii sau sustragerii, dotate cu mijloace de prevenire a stingerii incendiilor;

17

Evidenţa documentelor de arhivă se ţine cu ajutorul Registrului de evidenţă curentă în care sunt ţinute evidenţele dosarelor şi documentelor contabile intrate în arhivă, precum şi mişcarea acestora în decursul timpului.Registrul-jurnal, Registrul-inventar şi Cartea mare, precum şi documentele

justificative, care stau la baza înregistrărilor în contabilitatea financiară se păstrează în arhiva instituţiei publice timp de 10 ani, cu începere de la data încheierii exerciţiului financiar în cursul căruia au fost întocmite, cu excepţia statelor de salarii, care se păstrează timp de 50 de ani.Situaţiile financiare anuale se păstrează, de asemenea, 50 de ani.13

În caz de încetare a activităţii instituţiilor publice, situaţiile financiare anuale precum şi registrele şi celelalte documente la care se referă legea contabilităţii, se predau la arhivele statului sau arhivele militare, în conformitate cu prevederile legale în materie.

Orice persoană care constată pierderea, sustragerea sau distrugerea unor documente justificative sau contabile are obligaţia să înştiinţeze în scris, în termen de 24 de ore de la constatare, ordonatorul de credite sau altă persoană care are obligaţia gestionării unitaţii respective.

În cazul în care pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor constituie infracţiune, se înştiinţează imediat organele de urmărire penală.

Reconstituirea documentelor se face pe baza unui “dosar de reconstituire”.Documentele reconstituite vor purta în mod obligatoriu şi vizibil menţiunea

"RECONSTITUIT", cu specificarea numărului şi datei dispoziţiei pe baza căreia s-a făcut reconstituirea.

1.6.Introducere la Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public

Prefaţa de la Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-uri) stabileşte obiectivele şi procedurile de operare ale Consiliului pentru Standarde Internaţionale pentru Sectorul Public (IPSASB) şi explică aria de aplicabilitate şi autoritatea IPSAS-urilor.Prefaţa trebuie utilizată ca referinţă pentru interpretarea invitaţiilor de comentarii, documentelor de discuţie, proiectelor de expunere şi standardelor aprobate şi publicate de către IPSASB.

Misiunea Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC), aşa cum este prezentată în constituţia sa, este de a „servi interesul public, de a întări profesia contabilă la nivel mondial şi de a contribui la dezvoltarea unor economii internaţionale puternice prin iniţierea şi promovarea aderării la standarde profesionale de o înaltă calitate, a progresului convergenţei internaţionale a acestor standarde, precum şi a dezbate probleme de interes public, pentru care experienţa profesioanlă este extrem de relevantă”.

Obiectivul14 IPSASB este de a servi interesul public prin elaborarea unor standarde de raportare financiară pentru sectorul public de înaltă calitate şi prin facilitarea convergenţei standardelor internaţionale şi naţionale, astfel crescând calitatea şi uniformitatea raportării financiare la nivel mondial.IPSASB îşi realizează obiectivele prin:

Emiterea Standardelelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public;13 Legea contabilităţii nr. 82/1991, M.Of. nr.993/28.10.200414 Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureşti,2005,p.13

18

Promovarea acceptării lor şi a convergenţei internaţionale la aceste standarde; Publicarea altor documente care oferă îndrumări privind probleme şi experienţe

în raportarea financiară în sectorul public.Aria de aplicabilitate a StandardelorIPSASB elaborează IPSAS-uri care aplică contabilitatea de angajamente şi

IPSAS-uri care aplică contabilitatea de casă.IPSAS-urile stabilesc cerinţe de recunoaştere, evaluare, descriere şi informaţiile

de furnizat privind tranzacţiile şi evenimentele în situaţiile financiare de uz general.IPSAS-urile sunt proiectate să se aplice situaţiilor financiare de uz general ale tuturor entităţilor din sectorul public.Entităţile din sectorul public includ guvernele naţionale, guvernele regionale (de exemplu, stat, provincie, teritoriu), guvernele locale (de exemplu, localitate, oraş) şi entităţile lor componente (de exemplu, departamente, agenţii, consilii, comisii), dacă nu există alte prevederi.

Aceste Standarde nu se aplică întreprinderilor guvernamentale de afaceri. Întreprinderile guvernamentale de afaceri aplică Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS-uri).

Situaţii financiare de uz generalSituaţiile financiare emise pentru utilizatorii care nu pot solicita informaţii

financiare care să le satisfacă necesităţile informaţionale specifice sunt situaţiile financiare de uz general.Exemple ale acestor utilizatori sunt cetăţenii, votanţii, reprezentanţii lor şi alţi membri ai publicului.

Când baza întocmirii situaţiilor financiare este contabilitatea de angajamente, situaţiile financiare vor include situaţia poziţiei financiare, situaţia performanţei financiare, situaţia fluxurilor de trezorerie şi situaţia modificărilor în activele nete/capitaluri proprii.Când baza întocmirii situaţiilor financiare este contabilitatea de casă, situaţia financiară primară este situaţia încasărilor şi plăţilor în numerar.

În plus faţă de întocmirea situaţiilor financiare de uz general, o entitate poate întocmi pentru alte părţi (cum sunt organismele de conducere, cele legislative şi alte părţi care au o funcţie de supravaghere) care pot solicita situaţiile financiare întocmite astfel încât să le satisfacă nevoile informaţionale specifice.Astfel de situaţii financiare se numesc situaţii financiare cu scop special.

IPSASB elaborează pentru contabilitatea de angajamente IPSAS-uri care: Converg cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS-uri) emise

de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB), prin adaptarea lor contextului sectorului public, atunci când este cazul.

Tratează problemele de raportare financiară ale sectorului public care fie nu sunt tratate comprehensiv de către IFRS-urile existente, fie pentru ele nu au fost elaborate IFRS-uri de către IASB.IPSASB a emis şi un IPSAS comprehensiv pentru contabilitatea de casă, care

include şi secţiuni de prezentări obligatorii şi care se încurajează.IPSAS pentru contabilitatea de casă încurajează entitatea să prezinte în mod

voluntar informaţii de contabilitate de gestiune, chiar dacă situaţiile sale financiare vor fi întocmite pe baza contabilităţii de casă.O entitate care se află în procesul trecerii de la contabilitatea de casă la contabilitatea de angajamente ar putea să dorească să includă prezentări specifice de informaţii pe baza contabilităţii de angajamente în această perioadă.

Adoptarea IPSAS-urilor de către guverne va îmbunătăţi atât calitatea, cât şi comparabilitatea informaţiilor financiare raportate de către entităţile sectorului public din întreaga lume.IPSASB recunoaşte dreptul guvernelor şi normalizatorilor naţionali de a

19

stabili standarde contabile şi îndrumări pentru raportarea financiară în jurisdicţiile lor.IPSASB încurajează adoptarea IPSAS-urilor şi armonizarea cerinţelor naţionale cu IPSAS-urile.Situaţiile financiare trebuie să fie descrise ca fiind conforme cu IPSAS-urile numai dacă sunt coforme cu toate cerinţele fiecărui IPSAS aplicabil.

CAPITOLUL IISituaţiile financiare ale instituţiilor publice

2.1.Scopul situaţiilor financiare

Situaţiile financiare15 sunt o reprezentare structurală a poziţiei financiare şi a performanţei financiare a unei entităţi.Obiectivul situaţiilor financiare de uz general este de a oferi informaţii despre poziţia financiară, performanţa şi fluxurile de trezorerie ale unei entităţi, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice.Mai exact, obiectivul raportării financiare în sectorul public trebuie să fie oferirea informaţiilor utile luării deciziilor şi demonstrarea răspunderii entităţii pentru resursele încredinţate ei prin:

a) Oferirea informaţiilor privind resursele, alocarea şi utilizările resurselor financiare;b) Oferirea informaţiilor privind modul în care entitatea şi-a finanţat activităţile şi şi-a

acoperit necesarul de numerar;c) Oferirea informaţiilor utile în evaluarea capacităţii entităţii de a-şi finanţa

activităţile şi de a-şi onora datoriile şi angajamentele;d) Oferirea informaţiilor privind situaţia financiară a entităţii şi modificările ei;e) Oferirea informaţiilor agregate utile în evaluarea performanţei entităţii în termeni

de costuri ale serviciilor, eficienţă şi realizări.Situaţiile financiare de uz general pot avea şi un rol predictiv sau prospectiv,

oferind informaţii utile în prognozarea nivelului de resurse necesar pentru continuarea activităţii, resursele ce ar putea fi generate de activitatea continuă, precum şi riscurile şi incertitudinile asociate.Raportarea financiară poate oferi utilizatorilor informaţii:

a) Care să indice dacă resursele au fost obţinute şi utilizate în conformitate cu bugetul legal adoptat;

b) Care să indice dacă resursele au fost obţinute şi utilizate în conformitate cu cerinţele legale şi contractuale, inclusiv limitele financiare stabilite de către autorităţile legislative corespunzătoare.Pentru a atinge acest obiectiv, situaţiile financiare oferă informaţii despre:

a) Activele;b) Datoriile;c) Capitalurile proprii;d) Veniturile şi cheltuielile, inclusiv câştigurile şi pierderile;e) Alte schimbări în capitalurile proprii;f) Fluxurile de trezorerie ale entităţii.

Pentru ca situaţiile financiare să reflecte o imagine fidelă a modului în care au fost finanţate unităţile şi activităţile la care acestea se referă, se impune, în prealabil, efectuarea câtorva operaţiuni obligatorii, şi anume:

- verificarea respectării tuturor normelor şi regulilor contabile de înregistrare a documentelor primare în conturile contabile;

15 Idem, p.29

20

- realitatea şi exactitatea soldurilor contabile din balanţa de verificare contabilă, corespondenţa acestora cu balanţele analitice şi cu rezultatul inventarierii patrimoniale a tuturor conturilor de activ şi de pasiv;

- dacă inventarierea patrimoniului s-a efectuat faptic în conformitate cu normele legale, dacă au fost valorificate rezultatele inventarierii prin înregistrarea plusurilor şi minusurilor de inventar, dacă au fost efectuate casările şi declasările de bunuri şi dacă evaluarea s-a făcut cu respectarea prevederilor legale.Astfel, la baza întocmirii situaţiilor financiare ale unităţilor bugetare stau

următoarele principii: principiul realităţii şi al exactităţii datelor înscrise în documentele de sinteză, ceea

ce presupune că datele evidenţei contabile sintetice şi analitice corespund realităţii;

principiul respectării normelor legale în vigoare cu privire la completarea tuturor formularelor ce compun situaţiile financiare, conform normelor emise de Ministerul Finanţelor Publice referitoare la închiderea exerciţiului financiar;

principiul bunei informări, deoarece situaţiile financiare constituie pentru ordonatorul de credite suportul efectuării analizei modului de utilizare a fondurilor bugetare în limita creditelor bugetare aprobate.De asemenea, bilanţul contabil reprezintă suportul informaţional necesar întocmirii bugetului de venituri şi cheltuieli aferent anului următor.Întocmirea situaţiilor financiare anuale trebuie să fie precedată obligatoriu de

inventarierea generală a elementelor de activ şi de pasiv şi a celorlate bunuri şi valori aflate în gestiune şi administrare, potrivit normelor emise în acest scop de Ministerul Finanţelor Publice.

Situaţiile financiare trimestriale şi anuale ce se întocmesc de către instituţiile publice se semnează de conducătorul insituţiei şi de către conducătorul compartimentului financiar-contabil sau de altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie.

2.2.Componentele situaţiilor financiare

Conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, un set complet de situaţii financiare include16:

a) O situaţie a poziţiei financiare;b) O situaţie a performanţei financiare;c) O situaţie a modificărilor activelor nete/capitalurilor proprii;d) O situaţie a fluxurilor de trezorerie; şie) Politicile contabile şi note la situaţiile financiare.

Componentele enumerate sunt denumite în mai multe feluri, atât în interiorul unei jurisdicţii, cât şi în jurisdicţii diferite.Situaţia poziţiei financiare mai este numită bilanţ sau situaţie a activelor şi datoriilor.Situaţia performanţei financiare este numită şi situaţia veniturilor şi cheltuielilor, situaţia veniturilor, situaţia de exploatare sau cont de profit şi pierdere.Notele la situaţiile financiare pot să includă elemente denumite „programe” în anumite jurisdicţii.

Situaţiile financiare oferă utilizatorilor informaţii privind resursele şi obligaţiile unei entităţi la data raportării şi fluxul de resurse între datele raportării.Aceste informaţii sunt folositoare pentru utilizatori în evaluarea capacităţii unei entităţi de a continua să ofere

16 Idem, p.30

21

bunuri şi servicii la un anumit nivel, şi nivelul de resurse necesare entităţii în viitor pentru a-şi putea onora în continuare obligaţiile de livrare a serviciilor.

Entităţile din sectorul public sunt, în general, supuse unor restricţii bugetare sub forma alocărilor sau autorizării (sau echivalent) bugetare, care pot intra în vigoare prin legislaţie de autorizare.Raportarea financiară de uz general de către entităţi ale sectorului public poate oferi informaţii despre obţinerea şi utilizarea resurselor în conformitate cu bugetul legal adoptat.Atunci când situaţiile financiare şi bugetul sunt întocmite pe aceeaşi bază de contabilitate se încurajează includerea în situaţiile financiare a unei comparaţii cu valorile bugetare pentru perioada de raportare.Raportarea privind bugetul poate fi întocmită în modalităţi diferite, incluzând:

a) Utilizarea unui format-coloană pentru situaţiile financiare, cu coloane separate pentru valorile bugetare şi pentru cele reale.Pentru completitudine, poate fi prezentată şi o coloană care să intre orice variaţie faţă de buget sau alocări; şi

b) O declaraţie a persoanei/persoanelor responsabile pentru întocmirea situaţiilor financiare că sumele bugetare nu au fost depăşite.Dacă au fost depăşite valorile bugetare sau alocările, sau au avut loc cheltuieli fără alocări sau orice altă autorizare, atunci detaliile pot fi prezentate prin intermediul notelor de subsol pentru elemnetul relevant din situaţiile financiare.Contul de execuţie bugetară va cuprinde toate operaţiunile financiare din timpul

exerciţiului financiar cu privire la veniturile încasate si plăţile efectuate, în structura în care a fost aprobat bugetul şi trebuie să conţină:a) informaţii privind veniturile:- prevederi bugetare iniţiale, prevederi bugetare definitive;- drepturi constatate;- încasări realizate;- drepturi constatate de încasat;b) informaţii privind cheltuielile:- credite bugetare iniţiale, credite bugetare definitive;- angajamente bugetare;- angajamente legale;- plăţi efectuate;- angajamente legale de plătit;- cheltuieli efective (costuri, consumuri de resurse).c) informaţii privind rezultatul execuţiei bugetare (încasări realizate minus plăţi efectuate).

Entităţile sunt încurajate să prezinte informaţii suplimentare pentru a asista utilizatorii în evaluarea performanţei entităţii şi a gestionării activelor sale, precum şi în luarea şi evaluarea deciziilor privind alocarea resurselor.Aceste informaţii suplimentare pot include detalii privind realizările şi rezulatatele entităţii sub forma indicatorilor de performanţă, situaţiile performanţei activităţii, treceri în revistă ale programului şi alte rapoarte ale conducerii privind realizările entităţii pe perioada de raportare.

2.2.1.Bilanţul

Cuvântul „bilanţ” este de origine latină şi înseamnă balanţă cu două talere, înfăţişând sugestiv modelul contului.Bilanţul contabil se prezintă ca un tablou, o situaţie ce reuneşte, pornind de la părţile constitutive către caracteristicile de ansamblu, elementele patrimoniale sub cele două aspecte-componenţa materială şi provenienţa.

22

Conform principiilor contabilităţii, bilanţul cuprinde două părţi şi anume: activul- situat în partea stângă a tabloului şi cuprinde mijloacele economice aflate în administrarea instituţiei publice şi pasivul- situat în partea dreaptă a tabloului şi cuprinde sursele, provenienţa acestor mijloace.

Noţiunile de activ şi de pasiv au un înţeles diferit, în funcţie de modul cum sunt analizate.

Astfel, din punct de vedere economic, activul reprezintă modul de întrebuinţare al mijloacelor economice corespunzător funcţiei şi destinaţiei lor, sau conţinutul material al fondurilor, iar pasivul reprezintă modul de procurare, formare sau dobândire a fondurilor, corespunzător sistemului de finanţare, creditare şi decontare practicat în economie la un moment dat.

Din punct de vdere juridic, activul exprimă drepturile deţinătorului de capital de a administra şi folosi în mod liber imobilizările, stocurile, veniturile şi fondurile în conformitate cu prevederile legale, iar pasivul exprimă obligaţiile deţinătorului de bunuri de a utiliza resursele (fondurile) aflate în administrarea sa conform cerinţelor sale, precum şi obligaţiile acestuia faţă de bugetul statului (plata de impozite, taxe), faţă de bugetul asigurărilor sociale şi protecţiei sociale (vărsarea CAS şi ajutorul de şomaj), faţă de salariaţii săi, faţă de alte insituţii bancare (plata dobânzilor la creditele contractate), faţă de creditori şi furnizori.

Din punct de vedere contabil, bilanţul cuprinde soldurile finale ale conturilor din momentul închiderii lor şi anume: în activ soldurile debitoare ale conturilor de activ, iar în pasiv soldurile creditoare ale conturilor de pasiv.

Bilanţul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii şi capital propriu ale instituţiei publice la sfarşitul perioadei de raportare, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege.

Un activ reprezintă o resursă controlată de către instituţia publică ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru instituţie şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil.

O datorie reprezintă o obligaţie actuală a instituţiei publice ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice.

Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al statului sau unităţilor administrativ-teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor unei instituţii publice după deducerea tuturor datoriilor.Capitalurile proprii se mai numesc şi active nete sau patrimoniu net şi se determină ca diferenţă între active şi datorii.

Bilanţul marchează etapa finală prin care se încheie lucrările contabilităţii curente dintr-o perioadă dată, în acelaşi timp fiind punctul de plecare al contabilităţii pentru perioada de gestiune următoare.

Bilanţul serveşte ca instrument operativ atât conducerilor cât şi tuturor salariaţilor care sunt deopotrivă interesaţi să cunoască situaţia economică a rezultatelor financiare, a evoluţiei de ansamblu a unităţii lucrative respective.

În cadrul procedeelor de lucru ale metodei contabilităţii, bilanţul ocupă un loc principal prin aceea că serveşte ca:

punct de plecare pentru stabilirea şi fundamentarea regulilor de funcţionare a conturilor;

23

mijloc de reflectare a dublei înregistrări a elementelor patrimoniale şi a rezultatelor financiare;

instrument de bază pentru analiza financiară la diferite niveluri.Funcţiile bilanţului17 sunt:

1. Funcţia de generalizare a datelor se întrepătrunde cu cea de centralizare, ambele având ca obiectiv gruparea datelor dispersate ale contabilităţii curente după însuşirile comune ale acesteia într-un număr redus de indici şi indicatori, dar cu un conţinut mai bogat de informaţii.

2. Funcţia de informare a bilanţului este esenţială pentru definirea locului bilanţului în sistemul informaţional contabil, datorită informaţiilor extrem de importante pe care le furnizează cu privire la mijloacele economice, sursele acestora, precum şi încheierea exerciţiului bugetar.

3. Funcţia de analiză este o continuare analitică a funcţiei de informare.Ea se realizează prin verificarea diferitelor corelaţii ce trebuie să existe între informaţiile din cadrul bilanţului, între capitolele şi posturile bilanţului oferind posibilitatea cunoaşterii modului cum s-au alocat şi consumat mijloacele şi sursele finanţate în cadrul instituţiei publice.Bilanţul contabil se întocmeşte pe baza ultimei balanţe de verificare a conturilor

sintetice pusă de acord cu balanţele de verificare ale conturilor analitice. Structura bilanţului conform OMFP nr. 1917/2005 este următoarea:

A. ACTIVEActive necurenteActive fixe necorporaleInstalaţii tehnice, mijloace de transport, animale, plantaţii, mobilier, aparatură birotică şi alte active corporaleTerenuri si clădiriAlte active nefinanciareActive financiareCreanţe (peste un an)Total active necurenteActive curenteStocuriCreanţe (sub un an)Investiţii pe termen scurtConturi la trezorerie şi bănciCheltuieli în avansTotal active curenteTotal activeB. DATORIIDatorii necurenteDatorii (peste un an)Împrumuturi pe termen lungProvizioaneTotal datorii necurenteDatorii curenteDatorii (sub un an)Împrumuturi pe termen scurt17 Jitaru, C-tin-Contabilitatea instituţiilor din adminstraţia publică, Ed. Didactică şi Pedagogică, R.A., Bucureşti, p.178

24

Împrumuturi pe termen lung ce trebuie plătite în exerciţiul curentVenituri în avansProvizioaneTotal datorii curenteTotal datoriiActive nete/Capitaluri proprii = Total active – Total datoriiC. Capitaluri propriiRezerve şi fonduriRezultatul patrimonialRezultatul reportat.

Potrivit Standardelor Internaţionale de Contabilitate, situaţia poziţiei financiare (bilanţul) va cuprinde cel puţin elementele-rând care să prezinte următoarele valori18:

a) Imobilizări corporale;b) Imobilizări necorporale;c) Active financiare (fără valorile de la d, f, h);d) Investiţii contabilizate prin metoda activului net;e) Stocuri;f) Sume de recuperat din tranzacţii non-scimb, inclusiv taxe şi transferuri;g) Creanţe din tranzacţii de schimb;h) Numerar şi echivalente de numerar;i) Impozite şi transferuri de plată;j) Datorii din tranzacţii de schimb;k) Provizioane;l) Datorii pe termen lung;m) Interes minoritar; şin) Active nete-capitaluri proprii.

Fiecare entitate trebuie să determine, în funcţie de natura operaţiunilor sale, dacă va prezenta activele curente şi imobilizate şi datoriile curente şi pe termen lung ca şi clasificări separate în situaţia propriu-zisă a poziţiei financiare.Când o entitate alege să nu facă această clasificare, activele şi datoriile trebuie prezentate pe larg, în ordinea lichidităţii.

Un activ va fi clasifiact ca activ curent19 atunci când satisface oricare din următoarele condiţii:

a) Se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut cu intenţia de a fi vândut sau consumat în cursul normal al ciclului de exploatare al activităţii; sau

b) Este deţinut, în principal, în scopul tranzacţionării sau pe termen scurt şi se aşteaptă a fi realizat în termen de douăsprezece luni de la data de raportare; sau

c) Reprezintă numerar sau echivalente de numerar.Toate celelalte active vor fi clasificate ca active imobilizate.Activele curente includ creanţe fiscale, creanţe din cheltuielile utilizatorilor,

creanţe din amenzi şi taxe reglementate, stocuri şi venituri din investiţii angajate care sunt fie realizate, consumate sau vândute ca parte a ciclului normal de exploatare, chiar dacă nu se anticipează să se realizeze în douăsprezece luni de la data raportării.Titlurile de valoare tranzacţionabile sunt clasificate drept active curente dacă se anticipează să

18 Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureşti,2005,p.46

19 Idem, p.44

25

se realizeze în douăsprezece luni de la data raportării; altfel ele sunt clasificate drept active imobilizate.

O datorie va fi clasificată ca datorie curentă20 atunci când:a) Se aşteaptă să fie stinsă în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii; saub) Este exigibilă în termen de 12 luni după data raportării.

Toate celelalte datorii vor fi clasificate ca datorii pe termen lung.Unele datorii curente, cum sunt datoriile din transferuri guvernamentale,

angajamentele faţă de angajaţi şi alte costuri de exploatare, fac parte din fondul de rulment utilizat în ciclul normal de exploatare al entităţii.Astfel de elemente de exploatare sunt clasificate ca datorii curente, chiar dacă sunt exigibile după mai mult de 12 luni de la data raportării.

Alte datorii curente nu sunt stinse ca parte a ciclului normal de exploatare, dar sunt exigibile în termen de 12 luni după data raportării.Exemplele sunt: partea actuală din datoriile purtătoare de dobândă, descoperirile de cont, dividendele de plătit, impozitul pe profit şi alte datorii necomerciale.Datoriile financiare purtătoare de dobândă care oferă finanţare pe termen lung pentru fondul de rulment şi care nu sunt exigibile în 12 luni de la data raportării sunt datorii pe termen lung.

Informaţii ce trebuie prezentate fie în situaţia poziţiei financiare, fie în noteO entitate va prezenta, fie în situaţia poziţiei financiare, fie în notele la situaţia

poziţiei financiare, alte subclasificări ale elementelor prezentate, clasificate într-o manieră corespunzătoare activităţii entităţii.

Informaţiile de furnizat diferă pentru fiecare element, de exemplu:a) Activele corporale trebuie clasificate în clase în conformitate cu standardele

corespunzătoare care tratează contabilitatea imobilizărilor corporale;b) Creanţele sunt împărţite pe grupe de creanţe de la utilizatori, taxe şi alte venituri

nereciproce, alţi membri ai entităţii economice, creanţe de la părţi afiliate, plăţi efectuate în avans şi alte sume.

c) Stocurile sunt subclasificate în conformitate cu standardele corespunzătoare care se referă la contabilizarea stocurilor, în mărfuri, stocuri de producţie, materiale, producţie în curs de execuţie şi produse finite;

d) Taxele şi transferurile de plată sunt împărţite în rambursări de taxe, transferuri de plată şi sume de plată altor membri ai entităţii economice;

e) Provizioanele sunt împărţite în provizioane pentru beneficiile angajaţilor şi alte elemente clasificate într-un mod corespunzător pentru activităţile entităţii;

f) Componentele de active nete/capitaluri proprii sunt împărţite în diferite clase de capital vărsat, surplus sau deficit acumulat şi rezerve.Când o entitate nu are capital social, va furniza separat următoarele informaţii, fie

în situaţia poziţiei financiare, fie în note:a) Active nete/capitaluri proprii, evidenţiind separat:

Capitalul subscris, ca fiind totalul cumulat la data raportării a contribuţiilor de la proprietari, minus distribuirile către proprietari;

Surplusurile şi deficitele acumulate; Rezervele, incluzând o descriere a naturii şi scopului fiecărei rezerve din

cadrul activelor nete/capitalurilor proprii; şi Interesele minoritare;

20 Idem, p.45

26

b) Valoarea unei distribuiri (alta decât rentabilitatea capitalului) propuse sau declarate după data raportării, dar înainte de autorizarea spre emiterea a situaţiilor financiare.Multe entităţi din sectorul public nu au capital social, dar entitatea va fi controlată

exclusiv de către o altă entitate din sectorul public.Este posibil ca natura interesului guvernului în activele nete/capitaluri proprii ale entităţii să fie o combinaţie a capitalului subscris şi a surplusurilor sau deficitelor agregate acumulate şi rezervelor entităţii - care reflectă activele nete/capitalurile proprii atribuibile operaţiunilor entităţii.În unele cazuri, poate exista un interes minoritar în activele nete/capitalurile proprii ale entităţii.

Când o entitate are capital social, suplimentar faţă de furnizările de informaţii prezentate anterior, ea va furniza următoarele informaţii, fie în situaţia poziţiei financiare, fie în note:

a) Pentru fiecare clasă de capital social: Numărul de acţiuni autorizate; Numărul acţiunilor emise şi vărsate integral, şi emise dar nevărsate

integral; Valoarea nominală pe acţiune sau faptul că acţiunile nu au valoare

nominală; O reconciliere a numărului acţiunilor în circulaţie la începutul şi la sfărşitul

anului; Drepturile, preferinţele şi restricţiile ataşate clasei respective, inclusiv

restricţiile asupra repartizării dividendelor şi rambursării capitalului; Acţiunile proprii deţinute de entitate sau de entităţi controlate sau entităţi

asociate; Acţiunile rezervate pentru emisiune în baza contractelor de opţiuni şi a

contractelor de vânzare a acţiunilor, inclusiv termenele şi sumele aferente;b) Descrierea naturii şi a scopului fiecărei rezerve din cadrul activelor

nete/capitalurilor proprii;c) Valoarea dividendelor propuse sau declarate după data raportării dar înainte ca

situaţiile financiare să fie autorizate pentru emitere;d) Valoarea cumulată a oricăror dividende preferenţiale care nu au fost recunoscute.

2.2.2.Situaţia veniturilor şi cheltuielilor(Contul de rezultat patrimonial)

Situaţia veniturilor şi cheltuielilor prezintă cheltuielile instituţiei publice pe feluri de cheltuieli, după natura sau destinaţia lor, iar veniturile şi finanţările, după natura sau sursa lor, indiferent dacă veniturile au fost încasate sau cheltuielile plătite.Mai este numită şi situaţia performanţei financiare.

Cu ajutorul acestei situaţii se determină rezultatul patrimonial al exerciţiului, rezultat care exprimă performanţa financiară a instituţiei publice.Acest rezultat se determină pe fiecare sursă de finanţare în parte precum şi pe total.

Structura Situaţiei veniturilor şi cheltuielilor conform OMFP nr. 1917/200521 este următoarea:Venituri operaţionale-venituri din impozite şi taxe, contribuţii de asigurări şi alte venituri ale bugetelor-venituri din activităţi economice

21 OMFP 1917/2005, M.Of. al României nr. 1186/29.12.2005

27

-finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială-alte venituri operaţionaleTotal venituri operaţionale

Cheltuieli operaţionale-cheltuieli cu salariile şi contribuţiile aferente-subvenţii, transferuri-cheltuieli privind stocurile, lucrările şi serviciile executate de terţi-cheltuieli de capital, amortizări şi provizioane-alte cheltuieli operaţionaleTotal cheltuieli operaţionale

Excedent (deficit) din activitatea operaţională

Venituri financiareCheltuieli financiare

Excedent (deficit) din activitatea financiară

Excedent (deficit) din activitatea curentă = Excedent (deficit) din activitatea operaţională +/- Excedent (deficit) din activitatea financiară

Venituri extraordinareCheltuieli extraordinare

Excedent (deficit) din activitatea extraordinară

Rezultatul patrimonial (economic) al exerciţiului = Excedent (deficit) din activitatea curentă +/- Excedent (deficit) din activitatea extraordinară

Informaţii ce trebuie prezentate în situaţia performanţei financiareSituaţia performanţei financiare va include cel puţin elementele-rând care să

prezinte următoarele valori22:a) Veniturile din activităţile de exploatare;b) Surplusul sau deficitul din activităţile de exploatare;c) Costurile de finanţare;d) Partea din surplusurile sau deficitele nete aferentă entităţilor asociate şi

asocierilor în participaţie, contabilizată prin metoda activului net;e) Surplusul sau deficitul din activităţile ordinare;f) Elemente extraordinare;g) Partea interesului minoritar din surplusul sau deficitul net; şih) Surplusul sau deficitul net pentru perioadă.

În contextul situaţiei performanţei financiare, activităţile de exploatare se referă la acele activităţi pe care o entitate le desfăşoară pentru a-şi atinge obiectivele fundamentale.Veniturile curente şi cheltuielile generate din activităţile de exploatare sunt distinse de cele ce apar din deţinerea activelor sau de cele din finanţarea operaţiunilor entităţii.De exemplu, operaţiunile unui guvern local pot include generarea veniturilor

22 Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureşti,2005,p.50

28

curente din impozite pe imobile şi din cheltuieli cum sunt salariile, deprecierea şi consumabilele.Alte elemente, cum sunt costurile finanţării şi câştigurile şi pierderile din vânzarea imobilizărilor corporale, ţin în general de obiectivele de bază ale guvernului local şi sunt aşadar în afara operaţiunilor sale de exploatare.

Informaţii ce trebuie prezentate fie în situaţia performanţei financiare, fie în note

O entitate trebuie să prezinte, fie în situaţia performanţei financiare, fie în notele la situaţia performanţei financiare, o subclasificare a veniturilor totale, clasificate într-un mod corespunzător pentru activităţile entităţii.

O entitate trebuie să prezinte, fie în situaţia performanţei financiare, fie în notele la situaţia performanţei financiare, o analiză a cheltuielilor utilizând o clasificare bazată fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinaţia lor în cadrul entităţii, oricare dintre ele este mai relevantă şi mai credibilă.

Cheltuielile sunt subclasificate pentru a evidenţia costurile şi recuperările costurilor din anumite programe, activităţi sau alte segmente relevante ale entităţii raportoare.Această analiză este furnizată într-una dintre cele două forme posibile.

Prima formă de analiză este metoda clasificării după natura cheltuielilor.Cheltuielile sunt agregate în situaţia performanţei financiare conform naturii lor (de exemplu, amortizarea, achiziţiile de materii prime, cheltuielile cu transportul, beneficiile angajaţilor şi salariile) şi nu sunt realocate pe diferitele funcţii din cadrul entităţii.Această metodă poate fi simplu de aplicat, deoarece nu este necesară nici o alocare a cheltuielilor pe clasificările funcţionale.Un exemplu de clasificare utilizând metoda naturii cheltuielilor este următorul:

Venituri din activităţi de exploatare XSalarii şi beneficii ale angajaţilor XCheltuieli cu amortizarea şi deprecierea XAlte cheltuieli din exploatare XTotal cheltuieli (X)Surplus din activitatea de exploatare XCea de-a doua metodă este metoda funcţională şi clasifică cheltuielile după

programul sau scopul pentru care sunt făcute.Această metodă poate oferi deseori informaţii mai relevante pentru utilizatori decât clasificarea cheltuielilor după natură, dar alocarea costurilor pe destinaţie poate necesita alocări arbitrare şi implică în mod considerabil utilizarea raţionamentului profesional.Un exemplu de clasificare funcţională este următorul:

Venituri totale XCheltuieli:Cheltuieli cu sănătatea (X)Cheltuieli cu educaţia (X)Alte cheltuieli (X)Surplus/deficit XCheltuielile asociate cu principalele funcţii asumate de către entitate sunt

prezentate separat.În acest exemplu, entitatea are funcţii ce ţin de oferirea serviciilor de sănătate şi educaţie.Entitatea va prezenta elemente-rând de cheltuieli pentru fiecare din aceste funcţii.

Entităţile care clasifică cheltuielile după funcţie vor prezenta informaţii suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea şi deprecierea, cu beneficiile angajaţilor şi cu costurile de finanţare.

29

Alegerea între metoda funcţională de clasificare a cheltuielilor şi metoda naturii cheltuielilor depinde atât de factori istorici şi de reglementări, cât şi de natura organizaţiei.Ambele metode indică acele costuri care s-ar putea să varieze direct sau indirect, în funcţie de nivelul vânzărilor sau producţiei entităţii.Deoarece fiecare metodă de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de entităţi, IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” oferă posibilitatea alegerii între clasificări în funcţie de cea care este cea mai relevantă şi cea mai credibilă.

Când o entitate oferă dividende proprietarilor săi şi are capital social, va furniza informaţiile privind valoarea dividendelor pe acţiune, declarate sau propuse, pentru perioada acoperită de situaţiile financiare, fie în situaţia performanţei financiare, fie în note.

2.2.3.Situaţia fluxurilor de trezorerie- IPSAS 2

Obiectivul standarduluiSituaţia fluxurilor de trezorerie identifică sursele de intrări de numerar, elementele

pentru care numerarul a fost cheltuit în perioada de raportare, precum şi soldul numerarului la data raportării.Informaţiile referitoare la fluxurile de trezorerie ale unei entităţi sunt folositoare utilizatorilor situaţiilor financiare în obţinerea de informaţii referitoare la răspundere şi scopurile deciziilor. Informaţiile referitoare la fluxurile de trezorerie permit utilizatorilor să determine modul în care o entitate din sectorul public a acumulat numerarul necesar pentru a-şi finanţa activităţile şi modul în care respectivul numerar a fost utilizat.Pentru a lua şi evalua deciziile privind alocarea resurselor, cum ar fi susţinerea activităţilor entităţii, utilizatorii trebuie să înţeleagă momentul şi siguranţa realizării fluxurilor de trezorerie.Obiectivul acestul Standard este de a impune oferirea de informaţii referitoare la modificările istorice ale numerarului şi echivalentelor de numerar, prin intermediul unei situaţii a fluxurilor de trezorerie care împarte fluxurile de trezorerie ale perioadei în fluxuri din activităţi de exploatare, de investiţii şi de finanţare.

Prezentarea unei situaţii a fluxurilor de trezorerieSituaţia fluxurilor de trezorerie trebuie să raporteze fluxurile de trezorerie ale

perioadei, clasificate în funcţie de activităţile de exploatare, investiţii şi finanţare.Clasificarea în funcţie de activităţi oferă informaţii care permit utilizatorilor să

evalueze impactul acestor activităţi asupra poziţiei financiare a entităţii, precum şi suma de numerar şi de echivalente de numerar.Aceste informaţii pot fi utilizate şi pentru evaluarea relaţiilor dintre aceste activităţi.

O singură tranzacţie poate să includă fluxuri de trezorerie care sunt clasificate diferit.De exemplu, când rambursarea în numerar a unui împrumut include atât dobânda, cât şi capitalul, elementul de dobândă poate fi clasificat drept o activitate de exploatare, iar elementul de capital este clasificat drept o activitate de finanţare.

Activităţi de exploatareValoarea fluxurilor de trezorerie ce provin din activităţi de exploatare este un

indicator-cheie al măsurii în care activităţile entităţii sunt finanţate:a) Din taxe (direct şi indirect); saub) Din încasările din bunuri şi servicii furnizate de către entitate.

Valoarea fluxurilor nete de trezorerie este utilă în a demonstra capacitatea entităţii de a-şi menţine operaţiunile de exploatare, de a-şi plăti obligaţiile, de a plăti dividende proprietarilor săi şi de a face noi investiţii fără a recurge la surse externe de finanţare.Fluxurile de exploatare guvernamentale consolidate oferă un indiciu al măsurii în care guvernul a finanţat activităţile sale curente prin fiscalitate şi taxe.

30

Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activităţi de exploatare sunt:a) Încasările în numerar din impozite, sechestrări şi amenzi;b) Încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii de către

unitate;c) Încasările în numerar provenite din subvenţii sau transferuri şi alte alocări şi

autorizări bugetare făcute de către guvernul central sau alte entităţi ale sectorului public;

d) Încasările în numerar din redevenţe, onorarii, comisioane şi alte venituri;e) Plăţile în numerar efectuate către alte entităţi ale sectorului public pentru a le

finanţa activitatea (neincluzând împrumuturile);f) Plăţile în numerar pentru furnizorii de bunuri şi servicii;g) Plăţile în numerar efectuate către şi în numele angajaţilor;h) Încasările şi plăţile în numerar ale unei societăţi de asigurare pentru prime şi

daune, anuităţi şi alte beneficii generate de poliţile de asigurare;i) Plăţile în numerar ale impozitelor locale pe imobile şi ale impozitelor pe profit

(unde este cazul), în legătură cu activităţile de exploatare;j) Încasările şi plăţile în numerar provenite din contracte deţinute pentru scopuri de

plasament sau tranzacţionare;k) Încasările în numerar din activităţi în curs de întrerupere; şil) Încasările sau plăţile în numerar referitoare la litigii sau reglarea litigiilor.

Activităţi de investiţiePrezentarea separată a fluxurilor de trezorerie provenite din activităţi de investiţie

este importantă deoarece fluxurile de trezorerie reprezintă măsura în care cheltuielile au servit obţinerii de resurse care vor contribui la livrarea viitoare a serviciilor entităţii.Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activităţi de investiţii sunt:

a) Plăţile în numerar pentru achiziţionarea de imobilizări corporale, necorporale şi alte active imobilizate.Aceste plăţi includ le includ şi pe acelea care se referă la costurile de dezvoltare capitalizate şi la construcţia, în regie proprie, a imobilizărilor corporale;

b) Încasările în numerar din vânzarea de imobilizări corporale, necorporale şi alte active imobilizate;

c) Plăţile în numerar pentru achiziţia de instrumente de capitaluri proprii sau de datorii ale altor entităţi şi de interese în asocierile în participaţie (altele decât plăţile pentru aceste instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea păstrate în scopuri de plasament şi de tranzacţionare);

d) Încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor entităţi şi interese în asocierile în participaţie (altele decât încasările pentru acele instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea păstrate în scopuri de plasament şi de tranzacţionare);

e) Avansurile de numerar şi împrumuturile efectuate către alte părţi (altele decât avansurile şi împrumuturile efectuate de o instituţie financiară publică);

f) Încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor efectuate către alte părţi (altele decât avansurile şi împrumuturile efectuate de o instituţie financiară publică);

g) Plăţile în numerar aferente contractelor futures, forward, de opţiuni şi swap, în afara cazului când acestea sunt deţinute în scopuri de plasament sau de tranzacţionare, sau când plăţile sunt clasificate ca fiind activităţi de finanţare; şi

31

h) Încasările în numerar aferente contractelor futures, forward, de opţiuni şi swap, în afara cazului când acestea sunt deţinute în scopuri de plasament sau de tranzacţionare, sau când încasările sunt clasificate ca fiind activităţi de finanţare.Activităţi de finanţarePrezentarea separată a fluxurilor de trezorerie provenite din activităţi de finanţare

este importantă deoarece este utilă în previzionarea fluxurilor de trezorerie viitoare aşteptate de către finanţatorii entităţii.Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activităţi de finanţare sunt:

a) Încasările în numerar provenite din emisiunea de obligaţiuni negarantate, împrumuturi, efecte comerciale, obligaţiuni, ipoteci şi alte împrumuturi pe termen scurt sau lung;

b) Rambursările în numerar ale unor sume împrumutate; şic) Plăţile în numerar efectuate de locatar pentru reducerea obligaţiilor aferente unui

contract de leasing financiar.Raportarea fluxurilor de trezorerie din activităţi de exploatareO entitate va raporta fluxurile de trezorerie din activităţi de exploatare folosind

una dintre cele două metode23:a) Metoda directă, prin care sunt prezentate clasele principale de plăţi şi încasări

brute în numerar; saub) Metoda indirectă, prin care surplusul sau deficitul net este ajustat pentru efectele

tranzacţiilor ce nu au natură monetară, pentru orice amânări sau angajamentele de plăţi sau încasări în numerar din fluxuri de exploatare trecute sau viitoare, şi elementele de venituri şi cheltuieli asociate cu fluxurile de trezorerie din investiţii sau finanţări.Entităţile sunt încurajate să raporteze fluxurile de trezorerie obţinute din activităţi

de exploatare folosind metoda directă.Metoda directă furnizează informaţii care sunt folositoare în estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare şi care nu sunt disponibile prin metoda indirectă.Conform metodei directe, informaţiile privind clasele principale de plăţi şi încasări brute în numerar pot fi obţinute:

a) Fie din înregistrările contabile ale entităţii; fieb) Prin ajustarea veniturilor din exploatare, a cheltuielilor de exploatare (dobânzi şi

alte venituri similare şi cheltuieli cu dobânda şi alte cheltuieli similare pentru instituţiie financiare publice) şi a altor elemente din situaţia performanţei financiare cu:

Modificările pe parcursul perioadei ale stocurilor şi ale creanţelor şi datoriilor din exploatare;

Alte elemente decât numerarul; şi Alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de trezorerie

din investiţii sau finanţare.Prin metoda indirectă, fluxul de trezorerie net din activităţi de exploatare este

determinat prin ajustarea surplusului sau deficitului net pentru efectele:a) Modificărilor survenite pe parcursul perioadei în stocuri şi în creanţe şi datoriile

din exploatare;b) Elementelor nemonetare cum ar fi amortozarea, provizioanele, impozitele

amânate, pierderile şi câştigurile în valută nerealizate, surplusurile nerepartizate ale entităţilor asociate şi interesele minoritare;

23 Idem, p.83

32

c) Tuturor celorlalte elemente pentru care efectele în numerar sunt fluxurile din investiţii şi finanţare; şi

d) Impactului oricăror elemente extraordinare care sunt clasificate drept fluxuri de trezorerie din exploatare.Raporatrea fluxurilor de trezorerie din activităţi de investiţii şi finanţareO entitate va raporta separat clasele principale de încasări şi plăţi brute în

numerar provenite din activităţi de investiţie şi finanţare.Elemente extraordinareFluxurile de trezorerie asociate cu elemente extraordinare trebuie clasificate ca

provenind din activităţile de exploatare, investiţie sau finanţare, după cum este cazul, şi trebuie prezentate separat.

Dobânzi şi dividendeFluxurile de trezorerie din dobânzi şi dividende încasate sau plătite vor fi

prezentate separat.Fiecare dintre acestea va fi clasificat într-o manieră consecvenţă de la o perioadă la alta, ca fiind din activităţi de exploatare, de investiţie sau de finanţare.

Valoarea totală a dobânzilor plătite de-a lungul unei perioade este prezentată în situaţia fluxurilor de trezorerie, indiferent dacă a fost recunoscută drept cheltuială în situaţia performanţei financiare sau capitalizată.

Dobânda plătită şi dobânda şi dividendele încasate sunt clasificate de instituţiile financiare publice drept fuxuri de trezorerie din exploatare.Totuşi, nu există un consens privind clasificarea acestor fluxuri de trezorerie de către alte entităţi.Dobânda plătită şi dobânda şi dividendele încasate pot fi clasificate drept fuxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intră în determinarea surplusului sau deficitului net.Alternativ, dobânda plătită şi dobânda şi dividendele încasate pot fi clasificate drept fuxuri de trezorerie din finanţare şi respectiv din investiţii, deoarece ele reprezintă costuri ale atragerii surselor de finanţare sau a eficienţei investiţiilor.

Dividendele plătite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanţare, deoarece reprezintă costuri ale obţinerii resurselor de finanţare.Alternativ, dividendele plătite pot fi clasificate drept componentă a fluxurilor de trezorerie din activităţi de exploatare pentru a ajuta utilizatorii să determine capacitatea unei entităţi de a efectua aceste plăţi din fluxurile de trezorerie de exploatare.

Impozitul pe surpusul netFluxurile de trezorerie provenite din impozitul pe surplusul net vor fi prezentate

separat şi vor fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare, cu excepţia situaţiei în care ele pot fi alocate în mod specific activitatea de finanţare şi investiţie.

Impozitele pe surplusul net sunt generate în urma tranzacţiilor care dau naştere unor fluxuri de trezorerie clasificate în situaţia fluxurilor de trezorerie ca activităţi de exploatare, investiţii şi finanţare.În timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi identificate fără dificultate pentru activităţile de investiţie şi finanţare, fluxurile de trezorerie aferente impozitelor respective sunt adesea imposibil de identificat şi pot apărea într-o perioadă diferită de cea a fluxurilor de trezorerie aferente tranzacţiei de bază.Prin urmare, impozitele plătite sunt clasificate de obicei drept fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare.Totuşi, atunci când este posibilă identificarea fluxului de trezorerie din impozite şi alocarea lui unei tranzacţii individuale care dă naştere unor fluxuri de trezorerie clasificate drept activităţi de investiţii sau finanţare, fluxul de trezorerie din impozite va fi clasificat în mod corespunzător ca activitate de investiţie sau finanţare.

Studiu de caz (metoda directă)

33

Fluxuri de trezorerie din acivităţi de exploatare 2002 2001ÎncasăriSuvenţii 400 300Redevenţe 150 80Alte încasări 190 165PlăţiCosturi cu angajaţii 375 250Furnizori 60 55Alte plăţi 74 62Fluxuri de trezorerie nete din acivităţi de exploatare 231 178Fluxuri de trezorerie din acivităţi de investiţiiAchiziţii de imobilizăzi corporale 560 285Profit din vânzarea imobilizărilor corporale 340 315Fluxuri de trezorerie nete din acivităţi de investiţii -220 30Fluxuri de trezorerie din acivităţi de finanţareÎncasări din împrumuturi 50 35Rambursarea împrumuturilor 28 30Fluxuri nete de trezorerie din acivităţi de finanţare 22 5Creşterea/descreşterea netă a numerarului şi echivalentelor de numerar

33 213

Numerar şi echivalente de numerar la începutul perioadei 123 85Numerar şi echivalente de numerar la sfârşitul perioadei 156 298

2.2.4.Situaţia modificărilor în structura activelor nete/capitalurilor proprii

Situaţia modificărilor în structura capitalurilor proprii trebuie să ofere informaţii referitoare la structura capitalurilor proprii, influenţele rezultate din schimbarea politicilor contabile, influenţele rezultate în urma reevaluării activelor, calculului şi înregistrării amortizării sau din corectarea erorilor contabile.Situaţia prezintă în detaliu creşterile şi diminuările din timpul anului al fiecărui element al conturilor de capital.

O entitate va prezenta, ca o componentă separată a situaţiilor sale financiare, o situaţie care să evidenţieze:

a) Surplusul sau deficitul net al perioadei;b) Fiecare element de venit şi cheltuială care este recunoscut direct în activele

nete/capitalurile proprii, şi totalul acestor elemente; şic) Efectul cumulat al modificărilor politicilor contabile şi al corecţiilor erorilor

fundamentale abordate în tratamentele de referinţă din IPSAS 3 „Surplusul sau deficitul net al perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile”.O entitate va prezenta, de asemenea, fie în această situaţie, fie în note:

a) Contribuţiile proprietarilor şi distribuirile către proprietari, în calitatea lor de proprietari;

b) Soldul surplusurilor şi deficitelor acumulate la începutul perioadei şi la data raportării, precum şi mişcările pe parcursul perioadei; şi

c) În măsura în care componentele de active nete/capitaluri proprii sunt prezentate separat, o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei componente de active

34

nete/capitaluri proprii la începutul şi sfârşitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.Modificările în activele nete/capitaluri proprii ale entităţii între două date de

raportare reflectă creşterea sau reducerea avuţiei sale în cursul perioadei, conform principiilor specifice de evaluare adoptate şi prezentate în situaţiile financiare.

Schimbarea generală în activele nete/capitalurile proprii reprezintă surplusul/deficitul total al perioadei, alte venituri şi cheltuieli recunoscute direct ca modificări în activele nete/capitalurile proprii, precum şi orice contribuţii de la, şi distribuiri către, proprietari, în calitatea lor de proprietari.

Contribuţiile de la, şi distribuirile către, proprietari includ transferurile dintre două entităţi din cadrul unei entităţi economice (de exemplu, un transfer de la un guvern, acţionând în calitatea sa de proprietar, către un departament guvernamental).Contribuţiile de la proprietari, în calitatea lor de proprietari, pentru entităţile controlate sunt recunoscute ca o ajustare directă a activelor nete/capitalurilor proprii numai atunci când dau naştere în mod explicit unui interes rezidual în entitate sub forma drepturilor la activele nete/capitalurile proprii.

2.2.5.Anexele la situaţiile financiare

Anexele la situaţile financiare sunt parte integrantă a situaţiilor financiare.Ele conţin: politici contabile şi note explicative.

Politicile contabileAplicarea reglementărilor contabile presupune stabilirea unui set de proceduri de

către conducerea fiecărei instituţii publice pentru toate operaţiunile derulate, pornind de la întocmirea documentelor justificative până la întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale.

Aceste proceduri trebuie elaborate având în vedere specificul activităţii, de către specialişti în domeniul economic şi tehnic, cunoscători ai activităţii desfăşurate şi ai strategiei adoptate de instituţie.

La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de bază ale contabilităţii, şi anume: contabilitatea de angajamente, principiul continuităţii activităţii, precum şi celelalte principii:

Politicile contabile24 sunt principiile specifice, bazele, convenţiile, regulile şi practicile adoptate de către o entitate în elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare.Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situaţiile financiare, a unor informaţii care trebuie să fie:

a) Relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor; şib) Credibile în sensul că:

reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a persoanei juridice; sunt neutre; sunt prudente; sunt complete sub toate aspectele semnificative.

Secţiunea privind politicile contabile din notele situaţiilor financiare trebuie să descrie următoarele:

a) Baza (bazele) de evaluare utilizată la întocmirea situaţiilor financiare;b) Măsura în care entitatea a aplicat orice prevederi tranzitorii din orice IPSAS; şi

24 Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureşti,2005,p 35

35

c) Fiecare politică contabilă care este relevantă pentru înţelegerea corespunzătoare a situaţiilor financiare.În plus faţă de politicile specifice de contabilitate folosite în situaţiile financiare,

este important ca utilizatorii să fie informaţi asupra bazei (bazelor) de evaluare utilizată(e) în situaţiile financiare (costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă, valoarea justă sau valoarea actualizată), deoarece alcătuieşte(sc) baza pe care situaţiile financiare sunt întocmite.Atunci când este utilizată mai mult de o bază de evaluare în situaţiile financiare, de exemplu, atunci când sunt reevaluate anumite clase de active imobilizate, este suficientă indicarea categoriilor de active şi datorii la care se aplică fiecare bază de evaluare.

Politicile contabile pe care le poate prezenta o entitate includ, dar nu se limitează la, următoarele:

a) Recunoaşterea veniturilor;b) Principii de consolidare, inclusiv entităţi controlate;c) Investiţii;d) Recunoaşterea şi amortizarea/deprecierea imobilizărilor corporale şi necorporale;e) Capitalizarea costurilor îndatorării şi a altor cheltuieli:

Stocuri deţinute pentru vânzare; Alte active calificabile;

f) Contracte de construcţii;g) Investiţii imobiliare;h) Instrumente şi investiţii financiare;i) Contracte de leasing;j) Costuri de cercetare şi dezvoltare;k) Stocuri:

deţinute pentru revânzare; pentru consum;

l) Provizioane;m) Costuri cu beneficiile angajaţilor;n) Conversie valutară şi acoperirea împotriva riscului;o) Definirea segmentelor şi baza pentru alocarea costurilor între segmente;p) Contabilizarea inflaţiei;q) Subvenţii guvernamentale.

Fiecare entitate are în vedere natura activităţii sale şi politicile pe care utilizatorul situaţiilor sale financiare se aşteaptă să le regăsească pentru acel tip de entitate.De exemplu, de la o entitate din sectorul public ne-am putea aştepta să furnizeze informaţiile privind politicile contabile pentru recunoaşterea impozitelor, donaţiilor şi a altor forme de venituri care nu sunt reciproce.Atunci când o entitate are operaţiuni din străinătate sau tranzacţii în valută într-un volum semnificativ, se aşteaptă prezentarea politicilor contabile de recunoaştere a câştigurilor şi pierderilor din variaţiile de curs valutar şi acoperirea împotriva riscului a acestor câştiguri şi pierderi.

Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile persoanei juridice.

Este foarte importantă menţionarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor activităţii persoanei juridice.

36

Notele explicative.Notele explicative la situaţiile financiare conţin informaţii referitoare la metodele de evaluare a activelor, precum şi orice informaţii suplimentare care sunt relevante pentru necesităţile utilizatorilor în ceea ce priveşte poziţia financiară şi rezultatele obţinute.

Notele explicative se prezintă sistematic.Pentru fiecare element semnificativ din bilanţ trebuie să existe informaţii în notele explicative.

Notele explicative la situaţiile financiare trebuie să includă cel puţin imformaţiile cerute de această secţiune, precum şi alte informaţii cerute de reglementările contabile.Pentru elementele prezentate în notele explicative, se va prezenta de regulă suma corespunzătoare anului curent şi celui precedent.

Următoarele informaţii trebuie prezentate cu claritate şi respectate ori de câte ori este necesar, pentru buna lor înţelegere:

a) numele persoanei juridice care face raportarea;b) faptul că situaţiile financiare sunt proprii acestuia;c) data la care s-au încheiat sau perioada la care se referă situaţiile financiare; d) moneda în care sunt întocmite situaţiile financiare;e) exprimarea cifrelor incluse în raportare (mii lei).

În cazul în care un element de activ sau o datorie este în relaţie cu cel puţin două elemente bilanţiere, relaţia sa cu aceste elemente trebuie prezentată în notele explicative, dacă prezentarea este necesară pentru înţelegerea situaţiilor financiare.

Notele la situaţiile financiare ale unei entităţi vor:a) prezenta informaţii despre bazele de întocmire a situaţiilor financiare şi despre

politicile contabile specifice selectate şi aplicate pentru tranzacţii semnificative şi alte evenimente;

b) furniza informaţiile cerute de IPSAS-uri care nu sunt prezentate în altă parte în situaţiile financiare; şi

c) oferi informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în situaţiile financiare, dar care sunt necesare pentru o prezentare fidelă.Notele la situaţiile financiare includ descrieri narative sau programe şi analize mai

detaliate ale valorilor prezentate în situaţia performanţei financiare, situaţia poziţiei financiare, situaţia fluxurilor de trezorerie şi situaţia modificărilor în activele nete/capitalurile proprii, precum şi informaţii suplimentare privind datoriile contingente şi angajamentele.

Notele sunt în mod normal prezentate în următoarea ordine, care ajută utilizatorii să înţeleagă situaţiile financiare şi să le compare cu situaţiile financiare ale altor entităţi:

a) O declaraţie a conformităţii cu IPSAS-urile;b) O situaţie a bazei (bazelor) de evaluare şi a politicilor contabile aplicate;c) Informaţii care stau la baza elementelor-rând prezentate în situaţiile financiare, în

ordinea în care este prezentată fiecare situaţie financiară şi fiecare element-rând; d) Alte prezentări, inclusiv:

Contingenţe, angajamente şi alte informaţii financiare de furnizat; Informaţii nefinanciare de furnizat.

În anumite condiţii poate fi necesară sau de dorit schimbarea ordinii anumitor elemente din note.De exemplu, informaţiile despre ajustările ratelor dobânzii sau ale valorii juste pot fi combinate cu informaţiile asupra scadenţei instrumentelor financiare, deşi primele sunt informaţii de furnizat pentru situaţia performanţei financiare, iar ultimele se referă la situaţia poziţiei financaire.Totuşi se poate menţine o structură sistematică a notelor atâta timp cât este posibil.

37

2.3.Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare

Cele patru caracteristici calitative principale25 sunt: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea.

Inteligibilitatea.Informaţiile sunt inteligibile atunci când se anticipează în mod rezonabil că utilizatorii le înţeleg sensul.În acest context, se presupune că utilizatorii au suficiente cunoştinţe despre activităţile entităţii şi mediul în care aceasta operează, şi că doresc să studieze informaţiile.

Informaţiile privind problemele complexe nu trebuie excluse din situaţiile financiare numai datorită presupunerii că ar putea fi prea dificil de înţeles de către unii utlizatori.

Relevanţa.Informaţiile sunt relevante pentru utilizatori dacă pot fi utilizate în evaluarea evenimentelor trecute, prezente şi viitoare, în confirmarea sau corectarea evaluărilor trecute.Pentru a fi relevantă, informaţia trebuie să fie oportună.Relevanţa informaţiei este afectată de natura sa şi de pragul de semnificaţie.

Informaţia este semnificativă dacă omisiunea sau prezentarea sa eronată poate influenţa deciziile utilizatorilor sau evaluările făcute pe baza situaţiilor financiare.Pragul de semnificaţie depinde de natura sau dimensiunea elementului sau erorii, considerată în împrejurările specifice ale omisiunii sau prezentării sale eronate.

Credibilitatea.Informaţiile sunt credibile dacă nu sunt afectate de erori semnificative şi de influenţe, şi utilizatorii pot avea încredere că reprezintă fidel ceea ce îşi propun să reprezinte sau se aşteaptă în mod rezonabil să reprezinte.

Reprezentarea fidelă.Pentru ca informaţiile să reprezinte fidel tranzacţiile şi alte evenimente, ele trebuie prezentate în conformitate cu fondul economic al acelor tranzacţii şi alte evenimente, şi nu numai în forma juridică.

Prevalenţa economicului asupra juridicului.Dacă informaţiile reprezintă fidel tranzacţiile şi alte evenimente pe care îşi propun să le reprezinte, este necesar ca ele să fie contabilizate şi prezentate în conformitate cu fondul lor economic şi cu realitatea economică, şi nu numai în forma juridică.

Neutralitatea.Informaţia este neutră dacă nu este influenţată.Situaţiile financiare nu sunt neutre dacă informaţiile pe care le conţin au fost selectate sau prezentate într-un mod făcut să influenţeze luarea unei decizii sau realizarea unui raţionament pentru a obţine un rezultat predeterminat.

Prudenţa.Prudenţa reprezintă includerea unui anumit grad de precauţie în efectuarea raţionamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiţii de incertitudine, cum ar fi acelea că activele sau veniturile nu sunt supraevaluate, iar datoriile nu sunt subevaluate.

Completitudinea.Informaţiile din situaţiile financiare trebuie să fie complete, în limitele pragului de semnificaţie şi ale costului.

Comparabilitatea.Informaţiile din situaţiile financiare sunt comparabile atunci când pot identifica asemănările şi deosebirile dintre acele informaţii şi informaţii din alte rapoarte.Comparabilitatea se aplică la:

- compararea situaţiilor financiare ale diferitelor entităţi; şi- compararea situaţiilor financiare ale aceleiaşi entităţi pe perioade diferite de timp.

Constrângeri privind informaţiile relevante şi credibile

25 Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureşti,2005,p.66

38

Oportunitatea.Dacă există o întârziere exagerată în raportare, informaţiile ar putea pierde din relevanţă.Pentru a oferi informaţiile pe o bază oportună, este posibil să fie adesea necesar să se realizeze raportarea înainte ca toate aspectele unei tranzacţii să fie cunoscute, afectând astfel credibilitatea.Dimpotrivă, dacă data raportului este amânată până când sunt cunoscute toate aspectele, informaţiile pot fi foarte credibile, dar puţin utile utilizatorilor care trebuie să ia deciziile pe baza informaţiilor interimare.Pentru obţinerea unui echilibru între relevanţă şi credibilitate, cea mai importantă decizie este aceea referitoare la modul în care se satisfac cel mai bine necesităţile de luare a deciziilor ale utilizatorilor.

Echilibrul între beneficii şi cost este o constrângere generală.Beneficiile derivate din informaţii trebuie să depăşească costurile furnizării acestora.Evaluarea beneficiilor şi costurilor este totuşi în principal o problemă de raţionament.Mai mult, costurile nu sunt suportate întotdeauna de acei utilizatori care se bucură de beneficii.De beneficii se pot bucura şi utilizatori diferiţi de cei pentru care informaţia a fost întocmită.Din aceste motive, este dificil să se aplice testul beneficiu-cost în fiecare caz.

Echilibrul între caracteristicile calitative.În general, scopul este atingerea unui echilibru corespunzător între caracteristici, pentru a atinge obiectivele situaţiilor financiare.Importanţa relativă a caracteristicilor în diferite cazuri este o problemă de raţionament profesional.

39

CAPITOLUL IIIContabilitatea capitalurilor

3.1.Contabilitatea fondurilor şi a rezervelor din reevalaure

Fondurile unei instituţii publice includ:fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale, fondul activelor fixe necorporale.

Statul sau unităţile administrativ-teritoriale exercită posesia, folosinţa şi dispoziţia asupra bunurilor care alcătuiesc domeniul public, în limitele şi în condiţiile legii.

Domeniul public este alcătuit din bunurile prevăzute în Constituţie, prevăzute cu caracter exemplificativ în anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia26 precum şi din orice alte bunuri de uz sau de interes public, şi sunt dobândite de stat sau de unităţile administrativ-teritoriale prin modurile prevăzute de lege.

Domeniul public se gupează în două mari categorii:- domeniul public al statului;- domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale.

Domeniul public al statului este alcătuit din bunurile prevăzute în Constituţie, prevăzute cu caracter exemplificativ în anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia precum şi din orice alte bunuri de uz sau de interes public naţional, declarate ca atare prin lege (contul 101).

Domeniul public al judeţelor este alcătuit din bunurile prevăzute cu caracter exemplificativ în anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia şi din alte bunuri de uz sau de interes public judeţean, declarate ca atare prin hotărâre a consiliului judeţean, dacă nu sunt declarate prin lege bunuri de uz sau de interes public naţional (contul 103).

Domeniul public al comunelor, al oraşelor şi al municipiilor este alcătuit din bunurile prevăzute cu caracter exemplificativ în anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia şi din alte bunuri de uz sau de interes public local, declarate ca atare prin hotărâre a consiliului local, dacă nu sunt declarate prin lege bunuri de uz sau de interes public naţional sau judeţean (contul 103).

Domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale este alcătuit din bunuri aflate în proprietatea lor şi care nu fac parte din domeniul public.Asupra acestor bunuri statul sau unităţile administrativ-teritoriale au drept de proprietate privată.

Dreptul de proprietate publică se dobândeşte: pe cale naturală;

26 M.Of. nr.448/24.11.1998

40

prin achiziţii publice efectuate în condiţiile legii; prin exproprierea pentru cauză de utilitate publică; prin acte de donaţie, acceptate de Guvern, de consiliul judeţean sau local, după

caz, dacă bunul în cauză intră în domeniul public; prin trecerea unor bunuri din domeniul privat al statului sau al unităţilor

administrativ-teritoriale, în domeniul public al acestora pentru cauză de utilitate publică;

prin alte metode prevăzute de lege.Bunurile din domeniul public sunt inalielabile, insesizabile şi imprescriptibile, după

cum urmează: nu pot fi înstrăinate, ele pot fi date numai în administrare, concesionare,

închiriere, în condiţiile legii; nu pot fi supuse executării silite şi asupra lor nu se pot constitui garanţii reale; nu pot fi dobândite de către alte persoane prin uzucapiune sau prin efectul

posesiei de bună credinţă asupra bunurilor mobile.Bunurile din domeniul public pot fi date, după caz, în administrarea regiilor

autonome, a prefecturilor, a autorităţilor administraţiei publice centrale şi locale, a altor instituţii publice de interes naţional, judeţean sau local.

Statul şi unităţile administrativ-teritoriale pot da imobile din patrimoniul lor, în folosinţă gratuită, pe termen limitat, persoanelor juridice fără scop lucrativ, care desfăşoară activitate de binefacere sau de utilitate publică, ori serviciillor publice.

Evidenţa contabil-financiară a bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale se ţine distinct în contabilitate, potrivit normelor metodologice elaborate de Ministerul Finanţelor şi aprobate prin hotărâre a Guvernului.

Contabilitatea fondurilor se ţine cu ajutorul următoarelor conturi:- 100 „Fondul activelor fixe necorporale”;- 101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului”;- 102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului”;- 103 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-

teritoriale”;- 104 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-

teritoriale”(vezi anexa).Exemple

1. Înregistrarea lucrărilor literare achiziţionate de la terţi în valoare de 1.000 RON.206 = 100 1.000

2. Intrarea în patrimoniul unei instituţii publice a unor programe de televiziune în valoare de 20.000 RON, primite prin donaţie.

206 = 100 20.0003. Înregistrarea reprezentaţiilor teatrale realizate din producţie proprie în valoare de 15.000 RON.

206 = 100 15.0004. Ieşirea din patrimoniu a lucrărilor literare în valoare de 1.000 RON.

100 = 206 1.0005. Ieşirea din patrimoniu a programelor de televiziune în valoare de 20.000 RON.

100 = 206 20.0006. Ieşirea din patrimoniul instituţiei publice a reprezentaţiilor teatrale în valoare de 15.000 RON.

100 = 206 15.000

41

7. Intrarea în patrimoniul unei instituţii publice prin achiziţionare de la terţi a unei clădiri care formează domeniul public al statului în valoare de 10.000 RON.

212 = 101 10.0008. Scăderea din evidenţă a clădirii.

101 = 212 10.0009. Intrarea în patrimoniul unei instituţii publice a unui mijloc de transport primit ca donaţie în valoare de 25.000 RON.

2133 = 101 25.00010. Scăderea din evidenţă a mijlocului de transport.

101 = 2133 25.00011. Intrarea în patrimoniu a unui teren ce formează domeniul privat al statului prin achiziţionarea de la terţi, în valoare de 5.000 RON.

211 = 102 5.00012. Ieşirea din patrimoniu a terenului.

102 = 211 5.00013. Intrarea în patrimoniu a unei instalaţii tehnice în valoare de 1.000 RON prin transfer cu titlu gartuit între două instituţii.

213 = 102 1.00014. Scăderea din evidenţă a instalaţiei.

102 = 213 1.000

Rezervele din reevaluare.Activele fixe pot fi supuse reevaluării care se efectuează potrivit reglementărilor în vigoare, caz în care sunt prezentate în bilanţ la valoarea reevaluată şi nu la costul lor istoric.Reevaluarea se face, cu excepţiile prevăzute de reglementările legale, la valoarea justă.Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate de evaluatori autorizaţi.

În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, valoarea unui activ fix este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziţie/costului de producţie.În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se aplică activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.

Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanţului.

Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează ca o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ sau ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ.

Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, atunci aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială (cont 105).

Contabilitatea rezervelor din reevaluare se ţine cu ajutorul contului 105 „Rezerve din reevaluare”.Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezervelor aferente reevaluării activelor fixe corporale.Contul 105 „Rezerve din reevaluare” este un cont de pasiv.În creditul contului se înregistrează valoarea creşterii rezultate din reevaluarea activelor

42

fixe corporale, iar în debit se înregistrează valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea activelor fixe corporale.Soldul creditor al contului reprezintă valoarea rezervelor din reevaluare, existente în instituţie.

Exemple1. Înregistrarea diferenţei pozitive în urma reevaluării unui teren în valoare de 1.000 RON.

211 = 1051 1.0002. Înregistrarea unei descreşteri a valorii contabile a unei clădiri în valoare de 500 RON.

1052 = 212 500

3.2.Contabilitatea rezultatului reportat şi a rezultatului patrimonial

Rezultatul reportat exprimă rezultatul patrimonial al exerciţiiilor financiare anterioare.Evidenţa rezultatului reportat se ţine cu ajutorul contului 117 „Rezultatul reportat” care se preia la începutul exerciţiului din rezultatul patrimonial al exerciţiului anterior.Contul 117 „Rezultatul reportat” este un cont bifuncţional.În debitul contului se înregistrează deficitul realizat în exerciţiile bugetare precedente, iar în credit se înregistrează excedentul realizat în exerciţiile bugetare precedente.Soldul poate fi debitor şi exprimă deficitul exerciţiilor bugetare precedente sau creditor şi exprimă excedentul exerciţiilor bugetare precedente.

Contul 117 „Rezultatul reportat” se creditează cu excedentul înregistrat în exerciţiul bugetar precedent (121) şi cu sumele transferate în contul de rezultat al bugetului Fondului national unic de asigurări sociale de sănătate, reprezentând utilizarea fondului de rezervă, conform prevederilor legale.

Contul 117 „Rezultatul reportat” se debitează :- cu deficitul înregistrat în exerciţiul bugetar precedent (121);- cu preţul de înregistrare al materialelor de natura obiectelor de inventar aflate în

magazie sau folosinţă la 31 decembrie 2005, la scoaterea din folosinţă (303);- cu sumele stinse prin scutire, anulare, prescripţie şi alte modalităţi prevăzute de

lege, reprezentând creanţe ale bugetului de stat, dacă veniturile provin din anii precedenţi (463);

- cu sumele stinse prin scutire, anulare, prescripţie şi alte modalităţi prevăzute de lege, reprezentând creanţe ale bugetului local, dacă veniturile provin din anii precedenţi (464);

- cu sumele stinse prin scutire, anulare, prescripţie şi alte modalităţi prevăzute de lege, reprezentând creanţe ale bugetului asigurărilor sociale de stat, dacă veniturile provin din anii precedenţi (465);

- cu sumele stinse prin scutire, anulare, prescripţie şi alte modalităţi prevăzute de lege, reprezentând creanţe ale bugetului asigurărilor pentru şomaj, dacă veniturile provin din anii precedenţi (4664);

- cu sumele stinse prin scutire, anulare, prescripţie şi alte modalităţi prevăzute de lege, reprezentând creanţe ale bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, dacă veniturile provin din anii precedenţi (4665).Rezultatul patrimonial se stabileşte la sfârşitul perioadei, prin închiderea

conturilor de cheltuieli şi a conturilor de venituri şi finanţări.Prin perioadă, se înţelege sfârşitul exerciţiului financiar (an bugetar).La începutul

anului bugetar, soldul rezultatului anului bugetar precedent se transferă asupra rezultatului reportat.

43

Contabilitatea rezultatului patrimonial se ţine cu ajutorul contului 121 „Rezultatul patrimonial”.Contul 121 „Rezultatul patrimonial” este un cont bifuncţional.În debit se înregistrează cheltuielile angajate ale instituţiei după natura sau destinaţia lor, iar în credit se înregistrează veniturile constatate ale instituţiei, după natura şi sursa lor.Soldul debitor exprimă deficitul patrimonial, iar soldul creditor exprimă excedentul patrimonial.

Contul 121 „Rezultatul patrimonial” se debitează cu :- excedentul realizat în exerciţiul bugetar precedent (117);- la sfârşitul anului, cu sumele repartizate potrivit legii din excedentul anual curent

al bugetului local, pentru constituirea fondului de rulment (131);- la sfârşitul perioadei, cu soldul debitor al contului de disponibil al bugetului de stat

(520);- la sfârşitul perioadei, cu excedentul patrimonial înregistrat de instituţiile publice

finanţate din bugetul local (5211);- la sfârşitul perioadei, cu deficitul patrimonial înregistrat de instituţiile publice

finanţate din bugetul local (în roşu) (5211);- cu soldul debitor al tuturor conturilor de cheltuieli la sfârşitul perioadei în vederea

închiderii acestora şi stabilirea rezultatului patrimonial;- la sfârşitul perioadei, cu soldul debitor al contului în vederea închiderii acestuia şi

stabilirii rezultatului patrimonial (709).Contul 121 „Rezultatul patrimonial” se creditează cu deficitul înregistrat în

exerciţiul bugetar precedent (117) şi cu soldul creditor al tuturor conturilor de venituri la sfârşitul perioadei în vederea închiderii acestora şi stabilirea rezultatului patrimonial.

3.3.IPSAS 3-Surplusul sau deficitul net al perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile

Obiectivul27 acestui Standard este de a stabili clasificarea, modul de prezentare şi tratamentul contabil al anumitor elemente din situaţiile financiare, astfel încât toate entităţile să întocmească şi să prezinte aceste elemente pe o bază consecventă.Acest lucru sporeşte gradul de comparabilitate atât cu situaţiile financiare ale entităţii, cât şi cu situaţiile financiare ale altor entităţi.

În consecinţă, acest Standard prevede clasificarea şi informaţiile de furnizat privind elementele extraordinare, precum şi evidenţierea anumitor elemente din cadrul profitului sau pierderii din activităţile curente.De semenea, Standardul prevede, tratamentul contabil pentru modificări în estimări contabile, modificări ale politicilor contabile aplicate, precum şi pentru corectarea erorilor fundamentale.

Aria de aplicabilitateO entitate care întocmeşte şi prezintă situaţiile pe baza contabilităţii de

angajamente trebuie să aplice acest Standard la prezentarea surplusului sau deficitului rezultat din activităţile curente şi din elemente extraordinare în situaţia performanţei financiare, precum şi în contabilizarea modificărilor apărute în estimările contabile, a erorilor fundamentale şi a modificărilor politicilor contabile.

Surplusul sau deficitul net al perioadeiToate elementele de venituri şi cheltuieli recunoscute în cursul unei perioade

trebuie incluse în determinarea surplusului sau deficitului net al perioadei, cu excepţia situaţiei în care un IPSAS cere sau prevede altceva.

27 Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureşti,2005,p100

44

În mod normal, toate elementele veniturilor şi cheltuielilor recunoscute în cursul unei perioade sunt incluse în determinarea surplusului sau deficitului net al perioadei.Acestea includ elemente extraordinare şi efectele modificărilor în estimările contabile.Oricum, pot exista împrejurări în care anumite elemente pot fi excluse din surplusul sau deficitul net al perioadei.Acest Standard tratează două astfel de împrejurări: corectarea erorilor fundamentale şi efectul modificării politicilor contabile.

Surplusul sau deficitul net al perioadei conţine următoarele elemente28, fiecare dintre acestea trebuind să fie prezentate în situaţia performanţei financiare:

a) Surplusul sau deficitul din activităţile curente;b) Elemente extraordinare;

Elemente extraordinareNatura şi valoarea corespunzătoare fiecărui element exstraordinar trebuie

prezentate separat. Elementele extraordinare trebuie prezentate separat în situaţia performanţei financiare.

Elementele extraordinare trebuie să fie rare, neobişnuite şi semnificative.Prezentarea fluxurilor de trezorerie asociate cu elemente extraordinare într-o situaţie a fluxurilor de trezorerie este cerută de IPSAS 2.IPSAS 2 stipulează cerinţele pentru prezentarea elementelor extraordinare în situaţia fluxurilor de trezorerie.

Teoretic, toate elementele de venituri şi cheltuieli incluse în determinarea surplusului sau deficitului net al perioadei apar în cursul desfăşurării activităţilor ordinare ale entităţii.

Dacă un eveniment sau o tranzacţie se delimitează clar de activităţile ordinare ale entităţii se poate determina mai degrabă prin natura elementului sau a tranzacţiei aferente activităţii desfăşurate în mod curent de entitate decât prin frecvenţa cu care se aşteaptă ca aceste evenimente să aibă loc.

Evenimentul sau tranzacţia trebuie să aibă o astfel de natură încât să nu se aştepte, în mod rezonabil, repetarea sa în viitorul apropiat, luând în considerare mediul în care entitatea îşi desfăşoară activitatea.Elementele extraordinare prin natura lor, nu sunt în mod normal anticipate la începutul perioadei de raportare şi astfel nu sunt incluse în buget.Includerea unui element în buget sugerează că producerea elementului este prevăzută şi deci nu este extraordinar.

Evenimentul sau tranzacţia trebuie să fie în afara controlului sau influenţei entităţii.Un eveniment sau o tranzacţie se presupune că este în afara controlului sau influenţei unei entităţi dacă deciziile sau hotărârile entităţii nu influenţează în mod normal, producerea acelei tranzacţii sau a acelui eveniment.Totuşi, un câştig sau o pierdere generat(ă) de decizia de a vinde un activ în loc de a-l păstra nu trebuie să fie considerat(ă) ca fiind extraordinar(ă) deoarece evenimentul a avut sursa în interiorul entităţii şi a fost sub controlul sau influenţa conducerii.

Exemple de costuri asociate cu evenimente sau tranzacţii care ar putea, dar nu în mod necesar, să genereze elemente extraordinare pentru anumite entităţi din sectotul public sau niveluri guvernamentale sunt:

Costurile pe termen scurt asociate cu furnizarea de servicii refugiaţilor, atunci când necesitatea pentru astfel de servicii nu a fost prevăzută la începutul perioadei, în afara ariei de aplicabilitate a activităţilor entităţii şi în afara controlului entităţii.Dacă astfel de servicii sunt oferite pentru mai mult de o singură perioadă de raportare, ele nu vor fi, în general, clasificate ca fiind extraordinare; şi

28 Idem, p105

45

Costurile asociate cu oferirea de servicii în urma unui dezastru natural sau provocat de om, de exemplu, oferirea de adăposturi pentru oamenii fără locuinţă după un cutremur.Pentru ca un astfel de eveniment să se clasifice ca fiind un eveniment extraordinar, el trebuie să aibă o amploare care nu este, în mod normal, aşteptată, fie în zona geografică în care a avut loc, fie în zona geografică aferentă entităţii, iar oferirea de servicii de urgenţă sau repunerea în funcţiune a serviciilor esenţiale trebuie să fie în afara activităţii curente a entităţii vizate.Când o entitate are responsabilitatea de a oferi asistenţă celor afectaţi de dezastre naturale, atunci costurile asociate cu această activitate nu vor fi, în general, conforme cu definiţia unui element extraordinar.Din contră, următoarele activităţi sau prevenirea acestui tip de activităţi se află, în

general sub controlul unei entităţi şi vor fi arareori, sau niciodată extraordinare pentru o entitate:

Câştigurile sau pierderile din schimbarea valutei; Câştigurile sau pierderile din cedarea unei activităţi a entităţii; şi Costurile de restructurare.

Informaţiile de furnizat privind natura şi valoarea fiecărui element extraordinar pot fi făcute în faţa situaţiei performanţei financiare sau în notele la situaţiile financiare.Dacă informaţiile de furnizat sunt făcute în notele la situaţiile finmanciare, valoarea totală a tuturor elementelor extraordinare trebuie furnizată în faţa situaţiei performanţei financiare.

Surplus sau deficit din activităţile ordinareCând elementele de venituri şi cheltuieli din surplusul sau deficitul provenit din

activităţi ordinare au o asemenea dimensiune, natură sau incidenţă încât prezentarea acestora este relevantă pentru explicarea performanţei entităţii pentru perioada respectivă, atunci când valoarea şi natura acestor elemente trebuie prezentate separat.

Deşi elementele de venituri şi cheltuieli descrise anterior nu sunt elemente extraordinare, natura şi valoarea corespunzătoare unor astfel de elemente pot fi relevante pentru utilizatorii situaţiilor financiare.Aceste prezentări pot ajuta utilizatorii în înţelegerea poziţiei financiare şi a performanţei unei entităţi, precum şi în efectuarea previziunilor referitoare la poziţia financiară şi performanţă.

Circumstanţele care pot da naştere la prezentarea separată a elementelor de venituri şi cheltuieli includ:

a) Reducerea valorii stocurilor până la nivelul valorii realizabile nete, a valorii imobilizărilor corporale până la nivelul valorii recuperabile, precum şi stornarea acestor diminuări;

b) O restructurare a activităţilor unei entităţi şi stornarea oricăror provizioane pentru costul de restructurare;

c) Cedarea elementelor de imobilizări corporale;d) Privatizarea şi alte cedări ale investiţiilor pe termen lung;e) Activităţile întrerupte;f) Soluţionarea litigiilor;g) Alte stornări de provizioane;

Modificări în estimările contabileCa rezultat al incertitudinilor inerente în desfăşurarea activităţilor, multe elemente

ale situaţiilor financiare nu pot fi măsurate cu precizie, ci doar estimate.Procesul de estimare implică raţionamente bazate pe cele mai recente informaţii avute la dispoziţie.Se pot solicita, de exemplu, estimări ale veniturilor din impozite ce sunt datorate guvernului, ale datoriilor incerte rezultate din impozitele necolectate, ale uzurii

46

morale a stocurilor sau duratelor de viaţă utilă, precum şi ale modului preconizat de consumare a beneficiilor economice sau potenţialului de servicii generate de activele amortizabile, sau procentul de finalizare a construcţiei de drumuri.

O estimare poate necesita o revizuire dacă au loc schimbări privind circumstanţele pe care s-a bazat această estimare sau ca urmare a unor noi informaţii, experienţe sau a dezvoltărilor ulterioare.

Uneori este dificil să se distingă între o modificare a politicii contabile şi o modificare a unei estimări contabile.În astfel de situaţii, modificarea este tratată ca o modificare a estimării contabile, împreună cu prezentarea corespunzătoare.

Efectul unei modificări a unei estimări contabile trebuie inclus în determinarea surplusului sau deficitului net al:

a) Perioadei în care are loc modificarea, dacă aceasta afectează numai respectiva perioadă; sau

b) Perioadei în care are loc modificarea şi perioadelor viitoare, dacă modificarea le afectează pe amândouă.O modificare a unei estimări contabile poate afecta numai perioada curentă sau

atât perioada curentă, cât şi perioadele viitoare.Spre exemplu, o modificare în estimarea sumei corespunzătoare a datoriilor incerte afectează doar perioada curentă şi prin urmare, este recunoscută imediat.Oricum, o modificare în estimarea duratei de viaţă utilă sau a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice sau potenţialului de servicii generate de un activ amortizabil afectează cheltuiala cu amortizarea în perioada curentă, dar şi în fiecare perioadă de-a lungul duratei rămase de viaţă utilă a activului.În ambele cazuri, efectul modificării aferent perioadei curente este reflectat ca un venit sau o cheltuială în perioada curentă.Efectul, dacă există asupra perioadelor viitoare este recunoscut în perioadele viitoare.

Efectul modificării unei estimări contabile trebuie inclus în aceeaşi situaţie a performanţei financiare în care s-a inclus anterior şi estimarea iniţială.

Erori fundamentaleErorile apărute o dată cu întocmirea situaţiilor financiare aferente uneia sau mai

multor perioade anterioare pot fi descoperite în perioada curentă.Erorile pot apărea ca rezultat al unui calcul matematic greşit, al aplicării eronate a politicilor eronate a politicilor contabile, al interpretării greşite a evenimentelor, al fraudelor sau omisiunilor.Corectarea acestor erori este inclusă, de obicei, în determinarea surplusului sau deficitului perioadei curente.

În rare ocazii o eroare are un asemenea efect semnificativ asupra sitiuaţiilor financiare aferente uneia sau mai multor perioade încât acele situaţii financiare nu mai pot fi considerate a fi fost credibile la data emiterii lor.Aceste erori sunt considerate erori fundamentale.Un exemplu de eroare fundamentală este omisiunea unei clase importante de venituri sau de cheltuieli din situaţiile financiare.

Se face o distincţie între corectarea erorilor fundamentale şi modificările estimărilor contabile.Estimările contabile sunt, prin natura lor, aproximări care pot avea nevoie de revizuire, pe măsură ce alte noi informaţii devin cunoscute.De exmplu, câştigul sau pierderea rezultată în urma producerii unui eveniment contingent care anterior nu a putut fi estimat în mod credibil nu constituie o corectare a unei erori fundamentale.

Valoarea corecţiei aduse unei erori fundamentale aferente perioadelor anterioare trebuie raportată prin ajustarea soldului de deschidere a surplusurilor sau deficitelor.Informaţiile comparative trebuie retratate, cu excepţia cazului în care acest lucru nu este posibil.

47

Modificări în politicile contabileUtilizatorii trebuie să fie capabili să compare situaţiile financaire ale unei entităţi

pe parcursul unei perioade de timp, pentru a identifica tendinţele poziţiei financiare, performaneţele şi fluxurile de trezorerie ale entităţii.Prin urmare, în fiecare perioadă se adoptă, în mod normal, aceleaşi politici contabile.

Selecţia şi aplicarea politicilor contabile sunt discutate în IPSAS 1. O modificare de la o bază de contabilitate la alta este o modificare a politicii contabile.

O modificare în tratamentul contabil, în recunoaşterea sau evaluarea unei tranzacţii în cadrul unei baze de contabilitate este considerată ca fiind o modificare a politicii contabile.

O modificare a politicii contabile trebuie făcută numai dacă este impusă de către statut sau de către un organism contabil normalizator, sau dacă modificarea are ca rezultat oferirea de informaţii mai relevante sau mai credibile cu privire la poziţia financiară, performanţa sau fluxurile de trezorerie ale entităţii.

Următoarele nu sunt considerate modificări ale politicilor contabile:a) Adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care diferă în

fond de evenimentele sau tranzacţiile produse anterior; şib) Adoptarea unei noi politici contabile pentru evenimente şi tranzacţii ce nu au avut

loc anterior sau care au fost nesemnificative.O modificare a politicii contabile este explicată retrospectiv sau prospectiv, în

concordanţă cu cerinţele acestui Standard.Aplicarea retrospectivă are ca rezultat o nouă politică aplicată evenimentelor şi tranzacţiilor ca şi cum aceasta ar fi fost întotdeauna folosită.Prin urmare, politica respectivă contabilă este aplicată evenimentelor şi tranzacţiilor la data generării unor astfel de elemente.Aplicarea prospectivă constă în faptul că noua politică este aplicată evenimentelor şi tranzacţiilor ce au loc după data la care s-a efectuat modificarea.Soldului de deschidere al rezultatului reportat sau raportării surplusului sau deficitului net al perioadei nu li se aplică nici un fel de ajustări referitoare la perioadele anterioare, deoarece sodurile existente nu sunt recalculate.Oricum, noua politică este aplicată soldurilor existente de la data schimbării.De exemplu, o entitate poate decide modificarea politicii sale contabile aplicate costurilor îndatorării şi capitalizarea acelor costuri.În cazul aplicării prospective, noua politică se aplică doar costurilor îndatorării care au fost suportate după data modificării politicii contabile.

3.4.Contabilitatea provizioanelorIPSAS 19-Provizioane, datorii contingente şi active contingente

Obiectivul29 acestui Standard este de a defini provizioanele, datoriile contingente şi activele contingente, de a identifica circumstanţele în care provizioanele ar trebui recunoscute, modul în care ar trebui evaluate şi prezentările care ar trebui făcute în legătură cu acestea.

Aria de aplicabilitateO entitate care întocmeşte şi prezintă situaţiile financiare în baza contabilităţii de

angajamente ar trebui să aplice acest Standard în contabilizarea provizioanelor, datoriilor contingente şi activelor contingente, cu excepţia:

a) Acelor provizioane şi datorii contingente apărute de pe urma beneficiilor sociale oferite de o entitate pentru care aceasta nu primeşte, direct de la beneficiari,

29 Idem, p.490

48

contravaloarea aproximativ egală cu valoarea acelor bunuri şi servicii oferite;b) Celor generate de instrumente financiare care sunt reflectate la valoarea justă;c) Celor rezultate din contracte executorii, cu excepţia contractelor oneroase;d) Celor rezultate din activitatea întreprinderilor de asigurări în relaţia cu clienţii

asiguraţi;e) Celor care constituie obiectul altui IPSAS;f) Celor apărute în relaţie cu impozitul pe profit sau cu echivalente ale acestuia;g) Celor apărute de pe urma beneficiilor angajaţilor, cu excepţia beneficiilor de la

terminarea contractului de angajare care apar ca rezultat al unei restructurări.Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă30.Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite

comerciale sau angajamente contabile, datorită factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei.Spre deosebire de acestea:

a) Datoriile din credite comerciale constituie obligaţii de plată a bunurilor sau serviciilor ce au fost primite de la sau expediate de furnizori şi care au fost facturate, sau a căror plată a fost convenită în mod oficial cu furnizorii;

b) Angajamentele contabile sunt obligaţii de plată pentru bunuri şi servicii care au fost primite de la sau expediate de furnizori, dar care nu au fost încă plătite, facturate sau nu s-a convenit oficial asupra plăţii lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajaţilor.Provozioanele se constituie pentru elemente cum sunt:

- litigiile, amenzile şi penalităţile, despăgubirile, daunele şi alte datorii incerte;- cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi de alte

cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor;- alte provizioane.

Un provizion ar trebui recunoscut numai în momentul în care;a) O entitate are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;b) Este probabil ca o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice sau

potenţial de servicii să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă; şic) Poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei.

Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.În unele cazuri nu este clar dacă este vorba de o obligaţie curentă.În astfel de

situaţii, se consideră că un eveniment anterior generează o obligaţie curentă dacă, luând în considerare toate probele disponibile, este mult mai probabil că există la data raportării o obligaţie curentă.

În aproximativ toate situaţiile este clar dacă un eveniment anterior a determinat o obligaţie curentă.În unele situaţii, de exemplu, un proces poate fi pusă în discuţie producerea anumitor evenimente sau generarea de către acestea a unei obligaţii curente.În astfel de cazuri, entitatea va determina existenţa unei obligaţii curente la data raportării prin luarea în considerare a tuturor probelor existente, inclusiv, de exemplu, a opiniilor experţilor.În cadrul acestor probe sunt incluse şi cele furnizate de evenimente produse după data raportării.Pe baza unor asemenea probe:

a) În cazul în care este probabil să existe o obligaţie curentă la data raportării, entitatea va recunoaşte un provizion (dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere); şi

30 Idem, p.495

49

b) În cazul în care este probabil să nu existe o obligaţie la data raportării, entitatea va prezenta o obligaţie contingentă, mai puţin în situaţia în care posibilitatea unei ieşiri de resurse ce cuprind beneficii economice sau potenţial de servicii este îndepărtată.Se vor recunoaşte ca provizioane doar acele obligaţii generate de evenimente

anterioare care sunt independente de acţiunile viitoare ale entităţii.Exemple de astfel de obligaţii sunt amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative produse mediului înconjurător, impuse de legislaţie unei entităţi din sectorul public.Ambele obligaţii implică o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice sau potenţial de servicii, indiferent de acţiunile viitoare ale entităţii din sectorul public.Similar, o entitate din sectorul public recunoaşte un provizion pentru costurile de închidere a unui dispozitiv de apărare sau ale unei centrale nucleare cu condiţia ca respectiva entitate din sectorul public să remedieze daunele produse deja.

Pentru ca o datorie să poată fi recunoscută este necesară nu numai existenţa unei obligaţii curente, ci şi probabilitatea unei reduceri a resurselor care încorporează beneficiile economice sau potenţial de servicii pentru a îndeplini acea obligaţie.O ieşire a resurselor sau un alt eveniment sunt considerate mai mari decât probabilitatea de neapariţie.În situaţia în care nu este probabilă existenţa unei obligaţii curente, entitatea prezintă o obligaţie contingentă, cu excepţia cazului în care o reducere a resurselor care să încorporeze beneficiile economice sau potenţialul de servicii este îndepărtată.

Datoria contingentă31 este:a) O obligaţie posibilă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a cărei

existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul entităţii; sau

b) O obligaţie curentă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscută, deoarece:

Nu este sigur că vor fi necesare resurse care să încorporeze beneficiile economice pentru stingerea acestei obligaţii; sau

Valoarea obligaţiei nu poate fi evaluată suficient de credibil.Datoriile contingente sunt continuu evaluate pentru a determina dacă a devenit

probabilă o ieşire de resurse care încorporează beneficiile economice sau potenţialul de servicii.Dacă devine probabilă necesitatea unei reduceri a resurselor care încorporează beneficii economice sau potenţial de servicii, generată de un element considerat anterior datorie contingentă, va fi recunoscut un provizion în situaţiile financiare aferente perioadei în care a apărut modificarea probabilităţii de manifestare a reducerii resurselor.

Activul contingent32 este un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente anterioare şi a cărui existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul entităţii.

Un exemplu îl constituie o creanţă ce este subiectul unui preces în justiţie al cărui rezultat este incert.

Activele contingente nu sunt recunoscute în situaţiile financiare, deoarece acest fapt ar putea determina recunoaşterea unui venit care să nu se realizeze niciodată.Totuşi, când realizarea unui venit este certă, activul aferent nu mai este activ contingent şi este adecvată recunoaşterea lui.

Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunzătoare în situaţiile financiare a modificărilor survenite.Dacă intrarea de 31 Idem, p.49432 Idem, p.494

50

beneficii economice sau potenţial de servicii devine certă, valoarea activului poate fi stabilită în mod credibil, iar activul şi venitul corespunzător vor fi recunoscute în situaţiile financiare aferente perioadei în care au survenit modificările.

Valoarea recunoscută ca provizion va constitui cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente la data raportării.Cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente este suma pe care o entitate o va plăti, în mod raţional, pentru stingerea obligaţiei la data raportării sau pentru transferarea acesteia unei părţi terţe, la acel moment.Adesea, procesul de stingere sau de transferare a unei obligaţii la data raportării poate fi imposibil sau foarte scump.Cu toate acestea, estimarea sumei pe care entitatea o va plăti în mod raţional pentru stingerea sau transferul unei obligaţii este expresia celei mai bune estimări a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente la data de raportare.

Provizioanele ar trebui revizuite la fiecare dată de raportare şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă.În cazul în care nu mai este probabilă o ieşire de resurse care încorporează beneficiile economice sau potenţialul de servicii, pentru stingerea unei obligaţii, provizionul ar trebui anulat.

Contabilitatea provizioanelor se ţine pe feluri, în funcţie de natura şi scopul sau obiectul pentru care au fost constituite (contul 151).Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa provizioanelor pentru litigii, garanţii acordate clienţilor, precum şi alte provizioane.

Contul 151 „Provizioane” este un cont de pasiv.În creditul contului se înregistrează provizioanele constituite sau majorate, iar în debit se înregistrează provizioanele diminuate sau anulate.

Soldul creditor al contului reprezintă provizioanele constituite.Contul 151 „Provizioane” se creditează prin debitul contului 681 „Cheltuieli

operaţionale privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere” cu sume reprezentând constituirea sau majorarea provizioanelor şi ajustărilor pentru depreciere şi se debitează prin creditul contului 781 „Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea operaţională” cu sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor şi ajustărilor pentru depreciere.

Exemplu1. Constituirea unui provizion pentru riscuri şi cheltuieli în valoare de 500 RON.

681 = 151 5002. Anularea provizionului constituit.

151 = 781 500

3.5. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate

Împrumuturile şi datoriile din această clasă ( a capitalurilor) reprezintă sume ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an, conform acordului de împrumut.

Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se ţine pe următoarele categorii: împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale, împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale, împrumuturi interne şi externe contractate de stat, împrumuturi interne şi externe garantate de stat, alte împrumuturi şi datorii asimilate, dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate, prime privind rambursarea obligaţiunilor.

51

Conform Legii datoriei publice nr. 313/200433, datoria publică reprezintă datoria publică guvernamentală la care se adaugă datoria publică locală.

Datoria publică guvernamentală cuprinde totalitatea obligaţiilor financiare interne şi externe ale statului, la un moment dat, provenind din împrumuturile contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul Finanţelor Publice, în numele României, de pe pieţele financiare.

Datoria publică guvernamentală internă este partea din datoria publică guvernamentală care reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare ale statului, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat, de la persoane fizice sau juridice rezidente în România, inclusiv sumele utilizate temporar din disponibilităţile contului curent general al Trezoreriei Statului pentru finanţarea temporară a deficitelor bugetare (contul 164 şi 165).

Datoria publică guvernamentală externă este partea din datoria publică guvernamentală reprezentând totalitatea obligaţiilor financiare ale statului, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat, de la persoane fizice sau juridice nerezidente în România (contul 164 şi 165).

Contractarea şi garantarea datoriei publice guvernamentaleGuvernul este autorizat să contracteze împrumuturi de stat interne şi externe

numai prin Ministerul Finanţelor Publice, pe care să le subîmprumute unor beneficiari finali în următoarele scopuri:

finanţarea deficitului bugetului de stat, finanţarea temporară a deficitelor din anii precedenţi ale bugetului asigurărilor sociale de stat, până la alocarea de sume cu această destinaţie, finanţarea deficitelor temporare ale bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetului Trezoreriei Statului din exerciţiul curent şi refinanţarea datoriei publice guvernamentale, în condiţii acceptate de Ministerul Finanţelor Publice;

menţinerea în permanenţă a unui sold corespunzător în contul curent general al Trezoreriei Statului, stabilit de Ministerul Finanţelor Publice;

finanţarea unor proiecte sau a altor necesităţi aprobate prin hotărâre a Guvernului;

susţinerea balanţei de plăţi şi a rezervei valutare; alte situaţii prevăzute de lege.

Subîmprumutarea împrumuturilor contractate de Guvern, prin Ministerul Finanţelor Publice, în numele statului, beneficiarilor finali se face pe baza unor acorduri de împrumut subsidiar încheiate între Ministerul Finanţelor Publice şi aceştia sau după caz, pe baza unor acorduri de împrumut subsidiar şi garanţie, încheiate între Ministerul Finanţelor Publice, pe de o parte, autorităţile administraţiei publice locale coordonatoare ale activităţii beneficiarilor finali şi, după caz, garante ale sumelor subîmprumutate acestora şi beneficiarilor finali ai împrumutului, pe de altă parte.

Guvernul este autorizat să garanteze împrumuturi interne şi externe numai prin Ministerul Finanţelor Publice.Garanţiile de stat pot fi acordate numai pentru împrumuturi a căror rambursare se prevede a se face exclusiv din surse proprii, respectiv din bugetele locale, în cazul autorităţilor administraţiei publice locale.

Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de către stat a împrumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituţiile creditoare, precum şi din împrumuturile contractate direct de stat şi subîmprumutate beneficiarilor finali se constituie fondul de risc.

33 M.Of. al României nr.577/29.06.2004

52

Instrumentele datoriei publice guvernamentale includ, fără a se limita la acestea titluri de stat emise pe piaţa internă sau externă, împrumuturi de stat de la bănci, de la alte instituţii de credit, persoane juridice române sau străine, împrumuturi de stat de la guverne şi agenţii guvernamentale străine, instituţii financiare internaţionale, sau de la alte organizaţii internaţionale, împrumuturi temporare din disponibilităţile contului curent general al Trezoreriei Statului, garanţii de stat.

Datoria publică locală reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare interne şi externe ale autorităţilor administraţiei publice locale, la un moment dat, provenind din împrumuturile contractate direct sau garantate de acestea de pe pieţele financiare.

Datoria publică locală internă este partea din datoria publică locală care reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare ale autorităţilor administraţiei publice locale provenite din împrumuturi contractate direct (contul 162) sau garantate de acestea, de la persoane fizice sau juridice rezidente în România (contul 163).

Datoria publică locală externă este partea din datoria publică locală reprezentând totalitatea obligaţiilor financiare ale autorităţilor administraţiei publice locale, provenind din împrumuturi contractate direct (contul 162) sau garantate de acestea de la persoane fizice sau juridice nerezidente în România (contul 163).

Contractarea şi garantarea datoriei publice localeÎmprumuturile contractate direct sau garantate de autorităţile administraţiei

publice locale fac parte din datoria publică a Romniei, dar nu reprezintă obligaţii ale Guvernului, iar plata serviciului datoriei publice aferentă acestor împrumuturi se va efectua exclusiv din bugetele locale şi prin împrumuturi pentru refinanţarea datoriei publice locale.

Autorităţile administraţiei publice locale pot contracta sau garanta împrumuturi interne şi/sau externe pe termen scurt, mediu şi lung, în scopurile prevăzute de lege, numai cu avizul Comisiei de Autorizare a Împrumuturilor Locale.

Autorităţilor administraţiei publice locale li se interzice accesul la împrumuturi sau să garanteze orice fel de împrumut, dacă totalul datoriilor anuale reprezentând ratele scadente la împrumuturile contractate şi/sau garantate, dobânzile şi comisioanele aferente acestora, inclusiv ale împrumutului care urmează să fie contractat şi/sau garantat în anul respectiv, depăşeşte limita prevăzută de lege din totalul veniturilor proprii formate din : impozite, taxe, contribuţii, alte vărsăminte, alte venituri şi cote defalcate din impozitul pe venit, cu excepţia cazurilor aprobate prin legi speciale.Aceste condiţii se aplică şi pentru datoriile anuale care decurg din împrumuturile contractate şi/sau garantate de stat pentru autorităţile administraţiei publice locale.

Valoarea totală a datoriei contractate de autoritatea administraţiei publice locale va fi înscrisă în registrul de evidenţă a datoriei publice locale al acestei autorităţi şi se raportează anual prin situaţiile financiare.

Valoarea totală a garanţiilor emise de autoritatea administraţiei publice locale se înscrie în registrul garanţiilor locale al acestei autorităţi şi se raportează anual prin situaţiile financiare.

Instrumentele datoriei publice locale sunt : titluri de valoare, împrumuturi de la societăţile comerciale bancare sau de la alte instituţii de credit.

Emiterea şi lansarea titlurilor de valoare se pot face distinct de către autorităţile administraţiei publice locale sau prin intermediul unor agenţii ori al altor instituţii specializate (contul 161).

Consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al Municiupiului Bucureşti, după caz, pot aproba contractarea sau garantarea de împrumuturi interne sau externe, pe termen scurt (contul 5196), mediu şi lung (contul 162) sau garantarea acestora (contul

53

163) pentru realizarea de investiţii publice de interes local, precum şi pentru refinanţarea datoriei publice locale.

Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate se ţine cu ajutorul conturilor:- 161 “Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni”, - 162 “Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei

publice locale“,- 163 “Împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice

locale“, - 164 “Împrumuturi interne şi externe contractate de stat“,- 165 “Împrumuturi interne şi externe garantate de stat“, - 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”, - 168 “Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate” şi - 169 “Prime privind rambursarea obligatiunilor”.(vezi anexa).

3.6.IPSAS 13-Contracte de leasing

Obiectivul34 acestui Standard este de a stabili pentru locatari şi locatori politicile contabile şi prezentările potrivite care trebuie aplicate pentru contractele de leasing financiar şi operaţional.

Aria de aplicabilitateO entitate care întocmeşte şi prezintă situaţiile financiare conform contabilităţii de

angajamente ar trebui să aplice acest Standard în contabilitatea pentru contracte de leasing, altele decât35:

a) Acorduri de leasing pentru explorarea sau pentru utilizarea resurselor naturale, cum ar fi petrolul, gazul, lemnul, metalele şi alte drepturi mineraliere; şi

b) Acorduri de licenţiere pentru elemente cum ar fi filme de cinematograf, înregistrări video, piese de teatru, manuscrise, patente şi drepturi de copyright.Leasingul36 este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul

unei plăţi sau serii de plăţi, dreptul de a utiliza un activ pentru o perioadă convenită de timp.

Clasificarea operaţiunilor de leasing se bazează pe măsura în care riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate a unui bun în regim de leasing revin locatorului sau locatarului.Riscurile includ posibilitatea de a se înregistra pierderi, ca urmare a unui grad scăzut de utilizare a bunului sau a uzurii morale şi a unor variaţii ale venitului datorate modificării condiţiilor economice.

Avantajele pot fi reprentate de estimarea potenţialului de servicii sau activităţilor profitabile pe durata de viaţă economică a activului şi a unor câştiguri rezultate din creşterea valorii sau din realizarea valorii reziduale.

Operaţiunile de leasing pot fi:operaţiuni de leasing financiar şi operaţiuni de leasing operaţional.

Leasingul financiar37 este operaţiunea de leasing care transferă, în mare măsură, toate riscurile şi avantajele neprăvăzute aferente dreptului de proprietate asupra activului.Titlul de proprietate poate fi transferat în cele din urmă, sau nu.

34 Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureşti,2005,p.29335 Ibidem36 Idem,p.29537 Idem, p.294

54

Leasingul operaţional38 este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar, adică nu transferă în mare măsură, toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate.

Clasificarea unei operaţiuni de leasing ca leasing financiar sau operaţional depinde mai curând de fondul economic al tranzacţiei al tranzacţiei decât de forma juridică a contractului.Cu toate că cele de mai jos sunt exemple ale situaţiilor care ar duce în mod normal la clasificarea unui contract de leasing ca fiind leasing financiar, un leasing nu trebuie să îndeplinească toate aceste criterii pentru a fi clasificat ca leasing financiar:

a) Leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra activului până la sfârşitul duratei contractului de leasing;

b) Locatarul are opţiunea de a cumpăra activul la un preţ estimat a fi suficient de mic faţă de valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă, astfel încât, la începutul contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opţiunea va fi exercitată;

c) Durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă economică a activului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;

d) La începutul contractului de leasing, valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing este cel puţin egală cu aproape întreaga valoare justă a activului în regim de leasing;

e) Activele ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore; şi

f) Activul în leasing nu poate fi uşor înlocuit de un alt activ.Aspecte care să indice situaţii care, în mod individual sau în combinaţie, pot, de

asemenea, să conducă la clasificarea unei operaţiuni de leasing ca fiind leasing financiar sunt:

a) Dacă locatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile locatorului generate de rezilierea contractului revin locatarului;

b) Câştigurile sau pierderile rezultate din variaţia valorii juste reziduale sunt în sarcina locatarului (de exmplu, sub forma unei reduceri a chiriei echivalente cu cea mai mare parte a încasărilor din vânzări la sfârşitul contractului de leasing); şi

c) Locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioadă, la o chirie substanţial mai redusă decât chiria pieţei.Reflectarea operaţiunilor de leasing în situaţiile financiare ale locatarilorLocatarii vor recunoaşte activele achiziţionate în cadrul unui leasing financiar ca

fiind active şi obligaţiile asociate leasingului ca fiind datorii.Deşi forma juridică a unui contract de leasing reflectă faptul că locatarul nu poate

să dobândească titlul de proprietate a bunului în regim de leasing, în cazul operaţiunilor de leasing financiar fondul şi realitatea financiară rezidă în aceea că locatarul dobândeşte beneficiile economice sau potenţialul de servicii din utilizarea activului pe cea mai mare parte din durata de viaţă economică, în schimbul unei obligaţii de a plăti pentru acest drept o sumă aproximativ egală cu valoarea justă a bunului la începutul contracului de leasing şi cu cheltuielie de finanţare aferente.

Dacă asemenea tranzacţii de leasing nu sunt reflectate în situaţiile financiare ale locatarului, activele şi datoriile unei entităţi sunt subevaluate, denaturându-se indicatorii financiari.Prin urmare, este adecvată înregistrarea leasingului financiar în situaţiile

38 Idem, p.296

55

financiare ale locatarului atât ca un activ, cât şi ca o obligaţie de a achita plăţile viitoare de leasing.

Un leasing financiar generează cheltuieli cu amortizarea activelor amortizabile, precum şi cheltuieli financiare, în fiecare perioadă contabilă.Politica de amortizare pentru activele amortizabile în regim de leasing va fi consecventă cu cea aplicată activelor amortizabile deţinute în proprietate.

Plăţile de leasing în cazul unui leasing operaţional vor fi recunoscute ca o cheltuială în situaţia performanţei financiare, liniar de-a lungul duratei contractului de leasing.

Reflectarea operaţiunilor de leasing în situaţiile financiare ale locatorilorEntităţile sectorului public pot încheia contracte de leasing financiar ca

locator.Unele entităţi pot comercializa active în mod obişnuit.De exemplu, guvernele ar putea crea entităţi cu scop special care să fie responsabile pentru achiziţionarea centrală a activelor şi resurselor pentru restul entităţilor.

Locatorii vor recunoaşte ca active plăţile de leasing de încasat conform unui leasing financiar în situaţiile poziţiei financiare.

Locatorii care sunt producători sau comercianţi vor recunoaşte profitul sau pierderea din vânzare a activelor în situaţia performanţei financiare.

Producătorii sau comercianţii de active, entităţi ale sectorului public, oferă adesea clienţilor potenţiali opţiunea de a cumpăra sau de a închiria un activ în regim de leasing.Un activ închiriat în regim de leasing financiar generează două tipuri de venit:

a) Profitul sau pierderea echivalentă profitului sau pierderii rezultate din vânzarea directă a activului în regim de leasing, la preţuri de vânzare normale, reflectând orice reduceri cantitative sau comerciale aplicabile; şi

b) Venitul financiar de-a lungul duratei contractului de leasing.Locatorii vor prezenta activele deţinute în regim de leasing operaţional în situaţiile

poziţiilor financiare în conformitate cu natura acestora.Venitul rezultat din leasingul operaţional va fi recunoscut ca venit pe o bază

liniară, pe durata contractului de leasing.Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obţinerea venitului din leasing

sunt recunoscute drept cheltuieli.Politica de amortizare a bunurilor amortizabile în regim de leasing se va face pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare a locatorului pentru active similare.

În cazul unui leasing operaţional, un locator, producător sau comerciant nu recunoaşte într-o operaţiune de leasing nici un profit din vânzare, deoarece tranzacţia de leasing nu este echivalentă cu o vânzare.

Tranzacţii de vânzare şi de leasebackO tranzacţie de vânzare şi de leaseback implică vânzarea unui activ de către

vânzător şi închirierea aceluiaşi activ în regim de leasing iarăşi vânzătorului.Plata de leasing şi preţul de vânzare sunt de obicei interdependente, întrucât sunt negociate împreună.Tratamentul contabil al tranzacţiei de vânzare şi de leaseback depinde de tipul contractului de leasing.

Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezentând diferenţa dintre suma rezultată din vânzare şi valoarea contabilă nu va fi recunoscut imediat ca venit în situaţiile financiare ale locatarului-vânzător, ci va fi amânat şi amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing.

În cazul în care tranzacţia de leaseback reprezintă un leasing financiar, tranzacţia este un mijloc prin care locatorul acordă finanţare locatarului, activul având rolul de garanţie.Din acest motiv nu se recomandă să se considere drept venit diferenţa dintre

56

sumele rezultate din vânzare şi valoarea contabilă.Această diferenţă se amână şi se amortizează pe parcursul duratei contractului de leasing.

Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing operaţional şi este evident că tranzacţia se face la valoarea justă, orice profit sau pierdere va fi recunoscut(ă) imediat.Dacă preţul de vânzare este mai mic decât valoarea justă, orice profit sau pierdere va fi recunoscut(ă) imediat, cu excepţia cazului în care pierderea se compensează prin plăţi de leasing viitoare cu o valoare sub preţul pieţei şi profitul sau pierderea va fi amânat(ă) şi amortizat(ă) proporţional cu plăţile de leasing, pe durata estimată de utilizare a activului.Dacă preţul de vânzare este mai mare decât valoarea justă, surplusul reprezentând diferenţa dintre preţul de vânzare şi valoarea justă va fi amânat şi amortizat pe durata estimată de utilizare a activului.

Aplicaţie privind contabilizarea unui contract de leasing financiar

Se cunosc următorele date privind un contract de leasing financiar:Preţ echipament 3.300.000.000Durata leasingului 36 luniValoarea de bază (principalul) 3.300.000.000Avans 660.000.000Dobânda 25% pe anPlata ratelor TrimestrialăValoarea reziduală 330.000.000

Plata se va face conform graficului de mai jos:

Tipul plăţii Termen de plată Principalul Dobânda Suma de rambursat

Avans Septembrie 2002 660.000.000 0 660.000.000Rata 1 Decembrie 2002 192.500.000 165.000.000 357.500.000Rata 2 Martie 2003 192.500.000 152.968.750 345.468.750Rata 3 Iunie 2003 192.500.000 140.937.500 333.437.500Rata 4 Septembrie 2003 192.500.000 128.906.250 321.406.250Rata 5 Decembrie 2003 192.500.000 116.875.000 309.375.000Rata 6 Martie 2004 192.500.000 104.843.750 297.343.750Rata 7 Iunie 2004 192.500.000 92.812.500 285.312.500Rata 8 Septembrie 2004 192.500.000 80.781.250 273.281.250Rata 9 Decembrie 2004 192.500.000 68.750.000 261.250.000Rata 10 Martie 2005 192.500.000 56.718.750 249.218.750Rata 11 Iunie 2005 192.500.000 44.687.500 237.187.500Rata 12 Septembrie 2005 192.500.000 32.656.250 225.156.250

Total sumă plată 2.970.000.000 1.185.937.500 4.155.937.500Valoare reziduală

330.000.000 0 330.000.000

Total avans + rate + val. reziduală

3.300.000.000 1.185.937.500 4.485.937.500

1.Facturare avans.% = 404 785.400.000409 660.000.0004426 125.400.000

57

2.Plată avans.404 = 5121 785.400.000

3.Primire echipament în leasing.213 = 167 3.300.000.000

4.Evidenţierea dobânzii aferente.471 = 1687 1.185.937.500

5.Înregistrarea facturii pentru rata 1.% = 404 394.075.000167 192.500.0001687 165.000.0004426 36.575.000

6.Regularizare avans facturat.167 = % 785.400.000

409 660.000.0004426 125.400.000

7.Achitarea facturii pentru rata 1.404 = 5121 394.075.000

8.Evidenţierea cheltuielii cu dobânda.666 = 471 165.000.000

Pentru ratele 2-12 se înregistrează în mod similar facturile pentru ratele scadente.Amortizarea anuală = 3.300 mil./5 ani = 660 mil lei.9. Înregistrarea amortizării anuale.

6811 = 2813 660.000.00010.Înregistrarea facturii pentru valoarea reziduală şi transferul dreptului de proprietate.

% = 404 392.700.000167 330.000.0004426 62.700.000

11.Plata furnizorului.404 = 5121 392.700.000

58

CAPITOLUL IVContabilitatea imobilizărilor

Imobilizările sunt active deţinute de către instituţiile publice în scopul utilizării lor pe termen lung.Acestea includ39:

Imobilizări necorporale; Imobilizări corporale; Imobilizări financiare.

4.1.Contabilitatea imobilizărilor necorporale

Imobilizările necorporale sunt active fixe fără substanţă fizică, care se utilizează pe o perioadă mai mare de un an.Potrivit OMFP nr. 1917/2005, imobilizările necorporale cuprind:

cheltuieli de dezvoltare; concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare cu

excepţia celor create intern de instituţie; înregistrări ale reprentaţiilor teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări

muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi;

alte active fixe necorporale; avansuri şi active fixe necorporale în curs de execuţie.

Cheltuielile de dezvoltare sunt active generate din aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării.

Exemple de activităţi de dezvolatre sunt:- proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea

intermediară a prototipurilor şi modelelor;- proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă;- proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din

punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă; şi- proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele,

produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi îmbunătăţite.Evidenţa cheltuielilor de dezvoltare se ţine cu ajutorul contului 203 „Cheltuielile de

dezvoltare”.Contul 203 „Cheltuielile de dezvoltare” este un cont de activ.În debitul contului se înregistrează valoarea lucrărilor şi proiectelor de dezvoltare efectuate pe cont propriu sau achiziţionate de la terţi, iar în credit se înregistrează cheltuielile de

39 OMFP nr.1917/2005, M.Of. al României nr.1186/29.12.2005

59

dezvoltare cedate, scăzute din evidenţă.Soldul debitor al contului reprezintă valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente.

Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare achiziţionate sau dobândite pe alte căi se înregistrează în contul 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare”.Acest cont este de pasiv.

În debitul contului se înregistrează concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare achiziţionate (404), realizate pe cont propriu (721), precum şi cele primite cu tilu gratuit (779), iar în credit se înregistrează valoarea brevetelelor, certificatelor de înregistrare, mărcilor, altor titluri de protecţie a drepturilor de proprietate intelectuală, licenţelor şi altor valori similare cedate (658), constatate lipsă la inventar, scăzute din evidenţă (280).

Soldul debitor exprimă valoarea brevetelor, certificatelor de înregistrare, mărcilor, altor titluri de protecţie a drepturilor de proprietate intelectuală, licenţelor şi altor valori similare existente.

Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive, reprentaţiilor teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi sunt evidenţiate în contabilitate cu ajutorul contului 206 „Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive”.

Contul 206 „Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive” este un cont de activ.Acesta se debitează cu valoarea înregistrărilor evenimentelor cultural-sportive intrate în patrimoniu, potrivit legii, care nu se supun amortizării (100).Se creditează cu valoarea înregistrărilor evenimentelor cultural-sportive ieşite din patrimoniu, potrivit legii, care nu se supun amortizării (100).

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea înregistrărilor evenimentelor cultural-sportive existente la un moment dat.

Alte active fixe necorporale - includ programele informatice create de instituţii sau achiziţionate de la terţi, pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi alte active fixe necorporale.Contabilitatea acestor active se ţine cu ajutorul contului 208 „Alte active fixe necorporale”.

Contul 208 „Alte active fixe necorporale” este un cont de activ.În debitul contului se înregistrează valoarea altor active fixe necorporale achiziţionate (404), realizate pe cont propriu (721) şi cele primite cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar (779), iar în credit se înregistrează valoarea altor active fixe necorporale cedate (658), scăzute din evidenţă (280), constatate lipsă la inventariere.

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea altor active fixe necorporale existente.

Imobilizările necorporale se evaluează la intrarea în patrimoniu, astfel:- la costul de achiziţie, pentru cele procurate cu titlu oneros;- la costul de producţie, pentru cele construite sau produse de instituţie;- la valoarea justă, pentru cele primite cu titlu gratuit (exemplu: donaţii,

sponsorizări).Valoarea justă reprezintă suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau poate fi decontată o datorie, între părţi interesate aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective.Valoarea justă se determină pe baza raportului întocmit de specialişti şi cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaţi.Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix necorporal după achiziţionarea,

finalizarea acestuia sau primirea cu titlu gratuit care au drept scop menţinerea

60

parametrilor funcţionali stabiliţi initial, se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate.

Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix necorporal atunci când au ca efect îmbunătăţirea performanţelor faţă de parametrii funcţionali stabiliţi iniţiali.

Un activ fix necorporal trebuie prezentat în bilanţ la valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate de valoare.

Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţina seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanţului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă.

Ajustările de valoare pot fi ajustări permanente, denumite şi amortizări, şi/sau ajustări provizorii, denumite în continuare ajustări pentru depreciere, în funcţie de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii activelor fixe necorporale.

Amortizarea Valoarea amortizabilă reprezintă valoarea contabilă a activului fix necorporal ce

trebuie înregistrată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă utile.Amortizarea anuală se calculează prin aplicarea cotei de amortizare (CA ) la

valoarea de intrare a imobilizărilor necorporale.Cota de amortizare se determină ca raport procentual între 100 şi durata normaă

de utilizare.Amotizarea imobilizărilor necorporale se calculează începând cu luna următoare

punerii în funcţiune, până la recuperarea integrală a valorii de intrare, conform duratelor normale de funcţionare.

Cheltuielile de dezvoltare se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite.

Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare, achiziţionate sau dobândite pe alte căi se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către instituţiile publice care le deţin.

Programele informatice create de instituţiile publice, achiziţionate sau dobândite pe alte căi se amortizează în funcţie de durata probabilă de utilizare, care nu poate depăşi o perioadă de 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite.

Înregistrările de reprezentaţii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizează.

În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii contabile a imobilizărilor necorporale scoase din funcţiune, valoarea rămasă neamortizată se include în cheltuielile instituţiilor publice, integral, la momentul scoaterii din funcţiune.

Scoaterea din funcţiune a imobilizărilor necorporale se face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, după caz.

Înregistrarea în contabilitate a amortizării imobilizărilor necorporale se efectuează pe baza „Situaţiei privind calculul amortizării pe luna...”, întocmită de persoana din cadrul compartimentului financiar-contabil care conduce evidenţa sintetică şi analitică a imobilizărilor necorporale.

Provizioane pentru depreciere.Pentru deprecierea reversibilă (relativă, nedefinitivă) a imobilizărilor necorporale trebuie constituit un provizion pentru depreciere (contul 290).

Exemple1. Se recepţionează un procedeu tehnologic de fabricaţie a unor produse, obţinut prin cercetare proprie, în valoare de 1.000 RON, amortizabil în 5 ani, care după 2 ani de utilizare se scoate din patrimoniu.

61

203 = 721 1.0002. Se înregistrează amortizarea lunară în valoare de 16,66 RON.

6811 = 2803 16,663. Se scoate din evidenţă activul patrimonial.

% = 203 1.0002803 4006583 600

4. Se primeşte prin donaţie un program informatic în valoare de 250 RON.208 = 779 250

5. Se achiziţionează un program informatic în valoare de 230 RON.2081 = 404 230

6. Se plăteşte furnizorul.404 = 5121 230

7. Se înregistrează amortizarea lunară în sumă de 6,38 RON.681 = 2803 6,38

8. Se scoate din evidenţă programul informatic după ce a fost amortizat integral.2803 = 2081 230

4.2.Contabilitatea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale40 sunt active care:a) sunt deţinute de către o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau

prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi

b) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade de raportare.Conform Ordonanţei Guvernului nr. 81/200341, sunt considerate imobilizări

corporale (active fixe corporale) obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare şi care îndeplinesc cumulativ două condiţii:

a) au o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului;b) au o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Imobilizările corporale ce aparţin instituţiilor publice au o serie de particularităţi şi anume:

o nu au de regulă un caracter productiv;o cheltuielile pentru înlocuirea şi repararea imobilizărilor corporale sunt acoperite

din venituri bugetare şi extrabugetare.Nu sunt considerate imobilizări corporale:

a) motoarele, aparatele şi alte subansambluri ale activelor fixe corporale, procurate în scopul înlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparaţiilor de orice fel, care nu modifică parametrii tehnici iniţiali ai activului fix corporal;

b) sculele, instrumentele şi dispozitivele speciale, indiferent de valoarea şi de durata lor normală de utilizare;

c) construcţiile şi instalaţiile provizorii;d) animalele care nu au îndeplinit condiţiile pentru a fi trecute la animale adulte,

animalele de îngrăşat, coloniile de albine, păsările cu excepţia celor pentru reproducere;

e) pădurile;

40 Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureşti,2005,p.43241 M.Of.al României nr.624/31.08.2003

62

f) prototipurile, atâta timp cât servesc ca model la executarea producţiei de serie, inclusiv seria zero, sau care sunt supuse încercărilor în vederea omologării la producător;

g) echipamentul de protecţie şi de lucru, îmbrăcămintea specială, precum şi accesoriile de pat, indiferent de valoarea şi de durata lor de utilizare.Recunoaşterea imobilizărilor corporaleUn element de imobilizări corporale ar trebui recunoscut ca activ atunci când42:

a) Este probabil ca beneficiile economice viitoare sau potenţialul de servicii asociat cu activul să revină entităţii; şi

b) Costul sau valoarea justă a activului entităţii poate fi evaluat credibil.În a determina dacă un element satisface primul citeriu pentru recunoaştere, o

entitate are nevoie să evalueze gradul de certitudine ataşat fluxului de beneficii economice viitoare sau potenţialului de servicii pe baza dovezilor disponibile la momnetul recunoaşterii iniţiale.Existenţa unei certitudini suficiente că beneficiile economice viitoare sau potenţialul de servicii vor reveni entităţii necesită o asigurare că entitatea va primi recompensele ataşate activului şi îşi va asuma riscurile asociate.Această asigurare este în general disponibilă doar când riscurile şi recompensele au revenit entităţii.Înainte ca acest lucru să se întâmple, tranzacţia de dobândire a activului poate în general să fie anulată fără penalităţi semnificative şi prin urmare activul să nu fie recunoscut.

Al doilea criteriu pentru recunoaştere este în general uşor de satisfăcut deoarece tranzacţia de schimb ce evidenţiază cumpărarea activului îi identifică şi costul.În cazul unui activ construit de entitate, poate fi făcută o evaluare relevantă şi credibilă a costului din tranzacţiile cu părţile externe entităţii pentru achiziţia de materiale, forţă de muncă şi alte elemente necesare utilizate în cadrul procesului de construcţie.

Anumite active sunt uzual descrise ca „active de infrastructură”.Deşi nu există o definiţie universal acceptată a activelor de infrastructură, aceste active au în general următoarele caracteristici:

fac parte dintr-un sistem sau dintr-o reţea; sunt specializate în natură şi nu au utilizări alternative; sunt imobile; şi pot face obiectul unor constrângeri la cedare.

Activele de infrastructură îndeplinesc definiţia imobilizărilor corporale şi ar trebui contabilizate conform acestora.

Conţinutul imobilizărilor corporaleImobilizările corporale includ:

- terenuri şi amenajări de terenuri;- construcţii;- instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;- mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi

materiale şi alte active corporale;- avansuri şi active fixe corporale în curs de execuţie.

Terenurile.Contabilitatea terenurilor se ţine pe două categorii: terenuri (cont 2111) şi amenajări de terenuri (cont 2112). Prin valoarea de intrare a terenurilor, potrivit Ordonanţei nr. 81/2003, se înţelege:

a) valoarea reevaluată în conformitate cu prevederile legale;b) costul de achiziţie pentru terenurile procurate cu titlu oneros;

42 Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureşti,2005,p.432

63

c) valoarea justă pentru terenurile dobândite cu titlu gratuit, estimată la înscrierea lor în activ pe baza raportului întocmit de specialişti şi cu aprobarea ordonatorului de credite.În contabilitatea analitică, terenurile pot fi evidenţiate pe următoarele grupe:

terenuri agricole, silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcţii şi altele.

Amenajările la terenuri cuprind lucrări cum ar fi: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electrică, lucrările de acces, împrejmuirile şi altele asemenea.

Potrivit legii, terenurile nu sunt supuse amortizării, dar amenajările la terenuri se amortizează pe o durată de 10 ani.

Contul 211 „Terenuri şi amenajări la terenuri” se dezvoltă în următoarele conturi sinterice de gradul II:

- 2111 „Terenuri”;- 2112 „Amenajări la terenuri” (vezi anexa).

Construcţiile se evidenţiază pe gupe, subgrupe, clase şi subclase, potrivit Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe aprobat prin hotărâre a Guvernului.

Contabilitatea construcţiilor se ţine cu ajutorul contului 212 „Construcţii” (vezi anexa).

Instalaţiile tehnice, mijloacele de transport, animalele şi plantaţiile se evidenţiază pe gupe, subgrupe, clase şi subclase, potrivit Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe aprobat prin hotărâre a Guvernului. ( cont 213) (vezi anexa)

Contabilitatea se ţine distinct pe conturile sintetice de gradul II:- 2131 „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”;- 2132 „Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare”;- 2133 „Mijloace de transport”;- 2134 „Animale şi plantaţii”.

Mobilierul, aparatura birotică, echipamentele de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale se evidenţiază pe gupe, subgrupe, clase şi subclase, potrivit Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe aprobat prin hotărâre a Guvernului (cont 214) (vezi anexa).

Alte active ale statului cuprind:Zăcămintele reprezintă rezerve descoperite de minerale, atât de suprafaţă cât şi

subterane, care sunt exploatabile economic cu tehnologia actuală, ţinând seama de nivelul relativ al preţurilor.Zăcămintele cuprind rezervele de cărbune, de petrol, şi gaze naturale, rezervele de minereuri metalifere şi minereuri nemetalifere.

Resursele biologice necultivate sunt reprezentate de animalele şi vegetalele de producţie unică sau permanentă asupra cărora se exercită dreptul de proprietate, dar a căror creştere naturală şi/sau regenerare nu este plasată sub controlul direct şi responsabilitatea unităţilor instituţionale şi nu este gestionată de acestea.De exemplu, pădurile virgine şi resursele piscicole neexploatate, care fac parte din teritoriul naţional.Aici trebuie incluse doar resursele care sunt deja exploatabile cu scop economic, sau sunt susceptibile de a fi într-un viitor apropiat.

Rezervele de apă sunt întinderi de apă şi alte rezerve subterane în măsura în care prin exercitarea dreptului de proprietate le sunt date o valoare de piaţă.

Avansuri şi activele fixe corporale în curs de execuţie cuprind avansurile acordate furnizorilor de active fixe corporale (contul 232) precum şi activele fixe corporale în curs de execuţie, care reprezintă lucrările de investiţii neterminate până

64

la sfârşitul perioadei, efectuate în regie proprie sau în antrepriză. Acestea se evaluează la costul de producţie sau costul de achiziţie, după caz (contul 231). Activele fixe corporale în curs se trec în categoria activelor fixe la finalizare după recepţia, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune a acestora, după caz.

Evaluarea imobilizărilor corporaleImobilizările corporale trebuie să fie evaluate:

- la costul de achiziţie, pentru cele procurate cu titlu oneros;- la costul de producţie, pentru cele construite sau produse de instituţii;- la valoarea justă, pentru cele dobândite gratuit (exemplu: donaţii,

sponsorizări).Valoarea justă reprezintă suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau poate fi decontată o datorie, între părţi interesate aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective.Valoarea justă se determină pe baza raportului întocmit de specialişti şi cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaţi.Un element al imobilizărilor corporale poate fi oferit drept cadou sau

contraprestaţie unei entităţi.Spre exemplu, o persoană care se ocupă cu dezvoltarea poate oferi pământ drept contraprestaţie unui guvern local, gratuit sau la o contravaloare nominală, pentru a permite guvernului local să creeze parcuri, şosele etc.Un activ poate, de asemenea, să fie dobândit gratuit sau pentru o contravaloare nominală prin exercitarea unui sechestru.În aceste cazuri, costul elementului de imobilizări corporale este valoarea sa justă de la data dobândirii.

Costul unui element de imobilizări corporale conţine preţul său de cumpărare, inclusiv accizele de import şi taxele de achitiţie nereturnabile, şi orice costuri direct atribuibile de a aduce activul la condiţia sa de lucru pentru utilizarea intenţionată; orice reduceri comerciale şi rabaturi sunt deduse în stabilirea preţului de cumpărare.Exemple de costuri direct atribuibile sunt:

costul de amenajare a amplasamentului; costuri iniţiale de livrare şi manipulare; costuri de instalare; onorarii profesionale, ca cele pentru arhitecţi şi ingineri; costul estimat de dezasamblare a activului şi de restaurare a amplasamentului, în

măsura în care este recunoscut ca provizion.Costurile de administrare şi alte cheltuieli generale de regie nu sunt o

componentă a imobilizărilor corporale decât dacă ele pot fi atribuite direct achiziţiei activului sau aducerii activului la condiţia sa de lucru.Similar, costurile de punere în funcţiune şi celelalte cheltuieli similare nu fac parte din costul unui activ decât dacă ele sunt necesare pentru aducerea activului la condiţia sa de lucru.

Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale trebuie recunoscute, de regulă, drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate.

Cheltuielile legate de reparaţiile sau întreţinerea imobilizărilor corporale făcute pentru restaurarea sau menţinerea beneficiilor economice sau a potenţialului de servicii, sunt recunoscute în general ca şi cost atunci când sunt generate.Spre exemplu, costul de service sau de verificare a echipamentelor este în general o cheltuială.

În situaţia unei modernizări care conduce la îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali pentru a creşte performanţele sau durata de funcţionare a activului, aceasta se recunoaşte ca o componentă a activului.Pentru clădiri şi construcţii, lucrările de modernizare trebuie să aibă ca efect sporirea gradului de confort şi ambient.Exemple de

65

îmbunătăţiri care duce la beneficii economice viitoare sau la potenţial de servicii crescut includ:

Modificarea unui element de uzine pentru extinderea duratei sale de viaţă utilă, inclusiv pentru o creştere a capacităţii sale;

Îmbunătăţirea unor componente de utilaje pentru a atinge o îmbunătăţire considerabilă a calităţii producţiei;

Adoptarea unor noi procese de producţie care să permită o reducere substanţială a costurilor de exploatare recent evaluate.Reevaluarea se efectuează pe baza normelor metodologice elaborate de

Ministerul Finanţelor Publice sau de către evaluatori autorizaţi.Dacă un element al imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci întreaga clasă

din care face parte acel element va fi reevaluată.O clasă de imobilizări corporale este o grupare de active de aceeaşi natură şi cu

utilizări similare, aflate în exploatarea unei entităţi.Exemple de astfel de clase sunt următoarele: terenuri, clădiri de exploatare, şosele, utilaje, reţele de transport a electricităţii, nave, aeronave, echipament militar specialist, vehicule motorizate, mobilier şi piese de schimb şi asamblare, echipament de birotică, mecanisme de forare.

Dacă valoarea contabilă a unei clase de active este majorată ca urmare a unei reevaluări, această majorare va fi creditată direct în contul de „surplus din reevaluare”.

Dacă valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, această diminuare va fi recunoscută ca şi cheltuială.Cu toate acestea, diminuarea rezultată din reevaluare va fi scăzută direct din orice surplus din reevaluare aferent, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea deţinută la surplus din reevaluare în ceea ce priveşte aceeaşi clasă de active.

O imobilizare corporală trebuie prezentată în bilanţ la costul acesteia (de achiziţie sau de producţie), mai puţin amortizarea şi provizioanele cumulate din depreciere.

Amortizarea este alocarea sistematică a valorii depreciabile a unui activ pe întreaga durată de utilizare a acestuia.

Instituţiile publice amortizează imobilizările corporale utilizând metoda amortizării liniare.Amortizarea liniară constă în includerea uniformă în cheltuielile instituţiilor publice a unor sume fixe, stabilite proporţional cu numărul de ani ai duratei normale de utilizare a activului fix.

Amortizarea anuală se calculează prin aplicarea cotei de amortizare (CA) la valoarea de intrare a imobilizărilor corporale.

Amortizarea imobilizărilor corporale date cu chirie, în concesiune sau în folosinţă gratuită, se calculează de către instituţiile publice care le au în patrimoniu.

Amortizarea investiţiilor efectuate la imobilizările corporale închiriate de instituţiile publice se înregistrează de instituţiile publice care au efectuat investiţiile, pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare rămasă, după caz.

La încetarea contractului, valoarea investiţiilor nediminuată cu amortizarea calculată se cedează instituţiei publice care le are în patrimoniu sau agentului economic, după caz, pentru a majora corespunzător valoarea de intrare a imobilizărilor corporale.

În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii contabile a imobilizărilor corporale scoase din funcţiune, valoarea rămasă neamortizată se include în cheltuielile instituţiei publice, integral, la momentul scoaterii din funcţiune.

Sunt considerate active fixe corporale supuse amortizării43:a) Investiţiile efectuate la activele fixe corporale luate cu chirie;

43 O.G. nr.81/2003, M.Of. al României nr.624/31.08.2003

66

b) Capacităţile puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca active fixe corporale;

c) Investiţiile efectuate la activele fixe corporale în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici şi care conduc la majorarea valorii acestora;

d) Amenajările la terenuri.Activele fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice, care nu se supun

amortizării44 sunt următoarele:a) Bunurile care aparţin domeniului public al statului şi al unităţilor administrativ-

teritoriale potrivit legii, inclusiv investiţiile efectuate la acestea;b) Activele fixe corporale din patrimoniul serviciilor publice de interes local care

desfăşoară activităţi de natură economică, a căror uzură fizică şi morală se recuperează prin tarif sau preţ, potrivit legii.Activităţile de natură economică pentru care serviciile publice de interes local au

obligaţia să calculeze, să înregistrare şi să recupereze uzura fizică şi morală a activelor fixe corporale prin preţ sau tarif sunt următoarele:

- alimentare cu apă;- canalizare şi epurarea apelor uzate;- salubritate;- alimentarea cu energie termică;- transportul urban, în comun, de călători;- igienizare, deratizare şi dezinsecţie;- administrarea pieţelor, târgurilor şi oboarelor;- băi publice.c) Activele fixe corporale aflate în conservare precum şi rezervele de mobilizare

care sunt evidenţaite în contabilitate ca active fixe corporale;d) Lacurile, bălţile, iazurile care nu sunt rezultatul unei investiţii;e) Terenurile;f) Bunurile din patrimoniul cultural naţional;g) Bunurile utilizate în baza unui contract de închiriere;h) Bunurile de natura armamentului şi tehnicii de luptă.

Înregistrarea în contabilitate a amortizării se efectuează pe baza „Situaţiei privind calculul amortizării pe luna...”, întocmită de persoana din cadrul compartimentului financiar-contabil care conduce evidenţa sintetică şi analitică a activelor fixe corporale.

Pentru deprecierea reversibilă a imobilizărilor corporale trebuie constituit un provizion pentru depreciere (contul 291).

Un element de imobilizări corporale ar trebui eliminat din situaţia poziţiei financiare la cedare sau atunci când activul este scos definitiv din uz şi când, din cedarea lui, nu sunt aşteptate beneficii economice viitoare sau vreun potenţial de servicii.

Câştigurile sau pierderile apărute din retragerea sau cedarea unui element de imobilizări corporale ar trebui determinate ca diferenţă dintre încasările nete estimate de pe urma cedării şi valoarea contabilă a activului.În scopul prezentării în situaţiile financiare, câştigul sau pierderea ar trebui incluse în situaţia performanţei financiare ca element de venit sau cheltuială, după caz.

Potrivit reglementărilor în vigoare, pot fi transmise fără plată, orice fel de bunuri aflate în stare de funcţionare, indiferent de durata de folosinţă, dacă acestea nu mai sunt necesare instituţiei publice care le are în administrare, dar care pot fi folosite în

44 Ibidem

67

continuare de altă instituţie publică sau dacă, potrivit reglementărilor în vigoare, instituţia nu mai are dreptul să utilizeze bunul respectiv.

Transmiterea, fără plată, de la o instituţie publică la alta se va face pe bază de proces-verbal de predare-preluare, aprobat de ordonatorul principal de credite al instituţiei publice care a solicitat să îi fie transmis bunul respectiv, precum şi de ordonatorul de credite care îl are în administrare.

Sumele încasate din vânzare sau valorificarea materialelor rezultate, în urma demolării, dezmembrării, sau dezafectării unor imobilizări corporale se fac venit al bugetului de stat, dacă instituţiile respective sunt finanţate de la gugetul de stat, sau venit al bugetului local, dacă sunt instituţi publice de subordonare locală.

Componentele, ansamblurile, subansamblurile, piesele şi materialele care nu mai pot fi folosite de instituţia publică şi nici valorificate în condiţiile legii sunt supuse procesului de casare.

Intrările şi ieşirile de imobilizări corporale sunt consemnate de instituţiile publice în următoarele documente45:1.Documente întocmite la intrarea imobilizărilor corporale în gestiune:

„Proces-verbal de recepţie” – se întocmeşte pentru imobilizările corporale independente care nu necesită montaj şi nici probe tehnologice (instrumente, utilaje, mijloace de transport auto etc.);

„Proces-verbal de recepţie preliminară” , în cazul utilajelor care necesită montaj, dar care nu necesită probe tehnologice, precum şi în cazul clădirilor şi construcţiilor speciale cu caracter administrativ şi social-cultural;

„Proces-verbal de punere în funcţiune” pentru utilajele şi instalaţiile care necesită montaj sau probe tehnologice, precum şi clădirile şi construcţiile speciale care deservesc procese tehnologice;

„Ordin de lucru” pentru recepţia decorurilor şi costumelor confecţionate în atelierele proprii ale instituţiilor artistice;

„Proces-verbal de transformare” întocmit la recepţionarea inventarului gospodăresc de natura imobilizărilor corporale, rezultat din prelucrarea materialelor în atelierele proprii ale instituţiilor publice;

„Proces-verbal de predare-primire a mijloacelor fixe transferate” întocmit la transferarea imobilizărilor corporale, cu respectarea dispoziţiilor legale, în baza ordinului sau dispoziţiei date de organul competent;

„Bonul de mişcare al mijloacelor fixe” întocmit pentru a reflecta mişcarea imobilizărilor corporale în cadrul unităţii de la magazie, la locul de folosinţă şi invers, sau de la un loc de folosinţă la altul (servicii, secţii, săli);

„Contract de închiriere” sau „Proces-verbal de închiriere” care se întocmeşte între unitatea deţinătoare a activului fix corporal şi unitatea care primeşte cu chirie.

2. Documente întocmite la ieşirea imobilizărilor corporale din gestiune: „Proces-verbal de casare” întocmit la scoaterea din funcţiune a imobilizărilor

corporale, care au durata normată de utilizare consumată, având aprobarea prealabilă a organului de conducere al instituţiei.Exemple de înregistrări contabile privind imobilizările corporale

1. Se achiziţionează de la terţi un teren în valoare de 2.000 RON.2111 = 404 2.000

2. Se primeşte prin donaţie o clădire în valoare de 3.500 RON.212 = 779 3.500

45 Brighiu, C.G.-Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. Ex Ponto, Constanţa, 2005, p.123

68

3. Se realizează pe cont propriu o instalaţie tehnică în valoare de 1.000 RON.2131 = 722 1.000

4. Se achiziţionează un autoturism în valoare de 25.000 RON.2133 = 404 25.000

5. Se plateşte furnizorului.404 = 5121 25.000

6. Se înregistrarea amortizarea lunară în sumă de 694,44 RON ((25.000/3)/12)).6811 = 2813 694,44

7. Se scoate din evidenţă autoturismul complet amortizat.2813 = 2133 25.000

8. Se scoate din evidenţă utilajul după ce a fost utilizat 2 ani, durata lui de funcţionare fiind de 5 ani.Valoarea contabilă a utilajului este de 450 RON.

% = 2131 4502813 1806583 270

4.3.IPSAS 16 – Investiţii imobiliare

Investiţia imobiliară46 este acea proprietate (teren sau construcţie – sau parte a unei construcţii – sau amândouă) deţinută mai degrabă pentru a lua chirii sau pentru aprecierea capitalului sau pentru amândouă, decât pentru:

a) Utilizarea în producţia sau furnizarea de bunuri sau servicii sau pentru scopuri administrative; sau

b) Vânzarea în cursul normal al activităţii.Există mai multe cazuri în care entităţile sectorului public pot deţine proprietăţi

pentru a câştiga chirie sau pentru aprecierea capitalului.De exemplu, o entitate a unui sector public poate fi înfiinţată pentru a administra portofoliul de investiţii al guvernului pe bază comercială.În acest caz, investiţia deţinută de către entitate, alta decât investiţia deţinută pentru a fi revândută în activitatea obişnuită a entităţii, îndeplineşte definiţia unei investiţii imobiliare.Alte entităţi ale sectorului public pot, de asemenea, să deţină investiţii pentru a le închiria sau pentru aprecierea capitalului şi pentru a utiliza numerarul generat pentru a-şi finanţa alte activităţi (prestare de servicii).De exemplu, o universitate sau un guvern local deţine o clădire în scopul de a o da în leasing, pe o bază comercială unei părţi externe, pentru a genera fonduri, mai degrabă decât pentru a produce sau furniza bunuri şi servicii.Această investiţie ar îndeplini, de asemenea, definiţia investiţiilor imobiliare.

Investiţia imobiliară este deţinută în scopul închirierii, pentru creşterea valorii capitalului sau ambele.Prin urmare, o investiţie imobiliară generează fluxuri de trezorerie care sunt în mare măsură independente de alte active deţinute de o entitate.Acest lucru diferenţiază investiţia imobiliară de alte proprietăţi imobiliare.

Exemple de investiţii imobiliare: Terenurile deţinute mai degrabă în scopul creşterii valorii capitalului pe termen

lung decât în scopul vânzării într-un timp foarte scurt, pe parcursul desfăşurării normale a activităţii.De exemplu, terenul deţinut de un spital pentru aprecierea capitalului, care ar putea fi vândut la un moment benefic în viitor;

Terenurile deţinute pentru a fi utilizate într-un viitor nedeterminat.Dacă o entitate nu a hotărât că va utiliza terenul fie ca pe un tip de proprietate imobiliară utilizată

46 Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureşti,2005,p.404

69

de posesor, inclusiv ocuparea pentru a oferi servicii cum ar fi cele oferite de către parcurile naţionale generaţiilor actuale şi viitoare, fie în scopul vânzării rapide pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, atunci terenul este privit ca fiind deţinut în scopul creşterii valorii capitalului;

O clădire aflată în proprietatea entităţii (sau deţinută de entitate în baza unui contract de leasing financiar) şi închiriată în baza unuia sau mai multor contracte comerciale de leasing operaţional.De exemplu, o universitate s-ar putea să deţină o clădire pe care o dă în leasing terţilor pe o bază comercială;

O clădire care este liberă, dar care este deţinută spre a fi închiriată terţilor în baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional.În anumite cazuri, entităţile sectorului public pot deţine anumite proprietăţi care

includ o parte care este deţinută pentru a fi închiriată sau cu scopul creşterii valorii capitalului, şi o altă parte care este deţinută în scopul producerii de bunuri, prestări de servicii sau în scopuri administrative.De exemplu, un spital sau o universitate poate deţine o clădire din care o parte este utilizată în scopuri administrative, iar cealaltă parte este dată în leasing pe bază comercială ca apartamente.Dacă aceste părţi pot fi vândute în mod separat (sau închiriate separat în baza unui contract de leasing financiar), o entitate înregistrează în contabilitate fiecare parte separat.Dacă părţile nu pot fi vândute în mod separat, proprietatea imobiliară devine investiţie imobiliară doar dacă o parte nesemnificativă este deţinută în scopul utilizării în producţia de bunuri, în prestarea de servicii sau în scopuri administrative.

În unele situaţii, o entitate furnizează servicii auxiliare ocupanţilor unei proprietăţi imobiliare pe care o deţine.O entitate tratează o astfel de proprietate ca fiind investiţie imobiliară dacă respectivele servicii sunt nesemnificative faţă de întregul contract.Un exemplu este situaţia în care o agenţie guvernamentală deţine o clădire care are destinaţie de birouri, care este deţinută exclusiv pentru a fi închiriată şi care este închiriată comercial, furnizează servicii de pază şi de întreţinere locatarilor care ocupă clădirea.

În alte situaţii, serviciile furnizate sunt mult mai importante.De exemplu, dacă un guvern are în proprietate un hotel sau un motel pe care îl administrează prin agenţia generală de conducere.Serviciile furnizate oaspeţilor sunt semnificative faţă de întregul contract.Prin urmare, un hotel sau un motel administrat chiar de proprietar reprezintă mai degrabă proprietate imobiliară utilizată de posesor decât o investiţie imobiliară.

Poate fi dificil a se determina dacă serviciile auxiliare sunt atât de semnificative încât o proprietate imobiliară să nu fie considerată investiţie imobiliară.Pentru a se determina dacă o proprietate imobiliară este investiţie imobiliară este nevoie de raţionament profesional.

Recunoaştere.Investiţiile imobiliare trebuie recunoscute ca activ47 când, şi numai când:

a) Este probabil ca beneficii economice viitoare aferente investieţiei imobiliare să fie generate către entitate; şi

b) Costul investiţiei imobiliare poate fi evaluat în mod credibil.Pentru a determina dacă un element respectă primul criteriu de recunoaştere, o

entitate trebuie să evalueze gradul de certitudine al fluxurilor viitoare de beneficii economice sau potenţial de servicii pe baza dovezilor disponibile la data recunoaşterii iniţiale.Existenţa unei certitudini solide că viitoarele beneficii economice sau potenţialul de servicii vor intra în entitate necesită o asigurare că entitatea va primi recompensele

47 Idem, p.409

70

de pe urma activului şi îşi va asuma riscurile asociate.Această asigurare este de obicei singura disponibilă atunci când riscurile şi recompensele au trecut în sarcina entităţii.Înainte ca ecest lucru să se întâmple, tranzacţia de dobândire a activului poate de obicei să fie anulată fără penalităţi semnificative, şi deci activul nu este recunoscut.

Cel de-al doilea criteriu de recunoaştere este de obicei respectat imediat deoarece tranzacţia de schimb care evidenţiază cumpărarea activului identifică costul său.În anumite situaţii, o investiţie imobiliară poate fi achiziţionată fără nici un cost sau la un cost nominal.În astfel de cazuri, costul este valoarea justă a investiţiei imobiliare la data achiziţiei.

Evaluarea iniţială.O investiţie imobiliară trebuie evaluată, iniţial la cost (costurile de tranzacţionare trebuie incluse în evaluarea iniţială).Atunci când o investiţie imobiliară este achiziţionată fără nici un cost sau la un cost nominal, costul său este valoarea sa justă la data achiziţiei.

Costul unei investiţii imobiliare achiziţionate este format din preţul de cumpărare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile.Cheltuielile direct atribuibile includ, de exemplu, onorariile profesionale pentru prestarea serviciilor juridice, taxele de transfer ale proprietăţii şi alte costuri de tranzacţionare.

Costul unei investiţii imobiliare nu este majorat de : costurile de înfiinţare (cu excepţia situaţiei în care acestea sunt necesare pentru a aduce proprietatea imobiliară în starea necesară pentru a fi capabilă de funcţionare în maniera intenţionată de către conducere), pierderile din exploatare apărute înainte ca investiţia imobiliară să atingă nivelul planificat de ocupare sau valorile neobişnuite ale risipei de materiale, de forţă de muncă, sau de alte pierderi de resurse apărute în procesul de construcţie sau îmbunătăţire a proprietăţii imobiliare.

Dacă plata unei investiţii este amânată, atunci costul acesteia este echivalentul preţului în numerar.Diferenţa dintre această valoare şi plăţile totale este recunoscută de-a lungul perioadei creditului ca fiind cheltuială cu dobânda.

Cheltuiala ulterioară aferentă unei investiţii imobiliare care a fost deja recunoscută trebuie adăugată la valoarea contabilă a investiţiei imobiliare atunci când există probabilitatea că vor fi generate către entitate beneficii economice viitoare sau potenţial de servicii pe întreaga durată a investiţiei imobiliare în plus faţă de standardul de performanţă cel mai recent pentru investiţia imobiliară existentă.Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute în perioada în care ele apar.

O entitate ar trebui să aleagă fie modelul bazat pe valoarea justă, fie modelul bazat pe cost ca fiind politica sa contabilă şi ar trebui să aplice acea politică tuturor investiţiilor imobiliare.

Modelul bazat pe valoarea justă.După recunoaşterea iniţială, o entitate care alege modelul bazat pe valoare justă trebuie să evalueze toate investiţiile imobiliare la valoarea justă.Un câştig sau o pierdere apărut(ă) în urma unei modificări a valorii juste a investiţiei imobiliare trebuie recunoscut(ă) în profitul sau în pirederea perioadei în care apare.

Valoarea justă a investiţiei imobiliare este de obicei valoarea sa de piaţă.Valoarea justă este evaluată ca fiind preţul cel mai probabil care se poate obţine în mod rezonabil pe piaţă la data raportării, respectându-se definiţia valorii juste.Este cel mai bun preţ care se poate obţine în mod rezonabil de către vânzător şi cel mai avantajos preţ care se poate obţine în mod rezonabil de către cumpărător.Această estimare exclude, în mod specific, un preţ estimat prea mare sau prea mic din cauza unor termeni sau circumstanţe speciale, cum ar fi acordurile atipice de finanţare,

71

vânzare şi leaseback, anumite contraprestaţii sau concesiuni acordate de orice persoană care are legătură cu respectiva vânzare.

Valoarea justă estimată se referă la un moment anume.Deoarece pieţele şi condiţiile de piaţă se pot schimba, valoarea estimată într-un alt moment poate fi incorectă sau inadecvată.Definiţia valorii juste presupune, de asemenea, realizarea simultană a schimbării şi definitivării contractului de vânzare fără fluctuaţii ale preţului care pot să apară în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, dacă schimbarea şi definitivarea nu sunt simultane.

Valoarea justă a investiţiei imobiliare reflectă, printre altele, veniturile din chirii aferente contractelor curente de leasing, precum şi presupunerile raţionale şi acceptate care reprezintă punctul de vedere al pieţei privind ceea ce cred părţile participante la contract, interesate şi în cunoştinţă de cauză, cu privire la veniturile din chirii obţinute din contracte viitoare de leasing, în lumina condiţiilor actuale ale pieţei.

Definiţia valorii juste face referire la o tranzacţie în care preţul este determinat în mod obiectiv. Acest tip de tranzacţie are loc între părţi care nu au o relaţie deosebită sau specială care ar face ca preţurile tranzacţiilor să nu fie caracteristice condiţiilor pieţei.Tranzacţia se presupune că are loc între părţi distincte, acţionând fiecare în mod independent.

Pentru a determina valoarea justă a investiţiilor imobiliare, o entitate nu evidenţiază dublu activele sau datoriile care sunt recunoscute în bilanţ ca active sau datorii distincte.De exemplu:

Echipamente ca lifturi sau aparate de aur condiţionat sunt adesea parte integrantă a clădirii şi sunt, în general, incluse în valoarea justă a investiţiilor imobiliare, şi nu recunoscute separat ca imobilizări corporale;

Dacă un birou este închiriat împreună cu mobilierul din interior, atunci valoarea justă a biroului include, în general, valoarea justă a mobilierului, deoarece veniturile din chirii sunt aferente biroului mobilat.Atunci când mobilierul este inclus în valoarea justă a investiţiei imobiliare, o entitate nu recunoaşte mobilierul ca fiind activ separat;

Valoarea justă a investiţiei imobiliare exclude veniturile din leasing operaţional, amânate sau înregistrate în avans, deoarece entitatea le recunoaşte distinct pe acestea ca activ sau datorie.În situaţii excepţionale, în momentul în care o întreprindere achiziţionează pentru

prima dată o investiţie imobiliară (sau în momentul în care o proprietate existentă devine pentru prima dată investiţie imobiliară ca urmare a definitivării construcţiei sau îmbunătăţirii, sau în urma survenirii unei modificări în utilizare) valoarea justă a investiţiei imobiliare nu poate fi determinată credibil pe o bază continuă.Această situaţie apare atunci când, şi numai atunci când, tranzacţiile de piaţă comparabile sunt ocazionate şi nu sunt disponibile estimări alternative credibile ale valorii juste.

Dacă o entitate a evaluat anterior o investiţie imobiliară la valoarea justă, atunci trebuie să continue evaluarea proprietăţilor imobiliare la valoarea justă, până la momentul cedării (sau până la momentul la care proprietatea imobiliară devine proprietate imobiliară utilizată de posesor sau entitatea începe îmbunătăţirea acesteia cu scopul vânzării ulterioare pe parcursul desfăşurării normale a activităţii), chiar dacă tranzacţiile de piaţă comparabile devin mai puţin frecvente sau preţurile pieţei devin disponibile cu o oarecare întârziere.

Modelul bazat pe cost. După evaluarea iniţială, o entitate care optează pentru modelul bazat pe cost trebuie să evalueze toate investiţiile imobiliare în conformitate cu

72

tratamentul de bază din IPSAS 17 „Imobilizări corporale”, adică la cost minus orice amortizare acumulată şi orice pierdere.

Cedări. O investiţie imobiliară nu mai trebuie recunoscută (eliminată din situaţia poziţiei financiare) din momentul cedării sau atunci când investiţia imobiliară este definitiv retrasă din folosinţă şi care nu se mai preconizează apariţia de beneficii economice viitoare din cedarea ei.

Cedarea unei investiţii imobiliare poate fi atinsă prin vânzare sau prin contractarea unui leasing financiar.

Câştigurile sau pierderile apărute din casarea sau cedarea investiţiilor imobiliare trebuie determinate ca diferenţă între încasările nete din cedare şi valoarea contabilă a activului.În scopul prezentării în situaţiile financiare, pierderea sau câştigul trebuie încluse în situaţia performanţei financiare ca element de venit sau cheltuială, după cum este cazul.

4.4.Contabilitatea imobilizărilor financiare

Un activ financiar este orice activ care reprezintă: depozite, un instrument de capitaluri proprii al unei alte entităţi, un drept contractual.

În cadrul imobilizărilor financiare se cuprind:- titlurile de participare;- alte titluri imobilizate;- creanţe imoblizate.

Titlurile de participare48 reprezintă drepturile sub formă de acţiuni deţinute de stat sau unităţile adminstrativ-teritoriale în capitalul unor unităţi patrimoniale sau organisme internaţionale, a căror deţinere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dividende.

Evidenţa titlurilor de participare se ţine cu ajutorul contului 260 „Titluri de participare”, reprezentând acţiuni preluate de stat în contul creanţelor bugetare, precum şi titlurile de participare deţinute de instituţiile publice în capitalul social al unor societăţi comerciale sau în capitalul unor organisme financiare internaţionale.

Contul 260 „Titluri de participare” este un cont de activ.În debitul contului se înregistrează titlurile preluate de stat la valoarea stabilită prin acte normative speciale, iar în credit valoarea titlurilor de participare scăzute din evidenţă.

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea titlurilor de participare (acţiunilor) deţinute.

Contul 260 „Titluri de participare” se debitează:- cu valoarea altor titluri imobilizate (obligaţiuni) nerăscumpărate la scadenţă şi

convertite în titluri de participare (acţiuni) (contul 265);- cu sumele datorate pentru activele fixe financiare achiziţionate (acţiuni subscrise

şi nevărsate) (contul 269);- cu valoarea titlurilor de participare rezultate din conversia creanţelor bugetului de

stat (463); bugetului asigurărilor sociale de stat (465), bugetelor speciale (466);- cu diferenţele de curs valutar favorabile rezultate în urma reevaluării titlurilor de

participare (765).Contul 260 „Titluri de participare” se creditează:

48 OMFP nr.1917/2005, M.Of.al României nr. 1186/29.12.2005

73

- cu sumele încasate reprezentând valoarea contabilă a titlurilor de participare vândute precum şi cu diferenţele favorabile dintre valoarea contabilă a titlurilor de participare şi preţul de cesiune (520, 525, 571, 574);

- cu valoarea titlurilor de participare cedate sau scăzute din evidenţă (269);- cu diferenţele de curs valuatar nefavorabile rezultate în urma reevaluării titlurilor

de participare (665).Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obligaţiunile deţinute de stat, a căror

deţinere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dobânzi.Evidenţa altor titluri imoblizate reprezentând obligaţiuni preluate de stat în contul

creanţelor bugetare, în vederea obţinerii de venituri pe termen lung sub formă de dobânzi se ţine cu ajutorul contului 265 „Alte titluri imobilizate”.

Contul 265 „Alte titluri imobilizate” este un cont de activ.În debitul contului se înregistrează alte titluri imoblizate (obligaţiuni) preluate de stat la valoarea prevăzută prin acte normative speciale, iar în credit valoarea altor titluri imoblizate scăzute din evidenţă.

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea altor titluri imoblizate deţinute.Contul 265 „Alte titluri imobilizate” se debitează cu valoarea altor titluri imoblizate

rezultate din conversia creanţelor bugetului de stat (463).Contul 265 „Alte titluri imobilizate” se creditează :

- cu valoarea altor titluri imoblizate (obligaţiuni) nerăscumpărate la scadenţă şi convertite în titluri de participare (acţiuni) (contul 260);

- cu sumele încasate reprezentând valoarea contabilă a altor titluri imoblizate vândute precum şi cu diferenţele favorabile dintre valoarea contabilă altor titluri imoblizate şi preţul de cesiune (520);

- cu valoarea altor titluri imobilizate cedate sau scăzute din evidenţă (664).Creanţe imobilizate.Contabilitatea creanţelor imoblizate se ţine pe următoarele

categorii: împrumuturi acordate pe termen lung şi alte creanţe imoblizate.În conturile de împrumuturi pe termen lung se înregistrează sumele acordate

terţilor în baza unor contracte pentru care unitatea percepe dobânzi.La alte creanţe imoblizate se cuprind garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse

de instituţia publică la terţi.Contabilitatea creanţelor imoblizate se ţine cu ajutorul contului 267 „Creanţe

imoblizate” care este un cont de activ.În debitul contului se înregistrează valoarea împrumuturilor acordate şi a veniturilor din dobânzile aferente creanţelor imoblizate, precum şi a garanţiilor depuse la furnizori, diferenţele favorabile de curs valutar, aferente împrumuturilor în valută acordate, iar în credit se înregistrează valoarea creanţelor imoblizate şi a dobânzilor aferente, încasate, precum şi a garanţiilor restituite de furnizori.

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea împrumuturilor acordate şi a altor creanţe imoblizate.

Imoblizările financiare se evaluează la costul de achiziţie sau valoarea determinată prin contractul de achiziţie al acestora. Imoblizările financiare trebuie prezentate în bilanţ la valoarea curentă – de piaţă – dată de costul de achiziţie mai puţin ajustările cumulate pentru deprecierea de valoare.

Institutiile publice pot înregistra ajustări pentru pierderea de valoare a activelor financiare la sfârşitul exerciţiului financiar, pe seama cheltuielilor (contul 296).

74

CAPITOLUL VContabilitatea stocurilor. IPSAS 11 - Contracte de construcţii

5.1.Definiţia şi conţinutul stocurilor

Stocurile sunt active circulante49:a) sunt deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;b) în curs de producţie în vederea vânzării;c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite

în desfaşurarea activităţii curente a instituţiei,în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.IPSAS 12 „Stocuri” defineşte stocurile ca fiind active50:

a) sub formă de materiale sau provizii care vor fi consumate în procesul de producţie;

b) sub formă de materiale sau provizii care vor fi consumate sau distribuite în furnizarea de servicii;

c) deţinute pentru vânzare sau distribuţie în cursul normal al activităţilor; saud) în procesul de producţie pentru vânzare sau distribuţie.

În cadrul stocurilor se cuprind : materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, produse, animale şi păsări, mărfuri, ambalaje, producţia în curs de execuţie precum şi bunurile aflate în custodie pentru prelucrare sau în consignaţie la terţi.Sunt incluse de asemenea, stocurile de materii prime strategice şi de alte bunuri cu o importanţă deosebită pentru economia naţională.

Materiile prime participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformate (cont 301) (vezi anexa).

Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje, medicamente şi materiale sanitare şi alte materiale consumabile) participă sau ajută procesul de fabricaţie fără a se regăsi de regulă în produsul finit sau asigură desfăşurarea activităţii curente a instituţiei ( contul 302) (vezi anexa).

Materialele de natura obiectelor de inventar reprezintă bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate active fixe corporale, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecţie, dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile, aparatele de măsură şi control etc.) (contul 303) (vezi anexa).

Materiale rezerva de stat şi de mobilizareRezervele de stat cuprinde bunuri din proprietatea publică a statului care se

constituie în scopul de a interveni operativ pentru protecţia populaţiei, a economiei şi pentru apărarea ţării, în situaţii excepţionale determinate de calamităţi naturale,

49 Ibidem50 Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureşti,2005,p.280

75

epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe sau în caz de război (3041).

Rezervele de mobilizare sunt proprietate publică de stat şi cuprind:- în industrii: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri şi elemente de

completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare;- în comunicaţii şi transporturi: materiale destinate restabilirii şi menţinerii în stare

de funcţionare a capacităţii de transport şi telecomunicaţii necesare asigurării nevoilor forţelor sistemului naţional de apărare;

- în sănătate: materiale sanitar-farmaceutice consumabile, materii prime şi materiale necesare fabricării produselor farmaceutice, aparatura, instrumentar medical;

- în comerţ: produse alimentare şi industriale necesare asigurării cererilor unităţilor militare, solicitate pe plan local, la mobilizare (cont 3042).Ambalajele rezerva de stat şi de mobilizare - cuprind ambalajele aferente

bunurilor ce se constituie în rezerva de stat şi de mobilizare, menţionate anterior (contul 305).

În categoria altor stocuri intră: muniţiile şi furniturile pentru apărare naţională, ordine publică şi siguranţă naţională, precum şi alte stocuri specifice altor instituţii publice (contul 309).

Semifabricatele reprezintă produsele care nu au parcurs în întregime fazele procesului tehnologic şi care au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii sau se livrează terţilor (contul 341).

Produsele finite sunt produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor (contul 345) (vezi anexa).

Rebuturi, materiale recuperabile şi deşeuri (contul 346)Rebut definitiv se consideră produsul care nu corespunde prevederilor din

standarde, norme tehnice, caiete de sarcini sau contracte şi nu poate fi utilizat decât, eventual, ca materie primă sau ca material pentru producerea altor bunuri.

Prin rebut parţial se înţelege produsul care nu corespunde prevederilor din standarde, norme tehnice, caiete de sarcini sau contracte şi care, supus unor operaţii de remediere, eficienţe sub aspect economic, devine un produs corespunzător sau poate fi valorificat ca produs declasat.

Produs declasat se consideră produsul care nu corespunde prevederilor din standarde, norme tehnice, caiete de sarcini sau contracte, dar poate fi valorificat, potrivit normelor legale, la preţ redus.

Producţia în curs de execuţie reprezintă producţia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime (contul 331).În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi serviciile, precum şi studiile în curs de execuţie (contul 332).

Bunurile legal confiscate sau intrate, potrivit legii în proprietatea privată a statului precum şi bunurile în custodie sau în consignaţie la terţi sunt evidenţiate de către direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene, respectiv a municipiului Bucureşti, sau alte instituţii ale statului potrivit prevederilor legale in vigoare (contul 347).

Bunurile confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privata a unităţilor administrativ-teritoriale se evidenţiază în contabilitatea acestora (contul 349).

76

Stocurile aflate la terţi sunt bunuri aflate în custodie, pentru prelucrare sau consignaţie la terti, care se înregistrează distinct în contabilitate pe categorii de stocuri (conturile 351,354, 356,357,358,359).

Animale şi păsări.În această categorie se includ animalele născute şi cele tinere de orice fel (taurine, porcine, ovine-caprine, cabaline, etc.) în vederea creşterii şi folosirii lor ulterioare pentru producţie (lână, lapte şi blană), reproducţie, muncă, reprezentaţie (spectacole), expunere (în parcuri şi grădini zoologice), animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate (contul 361).

Mărfurile reprezintă bunurile pe care unitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii (cont 371).

Ambalajele includ materiale refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte (contul 381).

5.2.Evaluarea stocurilor

Stocurile se înregistrează în contabilitate la costul de achiziţie sau costul de producţie sau valoarea justă, după caz.

În funcţie de specificul activităţii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului standard, în activitatea de producţie sau metoda preţului cu amănuntul, în comerţul cu amănuntul.

Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie.Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile existente la un moment dat.

Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie evidenţiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului.

Repartizarea diferenţelor de preţ asupra bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:

Soldul iniţial al + Diferenţele de preţ aferente intrărilor diferenţelor de preţ în cursul perioadei cumulat de la începutul anului

Coeficient de = repartizare Soldul iniţial al stocurilor + Valoarea intrărilor în cursul perioadei la preţ de înregistrare la preţ de înregistrare, cumulat de la începutul anului

Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite.

Coeficienţii de repartizare a diferenţelor de preţ pot fi calculaţi la nivelul conturilor sintetice de gradul I şi II prevăzute în planul de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri.

La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziţie, respectiv de producţie, după caz.

Diferenţele de preţ astfel stabilite, la recepţia bunurilor respective se înregistrează proporţional atât asupra valorii bunurilor ieşite, cât şi asupra stocurilor.

77

Metoda preţului cu amănuntul este folosită în comerţul cu amănuntul pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă.

Costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor.Orice modificare a preţului de vânzare presupune recalcularea marjei brute.

IPSAS 12 „Stocuri” prevede evaluarea stocurilor la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea reziduală netă.De asemenea, stocurile ar trebui evaluate la cea mai mică valoare dintre cost şi costul actual de înlocuire atunci când sunt deţinute:

a) pentru a fi distribuite fără nici o contravaloare percepută sau la un preţ nominal; sau

b) pentru a fi consumate în procesul de producţie al bunurilor care vor fi distribuite fără nici o contravaloare percepută sau la un preţ nominal.La ieşirea din gestiune a stocurilor, acestea se evaluează şi se înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din metodele:

a) metoda primului intrat-primului ieşit – FIFO;b) metoda costului mediu ponderat – CMP;c) metoda ultimului intrat-primul ieşit – LIFO.

a) Metoda primul intrat-primul ieşit (FIFO) – bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al primei intrări (lot).Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului următor, în ordine cronologică.Această metodă se recomandă să fie folosită de către instituţiile publice.

b) Metoda costului mediu ponderat (CMP) – presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor produse sau cumpărate în timpul perioadei.Media poate fi calculată periodic sau după fiecare recepţie.

d

Vi + Σ Ii i =1

CMP = d

Si + Σ Ci i = 1

Vi , Si – stocul valoric, respectiv stocul cantitativ la începutul perioadei;Ii, Ci – intrările (valorice şi cantitative) care au avut loc în cursul perioadei de gestiune.

c) Metoda ultimului intrat-primul ieşit (LIFO) – bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al ultimei intrări (lot).Pe măsura epuizăirii lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului anterior, în ordine cronologică.

Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenţă pentru elemente similare de natura stocurilor, de la un exerciţiu la altul.Dacă în situaţii excepţionale, ordonatorii de credite decid să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri, în notele explicative trebuie să se prezinte următoarele informaţii:

- motivul schimbării metodei; şi- efectele sale asupra rezultatului.

O instituţie publică trebuie să utilizeze aceleaşi metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natură şi utilizare similare.Pentru stocurile cu natură şi utilizare diferită, folosirea unor metode diferite de calcul a costului poate fi justificată.

78

Exemplu de determinare a valorii stocurilor conform metodei FIFO:

Dataoperaţiei

Aprovizionări Dare în consum StocCant. P/u Valoare Cant. P/u Valoare Cant. Calcul Valoare

3.07 30 50 1500 - - - 30 30 *50 15007.07 - - - 10 50 500 20 20*50 100010.07 20 60 1200 - - - 40 20*50

20*6010001200

15.07 - - - 2010

5060

1000600

10 10*60 600

TOTAL 50 - 2700 40 - 2100 10 10*60 600

Exemplu de determinare a valorii stocurilor conform metodei CMP:

Data Explicaţia Cantităţi Valori P.U.Intrări Ieşiri Stoc Debit Credit Sold

01.07 Stoc iniţial 500 125000 25005.07 Intrare 700 1200 210000 335000 30007.07 Ieşire 400 800 174285,71 1607714,2

9435,71

10.07 Intrare 200 1000 275000 435714,29 275Rulaje 900 400 485000Total sume 1400 400 1000 610000 174285,71 435714,29

125.000 + 485.000CMP = = 435,71 500 + 900

Exemplu de determinare a valorii stocurilor conform metodei LIFO:

Dataoperaţiei

Aprovizionări Dare în consum StocCant. P/u Valoare Cant. P/u Valoare Cant. Calcul Valoare

3.07 30 50 1500 - - - 30 30 *50 15007.07 - - - 10 50 500 20 20*50 100010.07 20 60 1200 - - - 40 20*60

20*5012001000

15.07 - - - 2010

6050

1200500

10 10*50 500

TOTAL 50 - 2700 40 - 2200 10 10*50 500

Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea ce se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor.În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere.

În situaţia în care provizionul constituit pentru stoc devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la constituirea acestuia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acel provizion trebuie reluat corespunzător la venituri.

79

5.3.Costul stocurilor

Costul stocurilor ar trebui să cuprindă toate costurile cumpărării, costurile prelucrării şi alte costuri care apar pentru aducerea stocurilor în prezenta locaţie sau la prezenta condiţie.

Costul cumpărării stocurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (altele decât cele care sunt ulterior recuperabile de către entitate de la autorităţile fiscale), şi transportul, costurile de manipulare şi alte costuri care pot fi direct atribuite achiziţionării bunurilor finite, materialelor şi resurselor.Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse atunci când se determină costurile de cumpărare.

Costurile de cumpărare pot include diferenţe din conversia valutară care apar direct din achiziţionarea recentă a stocurilor facturate într-o monedă străină.Aceste diferenţe din conversia valutară se limitează la cele care rezultă dintr-o depreciere sau devalorizare gravă a unei monede care nu se poate acoperi deloc în practică împotriva riscului şi care afectează datoriile ce nu vor putea fi achitate, şi apare dintr-o achiziţie recentă a stocurilor.

Costurile prelucrării stocurilor de producţie în curs de execuţie în stocuri de produse finite sunt angajate în primul rând într-un mediu manufacturier.Costurile prelucrării stocurilor includ costurile direct legate de unităţile de producţie, cum ar fi munca directă.Ele includ de asemenea o alocare sistematică a cheltuielilor indirecte de producţie fixe şi variabile care sunt angajate în transpunerea materialelor în bunuri finite.Cheltuielile indirecte fixe de producţie sunt acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ constante, neţinând cont de variaţia volumului producţiei, cum ar fi deprecierea şi întreţinerea clădirilor fabricilor şi a echipamentului şi costul gestionării şi administrării fabricii.Cheltuielile indirecte variabile de producţie sunt acele costuri indirecte de producţie care variază direct sau aproape direct cu volumul producţiei, cum ar fi materiile prime indirecte şi munca indirectă.

Alocarea cheltuielilor fixe indirecte de producţie asupra costurilor de prelucrare este bazată pe capacitatea normală a facilităţilor de producţie.Capacitatea normală este producţia care se aşteaptă a se obţine pe parcursul unui număr mediu de perioade sau sezoane în condiţii normale, luând în calcul pierderea de capacitate care rezultă din întreţinerea planificată.

De exemplu, alocarea costurilor, şi a celor variabile şi a celor fixe, angajate în modernizarea terenurilor nemodernizate deţinute pentru vânzare în zone rezidenţiale sau comerciale ar putea include costuri care se leagă de poziţionarea terenului, de drenare, de instalarea ţevilor pentru conectarea la serviciile publice etc.

În cazul producţiei produselor comune sau când există un produs principal şi un produs rezidual, costurile de prelucrare pentru fiecare produs nu sunt identificabile în mod separat, ele sunt alocate între produse pe o bază rezonabilă şi unitară.Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea relativă a vânzărilor fiecărui produs fie la stadiul de producţie, atunci când produsele pot fi identificate separat, fie la încheierea producţiei.Cele mai multe produse reziduale, prin natura lor, sunt neimportante.Atunci când acesta este cazul, ele sunt de cele mai multe ori evaluate la valoarea realizabilă netă, şi această valoare este dedusă din costul produsului principal.Prin urmare, valoarea contabilă a produsului principal nu este foarte diferită de costul său.

Alte costuri sunt incluse în costul stocurilor doar în măsura în care ele sunt angajate pentru a aduce stocurile în locaţia lor prezentă şi în condiţia lor prezentă.De

80

exemplu, ar fi potrivită includerea cheltuielilor indirecte care nu se leagă de producţie sau a costurilor designului produselor pentru anumiţi clienţi în costul stocurilor.

Exemple de costuri excluse din costul stocurilor şi recunoscute ca fiind cheltuieli în perioada în care au fost angajate sunt:

a) cantităţi anormale de materiale, muncă irosite sau alte costuri de producţie;b) costuri de depozitare, cu excepţia situaţiei când costurile sunt necesare în

procesul de producţie înainte de un alt stadiu al producţiei;c) cheltuieli administrative indirecte care nu contribuie la aducerea stocurilor la

locaţia şi la condiţia lor prezentă; şid) costuri de vânzare.

În situaţii rare, costurile împrumuturilor sunt incluse în costul stocurilor.Costul stocurilor unui furnizor de servicii este compus în primul rând din costurile şi din alte costuri cu personalul direct angajat în prestarea serviciului, inclusiv personalul de supraveghere, plus cheltuielile indirecte care îi pot fi atribuite.Costurile muncii neangajate în prestarea serviciului nu sunt incluse.Costurile cu munca şi alte costuri care sunt legate de vânzări şi de personalul general administrativ nu sunt incluse, dar sunt recunoscute ca fiind cheltuieli în perioada în care sunt angajate.

5.4.Metode de evidenţă a stocurilor

Contabilitatea stocurilor se ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent.

1.Metoda inventarului permanent potrivit căreia în contabilitate se înregistrează toate operaţiunile de intrare şi de ieşire, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât cantiativ cât şi valoric.

Această metodă este utilizată de către unităţile mari, generând costuri ridicate, un volum mare de muncă, pentru că presupune numeroase înregistrări contabile şi calcule cronologice.

Specificul metodei inventarului permanent constă în următoarele: stocul final la sfârşitul exerciţiului precedent devine stoc iniţial la începutul

exerciţiului curent; în timpul exerciţiului financiar curent, conturile de stocuri se debitează cu toate

intrările de stocuri, evaluate la costurile de achiziţie, costul de producţie sau la valoarea actuală, după caz, în corespondenţă cu conturile de obligaţii sau de trezorerie, şi se creditează cu ieşirile de stocuri din gestiune;

stocul final, stabilit după punerea de acord a datelor din contabilitate cu cele constatate la inventar se raportează ca stoc iniţial în exerciţiul următor.La sfârşitul fiecărei perioade de gestiune, valoarea stocurilor se stabileşte

folosind relaţia:Sold final = sold iniţial + intrări – ieşiri

Metoda inventarului permanent este superioară metodei inventarului intermitent prin faptul că înregistrarea în conturile de stocuri a fiecărei intrări şi ieşiri, pe măsura producerii operaţiilor, atât cantitativ cât şi valoric, dă posibilitatea cunoaşterii în orice moment a mărimii stocurilor.

În cadrul metodei inventarului permanent, contabilitatea analitică se poate organiza după trei procedee51:

procedeul evidenţei operativ-contabilă (pe solduri);

51 Brighiu, C.G.-Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. Ex Ponto, C-ţa, 2005, p.146

81

procedeul evidenţei cantitativ-valorică; procedeul evidenţei global valorică.

Procedeul evidenţei operativ-contabilă constă în folosirea unui singur rând de fişe analitice la magazie.La contabilitate se conduce „Registrul stocurilor” deschis pentru fiecare gestiune în parte, în care se înscrie pe conturi contabile, preferabil în ordine alfabetică.Fiecărei poziţii din „Registrul stocurilor” trebuie să-i corespundă o fişă de magazie, codificată.Registrul va cuprinde coloane speciale pentru codul şi denumirea stocurilor, unitatea de măsură, preţul, cantitatea intrată, cantitatea ieşită, stocul şi valoarea stocurilor.

Pocedeul evidenţei cantitativ-valorică constă în conducerea evidenţei pe bază de fişe cantitativ-valorice la contabilitate pe fiecare sortiment în parte.În mod corespunzător se conduc fişe cantitative şi la depozite pe formulare specifice, denumite „Fişe de magazie”.Înregistrarea intrărilor şi a ieşirilor se face zilnic în „Fişele de magazie” după notele de intrare recepţie şi bonurile de consum sau avizele de expediţie, după caz.

La nivelul contabilităţii în fişele cantitativ-valorice înregistrările se fac manual, lunar, astfel ca la fiecare sfârşit de lună să se poată face confruntarea fişelor de la magazie cu cele contabile, privind cantităţile intrate, ieşite şi stocul existent.

În cazul unor eventuale neconcordanţe se verifică documentele primare de intrare şi ieşire.Se corectează operaţiunile şi se vizează „Fişa de magazie” de către contabil.

Pocedeul evidenţei cantitativ-valorică este cel mai frecvent utilizat, deoarece permite controlul încrucişat al evidenţelor şi efectuarea de inventare prin sondaj asupra unor repere pentru a preveni sustragerile şi lipsurile din gestiune.

Procedeul evidenţei global valorică este mai puţin utilizat de instituţiile publice.Este frecvent în domeniul comerţului cu amănuntul, dar datorită lipsei posibilităţii de control curent prin fişele contabile conduce, deseori, la lipsuri în gestiune greu de elucidat.Singura formă de control o constituie inventarierea totală a bunurilor la perioade scurte şi compararea cu soldul valoric de la contabilitate.Contabilitatea se conduce pe o singură fişă, înregistrându-se, numai valoric, intrările şi ieşirile de stocuri.

Gestionarul conduce zilnic „Raportul de gestiune” în care se înregistrează în prima parte cu totalul fiecărei facturi intrate, iar în partea a doua bonurile de consum sau centralizatorul zilnic al acestora cu valorile de ieşire.În partea a treia a raportului se stabileşte soldul valoric care se depune zilnic la contabilitate pentru confruntare şi vizare pentru exactitate.

2.Metoda inventarului intermitent constă în stabilirea şi înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfârşitul perioadei.În acest caz, ieşirile se determină ca diferenţă între valoarea stocului iniţial plus valoarea intrărilor şi valoarea stocului final, determinat pe baza inventarului:

Ieşiri = (stoc iniţial + intrări) – stoc finalMetoda inventarului intermitent se caracterizează prin următoarele:

stocul la începutul exerciţiului curent este stocul stabilit prin inventariere la sfârşitul anului precedent;

nu se înregistrează intrări de stocuri în timpul anului.Cumpărările de stocuri se înregistrează în debitul conturilor grupei 60 „Cheltuieli privind stocurile” în corespondenţă cu conturile de terţi şi de trezorerie, după caz;

nu se înregistrează ieşiri de stocuri în timpul anului, la darea lor în consum şi nici ieşiri de stocuri pentru vânzări;

la sfârşitul anului se face inventarierea stocurilor pe feluri şi grupe de materii prime, materiale, mărfuri, semifabricate, produse finite, corespunzător clasificării

82

conturilor.Stocurile astfel stabilite se evaluează conform metodologiei şi se înregistrează în debitul conturilor de stocuri, corespunzător naturii acestora, în corespondenţă cu conturile din grupa 60 „Cheltuieli privind stocurile” pentru stocurile cumpărate şi în corespondenţă cu contul 709 „Variaţia stocurilor” pentru stocurile din producţia proprie obţinută.Totodată, se face şi anularea stocurilor iniţiale prin debitarea conturilor de cheltuieli (gr. 60) şi venituri (contul 709) în corespondenţă cu conturile de stocuri.În condiţiile folosirii metodei inventarului intermitent, organizarea şi conducerea

contabilităţii interne a stocurilor este mai puţin complexă, pentru că ea elimină întocmirea documentelor de evidenţă a ieşirilor de stocuri şi operarea lor în documentele de evidenţă a stocurilor.

Metoda inventarului intermitent prezintă dezavantaje faţă de metoda inventarului permanent, astfel:

imposibilitatea efectuării unui control asupra gestiunii stocurilor prin intermediul contabilităţii;

orice eroare sau omisiune de înregistrare la efectuarea inventarului fizic duce la informaţii false în documentele contabile de sinteză, încălcându-se deci principiul imaginii fidele;

se impune inventarieri faptice la intervale scurte de timp, uneori greu de realizat; există tendinţa de a subevalua stocurile din motive fiscale, aceasta ducând la

creşterea artificială a cheltuielilor şi deci la scăderea profitului impozabil.

5.5. Valoarea realizabilă netă (VRN)

Valoarea realizabilă netă52 este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi costurilor estimate necesare vânzării, schimbului sau distribuţiei.

Costul stocurilor poate să nu fie recuperabil dacă aceste stocuri sunt avariate, dacă au devenit în întregime sau parţial învechite sau dacă preţul lor de vânzare a scăzut.Costul stocurilor poate de asemenea să nu fie recuperabil dacă costurile estimate de încheiere sau costurile estimate care vor fi angajate la efectuarea vânzării, schimbului sau distribuţiei au crescut.

Valoarea contabilă a stocurilor este de obicei redusă pentru a fi egală cu valoarea realizabilă netă depinzând de la element la element.În anumite situaţii, totuşi, ar putea fi potrivită gruparea unor elemente similare sau conexe.Acesta ar putea fi cazul elementelor de stoc care au scopuri sau întrebuinţări finale similare şi care nu pot fi evaluate separat de celelalte elemente în acea linie de producţie.Nu este potrivită reducerea valorii contabile a stocurilor pe baza unei clasificări a stocurilor, de exemplu, bunuri finite, sau pe baza tuturor stocurilor dintr-o anumită activitate ori pe baza segmentului geografic.Prestatorii de servicii acumulează în general costuri pentru fiecare serviciu pentru care poate fi cerut un preţ de vânzare separat.De aceea fiecare astfel de serviciu este tratat ca element separat.

Estimările valorii realizabile nete sunt bazate pe cea mai concludentă dovadă disponibilă la momentul în care se fac estimările.Dovada trebuie să fie concludentă pentru valoarea de stocuri care este de aşteptat a se realiza.Aceste estimări iau în considerare fluctuaţiile de preţ sau de cost care sunt legate direct de evenimente care

52 Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureşti,2005,p.280

83

apar după sfârşitul perioadei, în măsura în care astfel de evenimente confirmă condiţii care există la sfârşitul perioadei.

Estimările valorii realizabile nete iau de asemenea în considerare scopul pentru care este deţinut stocul.De exemplu, valoarea realizabilă netă a cantităţii de stoc deţinute pentru a susţine vânzările firmei sau contractele de prestări de servicii este bazată pe preţul contractului.

Materiei prime şi altor resurse deţinute pentru utilizarea în producerea stocurilor nu li se reduce valoarea contabilă sub cost dacă se aşteaptă ca produsele finite în care vor fi încorporate să fie vândute, distribuite sau schimbate la sau peste cost.Totuşi, când o scădere a preţului materialelor indică faptul că valoarea realizabilă netă va fi depăşită de costul produselor finite, valoarea contabilă a materialelor este scăzută pentru a egala valoarea realizabilă netă.În astfel de situaţii, costul de înlocuire al materialelor ar putea fi cea mai bună evaluare disponibilă a valorii lor realizabile nete.

Recunoaşterea ca o cheltuială.Atunci când stocurile sunt vândute, schimbate sau distribuite, valoarea contabilă a acelor stocuri ar trebui recunoscute ca fiind cheltuială în perioada în care este recunoscut venitul conex.Dacă nu există nici un venit conex, cheltuiala este recunoscută atunci când bunurile sunt distribuite sau atunci când se prestează serviciul conex.Valoarea oricăror scăderi ale valorii contabile a stocurilor şi toate pierderile din stocuri trebuie recunoscute ca fiind o cheltuială în perioada în care apare scăderea valorii contabile sau pierderea.Valoarea oricărei inversări sau oricărei scăderi a valorii contabile a stocurilor ar trebui recunoscută ca fiind o reducere în valoarea stocurilor recunoscute ca fiind cheltuială în perioada în care apare inversarea.

Procesul de recunoaştere a valorii contabile a stocurilor vândute, schimbate sau distribuite ca fiind o cheltuială are drept rezultat corelarea costurilor cu veniturile.Pentru un prestator de servicii, momentul în care stocurile sunt recunoscute ca fiind cheltuieli în mod normal apare atunci când sunt oferite serviciile sau atunci când sunt facturate serviciile pentru care este plătit.

IPSAS 12 prevede ca situaţiile financiare să furnizeze următoarele informaţii:a) Politicile contabile adoptate în evaluarea stocurilor, inclusiv formula de cost

folosită;b) Valoarea contabilă totală a stocurilor şi valoarea contabilă în clasificările care

sunt făcute de entitate;c) Valoarea oricăror inversări ale oricăror scăderi ale valorii contabile care sunt

recunoscute în situaţia performanţei financiare;d) Circumstanţele sau evenimentele care au condus la inversarea unei scăderi a

valorii contabile a stocurilor;e) Valoarea contabilă a stocurilor depuse ca gaj pentru datorii.

Exemple de înregistrări contabile privind stocurile1.Aprovizionarea cu materiale pentru curăţenie pentru care s-a emis factură în valoare de 200 RON + TVA 19% (unitatea nu este plătitoare de TVA).

302 = 401 2382.Aprovizionarea cu rechizite de birou pe baza Avizului de expediţie primit de la furnizori în valoare de 100 RON + TVA 19% (unitatea nu este plătitoare de TVA).

302 = 408 1193.Primirea cu titlu gratuit de la o persoană fizică un mobilier de birou în valoare de 150 RON.

303 = 779 150

84

4.Se dau în consum rechizite de birou în valoare de 68 RON şi materiale de curăţenie în valoare de 25 RON.

602 = 303 68602 = 303 25

5.În urma inventarului efectuat, se constată un plus la inventar la materialele de curăţenie în sumă de 10 RON şi o lipsă la inventar la rechizitele de birou din vina gestionarului în sumă de 20 RON. a) Înregistrarea plusului la inventar.

302 = 602 10 b) Înregistrarea lipsei la inventar.

602 = 302 20 c) I se impută gestionarului lipsa la inventar.

428 = 719 206.Obţinerea de produse finite în valoare de 150 RON.

345 = 709 1507.Reţinerea din producţie proprie a produselor finite ca materiale în sumă de 50 RON.

302 = 345 508.Vânzarea produselor finite rămase în valoare de 100 RON.

411 = 701 1009.Scăderea din evidenţă a produselor finite vândute.

709 = 345 100

5.6. IPSAS 11 – Contracte de construcţii

Obiectivul Standardului53 este de a prescrie tratamentul contabil pentru veniturile şi costurile aferente contractelor de construcţii.Standardul:

Identifică contractele care pot fi clasificate ca şi contracte de construcţii; Oferă îndrumare cu privire la tipurile de contracte de construcţii care apar în

sectorul public; şi Specifică baza de recunoaştere şi prezentare a cheltuielilor contractului şi, dacă

este relevant, a veniturilor contractului.Contractul de construcţie54 reprezintă un contract sau un alt angajament

negociat în mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active care se află într-o strânsă interconexiune sau interdependenţă în ceea ce priveşte proiectarea, tehnologia şi funcţionarea sau scopul ori utilizarea lor finală.

Un contract de construcţii poate fi negociat pentru construirea unui singur activ, cum ar fi un pod, o clădire, un baraj, o conductă, un drum, un vas sau un tunel. Un contract de construcţii se poate ocupa, de asemenea, de construirea unui număr de active care se află într-o strânsă legătură sau interdependenţă în ceea ce priveşte proiectarea, tehnologia şi funcţionarea sau scopul ori utilizarea lor finală; exemple de astfel de contracte includ contractele pentru construirea unei reţele de furnizare a apei, a rafinăriilor sau a altor active complexe ale infrastructurii.

Contractele de construcţii includ55:a) Contractele pentru prestarea de servicii ce sunt aferente în mod direct construirii

activelor, de exemplu, serviciile proiectanţilor şi ale arhitecţilor; şi

53 Idem, p.25154 Idem, p.25255 Idem, p.253

85

b) Contracte pentru casarea sau reabilitarea activelor şi reabilitarea mediului în urma casării activului.Contractele de construcţii sunt clasificate ca fiind contracte cu preţ fix şi contracte

cost plus sau pe bază de cost.Unele contracte de construcţii pot conţine caracteristici atât ale contractelor cu preţ fix, cât şi ale contractelor pe bază de cost, de exemplu, în cazul unui contract de cost cu un preţ maxim agreat.

Contractul cu preţ fix56 reprezintă un contract de construcţie în care antreprenorul este de acord cu un preţ contractual fix sau cu o rată fixă pe unitatea de produs finit, contract care, în unele cazuri, cuprinde clauze de escaladare a preţului.

Contractul cost plus sau contractul pe bază de cost57 reprezintă un contract de construcţie în care antreprenorului i se rambursează costurile permise sau definite în alt fel şi, în cazul unui contract comercial, un procent suplimentar din aceste costuri sau un onorariu fix, dacă există.

Contractele cost plus sau pe bază de cost cuprind atât contracte comerciale, cât şi necomerciale.Un contract comercial va specifica că venitul care acoperă costurile de construcţii ale antreprenorului după cum s-a convenit şi generează o marjă de profit va fi furnizat de celelalte părţi implicate în contract.Cu toate acestea, o entitate din sectorul public poate încheia un contract necomercial pentru a construi un activ pentru o altă entitate în schimbul rambursării integrale sau parţiale a costurilor din partea acelei entităţi sau altor părţi.În unele cazuri, recuperarea costurilor poate cuprinde plăţi din partea entităţii beneficiare şi subvenţii sau finanţări specifice scopului construcţiei din alte părţi.

În cazul în care o entitate din sectorul public construieşte active pentru o altă entitate din sectorul public, costul activităţii de construcţie nu este recuperat direct de la beneficiar.Mai degrabă, activitatea de construcţie este finanţată indirect prin alocarea generală sau o altfel de alocare a fondurilor guvernamentale generale către antreprenor, sau a subvenţiilor cu scop general de la terţe părţi agenţii finanţatoare sau alte guverne.Acestea sunt clasificate ca şi contracte cu preţ fix.

Combinarea şi segmentarea contractelor de construcţiiAtunci când un contract acoperă un număr de active, construirea fiecărui activ va

fi tratată ca un contract separat de construcţii, în situaţia în care:a) au fost prezentate oferte separate pentru fiecare activ;b) fiecare activ a fost supus unei negocieri separate, iar antreprenorul şi beneficiarul

au fost capabili să accepte sau să respingă acea parte a contractului aferentă fiecărui activ; şi

c) costurile şi veniturile aferente fiecărui activ pot fi identificate.Un grup de contracte, fie că au un singur beneficiar sau mai mulţi, trebuie tratat

ca un singur contract de construcţii atunci când:a) grupul de contracte este negociat înre-un singur pachet;b) contractele sunt atât de interrelaţionale încât ele sunt, în fond parte a unui singur

proiect cu o marjă globală a profitului dacă există; şic) contractele se desfăşoară simultan sau într-o secvenţă continuă.

Un contract poate prevedea construirea unui activ conex la alegerea beneficiarului sau poate fi modificat astfel încât să includă construirea unui activ conex.Construirea unui activ conex va ti tratată ca şi contract separat de construcţii atunci când:

56 Idem, p.25257 Ibidem

86

a) activul diferă în mod semnificativ ca proiectare, tehnologie sau funcţionare de activul sau activele care cad sub incidenţa controlului iniţial; sau

b) preţul activului este negociat fără a ţine cont de preţul contractului iniţial.Venitul contractual trebuie să cuprindă:

a) valoarea iniţială a venitului convenit în contract; şib) modificările în lucrările contractuale, revendicările şi plăţile de stimulare, în

măsura în care:- este posibil că se vor concretiza în venit; şi- se pot evalua în mod credibil.

Venitul contractual este evaluat la valoarea justă a contraprestaţiei primite sau care poate fi primită.Atât evaluarea iniţială a venitului contractual, cât şi cea în desfăşurare sunt afectate de multitudinea incertitudinilor care depind de rezultatul evenimentelor ulterioare.Estimările trebuie adesea revizuite, pe măsură ce noi evenimente apar şi incertitudinile sunt rezolvate.Când un contract este un contract cost plus, valoarea iniţială a venitului poate să nu fie stabilită în contract.În schimb, poate fi nevoie să fie estimat pe o bază consecventă termenilor şi prevederilor contractului, cum ar fi prin referirea la costurile preconizate pe parcursul duratei contractului.

În plus, valoarea venitului contractual poate creşte sau descreşte de la o perioadă la alta.De exemplu:

Un antreprenor şi un beneficiar pot conveni asupra modificărilor sau revendicărilor care măresc sau micşorează venitul contractual într-o perioadă ulterioară celei în care contractul a fost iniţial convenit;

Valoarea venitului stabilit într-un contract cu preţ fix, într-un contract cost plus poate creşte ca rezultat al aplicării clauzelor de escaladare a preţurilor sau a altor clauze;

Valoarea venitului contractual poate descreşte ca rezultat al penalităţilor apărute din întârzierile cauzate de antreprenor în definitivarea contractului;

Când un contract cu preţ fix implică un preţ fix pe unitatea de producţie, venitul contractual creşte sau descreşte în funcţie de mărirea sau micşorarea numărului de unităţi.O variaţie este un ordin de schimbare dat de beneficiar în aria de acţiune a

lucrării pe baza unui contract.O variaţie poate duce la o creştere sau la o descreştere a venitului contractual.Exemple de variaţii sunt modificările în specificaţiile sau proiectarea activului şi modificări ale duratei contractului.O variaţie este inclusă în venitul contractual atunci când:- este probabil că beneficiarul va aproba variaţia şi valoarea venitului rezultat din acea variaţie; şi- valoarea venitului poate fi evaluată în mod credibil.

O revendicare este o sumă pe care antreprenorul caută să o colecteze de la beneficiar sau de la o altă parte drept despăgubire pentru costurile neincluse în preţul contractului.O revendicare poate apărea, de exemplu, de la beneficiar, din cauza întârzierilor, erorilor în specificaţii sau proiectare şi a disputării variaţiilor acestuia.Evaluarea valorilor venitului apărut din astfel de revendicări este supusă unui înalt nivel de incertitudine şi depinde, adeseori, de rezultatul negocierilor.

Revendicările sunt incluse în venitul contractual doar atunci când:- negocierile au atins un stadiu avansat, astfel încât este probabil că beneficiarul

va accepta revendicarea: şi- valoarea care este probabil a fi acceptată de beneficiar poate fi evaluată în mod

credibil.

87

Plăţile de stimulare sunt sume suplimentare plătite antreprenorului în cazul în care standardele de performanţă specificate sunt atinse sau depăşite.De exemplu, un contract poate avea în vedere o plată de stimulare către un antreprenor în cazul definitivării mai rapide a contractului.Plăţile de stimulare sunt incluse în venitul contractual atunci când:

- contractul se află într-un stadiu suficient de avansat încât există posibilitatea atingerii sau depăşirii standardelor de performanţă specificate;

- valoarea plăţii de stimulare poate fi măsurată în mod credibil.Costurile contractuale trebuie să cuprindă:

a) costurile direct aferente contractului specific;b) costurile atribuibile activităţii contractului, în general, şi care pot fi alocate

contractului pe o bază sistematică şi raţională; şic) alte astfel de costuri specificate în contract şi de care răspunde beneficiarul în

termenii respectivului contract.Costurile direct aferente contractului specific includ:

- costurile forţei de muncă de pe şantier, inclusiv supravegherea pe şantier;- costurile materialelor folosite în construcţie;- amortizarea instalaţiilor tehnice şi a echipamentelor folosite în contract;- costurile transportării instalaţiei tehnice, a echipamentului şi a materialelor la şi de

la şantierul specificat în contract;- costurile închirierii instalaţiei tehnice şi a echipamentului;- costurile proiectării şi ale asistenţei tehnice direct aferente contractului;- costurile estimate ale rectificării şi lucrărilor de garanţie, inclusiv costurile de

garanţie prevăzute; şi- solicitări de despăgubire de la părţile terţe.

Costurile care pot fi atribuite activităţii contractului în general şi care pot fi alocate contractelor specifice includ:

o asigurările;o costurile proiectării care nu sunt în mod direct aferente contractului specific;o costurile indirecte de construcţie.

Astfel de costuri sunt alocate utilizând metode sistematice şi raţionale care sunt aplicate în mod consecvent tuturor costurilor cu caracteristici similare.Alocarea se bazează pe nivelul normal al activităţii de construcţie.Cheltuielile indirecte de construcţie includ costuri ca pregătirea şi procesarea salariilor personalului direct productiv.Costurile care sunt atribuibile activităţii contractului în general şi care pot fi alocate contractelor specifice includ, de asemenea, costurile îndatorării.

Costurile care nu sunt atribuibile activităţii contractului sau care nu pot fi alocate acestuia sunt excluse din costurile unui contract de construcţie.Astfel de costuri includ:

o costurile generale de administraţie pentru care rambursarea nu este specificată în contract;

o costurile de vânzare;o costurile de cercetare şi dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificată

în contract;o amortizarea instalaţiilor tehnice şi a echipamentelor care nu sunt folosite într-un

anume contract.Recunoaşterea veniturilor şi a cheltuielilor contractualeCând rezultatul unui contract de construcţie poate fi estimat în mod credibil,

veniturile şi costurile asociate contractului de construcţii trebuie să fie recunoscute ca

88

venituri şi respectiv cheltuieli în funcţie de stadiul de execuţie al activităţii contractului la data raportării.

În cazul unui contract cu preţ fix, rezultatul unui contract de construcţie poate fi estimat credibil atunci când toate condiţiile următoare sunt satisfăcute:

a) venitul contractual total, dacă există, poate fi evaluat în mod credibil;b) este probabil ca beneficiile economice sau potenţialul de servicii asociate

contractului să fie generate către entitate;c) atât costurile contractuale necesare definitivării contractului, cât şi stadiul

definitivării acestuia, evidenţiate la data raportării, pot fi evaluate în mod credibil;d) costurile contractuale atribuibile contractului pot fi în mod clar identificate şi

credibil evaluate, astfel încât costurile contractuale actuale suportate să poată fi comparate cu estimările precedente.În cazul unui contract cost plus sau al unui contract pe bază de cost, rezultatul

unui contract de construcţie poate fi estimat credibil atunci când toate condiţiile următoare sunt satisfăcute:

a) este probabil ca beneficiile economice sau potenţialul de servicii aferente contractului să fie generate către entitate; şi

b) costurile contractuale atribuibile contractului, fie că sunt sau nu rambursabile în mod specific, pot fi în mod clar identificate şi evaluate credibil.Recunoaşterea veniturilor şi a cheltuielilor prin referire la stadiul de definitivare a

contractului este cunoscută adesea ca metoda procentului de definitivare a contractului.Pe baza acestei metode, venitul contractual este corelat cu costurile contractuale suportate în atingerea fazei finale, reflectate în raportarea venitului, cheltuielilor şi a surplusului/deficitului care poate fi atribuit unei părţi din munca executată.Această metodă furnizează informaţii utile asupra ariei de cuprindere a activităţii contractuale şi a performanţei, pe parcursul unei perioade.

Pe baza metodei procentului de definitivare, venitul contractual este recunoscut drept venit în situaţia performanţei financiare în perioadele de raportare în care este prestată munca.Costurile contractuale sunt, de regulă, recunoscute drept cheltuieli în situaţia performanţei financiare în perioadele de raportare în care activitatea la care ele se referă este prestată.

Este posibil ca un antreprenor să fi suportat costuri contractuale legate de o activitate viitoare din contract.Asemenea costuri contractuale sunt recunoscute ca activ, cu condiţia că este probabil ca ele să fie recuperate.Aceste costuri reprezintă o sumă datorată de beneficiar şi sunt adesea clasificate drept activitate contractuală în curs de execuţie.

Venitul unui contract de construcţie poate fi estimat în mod credibil doar atunci când este posibil ca beneficiile economice sau potenţialul de servicii asociate contractului să fie generate către entitate.Oricum, în momentul în care apare o incertitudine cu privire la posibilitatea de colectare a unei sume deja inclusă în venitul contractual şi recunoscută în situaţia performanţei financiare, suma necolectată sau suma a cărei recuperare a încetat să fie probabilă este recunoscută mai degrabă o cheltuială decât ca o ajustare a valorii venitului contractual.

Când venitul unui contract de construcţie nu poate fi evaluat în mod credibil:a) venitul trebuie recunoscut doar în măsura în care este probabil ca aceste costuri

contractuale suportate să fie recuperate; b) costurile contractuale trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care sunt

generate.

89

Studiu de cazDepartamentul de Lucrări şi Servicii (antreprenorul de construcţii) a încheiat un

contract de construcţie a unui pod pentru Departamentul de Drumuri şi Autostrăzi.Departamentul de Lucrări şi Servicii este finanţat prin alocare de fonduri.Contractul de construcţie identifică cerinţele de construcţie inclusiv costurile preconizate, specificaţiile tehnice şi momentul finalizării, dar nu asigură recuperarea costurilor de construcţie direct de la Departamentul de Drumuri şi Autostrăzi.

Estimarea iniţială a contractului este 8.000 u.m.Construcţia podului va dura trei ani.O agenţie de sprijin a convenit să ofere finanţare în valoare de 4.000u.m, reprezentând jumătate din costurile de construcţie.

La sfârşitul primului an, estimările costurilor contractuale ale antreprenorului au crescut la 8.050 u.m.Agenţia de sprijin convine să finanţeze jumătate din această creştere a costurilor estimate.

În anul 2, Guvernul, consiliat de Departamentul de Drumuri şi Autostrăzi, aprobă o variaţie materializată într-o estimare adiţională a costurilor contractuale de 150 u.m.Agenţia de sprijin convine să finanţeze 50% din această variaţie.La sfârşitul anului 2, costurile suportate includ 100 u.m. pentru materialele standard depozitate pe şantier spre a fi folosite în anul 3 pentru a termina proiectul.

Departamentul de Lucrări şi Servicii determină stadiul perfectării contrcatului prin calcularea proporţiei dintre costurile contractuale suportate la zi şi costurile contractuale totale estimate cel mai recent.

Prezentarea datelor financiare în perioada de construcţie este următoarea:

Anul 1 Anul 2 Anul 3Valoarea iniţială a venitului convenit în contract 4.000 4.000 4.000Variaţia venitului contractual - 100 100Venitul contractual total 4.000 4.100 4.100Costurile contractuale la zi 2.093 6.168 8.200Costurile contractuale necesare încheierii proiectului 5.957 2.032 -Totalul costurilor contractuale estimate 8.050 8.200 8.200Stadiul de definitivare 26% 74% 100%

Stadiul definitivării pentru anul 2 (74%) este determinat pein excluderea din costurile contractuale suportate pentru munca prestată la zi a celor 100 u.m. ale materialelor standard depozitate pe şantier pentru a fi folosite în anul 3.

Valorile venitului şi cheltuielilor contractuale recunoscute în situaţia performanţei financiare în cei trei ani sunt următoarele:

La zi Recunoscute în anii anteriori

Recunoscute în anul curent

Anul 1Venit (4.000 x 0,26) 1.040 - 1.040Cheltuieli (8.050 x 0,26) 2.093 - 2.093Anul 2Venit (4.100 x 0,74) 3.034 1.040 1.994Cheltuieli (8.200 x 0,74) 6.068 2.093 3.975Anul 3

90

Venit (4.100 x 1,00) 4.100 3.034 1.066Cheltuieli (8.200 x 1,00) 8.200 6.068 2.132

CAPITOLUL VIContabilitatea terţilor

Contabilitatea terţilor asigură evidenţa datoriilor şi creanţelor instituţiei publice în relaţiile acesteia cu furnizorii, clienţii, personalul, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, decontările referitoare la fondurile nerambursabile primite de la Comunitatea Europeană (PHARE, ISPA, SAPARD), cu debitorii şi creditorii diverşi, creanţe bugetare şi creditori bugetari, decontările între instituţii publice, precum şi evidenţa operaţiilor ce necesită clarificări ulterioare şi alte decontări.

6.1.Contabilitatea decontărilor cu furnizorii

În contabilitatea furnizorilor se înregistrează operaţiunile privind cumpărările de mărfuri şi produse, lucrările executate şi serviciile prestate, precum şi cumpărările de imobilizări (conturile 401 şi 404) (vezi anexa).

Avansurile acordate furnizorilor se înregistrează în contabilitate în conturi distincte (232, 234, 409).

Operaţiunile privind cumpărările de bunuri, executările de lucrări şi prestările de servicii, precum şi cumpărările de imobilizări pe baza efectelor comerciale se înregistrează în contabilitate în conturile corespunzătoare de efecte de plătit (403, 405).

Potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, datoriile se înregistrează în contabilitate la valoarea lor nominală.

Datoriile în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb la data efectuării operaţiunilor, cât şi în valută.

Operaţiunile în valută trebuie înregistrate în momentul recunoaşterii iniţiale în moneda de raportare, aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda străină, valabil la data efectuării tranzacţiei.

Bunurile cumpărate, lucrările executate şi serviciile prestate pentru care nu s-au primit facturi, se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 408).

Contabilitatea analitică se ţine pe fiecare furnizor, grupaţi în furnizori interni şi externi, iar în cadrul acestora pe termene de plată: sub un an şi peste un an.

Exemple de înregistrări contabile privind decontările cu furnizorii1. Aprovizionarea cu materiale de curăţenie în valoare de 1.500 RON şi piese de schimb în valoare de 500 RON pe baza facturii primite de la furnizor.

% = 401 2.0003021 1.5003024 500

2. Plata furnizorului în numerar.401 = 5311 2.000

3. Aprovizionarea de materiale în valoare de 6.550 pentru desfăşurarea activităţilor instituţiei, pe bază de aviz de expediţie, urmând ca până la sfârşitul lunii să se emită factura pentru următoarele materiale:

91

- rechizite şi imprimate – 4.200;- combustibil -1.250;- materiale întreţinere sediu – 1.100

% = 408 6.5503021 5.3003022 1.250

4. Întocmirea facturii.408 = 401 6.550

5. Plata furnizorului din contul de disponibil.401 = 5121 6.550

6. Primirea facturii de energie electrică în valoare de 200 + TVA 19%.% = 401 238610 2004426 38

7. Primirea facturii de la terţi, reprezentând contravaloarea chiriilor în sumă de 1.000.612 = 401 1.000

8. Plata celor două facturi din contul de finanţare bugetară.401 = 770 1.238

6.2.Contabilitatea clienţilor

În contabilitatea clienţilor se înregistrează operaţiunile privind vânzările de mărfuri şi produse, lucrările executate şi serviciile prestate (contul 411) (vezi anexa).

Bunurile vândute, lucrările executate şi serviciile prestate pentru care nu s-au întocmit facturi, se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 418).

Avansurile încasate de la clienţi se înregistrează în contabilitate în contul 419.Operaţiunile privind vânzările de bunuri, executările de lucrări şi prestările de

servicii, pe baza efectelor comerciale, se înregistrează în contabilitate în conturile corespunzătoare de efecte de primit (contul 413).

Creanţele incerte se înregistrează în contul 4118.Potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi

completările ulterioare, creanţele se înregistrează în contabilitate la valoarea lor nominală.

Creanţele în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb în vigoare la data efectuării operaţiunilor, cât şi în valută.

Operaţiunile în valută trebuie înregistrate în momentul recunoaşterii iniţiale în moneda de raportare, aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda străină, valabil la data efectuării tranzacţiei

Contabilitatea analitică se ţine pe fiecare client, grupaţi în clienţi interni şi externi, iar în cadrul acestora pe termene de încasare: sub un an şi peste un an.

Exemple de înregistrări contabile privind decontările cu clienţii1. Vânzarea de produse finite în valoare de 100 RON pentru care s-a întocmit factură.

4111 = 701 1002. Încasarea creanţei în numerar.

5311 = 4111 1003. Executarea unei lucrări în valoare de 500 RON pentru care nu s-a întocmit factură.

418 = 704 5004. Întocmirea facturii.

4111 = 418 500

92

5. Încasarea creanţei în contul de disponibil.5121 = 4111 500

6. Vânzarea de mărfuri la export în valoare de 100 Euro, curs de schimb la data livrării mărfurilor 1 Euro = 3,5 RON

4111 = 707 3.5007. La data încasării creanţei cursul de schimb este de: 1 Euro = 3,4 RON.

% = 4111 3.5005124 3.400665 100

8. Primirea unui avans de la clienţi pentru prestarea unui serviciu în valoare de 1.000 RON.

560 = 419 1.0009. Ulterior se decontează avansul şi se plăteşte diferenţa pentru serviciul prestat în valoare de 2.000 RON.

% = 4111 3.000419 1.000560 2.000

10. Scoaterea din evidenţă a clienţilor incerţi în valoare de 500 RON.654 = 4111 500

11. Reactivarea clienţilor scoşi din evidenţă.4111 = 714 500

6.3.Contabilitatea decontărilor cu personalul şi asigurările sociale

Contabilitatea decontărilor cu personalul evidenţiază drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaţiile pentru concediile de odihnă, precum şi cele pentru incapacitate temporară de muncă, plăţile din fondul de salarii şi alte drepturi în bani şi/sau natură datorate de instituţia publică personalului pentru munca prestată (contul 421) (vezi anexa).

Drepturile de pensie şi alte drepturi prevăzute de lege, cuvenite pensionarilor conform legii se evidenţiază în contabilitate în contul 422.Indemnizaţiile de şomaj datorate şomerilor se evidenţiază în contul 424.

Ajutoarele şi indemnizaţiile datorate – evidenţiază ajutoarele de boală pentru incapacitate temporară de muncă, îngrijirea copilului, ajutoare de deces şi alte ajutoare acordate (contul 423).

În contabilitate se înregistrează distinct alte drepturi şi avantaje care, potrivit reglementărilor în vigoare, nu se suportă din fondul de salarii (masa caldă, alimente antidot etc.)(contul 423).

Avansurile acordate personalului – evidenţiază indemnizaţiile pentru concedii de odihnă acordate ca avans (contul 425).

Drepturile de personal neridicate în termenul legal se depun la trezorerie, urmând să se ridice la cererea salariatului, dar nu mai târziu de 3 ani.După această perioadă salariile neridicate se prescriu, iar sumele se fac venit la bugetul de stat.Salariile neridicate se înregistrează în contul 426.

Reţinerile din salariile personalului pentru cumpărări cu plata în rate, chirii sau pentru alte obligaţii ale salariaţilor, datorate terţilor (popriri, pensii alimentare şi altele), se efectuează numai în baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relaţii contractuale.Acestea se înregistrează în contabilitate în contul 427.

93

Sumele datorate şi neachitate personalului (concediile de odihnă şi alte drepturi de personal), respectiv eventuale sume ce urmează a fi încasate de la acesta, aferente exerciţiului în curs, se înregistrează ca alte datorii în legătură cu personalul (contul 4281).

Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de uniforme şi echipamente de lucru, precum şi debitele provenite din pagube materiale, amenzile şi penalităţile stabilite în baza unor hotărâri ale instanţelor judecătoreşti, şi alte creanţe faţă de personalul unităţii se înregistrează ca alte creanţe în legătură cu personalul (contul 4282).

Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale evidenţiază contribuţiile angajatorilor – instituţii publice – pentru asigurări sociale de stat, asigurări sociale de sănătate, accidente de muncă şi boli profesionale, asigurări pentru şomaj precum şi contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale, asigurări sociale de sănătate şi asigurări pentru şomaj.

Contribuţia de asigurări sociale datorată de instituţiile publice este de 19,75% şi se calculează prin aplicarea cotei asupra salariilor brute cuvenite salariaţilor încadraţi cu carte de muncă. Contribuţia pentru asigurările sociale de stat se înregistrează în contul 4311 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale”.Contribuţia individuală de asigurări sociale datorată de salariaţi este de 9,5%.Aceasta se înregistrează în contul 4312 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale”.Atât contribuţia de asigurări sociale datorată de instituţiile publice, cât şi contribuţia individuală de asigurări sociale se virează lunar în conturi speciale, deschise la trezoreriile teritoriale ale finanţelor publice, odată cu plata chenzinei a II-a a salariilor, dar nu mai târziu de 20 a lunii în curs.

Contribuţiile la asigurările sociale de sănătate sunt destinate pentru constituirea fondurilor necesare funcţionării sistemului sanitar.Persoanele asigurate au obligaţia de a plăti o contribuţie bănească lunară pentru asigurările sociale de sănătate.Contribuţia pentru asigurările sociale de sănătate datorată de angajator este de 7% (cont 4313), iar contribuţia datorată de angajat este de 6,5% (cont 4314).Aceste cote se aplică asupra salariilor individuale şi se virează lunar la bugetul asigurărilor sociale de sănătate, o dată cu plata chenzinei a II-a, dar nu mai târziu de 20 ale lunii.

Contribuţia datorată de angajator pentru asigurările de şomaj este de 2,5% aplicată asupra fondului total de salarii brute lunare realizat de asiguraţi (cont 4371), iar contribuţia personalului la constituirea fondului de şomaj este de 1% asupra salariului de bază lunar brut (cont 4372).Instituţiile publice au obligaţia virării sumelor datorate reprezentând contribuţia la constituirea fondului de şomaj până în data de 20 ale lunii curente pentru luna expirată.

Instituţiile publice mai datorează contribuţia privind asigurarea pentru accidente de mună şi boli profesionale care este de 0,5% şi se aplică asupra fondului total de salarii brute.Aceasta se virează la bugetul asigurărilor sociale o dată cu contribuţia de asigurări sociale.

Salariaţii insituţiilor publice pot beneficia de o indemnizaţie pentru incapacitate temporară de muncă.Pentru ca un slariat să poată beneficia de indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă, Legea nr 19/2000 privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale58, prevede obligativitatea existenţei unui stagiu minim de cotizare de 6 luni din ultimele 12 luni anterioare producerii riscului asigurat (anterioare primei zile de concediu medical).În situaţia în care salariatul are un stagiu de cotizare mai mare de 6 luni înainte de producerea riscului asigurat, cuantumul

58 M.Of. al României nr. 140/01.04.2000

94

indemnizaţiei este de 80% din media veniturilor salariale brute realizate în ultimele 6 luni, anterioare producerii riscului.

Plata indemnizaţiei pentru incapacitate temporară de muncă este diferită în funcţie de cauza şi durata incapacităţii, precum şi în funcţie de numărul de salariaţi ai instituţiei publice.

Astfel, în cazul incapacităţii temporare de muncă datorate unei boli profesionale, ori unui accident se stabilesc următoarele:

- instituţia publică va plăti indemnizaţia cuvenită unui salariat pentru următoarele perioade:o primele 7 zile de incapacitate de muncă, dacă numărul total de salariaţi este

mai mic de 20;o primele 20 zile de incapacitate de muncă, dacă numărul total de salariaţi este

cuprins între 21 şi 100;o respectiv primele 17 zile de incapacitate de muncă a unui salariat, dacă

numărul total de salariaţi este mai mare de 100;- pentru perioada de incapacitate care depăşeşte numărul de zile menţionat

anterior, indemnizaţia se va achita din bugetul asigurărilor sociale de stat.Asiguratele au dreptul, potrivit Legii nr 19/2000, pe o perioadă de 126 de zile

calendaristice, la concediul pentru sarcină şi lăuzie, perioadă în care beneficiază de indemnizaţia de maternitate.Concediul pentru sarcină se acordă pe o perioadă de 63 de zile înainte de naştere, iar concediul pentru lăuzie pe o perioadă de 63 de zile după naştere.Indemnizaţia de maternitate se suportă integral din bugetul asigurărilor sociale de stat.

De asemenea, se acordă şi un ajutor de deces în cazul decesului asiguratului, al pensionarului sau al unui membru de familie care nu are un drept propriu de asigurări sociale şi se află în întreţinerea titularului la data decesului.Ajutorul de deces se suportă din bugetul asigurărilor sociale de stat şi se acordă, la cerere, pe baza certificatului de deces. Exemplu privind calculul şi înregistrarea salariului precum şi a plăţilor legate de acesta1. Înregistrarea cheltuielilor cu forţa de muncă în baza statului de salarii în sumă de 5.400 RON.

641 = 421 5.4002. Înregistrarea cheltuielii instituţiei cu contribuţia la asigurări sociale (19,75%).

6451 = 4311 1.066,53. Înregistrarea cheltuielii instituţiei privind contribuţia la fondul de şomaj (2,5%).

6452 = 4371 1354. Înregistrarea cheltuielii instituţiei privind asigurările sociale de sănătate (7%).

6453 = 4313 3785. Înregistrarea contribuţiei pentru accidente de muncă şi boli profesionale (0,5%).

6454 = 4315 276. Înregistrarea reţinerii pentru contribuţia personalului la fondul pentru ajutor de şomaj (1%).

421 = 4372 547. Înregistrarea reţinerii contribuţiei personalului la asigurările sociale de sănătate (6,5%).

421 = 4314 3518. Înregistrarea reţinerii contribuţiei personalului la asigurările sociale (9,5%).

421 = 4312 513

95

9. Înregistrarea reţinerii la sursă a impozitului pe venit.421 = 444 525

10. Plata obligaţiilor angajatorului.% = 5121 1.6074311 1.0674371 1354313 3784315 27

11. Plata reţinerilor angajaţilor.% = 5121 1.4434372 544314 3514312 513444 525

12. Ridicarea sumei de bani de la bancă şi depunerea în casierie pentru plata salariilor. a) Ridicarea banilor de la bancă.

581 = 5121 3.957 b) Depunerea banilor în casierie.

5311 = 581 3.95713. Plata salariilor.

421 = 5311 3.95714. Închiderea conturilor de cheltuieli.

121 = % 7.007641 5.4006451 1.0676452 1356453 3786454 27

6.4.Contabilitatea decontărilor cu bugetul de stat

Instituţiile publice decontează bugetului de stat anumite venituri cum ar fi:- impozitul pe salarii;- veniturile instituţiilor publice ce se cuvin bugetului de stat;- penalităţi aplicate pentru neachitarea la termen a impozitelor şi taxelor datorate

statului;- sumele datorate creditorilor care nu se mai plătesc acestora după expirarea

termenelor legale de prescripţie;- sumele încasate din imputaţii privind lipsurile din gestiune la materiale şi obiecte

de inventar.În cadrul decontărilor cu bugetul statului, bugetele locale şi alte bugete se

cuprind: taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe venituri de natură salarială, impozitul pe clădiri, taxa asupra mijloacelor de transport şi alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect care se datorează bugetului de stat. Taxa pe valoarea adăugată se stabileşte ca diferenţă între valoarea taxei exigibile aferente bunurilor livrate sau serviciilor prestate (taxa pe valoarea adăugată colectată – contul 4427 şi a taxei deductibile pentru cumpărările de bunuri şi servicii (taxa pe valoarea adăugată deductibilă – contul 4426).

96

În situaţia în care există decalaje între faptul generator de taxa pe valoarea adăugată şi exigibilitatea acesteia, totalul taxei pe valoarea adăugată se înregistrează într-un cont distinct, denumit taxa pe valoarea adăugată neexigibilă (cont 4428), care pe măsură ce devine exigibilă, se trece la taxa pe valoarea adăugată colectată, respectiv la taxa pe valoarea adăugată deductibilă.

De asemenea, în contul de taxa pe valoarea adăugată neexigibilă se înregistrează şi taxa pe valoarea adăugată deductibilă sau colectată, pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii pentru care nu au sosit sau nu s-au întocmit facturile (contul 4428).

Diferenţa de taxă, în plus sau în minus, între taxa pe valoarea adăugată colectată şi taxa pe valoarea adăugată deductibilă se înregistrează în conturi distincte (taxa pe valoarea adăugată de plată – contul 4423, respectiv taxa pe valoarea adăugată de recuperat – contul 4424) şi se regularizează în condiţiile legii.

Nu se cuprind în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată operaţiunile privind livrările de bunuri şi prestările de servicii rezultate din activitatea specifică autorizată, efectuată în ţară de instituţiile publice, pentru activităţile lor administrative, sociale, educative, de apărare, ordine publică, siguranţa statului, culturale şi sportive, pe care le desfăşoară ca autorităţi publice chiar dacă pentru desfăşurarea lor percep taxe, redevenţe, cotizaţii sau onorarii.

Instituţiile publice sunt supuse taxei pe valoarea adăugată pentru operaţiunile efectuate în cazul în care tratarea lor ca persoane neimpozabile pentru aceste operaţiuni conduce la distorsiuni concurenţiale.

În acest sens, se supun taxei pe valoarea adăugată operaţiunile economice efectuate de59:

a) Unităţile sanitare şi de asistenţă socială pentru:- livrările de bunuri din gospodăriile anexe;- prestările hoteliere, inclusiv pensiunile;- activităţile de comerţ.b) Unităţile de ştiinţă şi învăţământ, de cultură şi sport, pentru:- conducerea auto sau pilotarea navelor şi aeronavelor;- pregătirea în diverse discipline : sportive, artistice, de agrement, etc.;c) Organizaţiile de nevăzători şi de invalizi, asociaţiile persoanelor handicapate şi

unităţile economice la care aceştia îşi desfăşoară activitatea pentru:- unităţile care nu desfăşoară activităţi în scop social;- unităţile care nu sunt organizate în baza Legii nr. 57/1992 privind încadrarea în

muncă a persoanelor handicapate;d) Cantinele organizate pe lângă unităţile de învăţământ, asistenţă socială, alte

instituţii publice (cu excepţia celor care funcţionează cu regim de alimentaţie publică), pentru vânzarea preparatelor culinare proprii altor persoane decât personalului care îşi desfăşoară activitatea în unităţile respective, precum şi a altor produse achiziţionate în vederea revânzării, care nu sunt cuprinse în meniul propriu;

e) Asociaţiile şi organizaţiile cu scop lucrativ.Potrivit prevederilor din Legea nr. 345/2002, instituţiile publice sunt considerate

persoane impozabile pentru următoarele activităţi:1. Telecomunicaţii;2. Furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică şi agent frigorific;

59 Tiron Todor, A., Gherasim, I. – Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. Dacia, Cluj, 2002, p.263

97

3. Transportul de bunuri;4. Serviciile prestate de porturi şi aeroporturi;5. Transportul de pasageri;6. Livrarea de bunuri noi produse pentru vânzare;7. Activitatea târgurilor şi expoziţiilor comerciale;8. Depozitarea;9. Activităţile organelor de publicitate comercială;10.Activităţile agenţiilor de călătorie;11.Activitatea magazinelor pentru personal;12. Închirierea şi/sau concesionarea de bunuri mobile şi/sau imobile.

În vederea evidenţierii în contabilitate a operaţiunilor privind taxa pe valoarea adăugată, în planul de conturi pentru investiţii publice, se introduc următoarele conturi sintetice:

- 4423 „T.V.A de plată”;- 4424 „T.V.A de recuperat”;- 4426 „T.V.A deductibilă”;- 4427 „T.V.A colectată”;- 4428 „T.V.A neexigibilă” (vezi anexa).

Conturile privind taxa pe valoarea adăugată se deschid numai în contabilitatea unităţilor plătitoare de TVA.

Unităţile care nu sunt plătitoare de TVA potrivit dispoziţiilor legale, precum şi unităţile care produc bunuri sau prestează servicii în exclusivitate scutite de TVA nu vor utiliza aceste conturi şi nu vor înscrie în facturile emise sau în alte documente de livrare taxa pe valoarea adăugată aferentă acestora.

Unităţile plătitoare de taxă pe valoarea adăugată au obligaţia să se înregistreze la organele fiscale ca plătitori de TVA şi până la data de 25 a lunii următoare să depună la organul fiscal decontări privind operaţiunile realizate şi taxa pe valoarea adăugată.

Exemple de înregistrări contabile privind TVA1. Înregistrarea facturii privind cumpărarea de materiale de curăţenie şi rechizite de birou în valoare de 300 RON, TVA – 19%.

% = 401 357302 3004426 57

2. Înregistrarea facturii privind livrările de produse finite către clienţi în valoare de 350 RON, TVA – 19%.

4111 = % 416,5701 3504427 66,5

3. La finele lunii are loc regularizarea conturilor de TVA.4427 = % 66,5

4426 574423 9,5

4. Plata TVA de plată.4423 = 560 9,5

5. Înregistrarea facturii privind prestările de servicii către clienţi în valoare de 100 RON, TVA – 19%.

4111 = % 119704 100

98

4427 196. Înregistrarea facturii de energie electrică în valoare de 200 RON, TVA – 19%.

% = 401 238610 2004426 38

7. La finele lunii are loc regularizarea conturilor de TVA.% = 4426 384427 194424 19

8. Încasarea în contul de disponibil a TVA-ului de la bugetul statului.560 = 4424 19

9. Livrarea de produse finite pentru care nu s-au întocmit facturi în valoare de 150 RON, TVA – 19%.

418 = % 178,5701 1504428 28,5

10. Se întocmeşte factura pentru produsele livrate.411 = 418 178,5

11. Se trece TVA neexigibilă în TVA colectată.4428 = 4427 28,5

12. Se încasează în contul de disponibil contravaloarea facturii.561 = 411 178,5Impozitul pe venituri de natură salarială, ce se înregistrează în contabilitate,

cuprinde totalul impozitelor individuale, calculate potrivit legii (contul 444). (vezi anexa).Acesta trebuie recunoscut ca o datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma plătită depăşeştesuma datorata, surplusul trebuie recunoscut drept creanţă.

Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate cuprind sumele datorate bugetului de stat (accize, taxe vamale) sau bugetelor locale (impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri) sau alte impozite şi taxe datorate, potrivit legii.Acestea se defalcă în contabilitatea analitică pe feluri de impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetelor locale (contul 446) (vezi anexa).

Exemple de înregistrări privind alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate1. Se înregistrează taxa vamală de 1% aferentă achiziţionării unui mijloc de transport din import în valoare de 10.000 Euro, curs de schimb la data facturării 3,4 RON/Euro.

2133 = 446 3402. Plata taxei vamale.

446 = 770 3403. Se înregistrează unele datorii fiscale aferente perioadei de gestiune:- impozit pe clădiri – 20 RON;- taxa pentru folosirea terenurilor – 15 RON;- taxa asupra mijloacelor de transport – 5 RON.

635 = 446 404.Plata datoriior către bugetele locale.

446 = 560 40Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului cuprind: drepturile de personal

neridicate, prescrise, datorate bugetului statului potrivit legii, sumele datorate creditorilor, cuvenite bugetului statului după prescrierea lor, plusul de numerar din casierie, amenzi şi penalităţi, vărsăminte efectuate în plus la buget precum şi sumele

99

datorate bugetului de către instituţiile finanţate de la buget reprezentând venituri realizate în condiţiile legii ( conturile 4481, 4482).

6.5.Contabilitatea altor decontări

Debitori şi creditori, debitori şi creditori ai bugetelorSumele datorate instituţiilor publice de către terţe persoane fizice sau juridice,

altele decât personalul propriu şi clienţii, se înregistrează ca şi debitori diverşi (contul 461).

Cu ajutorul contului 461 „Debitori” se ţine evidenţa decontărilor cu terţe persoane privind creanţele pe bază de titluri executorii, precum şi a celor care provin din alte operaţii (vezi anexa).

Sumele datorate de instituţia publică unor terţe persoane juridice sau fizice, altele decât personalul propriu, furnizorii şi clienţii – creditori, se înregistrează în contul de creditori diverşi (contul 462).

Cu ajutorul contului 462 „Creditori” se ţine evidenţa decontărilor cu terţe persoane privind datoriile pe bază de titluri executorii, precum şi a celor care provin din alte operaţii (vezi anexa).

Evidenţa creanţelor bugetare ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului asigurărilor pentru şomaj şi al Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, se realizează pe baza declaraţiilor sau deciziilor emise de organul fiscal..Evidenţa analitică se ţine pe tipuri de impozite şi pe plătitori, pe structura clasificaţiei bugetare (conturile 463, 464, 465, 466).

Creditorii bugetari – sunt persoane fizice şi juridice pentru sumele de restituit contribuabililor sau de compensat cu alte creanţe ale aceluiaşi buget sau cu alte creanţe ale altor bugete, la cererea acestora, se evidenţiază pe tipuri de impozite şi pe plătitori (contul 467).

Tot cu ajutorul conturilor din această grupă se evidenţiază împrumuturile pe termen scurt acordate din bugetul de stat, bugetul local, bugetul asigurărilor pentru şomaj, potrivit legii (contul 468) precum şi dobânzile aferente acestora (contul 469).

Contabilitatea decontărilor între instituţii cuprinde operaţiunile de decontare intervenite în cursul execuţiei între instituţii reprezentând valoarea activelor fixe şi a materialelor transmise şi primite în vederea executării unor acţiuni în cadrul instituţiei precum şi cu sumele transmise de instituţia superioară către instituţiile din subordine pentru efectuarea cheltuielilor din alocaţii bugetare, din fonduri speciale, fonduri cu destinaţie specială, împrumuturi externe rambursabile şi nerambursabile.

Contabilitatea decontărilor între instituţiile publice, cuprinde operaţiile care se înregistrează reciproc şi în aceeaşi perioadă de gestiune, atât în contabilitatea unităţii debitoare, cât şi a celei creditoare aparţinând aceluiaşi ordonator de credite (conturile 481, 482).

6.6.Evaluarea creanţelor şi datoriilor

Potrivit Legii contabilităţii nr 82/199160, creanţele şi datoriile instituţiilor publice se înregistrează în contabilitate la valoarea nominală.

Operaţiunile în valută trebuie înregistrate în momentul recunoaşterii iniţiale în moneda de raportare, aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda străină, la data efectuării tranzacţiei.

60 M.OF. al României nr. 993/28.10.2004

100

Diferenţele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării creanţelor şi datoriilor în valută la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele la care au fost raportate în situaţiile financiare anuale anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar.

Atunci când creanţa sau datoria în valută este decontată în decursul aceluiaşi exerciţiu financiar în care a survenit, întreaga diferenţă de curs valutar este recunoscută în acel exerciţiu. Atunci când creanţa sau datoria în valuta este decontată într-un exerciţiu financiar ulterior, diferenţa de curs valutar recunoscută în fiecare exerciţiu financiar, ce intervine până în exerciţiul decontării, se determină ţinând seama de modificarea cursurilor de schimb survenită în cursul fiecărui asemenea exerciţiu financiar.

Evaluarea la data bilanţului. La data întocmirii situaţiilor financiare, creanţele şi datoriile în valută se evaluează la cursul publicat la Banca Naţională a României, valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.

Creanţele şi datoriile aferente fondurilor nerambursabile primite de la Comunitatea Europeană se evaluează la data bilanţului la cursul publicat de Banca Centrală Europeană, valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.

Perioadele de raportare pentru instituţiile publice sunt trimestrul şi anul bugetar.Ajustări pentru deprecierea creanţelor. Instituţiile publice pot înregistra ajustări

pentru deprecierea creanţelor la sfârşitul exerciţiului financiar, pe seama cheltuielilor (conturile 491,496,497). În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o oarecare măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzatoare la venituri. În situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată.

101

CAPITOLUL VIIContabilitatea trezoreriei

7.1.Prevederi generale

Trezoreria reprezintă un element important al gestiunii financiare a instituţiilor publice.Ca înţeles generic, trezoreria reprezintă totalitatea mijloacelor financiare de care dispune o unitate patrimonială pentru a-şi achita datoriile faţă de furnizori, salariaţi, creditori, diferite bugete.Achitarea acestor obligaţii se poate realiza utilizându-se:

- disponibilităţile din conturile curente;- numerarul din casierie;- carnete de cec;- alte valori.

Contabilitatea trezoreriei asigură evidenţa existenţei şi mişcării titlurilor de plasament, altor valori de trezorerie, a disponibilităţilor existente în conturi la trezoreria statului, Banca Naţională a României, băncile comerciale şi în casierie.

În scopul întăririi rolului finanţelor publice şi al asigurării unei discipline bugetare ferme, instituţiile publice (Parlamentul, Administraţia Prezidenţială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice, alte autorităţi publice, instituţiile publice autonome, precum şi instituţiile din subordinea acestora) indiferent de sistemul de finanţare şi de subordonare, inclusiv activităţile de pe lângă unele instituţii publice, finanţate integral din venituri proprii, efectuează operaţiunile de încasări şi plăţi prin unităţile teritoriale ale trezoreriei statului în raza cărora îşi au sediul şi unde au deschise conturile de venituri, cheltueili şi disponibilităţi, în condiţii de siguranţă şi fără comisioane.Este interzis instituţiilor publice de a efectua operaţiunile de mai sus prin băncile comerciale, cu excepţia situaţiilor prevăzute de lege.

În vederea efectuării cheltuielilor, instituţile publice au obligaţia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri şi cheltuieli, aprobat în condiţiile legii.

Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale pot fi folosite, la cererea ordonatorilor de credite, numai după deschiderea de credite şi repartizarea creditelor bugetare.

Contabilitatea instituţiilor publice asigură înregistrarea plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.

7.2.Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt

Investiţiile financiare pe termen scurt la instituţiile publice se prezintă sub forma obligaţiunilor emise şi răscumărate.În scopul asigurării surselor de finanţare, unităţile administrativ-teritoriale emit obligaţiuni cu dobândă sau cu discount pe care le răscumpără la termen (conturile 505 şi 509).

La intrarea în patrimoniu, investiţiile pe termen scurt se evaluează la costul de achiziţie sau la valoarea stabiliă potrivit contractelor.

La bilanţ, investiţiile pe termen scurt trebuie prezentate la valoarea de intrare mai putin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare.

102

Pentru deprecierea investiţiilor pe termen scurt, la sfârşitul exerciţiului financiar, cu ocazia inventarierii, instituţiile publice pot reflecta ajustări pentru pierderea de valoare.

La sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, ajustările pentru pierderea de valoare a investiţiilor pe termen scurt se diminuează sau anulează, după caz, prin reluarea la venituri (contul 595).

Contul 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate” este un cont de activ.În debitul contului se înregistrează valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate, iar în credit valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate, anulate.Soldul debitor al contului reprezintă valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate, care nu au fost anulate.

Contabilitatea analitică se ţine distinct pe categorii şi feluri de obligaţiuni emise ce urmează a fi răscumpărate.

Contul 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate” se debitează:- cu valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate, plătite în numerar (531);- cu valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate achitate din contul de finanţare

bugetară (770).Contul 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate” se creditează:

- cu valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate, anulate (161).Exemple de înregistrări contabile privind obligaţiunile

1. Emisiunea de obligaţiuni în număr de 100 la o valoare nominală de 20 RON, plătite în numerar.

505 = 5311 2.0002. Anularea obligaţiunilor.

161 = 505 2.000

7.3.Contabilitatea valorilor de încasat şi a conturilor la bănci

Contabilitatea valorilor de încasat se ţine cu ajutorul contului 511 „Valori de încasat”.Contul 511 „Valori de încasat” este un cont de activ.În debitul contului se înregistrează valoarea cecurilor şi efectelor comerciale primite de la clienţi, iar în credit valoarea cecurilor şi efectelor comerciale încasate.Soldul debitor al contului reprezintă valoarea cecurilor şi a efectelor comerciale neîncasate.

Contabilitatea analitică se ţine pe valori de încasat.Contul 511 „Valori de încasat” se debitează:

- cu valoarea cecurilor primite de la clienţi (411);- cu valoarea efectelor comerciale primite de la clienţi (413);- la finele perioadei, cu diferenţele de curs valutar favorabile aferente valorilor de

încasat în valută (765).Contul 511 „Valori de încasat” se creditează:

- valoarea cecurilor şi a efectelor comerciale încasate (512, 560, 561, 562).Exemple de înregistrări contabile privind valorile de încasat

1. Se primeşte un cec de la clienţi în valoarea de 2.000 RON reprezentând contravaloarea produselor livrate anterior.

5112 = 411 2.0002. Se încasează cecul depus la bancă.

5121 = 5112 2.0003. O instituţie publică emite o cambie acceptată la plată de clienţi pentru suma de 2.500 RON.

413 = 411 2.500

103

4. Remite efectul comercial spe scontare la bancă.511 = 413 2.500

5. Se înregistrează scontarea la bancă cu următoarele date:- suma netă încasată – 2.325- scont plătit – 175;- comision bancar – 25

% = 5114 2.5005121 2.325667 175627 = 5121 25

Evidenţa disponibilităţilor în lei şi în valută, a sumelor în curs de decontare, precum şi a mişcării acestora se ţine cu ajutorul contului 512 „Conturi la bănci” (vezi anexa).

Exemple privind operaţiunile efectuate prin contul de disponibil la bancă1. Se ridică numerar de la bancă în sumă de 3.000 RON şi se depune în casierie.

581 = 5121 3.0005311 = 581 3.000

2. Se evidenţiază dobânzile de încasat aferente disponibilităţilor aflate în conturi la bănci în valoare de 15 RON.

5187 = 766 153. Se încasează dobânzile aferente disponibilităţilor în conturi la bănci.

5121 = 5187 154. Se încasează venituri din chirii în valoare de 450 RON.

5121 = 706 4505. Se încasează o creanţă de la un client străin în valoare de 750 RON, diferenţe de curs valutar favorabil de 50 RON.

5124 = % 750411 700765 50

6. Se primeşte un împrumut pe termen scurt în valoare de 3.000 RON.5121 = 519 3.000

7. Se plateşte dobânda.5187 = 5121 25

8. Se rambursează împrumutul.519 = 5121 3.000

7.4.Contabilitatea operaţiunilor băneşti în numerar şi a altor valori de trezorerie

Contabilitatea disponibilităţilor aflate în casieria instituţiei publice, precum şi a mişcării acestora ca urmare a operaţiunilor de încasări şi plăţi efectuate în numerar, se ţine distinct în lei şi în valută.

Înregistrarea în contabilitatea a operaţiilor financiare în lei sau în valută se efectuează cu respectarea reglementărilor emise de BNR şi Ministerul Finanţelor Publice potrivit legii şi a altor reglementări.

Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Naţională a României.

Instituţiile publice pot ridica din contul de finanţare sau din conturile de disponibilităţi, după caz, deschise la trezoreria statului, sume pentru efectuarea de plăţi

104

în numerar, reprezentând drepturi de personal, precum şi pentru alte cheltuieli care nu se justifică a fi efectuate prin virament.

De asemenea, au obligaţia să îşi organizeze activitatea de casierie, astfel încât încasările şi plăţile în numerar să fie efectuate în condiţii de siguranţă, cu respectarea dispoziţiilor legale în vigoare şi în limita plafonului de casă stabilit de către trezoreria statului pentru fiecare instituţie publică.

Încasările efectuate de către instituţiile publice prin casieria proprie se virează în conturile bugetare respective deschise la trezoreria statului şi reprezintă venituri ale bugetului de stat, ale bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale.În acelaşi mod se depun şi veniturile care sunt lăsate la dispoziţia instituţiilor ca venituri proprii.

Evidenţa operativă a operaţiunilor băneşti în numerar, se realizează la nivelul casieriei cu ajutorul registrelor de casă, iar evidenţa sintetică se realizează cu ajutorul contului 531 „Casa” (vezi anexa).

Contabilitatea se ţine distinct pe conturile sintetice de gradul II, potrivit planului de conturi :

- 5311 „Casa în lei”;- 5314 „Casa în valută”.-

Exemple de înregistrări contabile privind operaţiunile derulate prin casierie1. Se încasează suma de 200 RON, reprezentând livrări de produse finite.

5311 = 4111 2002. Se depune în casierie numerarul în valoare de 500 RON, ridicat de la bancă.

5311 = 581 5003. Se încasează valoarea serviciilor prestate către terţi în sumă de 350 RON şi valoarea chiriilor în sumă de 250 RON.

5311 = % 600704 350706 250

4. Se plătesc furnizorii de materiale consumabile în valoare de 100 RON.401 = 5311 100

5. Se acordă un avans furnizorului de prestări servicii în valoare de 150 RON.409 = 5311 150

6. Se plătesc salariile angajaţilor în sumă de 5.000 RON.421 = 5311 5.000

7. Se plătesc bursele studenţilor în sumă de 3.500 RON.429 = 5311 3.500

8. Se ridică numerar din casierie pentru achiziţionarea de combustibil în valoare de 250 RON.

542 = 5311 250

Instituţiile publice pot achiziţiona timbre fiscale şi poştale, bilete de tratament şi odihnă, tichete şi bilete de călătorie, bonuri valorice pentru carburanţi auto, bilete cu valoare nominală, tichete de masă, alte valori pentru necesităţile proprii.

Evidenţa acestora se ţine cu ajutorul contului 532 „Alte valori” (vezi anexa).Contabilitatea se ţine distinct pe conturile sintetice de gradul II, potrivit planului de conturi:

- 5321 „Timbre fiscale şi poştale”;- 5322 „Bilete de tratament şi odihnă”;

105

- 5323 „Tichete şi bilete de călătorie”;- 5324 „Bonuri valorice pentru carburanţi auto”;- 5325 „Bilete cu valoare nominală”;- 5326 „Tichete de masă”;- 5328 „Alte valori”

Exemple1. Cumpărarea de timbre fiscale şi poştale în valoare de 20 RON.

5321 = 401 202. Se consumă timbre fiscale şi poştale în valoare de 9 RON.

626 = 5321 93. Cumpărarea de bilete de tratament şi odihnă în valoare de 800 RON, plătite cu numerar.

5322 = 5311 8004. Acordarea biletelor de tratament şi odihnă personalului.

645 = 5322 8005. Cumpărarea de bonuri valorice pentru carburanţi auto în valoare de 500 RON, plătite din contul de disponibil.

5324 = 561 5006. Cumpărarea de carburanţi pe bază de bonuri valorice în valoare de 200 RON.

302 = 5324 200

7.5.Contabilitatea acreditivelor şi a avansurilor de trezorerie

În vederea achitării unor obligaţii faţă de furnizori se poate solicita instituţiilor publice deschiderea de acreditive la bănci, în lei sau în valută, în favoarea acestora.

Evidenţa acreditivelor deschise la bănci pentru efectuarea de plăţi în favoarea terţilor se ţine cu ajutorul contului 541 „Acreditive” (vezi anexa).

Contabilitatea se ţine distinct pe conturile sintetice de gradul II, astfel:- 5411 „Acreditive în lei”;- 5412 „Acreditive în valută.

Exemple de înregistrări contabile privind acreditivele1. Deschiderea unui acreditiv în lei pentru furnizorii de servicii în valoare de 1.000 RON.

581 = 770 1.0005411 = 581 1.000

2. Utilizarea acreditivului pentru plata serviciilor în valoare de 200 RON.401 = 5411 200

3. Reîntregirea contului de disponibil cu acreditivul neutilizat.770 = 581 800581 = 5411 800

4. Înregistrarea diferenţelor de curs valutar favorabile rezultate în urma reevaluării acreditivului în sumă de 100 RON:

5411 = 765 1005. Plata serviciilor bancare dintr-un acreditiv în sumă de 10 RON.

627 = 5411 10

Sumele în numerar, puse la dispoziţia personalului sau a terţilor, în vederea efectuării unor plăţi în numele instituţiei, se înregistrează în contabilitate cu ajutorul contului 542 „Avansuri de trezorerie” (vezi anexa).

Exemple

106

1. Acordarea avansurilor de trezorerie în sumă de 500 RON pentru cumpărarea de materiale consumabile.

542 = 5311 5002. Decontarea avansurilor de trezorerie.

% = 542 500302 4505311 50

3. Înregistrarea diferenţelor de curs valutar favorabile rezultate în urma reevaluării, la finele perioadei, a avansurilor de trezorerie în sumă de 60 RON.

542 = 765 60

107

CAPITOLUL VIIIContabilitatea veniturilor şi cheltuielilor

8.1.Definiţie.Momentul recunoaşterii cheltuielilor

Potrivit contabilităţii de angajamente, cheltuielile reflectă costul bunurilor şi serviciilor utilizate în vederea realizării serviciilor publice sau veniturilor, după caz, precum şi subvenţii, transferuri, asistenţă socială acordate, aferente unei perioade de timp.

Conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate, cheltuielile reprezintă descreşteri ale beneficiilor economice sau ale potenţialului de servicii în timpul perioadei de raportare, sub formă de ieşiri sau consum de active sau apariţii de datorii care au ca rezultat descreşteri în activele nete/capitalurile proprii, altele decât cele legate de distribuirile către proprietari61.

Cheltuielile de personal : salarii în bani şi în natură, prime, al 13-lea salariu, contribuţiile aferente acestora, se recunosc în perioada în care munca a fost prestată. Drepturile cuvenite şi neachitate aferente exerciţiului bugetar, sunt incluse de asemenea în costurile de personal ale exerciţiului.

Cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci când acestea au fost consumate, cu excepţia materialelor de natura obiectelor de inventar care se înregistrează la scoaterea din folosinţă a acestora.Costurile cu bunurile includ consumul stocurilor achiziţionate şi plătite în exerciţiile bugetare anterioare şi consumate în exerciţiul bugetar curent.

Consumul propriu trebuie sa fie înregistrat în momentul când are loc producţia destinată pentru acest scop.

Cheltuielile cu serviciile se recunosc în perioada când serviciile au fost prestate şi lucrările executate, indiferent de momentul când a fost efectuată plata acestora.

Cheltuielile cu dobânzile se recunosc drept costuri în perioada când sunt datorate conform contractului de împrumut şi nu atunci când sunt plătite.

Cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizării care se înregistrează în mod sistematic, pe parcursul duratei de viaţă utile a activului fix. Valoarea ramasă neamortizată a activelor fixe scoase din funcţiune înainte de expirarea duratei normale de funcţionare a acestora, se recunoaşte drept cost al perioadei când acest eveniment a avut loc.Cheltuielile efectuate cu activele fixe în curs nu reprezintă un cost al perioadei. Costul acestora va fi recunoscut după finalizarea şi punerea în funcţiune a activelor fixe şi calculul amortizării.

Transferurile între unităţi ale administraţiei publice, curente şi de capital, se recunosc ca şi costuri la beneficiarii finali ai fondurilor.

Alte transferuri, interne şi în strainatăte, se recunosc ca şi costuri la instituţia care transferă fondurile.

8.2.Fazele efectuării cheltuielilor

Prin legile bugetare anuale se prevăd şi se aprobă creditele bugetare pentru cheltuielile fiecărui exerciţiu bugetar precum şi structura economică a acestora.

61 Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureşti,2005,p.149

108

Pentru finanţarea cheltuielilor în limita prevederilor din bugetele aprobate, instituţiile publice au obligaţia organizării şi conducerii evidenţei angajamentelor bugetare şi legale în conformitate cu normele metodologice elaborate de Ministerul Finanţelor Publice.

Finanţarea cheltuielilor curente şi de capital ale instituţiilor publice se asigură astfel:1. integral din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz;2. din venituri proprii şi subvenţii acordate de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz;3. integral din venituri proprii.

Instituţiile publice finanţate integral din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz, varsă integral veniturile realizate la bugetul din care sunt finanţate.

Instituţiile publice pot beneficia de alocaţii bugetare nerambursabile, granturi, obţinute în sistem competitiv, pe care le cuprind în buget, în scopul realizării unor obiective sau programe în condiţiile legii.

Instituţiile publice mai pot folosi, pentru desfăşurarea şi lărgirea activităţilor lor, mijloace materiale şi băneşti primite de la persoane fizice şi juridice, prin transmitere gratuită, cu respectarea dispoziţiilor legale, fiind gestionate, potrivit normelor privind finanţele publice şi cu respectarea destinaţiilor stabilite de transmiţător.

Finanţarea cheltuielilor unor instituţii publice, în special în domeniul social-cultural, indiferent de subordonare, se asigură, atât din bugetul de stat, cât şi din bugetele unor unităţi administrativ-teritoriale, numai în cazurile în care prin legea bugetară anuală, se stabilesc categoriile de cheltuieli care se finanţează din fiecare buget.

Operaţiunile caracteristice finanţării de la buget pot fi delimitate în două mari categorii: plăţi de casă şi cheltuieli efective.

Plăţile de casă 62 cuprind sumele pe care Trezoreria le eliberează în numerar sau le virează în contul altor unităţi, pe bază de cecuri, respectiv ordine de plată primite de la instituţii.

Cheltuielile efective 63 reflectă modul de utilizare a mijloacelor bugetare reprezentând consumuri de materiale, alimente, combustibil, salariile personalului, preţul de înregistrare a obiectelor de inventar de scurtă durată sau mică valoare, livrate de furnizori şi al serviciilor prestate şi lucrărilor executate de aceştia.

Trezoreria finanţelor publice ţine evidenţa disponibilităţilor băneşti ale instituţiei publice efectuând plăţile prin virament sau eliberare de numerar titularilor de cont finanţaţi integral sau parţial din mijloace bugetare.

Practic, fiecărei instituţii i se deschid credite de către ordonatorul de credite ierahic superior, pe baza bugetului aprobat, iar trezoreriile efectuează plăţile şi eliberează numerar în limita creditelor deschise, din disponibilităţile totale ale bugetului finanţator.

Executarea cheltuielilor bugetului public se face respectându-se norme obligatorii pentru toţi ordonatorii de credite, după cum urmează:

1. Instituţiile publice finanţate din bugetul de stat pot să efectueze plăţi de casă numai după primirea „Dispoziţiei bugetare” de la Ministerul Finanţelor Publice pentru ministere şi organe centrale şi de la ministerul de resort pentru ordonatorii

62 Tiron Todor, A., Gherasim, I. – Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. Dacia, Cluj, 2002, p.9063 Ibidem

109

secundari şi terţiari din subordine, privind deschiderea de credite pe capitole de cheltuieli şi clasificaţia economică, respectiv pentru cheltuieli de personal, cheltuieli materiale, prestări servicii, etc.;

2. Instituţiile publice de subordonare locală pot face plăţi de casă numai în limita creditelor deschise de consiliile locale, în limita bugetului aprobat;

3. Efectuarea cheltuielilor din bugetul de stat sau local se va putea face numai pe bază de documente justificative, care să confirme angajamentele contractuale sau din convenţii, primirea bunurilor materiale, prestarea serviciilor, executarea de lucrări, plata salariilor şi a altor datorii băneşti, plata obligaţiilor bugetare, precum şi alte obligaţii;

4. Sumele aprobate prin bugetul de stat sau local reprezintă credite bugetare ce nu pot fi depăşite;

5. Cheltuielile bugetare pot fi ordonanţate numai după ce s-a analizat oportunitatea, necesitatea, realitatea şi legalitatea suportării de la buget a cheltuielilor propuse, chiar dacă în bugetul aprobat există credite ce pot fi angajate;

6. Hotărârile consiliilor locale cu privire la utilizarea creditelor bugetare pot fi aplicate numai dacă angajarea cheltuielilor are la bază pevederi legale ce permit plata de la buget a acestora.

7. Încadrarea corectă a veniturilor şi a cheltuielilor pe cadrul funcţional (capitole şi subcapitole) şi economic (articole şi aliniate) al clasifiacţiei bugetare.Orice venit neîncasat şi orice cheltuială angajată, lichidată şi ordonanţată, în

cadrul prevederilor bugetare şi neplătită până la 31 decembrie se va încasa sau se va plăti, după caz, în contul bugetului pe anul următor.Creditele bugetare neutilizate până la închiderea exerciţiului financiar sunt anulate de drept.

Potrivit prevederilor Legii finanţelor publice nr 500/200264, în procesul execuţiei bugetare, cheltuielile bugetare parcurg următoarele faze: angajare, lichidare, ordonanţare şi plată.

Angajarea cheltuielilor reprezintă faza în procesul execuţiei bugetare care îmbracă două forme de angajamente: angajamentul bugetar şi angajamentul legal.

Angajamentul bugetar reprezintă orice act prin care o autoritate competentă, potrivit legii, afectează fonduri publice unei anumite destinaţii, în limita creditelor bugetare aprobate sau actul administrativ prin care se rezervă creditul bugetar în vederea stingerii prin plată a obligaţiei de plată ce rezultă din execuţia ulterioară a angajamentului legal.Angajamentul bugetar precede angajamentul legal.

Angajamentul legal reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare reprezentând orice act juridic din care rezultă sau ar putea rezulta o obligaţie pe seama fondurilor publice sau actul juridic prin care se creează (în cazul actelor administrative sau al contractelor) sau se constată (în cazul legilor, hotărârilor Guvernului, acordurilor, hotărârilor judecătoreşti) obligaţii de plată pe seama fondurilor publice.

Sumele aprobate prin buget la partea de cheltuieli, în cadrul cărora se angajează, se ordonanţează şi se efectuează plăţi, reprezintă limite maxime care nu pot fi depăşite.

Pentru acţiunile multianuale se înscriu distinct în buget creditele de angajament şi creditele bugetare.Pentru aceste acţiuni, ordonatorii de credite încheie angajamente legale în limita creditelor de angajament aprobate în buget pentru exerciţiul bugetar respectiv.

Angajarea şi ordonanţarea cheltuielilor se efectuează numai cu viza de control financiar preventiv propriu, potrivit dispoziţiilor legale.

64 M.OF.al României nr 597/13.08.2002

110

Lichidarea cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare în care se verifică existenţa angajamentelor, se determină sau se verifică realitatea sumei datorate, se determină sau se verifică condiţiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative care să ateste operaţiunile respective.

Verificarea existenţei obligaţiei de plată se realizează prin verificarea documentelor justificative din care să rezulte pretenţia creditorului, precum şi realitatea „serviciului efectuat” (bunurile au fost livrate, lucrările executate şi serviciile prestate sau după caz, existenţa unui titlu care să justifice plata).

Ordonanţarea cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare în care se confirmă că livrările de bunuri şi servicii au fost efectuate sau alte creanţe au fost verificate şi că plata poate fi realizată.

Plata cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare şi reprezintă actul final prin care instituţia publică achită obligaţiile sale faţă de terţi.

8.3.Conţinutul grupelor de cheltuieli

Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe grupe de cheltuieli, după natura şi destinaţia lor, potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Principalele grupe de cheltuieli sunt: cheltuieli privind stocurile, cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi, cheltuieli cu alte servicii executate de terţi, cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, cheltuieli cu personalul, alte cheltuieli operaţionale, cheltuieli financiare, alte cheltuieli finanţate din buget, cheltuieli de capital, amortizări şi provizoane, cheltuieli extraordinare.

Cheltuielile privind stocurile includ următoarele:- cheltuieli cu materii prime (cont 601);- cheltuieli cu materiale consumabile (cont 602);- cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar (cont 603);- cheltuieli privind animalele şi păsările (cont 606);- cheltuieli privind mărfurile (cont 607);- cheltuieli privind ambalajele (cont 608);- cheltuieli cu alte stocuri (cont 609).

Cheltuielile cu lucrările şi cu serviciile executate de terţi includ:- energie şi apă (contul 610);- întreţinerea şi reparaţiile (contul 611);- chiriile (cont 612);- primele de asigurare (contul 613);- deplasări, detaşări, transferări (contul 614).

Cheltuielile cu alte servicii executate de terţi includ:- comisioanele şi onorariile (contul 622);- protocol, reclamă şi publicitate (cont 623);- transportul de bunuri şi personal (cont 624);- servicii poştale şi taxe de telecomunicaţii (cont 626);- alte servicii executate de terţi (cont 628);- alte cheltuieli autorizate prin dispoziţii legale (cont 629).

Cheltuielile cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate. Această grupă include cheltuielile cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate ce trebuie plătite de către instituţiile publice, conform legii (contul 635).

Cheltuielile cu personalul includ:

111

- salariile personalului (cont 641);- drepturile salariale în natură (cont 642);- asigurările sociale: contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale, asigurări

sociale de şomaj, asigurări sociale de sănătate, accidente de muncă şi boli profesionale, alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială (cont 645);

- indemnizaţiile de delegare, detaşare (cont 646);- cheltuieli din fondul destinat stimulării- personalului (647).

Alte cheltuieli operaţionale cuprind cheltuieli cu:- pierderi din creanţe şi debitori diverşi (cont 654);- alte cheltuieli operaţionale (cont 658).

Cheltuielile financiare includ:- pierderi din creanţe imobilizate (cont 663);- cheltuieli privind investiţiile financiare cedate (cont 664);- diferenţe de curs valutar (cont 665);- dobânzi (cont 666);- sume de transferat bugetului de stat reprezentând câştiguri din schimb valutar în

cadrul Programelor Phare, Sapard, Ispa (cont 667);- dobânzi de transferat Comunităţii Europene sau de alocat în cadrul programelor:

PHARE, SAPARD, ISPA (contul 668);- alte pierderi-cheltuieli neeligibile: PHARE, SAPARD, ISPA (contul 669).

Alte cheltuieli finanţate din buget cuprind:- subvenţii (cont 670);- transferuri curente între unităţi ale administraţiei publice (contul 671);- transferuri de capital între unităţi ale administraţiei publice (contul 672);- transferuri interne (contul 673);- transferuri în străinătate (contul 674);- asigurări sociale (contul 676);- ajutoare sociale (contul 677);- alte cheltuieli (contul 679).

Cheltuielile de capital, amortizări, provizioane şi ajustări cuprind:- cheltuieli operaţionale privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru

depreciere (contul 681);- cheltuieli cu active fixe neamortizabile (contul 682);- cheltuieli financiare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru

pierderea de valoare (contul 686);- cheltuieli privind rezerva de stat şi de mobilizare (contul 689).

Cheltuielile extraordinare includ:- pierderi din calamităţi (contul 690);- cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe (contul 691).

Structura conturilor de cheltuieliÎn cadrul instituţiei publice, contabilitatea cheltuielilor se ţine pe conturi distincte

după natură şi destinaţie.Conturile de cheltuieli se dezvoltă în analitic pe structura clasificaţiei bugetare.

În aceste condiţii, structura contului va fi următoarea:1. Simbolul contului din planul de conturi;2. Capitolul;3. Sursa de finanţare a cheltuielilor, respectiv:

112

- bugetul de stat;- bugetele locale;- bugetul asigurărilor sociale de stat;- bugetul asigurărilor pentru şomaj;- bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate;- bugetul fondurilor externe nerambursabile;- bugetul instituţiilor publice şi activităţilor finanţate integral sau parţial- din venituri proprii;- cheltuieli evidenţiate în afara bugetelor locale.

4. Subcapitolul;5. Titlul;6. Articolul;7. Alineatul;8. Paragraful.

Conturile de cheltuieli se închid la sfârşitul perioadei în vederea stabilirii rezultatului patrimonial (rezultat economic).În situaţia în care apar operaţiuni înregistrate în creditul conturilor de cheltuieli, acestea pot fi înregistrate şi în debitul conturilor în roşu.

8.4.IPSAS 5 – Costurile îndatorării

ObiectivAcest Standard prescrie tratamentul contabil al costurilor îndatorării.Standardul

de faţă cere, în general, evidenţierea imediată a costurilor îndatorării ca o cheltuială.Totuşi, Standardul permite, ca tratament contabil alternativ, capitalizarea costurilor îndatorării care sunt atribuibile în mod direct achiziţionării, construirii sau producerii unui activ cu ciclu lung de producţie.

Costurile îndatorării65 cuprind dobânda şi alte costuri suportate de o entitate în legătură cu împrumuturile de fonduri.

Costurile îndatorării pot include:a) Dobânzile corespunzătoare descoperirilor de cont şi împrumuturilor pe termen

scurt şi lung;b) Amortizarea reducerilor sau primelor aferente împrumuturilor;c) Amortizarea cheltuielilor complementare realizate în scopul obţinerii

împrumuturilor;d) Cheltuielile de finanţare aferente contractelor de leasing financiar; şie) Diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută, în măsura în care

acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda.Costurile îndatorării – tratament contabil de bazăCosturile îndatorării trebuie recunoscute ca o cheltuială în perioada în care ele au

apărut.Pa baza tratamentului contabil de bază, costurile îndatorării se recunosc ca o

cheltuială în perioada în care ele au apărut, fără a ţine cont de felul în care împrumuturile sunt utilizate.

Costurile îndatorării – tratament contabil alternativ permisCosturile îndatorării trebuie recunoscute ca o cheltuială în perioada în care sunt

generate, cu execepţia celor care sunt capitalizate.

65 Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureşti,2005,p.148

113

Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de producţie trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ.Valoarea costurilor îndatorării care poate fi capitalizată trebuie determinată în conformitate cu acest Standard.

Folosind tratamentul contabil alternativ permis, costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ sunt incluse în costul acelui activ.Astfel de costuri ale îndatorării sunt capitalizate ca parte a costului activului, atunci când este probabil ca ele să aibă ca rezultat beneficii economice viitoare sau potenţial de servicii pentru entitate şi costurile să poată fi evaluate în mod credibil.Alte costuri ale îndatorării sunt recunoscute ca o cheltuială în perioada în care ele au apărut.

Costurile îndatorării care pot fi direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de producţie sunt acele costuri ale îndatorării care ar fi fost evitate dacă nu ar fi fost făcută cheltuiala respectivă cu activul în cauză.Atunci când o entitate împrumută fonduri special în scopul obţinerii unui anume activ cu ciclu lung de producţie, costurile îndatorării care sunt legate direct de acel activ cu ciclu lung de producţie pot fi uşor identificate.

Poate fi dificil de identificat o relaţie directă între împrumuturile specifice şi un activ cu ciclu lung de producţie, şi de determinat împrumuturile care ar fi putut altfel evitate.O asemenea dificultate apare, de exemplu, când activitatea de finanţare a unei entităţi este coordonată central.Dificultăţi apar, de asemenea, când o entitate economică foloseşte o gamă de instrumente de îndatorare pentru a împrumuta fonduri cu rate variabile ale dobânzilor şi transferă respectivele fonduri pe diferite baze altor entităţi din entitatea economică.Fondurile care au fost împrumutate de centrală pot fi transferate altor entităţi în interiorul entităţii economice ca un împrumut, o subvenţie sau o infuzie de capital.Astfel de transferuri pot să nu fie purtătoare de dobândă sau să solicite că doar o porţiune a costului real al dobânzii să fie recuperat.Alte complicaţii apar în timpul utilizării împrumuturilor exprimate în, sau legate de, valută, când entitatea economică îşi desfăşoară activitatea în economii hiperinflaţioniste, şi din fluctuaţii ale cursurilor de schimb valutar.Prin urmare, este dificilă determinarea costurilor îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţionării unui activ cu ciclu lung de producţie şi este necesară exercitarea raţionamentului profesional.

În măsura în care fondurile sunt împrumutate special în scopul obţinerii unui activ cu ciclu lung de producţie, valoarea costurilor îndatorării ce poate fi capitalizată pentru acel activ trebuie determinată ca diferenţă între costurile actuale ale îndatorării generate de acele împrumuturi în timpul perioadei şi orice venit rezultat din investirea temporară a acelor împrumuturi.

În măsura în care fondurile sunt împrumutate în general şi folosite în scopul obţinerii unui activ cu ciclu lung de producţie, valoarea costurilor îndatorării ce poate fi capitalizată trebuie determinată prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ.Rata de capitalizare trebuie să fie media ponderată a costurilor îndatorării aplicabilă împrumuturilor entităţii care nu sunt rambursate în timpul perioadei, altele decât împrumuturile făcute special pentru a obţine un activ cu ciclu lung de producţie.Valoarea costurilor îndatorării capitalizate într-o perioadă nu trebuie să depăşească valoarea costurilor îndatorării suportate în timpul acelei perioade.

Doar costurile îndatorării aplicabile împrumuturilor entităţii pot fi capitalizate.Când o entitate care controlează împrumută fonduri care sunt transferate unei entităţi controlate fără alocarea costurilor îndatorării sau cu alocarea parţială a costurilor îndatorării, entitatea controlată poate capitaliza doar acele costuri ale îndatorării pe care aceasta le-a generat.Când o entitate controlată primeşte o contribuţie de capital fără

114

dobândă sau o subvenţie de capital, nu va suporta costurile îndatorării şi prin urmare nu va capitaliza astfel de costuri.

Când o entitate care controlează transferă fonduri la cost parţial unei entităţi controlate, entitatea controlată poate capitaliza acea parte a costurilor îndatorării pe care le-a generat.

Când o entitate care controlează a transferat fonduri fără cost unei entităţi controlate, nici entitatea care controlează, nici entitatea controlată nu îndeplinesc criteriile de capitalizare a costurilor îndatorării.

Începerea capitalizăriiCapitalizarea costurilor îndatorării66 ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de

producţie trebuie să înceapă în momentul în care:a) Se realizează cheltuielile pentru acel activ;b) Se generează costurile îndatorării;c) Sunt în curs activităţile necesare pentru pregătirea activului în vederea folosirii

prestabilite sau a vânzării lui.Cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de producţie includ doar acele cheltuieli

care au generat plăţi de numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purtătoare de dobândă.

Activităţile necesare pregătirii activului pentru utilizarea sa prestabilită sau pentru vânzare cuprind mai mult decât construirea fizică a activului.Ele includ o muncă tehnică şi admistrativă anterioară începerii construcţiei fizice, cum ar fi activităţile asociate cu obţinerea avizelor.Totuşi, asemenea activităţi exclud deţinerea unui activ când nu are loc nici o activitate de producţie sau de dezvoltare care să modifice condiţia activului.De exemplu, costurile îmdatorării apărute în timp ce are loc amenajarea terenului sunt capitalizate în timpul perioadei în care se desfăşoară activităţi legate de amenajare.Oricum, costurile îndatorării apărute în timp ce terenul achiziţionat în scopul construirii de clădiri este deţinut fără nici o altă activitate asociată de dezvoltare nu sunt acceptate pentru capitalizare.

Întreruperea capitalizăriiCapitalizarea costurilor îndatorării trebuie întreruptă în timpul perioadelor

prelungite în care dezvoltarea activului este întreruptă.Costurile îndatorării pot fi realizate în timpul unei perioade prelungite în care se

întrerup activităţile necesare pregătirii unui activ pentru utilizarea sa prestabilită sau vânzare.Astfel de costuri sunt costurile cu deţinerea activelor parţial finalizate şi care nu se califică pentru capitalizare.Totuşi, capitalizarea costurilor îndatorării nu se întrerupe în mod normal pe parcursul unei perioade în care se desfăşoară importante lucrări tehnice şi administrative.De asemenea, capitalizarea costurilor îndatorării nu se întrerupe când întârzierea temporară este o parte necesară a procesului de aducere a unui activ în starea de a fi utilizat sau vândut.De exemplu, capitalizarea continuă în timpul perioadei prelungite necesare pentru ajungerea la maturitate a stocurilor sau perioadei prelungite în timpul căreia creşterea nivelului apei amână construirea unui pod, dacă asemenea creştere este obişnuită pe parcursul perioadei de construcţie în zonele geografice implicate.

Încetarea capitalizăriiCapitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se realizează cea mai

mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de producţie în vederea utilizării prestabilite sau a vânzării acestuia.

66 Idem, p.154

115

Un activ este în mod normal finalizat în scopul utilizării sale prestabilite sau al vânzării atunci când construcţia fizică a activului este terminată, chiar dacă unele lucrări administrative de rutină pot continua încă.Dacă mai sunt de realizat unele modificări minore, cum ar fi decorarea interioară a unei clădiri, din ordinul cumpărătorului sau al utilizatorului, atunci se consideră că a fost încheiată cea mai mare parte a activităţilor.

Când costruirea unui activ cu ciclu lung de producţie se realizează prin construirea separată a unor componente şi fiecare componentă poate fi folosită în timp ce se lucrează la costruirea altora, capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze atunci când este terminată cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea acelei componente în vederea utilizării sale prestabilite sau a vânzării.

Un complex de afaceri incluzând mai multe clădiri, fiecare dintre acestea putând fi folosită în mod individual, reprezintă un exemplu de activ cu ciclu lung de producţie pentru care fiecare componentă în parte poate fi folosită în timp ce continuă construcţia altor componente.Exemple de active cu ciclu lung de producţie, care trebuie finalizate înainte ca orice componentă să poată fi folosită, includ un teatru care operează într-un spital atunci când întreaga construcţie trebuie finalizată înainte ca teatrul să fie folosit; o uzină de tratare a apei menajere unde mai multe procese sunt executate în secvenţă în diferite părţi ale uzinii; un pod care este parte integrantă a unei autostrăzi.

Informaţii de furnizatSituaţiile financiare trebuie să furnizeze următoarele informaţii:

a) Politica contabilă adoptată pentru costurile îndatorării;b) Valoarea costurilor îndatorării capitalizate în timpul perioadei;c) Rata de capitalizare folosită pentru a determina valoarea costurilor îndatorării

care pot fi capitalizate.Exemple de înregistrări contabile privind cheltuielile

1. Se dau în consum materiale consumabile în valoare de 200 RON.602 = 302 200

2. Se constată lipsă la inventar materiale de natura obiectelor de inventar în valoare de 100 RON.

603 = 303 1003. Se primeşte factura de energie electrică în valoare de 70 RON.

610 = 401 704. Se înregistrează factura privind reparaţia mijlocului de transport în valoare de 100 RON.

611 = 401 1005. Se decontează abonamentele salariaţilor unei instituţii din avansuri de trezorerie în valoare de 250 RON.

624 = 542 2506. Se înregistrează comisionul bancar în valoare de 10 RON plătit din contul de disponibil.

627 = 512 107. Se înregistrează impozitul pe clădiri în valoare de 300 RON.

635 = 446 3008. Se înregistrează dobânda aferentă împrumuturilor contractate în valoare de 30 RON.

666 = 168 309. Se înregistrează factura privind manualele şcolare în valoare de 1.000 RON.

677 = 401 1.00010. Se înregistrează amortizarea clădirii în valoare de 50 RON.

6811 = 281 50

116

8.5. IPSAS 4 – Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar

ObiectivO entitate poate desfăşura activităţile din străinătate în două moduri.Ea poate

efectua tranzacţii în valută sau poate efectua operaţiuni din străinătate.Pentru a putea include tranzacţiile valutare şi operaţiunile din străinătate în declaraţiile fiscale ale unei entităţi, tranzacţiile trebuie exprimate în moneda de raportare a entităţii şi situaţiile financiare ale operaţiunilor din străinătate trebuie transformate în moneda de raportare a entităţii.

Principalele probleme în contabilitatea tranzacţiilor valutare şi a operaţiunilor din străinătate sunt de a decide cursul de schimb ce se va folosi şi cum vor fi recunoscute în situaţiile financiare efectele variaţiei cursurilor de schimb.

Arie de aplicabilitateO entitate care întocmeşte şi prezintă situaţii financiare pe baza contabilităţii de

angajamente trebuie să aplice acest Standard:a) În contabilizarea tranzacţiilor în valută (incluzând raportarea ulterioară a

elementelor monetare şi nemonetare); şib) În conversia situaţiilor financiare ale operaţiunilor din străinătate care sunt incluse

în situaţiile financiare ale entităţii prin consolidare, consolidare proporţională sau metoda punerii în echivalenţă.Tranzacţii în valutăO tranzacţie în valută67 este o tranzacţie care este exprimată sau care necesită

decontarea în valută, inclusiv tranzacţiile rezultate atunci când o entitate: Cumpără sau vinde bunuri sau servicii, al căror preţ este exprimat în valută; Împrumută sau oferă spre împrumut fonduri, iar sumele ce urmează a fi plătite

sau încasate sunt exprimate în valută; Devine parte a unui contract de schimb valutar nerealizat; sau Achiziţionează sau cedează active, contractează sau achită datorii exprimate în

valută.O tranzacţie în valută trebuie înregistrată în momentul recunoaşterii iniţiale în

moneda de raportare, aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda străină, la data efectuării tranzacţiei.

Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre două monede. Cursul de schimb la data tranzacţiei este adesori denumit cursul spot (la vedere).Din motive practice, este deseori folosit un curs care aproximează cursul actual de la data efectuării tranzacţiei, de exmplu un curs mediu calculat pentru o săptămână sau o lună poate fi folosit pentru toate tranzacţiile efectuate în fiecare valută survenite în acea perioadă.Dacă totuşi cursurile de schimb fluctuează în mod semnificativ, folosirea cursului mediu pentru o anume perioadă de timp este necorespunzătoare.

La fiecare dată de raportare:a) Elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizând cursul de

închidere;b) Elementele nemonetare înregistrate la costul istoric şi exprimate în valută trebuie

raportate utilizând cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei;

67 Idem, p.132

117

c) Elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în valută trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent în momentul determinării valorilor respective.Tratament contabil de bazăDiferenţele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării elementelor monetare

sau a raportării elementelor monetare ale unei întreprinderi la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar.

O diferenţă de curs valutar apare când există o modificare a cursului de schimb între data efectuării tranzacţiei şi data decontării oricăror elemente monetare ce rezultă dintr-o tranzacţie în valută.Atunci când tranzacţia este decontată în decursul aceluiaşi exerciţiu financiar în care ea a survenit, întreaga diferenţă de curs valutar este recunoscută în acel exerciţiu.Atunci când tranzacţia este decontată într-un exerciţiu financiar ulterior, diferenţa de curs valutar recunoscută în fiecare exerciţiu ce intervine până în exerciţiul decontării este determinată ţinând seama de modificarea cursurilor de schimb survenite în cursul fiecărui asemenea exerciţiu.

Tratament contabil alternativ permisDiferenţele de curs valutar pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere

monetară accentuată, împotriva căreia nu se pot lua nici un fel de măsuri de acoperire a riscului şi care afectează datoriile ce nu pot fi decontate şi ce apar din achiziţia recentă a unui activ facturat în valută.Asemenea diferenţe de curs trebuie incluse în valoarea contabilă a activului aferent.

Diferenţele de curs valutar nu se includ în valoarea contabilă a unui activ atunci când entitatea este capabilă să deconteze sau să acopere riscurile aferente datoriei în valută, datorie apărută o dată cu achiziţionarea activului.Totuşi, pierderile din diferenţele de curs valutar sunt parte integrantă din costurile direct atribuibile activului, atunci când datoria nu poate fi decontată, şi nu se pot lua nici un fel de măsuri de acoperire împotriva riscului, de exemplu, atunci când valuta se obţine cu întârziere ca urmare a controlului valutar.Prin urmare, sub incidenţa tratamentului contabil alternativ permis, costul unui activ facturat în valută reprezintă suma în moneda de raportare pe care, în ultimă instanţă, entitatea trebuie să o plătească pentru a-şi stinge datoriile direct legate de recenta achiziţionare a activului.

Operaţiuni din străinătateOperaţiunea din străinătate68 este o entitate controlată, asociată, o asociere în

participaţie sau o sucursală a entităţii raportoare, ale cărei activităţi sunt localizate sau se desfăşoară într-o altă ţară decât cea a entităţii raportoare.

Metoda folosită pentru conversia situaţiilor financiare ale unei operaţiuni din străinătate depinde de modul în care aceasta este finanţată şi îşi desfăşoară activitatea în raport cu entitatea raportoare.În aces scop, operaţiunile din străinătate sunt clasificate fie ca „operaţiuni din străinătate care sunt parte integrantă a operaţiunilor entităţii raportoare”, fie ca „entităţi externe”.

O operaţiune din străinătate care este parte integrantă a operaţiunilor entităţii raportoare îşi desfăşoară activitatea ca o extindere a operaţiunilor entităţii raportoare.De exemplu, un departament de apărare poate avea un număr de baze în străinătate care desfăşoară activităţi în numele guvernului naţional.Bazele de apărare îşi pot desfăşura activitatea în principal în moneda de raportare a entităţii raportoare.De exemplu,

68 Idem, p.129

118

personalul militar trebuie plătit în moneda de raportare a entităţii raportoare şi trebuie să primească doar o mică alocaţie în moneda locală.Achiziţiile de provizii şi echipament trebuie obţinute, în mare parte, prin intermediul entităţii raportoare, acchiziţiile în moneda locală trebuind să fie menţinute la un nivel minim.Un alt exemplu este campusul din străinătate al unei universităţi publice care funcţionează sub conducerea şi administrarea unui campus local.În astfel de situaţii, variaţia cursului de schimb dintre moneda de raportare şi moneda din ţara operaţiunii din străinătate are un efect aproape imediat asupra fluxului de trezorerie din exploatare al entităţii raportoare.

În consecinţă, variaţia cursului de schimb valutar afectează, mai degrabă, elementele monetare individuale ale operaţiunii în străinătate decât investiţia netă a entităţii raportoare în activitatea respectivă.

În mod contrar, o entitate externă acumulează lichidităţi şi alte elemente monetare, efectuează cheltuieli, generează venituri şi eventual contractează împrumuturi, toate acestea efectuându-se, în mod substanţial, în moneda locală a entităţii externe.Aceasta poate, de asemenea să realizeze tranzacţii în monede străine, inclusiv tranzacţii în moneda de raportare.Unele exemple de entităţi externe în proprietatea guvernului care îşi pot desfăşura activitatea independent de alte agenţii guvernamentale includ birourile turistice, companiile de exploatare petrolieră, consiliile comerciale şi operaţiunile de transmisii radio.Când cursul de schimb valutar dintre moneda de raportare şi moneda locală se modifică, efectul direct asupra fluxurilor de trezorerie prezente şi viitoare din exploatare ale entităţii externe sau ale entităţii raportoare este nesemnificativă.Modificarea cursului de schimb afectează mai degrabă investiţia netă a entităţii raportoare în entitatea externă decât elementele monetare şi nemonetare individuale deţinute de entitatea externă.

Situaţiile financiare ale unei operaţiuni din străinătate care este parte integrantă a operaţiunilor entităţii raportoare trebuie convertite ca şi cum tranzacţiile operaţiunii din străinătate ar fi acelea ale entităţii raportoare însăşi.

Costul şi amortizarea imobilizărilor corporale se convertesc utilizându-se cursul de schimb de la data achiziţionării activului sau, dacă activul este înregistrat la valoarea justă, utilizându-se cursul existent la data evaluării.Costul stocurilor este convertit la cursurile de schimb în vigoare, în momentul generării costurilor respective.Valoarea realizabilă a unui activ este convertită folosindu-se cursul de schimb existent la data când a fost determinată valoarea realizabilă netă.De exemplu, când valoarea realizabilă netă a unui element de stoc este determinată în valută, această valoare convertită folosindu-se cursul de schimb de la data la care respectiva valoarea realizabilă netă este determinată.Prin urmare, cursul folosit este de regulă cursul de închidere.

Entităţi externeLa conversia situaţiilor financiare ale unei entităţi externe în vederea încorporării

lor în situaţiile financiare ale entităţii raportoare, acestea din urmă trebuie să folosească următoarele proceduri:

a) Activele şi datoriile entităţii externe, atât monetare, cât şi nemonetare, trebuie convertite la cursul de închidere.

b) Elementele de venituri şi cheltuieli ale entităţii externe trebuie convertite la cursurile de schimb de la data efectuării tranzacţiilor, cu excepţia cazului în care entitatea externă raportează în moneda unei economii hiperinflaţioniste, caz în care veniturile şi cheltuielile trebuie convertite la cursul de închidere; şi

c) Toate diferenţele de curs valutar rezultate trebuie să fie clasificate ca fiind active nete/capitaluri proprii până în momentul cedării investiţiei nete.

119

Situaţiile financiare ale unei entităţi externe care raportează în moneda unei economii hiperinflaţioniste trebuie retratate în conformitate cu standardele corespunzătoare care se adresează raportării financiare în economiile hiperinflaţioniste, înainte de a fi convertite în moneda de raportare a entităţii raportoare.Atunci când economia încetează a fi hiperinflaţionistă şi entitatea externă întrerupe întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare în conformitate cu standardele corespunzătoare raportării financiare în economiile hiperinflaţioniste, trebuie să utilizeze valorile exprimate în unităţi de măsură curente la data întreruperii ca şi costuri istorice pentru conversie în moneda de raportare a entităţii raportoare.

O economie hiperinflaţionistă este cea în care pierderea puterii de cumpărarre a banilor este la o astfel de rată încât compararea valorilor din tranzacţie şi alte evenimente care au avut loc la momente de timp diferite, chiar în aceeaşi perioadă contabilă, este greşită.

Cedarea unei entităţi externeLa cedarea unei entităţi externe, valoarea cumulată a diferenţelor de curs care au

fost amânate şi care sunt aferente acelei entităţi externe trebuie recunoscută ca un venit sau ca o cheltuială în aceeaşi perioadă în care este recunoscut(ă) câştigul sau pierederea privind cedarea.

O entitate poate ceda participaţia sa într-o entitate externă prin vânzare, lichidare, rambursarea capitalului cu care s-a contribuit sau abandonarea totală sau parţială a acelei entităţi.Plata unui dividend face parte din cedare doar atunci când reprezintă rambursarea investiţiei.În cazul unei cedări parţiale, doar acţiunile proporţionale aferente diferenţelor de curs cumulate sunt incluse în câştig sau pierdere.Reducerea valorii contabile a unei entităţi externe nu reprezintă o cedare parţială.În consecinţă, nici o parte a câştigurilor sau pierderii amânate din schimbul valutar nu este recunoscută la momentul reducerii valorii contabile.

Modificări în clasificarea unei operaţiuni din străinătateAtunci când apare o modificare a clasificării unei operaţiuni din străinătate,

procedurile de conversie aplicabile clasificării revizuite trebuie aplicate de la data modificării clasificării.

O modificare a modului în care o operaţiune din străinătate este finanţată şi operează în raport cu entitatea raportoare poate conduce la o modificare a clasificării acelei operaţiuni din străinătate.

Când o operaţiune din străinătate integrată operaţiunilor entităţii raportoare este reclasificată ca o entitate externă, diferenţele de curs rezultând din conversia activelor nemonetare la data reclasificării sunt clasificate ca active nete/capitaluri proprii.Când o entitate externă este reclasificată ca o operaţiune din străinătate care este integrată operaţiunilor entităţii raportoare, valorile convertite pentru elementele nemonetare la data modificării sunt tratate la costul istoric pentru acele elemente în perioada modificării şi în perioadele ulterioare.

8.6.Definiţie.Momentul recunoaşterii veniturilor

120

Potrivit contabilităţii de angajamente, veniturile reprezintă impozite, taxe, contribuţii şi alte sume de încasat potrivit legii, precum şi preţul bunurilor vândute şi serviciilor prestate, după caz, aferente unei perioade de timp.

Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri după natură sau sursă.Înregistrarea veniturilor în contabilitatea instituţiilor publice, indiferent de sursa de finanţare a acestora, se face pe baza documentelor care atestă crearea dreptului de încasare sau în momentul încasării efective a acestora, în situaţia în care nu există o declaraţie anterioară pentru înregistrarea creanţei.

Veniturile se înregistrează în contabilitatea instituţiilor publice, pe baza documentelor care atestă crearea dreptului de creanţă (declaraţia fiscală sau decizia emisă de organul fiscal), avize de expediţie, facturi, alte documente legal întocmite sau în momentul încasării efective a acestora, în situaţia în care nu există documente anterioare încasării pentru înregistrarea creanţei.

În contabilitate, veniturile din activităţi economice se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpăratori, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiţii prevăzute în contract, al facturării lucrărilor executate şi serviciilor prestate, moment care atestă transferul de proprietate către clienţi. Veniturile proprii ale instituţiilor publice provin din chirii, organizarea de manifestări culturale şi sportive, concursuri artistice, publicaţii, prestaţii editoriale, studii, proiecte, valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe, prestări de servicii şi altele asemenea.

Veniturile din diferenţe de curs valutar trebuie recunoscute în perioada în care apar cu ocazia decontării sau a raportării în situaţiile financiare a elementelor monetare, creanţelor şi datoriilor, la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare.

Veniturile din dobânzi se înregistrează pe măsura generării veniturilor respective.

8.7.Conţinutul grupelor de venituri

În contabilitatea instituţiilor publice, veniturile se grupează astfel:Veniturile din activităţi economice cuprind:

- venituri din vânzarea produselor finite (cont 701);- venituri din vânzarea semifabricatelor (cont 702);- venituri din vânzarea produselor reziduale (cont 703);- venituri din lucrări executate şi servicii presatate (cont 704);- venituri din studii şi cercetări (cont 705);- venituri din chirii (cont 706);- venituri din vânzarea mărfurilor (cont 707);- venituri din activităţi diverse (cont 708);- variaţia stocurilor (cont 709).

Veniturile din alte activităţi operaţionale includ:- venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi (contul 714);- alte venituri operaţionale (contul 719).

Veniturile din producţia de active fixe includ:- venituri din producţia de active fixe necorporale (contul 721);- venituri din producţia de active fixe corporale (contul 722).

Venituri fiscaleAceastă grupă include veniturile fiscale ale bugetului general consolidat,

recunoscute la momentul constatării, înregistrate pe baza declaraţiilor fiscale şi a

121

deciziilor emise de organul fiscal. Se dezvoltă în analitic pe structura clasificaţiei bugetare.

Grupa „Venituri fiscale” include:- Impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane juridice (contul- 730);- Impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane fizice (contul- 731);- Alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital (contul 732);- Impozit pe salarii (contul 733);- Impozite şi taxe pe proprietate (contul 734);- Impozite şi taxe pe bunuri şi servicii (contul 735);- Impozit pe comerţul exterior şi tranzacţiile internaţionale (contul 736);- Alte impozite şi taxe fiscale (contul 739).

Contribuţii de asigurăriAceastă grupă conţine veniturile bugetului asigurărilor sociale de stat, veniturile

Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj, recunoscute la momentul constatării înregistrate pe baza declaraţiilor fiscale depuse de contribuabili sau la momentul încasării acolo unde nu există obligaţia de a întocmi declaraţii conform legii.Conţinutul acestor conturi este dat de conţinutul subdiviziunilor clasificaţiei bugetare şi se dezvoltă în analitic pe structura acestuia.

Grupa „Contribuţii de asigurări” cuprinde următoarele venituri:- contribuţiile angajatorilor, includ: contribuţiile pentru asigurări sociale, contribuţiile

pentru asigurări de şomaj, contribuţiile pentru asigurări sociale de sănătate, contribuţiile pentru accidente de muncă şi boli profesionale şi alte contribuţii pentru asigurări sociale (cont 745);

- contribuţiile asiguraţilor, includ. contribuţiile pentru asigurări sociale, contribuţiile pentru asigurări de şomaj, contribuţiile pentru asigurări sociale de sănătate şi alte contribuţii pentru asigurări sociale (cont 746);Venituri nefiscaleAceasta grupă include venituri ale bugetului general consolidat, altele decât cele

menţionate la grupele: “Venituri fiscale” şi “Venituri din contribuţii de asigurări”. De regulă, aceste venituri sunt recunoscute la momentul încasării, neexistând obligaţia de a întocmi declaraţii conform legii. Se dezvoltă în analitic pe structura clasificaţiei bugetare.

Grupa “Venituri nefiscale” include:- Venituri din proprietate (contul 750);- Venituri din vânzări de bunuri şi servicii (contul 751);

Venituri financiareGrupa „Venituri financiare” include:

- venituri din creane imobilizate (contul 763);- venituri din investiţii financiare cedate (contul 764);- venituri din diferenţe de curs valutar (contul 765);- venituri din dobânzi (contul 766);- sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderii din schimb valutar

– PHARE, SAPARD, ISPA (contul 767);- alte venituri financiare (contul 768);- sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi (cheltuieli

neeligibile) – PHARE, SAPARD, ISPA (contul 769).Finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specialăAceastă grupă cuprinde următoarele surse de finanţare:

122

- finanţarea de la buget (cont 770);- finanţarea în baza unor acte normative speciale (cont 771);- venituri din subvenţii (cont 772);- venituri din alocaţii bugetare cu destinaţie specială (cont 773);- finanţarea din fonduri externe nerambursabile (cont 774);- fonduri cu destinaţie specială (contul 776);- venituri din cofinanţarea de la buget aferentă programelor/proiectelor finanţate din

fonduri externe nerambursabile (contul 778).- venituri din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit (contul 779).

Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoareVeniturile din reluarea provizioanelor şi ajustărilo pentru depreciere sau

pierderilor de valoare se evidenţiază distinct în funcţie de natura acestora.Diminuarea sau anularea provizioanelor şi ajustărilor constituite se efectuează prin înregistrarea la venituri în cazul în care nu se mai justifică menţinerea provizioanelor constituite.

Grupa “Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare” include:

- venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea operaţională (contul 781);

- venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare (contul 786).Veniturile extraordinareGrupa “Venituri extraordinare” include:

- venituri din despăgubiri din asigurări (contul 790);- venituri din valorificarea unor bunuri (contul 791).

Structura conturilor de venituriÎn cadrul instituţiilor publice, contabilitatea veniturilor se ţine în conturi distincte,

după natură şi sursă. Conturile de venituri se dezvoltă în analitic pe structura clasificaţiei bugetare.

Structura contului contabil va fi urmatoarea:1. simbolul contului din planul de conturi;2. bugetul căruia îi aparţine venitul:- bugetul de stat;- bugetele locale;- bugetul asigurărilor sociale de stat;- bugetul asigurărilor pentru şomaj;- bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate;- bugetul fondurilor externe nerambursabile;- bugetul instituţiilor publice şi activitaţilor finanţate integral sau parţial din venituri proprii;- venituri evidenţiate în afara bugetelor locale.3. capitolul;4. subcapitolul;5. paragraful.

8.8.IPSAS 9 – Venituri din tranzacţii de schimb

123

Obiectivul69 acestui Standard este de a prescrie tratamentul contabil al veniturilor generate de evenimente şi tranzacţii de schimb.

Un element de primă importanţă în contabilizarea venitului din activităţi curente este determinarea momentului la care trebuie recunoscut un astfel de venit.Venitul din activităţi curente este recunoscut atunci când există probabilitatea că entităţii îi vor reveni în viitor anumite beneficii economice sau potenţial de servicii şi când aceste beneficii pot fi evaluate credibil.

Aria de aplicabilitateAcest Standard se aplică la contabilizarea veniturilor provenite din următoarele

tranzacţii şi evenimente de schimb70:a) prestarea serviciilor;b) vânzarea bunurilor;c) utilizarea de către alţii a activelor entităţii producătoare de dobânzi, redevenţe şi

dividende.Acest Standard nu tratează veniturile care rezultă din tranzacţiile care nu implică

schimbul.Entităţile din sectorul public pot genera venituri din tranzacţiile care implică sau

care nu implică schimbul.O tranzacţie care implică schimbul este cea în care entitatea primeşte activele sau serviciile sau stinge datoriile şi dă celeilalte părţi în schimb o valoare aproximativ egală (în primul rând sub forma bunurilor, serviciilor sau utilizarea activelor).Exemple de tranzacţii care implică schimbul:

Achiziţionarea sau vânzarea bunurilor sau serviciilor; Leasingul imobilizărilor corporale, la preţurile de piaţă.

În diferenţierea între veniturile din tranzacţii care implică şi cele care nu implică schimbul, trebuie mai degrabă luat în considerare economicul tranzacţiei decât juridicul acesteia.Exemple de tranzacţii care nu implică schimbul includ veniturile din exercitarea puterilor guvernamentale (de exemplu, impozite directe şi indirecte, taxe şi amenzi), subvenţii şi donaţii.

Acest Standard utilizează termenul „venit din activitatea curentă”, care cuprinde atât venitul din activitatea curentă, cât şi câştigurile, în locul termenului „venit”.

Veniturile din activităţi curente71 sunt intrări brute de beneficii economice şi potenţial de servicii înregistrate pe parcursul perioadei de raportare atunci când aceste intrări se concretizează în creşteri ale activelor nete/capitalurilor proprii, altele decât cele legate de contribuţii ale proprietarilor.

Venitul din activităţile curente include doar fluxurile brute de beneficii economice sau potenţial de servicii sau de primit de către entitate în nume propriu.Sumele colectate în calitate de agent al guvernului sau al unei alte organizaţii guvernamentale sau în numele unor terţe părţi, de exemplu, colectarea plăţilor privind telefonul sau electricitatea de către oficiul poştal în numele entităţilor care oferă astfel de servicii, nu au ca rezultat creşteri ale activelor sau scăderi ale datoriilor.De aceea sunt excluse din veniturile din activitatea curentă.Reprezintă venituri din activitatea curentă orice comision primit sau de primit pentru colectarea sau administrarea intrărilor brute.

Intrările financiare, în special împrumuturile, nu îndeplinesc definiţia veniturilor din activităţile curente deoarece ele conduc la o modificare atât a activelor, cât şi a datoriilor, şi nu au impact asupra activelor nete/capitalurilor proprii. Intrările financiare

69 Idem, p.21670 Ibidem71 Idem, p.219

124

sunt preluate direct în situaţia poziţiei financiare şi adăugate soldurilor activelor şi datoriilor.

Evaluarea veniturilor din activităţile curenteVeniturile din activităţile curente vor fi evaluate la valoarea justă a mijlocului de

plată primit sau de primit.În cele mai multe cazuri, mijlocul de plată ia forma numerarului sau a

echivalentelor de numerar, şi valoarea veniturilor din activităţile curente este suma numerarului sau a echivalentelor de numerar, primită sau ce urmează a fi primită .

În momentul în care intrarea de numerar sau a echivalentelor de numerar este amânată, valoarea justă a mijlocului de plată poate fi mai mică decât valoarea nominală a numerarului primit sau de primit.De exemplu, o entitate poate oferi cumpărătorului un credit fără dobândă sau poate accepta de la acesta efecte comerciale cu o rată a dobânzii mai mică decât cea de pe piaţă, ca mijloc de plată pentru vânzarea bunurilor.În acest caz, valoarea justă a mijlocului de plată este determinată prin actualizarea tuturor sumelor de primit în viitor, utilizând o rată a dobânzii implicită.Rata implicită a dobânzii poate fi cel mai clar determinată utilizând una dintre următoarele posibilităţi:

a) Rata predominantă pentru un instrument similar al unui emitent cu acelaşi rating de credite; sau

b) O rată a dobânzii care actualizează valoarea nominală a instrumentului la preţul curent de vânzare în numerar al bunurilor sau serviciilor.Atunci când bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare

ca natură şi valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzacţie ce generează venit din activităţile curente.De obicei, acesta este cazul mărfurilor ca uleiul sau laptele, unde furnizorii schimbă stocurile între diverse zone pentru a satisface cererea de moment dintr-o anume zonă.În momentul în care bunurile sunt vândute sau se prestează servicii în schimbul unor bunuri sau servicii ce nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacţie ce generează venit.Venitul este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat cu orice sume transferate în numerar sau echivalente de numerar.Când valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluată în mod credibil, venitul din activitatea curentă este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu orice sume transferate în numerar sau echivalente de numerar.

Prestarea de serviciiAtunci când rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea de servcii poate fi

estimat în mod credibil, venitul asociat tranzacţiei trebuie să fie recunoscut în măsura executării contractului la data raportării.Rezultatul unei tranzacţii poate fi estimat în mod credibil atunci când sunt îndeplinite toate condiţiile următoare:

a) Valoarea veniturilor poate fi estimată în mod credibil;b) Este probabil ca beneficiile economice sau potenţialul de servicii asociate

tranzacţiei să fie generate către entitate;c) Stadiul executării contractului la data raportării poate fi evaluat în mod credibil;d) Costurile apărute pe parcursul tranzacţiei şi costurile de execuţie a tranzacţiei pot

fi evaluate în mod credibil.Recunoaşterea veniturilor pe măsura derulării tranzacţiei este denumită în mod

curent, „metoda procentului de finalizare”.Pe baza acestei metode, veniturile sunt recunoscute în perioadele de raportare în care sunt prestate serviciile.De exemplu, o entitate care oferă servicii de evaluare a proprietăţilor va recunoaşte venitul din activităţi pe măsură ce evaluările individuale sunt finalizate.

125

Veniturile sunt recunoscute numai atunci când este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să intre în entitate.Oricum, când apare o incertitudine legată de colectarea unei valori deja incluse în venituri, valoarea ce nu poate fi colectată sau valoarea ce pare a nu se mai putea colecta va fi recunoscută ca o cheltuială, mai degrabă decât ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute iniţial.

Stadiul de execuţie al unei tranzacţii poate fi determinat prin diverse metode.În funcţie de natura tranzacţiei, metodele pot include:

a) Analiza lucrărilor prestate;b) Serviciile executate până la data respectivă ca procent din serviciile totale ce

trebuie executate; sauc) Proporţia costurilor apărute până la data respectivă din costurile totale estimate

ale contractului.Când rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea de servicii nu poate fi estimat

în mod credibil, venitul trebuie recunoscut doar în limita cheltuielilor recunoscute ca fiind recuperabile.

Vânzarea de bunuriVeniturile din vânzarea bunurilor trebuie recunoscute în momentul în care au fost

îndeplinite toate condiţiile următoare:a) Entitatea a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative ce

decurg din proprietatea asupra bunurilor;b) Entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o, în

mod normal, în cazul deţinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai deţine controlul efectiv asupra lor;

c) Mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod credibil;d) Este probabil ca beneficiile economice sau potenţialul de servicii asociate

tranzacţiei să fie generate către entitate; şie) Costurile suportate sau de suportat privind tranzacţia pot fi evaluate în mod

credibil.Evaluarea momentului în care o entitate a transferat cumpărătorului riscurile şi

avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor cere o examinare a circumstanţelor în care s-a desfăşurat tranzacţia.În cele mai multe cazuri, transferul riscurilor şi avantajelor coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor în posesia cumpărătorului.Acesta este cazul celor mai multe vânzări.Cu toate acestea, în alte cazuri, transferul riscurilor şi avantajelor apare într-un moment diferit de cel al transferului legal de proprietate sau de trecere a bunurilor în posesia cumpărătorului.

Dacă entitatea păstrează riscurile semnificative aferente proprietăţii, tranzacţia nu reprezintă o vânzare şi veniturile nu sunt recunoscute.

Dacă o entitate păstrează doar un risc nesemnificativ ce decurge din dreptul de proprietate, atunci tranzacţia reprezintă o vânzare şi veniturile sunt recunoscute.De exemplu, un vânzător poate păstra titlul legal de proprietate asupra bunurilor doar în scopul asigurării colectării sumei ce i se datorează.Un alt exemplu, al unei entităţi ce reţine doar un risc nesemnificativ aferent proprietăţii, poate fi o vânzare cu o clauză de returnare a banilor în cazul în care clientul nu este satisfăcut.În asemenea cazuri, veniturile sunt recunoscute în momentul vânzării, presupunându-se că vânzătorul poate estima suficient de sigur veniturile viitoare şi poate recunoaşte posibilitatea retururilor pe baza experienţei anterioare şi a altor factori relevanţi.

Dobânzi, redevenţe şi dividende

126

Veniturile apărute din utilizarea de către alţii a activelor entităţii ce generează dobânzi, redevenţe şi dividende vor fi recunoscute utilizând tratamente contabile atunci când:

a) Este probabil ca beneficiile economice sau potenţialul de servicii asociate trazacţiei să intre în entitate; şi

b) Valoarea veniturilor poate fi determinată în mod credibil.Veniturile trebuie recunoscute utilizând următoarele tratamente contabile:

a) Dobânzile trebuie recunoscute utilizând o bază proporţională în timp luând în considerare randamentul efectiv al activului;

b) Redevenţele trebuie recunoscute pe măsură ce sunt căştigate conform conţinutului contractului relevant; şi

c) Dividendele sau echivalentul acestora vor fi recunoscute atunci când este stabilit dreptul acţionarului sau al entităţii de a primi plata.Randamentul efectiv al unui activ reprezintă rata dobânzii cerută pentru

actualizarea fluxului viitor al încasărilor de numerar aşteptat în decursul vieţii unui activ pentru a echivala valoarea contabilă iniţială a activului.

Veniturile din dobânzi includ valoarea amortizării oricărei actualizări, prime şi oricărei alte diferenţe între valoarea contabilă iniţială a unui titlu de creanţă şi valoarea sa la scadenţă.

Când dobânda neplătită acumulată înainte de achiziţionarea unei investiţii purtătoare de dobândă şi intrările ulterioare de dobândă sunt alocate între perioadele preachiziţiei şi postachiziţiei, atunci doar partea postachziţiei este recunoscută ca venit.Când dividendele pentru participaţii sunt declarate din surplusul net preachiziţie, aceste dividende sunt deduse din costul participaţiilor.Dacă este dificil de făcut o asemenea alocare sau se poate face doar pe o bază arbitrară, dividendele sunt recunoscute ca venit, în afara cazului în care ele reprezintă în mod clar o recuperare a unei părţi din costul paticipaţiilor.

Redevenţele, cum ar fi redevenţe petroliere, se colectează conform termenilor contractului relevant şi se recunosc, de obicei, pe această bază, în afara cazului în care, datorită substanţei contractului, este mai potrivit să se recunoască veniturile pe alte baze sistematice şi raţionale.

Exemple de înregistrări contabile privind veniturile1. Vânzarea de produse finite în valoare de 200 RON.

411 = 701 2002. Înregistrarea şi încasarea veniturilor din prestări servicii în valoare de 350 RON.

5311 = 704 3503. Înregistrarea şi încasarea în contul de disponibil veniturile din chirii în sumă de 150 RON.

561 = 706 1504. Înregistrarea valorii unei clădiri realizată din producţie proprie în sumă de 5.000 RON.

212 = 722 5.0005. Înregistrarea dobânzilor aferente disponibilităţilor din conturi în sumă de 20 RON.

518 = 766 2006. Plata salariilor personalului din contul de finanţare de la buget în valoare de 7.000 RON.

421 = 770 7.0007. Primirea subvenţiei de la buget în sumă de 10.000 RON.

561 = 772 10.000

127

CAPITOLUL IX- STUDIU DE CAZAnaliza situaţiilor financiare ale Şcolii „Gheorghe Banea” Măcin

Centrul Financiar „Şcoala Gheorghe Banea” Măcin este o unitate de subordonare locală şi execută bugetul local pentru următoarele unităţi de învăţământ din oraş:

Grădiniţa de copii nr. 1 Măcin, Grădiniţa de copii nr. 3 Măcin, Şcoala cu clasele I-VIII „Gheorghe Banea” Măcin, Şcoala de Arte şi Meserii Măcin.

cuprinse în capitolele :- învăţământ preşcolar,- învăţământ primar şi gimnazial,- învăţământ profesional.

Situaţiile financiare încheiate la 31 decembrie 2005 de către Centrul Financiar „Şcoala Gheorghe Banea” Măcin sunt:

- Bilanţ contabil;- Detalierea cheltuielilor- anexa 14;- Disponibil din mijloace cu destinaţie specială- anexa 15;- Situaţia creanţelor şi datoriilor- anexa 18;- Plăţi restante- anexa 20 şi- Raport pe bază de situaţii financiare.

Începând cu 1 ianuarie 2006, instituţiile publice vor întocmi situaţii financiare în conformitate cu OMFP nr. 1917/2005 şi anume:

- Bilanţ;- Contul de rezultat patrimonial;- Situaţia fluxurilor de trezorerie;- Contul de execuţie bugetară.

Analiza bilanţului contabilTranspunând datele din bilanţul încheiat de unitate în noul formular, bilanţul

contabil arată astfel:BILANT

Incheiat la data de 31.12.2005 -lei-NR.CRT.

DENUMIREA INDICATORILOR Codrand

Sold lainceputulanului

Sold lasfarsitulperioadei

A B C 1 2A. ACTIVEI. ACTIVE NECURENTE1. Active fixe necorporale

(ct.203+205+206+208+233-280-290-293*)01 0 0

2. Instalatii tehnice, mijloace de transport,animale, plantatii, mobilier, aparaturabirotica si alte active corporale(ct.213+214+231-281-291-293*)

02 25200 25300

3. Terenuri si cladiri 03 100000 100000

128

(ct.211+212+231-281-291-293*)4. Alte active nefinanciare

(ct.215)04 0 0

5. Active financiare necurente (investitii petermen lung) – peste 1 an(ct.260+265+267-296)

05 0 0

6. Creante necurente – sume ce urmeaza a fiincasate dupa o perioada mai mare de 1an (ct.4112+4612 – 4912 - 4962)

06 0 0

7. TOTAL ACTIVE NECURENTE(rd.01+02+03+04+05+06)

07 125200 125300

ACTIVE CURENTE1. Stocuri

(ct.301+302+303+304+305+307+309+331+332+341+345+346+347+349+351+354+356+357+358+359+361+371+381+/-348+/-378-391-392-393-394-395-396-397-398)

08 73110 46830

2. Creante curente – sume ce urmeaza a fiincasate intr-o perioada mai mica de 1 an,din care:

09 0 94

Creante din operatiuni comerciale siavansuri(ct.232+234+409+4111+4118+413+418+425+4282+ 4611+ 473**+481+482+483 - 4911-4961+5187)

10 0 0

Creante bugetare(ct.431**+437**+4424+4428**+444**+446**+4482+463+464+465+4664+4665+4681+4682+4684+4687+469 - 497)

11 0 94

Creante din operatiuni cu ComunitateaEuropeana(ct.4501+4511+4531+4541+4551+456+457+458)

12 0 0

3. Investitii financiare pe termen scurt(ct.505 – 595)

13 0 0

4. Conturi la trezorerie si banci (rd.15+17)din care:

14 4619 5726

Conturi la trezorerie, casa, alte valori,avansuri de trezorerie(ct.510+5125+5126+5131+5141+5161+5171+520+5211+5212+5221+5222+523+524+5251+5252+5253+526+527+528+5291+5292+5299+531+532+542+550+551+552+553+554+555+556+557+558+5601+5602+561+562+5711+5712+5713++5714+5741+5742+5743+5744)

15 4619 5726

din care: depozite 16 0 0Conturi la banci comerciale 17 0 0

129

(ct.5112+5121+5124+5125+5126+5131+5132+5141+5142+5151+5152+5153+5161+5162+5172+5411+5412+550+558+560)din care: depozite 18 0 0

5. Cheltuieli in avans(ct.471)

19 0 0

TOTAL ACTIVE CURENTE(rd.08+09+13+14+19)

20 77729 52650

TOTAL ACTIVE (rd.07+20) 21 202929 177950B. DATORII 22

DATORII NECURENTE- sume ce trebuieplatite intr-o perioada mai mare de 1 an

23 0 0

1. Sume necurente de plata(ct.4042+269+4622+509)

24 0 0

2. Imprumuturi pe termen lung(ct.1612+1622+1632+1642+1652+166+1672+168 -169)

25 0 0

3. Provizioane (cont 151) 26 0 0TOTAL DATORII NECURENTE(rd.24+25+26)

27 0 0

1. DATORII CURENTE - sume ce trebuieplatite intr-o perioada de pana la 1 an,din care:

28

Datorii comerciale si avansuri(ct.401+403+4041+405+408+419+4621+473481+482+483+ 269)

29 1300 14331

Datorii catre bugete(ct.438+440+441+4423+4428+444+446+4481+4671+4672+4673+4674+4675)

30 2200 17736

Datorii catre Comunitatea Europeana(ct.4502+4512+452+4532+4542+4552)

31 0 0

2. Imprumuturi pe termen scurt- sume cetrebuie platite intr-o perioada de pana la1 an(ct.5186+5191+5192+5194+5195+5196+5197+5198)

32 0 0

3. Imprumuturi pe termen lung – sume cetrebuie platite in cursul exercitiului curent(ct.1611+1621+1631+1641+1651+1671+168-169)

33 0 0

4. Salariile angajatilor si contributiileaferente(ct.421+423+426+427+4281+431+437+438)

34 11650 62746

5. Alte drepturi cuvenite altor categorii depersoane (pensii, indemnizatii de somaj,burse)(ct.422+424+429)

35 0 0

6. Venituri in avans (ct.472) 36 0 0

130

7. Provizioane (ct. 151) 37 0 0TOTAL DATORII CURENTE(rd.28+32+33+34+35+36+37)

38 15150 94813

TOTAL DATORII (rd.27+38) 39 15150 94813

ACTIVE NETE = TOTAL ACTIVE –TOTAL DATORII = CAPITALURIPROPRII(rd.21- 39 = rd.41)

40 187779 83137

C. CAPITALURI PROPRII 411. Rezerve, fonduri

(ct.100+101+102+103+104+105+106+131+132+133+134+135+136+137+139)

42 125520 79300

2. Rezultatul reportat(ct.117- sold creditor)

43 62259 3837

3. Rezultatul reportat(ct.117- sold debitor)

44 0 0

4. Rezultatul patrimonial al exercitiului(ct.121- sold creditor)

45 0 0

5. Rezultatul patrimonial al exercitiului(ct.121- sold debitor)

46 0 0

TOTAL CAPITALURI PROPRII(rd.42+43–44+ + 45- 46)

47 187779 83137

Conducatorul institutiei Conducatorul compartimentului financiar-contabil

Pentru analiza financiară a bilanţului regrupăm poziţiile din bilanţul contabil, obţinând bilanţul financiar:

Anul Activ imobilizat Capital permanent2004 125.200 187.7792005 125.300 83.137

Stocuri şi creanţe Datorii curente de exploatare2004 73.110 15.1502005 46.924 94.813

Disponibilităţi Datorii financiare curente2004 4.619 02005 5.726 0

Pe baza datelor furnizate de bilanţul financiar vom calcula următorii indicatori: fondul de rulment (FR), nevoia de fond de rulment (NFR) şi trezoreria netă (TN).FR = Capital permanent – Activ imobilizat NFR = Stocuri şi creanţe – Datorii curenteTN = Disponibilităţi – Datorii financiare curente sauTN = FR – NFR

2004 2005

131

Fondul de rulment 62.579 - 42.163Nevoia de fond de rulment 57.960 - 47.889Trezoreria netă 4.619 5.726

Fondul de rulment, nevoia de fond de rulment si trezoreria in anul 2004

Fondul de rulment

Nevoia de fond derulment

Trezoreria netă

Fondul de rulment, nevoia de fond de rulment si trezoreria in anul 2005

Fondul de rulment

Nevoia de fond derulment

Trezoreria netă

Pentru anul 2004, fondul de rulment este pozitiv, ceea ce înseamnă că, capitalul permanent finanţează o parte din activele circulante, după finanţarea integrală a imobilizărilor nete.Această situaţie pune în evidenţă fondul de rulment ca expresie a realizării echilibrului financiar pe termen lung şi a contribuţiei acestuia la înfăptuirea echilibrului financiar pe termen scurt.

În anul 2005, fondul de rulment este negativ.Valoarea negativă a acestuia reflectă absorbirea unei părţi din resursele temporare pentru finanţarea unor nevoi permanente, contrar principiului de finanţare: nevoilor permanente li se alocă resurse permanente.Această situaţie generează un dezechilibru financiar care trebuie analizat în funcţie de specificul unităţii.

Nevoia de fond de rulment fiind pozitivă, în anul 2004, ea semnifică un surplus de nevoi temporare în raport cu resursele temporare posibile de mobilizat.Situaţia în care

132

NFR-ul este pozitiv, poate fi considerată normală, numai dacă este rezultatul unei politici de investiţii privind creşterea nevoii de finanţare a ciclului de exploatare.În caz contrar, NFR poate evidenţia un decalaj nefavorabil între lichiditatea stocurilor şi creanţelor pe de o parte, şi exigibilitatea datoriilor de exploatare, pe de altă parte, respectiv încetinirea încasărilor şi urgentarea plăţilor, situaţie întâlnită la unitatea pe care o analizăm.

În anul 2005, nevoia de fond de rulment este negativă, semnificând un surplus de resurse temporare în raport cu nevoile corespondente de capitaluri circulante sau necesităţi temporare mai mici decât sursele temporare posibile de mobilizat.Asemenea situaţie poate fi apreciată favorabil, dacă este rezultatul accelerării rotaţiei activelor circulante şi al angajării de datorii cu scadenţe mai mari, adică s-au urgentat încasările şi s-au relaxat plăţile.În caz contrar, NFR-ul negativ evidenţiază o situaţie nefavorabilă, datorată unor întreruperi temporare în aprovizionare şi reînnoirea stocurilor.

Trezoreria este rezultatul întregului echilibru financiar al unităţii.Aceasta este pozitivă atât în 2004, cât şi în 2005, ceea ce înseamnă că excedentul se regăseşte sub forma altor valori cum ar fi : mărci poştale, carnet cec alocaţii pentru copii, foaie călătorie pentru elevi, bonuri cantităţi fixe.

Creşterea trezoreriei pe perioada 2004-2005 reprezintă cash-flow-ul perioadei (CF) determinat astfel :

CF = TN1 – TN0 = 5.726 – 4.619 = 1.107Se observă că, cash-flow-ul este pozitiv, semnificând o creştere a capacităţii

reale de finanţare a investiţiilor, în consecinţă o îmbogăţire a activului net real.

Analiza contului de rezultat patrimonialConform OMFP 1917/2005, contul de rezultat patrimonial se prezintă astfel:

CONTUL DE REZULTAT PATRIMONIALla data de 31.12.2005

-lei-Nr.crt.

DENUMIREA INDICATORULUI Codrand

Anprecedent

AnCurent

A B C 1 2I. VENITURI OPERATIONALE 011. Venituri din impozite, taxe, contributii

de asigurari si alte venituri alebugetelor(ct.730+731+732+733+734+735+736++739+745+746+750+751)

02 0 0

2. Venituri din activitati economice(ct.701+702+703+704+705+706+707+708 +/- 709)

03 3572 5440

3. Finantari, subventii, transferuri,alocatii bugetare cu destinatie speciala(ct.770+771+772+773+774+776+778+779)

04 1248733 1675845

4. Alte venituri operationale(ct.714+719+721+722+781)

05 0 0

133

TOTAL VENITURIOPERATIONALE(rd.02+03+04+05)

06 1252305 1681285

II. CHELTUIELI OPERATIONALE 071. Salariile si contributiile sociale

aferente angajatilor(ct.641+642+645+646+647)

08 1097123 1431597

2. Subventii si transferuri(ct.670+671+672+673+674+676+677+679)

09 5000 6753

3. Stocuri, consumabile, lucrari si serviciiexecutate de terti(ct.601+602+603+606+607+608+609+610+611+612+613+614+622+623+624+626+627+628+629)

10 124778 216025

4. Cheltuieli de capital, amortizari siprovizioane(ct.681+682+689)

11 9680 9680

5. Alte cheltuieli operationale(ct.635+654+658)

12 0 0

TOTAL CHELTUIELIOPERATIONALE(rd.08+09+10+11+12)

13 1236581 1664055

III. REZULTATUL DIN ACTIVITATEAOPERATIONALA

14

- EXCEDENT (rd.06- rd.13) 15 15724 17230

- DEFICIT (rd.13- rd.06) 16 0 0IV. VENITURI FINANCIARE

(ct.763+764+765+766+767+768+769+786)

17 0 0

V. CHELTUIELI FINANCIARE(ct.663+664+665+666+667+668+669+686)

18 0 0

VI. REZULTATUL DIN ACTIVITATEAFINANCIARA

19

- EXCEDENT (rd.17- rd.18) 20 0 0

- DEFICIT (rd.18- rd.17) 21 0 0VII. REZULTATUL DIN

ACTIVITATEACURENTA (rd.14+rd.19)

22

134

- EXCEDENT (rd.15+20) 23 15724 17230

- DEFICIT (rd.16+21) 24VIII. VENITURI EXTRAORDINARE

(ct.790+791)25 0 0

IX. CHELTUIELI EXTRAORDINARE(ct.690+691)

26 0 0

REZULTATUL DIN ACTIVITATEAEXTRAORDINARA

27

- EXCEDENT (rd.25-rd.26) 28 0 0

- DEFICIT (rd.26-rd.25) 29 0 0

REZULTATUL PATRIMONIAL ALEXERCITIULUI

30

- EXCEDENT (rd.20+23+28) 31 15724 17230

- DEFICIT (rd.21+24+29) 32 0 0

Conducatorul institutiei Conducatorul compartimentului financiar-contabil

Analiza veniturilor, cheltuielilor şi rezultatului în perioada 2004-2005.

Anul 2004 Anul 2005Venituri totale 1.252.305 1.681.285Cheltuieli totale 1.236.581 1.664.055Rezultat 15.724 17.230

Analiza veniturilor, cheltuielilor si rezultatului

0

500.000

1.000.000

1.500.000

2.000.000

Venituritotale

Cheltuielitotale

Rezultat

Anul 2004

Anul 2005

135

Evolutia cheltuielilor, veniturilor si rezultatului

0

500.000

1.000.000

1.500.000

2.000.000

2.500.000

3.000.000

3.500.000

Venituritotale

Cheltuielitotale

Rezultat

Anul 2005

Anul 2004

Din grafic se observă că veniturile, cheltuielile şi rezultatul au crescut în perioada 2004-2005, astfel:

Veniturile au crescut cu 34,26% Cheltuielile au crescut cu 34,60% Rezultatul a crescut cu 9,58%.

Analiza finanţărilor şi a cheltuielilor în raport cu creditele bugetare aprobateÎn anul 2005 finanţarea de la bugetul local a fost următoarea:

Titlul I – cheltuieli de personal...........................................................1.432.097 leiTitlul II – cheltuieli materiale şi prestări............................................... .236.995 leiTitlul V – transferuri (burse).......................................................................6.753 leiTotal finanţare...................................................................................1.675.845 lei

În acelaşi timp plăţile prin bancă sunt:Titlul I – cheltuieli de personal..........................................................1.432.097 leiTitlul II – cheltuieli materiale şi prestări............................................... 236.995 leiTitlul V – transferuri (burse)......................................................................6.753 leiTotal plăţi...........................................................................................1.675.845 lei

Plăţile au fost realizate în limita creditelor aprobate, iar pentru acestea s-au întocmit detaliere de cheltuieli (conform naexei 14).

Creditele bugetare totale aprobate pe anul 2005 au fost de 1.800.200 lei, dar plăţile efectuate au fost de 1.675.845 lei, cheltuielile efective fiind de 1.664.055 lei, ceea ce înseamnă o finanţare în proporţie de 93, 09% din creditele bugetare aprobate.

136

1800200

1675845 1664055

1550000160000016500001700000175000018000001850000

Analiza cheltuielilor

La titlul I – cheltuieli de personalStatul de funcţii cuprinde 110 norme din care:

- cadre didactice...................77- personal didactic auxiliar......7- personal nedidactic.............26.

Plăţile reprezintă premiul pe anul 2004 – achitat în luna ianuarie 2006, drepturile salariale pentru lunile ianuarie-noiembrie 2005, la care se adaugă cheltuielile aferente salariilor, fonduri pentru: pensii, sănătate, şomaj, accidente şi risc, în procente stabilite de actele normative în vigoare.

Pe feluri de învăţământ avem următoarele plăţi:- Învăţământ preşcolar...........................144.500 lei;- Învăţământ primar şi gimnazial............855.376 lei;- Învăţământ profesional.........................432.221 lei.

Total.......................................1.432.097 lei.La titlul I - cheltuieli de personal – plăţile sunt influenţate de numărul de persoane

încadrate, de normele aprobate, de salariile de încadrare şi sporurile acordate conform legii, etc.

La acest capitol finanţarea a fost de 99,97% din creditele bugetare aprobate de 1.432.500.

La titlul II – cheltuieli materiale şi prestăriFinanţarea de 237.000 lei reprezintă 78,35% din creditele aprobate petru anul

2005, de 302.500 lei.La acest capitol plăţile sunt de 236.995 lei.Pe subcapitole plăţile au fost realizate după cum urmează:

- Învăţământ preşcolar...............................44.376 lei, adică 75,60% din 58.700 lei

- Învăţământ primar şi gimnazial..........150.895 lei, adică 79,42% din 190.000 lei

- Învăţământ profesional............................41.724 lei, adică 77,55% din 53.800 lei.

Principalale plăţi s-au realizat pentru procurare de combustibil lichid pentru Şcoala „Gh. Banea” Măcin (menţionez că nu au avut stocul necesar pentru iarna

137

2004/2005 şi au fost nevoiţi să procure cantitatea necesară pentru perioada ianuarie-aprilie 2005 şi lunile octombrie 2005 – ianuarie 2006).

În acelaşi timp, urmare a derulării unui program al M.Ed.C. de reparare a sediului Şcolii „Gh.Banea” Măcin, s-a stabilit ca o parte din elevii unităţii să desfăşoare orele în spaţiile de la Liceul „Gh. Murgoci” Măcin, au fost nevoiţi să procure mai mult CLU pentru producerea agentului termic suplimentar.

De asemenea, au fost achitate facturile pentru:- premii şcolare acordate elevilor la finele anului şcolar,- transport elevi la concursuri şcolare judeţene şi interjudeţene,- energia electrică,- prestaţiile telefonice şi Net,- apă, canal, salubritate, - s-au asigurat consumabilele pentru toate calculatoarele, imprimantele,

copiatoarele aflate în unităţile şcolare arondate în vederea realizării orelor de informatică cu elevii şi a lucrărilor de secretariat, administraţie şi contabilitate,

- materiale de curăţenie, dezinfecţie şi întreţinere,- reparaţii curente realizate în regie proprie în toate unităţile de învăţământ

arondate,- s-au achitat abonamente la „Tribuna învăţământului” pentru cele 4 unităţi

şcolare arondate şi alte publicaţii ce vor fi trecute în fondul bibliotecii şcolare,

- dotarea cu cel puţin, un calculator, televizor, retroproiector,- covoare la cele două grădiniţe,- s-a achitat repararea părţii metalice a împrejmuirii la locaţia din str.

Vânători, - carte diversă pentru biblioteca unităţii.

Nu sunt facturi neachitate în acest sens.

Titlul V – burse pentru elevi – au fost achitate pentru perioada 1 ianuarie – 31 decembrie 2005 toate drepturile conferite de lege unui număr de 26 elevi, din care 17 la învăţământ primar şi gimnazial şi 9 la Şcoala de Arte şi Meserii.Valoarea unei burse achitate a fost de 25 lei/lună/elev.

Titlul VII – cheltuieli de capitalNu s-au realizat plăţi la acest capitol, însă s-au înregistrat cheltuieli efective de

9680, reprezentând amortizarea imobilizărilor corporale, cu toate că au fost aprobate credite în sumă de 51.000 lei.

Ponderea cea mai mare în totalul cheltuielilor o au cheltuielile de personal, urmate de cheltuielile materiale şi prestări, aşa cum se poate observa şi din grafic.

138

1432097

2369956753 00

200000400000600000800000

1000000120000014000001600000

Plati efectuate

Unitatea a obţinut în anul 2005 venituri din chirie local, realizări în atelierele şcoală, precum şi alte surse, astfel:

- chirie local..................................108 lei- realizari în ateliere şcoală.......1.418 lei- alte surse................................3.914 lei Total............................5.440 lei

Şcoala „Gh. Banea” Măcin a primit suma de 350 lei la sponsorizări şi a fost folosită pentru transportul elevilor la concursul interjudeţean de matematică.

La sfârşitul anului unitatea nu a avut bani, rămânând cu datorii de 94.277 lei, reprezentând salariile personalului, contribuţiile privind asigurările sociale, asigurările de şomaj, datorii faţă de furnizori, faţă de bugetul statului.

139

ANEXĂ

FUNCŢIONAREA PRINCIPALELOR CONTURI

Contul 100 „Fondul activelor fixe necorporale”Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa fondului activelor fice necorporale care

nu se supun amortizării, potrivit legii.Contul 100 „Fondul activelor fixe necorporale” este un cont de pasiv.În creditul contului se înregistrează activele fixe necorporale intrate în instituţie,

iar în debit activele fixe necorporale ieşite din instituţie Soldul creditor al contului reprezintă fondul activelor fixe necorporale, la un moment dat.

Contul 100 „Fondul activelor fixe necorporale” se creditează prin debitul contului 206 „Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive”- cu valoarea înregistrărilor evenimentelor cultural-sportive intrate în patrimoniu, potrivit legii.

Contul 100 „Fondul activelor fixe necorporale” se debitează prin creditul contului 206 „Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive”- cu valoarea înregistrărilor evenimentelor cultural-sportive ieşite din patrimoniu, potrivit legii.Contul 101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa bunurilor bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului, şi care nu se supun amortizării, potrivit legii.Evidenţa analitică se ţine pe surse de dobândire.

Contul 101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului” este un cont de pasiv.În creditul contului se înregistrează bunurile intrate în domeniul public al statului, iar în debit bunurile ieşite în domeniul public al statului.Soldul creditor al contului reprezintă bunurile care alcătuiesc domeniul public al statului, la un moment dat.

Contul 101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului” se creditează cu valoarea terenurilor şi a amenajărilor de teren (211), cu valoarea construcţiilor (212), cu valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor (213), cu valoarea altor active ale statului înregistrate în evidenţă (215), care alcătuiesc domeniul public al statului, intrate în patrimoniu, care nu se supun amortizării.

Contul 101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului” se debitează cu valoarea terenurilor şi a amenajărilor de teren (211), cu valoarea construcţiilor (212), cu valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor (213), cu valoarea altor active ale statului înregistrate în evidenţă (215), care alcătuiesc domeniul public al statului, ieşite din patrimoniu, care nu se supun amortizării.Contul 102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului, care nu se supun amortizării.

Contul 102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului” este un cont de pasiv.În creditul contului se înregistrează bunurile intrate în domeiul privat al statului, iar în debit bunurile ieşite din domeniul privat al statului, în condiţiile legii.

Soldul creditor al contului reprezintă bunurile care alcătuiesc domeniul privat al statului, la un moment dat.

Contul 102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului” se creditează cu valoarea terenurilor şi a amenajărilor de teren (211), cu valoarea

140

construcţiilor (212), cu valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor (213), cu valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe corporale (214), care alcătuiesc domeniul privat al statului, intrate în patrimoniu şi care nu se supun amortizării, cu valoarea bunurilor legal confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului (347).

Contul 102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului” se debitează cu valoarea terenurilor şi a amenajărilor de teren (211), cu valoarea construcţiilor (212), cu valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor (213), cu valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe corporale (214), care alcătuiesc domeniul privat al statului, ieşite din patrimoniu şi care nu se supun amortizării, cu valoarea bunurilor legal confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului, scăzute din evidenţă (347), cu valoarea bunurilor legal confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului, valorificate în regim de consignaţie (359).Contul 103 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa bunurilor bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţii administrativ-teritoriale , şi care nu se supun amortizării, potrivit legii.

Contul 103 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale” este un cont de pasiv.În creditul contului se înregistrează bunurile intrate în domeniul public al unităţii administrativ-teritoriale, iar în debit se înregistrează bunurile ieşite din domeniul public al unităţii administrativ-teritoriale, în condiţiile legii.

Soldul creditor al contului reprezintă bunurile care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale, la un moment dat.

Contul 103 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale” se creditează cu valoarea terenurilor şi a amenajărilor de teren (211), cu valoarea construcţiilor (212), cu valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor (213), care alcătuiesc domeniul public al unităţii administrativ-teritoriale , intrate în patrimoniu, care nu se supun amortizării.

Contul 103 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale” se debitează cu valoarea terenurilor şi a amenajărilor de teren (211), cu valoarea construcţiilor (212), cu valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor (213), care alcătuiesc domeniul public al unităţii administrativ-teritoriale , ieşite din patrimoniu, care nu se supun amortizării.Contul 104 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa bunurilor bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţii administrativ-teritoriale , şi care nu se supun amortizării, potrivit legii.Contul 104 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale” este un cont de pasiv.În creditul contului se înregistrează bunurile intrate în domeniul privat al unităţii administrativ-teritoriale, iar în debit bunurile ieşite din domeniul privat al unităţii administrativ-teritoriale.

Soldul creditor al contului reprezintă bunurile care alcătuiesc domeniul privat al unităţii administrativ-teritoriale, la un moment dat.

141

Contul 104 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale” se creditează cu valoarea terenurilor şi a amenajărilor de teren (211), cu valoarea construcţiilor (212), cu valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor (213), cu valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe corporale (214), care alcătuiesc domeniul privat al unităţii administrativ-teritoriale intrate în patrimoniu şi care nu se supun amortizării, cu valoarea bunurilor legal confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a unităţii administrativ-teritoriale (349) .

Contul 104 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale” se debitează cu valoarea terenurilor şi a amenajărilor de teren (211), cu valoarea construcţiilor (212), cu valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor (213), cu valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe corporale (214), care alcătuiesc domeniul privat al unităţii administrativ-teritoriale ieşite din patrimoniu şi care nu se supun amortizării, cu valoarea bunurilor legal confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a unităţii administrativ-teritoriale valorificate în regim de leasing, potrivit legii, scăzute din evidenţă (359), cu valoarea bunurilor legal confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a unităţii administrativ-teritoriale, valorificate, potrivit legii, scăzute din evidenţă (349) .Contul 164 “Împrumuturi interne şi externe contractate de stat”

Cu ajutorul acestui cont ministerele şi alte autoritati publice centrale ţin evidenţa împrumuturilor interne şi externe contractate de stat pe termen mediu şi lung, potrivit acordurilor de împrumut încheiate cu organisme sau instituţii de credit şi subîmprumutate beneficiarilor finali.

Contul 164 “Împrumuturi interne şi externe contractate de stat” este un cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează tragerile din împrumuturile interne şi externe contractate de stat, iar în debit, împrumuturile interne şi externe contractate de stat rambursate potrivit scadenţelor din acordurile de împrumut.

Soldul creditor al contului reprezintă împrumuturi interne şi externe contractate de stat, nerambursate.

Contul se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:- 1641 “Împrumuturi interne şi externe contractate de stat cu termen de rambursare

în exerciţiul curent”;- 1642 “Împrumuturi interne şi externe contractate de stat cu termen de rambursare

în exerciţiile viitoare”.Contul 164 “Împrumuturi interne şi externe contractate de stat” se creditează prin

debitul conturilor :- cu avansurile în lei şi în valută acordate furnizorilor de active fixe corporale (232)

şi necorporale (234) din împrumuturi interne şi externe contractate de stat, subîmprumutate beneficiarilor finali;

- cu plaţile în lei şi valută dispuse sub formă de trageri din împrumuturi interne şi externe contractate de stat achitate furnizorilor (401, 404);

- cu avansurile achitate furnizorilor în contul unor livrări de bunuri, executări de lucrări sau prestări de servicii (409);

- cu sumele intrate în contul special de disponibil al instituţiei publice, reprezentând valoarea tragerilor din împrumuturi interne şi externe contractate de stat (513);

- la sfârşitul perioadei, cu diferenţele de curs valutar nefavorabile rezultate din reevaluarea împrumuturilor interne şi externe în valută contractate de stat (665);

142

Contul 164 “Împrumuturi interne şi externe contractate de stat” se debitează prin creditul conturilor:

- cu valoarea ratelor scadente, achitate pentru rambursarea împrumuturilor interne şi externe contractate de stat (512);

- la sfârşitul perioadei, cu diferenţele de curs valutar favorabile rezultate din reevaluarea împrumuturilor interne şi externe în valută contractate de stat (765);

- cu diferenţele de curs valutar favorabile, la momentul rambursării împrumutului (765);

- cu valoarea ratelor scadente, achitate pentru rambursarea împrumuturilor interne şi externe contractate de stat (770).

Contul 165 “Împrumuturi interne şi externe garantate de stat”Cu ajutorul acestui cont ministerele, alte autorităţi publice centrale şi unităţile

administrative-teritoriale ţin evidenţa împrumuturilor interne şi externe garantate de stat pe termen mediu si lung, potrivit acordurilor de împrumut încheiate cu organisme sau instituţii de credit.

Contul 165 “Împrumuturi interne şi externe garantate de stat” este un cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează tragerile din împrumuturi interne şi externe garantate de stat, iar în debit împrumuturile interne şi externe garantate de stat rambursate potrivit scadenţelor din acordurile de împrumut.

Soldul creditor al contului reprezintă împrumuturi interne şi externe garantate de stat, nerambursate.

Contul se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:- 1651 “Împrumuturi interne şi externe garantate de stat cu termen de rambursare

în exerciţiul curent”;- 1652 “Împrumuturi interne şi externe garantate de stat cu termen de rambursare

în exerciţiile viitoare”.Contul 165 “Împrumuturi interne şi externe garantate de stat” se creditează prin

debitul conturilor:- cu avansurile în lei şi în valută acordate furnizorilor de active fixe corporale (232)

şi necorporale (234) din împrumuturi interne şi externe garantate de stat ;- cu plăţile în lei şi valută dispuse sub formă de trageri din împrumuturile interne şi

externe garantate de stat, achitate furnizorilor (401, 404).- cu avansurile achitate furnizorilor în contul unor livrari de bunuri, executări de

lucrări sau prestări de servicii (409);- cu sumele intrate în contul special de disponibil al instituţiei publice, reprezentând

valoarea tragerilor din împrumuturi interne şi externe garantate de stat (514);- la sfârşitul perioadei, cu diferenţele de curs valutar nefavorabile rezultate din

reevaluarea împrumuturilor interne şi externe în valută garantate de stat (665).Contul 165 “Împrumuturi interne şi externe garantate de stat” se debitează prin

creditul conturilor:- cu sumele reprezentând refinanţarea împrumuturilor interne şi externe

contractate de autorităţile administraţiei publice locale şi garantate de stat (516);- cu valoarea ratelor scadente, achitate pentru rambursarea împrumuturilor interne

şi externe garantate de stat (516);- cu sumele reprezentând rambursarea împrumuturilor restante (5212);- cu valoarea ratelor scadente, achitate pentru rambursarea împrumuturilor interne

şi externe garantate de stat (560);- la sfârşitul perioadei, cu diferenţele de curs valutar favorabile rezultate din

reevaluarea împrumuturilor interne şi externe în valută garantate de stat (765);

143

- cu diferenţele de curs favorabile, la momentul rambursării imprumutului (765);- -cu valoarea ratelor scadente, achitate pentru rambursarea împrumuturilor interne

şi externe garantate de stat (770).Contul 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”

Cu ajutorul acestui cont ministerele şi alte autorităţi publice centrale ţin evidenţa altor împrumuturi şi datorii asimilate pe termen mediu si lung.

Contul 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” este un cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează sumele încasate ca alte împrumuturi si datorii asimilate, iar în debit, sumele rambursate.

Soldul creditor al contului reprezintă alte împrumuturi şi datorii asimilate nerestituite.

Contul se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:- 1671 “Alte imprumuturi şi datorii asimilate cu termen de rambursare în exerciţiul

curent”;- 1672“Alte imprumuturi şi datorii asimilate cu termen de rambursare în exerciţiile

viitoare”.Contul 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” se creditează prin debitul

conturilor:- cu valoarea construcţiilor (212), instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport

(213), mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe corporale (214), achiziţionate în regim de leasing financiar, conform prevederilor contractuale;

- cu avansurile în lei şi valută acordate furnizorilor de active fixe corporale (232) şi necorporale (234), din contul de împrumut ;

- cu sumele încasate reprezentând alte împrumuturi şi datorii asimilate (512, 560);- la sfârşitul perioadei, cu diferenţele de curs valutar nefavorabile rezultate din

reevaluarea altor împrumuturi şi datorii asimilate în valută (665).Contul 167 “Alte împrumuturi si datorii asimilate” se debitează prin creditul

conturilor:- cu obligaţia de plată a ratelor de leasing financiar pe baza facturilor emise de

locator (404);- cu sumele rambursate reprezentând alte împrumuturi şi datorii asimilate (512,

560);- cu diferenţele de curs valutar favorabile la momentul rambursării altor

împrumuturi şi datorii asimilate (765);- la sfârşitul perioadei, cu diferenţele de curs valutar favorabile rezultate din

reevaluarea altor împrumuturi şi datorii asimilate (765);- cu valoarea ratelor scadente, achitate pentru rambursarea altor împrumuturi şi

datorii asimilate (770).Contul 211 „Terenuri şi amenajări la terenuri” este un cont de activ.

Se debitează cu :- cu valoarea terenurilor şi a amenajărilor la terenuri care alcatuiesc domeniul

public şi privat al statului şi al unităţilor administrative-teritoriale intrate în patrimoniu, potrivit legii, care nu se supun amortizarii (conturile 101, 102, 103, 104);

- cu creşterea de valoare rezultată din reevaluarea terenurilor şi a amenajărilor la terenuri.

- (contul 105;

144

- cu valoarea amenajărilor la terenuri în curs de execuţie, recepţionate, care se supun amortizarii (231);

- cu valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la amenajările la terenuri luate cu chirie şi restituite proprietarului (281);

- cu valoarea terenurilor şi amenajărilor la terenuri achiziţionate (404);- cu valoarea de intrare a terenurilor şi valoarea rămasă neamortizată a

amenajărilor la terenuri primite de instituţia superioară de la instituţiile subordonate (în contabilitatea instituţiei superioare) sau cele primite de instituţiile subordonate de la instituţia superioara (în contabilitatea instituţiei subordonate) (481);

- cu valoarea de intrare a terenurilor şi valoarea rămasă neamortizată a amenajărilor la terenuri primite de la instituţii subordonate aceluiaşi ordonator principal sau secundar de credite (în contabilitatea instituţiei care primeşte) (482);

- cu valoarea la cost de producţie a amenajărilor la terenuri realizate pe cont propriu (482);

- cu valoarea amenajărilor la terenuri intrate în patrimoniul instituţiei publice plătite din fonduri externe nerambursabile de către Agenţiile/Autorităţile de Implementare (774);

- cu valoarea terenurilor şi amenajărilor la terenuri primite cu titlu gratuit (779).Contul 211 “Terenuri şi amenajări la terenuri” se crediteaza prin debitul conturilor:

- cu valoarea terenurilor şi a amenajărilor la terenuri care alcatuiesc domeniul public şi privat al statului şi al unităţilor administrative-teritoriale ieşite din patrimoniu, potrivit legii, (conturile 101, 102, 103, 104);

- cu descreşterea de valoare rezultată din reevaluarea terenurilor şi a amenajărilor la terenuri (105);

- cu valoarea amortizării amenajărilor la terenuri scăzute din evidenţă (281);- cu valoarea de intrare a terenurilor şi valoarea neamortizată a amenajărilor la

terenuri transferate instituţiilor subordonate (în contabilitatea instituţiei superioare) sau instituţiei superioare (în contabilitatea instituţiei subordonate) (481);

- cu valoarea de intrare a terenurilor şi valoarea rămasă neamortizată a amenajărilor la terenuri transferate între instituţii subordonate aceluiaşi ordonator principal sau secundar de credite (în contabilitatea instituţiei care transferă) (482);

- cu valoarea neamortizată a amenajărilor la terenuri transferate cu titlu gratuit (658);

- cu valoarea de intrare a terenurilor transferate cu titlu gratuit (658);- cu valoarea terenurilor şi valoarea neamortizată a amenajărilor la terenuri

distruse de calamităţi (690);- cu valoarea neamortizată a amenajărilor la terenuri vândute sau scoase din

folosinţă (691).Contul 212 „Construcţii” este un cont de activ.Se debitează cu valoarea construcţiilor care alcătuiesc domeniul public sau privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale intrate în patrimoniu ce nu se supun amortizării (101, 102, 103, 104), cu valoarea construcţiilor primite în leasing financiar (167), achiziţionate de la terţi (404), cu valoarea rămasă neamortizată a construcţiilor primite de instituţia superioară de la instituţiile subordonate sau cele primite de instituţiile subordonate de la instituţia superioară (481),cu valoarea rămasă neamortizată a construcţiilor primite de la instituţii subordonate aceluiaşi ordonator principal sau secundar de credite (482), primite cu titlu gratuit (779), realizate din producţie proprie (722), cu creşterea de valoare rezultată din reevaluarea

145

construcţiilor (105), cu valoarea construcţiilor în curs, recepţionate (231), cu valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la construcţiile primite cu chirie şi restituite proprietarului (281).Se creditează cu valoarea construcţiilor care alcătuiesc domeniul public sau privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale scoase din patrimoniu ce nu se supun amortizării (101, 102, 103, 104), cu descreşterea de valoare rezultată din reevaluarea construcţiilor (105), cu valoarea amortizării construcţiilor vândute, scoase din evidenţă (281), cu valoarea neamortizată a construcţiilor transferate instituţiilor subordonate (481), cu valoarea rămasă neamortizată a construcţiilor transferate între instituţii subordonate aceluiaşi ordonator principal sau secundar de credite (482), cu valoarea neamortizată a construcţiilor transferate cu titlu gratuit (658), cu valoarea construcţiilor distruse de calamităţi, pentru valoarea rămasă neamortizată (690), cu valoarea neamortizată a construcţiilor vândute sau scoase din folosinţă (691).

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea construcţiilor existente.Contul 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii” este un cont de activ.Contul 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii” se debitează cu valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor care alcătuiesc domeniul public sau privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale intrate în patrimoniu ce nu se supun amortizării (101, 102, 103, 104), cu creşterea de valoare rezultată din reevaluarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor (105), cu valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor primite în leasing financiar (167), recepţionate (231), achiziţionate de la terţi (404), cu valoarea rămasă neamortizată a instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor primite de instituţia superioară de la instituţiile subordonate sau cele primite de instituţiile subordonate de la instituţia superioară (481), cu valoarea rămasă neamortizată a instalaţiilor tehnice, mijloacelor detransport, animalelor şi plantaţiilor primite de la instituţii subordonate aceluiaşi ordonator principal sau secundar de credite (482), primite cu titlu gratuit (779), realizate din producţie proprie (722), cu valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi (281), cu valoarea taxelor vamale şi comisioanelor vamale aferente aprovizionărilor din import (446).Contul 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii” se creditează cu valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor care alcătuiesc domeniul public sau privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale ieşite din patrimoniu ce nu se supun amortizării (101, 102, 103, 104), cu descreşterea de valoare rezultată din reevaluarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor (105), cu valoarea amortizării instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor scăzute din evidenţă (281), cu valoarea neamortizată a instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor transferate instituţiilor subordonate sau instituţiei superioare (481), cu valoarea rămasă neamortizată a instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor transferate între instituţii subordinate aceluiaşi ordonator principal sau secundar de credite (482), cu valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor transferate cu titlu gratuit (658), cu valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor distruse de calamităţi, pentru valoarea rămasă neamortizată (690), cu valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor vândute sau scoase din folosinţă (691).

Soldul debitor reprezintă valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor existente.

146

Contul 214 „Mobilier, aparatură birotică, sisteme de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale” este un cont de activ.Se debitează cu valoarea mobilierului, aparaturii birotice, sistemelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi altor active corporale care alcătuiesc domeniul public sau privat al unităţilor administrativ-teritoriale intrate în patrimoniu ce nu se supun amortizării ( 102, 104), cu creşterea de valoare rezultată din reevaluarea mobilierului, aparaturii birotice, sistemelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi altor active corporale (105), cu valoarea mobilierului, aparaturii birotice, sistemelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi altor active corporale primite în leasing financiar (167), recepţionate (231), achiziţionate de la terţi (404), cu valoarea rămasă neamortizată a mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe corporale primite de instituţia superioară de la instituţiile subordinate sau cele primite de instituţiilesubordonate de la instituţia superioară (481), cu valoarea rămasă neamortizată a mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe corporale primite de la institutii subordonate aceluiaşi ordonator principal sau secundar de credite (482), cu valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe corporale primite intrate in patrimoniul instituţiei publice, plătite din fonduri externe nerambursabile de către Agenţiile/Autorităţile de Implementare (774), primite cu titlu gratuit (779), realizate din producţie proprie (722), cu valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi (281), cu valoarea taxelor vamale şi comisioanelor vamale aferente aprovizionărilor din import (446).Contul 214 „Mobilier, aparatură birotică, sisteme de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale” se creditează cu valoarea mobilierului, aparaturii birotice, sistemelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi altor active corporale care alcătuiesc domeniul public sau privat al unităţilor administrativ-teritoriale ieşite din patrimoniu ce nu se supun amortizării ( 102, 104), cu descreşterea de valoare rezultată din reevaluarea mobilierului, aparaturii birotice, sistemelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi altor active corporale (105), cu valoarea amortizării mobilierului, aparaturii birotice, sistemelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi altor active corporale scăzute din evidenţă (281), cu valoarea rămasă neamortizată a mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe corporale transferate instituţiilor subordonate sau instituţiei superioare (481), cu valoarea rămasă neamortizată a mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe corporale transferate între institutii subordonate aceluiaşi ordonator principal sau secundar de credite (482), cu valoarea neamortizată a mobilierului, aparaturii birotice, sistemelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi altor active corporale transferate cu titlu gratuit (658), cu valoarea mobilierului, aparaturii birotice, sistemelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi altor active corporale distruse de calamităţi, pentru valoarea rămasă neamortizată (690), cu valoarea mobilierului, aparaturii birotice, sistemelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi altor active corporale vândute sau scoase din folosinţă (691).

Soldul debitor reprezintă valoarea mobilierului, aparaturii birotice, sistemelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi altor active corporale existente.Contul 301 „Materii prime” ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de materii prime potrivit metodelor inventarului permanent sau intermitent utilizate pentru evidenţa mişcării stocurilor.

147

Contul 301 „Materii prime” este un cont de activ.În debitul contului se înregistrează materiile prime intrate în gestiune prin achiziţionare de la furnizori sau din alte surse, plusurile de inventar constatate, iar în credit materiile prime ieşite din gestiune, precum şi cele constatate lipsă.

Soldul debitor reprezintă valoarea materiilor prime existente în stoc.Contul 301 „Materii prime” se debitează:

- cu preţul produselor rezultate în urma sacrificării animalelor şi păsărilor (307);- cu valoarea produselor finite din producţia proprie (345), a semifabricatelor (341),

reţinute şi consumate ca materie primă în aceeaşi unitate;- cu valoarea materiilor prime intrate în gestiune aduse de la terţi (351);- cu valoarea materiilor prime achiziţionate de la furnizori şi cu valoarea serviciilor

prestate aferente materiilor prime intrate în gestiune aduse de la terţi (401), precum şi valoarea materiilor prime achiziţionate de la furnizori pentru care nu s-au întocmit facturi (408);

- cu valoarea taxelor vamale şi comisionul vamal aferente materiilor prime aprovizionate din import (446);

- cu valoarea materiilor prime primite de unitate de la subunităţi (în contabilitatea unităţii) sau cele primite de subunităţi de la unitate ( în contabilitatea subunităţilor) (481);

- cu valoarea materiilor prime primite de la alte instituţii (la instituţia care primeşte) (482);

- cu valoarea materiilor prime achiziţionate din avansuri de trezorerie (542);- cu valoarea materiilor prime constatate plus la inventar, restituite la magazie ca

nefolosite (601);- cu valoarea materiilor prime primite cu titlu gratuit (779);- cu valoarea materiilor prime rezultate din dezmembrarea unor active fixe (791).

Contul 301 „Materii prime” se creditează:- cu valoarea materiilor prime date în prelucrare în instituţie (307);- cu valoarea materiilor prime trimise spre prelucrare la terţi (351);- cu valoarea materiilor prime vândute ca atare (371);- cu valoarea materiilor prime transferate subunităţilor (în contabilitatea unităţii)

sau a unităţii (în contabilitatea subunităţilor) (contul 481);- cu valoarea materiilor prime transferate altor instituţii (în contabilitatea instituţiei

care primeşte) (482); - cu valoarea carburanţilor procuraţi pe bază de bonuri valorice (532);- cu valoarea materiilor prime prime incluse în cheltuieli la momentul consumului,

constatate lipsă la inventar, precum şi cele degradate, a celor existente în stoc la sfârşitul perioadei anterioare, stabilită pe baza inventarului intermitent (601);

- cu valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime transferate cu titlu gratuit (658);

- cu valoarea pierderilor din calamităţi (690).Contul 302 „Materiale consumabile” ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, alimente şi furaje, alte materiale consumabile, medicamente şi materiale sanitare).

Contul 302 „Materiale consumabile” este un cont de activ.În debitul contului se înregistrează materialele consumabile intrate în magazie provenite din aprovizionări şi alte surse, iar în credit materiale consumabile eliberate pentru consum sau alte destinaţii, precum şi cele constatate lipsă sau declasate.

148

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea materialelor consumabile existente în stoc.

Contul 302 „Materiale consumabile” se debitează:- cu preţul materialelor consumabile neconsumate în procesul de prelucrare şi

restituite la magazie (307);- cu valoarea produselor finite din producţia proprie (345), a semifabricatelor (341),

reţinute şi consumate ca materiale în aceeaşi unitate;- cu valoarea materialelor consumabile intrate în gestiune aduse de la terţi (351);

achiziţionate de la furnizori (401, 408) precum şi serviciile aferente materialelor aduse de la terţi (401);

- cu valoarea taxelor vamale şi comisionul vamal aferente materialelor consumabile aprovizionate din import (446);

- cu valoarea materialelor consumabile rezultate din scoaterea din funcţiune a activelor fixe achiziţionate din alocaţii bugetare, care urmează a se vira la buget (448);

- cu valoarea materialelor consumabile primite de unitate de la subunităţi sau invers (481) şi cele primite de la alte instituţii (482);

- cu valoarea carburanţilor procuraţi pe bază de bonuri valorice (532);- cu valoarea materialelor consumabile achiziţionate din avansuri de trezorerie

(542);- cu valoarea materialelor consumabile constatate plus la inventar; restituite la

magazie ca nefolosite; existente în stoc la sfârşitul perioadei anterioare, valoare stabilită pe baza inventarului intermitent (602);

- cu valoarea materialelor consumabile primite cu titlu gratuit (779);- cu valoarea materialelor consumabile rezultate din dezmembrarea unor active

fixe (791).Contul 302 „Materiale consumabile” se creditează:

- cu valoarea materialelor consumabile date în prelucrare în instituţie (307); trimise spre prelucrare la terţi (351);

- cu valoarea materialelor consumabile vândute ca atare (371);- cu valoarea materialelor consumabile transferate subunităţilor sau unităţii(481)

sau transferate altor instituţii (482);- cu valoarea materialelor consumabile incluse în cheltuieli la momentul

consumului, constatate lipsă la inventar, precum şi cele degradate, cu valoarea materialelor existente în stoc la sfârşitul perioadei anterioare, valoare stabilită pe baza inventarului intermitent (602);

- cu valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile transferate cu titlu gratuit (658);

- cu valoarea pierderilor din calamităţi (690).Contul 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” este un cont de activ.În debitul contului se înregistrează materialele de natura obiectelor inventar intrate în magazie prin achiziţionare de la furnizori, plusuri de inventar sau din alte surse, iar în credit, materialele de natura obiectelor de inventar scoase din folosinţă .

Soldul debitor reprezintă valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar aflate în stoc, în magazie sau în folosinţă, după caz.

Contul 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” se debitează:- cu valoarea produselor finite reţinute din producţia proprie ca materiale de natura

obiectelor de inventar (345);

149

- cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar intrate în gestiune, aduse de la terţi (351), achiziţionate de la furnizori (401, 408) precum şi serviciile aferente acestor materiale intrate în gestiune, aduse de la terţi (401);

- cu valoarea taxelor vamale şi comisionul vamal aferente materialelor de natura obiectelor de inventar aprovizionate din import (446);

- cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar rezultate din scoaterea din funcţiune a activelor fixe achiziţionate din alocaţii bugetare, care urmează a se vira la buget (448);

- cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar primite de unitate de la alte subunităţi sau cele primite de subunităţi de la unitate (481) sau de la alte instituţii (482);

- cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar achiziţionate din avansuri de trezorerie (542);

- cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar constatate plus la inventar (603);

- cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar primite cu titlu gratuit, (779);

- cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar rezultate din- dezmembrarea unor active fixe (791).

Contul 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” se creditează:- cu preţul materialelor de natura obiectelor de inventar în magazie sau în folosinţă

la 31 decembrie 2005, la scoaterea din folosinţă (117);- cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar trimise terţilor pentru

reparare, recuperare (351);- cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar vândute ca atare (371);- cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar transferate subunităţilor

sau unităţii (481) sau altor instituţii (482);- cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar scoase din folosinţă

incluse în cheltuieli, constatate lipsă la inventar, precum şi cele degradate(603);- cu valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar

transferate cu titlu gratuit (658);- cu valoarea pierderilor din calamităţi (690).

Contul 345 „Produse finite” este un cont de activ.În debitul contului se înregistrează produsele finite intrate în gestiune, precum şi plusurile de inventar, iar în credit produsele finite vândute, precum şi lipsurile de inventar.Soldul debitor al contului reprezintă valoarea produselor finite existente în stoc.

Contul 345 „Produse finite” se debitează :- cu valoarea produselor finite aduse de la terţi, intrate în gestiune (354, 401)

precum şi valoarea serviciilor prestate aferente produselor finite aduse de la terţi (401);

- cu valoarea la preţ de înregistrare sau cost de producţie a produselor finite intrate în gestiune, din activitatea proprie la finele perioadei, precum şi a plusurilor de inventar (709).Contul 345 „Produse finite” se creditează :

- cu valoarea produselor finite reţinute din producţia proprie ca materii prime, materiale, obiecte de inventar şi ambalaje consumate în aceeaşi unitate (301, 302, 303, 381):

- cu valoarea produselor finite trimise la terţi (354), transferate în magaziile proprii de desfacere (371);

150

- cu valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite transferate cu titlu gratuit (658);

- cu valoarea pierderilor din calamităţi (690);- cu valoarea produselor finite vândute, precum şi lipsurile la inventar (709).

Contul 401 „Furnizori”Cu ajutorul acestui cont instituţiile publice ţin evidenţa decontărilor cu furnizorii

pentru bunurile aprovizionate, lucrări executate şi servicii prestate privind activitatea curentă a instituţiei, pentru care s-au întocmit facturi.Contul 401 „Furnizori” este un cont de pasiv.În creditul contului se înregistrează sumele datorate furnizorilor, iar în debit se înregistrează sumele plătite furnizorilor.Soldul creditor al contului reflectă sumele datorate furnizorilor.

Contul 401 „Furnizori” se creditează:cu valoarea materiilor prime precum şi serviciile aferente acestora (301), materialelor consumabile precum şi serviciile prestate aferente acestora (302), a materialelor de natura obiectelor de inventar precum şi serviciile prestate aferente acestora (303), a materialelor şi ambalajelor rezerva de stat şi de mobilizare (304, 305), a muniţiilor şi furniturilor (309), valoarea serviciilor aferente semifabricatelor (341), serviciile prestate aferente produselor finite (345), cu valoarea la preţ de înregistrare a animalelor şi păsărilor achiziţionate de la furnizori precum şi serviciile prestate aferente acestora (361), a mărfurilor şi serviciile prestate aferente acestora (371), a ambalajelor precum şi serviciile prestate aferente acestora (381) achiziţionate de la furnizori;

- cu diferenţe de preţ nefavorabile, în cazul în care evidenţa se ţine la preţuri standard (348);

- cu valoarea materiilor prime şi materialelor, produselor, animalelor, mărfurilor, ambalajelor achiziţionate de la furnizori, înregistrate ca aflate la terţi (conturile 351, 354, 356, 357, 358).

- cu valoarea facturilor primite în cazul în care acestea au fost evidenţiate anterior ca facturi nesosite (408);

- cu valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, facturate la furnizori (409);

- cu taxa pe valoarea adăugată deductibilă cuprinsă în facturi sau alte documente legale emise de furnizori (4426);

- cu taxa pe valoarea adăugată neexigibilă aferentă cumpărărilor efectuate cu plata în rate sau prin decontări succesive (4428);

- cu valoarea facturilor reprezentând abonamente, chirii şi alte cheltuieli efectuate anticipat (471);

- cu valoarea timbrelor fiscale şi poştale, a biletelor de tratament şi odihnă, a tichetelor şi biletelor de călătorie, bonurilor valorice pentru carburanţi auto, biletelor cu valoare nominală, tichetelor de masă şi a altor valori achiziţionate de la furnizori (532);

- cu valoarea materiilor prime, a materialelor consumabile, în cazul folosirii metodei inventarului intermitent (conturile 601, 602);

- cu valoarea consumului de energie şi apă (610);- cu valoarea lucrărilor de întreţinere şi reparaţii executate de terţi (611);- cu valoarea chiriilor datorate terţilor (612), a primelor de asigurare (613), a

comisioanelor şi onorariilor (622), a serviciilor poştale şi a taxelor de telecomunicaţii (626) datorate terţilor;

- cu cheltuielile de transport şi cazare facturate de furnizori (614);

151

- cu sumele care privesc acţiunile de protocol, reclamă şi publicitate (623), cele care privesc transportul de bunuri şi transportul colectiv de personal (624), cu sumele datorate pentru alte servicii executate de terţi (628), datorate terţilor pentru alte cheltuieli autorizate prin dispoziţii legale (629);

- cu diferenţele de curs valutar nefavorabile rezultate în urma lichidării datoriilor în valută precum şi cele rezultate în urma reevaluării (665);

- cu sumele datorate furnizorilor pentru bunuri livrate, lucrări executate, servicii prestate (rechizite şi manuale şcolare, transport elevi, studenţi, şomeri, tratament balnear şi odihnă, compensarea preţurilor la medicamente) (cont 677).Contul 401 „Furnizori” se debitează:

- cu plăţile în valută şi în lei dispuse sub formă de trageri din împrumuturi interne şi externe contractate şi garantate de autorităţile administraţiei publice locale şi de stat achitate furnizorilor (conturile 162, 163, 164, 165);

- cu valoarea acceptată a efectelor comerciale de plătit (403);- cu sumele datorate furnizorilor, cuvenite bugetului, după prescrierea lor (448);- cu valoarea avansurilor regularizate cu furnizorii la primirea bunurilor, lucrărilor

sau serviciilor şi a ambalajelor care circulă în sistem de restituire, predate furnizorilor (409);

- cu sumele clarificate reprezentând datorii achitate (473);- cu sumele plătite furnizorilor (512, 513, 514, 515, 516, 517, 519,531);- cu sumele plătite furnizorilor din acreditive deschise la dispoziţia acestora (541),

din avansuri de trezorerie (542), din contul de disponibil (550, 551, 552, 553, 554, 556, 557, 558, 560, 561, 562);

- cu valoarea datoriilor prescrise sau anulate, prentru instituţiile publice finanţate integral din venituri proprii (719);

- cu diferenţele de curs valutar favorabile rezultate în urma achitării datoriilor în valută către furnizori sau a reevaluării contului la finele perioadei (765);

- cu sumele plătite furnizorilor din contul de finanţare bugetară (770);cu sumele datorate şi neachitate diverşilor furnizori care au intrat în acţiunea de stingere a unor obligaţii bugetare (771).

Contul 411 „Clienţi” este un cont de activ.În debitul contului se înregistrează sumele datorate de clienţi, pentru care s-au întocmit facturi, iar în credit sumele încasate de la aceştia.Soldul debitor al contului reprezintă sumele datorate de clienţi.Contul 411 „Clienţi” se detaliază în următoarele conturi sintetice de gradul II:

- 4111 „Clienţi cu termen sub 1 an”;- 4112 „Clienţi cu termen peste 1 an”;- 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu”.

Contul 411 „Clienţi” se debitează:- cu valoarea bunurilor livrate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate de serviciile

publice de interes local care desfăşoară activităţi de natură economică şi care au obligaţia calculării, înregistrării şi recuperării uzurii fizice şi morale a activelor fixe aferente acestor activităţi prin tarif sau preţ, potrivit legii, şi constituirea fondului de amortizare (134);

- cu valoarea materialelor şi ambalajelor rezerva de stat şi mobilizare împrumutate şi pentru împrospătarea stocurilor (304, 305);

- cu valoarea facturilor întocmite către clienţi (418);- cu valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire facturate clienţilor

(419);- cu TVA colectată (4427);

152

- cu TVA neexigibilă aferentă produselor livrate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate ce urmează a fi încasate în lunile următoare (4428);

- cu sumele datorate bugetului (448);- cu sumele de restituit contribuabililor după acoperirea obligaţiilor faţă de creditorii

bugetari (467);- cu valoarea nominală a tichetelor de masă nefolosite, returnate către unităţile

emitente (532);- cu valoarea semifabricatelor, produselor finite, animalelor şi păsărilor, produselor

reziduale, mărfurilor livrate clienţilor (701, 702, 703, 707);- cu valoarea lucrărilor executate şi serviciilor prestate clienţilor (704);- cu valoarea studiilor şi a contractelor de cercetare executate clienţilor (705);- cu valoarea chiriilor facturate clienţilor (706);- cu sumele reprezentând venituri din activităţi diverse (708);- cu valoarea creanţelor reactivate (714);- cu diferenţele favorabile de curs valutar aferente creanţelor în valută (765).

Contul 411 „Clienţi” se creditează:- cu sumele datorate de clienţi reprezentând valoarea efectelor comerciale

acceptate (413);- cu decontarea avansurilor încasate de la clienţi pentru produsele şi materialele

vândute, lucrările executate şi serviciile prestate, cu valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, primite de la clienţi (419);

- cu taxa pe valoarea adăugată aferentă avansurilor primite de la clienţi (4427);- cu taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă avansurilor primite de la clienţi

(4427);- cu sumele virate bugetului (448);- cu suma reprezentând taxa de participare la licitaţie depusă de adjudecător

(467);- cu sumele clarificate reprezentând creanţe încasate (473);- cu valoarea cecurilor primite de la clienţi (511);- cu sumele încasate de la clienţi în contul de disponibil (512);- cu sumele încasate în contul de disponibil deschis la unităţile de trezorerie a

statului a sumelor obţinute din valorificarea bunurilor supuse executării silite (528);

- cu sumele încasate reprezentând venituri din vânzarea spaţiilor comerciale cu plata în rate, cuvenite bugetului de stat şi bugetului local (529);

- cu sumele încasate în numerar de la clienţi (531);- cu sumele încasate de la clienţi în contul de disponibil (550, 557, 560, 561, 562);- cu sumele trecute pe cheltuieli cu ocazia scoaterii din evidenţă a clienţilor (654);- cu diferenţele de curs valutar nefavorabile rezultate în urma încasării creanţelor

în valută precum şi a celor rezultate în urma reevaluării (665);Contul 421 „Personal-salarii datorate”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa decontărilor cu salariaţii instituţiei pentru salariile şi celelalte drepturi cuvenite acestora.Contul 421 „Personal-salarii datorate” este un cont de pasiv.În creditul contului se înregistrează salariile şi alte drepturi de personal rezultate din statele de salarii, iar în debit sumele plătite efectiv, reţinerile din salarii şi salariile neridicate.Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate salariaţilor rămase neachitate la sfârşitul lunii.Contabilitatea analitică se asigură cu ajutorul statelor de salarii, distinct pentru sume acordate din fondul de salarii şi din contribuţia de asigurări sociale.

153

Contul 421 „Personal-salarii datorate” se creditează:- cu salariile şi alte drepturi salariale cuvenite personalului angajat (641);

Contul 421 „Personal-salarii datorate” se debitează:- cu valoarea produselor acordate salariaţilor ca plată în natură (345);- cu sumele reţinute pe statele de salarii reprezentând avansurile acordate

salariaţilor (425);- cu salariile şi alte drepturi salariale neridicate în termenul legal de plată (426);- cu sumele reţinute de la salariaţi, datorate terţilor, reprezentând chirii, cumpărări

cu plata în rate şi alte obligaţii faţă de terţi (427);- cu sumele reţinute din salarii pentru stingerea debitelor datorate instituţiei publice

şi cu garanţiile gestionare de reţinut personalului (428);- cu contribuţiile angajaţilor pentru asigurări sociale, reţinute din drepturile salariale

(431);- cu contribuţiile angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate, reţinute din

salariu (431);- cu contribuţiile angajaţilor la bugetul asigurărilor pentru şomaj (437);- cu sumele datorate bugetului reprezentând impozit pe venituri din salarii reţinut

din drepturile băneşti cuvenite salariaţilor (444);- cu sumele plătite prin virament salariaţilor reprezentând salarii şi alte drepturi

cuvenite (512, 513, 514, 551, 560, 561, 562, 770);- cu sumele plătite în numerar personalului reprezentând salarii şi alte drepturi

salariale (531).Contul 425 „Avansuri acordate personalului” este un cont de activ.În debit se înregistrează avansurile plătite personalului, iar în credit se înregistrează reţinerea avansurilor pe statele de salarii.Soldul debitor al contului reprezintă avansurile acordate şi nedecontate.

Contul 425 „Avansuri acordate personalului” se debitează:- cu avansurile neridicate în termenul legal de plată (426);- cu avansurile acordate personalului, prin virament (512, 513, 514, 551, 560, 561,

562, 770);- cu sumele plătite în numerar personalului, reprezentând avansuri din salarii şi

alte drepturi salariale (531). Contul 425 „Avansuri acordate personalului” se creditează:- cu sumele reţinute pe statele de salarii reprezentând avansurile acordate

salariaţilor (421);- cu sumele reţinute pe statele de salarii pentru ajutoare materiale reprezentând

avansuri acordate (423).Contul 431 „Asigurări sociale”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa decontărilor privind contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale, contribuţiile angajaţilor pentru asigurări sociale, contribuţiile angajatorilor pentru asigurările sociale de sănătate, contribuţiile angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate, contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli profesionale.

Contul 431 „Asigurări sociale” este un cont de pasiv.În credit se înregistrează contribuţiile angajatorilor şi angajaţilor pentru asigurări sociale şi pentru asigurările sociale de sănătate precum şi contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli profesionale.În debit se înregistrează sumele plătite în contul acestor contribuţii.Soldul creditor al contului exprimă contribuţiile datorate şi neachitate.Contul 431 „Asigurări sociale” este detaliat pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

154

- 4311 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale”;- 4312 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale”;- 4313 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurările sociale de sănătate”;- 4314 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurările sociale de sănătate”;- 4315 „Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli profesionale”.

Contul 431 „Asigurări sociale” se creditează:- cu contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale, pentru asigurările sociale de

sănătate, reţinute din drepturile salariale (421);- cu sumele reprezentând contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale, pentru

asigurările sociale de sănătate, reţinute din ajutoare şi indemnizaţii (423);- cu contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de stat, pentru asigurările

sociale de sănătate, pentru accidente de muncă şi boli profesionale (645).Contul 431 „Asigurări sociale” se debitează:

- cu sumele datorate personalului, reprezentând ajutoare materiale suportate din contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale (423);

- cu sumele virate bugetului asigurărilor sociale reprezentând contribuţiile angajatorilor şi ale asiguraţilor la bugetul asigurărilor sociale de stat şi la Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate (512, 513, 514, 551, 560, 561, 562, 770).

Contul 4423 „Taxa pe valoarea adăugată de plată”Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată datorată

bugetului statului.Contul 4423 „Taxa pe valoarea adăugată de plată” este un cont de pasiv.În creditul contului se înregistrează, la sfârşitul lunii, taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului statului, rezultată ca diferenţă între soldul creditor mai mare al contului 4427 „T.V.A colectată” şi soldul debitor mai mic al contului 4426 „T.V.A deductibilă”, iar în debit se înregistrează taxa pe valoarea adăugată virată la bugetul statului. Soldul creditor al contului reprezintă suma exigibilă datorată bugetului statului.

Contul 4423 „Taxa pe valoarea adăugată de plată” se creditează: - la sfârşitul lunii, cu taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului statului reprezentând diferenţa între taxa pe valoarea adăugată colectată mai mare şi taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai mică (4427).

Contul 4423 „Taxa pe valoarea adăugată de plată” se debitează:- cu taxa pe valoarea adăugată încasată virată la bugetul de stat (528)- cu taxa pe valoarea adăugată de recuperat, compensată (4424);- cu taxa pe valoarea adăugată achitată bugetului de stat (531);- cu taxa pe valoarea adăugată virată la bugetul de stat (550, 560, 561, 562).

Contul 4424 „Taxa pe valoarea adăugată de recuperat”Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată de recuperat

de la bugetul statului.Contul 4424 „Taxa pe valoarea adăugată de recuperat” este un cont de activ.În debitul contului se înregistrează, la sfârşitul lunii, dreptul unităţii de a recupera de la bugetul statului taxa pe valoarea adăugată rezultată ca diferenţă între soldul creditor mai mic al contului 4427 „T.V.A colectată” şi soldul debitor mai mare al contului 4426 „T.V.A deductibilă”, iar în credit se înregistrează taxa pe valoarea adăugată recuperată de la bugetul statului.Soldul debitor al contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată rămasă de recuperat de la bugetul statului.

Contul 4424 „Taxa pe valoarea adăugată de recuperat” se debitează:-la finele lunii, ca diferenţa dintre taxa pe valoarea adăugată deductibilă (mai mare) şi taxa pe valoarea adăugată colectată (mai mică), care urmează a se încasa de la bugetul statului sau a se compensa în perioadele viitoare (4426).

155

Contul 4424 „Taxa pe valoarea adăugată de recuperat” se creditează:- cu taxa pe valoarea adăugată de recuperat, compensată (4423);- cu taxa pe valoarea adăugată de recuperat, încasată de la bugetul statului (550,

560, 561,562).Contul 4426 „Taxa pe valoarea adăugată deductibilă”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor achiziţionate şi serviciilor prestate pentru nevoile unităţii.Contul 4426 „Taxa pe valoarea adăugată deductibilă” este un cont de activ.În debitul contului se înregistrează taxa pe valoarea adăugată deductibilă potrivit reglementărilor legale, iar în credit, suma dedusă din taxa pe valoarea adăugată colectată, suma ce urmează a se recupera de la bugetul statului, precum şi prorata din taxa pe valoarea adăugată devenită nedeductibilă pentru operaţiunile scutite de taxa pe valoarea adăugată.

Contul 4426 „Taxa pe valoarea adăugată deductibilă” nu prezintă sold la sfârşitul lunii.

Contul 4426 „Taxa pe valoarea adăugată deductibilă” se debitează:- cu taxa pe valoarea adăugată deductibilă cuprinse în facturi sau alte documente

emise de furnizori (401, 404);- cu taxa pe valoarea adăugată aferentă cumpărărilor de bunuri şi servicii cu plata

în rate, devenită exigibilă (4428);- cu taxa pe valoarea adăugată achitată din contul de disponibil organelor vamale

pentru bunurile şi serviciile din import (512, 513, 514, 516, 517, 531, 550, 560, 561, 562);

- cu taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă bunurilor şi serviciilor decontate din avansuri de trezorerie (542).Contul 4426 „Taxa pe valoarea adăugată deductibilă” se creditează:

- la finele lunii, cu diferenţa dintre taxa pe valoarea adăugată deductibilă (mai mare) şi taxa pe valoarea adăugată colectată (mai mică), care urmează a se încasa de la bugetul statului sau a se compensa în perioadele viitoare (4424);

- cu sumele deductibile din taxa pe valoarea adăugată colectată, potrivit legii (4427);

- cu prorata din taxa pe valoarea adăugată devenită nedeductibilă (635).Contul 4427 „Taxa pe valoarea adăugată colectată”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii şi vânzărilor de produse.Contul 4427 „Taxa pe valoarea adăugată colectată” este un cont de pasiv.În creditul contului se înregistrează, în cursul luni, taxa pe valoarea adăugată aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii şi vânzărilor de produse către clienţi, iar în debit se înregistrează taxa pe valoarea adăugată reprezentând dreptul de deducere al unităţii, precum şi taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului statului.

Contul 4427 „Taxa pe valoarea adăugată colectată” nu prezintă sold la sfârşitul lunii.

Contul 4427 „Taxa pe valoarea adăugată colectată” se creditează:- cu taxa pe valoarea adăugată aferentă produselor livrate, lucrărilor executate şi

servicliilor prestate (411);- cu taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă sumelor datorate privind debite

ale salariaţilor (428);- cu taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de bunuri şi prestărilor de

servicii cu plata în rate sau prin decontări succesive, devenită exigibilă (4428);- cu taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă încasărilor în numerar (531);

156

- cu taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal sau predate cu titlu gratuit; cea aferentă lipsurilor peste normele legale neimputabile, precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate salariaţilor sub forma avantajelor în natură (635).Contul 4427 „Taxa pe valoarea adăugată colectată” se debitează:

- cu taxa pe valoarea adăugată aferentă avansurilor primite de la clienţi (411);- la sfârşitul lunii, cu taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului statului,

reprezentând diferenţa între taxa pe valoarea adăugată colectată mai mare şi taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai mică (4423);

- cu sumele deductibile din taxa pe valoarea adăugată colectată (4426);Contul 4428 „Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor şi serviciilor achiziţionate sau livrate cu plata în rate precum şi taxa pe valoarea adăugată inclusă în preţul de vânzare cu amănuntul la unităţile ce au ca obiect de activitate comerţul cu amănuntul şi care ţine evidenţa mărfurilor în depozit la acest preţ.Contul 4428 „Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă” este un cont bifuncţional.

Contul 4428 „Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă” se creditează:- cu taxa pe valoarea adăugată neexigibilă aferentă mărfurilor intrate în gestiune,

în situaţia în care evidenţa mărfurilor se ţine la preţ cu amănuntul (371);- cu taxa pe valoarea adăugată aferentă produselor livrate, lucrărilor executate şi

serviciilor prestate, ce urmează a fi încasate în lunile următoare prin decontări succesive sau plata în rate (411), precum şi cea aferentă acelor bunuri, servicii pentru care nu s-au întocmit facturi (418);

- cu taxa pe valoarea adăugată aferentă cumpărărilor de bunuri şi servicii cu plata în rate, devenită exigibilă (4426);Contul 4428 „Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă” se debitează:

- cu taxa pe valoarea adăugată neexigibilă aferentă mărfurilor vândute, lipsă, degradate, declasate, calamitate sau donate, în situaţia în care evidenţa mărfurilor se ţine la preţul cu amănuntul (371);

- cu taxa pe valoarea adăugată neexigibilă aferentă cumpărărilor efectuate cu plata în rate sau prin decontări succesive (401, 404, 408);

- cu taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de bunuri şi prestărilor de servicii cu plata în rate sau prin decontări succesive, devenită exigibilă (4427).

Contul 444 „Impozitul pe venit de natură salarială” este un cont de pasiv.În creditul contului se înregistrează sumele datorate bugetului reprezentând impozit pe venituri din salarii, iar în debit se înregistrează sumele virate la buget.Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate bugetului.

Contul 444 „Impozitul pe venit de natură salarială” se creditează:- cu sumele datorate bugetului reprezentând impozit pe venituri din salarii reţinut

din drepturile băneşti cuvenite salariaţilor (421);- cu sumele datorate bugetului reprezentând impozit pe venituri din pensie (422);- cu sumele datorate bugetului reprezentând impozit pe venituri din salarii reţinut

din ajutoare materiale cuvenite salariaţilor (423);Contul 444 „Impozitul pe venit de natură salarială” se debitează:

- cu sumele virate la buget reprezentând impozitul pe venituri de natură salarială ajutoare şi indemnizaţii ( 560, 561, 562, 770).

Contul 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” este un cont de pasiv.În creditul contului se înregistrează valoarea altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, datorate bugetului, iar în debit se înregistrează plăţile efectuate bugetului statului sau bugetelor

157

locale. Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate bugetului statului sau bugetelor locale reprezentând alte impozite, taxe şi varsăminte asimilate.

Contabilitatea analitică se ţine distinct pentru bugetul statului şi bugetele locale, iar în cadrul acestora pe feluri de impozite.

Contul 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” se creditează:- cu valoarea taxelor vamale aferente aprovizionărilor din import (213, 214);- cu valoarea taxelor vamale aferente materialelor consumabile, materiilor prime,

materialelor de natura obiectelor de inventar, animalelor şi păsărilor, mărfurilor, ambalajelor aprovizionate din import (301,302, 303, 361, 371, 381);

- cu valoarea altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate (635).Contul 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” se debitează:

- cu sumele virate bugetului statului sau bugetelor locale, după caz, reprezentând alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.

Contul 461 „Debitori” este un cont de activ.În debitul contului se înregistrează drepturile instituţiei publice faţă de debitori, iar în credit sumele încasate precum şi cele scăzute în urma insolvabilităţii sau prescrierii, potrivit dispoziţiilor legale.Soldul debitor al contului exprimă sumele neîncasate de la debitori.

Contul se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:- 4611 ”Debitori sub 1 an”;- 4612 ”Debitori peste 1 an”.

Contul 461 „Debitori” se debitează:- cu fondul de risc constituit din veniturile provenite din comisioanele de încasat de

la beneficiarii împrumuturilor garantate, potrivit legii, din dobânzile şi penalităţile de întârziere aplicate pentru neplata în termen de către beneficiarii împrumuturilor garantate, a comisioanelor şi respectiv ratelor scadente, dobânzilor şi comisioanelor aferente (135);

- cu fondul depozitelor speciale constituite pentru construcţii de locuinţe din sumele de plătit de către persoanele fizice beneficiare ale locuinţelor (136);

- cu taxele speciale datorate de beneficiarii de servicii publice (137).- cu suma împrumuturilor obţinute la valoarea de rambursare a obligaţiunilor emise

(161);- cu valoarea materialelor, ambalajelor constatate drept consumuri ilegale din

custodii (304, 305);- cu partea din imputaţie de recuperat de la terţi care se varsă la buget (448);- cu sumele încasate reprezentând taxa asupra mijloacelor de transport marfă cu

masa totală maximă autorizată de peste 12 tone, cuvenită bugetului local (529);- cu sumele achitate instituţiilor finanţatoare reprezentând rate scadente la

împrumuturi garantate de unităţile administrativ-teritoriale (555); - cu valoarea debitelor reactivate (714);- cu valoarea investiţiilor financiare cedate precum şi cu diferenţele favorabile

dintre valoarea contabilă a investiţiilor financiare şi preţul de cesiune (764);- cu diferenţele favorabile de curs valutar aferente lichidării creanţelor în valută sau

reevaluării contului (765);- cu dobânzile aferente datorate de către debitori diverşi (766);- cu alte venituri financiare datorate de către debitori diverşi (768);- cu suma cheltuielilor de executare silită înregistrate în sarcina debitorului,

avansate de creditorul bugetar din contul de cheltuieli bugetare (770);- cu valoarea activelor fixe corporale şi necorporale vândute (791).

Contul 461 „Debitori” se creditează:

158

- cu sumele reţinute şomerilor pentru stingerea debitelor datorate instituţiilor publice (424);

- cu sumele virate la buget de către debitori (448);- cu valoarea deconturilor de cheltuieli depuse de titularii de avans pentru

justificarea avansurilor primite (448);- cu cheltuielile de executare silită acoperite din sumele obţinute din valorificarea

bunurilor supuse executării silite a debitorilor, precum şi din taxa de participare la licitaţie nerestituită, potrivit legii (448);

- cu sumele încasate reprezentând valoarea titlurilor de participare şi a altor titluri imobilizate vândute (520);

- cu sumele încasate reprezentând taxa asupra mijloacelor de transport marfă cu masa totală maximă autorizată de peste 12 tone, cuvenită bugetului local (529);

- cu sumele încasate în numerar de la debitorii diverşi (531);- cu sumele încasate de la debitori direct în contul de disponibil (512, 550, 551,

560, 560, 561, 562);- cu sumele încasate reprezentând taxe speciale constituite (553);- cu comisioanele încasate de la beneficiarii împrumuturilor garantate, potrivit legii

(555)- cu sumele încasate reprezentând dobânzile şi penalităţile de întârziere (555);- cu sumele încasate reprezentând rambursări de rate achitate de autorităţile

administraţiei publice locale în contul beneficiarilor împrumuturilor garantate (555);

- cu ratele încasate la împrumuturile pentru care autorităţile administraţiei publice locale sau agenţii economici în a căror evidenţă se află investiţiile au încheiat contracte potrivit prevederilor legale (556);

- cu dobânzile plătite de împrumutaţi, diminuate cu comisioanele reţinute de agenţii economici în a căror evidenţă se află investiţiile, în condiţiile legii (556);

- cu contribuţia adusă de beneficiarii de locuinţe ca avans, în cazul persoanelor care nu au participat iniţial cu avansuri din surse proprii sau împrumutate, precum şi părţi parţiale sau integrale făcute de beneficiarii de locuinţe care doresc să reducă împrumutul ori să nu contracteze împrumut pentru locuinţe (556);

- cu sumele nete obţinute din vânzarea la licitaţie a spaţiilor cu altă destinaţie decât cea de locuinţă, situate în blocurile de locuinţe finalizate şi date în folosinţă sau aflate în diverse stadii de execuţie (556) ;

- cu sumele nete obţinute din vânzarea la licitaţie a apartamentelor pentru care nu au fost încheiate precontracte ori contracte de vânzare-cumpărare cu populaţia, nu au fost repartizate prin comunicări oficiale populaţiei sau nu au fost încheiate protocoale de trecere ca locuinţe de serviciu potrivit legii (556);

- lunar, la prezentarea documentelor justificative, cu cheltuielile preluate de la alte instituţii din afara sistemului (601, 602, 603, 606, 607, 608, 610, 611, 612, 613, 622, 623,624,626, 627, 628, 629, 654, 658, 665,);

- cu sumele încasate de la debitori în contul de finanţare (770).Contul 462 „Creditori” este un cont de pasiv.În creditul contului se înregistrează obligaţiile instituţiei publice faţă de creditori, iar în debit se înregistrează sumele plătite acestora.Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate creditorilor.

Contul se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:- 4621 ”Creditori sub 1 an”;- 4622 ”Creditori peste 1 an”.

Contul 462 „Creditori” se creditează:

159

- cu bursele neridicate în termen de către elevi, studenţi şi doctoranzi care se plătesc ulterior (429);

- cu sumele încasate în contul de disponibil, necuvenite, pentru operaţiuni care se efectuează în contul terţilor (512);

- cu sumele încasate în numerar, necuvenite (531);- cu sumele încasate în contul de disponibil, necuvenite (550, 551, 560, 561, 562);- cu sumele încasate de la alte instituţii şi agenţi economici în vederea efectuării

unor operaţiuni de mandat (552);- cu sumele restituite în baza hotărârii judecătoreşti rămase definitive,

reprezentând contravaloarea bunurilor legal confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului (557);

- cu valoarea facturii încasate cu anticipaţie de la clienţi pentru produse monopol de stat (560, 561);

- cu diferenţele de curs valutar nefavorabile rezultate în urma reevaluării datoriilor în valută (665);

- cu plăţile compensatorii acordate angajatorilor pentru stimularea angajării şomerilor (676).Contul 462 „Creditori” se debitează:

- cu sumele datorate creditorilor, cuvenite bugetului după prescrierea lor (448);- cu sumele achitate creditorilor din contul de disponibil (512);- cu sumele plătite în numerar creditorilor (531);- cu sumele virate altor instituţii sau persoane fizice care au fost reţinute eronat

(551);- cu sumele rămase necheltuite după efectuarea operaţiunilor de mandat, virate în

contul instituţiilor sau agenţilor economici de la care au fost primite (552);- cu sumele restituite agenţilor economici şi serviciilor publice reprezentând sume

încasate în plus;- cu sumele plătite creditorilor din contul de disponibil (560, 561, 562);- cu valoarea datoriilor prescrise sau anulate (719);- cu diferenţele de curs valutar favorabile în urma lichidării datoriilor în valută sau a

reevaluării contului la sfârşitul perioadei (765);- cu sumele plătite prin virament din contul de finanţare bugetară, creditorilor

instituţiei (770);Contul 512 „Conturi la bănci” este un cont bifuncţional.În debitul contului se înregistrează sumele încasate de instituţie, iar în credit plăţile efectuate.Soldul debitor al contului reprezintă disponibilităţile în lei şi în valută, iar soldul creditor, creditele primite.

Contabilitatea se ţine distinct pe conturile sintetice de gradul II, astfel:- 5121 „Conturi la bănci în lei”;- 5124 „Conturi la bănci în valută”;- 5125 „Sume în curs de decontare”.

Contul 512 „Conturi la bănci” se debitează:- cu sumele încasate reprezentând alte împrumuturi şi datorii asimilate (167);- cu valoarea împrumuturilor pe termen mediu şi lung rambursate şi a dobânzilor

aferente încasate, precum şi a garanţiilor restituite de furnizori (267);- cu sumele încasate de la clienţi în contul de disponibil (411, 413) pentru livrări de

bunuri, executări de lucrări sau prestări de servicii;

160

- cu sumele încasate de la clienţi în contul de disponibil, reprezentând avansuri primite de la clienţi pentru livrări de bunuri, executări de lucrări sau prestări de servicii (419);

- cu dobânda încasată în contul de disponibil care urmează să se vireze la buget (448);

- cu sumele încasate de la debitori în contul de disponibil (461);- cu sumele încasate în contul de disponibil, necuvenite, pentru operaţiuni care se

efectuează în contul terţilor, potrivit dispoziţiilor legale (462);- cu dobânda încasată aferentă împrumuturilor pe termen scurt acordate (469);- cu sumele încasate reprezentând venituri în avans aferente perioadelor viitoare

(472);- cu sumele încasate în contul de disponibil, în curs de clarificare (473);- cu sumele primite în cadrul decontărilor reciproce, în lei şi în valută (481);- cu sumele primite de la coparticipanţi (483);- cu valoarea cecurilor şi a efectelor comerciale încasate (511);- cu dobânzile încasate aferente disponibilităţilor aflate în conturile curente (518);- cu sumele primite în contul de disponibil reprezentând împrumuturi pe termen

scurt primite (519);- cu sumele intrate în contul de disponibil din alte conturi de trezorerie (581);

cu sumele încasate în contul de disponibil reprezentând : valoarea chiriilor (706), venituri din activităţi diverse (708), alte venituri operaţionale (719), dobânzi aferente creanţelor imobilizate (763), diferenţele favorabile dintre valoarea contabilă a investiţiilor financiare şi preţul de cesiune (764),diferenţe de curs valutar favorabile rezultate în urma reevaluării disponibilităţilor în valută aflate în conturile de disponibil precum şi cele rezultate din încasarea creanţelor şi plata datoriilor în valută (765), fonduri externe nerambursabile de care beneficiază o instituţie, potrivit memorandurilor de finanţare încheiate (774).

Contul 512 „Conturi la bănci” se creditează:- cu valoarea ratelor scadente, achitate pentru rambursarea împrumuturilor interne

şi externe contractate de stat (164) şi garantate de stat (165);- cu sumele rambursate reprezentând alte împrumuturi şi datorii asimilate (167);- cu suma dobânzilor plătite din cont aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate

(168);- cu valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe necorporale şi

corporale (232, 234);- cu valoarea împrumuturilor pe termen mediu şi lung acordate precum şi cu

valoarea garanţiilor depuse la furnizori pentru telefon, gaze, energie electrică şi termică şi alte utilităţi (267);

- cu sumele plătite furnizorilor din contul de disponibil (401, 404);- cu plăţile efectuate la scadenţă din contul de disponibil pe bază de efecte

comerciale (403, 405);- cu valoarea avansurilor achitate furnizorilor din contul de disponibil (409);- cu sumele plătite prin virament salariaţilor reprezentând salarii şi alte drepturi

cuvenite potrivit legii (421);- cu avansurile acordate personalului prin virament (425);- cu sumele achitate personalului, prin virament, evidenţiate anterior ca drepturi

salariale neridicate (426);- cu sumele achitate terţilor, din contul de disponibil, reprezentând reţineri sau

popriri din salarii (427);

161

- cu sumele virate bugetului asigurărilor sociale reprezentând contribuţiile angajatorilor şi ale angajaţilor la bugetul asigurărilor sociale de stat şi la Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate (431);

- cu sumele virate pentru asigurările de şomaj reprezentând contribuţiile angajatorilor şi ale angajaţilor pentru constituirea fondului de şomaj (437);

- cu taxa pe valoarea adăugată virată bugetului statului de instituţiile publice care desfăşoară şi activităţi economice, potrivit legii (4423);

- cu taxa pe valoarea adăugată achitată din contul de disponibil organelor vamale pentru bunurile şi serviciile din import (4426);

- cu sumele virate bugetului reprezentând alte datorii faţă de acesta (448);- cu sumele achitate creditorilor din contul de disponibil (462);- cu sumele plătite reprezentând cheltuieli efectuate anticipat (471);- cu sumele încasate anticipat, restituite (472);- cu sumele în curs de lămurire şi plăţile pentru care în momentul efectuării sau

constatării acestora nu se pot lua măsuri de înregistrare definitivă într-un cont, necesitând clarificări suplimentare (473);

- cu sumele restituite din contul de disponibil, necuvenite (473);- cu sumele virate în cadrul decontărilor reciproce, în lei şi valută (481);- cu sumele achitate coparticipanţilor sau virate ca rezultat al operaţiei în

participaţie (483);- cu valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate achitate din contul de disponibil

(505);- cu sumele achitate din contul de disponibil pentru obligaţiuni emise şi

răscumpărate (509);- cu dobânzile plătite aferente împrumuturilor primite (518);- cu împrumuturile pe termen scurt rambursate băncii finanţatoare din contul de

disponibil (519);- cu sumele plătite prin bancă pentru procurarea de alte valori (532);- cu sumele ridicate în numerar din cont sau virate din contul de disponibil în alt

cont de trezorerie (581);- cu valoarea serviciilor bancare şi asimilate plătite (627);- cu diferenţele de curs valutar nefavorabile rezultate în urma încasării creanţelor

în valută, lichidării datoriilor în valută precum şi cele rezultate în urma reevaluării disponibilităţilor bancare în valută (665);

- la sfârşitul programelor de finanţare, cu sumele rămase disponibile şi transferate instituţiilor finanţatoare externe (774);

Contul 531 „Casa” este un cont de activ.În debitul contului se înregistrează operaţiunile de încasare a numerarului efectuate prin casieria proprie, iar în credit se înregistrează operaţiunile de plată în numerar efectuate prin casierie.Soldul debitor al contului reprezintă numerarul existent în casieria instituţiei.

Contul 531 „Casa” se debitează:- cu sumele încasate în numerar de la clienţi (411);- cu sumele încasate în numerar de la clienţi, reprezentând avansuri pentru

produsele şi materialele vândute, lucrări executate şi servicii prestate (419);- cu sumele încasate de la salariaţi (428);- cu taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă încasărilor în numerar din

vânzările de bunuri, executări de lucrări şi prestări de servicii (4427);- cu plusul de numerar constatat în casierie cu ocazia inventarierii şi care urmează

a se vira la buget (448);

162

- cu sumele încasate în numerar de la debitori (461), creditori (462);- cu sumele încasate în numerar, pe structura clasificaţiei veniturilor bugetului de

stat (463), bugetului local (464), bugetului asigurărilor sociale de stat (465), bugetul asigurărilor pentru şomaj (4664), bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate (4665);

- cu sumele încasate reprezentând venituri anticipate (472);- cu sumele primite în numerar în cadrul decontărilor reciproce (481);- cu sumele primite de la coparticipanţi (483);- cu sumele restituite reprezentând avansuri de trezorerie neutilizate (542);- cu sumele intrate în casierie ridicate din contul de trezorerie sau de la bancă

(581);- cu sumele încasate în numerar reprezentând: valoarea lucrărilor executate şi

serviciilor prestate (704), valoarea chiriilor (706), venituri din vânzarea mărfurilor (707), venituri din activităţi diverse (708), alte venituri operaţionale (719), alte impozite pe venit, profit şi caştiguri din capital (732), impozit pe salarii (733), alte impozite şi taxe fiscale (739),contribuţii de asigurări sociale datorate de alte persoane asigurate (7469), venituri din vânzari de bunuri şi servicii (751), donaţii, sponsorizări şi alte transferuri voluntare cuvenite bugetelor (751), diferenţe de curs valutar favorabile rezultate în urma reevaluării disponibilităţilor în valută aflate în conturile de disponibil precum şi cele rezultate din încasarea creanţelor şi plata datoriilor în valută (765).Contul 531 „Casa” se creditează:

- cu sumele plătite în numerar furnizorilor (401, 404);- cu valoarea avansurilor achitate în numerar furnizorilor (409);- cu sumele plătite în numerar personalului reprezentând: salarii şi alte drepturi

salariale (421), ajutoare cuvenite potrivit legii (423), indemnizaţii de şomaj (424), avansuri din salarii şi alte drepturi salariale (425);

- cu sumele achitate în numerar personalului, evidenţiate anterior ca drepturi de personal neridicate (426);

- cu sumele achitate personalului, evidenţiate anterior în contul 428 (428);- cu sumele plătite în numerar elevilor, studenţilor şi doctoranzilor, reprezentând

bursele acordate (429);- cu sumele plătite în numerar reprezentând alte datorii sociale (438);- cu taxa pe valoarea adăugată achitată bugetului de stat (4423), autorităţilor

vamale pentru bunurile şi serviciile din import (4426);- cu sumele achitate în numerar creditorilor (462);- cu sumele reprezentând abonamente, chirii şi alte cheltuieli efectuate anticipat

(471);- cu sumele încasate anticipat, restituite (472);- cu sumele restituite în numerar, necuvenite (473);- cu sumele plătite în numerar în cadrul decontărilor reciproce, în lei şi valută (481);- cu sumele achitate coparticipanţilor sau virate ca rezultat al operatiei în

participaţie (483);- cu sumele depuse la unităţile trezoreriei statului reprezentând veniturile bugetului

de stat (520), bugetului local (521), bugetul asigurărilor sociale de stat (525), încasate în numerar;

- cu sumele plătite în numerar pentru procurarea de alte valori (532);- cu avansurile de trezorerie acordate în numerar (542);

163

- cu sumele depuse la unităţile trezoreriei statului reprezentând veniturile Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate (571) şi veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj (574), încasate în numerar;

- cu sumele în numerar depuse în contul de trezorerie sau la bancă (581);- cu plăţile efectuate reprezentând alte cheltuieli operaţionale (658);- cu diferenţele de curs valutar nefavorabile rezultate în urma lichidării datoriilor în

valută precum şi cele rezultate în urma reevaluării disponibilităţilor bancare în devize existente în casierie (665).

Contul 532 „Alte valori” este un cont de activ.În debitul contului se înregistrează alte valori primite în gestiune, iar în credit se înregistrează valoarea celor folosite.Soldul debitor al contului reprezintă alte valori existente.

Contul 532 „Alte valori” se debitează:- cu valoarea timbrelor fiscale şi poştale, biletelor de tratament şi odihnă, tichetelor

şi biletelor de călătorie, bonurilor valorice pentru carburanţi auto, biletelor cu valoare nominală, tichetelor de masă şi a altor valori achiziţionate de la furnizori (401, 408);

- cu valoarea timbrelor fiscale şi poştale, biletelor de tratament şi odihnă, tichetelor şi biletelor de călătorie, bonurilor valorice pentru carburanţi auto, biletelor cu valoare nominală, tichetelor de masă şi a altor valori plătite din contul de disponibil (512);

- cu valoarea timbrelor fiscale şi poştale, biletelor de tratament şi odihnă, tichetelor şi biletelor de călătorie, bonurilor valorice pentru carburanţi auto, biletelor cu valoare nominală, tichetelor de masă şi a altor valori plătite din avansuri de trezorerie (542), din fonduri cu destinaţie specială (550), din contul de disponibil (560, 561,562), din finanţarea de la buget (770);

- cu valoarea nominală a tichetelor de masă nefolosite, restituite de salariaţi (719);Contul 532 „Alte valori” se creditează:

- cu valoarea carburanţilor procuraţi pe bază de bonuri valorice (302);- cu valoarea nominală a tichetelor de masă nefolosite, returnate către unităţile

emitente (411);- cu valoarea tichetelor şi biletelor de călătorie şi a altor valori acordate

personalului (428);- cu valoarea tichetelor şi biletelor de călătorie folosite pentru transportul de

personal (624);- cu valoarea timbrelor fiscale şi poştale, consumate (626);- cu valoarea nominală a tichetelor de masă acordate salariaţilor (642);

Contul 541 „Acreditive” este un cont de activ.În debitul contului se înregistrează acreditivele deschise la dispoziţia terţilor, iar în credit se înregistrează plăţile efectuate din acest cont.Soldul debitor reprezintă acreditivele deschise şi neutilizate .

Contabilitatea analitică se ţine pe feluri de acreditive.Contul 541 „Acreditive” se debitează:

- cu sumele virate din conturile de disponibilităţi la bancă în conturile de acreditive (581);

- la finele perioadei, cu diferenţele de curs valutar favorabile rezultate din reevaluarea acreditivelor în valută (765).Contul 541 „Acreditive” se creditează:

- cu sumele plătite furnizorilor din acreditive deschise la dispoziţia acestora pentru bunuri aprovizionate, lucrări executate şi servicii prestate (401);

164

- cu sumele furnizorilor de active fixe din acreditive deschise la dispoziţia acestora (404);

- cu sumele virate în conturile de disponibilităţi la bănci ca urmare a încetării valabilităţii acreditivului (581);

- cu valoarea serviciilor bancare şi asimilate plătite (627);- cu diferenţele de curs valutar nefavorabile rezultate din lichidarea acreditivelor în

valută precum şi cele rezultate în urma reevaluării acreditivelor în valută (665).Contul 542 „Avansuri de trezorerie” se debitează:

- cu avansurile de trezorerie acordate în numerar (531);- la finele perioadei, cu diferenţele de curs valutar favorabile aferente avansurilor

de trezorerie în valută (765).Contul 542 „Avansuri de trezorerie” se creditează:

- cu valoarea materiilor prime (301), materialelor consumabile (302), materialelor de natura obiectelor de inventar (303), animalelor şi păsărilor (361), mărfurilor (371), ambalajelor (381), achiziţionate din avansuri de trezorerie;

- cu sumele plătite furnizorilor din avansuri de trezorerie (401, 404);- cu sumele datorate de personal privind avansuri nejustificate (428);- cu taxa pe valoarea adăugată deductibilă, aferentă bunurilor şi serviciilor

decontate din avansuri de trezorerie (4426);- cu sumele restituite în numerar reprezentând avansuri de trezorerie neutilizate

(531);- cu sumele plătite pentru procurarea de alte valori din avansuri de trezorerie (532);- cu cheltuielile decontate din avansurile de trezorerie primite (610, 612, 613, 614,

622, 623, 624, 626, 628, 646);- cu diferenţele de curs valutar nefavorabile rezultate în urma reevaluării

avansurilor de trezorerie în valută (665).

165

BIBLIOGRAFIE

Brighiu, C. G. - Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. EX PONTO, Constanţa, 2005

Drehuţă, E. - Bugetul public şi contabilitatea unităţilor bugetare, Ed. Agora, Neamţu, Ghe. Bacău, 2000Voicu, E.

International - Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Public Sector Ed. CECCAR, Bucureşti, 2005Accounting StandardsBoard

Ionescu, L. - Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. Fundaţiei „României de mâine”, Bucureşti, 2000

Jitaru, C-tin - Contabilitatea instituţiilor din administraţia publică, Ed.Didactică şi Pedagogică, R.A., Bucureşti

Juravle, V. - Gestiunea financiară a instituţiilor financiare-culegere de lucrări Tatu, L. practice şi studiu de caz, Lito, ASE, Bucureşti, 1998

Moşteanu, T. - Buget şi trezorerie publică, Ed. Style, Bucureşti, 2000

Nicolae, Traian - Contabilitate financiară, Ed. EX PONTO, Constanţa, 2003

Tiron Tudor, A. - Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. Dacia, Cluj, 2002Gherasim, I.

*** - Legea Contabilităţii nr. 82/1991, republicată, M.Of. al României nr.993/28.10.2004

*** - Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1917/2005, M.Of. al României nr. 1186/29.12.2005

*** - Legea Finanţelor Publice nr. 500/2000, M.Of. al României nr. 597/13.08.2002

*** - Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia, M.Of. al României nr. 448/24.11.1998

*** - Legea datoriei publice nr. 313/2004, M.Of. al României nr. 577/29.06.2004

*** - Ordonanţa nr. 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice, M.Of. al României nr. 624/31.08.2003

166

*** - Legea nr.19/2000 privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale, M.Of. al României nr.140/01.04.2000

167