Cours CDG PMO

DUT GEA, 2me anne option PMO 2005-2006

Contrle de gestion

CONTROLE DE GESTIONUne dfinition classique du contrle de gestion le dcrit comme le processus par lequel les dirigeants sassurent que les ressources sont obtenues et utilises avec efficacit et efficience pour raliser les objectifs de lorganisation (Anthony, 1965). Ainsi, il faut comprendre le mot contrle au sens de matrise et non pas de surveillance. Les dirigeants dune entreprise doivent avoir la matrise de sa gestion, de la mme faon quun conducteur doit avoir la matrise de son vhicule. Pour les petites entreprises, cette matrise ne ncessite aucun outil particulier car le dirigeant exerce un contrle direct sur les oprations ralises. En revanche, ds que la croissance de lentreprise ncessite le recours la dlgation, les dirigeants doivent mettre en uvre des outils leur permettant : - dune part, de collecter les informations ncessaires pour prendre des dcisions pertinentes, - de sassurer que leurs dcisions sont bien appliques (incitation et contrle). Le contrle de gestion comprend tous ces outils, en particulier : - la comptabilit de gestion (analyse des cots), - la gestion budgtaire (laboration des budgets et contrle des carts), - les tableaux de bord, etc Cette anne, nous tudierons : 1me partie : La gestion budgtaire ..........................................................................................................2 Chapitre 1 La dmarche prvisionnelle .....................................................................................................3 Chapitre 2 La gestion budgtaire des ventes .............................................................................................5 Chapitre 3 Le contrle budgtaire des ventes ............................................................................................7 Chapitre 4 Le programme de production...................................................................................................9 Chapitre 5 Le calcul du cot standard .....................................................................................................10 Chapitre 6 Lanalyse des ecarts sur budget de production......................................................................12 Chapitre 7 Le budget des approvisionnements........................................................................................15 Chapitre 8 Des budgets aux tableaux de bord..........................................................................................17 2me partie : La gestion de projets ..........................................................................................................19 Chapitre 9 Ordonnancement dun projet .................................................................................................20 Chapitre 10 Cot cible et analyse de la valeur.........................................................................................23 Laccent sera mis non seulement sur les techniques en elles-mmes, mais galement sur leur finalit. En effet, de mme quil ne suffit pas de savoir utiliser un marteau et un tournevis pour construire une armoire, les techniques de calcul des cots ou de suivi budgtaire ne sont pas une fin en soi mais des outils la disposition du gestionnaire. A lui de savoir les utiliser bon escient Ainsi, les questions pertinentes pour un contrleur de gestion ne sont pas comment calculer un cot marginal ? ou comment analyser les carts par rapport un budget ? mais : - faut-il poursuivre la fabrication de tel produit, apparemment dficitaire ? - comment inciter les salaris agir dans lintrt de lentreprise ? - le processus de fabrication est-il performant ? - comment utiliser au mieux loutil de production afin de maximiser le bnfice ?

Laurence Le Gallo

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1EME

PARTIE

: LA GESTION

BUDGETAIRE

Le contrle de gestion est frquemment illustr par des parallles avec la conduite dun vhicule. La gestion budgtaire ne fera pas exception Etudiante lIUT de Bayonne, Caroline a postul chez Turbomeca Bordes (prs de Pau) pour y effectuer son stage de 2me anne. Elle a obtenu un entretien et tudie maintenant les diffrentes solutions pour se rendre ce rendez-vous depuis son domicile, situ Bayonne. Une recherche sur internet lui donne deux possibilits : - soit utiliser lautoroute : le trajet dure 1h20 mais cote 6,30 de page, - soit passer par la nationale : pas de page mais le trajet dure 2 h. Caroline choisit la premire solution et repre les principales tapes de son trajet ( quel endroit quitter lautoroute, quelle direction suivre, etc ). Ntant pas trs habitue conduire, elle prvoit de partir de chez elle 2 heures avant lheure du rendez-vous et de sarrter mi-parcours vers Orthez pour souffler dans une station service. Elle sassure de disposer de suffisamment de carburant pour le trajet et de ne pas oublier sa carte bancaire pour les pages, puis elle prend la route. Assez rapidement, elle se retrouve ralentie par des travaux sur lautoroute et natteint finalement Orthez quau bout de plus dune heure de route. Craignant darriver en retard son entretien, elle dcide alors de ne pas sarrter comme elle lavait prvu initialement mais de continuer sa route jusqu Bordes. Elle arrive finalement lheure pour son rendez-vous. Lhistoire ne dit pas si elle a obtenu le stage espr Sans le savoir, caroline a appliqu la dmarche budgtaire : - elle sest tout dabord fix un objectif gnral (tre lheure son entretien) quelle a traduit en actions concrtes (partir de chez elle telle heure, prendre tel chemin, etc ), - elle a test plusieurs hypothses afin de choisir la mieux adapte (autoroute ou nationale ?), - elle sest assure de disposer des moyens ncessaires la ralisation de son objectif (carburant, carte bancaire, ), - elle a compar la ralit ses prvisions et a mis en uvre des actions correctrices (suppression de la pause mi-parcours). Dans une entreprise, un budget est une affectation prvisionnelle quantifie, aux diffrents centres de responsabilit, dobjectifs et/ou de moyens pour une priode dtermine limite au court terme. La gestion budgtaire consiste tablir des budgets et comparer priodiquement les ralisations avec les donnes budgtes afin de mettre en place des actions correctives si ncessaire. Elle permet : - de traduire concrtement les objectifs stratgiques fixs par la direction ; - de coordonner les diffrentes actions de lentreprise ; - de prvoir les moyens ncessaires leur mise en uvre (trsorerie, capacit de production) ; - de faire des choix entre plusieurs hypothses. De plus, elle permet une gestion dcentralise en rendant possible la dlgation des pouvoirs : chaque responsable de centre se voir allouer des ressources et des objectifs respecter tout en tant libre des moyens employs.

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CHAPITRE 1 LA DEMARCHE PREVIS IONNELLELa dmarche prvisionnelle a pour objet de prparer lentreprise exploiter les atouts et affronter les difficults quelle rencontrera dans lavenir. Elle comporte une dfinition des objectifs atteindre et des moyens mettre en uvre. Elle se dcline : - dans le long-terme (> 5 ans) : plan stratgique - moyen terme (2 4 ans) : plan oprationnel - court-terme (1 an) : budgets - trs court-terme : tableaux de bord

Les budgets sont la fois des instruments de prvision et de coordination entre les units dcentralises et des aides la dlgation des dcisions et la motivation des dcideurs. Leur laboration seffectue en collaboration entre la direction, le contrleur de gestion et les chefs de service au cours de navettes budgtaires.

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Le dcoupage des budgets dpend de lorganisation de lentreprise. Il est souhaitable de les faire concider avec des centres de responsabilit. En rgle gnrale, les budgets correspondent aux principales fonctions de lentreprise (ventes, approvisionnements, production, etc ) et sont lis les uns aux autres :

Parmi les budgets, on distingue ceux qui dpendent du niveau dactivit (budgets oprationnels : ventes, productions, approvisionnements) et ceux qui sont indpendants du niveau dactivit court terme (investissement, frais gnraux). Seuls les budgets oprationnels seront tudis dans le cadre de ce module. Pour chaque budget, nous envisagerons successivement : - une phase de prvision qui prend en compte les objectifs de lentreprise, les contraintes internes et externes, les donnes des budgets situs en amont ; - une phase de budgtisation qui valorise les prvisions prcdentes ; - une phase de contrle qui confronte prvisions et ralisations.

Mots cls : plan stratgique, plan oprationnel, budget, navette budgtaire, coordination, dlgation, prvision, motivation.

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CHAPITRE 2 LA GESTION B UDGETAIRE DES VENTES1. Les outils de prvision des ventes1.1. Les mthodes fondes sur une extrapolation des tendances passes Les ventes dune entreprise rsultent de sa politique commerciale (prix, publicit, ) mais aussi dvnements indpendants de son action (concurrents, conjoncture conomique, ). Une prvision prcise peut donc rarement rsulter dune simple extrapolation du pass mais celle-ci peut nanmoins constituer une premire tape dans le processus de prvision. Ltude des sries chronologiques consiste dcomposer lvolution des ventes passes en une tendance principale et des variations cycliques (le plus souvent saisonnires) autour de cette tendance. - tendance principale La tendance principale peut tre mise en vidence par plusieurs mthodes. Parfois, une simple reprsentation graphique suffit, sinon il faut recourir des techniques de lissage pour la faire apparatre (moyennes mobiles par exemple). Le plus souvent, la tendance principale sera reprsente par une droite dquation y = ax + b o y reprsente le volume des ventes et x le temps pass. Pour trouver la valeur des coefficients a et b, la mthode la plus simple est celle de la droite de M ayer. Elle consiste regrouper les observations en deux groupes et calculer le point moyen de chaque groupe. Il suffit ensuite de remplacer x et y par les coordonnes des deux points ainsi obtenus et de rsoudre le systme de deux quations deux inconnues qui en rsulte. Exemple : ventes de jus de fruits (en milliers de bouteilles) Anne 1 2 3 4 5 6 Total Total 465 610 818 943 1 206 1 244 5 286 On regroupe, dune part les trois premires annes, et dautre part les trois suivantes : - point moyen du groupe 1 : x1 = (1 + 2 + 3) / 3 = 2 y 1 = (465 + 610 + 818) / 3 = 631 - point moyen du groupe 2 : x2 = (4 + 5 + 6) / 3 = 5 y 2 = (943 + 1 206 + 1 243) / 3 = 1 131 Il faut donc rsoudre le systme dquations suivant : y 1 = a x1 + b 631 = 2a + b a = 167 1 131 = 5a + b b = 298 y 2 = a x2 + b La mthode des moindres carrs est plus complexe mais plus prcise. Elle donne les formules suivantes 2 2 2 a = ( xi.y i n.x.y ) / ( xi n.x ) = (xi x)(y i y) / (xi x) b = y a.x Appliques lexemple prcdent, ces formules donnent a = 166 et b = 300 - coefficients saisonniers Les coefficients saisonniers peuvent tre obtenus en comparant la moyenne des valeurs de la priode tudie avec la moyenne de toutes les observations : Anne 1er trimestre 2me trimestre 3me trimestre 4me trimestre Total 1 72 113 227 53 465 2 92 151 306 61 610 3 125 203 395 95 818 4 146 232 442 123 943 5 230 275 566 135 1 206 6 158 312 642 132 1 244 Total 823 1 286 2 578 599 5 286 M oyenne 137,17 214,33 429,67 99,83 220,25 Coefficient 0,623 0,973 1,951 0,453 Laurence Le Gallo 5


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Une autre mthode consiste calculer les rapports la tendance de la faon suivante : rapport = donne observe / donne ajuste (calcule en utilisant lquation prcdente) puis calculer la moyenne de tous les rapports concernant la mme priode pour les diffrentes annes. Applique lexemple prcdent, la mthode donne les coefficients suivants : er - 3me trimestre : 1,90 - 1 trimestre : 0,68 me - 4me trimestre : 0,42 - 2 trimestre : 1,00 Pour vrifier vos calculs : la somme des coefficients mensuels doit tre gale 12 (ou 4 pour des coefficients trimestriels). On peut ainsi prvoir les ventes des annes venir : ventes annes 7 = 166 * 7 + 300 = 1 462 milliers de bouteilles er Rpartition en trimestres : - 1 trimestre : 0,68 * 1 462 / 4 = 248,5 milliers de bouteilles me - 2 trimestre : 1,00 * 1 462 / 4 = 365,5 milliers de bouteilles - 3me trimestre : 1,90 * 1 462 / 4 = 694,5 milliers de bouteilles me - 4 trimestre : 0,42 * 1 462 / 4 = 153,5 milliers de bouteilles 1.2. Autres outils de prvision Ces prvisions doivent ensuite tre affines en fonction de la connaissance que lentreprise a de ses produits, de ses clients et de ses concurrents. Il convient dmettre des hypothses ralistes sur lvolution de la consommation. Les principaux outils dtude de conjoncture sont les indices prcurseurs (mise en chantier de btiments par exemple) et les enqutes de conjoncture. Elles sont compltes par des tudes sectorielles : tudes de march, suivi dun panel de consommateurs, mise en place dun march-test, etc Il faut galement tenir les ractions des clients et des concurrents aux actions commerciales de lentreprise : - impact de la publicit, - lasticit par rapport aux variations de prix, Ainsi, le budget des ventes est le plus souvent labor aprs une srie dallers-retours entre les services commerciaux et le contrleur de gestion.

2. Llaboration du budget des ventes

Le budget des ventes doit tre ventil par produit et/ou par rgion afin de pouvoir tre utilis par les diffrents niveaux de la force de vente. Il doit galement tre ventil sur lanne selon une priodicit pertinente. La priodicit mensuelle est le plus souvent adopte car elle permet de dboucher sur des prvisions de trsorerie exploitables. Toutefois une priodicit plus longue (le trimestre par exemple) peut tre prfre pour des raisons de cot. Le budget des ventes peut tre tabli en termes de volume, de chiffre daffaires ou de marge. Un budget en volume a lavantage dtre facile tablir et exploiter mais il nincite pas ncessairement les vendeurs agir dans lintrt de lentreprise. En effet, ceux-ci peuvent tre tents daccorder des remises trop importantes pour gonfler le volume de leurs ventes. Inversement, un budget tabli en terme de marge fait concider lintrt des vendeurs avec celui de lentreprise mais est plus complexe tablir. Facilit dobtention de linformation + = Cohrence entre les objectifs des vendeurs et ceux de lentreprise = +

Budget / volume Budget / chiffre daffaires Budget / marge

Dans le cas ou le budget est tabli en termes de marge, il importe de raisonner en marge sur cot standard (le cot standard est un cot prvisionnel ; il sera tudi plus en dtail au chapitre 5). En effet, les carts entre le cot standard et le cot rel ne sont pas sous la responsabilit de la force de vente et ne doivent pas tre pris en compte lors de lvaluation de ses performances. Mots cls : ventes, prvisions, indice prcurseur, lasticit, tendance principale, coefficients saisonniers. Laurence Le Gallo 6


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CHAPITRE 3 LE CONTROLE B UDGETAIRE DES VENTESLe contrle budgtaire consiste comparer les ralisations aux prvisions et analyser les carts afin den comprendre la cause pour y remdier (cart dfavorable) ou pour den tirer avantage (cart favorable). Selon la faon dont le budget a t tabli, lanalyse des carts portera sur le montant du chiffre daffaires ou de la marge sur cot standard. La mthode est identique dans les deux cas.

1. Lanalyse des carts sur un seul produitExemple : la socit Floralia (fabriquant dextraits floraux pour parfums) avait prvu de vendre 10 000 flacons de Dalhia avec une marge unitaire de 24 . En fait, elle en a vendu 11 000 flacons avec une marge unitaire de 26 , la diffrence de marge tant uniquement due la variation du prix de vente. - marge prvisionnelle = 10 000 * 24 = 240 000 - marge relle = 11 000 * 26 = 286 000 cart sur ventes = 286 000 240 000 = 46 000 Cette diffrence a deux origines : dune part les quantits vendues sont suprieures aux prvisions, dautre part le prix de vente rel est galement suprieur celui qui tait prvu. On distingue ainsi : - cart sur quantit = (11 000 10 000) * 24 = 24 000 (cart favorable) - cart sur prix = (26 24) * 11 000 = 22 000 (cart favorable) Reprsentation graphique : marge M arge ralise 26 24 Ecart sur prix Ecart sur quantits 10 000 M arge prvisionnelle

11 000 En dsignant : - par Pr, le prix unitaire rel (ou la marge unitaire relle) - par Qr, les quantits relles - par Pp, le prix unitaire prvu (ou la marge unitaire prvue) - par Qp, les quantits prvues On obtient les formules suivantes ( retenir !)

quantits

Ecart = CA rel CA prvisionnel = Pr * Q r - Pp * Q p dont : cart sur quantits = (Q r - Q p) * Pp cart sur prix = (Pr - Pp) * Q r NB : Les calculs raliss reposent sur 3 conventions (prvues par le plan comptable) : - calcul de lcart dans le sens : rel - prtabli - valorisation de lcart sur quantits au prix prvu - calcul de lcart sur prix pour les quantits relles. Les conventions inverses seraient thoriquement possibles. Remarque : la distinction entre leffet prix et leffet volume est parfois artificielle. En effet, ces deux lments sont souvent lis : cest peut-tre parce que le prix a baiss que les volumes ont augment (et inversement). Laurence Le Gallo 7


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2. Lanalyse des carts sur un portefeuille de produitsLanalyse peut tre mene produit par produit, selon la mthode tudie au paragraphe prcdent, ou globalement. Dans ce cas, une troisime source dcart doit tre prise en compte : la composition des ventes. Reprenons lexemple de la socit Floralia, dont les marges prvues et ralises sont les suivantes : Ecart Prvisions Ralisations Quantits M arge M ontant Quantits M arge M ontant unitaire unitaire Dahlia 10 000 24 240 000 11 000 26 286 000 46 000 Jasmin 8 000 36 288 000 7 500 38 285 000 - 3 000 Lilas 5 000 50 250 000 3 000 50 150 000 - 100 000 (1) (2) 23 000 33,8261 778 000 21 500 33,5349 721 000 - 57 000 (1) (2) 33,8261 = 778 000 / 23 000 33,5349 = 721 000 / 21 500 La dcomposition de lcart produit par produit donne les rsultats suivants : Effet prix Effet volume Ecart total Dahlia 22 000 24 000 46 000 Jasmin 15 000 - 18 000 - 3 000 Lilas 0 - 100 000 - 100 000 37 000 - 94 000 - 57 000 Si on souhaite mener lanalyse des carts au niveau global, on peut mesurer lcart sur quantits de la mme faon que prcdemment : cart sur quantits = (21 500 23 000) * 33,8261 = - 50 739 Lcart sur marge unitaire doit tre dcompos pour faire apparatre limpact de la composition des ventes. Pour cela, on recalcule la marge prvue pour tenir compte de la composition relle des ventes : (11000 * 24 + 7500 * 36 + 3000 * 50) / (11000 + 7500 + 3000) = 31,81395 cart sur composition des ventes = 21 500 * (31,81395 33,8261) = - 43 261 Cet cart est ngatif car la composition des ventes a volu de faon dfavorable la socit : les prvisions ont t dpasses pour le produit Dalhia faible marge (51% des ventes relles contre 43% prvu) alors quelles nont pas t atteintes pour le produit Lilas forte marge (14% des ventes relles contre 22% prvu). Une fois limpact de la composition des ventes isol, on peut calculer limpact sur marge unitaire en comparant la marge relle et la marge calcule prcdemment qui neutralise limpact de la composition des ventes : cart sur marge unitaire = (33,5349 31,81395) * 21 500 = 37 000 Cet cart est positif car la marge unitaire relle de chaque produit est suprieure celle prvue. On retrouve de plus la somme des carts sur prix calculs produit par produit. En dsignant : - par Pr, le prix unitaire rel (ou la marge unitaire relle) - par Qr, les quantits relles - par Pp, le prix unitaire prvu (ou la marge unitaire prvue) - par Qp, les quantits prvues - par Pcompo, le prix (ou la marge unitaire) moyen prvu corrig de la composition relle des ventes On obtient les formules suivantes ( retenir !) Ecart = marge relle marge prvisionnelle = Pr * Q r - Pp * Q p dont : cart sur quantits = (Q r - Q p) * Pp cart sur composition des ventes = (Pcompo - P p) * Q r cart sur prix = (Pr - Pcompo) * Q r Mots cls : cart sur ventes, carts sur marges, effet prix, effet volume, effet composition des ventes. Laurence Le Gallo 8


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CHAPITRE 4 LE PROGRAMME DE PRODUCTIONLors de llaboration du budget de production, la premire tache consiste dterminer le programme de production, cest--dire ce que lon va produire et en quelle quantit, compte tenu de la limitation des ressources.

1. Programme de production avec un seul facteur rare

Lorsquil ny a quune seule ressource rare (main duvre, temps machine ou quantit de matire premire), on calcule pour chaque produit la marge sur cot variable par unit de ressource rare et on donne la priorit au produit dont la marge est la plus leve. Exemple : une entreprise fabrique des meubles qui ncessitent une dcoupe, puis un montage, puis une finition. Latelier de finition est satur et reprsente la seule ressource rare. Dcoup M ontag Finition Salon Chambre e e Prix vente unitaire 5 000 3 000 3 Capacit de production 300 m 500 h 200 h Cot variable unitaire 3 750 2 400 Capacit utilise : M arge sur CV unitaire 1 250 600 3 m3 5h 4h - pour un salon M / CV par heure de 312,50 600 2 m3 5h 1h - pour une chambre finition consomme

On donnera la priorit la fabrication de chambres qui rentabilisent mieux les heures de finition.

2. Optimisation sous contraintesDans la ralit, il est frquent davoir optimiser lutilisation de plusieurs ressources rares. Lorsque le choix de production se limite 2 produits, il est possible de rsoudre le problme graphiquement, sinon il faut faire appel la programmation linaire ou au calcul matriciel (mthode du simplexe). Ainsi, on prsente les contraintes sous forme dquations que lon peut reprsenter graphiquement : 3 S + 2 C < 300 (contrainte atelier dcoupe) 5 S + 5 C < 500 (contrainte atelier montage) 4 S + 1 C < 200 (contrainte atelier finition) Le polygone gris reprsente lensemble des programmes de production techniquement possibles.140 120 100Salons

80 60 40 20 0 0 50Montage

Fonction conomique Dcoupe Finition

100Chambres

150

200

250

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La fonction conomique maximiser est galement reprsente par une droite que lon fait glisser le plus haut possible jusquau dernier point de contact avec le polygone. Ce dernier point reprsente le programme de production optimal (en loccurrence 67 chambres et 33 salons pour une marge sur cot variable de 81 450 euros).

CHAPITRE 5 LE CALCUL DU COUT STANDARDTous les cots tudis jusqu prsent ont pour point commun dtre des cots rels, calculs a posteriori (on parle galement de cots constats) dans le but danalyser lactivit passe. M ais il est galement ncessaire de prvoir lavenir et de fixer des objectifs. Cest le rle des cots standards (galement appels cots prtablis). Ainsi, le calcul de cots prtablis, permet : - de contrler les conditions dexploitation (analyse des carts entre cot standard et cot rel), - de servir de base pour llaboration de devis, - de gagner du temps dans le calcul de cots rels. Afin de permettre une analyse des carts, les cots standards doivent tre prsents de la mme faon que les cots rels (les rubriques de cots doivent tre identiques).

1. Le cot prtabli des matiresLe cot prtabli des matires est obtenu en utilisant des standards techniques (type et quantit de matires ncessaires pour la fabrication dun produit) et des standards montaires (cot estim de ces matires). Il faut tenir compte non seulement des matires rellement incorpores dans le produit fini mais galement des pertes qui peuvent avoir lieu durant le processus de fabrication (dchets, rebuts, ..). Exemple : si il faut 500 grammes de sable pour fabriquer une coupe en cristal mais que 15% des coupes fabriqus sont rejetes au contrle qualit ; alors la quantit standard de sable ncessaire pour fabriquer une coupe de qualit satisfaisante est de 588 grammes : Quantit de sable ncessaire pour fabriquer 100 coupes = 500 * 100 = 50 000 grammes Nombre de coupes de qualit satisfaisante = 85 coupes (= 100 15) Quantit de sable ncessaire pour fabriquer une coupe de qualit satisfaisante = 50 000 / 85 = 588 gr

2. Le cot prtabli de la main duvre

De mme que pour la matire, le calcul repose sur lutilisation de standards techniques (temps et niveau de qualification de la main duvre ncessaire pour la fabrication dun produit) et des standards montaires (cot salarial estim, cotisations sociales comprises). L aussi, il faut tenir compte non seulement du temps de travail consacr la production mais galement des autres priodes rmunres : rglage et entretien des machines, congs pays, etc . Par convention, on intgre : - les temps improductifs imposs par les contraintes techniques (rglage des machines) dans le standard technique (temps standard), - les temps improductifs imposs par la lgislation sociale (congs pays) dans le standard montaire (taux standard de la M OD). Exemple : il faut 10 mn de temps de travail un ouvrier rmunr 11 euros de lheure (cotisations sociales comprises) pour fabriquer un article. Si on considre que cet ouvrier bnficie de 5 semaines de congs pays ; alors le taux standard de lheure de M OD est de 12,17 (11 * 52 / 47). Ces standards doivent tre revus rgulirement pour tenir compte de leffet dapprentissage (lexprience permet de raliser plus rapidement une mme tche). Attention : le choix du taux de perte (matire premire) ou de temps improductif (main duvre) est loin dtre neutre : si lobjectif est trop ambitieux (aucune perte !) il ne sera pas motivant car impossible atteindre. Inversement, sil est trop bas, il nincitera pas les responsables de production amliorer les processus. Il peut tre fix de faon empirique (observation du pass) ou volontariste (objectif atteindre). Laurence Le Gallo 10


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Mots cls : cot rel, cot constat, cot prtabli, cot standard, standard technique, standard conomique, taux de perte, temps improductif.

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CHAPITRE 6 L ANALYS E DES ECARTS SUR B UDGET DE PRODUCTIONAprs avoir calcul le cot rel et le cot standard dune production, il est utile danalyser lcart constat entre ces deux valeurs afin den comprendre les causes.

1. Ecart sur volume et cart conomiqueLa premire tape de cette analyse consiste mettre en vidence la part de lcart due au volume de production et celle lie au cot unitaire des produits. Ainsi, si on dsigne par Cs le cot standard unitaire dun produit et par Qs le volume de production prvu, le cot standard de la production prvue (CS) slve : CS = Qs* Cs De mme, le cot constat de la production relle (CR) slve : C R = Qr* Cr cot unitaire On peut donc analyser lcart global de la faon suivante : Ecart = cot rel cot standard = (Cr - Cs) * Qr + (Qr - Qs) * Cs cart conomique cart sur volume Cr Cs Ecart sur cot unitaire Ecart sur volume volume de production

Qs Qr On peut galement dfinir le cot prtabli (CP) qui correspond au cot attendu pour le volume de production rel au cot unitaire prvu : CP = Qr* Cs Lcart global sanalyse alors de la faon suivante : Ecart = cot rel cot standard = (cot rel cot prtabli) + (cot prtabli cot standard) cart cart sur volume conomique NB : lanalyse de lcart sur volume ne prsente pas dintrt particulier. Nous nous intresserons donc uniquement lanalyse de lcart conomique.

2. Analyse de lcart conomiqueLcart conomique se dcompose comme suit : Analyse de lcart conomique Ecart sur cot direct (variable) matires MOD Ecart sur cot indirect (fixe + variable) centre danalyse centre danalyse n1 n2 Non tudi en option PM O

2 types dcart : - sur cot (matires ou salaires) - sur quantit (qt ou temps)

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Lcart sur cot direct doit tre dcompos par lment de cot : - matire - MOD - autre, Puis, pour chaque lment de cot direct lcart peut tre analys de faon classique en cart sur cot et cart sur quantits : - cart sur cot = (cot unitaire rel cot unitaire standard) * quantit relle - cart sur quantit = (quantit relle quantit prtablie) * cot unitaire standard Attention ne pas confondre lcart sur quantit avec lcart sur volume calcul prcdemment : - lcart sur volume reflte limpact de la variation du volume global de production par rapport ce qui tait initialement prvu, - lcart sur quantit reflte limpact de la variation des consommations unitaires de matire ou de main duvre pour la quantit rellement produite. Exemple : On avait prvu de fabriquer 1 000 pices en consommant 2 kg de matire par pice (cot de la matire = 1 / kg) cot de production prvisionnel = 1 000 * 2 * 1 = 2 000 On a rellement fabriqu 800 pices en consommant 2,1 kg de matire par pice (cot de la matire = 1,1 / kg) cot de production rel = 800 * 2,1 * 1,1 = 1 848 Lcart sur cot de production slve 152 (favorable) et peut tre dcompos comme suit : - cart sur volume = (800 1 000) * 2 = - 400 (favorable) - cart conomique = (2,31 2) * 800 = 248 (dfavorable) Lcart conomique provient de la matire : - cart sur cot = (1,1 1) * 2,1 = 0,21 pice, soit 168 pour les 800 pices fabriques (dfavorable) - cart sur quantits = (2, 1 2) * 1 = 0,10 pice, soit 80 pour les 800 pices fabriques (dfavorable)

Mots cls : cart conomique, cart sur volume, cart sur cot, cart sur quantits.

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Synthse : dmarche danalyse dun cart sur marge relleEcart sur marge relle(Pr - Cr) (Pp Cp)

Ecart sur marge sur cot standard(Pr - Cp) (Pp - Cp) 3 types dcart : - sur quantits - sur prix - sur composition des ventes

Ecart sur cot standardCp - Cr

Ecart conomique

Ecart sur volume

Ecart sur cot direct (variable)

Ecart sur cot indirect (fixe + variable) centre danalyse n1 centre danalyse n2

matires

MOD

2 types dcart : - sur cot (matires ou salaires) - sur quantit (qt ou temps )

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CHAPITRE 7 LE B UDGET DES APPROVISIONNEMENTS1. La minimisation du cot dapprovisionnementLa politique dapprovisionnement gnre 2 types de cots : - cots de possession du stock (loyer de lentrept, financement du stock, ) - cots de passation de commande (frais de livraison, temps pass la commande, la rception, ) Ces deux types de frais voluent en sens inverse en fonction du rythme dapprovisionnement : Politique dapprovisionnement Grandes quantits Petites quantits Nombre de commandes passes Faible Elev Volume du stock moyen Elev Faible Cots de passation de commande Faible Elev Cots de possession du stock Elev Faible Si on pose : - cs = cot de possession du stock par unit stocke et par unit de temps - cl = cot de lancement dune commande - Q = quantit consomme par unit de temps - q = quantit commande lors dune commande - nombre de commande Q/q cot de passation de commande = cl *Q/q - stock moyen = q/2 cot de possession du stock = cs *q/2

on obtient :

Il est alors possible de calculer le rythme dapprovisionnement optimal en recherchant le minimum de la fonction cs*q/2 + cl*Q/q, appel lot conomique. Il est atteint pour q = (2Q* cl / cs)cots

Cot total

Cot de passation des commandes

Cot de possession 6 Cadence optimale 12 N Cad ences

NB 1 : ce modle repose sur des hypothses fortement rductrices, notamment : - la consommation est suppose rgulire et prvisible : dans la ralit, il faut galement prvoir un stock de scurit pour faire face aux alas de la consommation ou de livraison, - le prix dachat reste identique quelque soit la quantit commande : dans la ralit les fournisseurs proposent frquemment des tarifs dgressifs.

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NB 2 : tous les approvisionnements ne doivent pas ncessairement faire lobjet de la mme attention. On remarque ainsi souvent que 20% des rfrences gres reprsentent 80% du cot des approvisionnements. Les efforts de rationalisation et doptimisation de la politique dapprovisionnement doivent donc porter en priorit sur ces rfrences.

2. Le choix dune politique dapprovisionnementLentreprise peut choisir de sapprovisionner selon deux mthodes : achat de quantits fixes des dates variables = gestion point de commande Le volume de commande est constant. La commande est lance lorsque le niveau du stock devient infrieur un certain seuil (appel point de commande ou stock dalerte ). achat de quantits variables date fixe = gestion recompltement Les dates de commandes sont prvues lavance mais on ajuste les quantits commandes de faon complter le stock au niveau ncessaire pour faire face la consommation. Llaboration du budget des approvisionnements consiste alors prvoir les dates de commandes et les quantits exactes commander chacune de ces dates.

3. Une alternative : le zro stocks La constitution de stocks est juge ncessaire pour pouvoir viter les risque de ruptures dapprovisionnement (matires premires), livrer plus rapidement les clients (produits finis), remplacer sans dlais les pices dfectueuses, etc On peut alors chercher rsoudre le problme en amont et supprimer les causes qui rendent le stock ncessaire. Il sagit alors de dvelopper une politique de juste temps (meilleure synchronisation de la fabrication, rduction des temps de transfert, partenariat avec les fournisseurs, ). Il est galement possible de raliser une maintenance prventive afin dviter les pannes et de retarder au maximum la diffrenciation des produits pour limiter le nombre de rfrences stocker (banque dorganes, ).

Mots cls : cot de possession du stock, cot de lancement de commande, lot conomique, gestion point de commande, gestion recompltement, seuil dalerte.

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CHAPITRE 8 D ES B UDGETS AUX TABLEAUX DE BORDLe contrle budgtaire est un outil utile la gestion dune entreprise mais il prsente plusieurs limites : - lenteur : linformation nest disponible quaprs des dlais importants (plusieurs semaines) - caractre incomplet : les budgets ne tiennent pas compte des indicateurs non financiers, dont limportance est pourtant capitale : satisfaction des clients, climat social, dlai de production, etc - cot lev : la lourdeur et le cot de la procdure budgtaire sont peu adapts aux petites structures. Il est donc ncessaire de disposer galement dun outil de dcision et de prvision simple, disponible rapidement et intgrant des donnes non financires : le tableau de bord. Le tableau de bord est un ensemble dinformations (on parle dindicateurs) prsentes de faon synthtique et destines au pilotage de lentreprise et de ses centres de responsabilit. Il nexiste pas de tableau de bord standard : chaque entreprise (voire chaque dpartement) doit construire le sien sur-mesure . Elle doit ainsi choisir les indicateurs pertinents, dterminer des valeurs de comparaison et dcider de la priodicit dlaboration du tableau de bord.

1. Les indicateurs du tableau de bordLes tableaux de bord comprennent des indicateurs financiers (valeur des commandes enregistres, solde de trsorerie, ), mais galement des indicateurs physiques (tonnage des livraisons, dlais de production, nombre de visites effectues chez des clients, etc ). Il peut comporter des variables suivies par les budgets mais il comportera dautres lments qui chappent la logique du budget. Tableau de bord et budget sont des outils complmentaires, comme peuvent ltre une carte routire et le tableau de bord dune voiture. Le choix des indicateurs est particulirement important : - il faut choisir des indicateurs pour lesquels linformation pourra tre collecte en temps utile et un cot raisonnable, sinon le tableau de bord prsentera les mmes dfauts que les budgets. Exemple : pour suivre le niveau des stocks, il sera prfrable de les valoriser en cot standard plutt quen cot rel afin de disposer plus rapidement de linformation. - il faut choisir des indicateurs pertinents, cest--dire qui permettent de suivre les facteurs cls de succs de lentreprise (tous les facteurs cls et uniquement les facteurs cls). Exemple : pour une entreprise de VPC (vente par correspondance) : Objectif Satisfaction des clients

Facteur cl

Livrer complet dans les dlais

Indicateurs

Taux de fiabilitNbre de livraisons en 48 h Nbre total de livraisons en % (min. 90%)

Taux dintention du rachatNbre dintentions de rachat Nbre total de clients en % (min. 80%)

Taux de conformitNbre de livraisons compltes Nbre total de livraisons en % (min. 95%)

- il faut choisir des indicateurs adapts au destinataire du tableau de bord Exemple : pour un directeur commercial, le suivi des commandes prises sera effectu de faon plus synthtique que pour un chef de secteur. De mme que pour les budgets, les tableaux de bord peuvent semboter les uns dans les autres en suivant les lignes hirarchiques. 17 Laurence Le Gallo


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2. Les valeurs de comparaisonLes valeurs atteintes par les indicateurs retenus ne seront utiles que si elles sont mises en perspective par rapport : - une valeur cible (objectif atteindre) - et/ou un seuil dalerte (tat critique qui ncessite une mesure corrective) - et/ou un historique pour suivre lvolution Ces donnes doivent tre prsentes de la faon la plus claire possible de faon permettre une consultation rapide : - un tableau vaut mieux quun texte - un graphique vaut mieux quun tableau - un pictogramme vaut mieux quun graphique. Ainsi par exemple, un indicateur dont la valeur est satisfaisante par rapport lobjectif fix peut tre accompagn dun symbole ou dun feu vert.

3. La priodicit du tableau de bordLes tableaux de bord sont labors de faon plus frquente que les budgets et dans des dlais beaucoup plus rapides. La bonne priodicit est celle qui permet de dtecter les anomalies et de prendre les actions correctrices ncessaires en temps utiles. Pour un mme centre de responsabilit il est possible davoir plusieurs tableaux de bord : - un tableau de bord journalier avec les informations quil est urgent de connatre quotidiennement (par exemple chez un fabriquant textile : montant du carnet de commandes et montant de la facturation) - un tableau de bord hebdomadaire tabli le lundi (par exemple: montant de la marge ralise) - un tableau de bord mensuel tabli dans les premiers jours du mois (par exemple: rpartition du chiffre daffaires par ligne de produits). Mots cls : tableau de bord, indicateur, facteur cl de succs, valeur cible, seuil dalerte, priodicit.

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2EME

PARTIE

: LA GESTION

DE PROJETS

Un projet est un ensemble complexe dactions non rptitives, limites dans le temps et destines satisfaire un objectif dfini dans le cadre dune mission prcise. On distingue deux catgories de projets : - la conception et la ralisation dun produit unique destin un client : paquebot Queen M ary, viaduc de M illau, - les activits non rptitives destines accrotre les performances d e lentreprise ou surmonter un obstacle : mise en place dun logiciel de gestion intgr (ERP), passage leuro, certification ISO, . De faon drive, lorganisation en projet a t mise en place avec succs dans certaines industries, en particulier dans le domaine de lautomobile (Twingo). Un projet est soumis plusieurs types de contraintes (contraintes techniques, de dlais et de cots) et ncessite ladaptation des outils de contrle de gestion, voire la cration doutils spcifiques. Ainsi par exemple, le dcoupage en priodes de dure fixe (mois, anne) de la gestion budgtaire nest pas adapt au suivi dun projet : il est plus pertinent de suivre les cots en fonction des tapes davancement. Par ailleurs, la contrainte de cot a donn naissance une mthode de conception originale : la conception cot objectif (ou cot cible). Par un renversement du lien de causalit, cest le prix de vente prvisionnel qui dtermine lobjectif de cot respecter. Le rle du contrleur de gestion dun projet ( ne pas confondre avec le chef de projet) est : - dtablir lordonnancement du projet, - suivre lavancement et proposer des solutions correctives en cas de drive, - suivre le cot du projet et proposer des solutions correctives en cas de drive.

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CHAPITRE 9 ORDONNANCEMENT D UN PROJ ETLes mthodes telles que le PERT ou les potentiels M ETRA permettent dorganiser dans le temps la ralisation dun projet et en particulier : - de dfinir le chemin critique, cest--dire les taches pour lesquelles un retard de ralisation se rpercute sur le projet dans son ensemble, - dorganiser au mieux le dmarrage des diffrentes taches afin den minimiser le cot. Les deux mthodes tant similaires, seule celle des potentiels M ETRA sera dveloppe dans ce chapitre.

1. Construction du graphe

La construction du graphe se droule en 3 tapes : - reprsentation de lordre des oprations - dtermination des dates au plus tt - dtermination des dates au plus tard 1.1. Reprsentation de lordre des oprations Les oprations sont reprsentes par les carrs, relis entre eux par des flches reprsentant des contraintes de succession. La dure de lopration situe lorigine de la flche est porte sur le flche. Des oprations fictives dbut et fin sont ajoutes au graphe. Ex : la construction dun navire comporte les oprations suivantes : Opration Dure minimale A Etudes pralables 6 mois B Construction du bloc moteur 5 mois C M ontage de larbre dhlice 2 mois D Construction de la coque 5 mois E Construction du compartiment des machines 3 mois F Amnagement des cabines 6 mois G Construction du poste de conduite 2 mois H Construction des quipements lectroniques 8 mois I M ise en place de llectronique de bord 3 mois J M ontage de lensemble moteur 6 mois Contraintes de succession Avant toute autre opration Succde lopration A Succde lopration B Succde lopration A Succde lopration D Succde lopration D Succde lopration D Succde lopration A Succde aux oprations G et H Succde aux oprations C et E

B

5

C

2 3 J 6 3 2

6 5 Dbut 0 A 6 D 5 5

E

6 Fin

F

6

G 8 H

I

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1.2. Dates au plus tt Les dates au plus tt des oprations sont inscrites en haut gauche des carres reprsentant ces oprations. Leur calcul seffectue en partant de la gauche du graphe, partir de lopration dbut jusqu lopration fin . Lopration dbut et toutes les oprations qui lui sont immdiatement relies (lopration A dans lexemple du navire) sont affectes dune date au plus tt de zro. Les oprations suivantes sont alors remplies successivement : Date au plus tt dune opration = date au plus tt de lopration prcdente + dure de lopration prcdente Ainsi, par exemple, la date au plus tt de lopration B est de 6 (dbut de A = 0 + dure de A = 6) et celle de lopration C est de 11 (dbut de B = 6 + dure de B = 5). Dans le cas o la ralisation de plusieurs oprations est ncessaire la ralisation dune suivante, cest la plus tardive des dates au plus tt calcules qui est retenue. Ainsi, par exemple, deux dates au plus tt sont possibles pour lopration I : - dbut de H (6) + dure de H (8) = 14 - dbut de G (11) + dure de H (2) = 13 on retiendra la plus tardive des deux dates, soit 14. 6 B 11 6 0 Dbut 0 0 A 6 6 D 5 5 5 11 6 6 H Le chiffre 20 inscrit dans la case fin signifie quil faudra au minimum 20 mois pour raliser le projet. 1.3. Dates au plus tard Les dates au plus tard des oprations sont inscrites en haut droite des carres reprsentant ces oprations. Leur calcul seffectue en partant de la droite du graphe, partir de lopration fin jusqu lopration dbut . La date au plus tard de lopration fin est gale sa date au plus tt . Les oprations prcdentes sont alors remplies successivement : Date au plus tard dune opration = date au plus tard de lopration suivante - dure de lopration Ainsi, par exemple, la date au plus tard de lopration I est de 17 (Fin de fin = 20 - dure de I = 3) et celle de lopration G est de 15 (fin de I = 17 - dure de G = 2). Dans le cas o plusieurs oprations succdent la mme opration, cest la moins tardive des dates au plus tard calcules qui est retenue. A insi, par exemple, 3 dates au plus tt sont possibles pour D : - fin de E (11) + dure de D (5) = 6 - fin de F (14) + dure de D (5) = 9 on retiendra la moins tardive des deux dates, soit 6. 21 Laurence Le Gallo G 8 E 11 F 2 14 I 3 5 11 C 2 14 J 6 3 6 20 Fin

DUT GEA, 2me anne option PMO 2005-2006 - fin de G (15) + dure de D (5) = 10 6 B 7 5 11 11 6 0 0 0 0 A 0 6 6 D 6 5 5 5 11 15 6 6 H G 9 8 E 11 14 F 2 3 11 12 C 2 14 14 J 6 14 17 I

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6 20 20 Fin 3

Dbut

2. Optimisation de lordonnancement2.1. M ise en vidence du chemin critique Le chemin critique est lenchanement des tches qui ne peuvent tre retardes sans faire prendre du retard au projet dans son ensemble. Il sagit des tches pour lesquelles les dates au plus tt et au plus tard sont identiques. Dans le cas de la construction dun navire, le chemin critique est : A D E J. Tout retard pris sur lune de ces quatre oprations se rpercutera invitablement sur la date de fin du projet. La dtermination du chemin critique permet : - de mettre en vidence les tches surveiller avec une attention particulire pour viter tout retard, - de mettre en vidence les tches sur lesquelles travailler en priorit si on souhaite raccourcir la dure du projet. 2.2. M inimisation du cot dure constante Contrairement aux taches du chemin du chemin critique, il est possible de retarder le dmarrage des autres taches sans faire prendre de retard lensemble du projet. La marge disponible pour allonger ainsi une opration est gale la diffrence entre sa date au plus tard et sa date au plus tt . Ainsi, il est possible de prendre 3 semaines de retard sur lexcution de lopration F tout en respectant le dlai global de 20 mois. Il peut tre ainsi intressant de retarder le dmarrage de certaines oprations, dans la mesure o plus les dpenses sont engages tardivement, plus la charge de financement est allge.

Mots cls : ordonnancement, mthode des potentiels M ETRA (MPM ), graphe, date au plus tt , date au plus tard , chemin critique.

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CHAPITRE 10 COUT CIBLE ET ANALYS E DE LA VALEURA lpoque de lconomie de production, les industriels taient certains de pouvoir vendre leurs produits et fixaient leur prix de vente en fonction du cot de revient : Cot de revient prix de vente Aujourdhui, lconomie est beaucoup plus concurrentielle et le prix de vente est souvent impos par le march. Cest donc lindustriel dajuster son cot de revient pour conserver une rentabilit satisfaisante : Prix de vente cot de revient

1. Le cot cible

Le cot cible dun produit est le cot ne pas dpasser pour pouvoir vendre ce produit un prix acceptable par les clients (prix cible) tout en conservant un bnfice suffisant (rsultat cible). Cot cible = Prix cible Rsultat cible Point de mthodologie : la dtermination dun cot cible se fait en plusieurs tapes : 1. Identification des besoins des clients et des caractristiques dun produit lui donnant satisfaction. 2. Choix dun prix cible en fonction de la valeur perue par le client et des prix des concurrents. 3. Choix dun rsultat cible en fonction des objectifs de rentabilit de la direction. 4. Calcul du cot cible = prix cible rsultat cible 5. Dtermination du cot estim du produit (cot estim souvent suprieur au cot cible) 6. Analyse du rapport valeur perue / cot pour rapprocher le cot estim du cot cible.

2. Lanalyse de la valeur

Le cot dun produit est dj largement dtermin lorsquil sort du bureau dtudes. Les conomies qui pourront tre ralises par la suite (grce entre autres - aux diffrentes techniques de contrle de gestion) ne seront alors que marginales. Lanalyse de la valeur intervient donc en amont du processus de fabrication, ds la phase de conception du produit. Elle consiste identifier les diffrentes fonctions dun bien ou service et les pondrer en fonction de limportance que le client leur accorde (valeur perue par le client). Paralllement, on recense les diffrents moyens techniques de remplir ces fonctions et on value leur cot. Enfin, on choisit parmi ces diffrents moyens techniques de faon ce que leur cot soit cohrent avec la valeur perue par le client (une fonction qui ne reprsente que 20% de la valeur perue par le client ne doit pas reprsenter 50% du cot de revient !). Cette mthode permet ainsi de supprimer les fonctions inutiles et de ramener leur juste importance des fonctions, certes ncessaires, mais secondaires. Le but est de concevoir un produit optimal, cest--dire qui satisfait les fonctions attendues par le client (et elles seules) pour un cot minimal.

Mots cls : cot cible, prix cible, rsultat cible, valeur perue, fonction.

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Cours CDG PMO