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CARTILLA PRÁCTICA

DECLARACIONES DE RENTA YCOMPLEMENTARIO PARAPERSONAS JURÍDICAS EIMPUESTO SOBRE LA RENTAPARA LA EQUIDAD CREE

AÑO GRAVABLE 2015

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ê Novedades en los formularios 110, 140 y formato 1732. ê Novedades normativas del 2015 que inciden en las

declaraciones de renta y CREE. ê Aplicación de los nuevos marcos contables bajo Estándares

Internacionales.

Herramientas

ê Liquidador Avanzado - Diligenciamiento de formularios 110 y 140 con anexos y formato 1732 por el año gravable 2015 para una sociedad comercial.

ê Cálculo de deducción por inversión en tecnología. ê Modelo del cálculo del valor patrimonial neto por acciones

poseídas indirectamente en sociedades nacionales que se puede restar en la base del impuesto a la riqueza.

ê Depuración impuesto renta año gravable 2015 para las copropiedades comerciales o mixtas que exploten sus áreas comunes.

ê Efectos de las ventas de activos fijos depreciables que constituyen ganancia ocasional.

ê Modelo de proyección de descuentos en renta, CREE y Sobretasa al CREE por impuestos pagados en el exterior.

ê Modelo básico para proyectar el Impuesto a la Riqueza 2015 a 2018 y su Complementario de Normalización Tributaria.

Normatividad

ê Normas del 2015 relacionadas con la preparación de la declaración de renta y CREE.

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Contenido

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Fundador y CEO: José Hernando Zuluaga M.Líder de Negocios: Juan Fernando Zuluaga C.Líder de Contenidos: María Cecilia Zuluaga C.Líder Logística: Luz Stella Cardona G. Publicación: Cartilla Práctica - Declaraciones de Renta y Complementario para Personas Jurídicas e Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE, año gravable 2015ISBN 978 - 958 - 8515 - 33 - 5Editora actualicese.com LTDA. Coordinación Editorial: María Cecilia Zuluaga C.Corrección de Estilo: Sandra Torres S. Diseño y Diagramación: Julio César Ramos R.

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Marzo del 2016

EJERCICIO PRÁCTICO 73

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Novedades normativas que inciden en la elaboración y presentación de las declaraciones

Determinación del valor patrimonial a diciembre 31 del 2015

Ingresos y rentas exentas

Costos, deducciones y compensaciones

Liquidación del impuesto de renta, impuesto de ganancias ocasionales, CREE y sobretasa al CREE

Anticipos, sanciones y procesos de solicitud de devolución y/o compensación de saldos a favor

Diligenciamiento y presentación de los formularios 110 y 140

Liquidador Avanzado - Diligenciamiento de los formularios 110 y 140

Comparativo de las partidas con que se depura el impuesto de renta y complementario, el CREE y la sobretasa al CREE

ANÁLISIS 10

MARCO NORMATIVO 85

APÉNDICE 92

85

92

Normatividad que reglamenta las declaraciones de renta y complementario de personas jurídicas y del CREE

Clasificación general de las personas jurídicas en relación con el impuesto de renta y complementario, y el CREE por el año gravable 2015

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CARTILLA PRÁCTICA - DECLARACIONES DE RENTA Y COMPLEMENTARIO PARA PERSONAS JURÍDICAS E IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE, AÑO GRAVABLE 2015

¿Qué son las Cartillas Prácticas deactualicese.com?

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LIBRO TRIBUTARIO O SISTEMA DE REGISTRO DE DIFERENCIAS: FUENTES PARA DECLARACIONES DE RENTA Y CREE

En esta octava edición de la cartilla práctica de “Declaraciones de renta y complementario

para personas jurídicas”, la cual, por tercer año consecutivo, incluye adicionalmente el análisis a la Declaración del impuesto sobre la renta para la equidad −CREE−(elaborada solo por ciertos tipos de sociedades nacionales y extranjeras mencionadas en el artículo 20 de la Ley 1607 de diciembre del 2012 y el artículo 2 del Decreto 2701 de noviembre del 2013), son bastantes las novedades que inciden en la correcta elaboración y presentación de dichas declaraciones.

En el caso de la preparación de ambas declaraciones por el año gravable 2015, es claro que se tendrán que dar aplicación por primera vez a los múltiples e importantes cambios que la Ley 1739 de diciembre 23 del 2014 efectuó a varios de los aspectos sustantivos de ambos tributos. Así por ejemplo, en el caso del impuesto de renta, esta ley modificó el artículo 12-1 del ET, provocando de esta

manera cambios en la forma en que se puede medir si una entidad extranjera tiene o no su sede efectiva de administración en Colombia; modificó el artículo 118-1 del ET, señalando que ciertas entidades no seguirían estando sujetas a la norma de subcapitalización (la cual impone un límite al monto de los intereses deducibles); modificó el artículo 240 del ET, estableciendo nuevas tarifas del impuesto de renta de forma transitoria entre los años 2015 a 2018 para las sociedades extranjeras sin establecimientos permanentes en Colombia; modificó el artículo 254 del ET, cambiando la forma en que se debe medir el descuento por impuestos pagados en el exterior y con el cual se pueda disminuir el impuesto de renta en Colombia; y se creó el nuevo artículo 258-1 estableciendo un nuevo descuento tributario que afectaría únicamente al impuesto de renta y que se calcula a partir del IVA que se haya cancelado en la compra o importación de bienes de capital.

NOTA DEL EDITOR

Nota del Editor

Sin embargo, es en el caso del impuesto sobre la renta para la equidad −CREE− donde se introdujeron las más importantes novedades, pues con los artículos 11 a 20 de la Ley 1739 del 2014 se modificaron cuatro artículos y se agregaron seis nuevos a las normas de la Ley 1607 del 2012 que regulan dicho impuesto. Con dichas modificaciones se elevó a norma con fuerza de ley la disposición que antes estuvo contenida en el parágrafo 1 del artículo 3 del Decreto 2701 del 2013 (parágrafo que fue suspendido en febrero del 2015 por parte del Consejo de Estado) que indicaba que en el CREE se deben tener en cuenta las rentas líquidas por recuperación de deducciones.

También se dispuso que al CREE se le podrá afectar al menos con el descuento por impuesto de renta y similares pagados en el exterior, y que las pérdidas fiscales que se liquiden en las declaraciones del CREE del año

Importantes novedades en el CREE


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De otra parte, para la elaboración de las declaraciones de renta y CREE del año gravable 2015 se deberá tener en cuenta lo dispuesto a través del Decreto 2548 de diciembre 12 del 2014 (reglamentario del artículo 165 de la Ley 1607 del 2012) en el cual se dispuso que durante los primeros 4 años gravables en los que se lleguen a utilizar los nuevos marcos normativos contables bajo Normas Internacionales, los contribuyentes obligados a llevar contabilidad tendrían que definir sus bases fiscales sin considerar los ajustes propios que se originan de la aplicación de dichos marcos contables, pues los mismos no tendrían efectos fiscales.

El artículo 2 del Decreto 2548 del 2014 dispuso, por tanto, que las bases fiscales se seguirían obteniendo de unos registros contables en los que solo se apliquen las disposiciones contenidas en los decretos 2649 y 2650 de 1993, más las contenidas en los demás planes de cuentas vigentes a diciembre 31 del 2014 y las demás disposiciones emitidas por las Superintendencias y vigentes hasta diciembre 31 del 2014. Por tanto, y de acuerdo a lo indicado en los artículos 3 y 4 del Decreto 2548 del 2014, si durante el año 2015 ya se empezaron a aplicar por parte de varias empresas los marcos normativos contables bajo Normas Internacionales contenidos en los decretos 2706 de diciembre del 2012 (contabilidad para microempresas) y 2784 de diciembre del 2012 (Estándares Internacionales Plenos), dichos contribuyentes tenían que optar por llevar al mismo tiempo ya fuese un “sistema de registro de diferencias” o un “libro tributario” y con dichos mecanismos poder obtener unas cifras contables que solo se ajustaran a las normas de los decretos 2649 y 2650 de 1993 y las demás que estaban vigentes a diciembre del 2014.

A partir de esa contabilidad especial

Aplicación de nuevos marcos normativos contables bajo Estándares Internacionales

gravable 2015 y siguientes, al igual que los excesos de base mínima sobre renta líquida que se generen en las declaraciones del CREE del año gravable 2015 y siguientes, podrán ser compensadas en los ejercicios 2016 y siguientes. Al respecto, deberá tenerse en cuenta que la Corte Constitucional, en la Sentencia C-291 de mayo del 2015 indicó que las pérdidas obtenidas en el CREE en los años gravables 2013 y 2014 se podrán compensar en cualquiera de los años 2014 y siguientes. De igual forma, con los cambios que introdujo la Ley 1739 se dispuso que en el CREE deberían empezar a aplicarse los ajustes propios del régimen de precios de transferencia (artículos 260-1 a 260-11 del ET) y hasta el ajuste de la norma de subcapitalización contenida en el artículo 118-1 del ET.

Pero la novedad más importante que afectará las liquidaciones del CREE del año gravable 2015 es justamente la que se estableció a través de los artículos 21 a 24 de la Ley 1739 del 2014 que ordena que todos los sujetos al CREE, con excepción de las entidades que se lleguen a instalar en las denominadas Zonas Francas Costa Afuera, cuando la base gravable final del impuesto CREE del año gravable 2015 llegue a superar los $800.000.000, deberán liquidar la Sobretasa al impuesto sobre la renta para la equidad −CREE−, la cual, a diferencia del CREE, es un tributo que no tiene destinación específica, es decir, ingresará a la caja general del Estado para ayudar a cubrir los gastos generales de la Nación. Para liquidar ese nuevo tributo se deberá tomar la base gravable final del CREE del año gravable 2015, restarle los primeros $800.000.000, y al resultado aplicarle en todos los casos la tarifa única del 5%. Al impuesto hasta allí obtenido se le podrá afectar con los descuentos por impuestos pagados en el exterior en los términos del artículo 22-5 de la Ley 1607 del 2012. Luego se le podrá restar el anticipo a la sobretasa del CREE año gravable 2015, que se haya tenido que liquidar en las declaraciones del CREE del año gravable 2014 y adicionalmente se le deberá sumar el anticipo a la sobretasa del CREE año gravable 2016, lo cual implica tomar de nuevo la

base gravable final del CREE del año gravable 2015, restarle los primeros $800.000.000, y al resultado aplicarle en todos los casos la tarifa única del 6%. Es importante advertir que si algún sujeto al CREE se liquidó durante el año 2015, es claro que solo debe liquidar la Sobretasa al CREE del año gravable 2015, restarse el Anticipo a la sobretasa del año gravable 2015, que calculó en el formulario del CREE del año gravable 2014, pero no deberá liquidar el Anticipo a la sobretasa al CREE del año gravable 2016, pues en dicho año ya no existirá como contribuyente.

A pesar de que el CREE es un tributo que tiene destinación específica (y que puede llegar a arrojar tanto saldo a pagar, como saldo a favor), y que la Sobretasa al CREE no tiene tal destinación (y que igualmente puede llegar a arrojar tanto saldo a pagar, como saldo a favor), la DIAN, a través de la Resolución 0073 de julio 7 del 2015, diseñó el formulario 140 para las declaraciones del CREE del año gravable 2015 de una forma que se puede considerar equivocada. En efecto, en dicho formulario 140 se permitirá que los saldos a pagar y/o a favor del CREE se fusionen en un único gran resultado con los saldos a pagar y/o a favor de la Sobretasa al CREE (ver los renglones 55 a 58 de dicho formulario). Esa fusión de los dos impuestos en un único gran resultado no parece lógica ni conveniente pues debemos insistir en que se trata de dos impuestos con destinaciones diferentes lo cual era razón suficiente para que las liquidaciones del uno no se mezclaran con el otro. Finalmente lo que la DIAN está permitiendo en el diseño de dicho formulario es que sí exista una compensación entre saldos a favor del CREE con saldos a pagar de la Sobretasa, o una compensación entre saldos a pagar del CREE y saldos a favor de la Sobretasa, lo cual viola lo indicado en el artículo 26-1 de la Ley 1607 del 2012 y hasta lo indicado por la misma DIAN en el Concepto 11670 de abril del 2015.


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Nota del Editor

será de donde podrán obtener las cifras fiscales para elaborar las declaraciones de renta y del CREE del año gravable 2015. Así mismo, para las entidades que hacen parte del Grupo 2 de la convergencia a Estándares Internacionales, es claro que el 2015 es el último año por el cual debieron emitir sus estados financieros oficiales bajo las normas de los decretos 2649 y 2650 de 1993. Por tal motivo, a lo largo de toda esta publicación (sobretodo en las secciones “Determinación del valor patrimonial a diciembre 31 del 2015”, “Ingresos y Rentas Exentas” y “Costos, deducciones y compensaciones”) y en el material complementario, las referencias hacia las cifras contables del 2015 se hacen en función de aquellas que se hayan obtenido con el sistema de registro de diferencias, o con el libro tributario, o con los estados financieros elaborados conforme a los decretos 2649 y 2650 de 1993.

Hasta la fecha en que se editó esta publicación, la DIAN no había emitido ninguna Cartilla instructiva o Guía práctica sobre la forma de llevar el sistema de registro de diferencias o el libro tributario (a pesar de que el anexo del Decreto 2548 del 2014 indica que la DIAN sí las emitiría) y solo expidió el Concepto 16442 de junio 5 del 2015 en donde se hicieron algunos comentarios sobre el tema. Así mismo, y en razón a que solo algunos contribuyentes empezaron a aplicar en el 2015 los nuevos marcos contables bajo Estándares Internacionales, mientras que otros solo los empezarán a aplicar a partir del 2016 o 2017 (ver Decreto 2496 de diciembre del 2015), la DIAN, a través del artículo 2 de la Resolución 004 de enero 8 del 2016, dio instrucciones especiales sobre la forma en que se diligenciaría la columna de los “valores contables” en el formato 1732 para la elaboración del formulario 110 con los datos de la declaración de renta del año gravable 2015.

Debe destacarse además que la elaboración de la declaración de renta del año gravable 2015 influirá también en el cumplimiento de la presentación de la declaración del impuesto a la riqueza del año 2016 y de la declaración informativa de activos en el exterior a enero 1 del 2016.

En el caso de la declaración del impuesto a la riqueza del año 2016, la misma se elabora con el patrimonio líquido que se llegue a poseer en enero 1 del 2016, el cual en la práctica vendría siendo el mismo de diciembre 31 del 2015. La obligación de presentar la declaración del impuesto a la riqueza del año 2016 solo recae en aquellos sujetos a dicho tributo para los cuales también fue obligatorio presentar la declaración del 2015, ya que en enero 1 del 2015 habían poseído patrimonios líquidos iguales o superiores a $1.000.000.000. En todo caso, la base gravable definitiva con que liquidarán el impuesto a la riqueza del 2016 deberá tener en cuenta la base gravable del año 2015 más la inflación del año 2015 (que se situó en el 6,77%), pues así lo indican los parágrafos 4 y 5 del artículo 295-2 del ET, creados con el artículo 4 de la Ley 1739.

Además, quienes no estén obligados a presentar la declaración del impuesto a la riqueza del 2016 pero deseen presentarla de forma voluntaria únicamente con el propósito de aprovechar para normalizar en dicha declaración los activos que han mantenido ocultos o los pasivos

La declaración de renta influye en otras declaraciones

ficticios que han estado incluyendo en declaraciones de renta de años anteriores podrán hacerlo, pues la Corte Constitucional en la Sentencia C-551 de agosto del 2015 declaró exequible la normalización tributaria. Por tanto, en esas declaraciones voluntarias del impuesto a la riqueza tendrán que tener en cuenta el mismo patrimonio líquido de diciembre 31 del 2015 más los activos y/o pasivos que deseen normalizar con fecha enero 1 del 2016 y posteriormente liquidar tanto el impuesto a la riqueza, como el económico impuesto complementario de normalización tributaria.

En relación con el formulario que se utilizará para presentar las declaraciones obligatorias y/o voluntarias del impuesto a la riqueza del año 2016, es necesario advertir que la DIAN, a través del artículo 20 de la Resolución 004 de enero 8 del 2016, dispuso que se utilizará el mismo formulario con el cual se liquidó el impuesto a la riqueza del 2015. Por consiguiente, sabiendo que en dicho formulario no existen renglones informativos con los cuales se puedan calcular por parte del contribuyente los límites máximos y/o mínimos para la base gravable definitiva del 2016 a que se refieren los parágrafos 4 y 5 del artículo 295-2 del ET, la DIAN indicó que se utilizarán bases de datos internas en la plataforma MUISCA en las cuales se consultará el valor de la base gravable del 2015 que haya declarado el contribuyente e igualmente el dato de la inflación del


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Junto a todo lo anterior, habrán de considerarse como siempre los demás decretos expedidos durante el 2015 que reglamentaron temas propios de la declaración de renta y del CREE, tales como el Decreto 426 de marzo del 2015 a través del cual se fijó la tasa de interés presuntiva que se aplica por el 2015 a los préstamos en dinero entre sociedades y socios, o el Decreto 2453 de diciembre 17 del 2015 el cual fijó el reajuste fiscal aplicable a los activos fijos por el año gravable 2015.

Mención importante también merece el hecho de que en mayo del 2015 los diferentes ministerios expidieron un total de 21 decretos conocidos como Decretos Únicos Reglamentarios, pues a través de ellos se recopilaron múltiples decretos que habían sido emitidos por cada ministerio hace varios años y que coexistían de forma separada. Por tanto, en dicho proceso recopilatorio varios decretos de tipo tributario quedaron derogados y a la vez reemplazados por los nuevos textos incorporados en varios de ellos. Así por ejemplo, en el Decreto Único 1066 de mayo del 2016 expedido por el Ministerio del Interior, quedó incorporado el texto del Decreto 1258 de junio del 2012, reglamentario de los beneficios tributarios de la Ley 1493 del 2011 sobre deducción especial fiscal en el impuesto de renta por inversiones en escenarios para artes escénicas. Lo mismo sucedió con otros 9 decretos únicos (1067, 1068, 1071, 1072, 1073, 1074, 1075, 1077 y 1080) a través de los cuales se recopilaron cerca de 30 decretos de tipo tributario. Los demás decretos tributarios que no hayan quedado incorporados seguirán vigentes de forma independiente. Sin embargo, a comienzos de diciembre del 2015 el Ministerio de Hacienda publicó un proyecto de decreto que terminará recopilando a todos los demás decretos y este se empezaría a conocer como el Decreto Único Tributario.

Debe tenerse presente que aún sigue suspendida la norma del artículo 7 del Decreto 4910 del 2011 (ver Auto del Consejo de Estado con número de radicación 11001032700020140000300 de agosto 28 del 2014) y por tal motivo los beneficiarios de la Ley 1429 del

2010 siguen estando exonerados de la tarea que el mencionado artículo 7 del Decreto 4910 del 2011 les establecía en relación con llevar hasta la DIAN, antes de marzo 30 del 2016, los documentos que se mencionan dentro de dicha norma so pena de no poder utilizar en sus declaraciones de renta del año gravable 2015 los beneficios de la Ley 1429. A raíz de lo anterior, el sistema virtual de la DIAN, al momento de entrar a diligenciar un formulario 110 para la declaración de renta del año gravable 2015, se ve en la necesidad de seguir haciendo la pregunta ¿Se acogió usted a los beneficios de la Ley 1429?, pues la famosa base de datos: Beneficiarios de la Ley 1429, estrenada por la DIAN en octubre del 2013, ha quedado desactualizada. Al respecto, la DIAN publicó el 30 de marzo del 2015 un aviso en su portal de internet en donde mencionó:

“El día 28 de agosto del 2014, el Honorable Consejo de Estado decretó la “SUSPENSIÓN PROVISIONAL de los efectos del artículo 7º del Decreto 4910 del 2011 (…)”, relacionado con los requisitos que deben acreditarse para cada año gravable en que se solicite el beneficio de progresividad en el pago del Impuesto Sobre la Renta y Complementarios establecido en la Ley 1429 del 2010. En estas condiciones, el cumplimiento de esta disposición queda sin efecto legal alguno hasta que el Honorable Consejo de Estado defina de fondo la respectiva demanda de Nulidad, es decir, a la fecha no hay lugar a que se exija y/o presente solicitud alguna, ni de presentar carta ante la DIAN, por cada año gravable para disfrutar del beneficio por parte de las Nuevas Pequeñas Empresas”.

El problema de que a la DIAN no se le estén llevando en estos momentos los aludidos documentos, es que perfectamente algún beneficiario de la Ley 1429 pudo haber perdido el

2015, y con ello el propio sistema de la DIAN efectuará el cálculo de los límites máximos y mínimos antes aludidos.

En cuanto a la declaración informativa de activos en el exterior a enero 1 del 2016, debe recordarse que la misma recaerá en todas las personas jurídicas que sean consideradas nacionales y que por ende, deben estar incluyendo en sus declaraciones anuales de renta tanto sus activos poseídos en Colombia como sus activos poseídos en el exterior. Por tanto, con los datos sobre activos poseídos en el exterior a diciembre 31 del 2015 (sin importar su monto) que deban incluir en sus declaraciones de renta del año gravable 2015, serán con los que se elaborarán adicionalmente la declaración informativa de activos en el exterior a enero 1 del 2016. El plazo para presentar dicha declaración informativa vencerá esta vez en la misma fecha en que deban presentar la declaración de renta del año gravable 2015 (ver los artículos 11, 12 y 24 del Decreto 2243 de noviembre del 2015). El formulario que se usará para la declaración del 2016 será el mismo formulario 160 que se utilizó para las declaraciones del 2015 (ver artículo 7 de la Resolución 004 de enero 8 del 2016).

Así mismo, en la elaboración de la declaración de renta del año gravable 2015 se deberá considerar que a través del Decreto 1966 de octubre 7 del 2014 (modificado con el 2095 de octubre 21 del 2014), el Gobierno señaló un total de 37 países y/o territorios que serían considerados como paraísos fiscales durante todo el año 2015. La existencia de dicha lista implicaba que a los terceros ubicados en dichos países se les debían practicar retenciones en la fuente a título de renta con tarifas especiales y solo cuando hayan obtenido ingresos que sí se consideren de fuente nacional (ver artículos 124-2 y 408 del ET y el Concepto DIAN 31856 de mayo del 2014). Así mismo, el efectuar operaciones con terceros ubicados en tales países y/o territorios genera efectos en materia de la obligación de presentar la declaración informativa individual y la documentación comprobatoria, las cuales son obligaciones mencionadas dentro del capítulo del Régimen de Precios de Transferencia incluido en el ET.


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derecho a seguir utilizando los beneficios de la Ley 1429 (porque el monto de sus activos o de sus trabajadores a diciembre 31 del 2015 ya excedieron los topes fijados, o porque no ha renovado su matrícula mercantil a tiempo, etc.) y sin embargo se podrá atrever a seguirlos utilizando en la declaración del año gravable 2015 (contestando “sí” a la pregunta antes aludida) y confiando en que pasarán 2 años sin que la DIAN le audite dicha declaración.

De otra parte, durante el 2015 la Corte Constitucional produjo además de las dos sentencias importantes que antes reseñamos (C-291 y C-551), la Sentencia C-622 de septiembre del 2015 a través de la cual se volvió a declarar exequible por segunda vez la norma de subcapitalización contenida en el artículo 118-1 del ET; y en enero 27 del 2016 la Sentencia C-015 declarando exequible la totalidad de la Ley 1739 del 2014, pues con el expediente D-10691, abierto en abril del 2015, se había solicitado la inexequibilidad por supuestos vicios de trámite en su aprobación, se alegaba que el proyecto fue radicado como una ley para cubrir el financiamiento presupuestal en los términos del artículo 347 de la Constitución Nacional, pero al final se le dio el trámite de una ley ordinaria.

En materia de las leyes que establecen convenios para evitar la doble tributación internacional −CDI−, debe tenerse presente que con la Sentencia C-049 de febrero del 2015 se declaró exequible la Ley 1690 de diciembre del 2013 que estableció el convenio con la República Checa, el cual tiene

aplicación a partir de enero 1 del 2016. Por su parte, el convenio con Portugal contenido en la Ley 1692 del 2013 y declarado exequible en la Sentencia C-667 de septiembre del 2014, entró a regir en enero del 2015.

La DIAN por su parte expidió múltiples doctrinas a través de las cuales dio claridad sobre temas tan importantes como la utilización del nuevo descuento del impuesto de renta por el IVA pagado en la compra de bienes de capital (ver el artículo 258-1 del ET y el Concepto 7634 de marzo del 2015), o el control a la seguridad social de los contratistas por servicios (ver el Concepto 12887 de mayo del 2015), o la forma de aplicar los múltiples cambios introducidos con la Ley 1739 del 2014 (ver el Concepto 24178 de agosto del 2015). Además, debe recordarse que de acuerdo a lo indicado en la Resolución 0027 de enero 23 del 2014 (luego de ser modificada con la 254 de diciembre del 2014), será solo a finales del 2016 cuando la DIAN vuelva a hacer un nuevo estudio para actualizar la lista de Grandes Contribuyentes.

Además, con la Resolución 004 de enero 8 del 2016, la DIAN volvió a exigir que ciertos declarantes obligados a llevar contabilidad (entre ellos todos los que tuvieran a diciembre 31 del 2015 la calificación de Grandes contribuyentes), y que presentarán la declaración de renta por el año gravable 2015 en el formulario 110 promulgado con la misma Resolución 004, le entreguen el formato 1732 que de nuevo se exige sea primero elaborado en XML y presentado en el portal de la DIAN para que sea el mismo portal quien

Nota del Editor

genere automáticamente el formulario 110 al reportante. La estructura del formato 1732 que se utilizará para las declaraciones del año gravable 2015 es exactamente igual a la que se utilizó para las declaraciones del año gravable 2014. Por tanto, para la elaboración del formato 1732 del año gravable 2015 se podrá usar el mismo prevalidador que se usó para el año gravable 2014.

Después de haber editado esta publicación, el Gobierno Nacional puede emitir decretos, resoluciones y demás normas que afecten los plazos u otros asuntos relacionados con la presentación de las declaraciones de renta y/o del CREE, razón por la cual se recomienda permanecer atentos a la página www.actualicese.com donde se les informará oportunamente de dichos posibles cambios.

Teniendo presente que según los artículos 715 y siguientes del ET la DIAN tiene hasta 5 años después de los vencimientos para obligar a un declarante a presentar las declaraciones que no haya presentado, recomendamos, si usted es un asesor, conservar esta publicación por ese tiempo, pues le será de utilidad para atender a clientes que necesiten presentar estas declaraciones extemporáneamente. Además, a quienes sí las presenten oportunamente, les recordamos que la DIAN tiene hasta dos años para revisarlas (ver artículo 714 del ET), razón por la cual también les conviene conservar esta obra por ese mínimo tiempo, pues les será de utilidad en alguna posible controversia con los auditores de la DIAN.

Con sentido de gratitud,

actualicese.comCali, enero 31 del 2016


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NOVEDADES NORMATIVAS QUE INCIDEN EN LA ELABORACIÓN Y PRESENTACIÓN DE LAS DECLARACIONES

NOVEDADES DEL FORMULARIO 110

APLICACIÓN DE LOS NUEVOS MARCOS CONTABLES BAJO ESTÁNDARES INTERNACIONALES Y LA ELABORACIÓN DE LAS DECLARACIONES DE RENTA Y DEL CREE

NOVEDADES DEL FORMATO 1732

NOVEDADES DEL FORMULARIO 140

INDICADORES BÁSICOS PARA LA PREPARACIÓN Y PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN DE RENTA Y DEL CREE AÑO GRAVABLE 2015

Al concluir las actividades del año gravable 2015, todas las personas jurídicas sujetas al Impuesto

sobre la Renta y complementario en Colombia, deben empezar a preparar la información que ha de quedar reportada en la declaración con la cual se efectúa la liquidación de dichos impuestos (ver formulario 110). La presentación de dicha declaración solo se podrá realizar válidamente a partir del 8 de marzo del 2016 (ver artículos 11, 12, 13, 15 y 16 del Decreto 2243 de noviembre 24 del 2015). De dicha presentación solo se exonera a las personas jurídicas extranjeras sin establecimientos permanentes en Colombia, cuyos ingresos totales obtenidos durante el año fiscal hayan quedado sometidos a las retenciones en la fuente establecidas en los artículos 407 a 411 del ET (ver numeral 2 del artículo 592 del ET).

Lo mismo deben hacer las personas jurídicas que aunque no contribuyen con el impuesto de renta, están obligadas a presentar una “Declaración de ingresos y patrimonio” (ver artículos 598 y 599 del ET, y artículos 9 y 10 del Decreto 2243 de noviembre 24 del 2015), que se presenta en el mismo formulario 110 que se utiliza para la “Declaración del impuesto sobre la renta y complementario”.

Además, según el artículo 7 del Decreto 3026 de diciembre 27 del 2013, cuando una sociedad extranjera sí haya tenido en Colombia uno o varios establecimientos permanentes, se le exigirá que por cada uno de ellos cumpla con presentar una diferente declaración de renta. Adicionalmente, a partir del año gravable 2013, la gran

mayoría de sociedades nacionales, al igual que las extranjeras que hayan tenido en Colombia establecimientos permanentes, se convirtieron en sujetos pasivos del impuesto sobre la renta para la equidad −CREE− y, por tanto, deben preparar y presentar, de forma adicional, la declaración anual de dicho impuesto (formulario 140).

Dentro de las sociedades nacionales obligadas a presentar la declaración del CREE se incluye a las que sean beneficiarias de la Ley 1429 del 2010 (pequeñas empresas) y por tanto, aunque ese tipo de sociedades sí tengan beneficios especiales en el impuesto tradicional de renta, estos no le aplicarán en el CREE el cual sí lo tendrán que calcular desde el comienzo de su existencia jurídica y aplicando la tarifa plena con la que al final del año se liquida el CREE.

De acuerdo con lo indicado en el artículo 24 de la Ley 1607, el CREE se estableció como un tributo en el cual sus primeros 8 puntos porcentuales tienen destinación específica a favor del SENA, ICBF y EPS, pues los sujetos al CREE adquirieron también el derecho a no efectuar aportes parafiscales a dichas entidades sobre la parte salarial de cada trabajador que lleguen a tener y que en cada mes termine devengando valores inferiores a los 10 salarios mínimos mensuales. El otro punto porcentual del CREE (y con el cual la tarifa se eleva de 8% a 9%) también tiene destinación específica, la cual ha variado entre destinación a favor de las universidades públicas, el SISBEN, el sector agropecuario y los programas de atención a la primera infancia.

ANÁLISIS

MENÚ INTERACTIVO


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Análisis

La declaración del CREE nunca deberá ser presentada por las entidades sin ánimo de lucro, (sea que pertenezcan o no al régimen tributario especial), sin importar que algunas realicen labores que las conviertan en “contribuyentes del régimen ordinario”, como es el caso de las cajas de compensación y los fondos de empleados que realicen actividades industriales o comerciales. Tampoco deben presentar declaración del CREE, las entidades que sean no contribuyentes del impuesto de renta. Además, en relación con las sociedades instaladas en zonas francas, solo se exonera a las que tributan con tarifa del 15% en el impuesto de renta y que estén instaladas dentro de zonas francas o parques industriales existentes desde antes de diciembre 31 del 2012. Las que se instalen en nuevos parques industriales o zonas francas creadas después de dicha fecha, sí quedarían sujetas al CREE.

Los entes jurídicos que sean sujetos al CREE, adquirieron automáticamente el beneficio de dejar de pagar, a partir de las nóminas de mayo del 2013, los aportes a SENA e ICBF que se generaran sobre la parte salarial de cada trabajador que en el mes obtuviera un total devengado, incluyendo la parte salarial y la no salarial, inferior al equivalente de 10 salarios mínimos mensuales legales vigentes. Adicionalmente, a partir de enero del 2014, también empezaron a ahorrase el aporte del empleador a las EPS, sobre este mismo tipo de trabajadores.

Los entes jurídicos fueron sujetos pasivos de retención del CREE entre mayo y agosto del 2013 por parte de los clientes que fuesen agentes de retención del CREE (ver Decreto 862 de abril 26 del 2013). Sin embargo, a partir de septiembre del 2013, y según lo dispuso el Decreto 1828 de agosto 27 del 2013 (el cual derogó y reemplazó al 862 de abril del 2013), todos los entes jurídicos sujetos al CREE empezaron a autopracticarse las retenciones del CREE sobre todos los ingresos que fuesen gravados con el CREE. El Decreto 1828 fue posteriormente modificado con el Decreto 3048 de diciembre 27 del

2013, el 014 de enero 9 del 2014 y el 2311 de noviembre 13 del 2014. Las autorretenciones se practican sobre todo tipo de ingreso gravado con el CREE y se efectúan sin tener en cuenta ningún tipo de “cuantía mínima” y sin importar incluso de quién se reciben los ingresos. Además, y solo en los nueve casos expresamente mencionados en el artículo 4 del Decreto 1828, las autorretenciones no se practican sobre el valor bruto de las ventas antes de impuestos, sino sobre una base menor especialmente calculada conforme a las instrucciones contenidas en dicho artículo. A partir de enero 9 del 2014, y según lo indicado en el Decreto 014 de dicha fecha, las tarifas de autorretención se elevaron al 0,4%, 0,8%, o 1,6% (a partir de este mes empezó la exoneración de aportes a las EPS), y su aplicación dependía del código de actividad económica operacional principal de la entidad.

A diferencia del impuesto de renta y su complementario de ganancia ocasional, el saldo a pagar que se llegue a liquidar en las declaraciones del CREE sí se debe cancelar con la presentación de la declaración para que la misma se tome como válidamente presentada. Además, el posible saldo a favor que se obtenga en la declaración del CREE, y de acuerdo con lo indicado en el artículo 26-1 de la Ley 1607 del 2012 (el cual fue agregado con el artículo 20 de la Ley 1739 del 2014) solo se podrá pedir en devolución o arrastrarlo al período siguiente, pero no se podrá compensar con los saldos a pagar que se tenga en otros impuestos nacionales diferentes. Lo anterior implica una derogación tácita de lo que se había contemplado en el pasado con los artículos 7 a 10 del Decreto 2701 de noviembre del 2013.

A partir del año gravable 2015, y hasta el año gravable 2018, las normas de los artículos 21 a 24 de la Ley 1739 de diciembre 23 del 2014 establecieron que todos los sujetos al CREE, con excepción de las entidades que se lleguen a instalar en las denominadas Zonas Francas Costa Afuera, cuando su base gravable final

del impuesto CREE en cada uno de tales años llegue a superar los $800.000.000, deberán liquidar adicionalmente un nuevo tributo denominado Sobretasa al impuesto sobre la renta para la equidad -CREE, el cual a diferencia del CREE es un tributo que no tiene destinación específica (es decir, ingresará a la caja general del Estado para ayudar a cubrir los gastos generales de la Nación). Para liquidar ese nuevo tributo se deberá tomar la base gravable final del CREE, restarle los primeros $800.000.000, y al resultado aplicarle en todos los casos la tarifa única del 5% para el año gravable 2015, o la del 6% para el año gravable 2016, o la del 8% para el año gravable 2017, o la del 9% para el año gravable 2018. Al impuesto hasta allí obtenido se le podrá afectar con los descuentos por impuestos pagados en el exterior en los términos el artículo 22-5 de la Ley 1607 del 2012. Dicha Sobretasa también quedó sujeta durante los años 2015 hasta 2018 al cálculo adicional de un anticipo equivalente al 100% del valor de lo que sería la sobretasa del año siguiente. Para ello, y pensando por ejemplo en lo que fue el cálculo del Anticipo a la sobretasa del año gravable 2015, los contribuyentes debieron tomar la base gravable del CREE del año gravable 2014, restarle $800.000.000 y al neto se le aplicó la tarifa del 5%.

El valor neto a pagar que se llegue a liquidar por concepto de Sobretasa al CREE, también se tendrá que presentar con pago. Además, no se permitirá que dicho saldo a pagar se pueda compensar con los saldos a favor que se puedan tener al mismo tiempo en otras declaraciones de impuestos nacionales (ver artículos 23 y 24 de la Ley 1739 del 2014). Así mismo, el posible saldo a favor que se llegue a liquidar por concepto de Sobretasa al CREE, no se podrá compensar con los saldos a pagar que se tengan en otros tributos. Si dicho saldo a favor no se pide en devolución, entonces solo se podrán arrastrar al período siguiente (ver artículo 26-1 de la Ley 1607 del 2012 creado con el artículo 20 de la Ley 1739 del 2014).


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A partir de esa contabilidad especial será entonces de donde podrán obtener las cifras fiscales para elaborar las declaraciones de renta y del CREE del año gravable 2015. Al respecto, hasta la fecha en que se editó la presente publicación, la DIAN no había emitido ninguna cartilla instructiva o Guía práctica sobre la forma de llevar el sistema de registro de diferencias o el libro tributario (a pesar de que el anexo del Decreto 2548 del 2014 indica que la DIAN sí las emitiría) y solo expidió el Concepto 16442 de junio 5 del 2015 en donde se hicieron algunos comentarios sobre el tema.

Por su parte, el Consejo Técnico de la Contaduría emitió la Orientación Técnica 016 de diciembre del 2015 a través de la cual también dio algunos comentarios sobre lo que se deberá tener en cuenta cuando se opte por llevar el sistema de registro de diferencias o el libro tributario.

En el Concepto 16442 de junio del 2015, la DIAN indicó que si al llevar la contabilidad conforme a los nuevos marcos normativos bajo Estándares Internacionales no se originan muchas diferencias en relación con las cifras que arrojarían los registros llevados bajo normas de los decretos 2649 y 2650 de 1993, lo más conveniente sería llevar el sistema de registro de diferencias. Pero si al llevar la contabilidad bajo Estándares Internacionales sí se originarán muchas diferencias en relación con una contabilidad llevada bajo las normas de los decretos 2649 y 2650 de 1993, en tal caso lo mejor será emplear el libro tributario.

De acuerdo con la DIAN, el sistema de registro de diferencias podrá ser

Aplicación de los nuevos marcos contables bajo Estándares Internacionales y la elaboración de las declaraciones de renta y del CREE

Para la elaboración de las declaraciones de renta y CREE del año gravable 2015 se deberá

tener en cuenta lo dispuesto a través del Decreto 2548 de diciembre 12 del 2014 (reglamentario del artículo 165 de la Ley 1607 del 2012) en el cual se indica que durante los primeros 4 años gravables en los que se lleguen a utilizar los nuevos marcos normativos contables bajo Normas Internacionales, los contribuyentes obligados a llevar contabilidad tendrían que definir sus bases fiscales sin considerar los ajustes propios que se originan de la aplicación de dichos marcos contables, pues estos no tendrían efectos fiscales.

El artículo 2 del Decreto 2548 dispuso que las bases fiscales se seguirían obteniendo de unos registros contables en los que solo se apliquen las disposiciones contenidas en los decretos 2649 y 2650 de 1993 más

las contenidas en los demás planes de cuentas vigentes a diciembre 31 del 2014 y las demás disposiciones emitidas por las Superintendencias y vigentes hasta diciembre 31 del 2014. Por tanto, y de acuerdo a lo indicado en los artículos 3 y 4 del Decreto 2548, si durante el año 2015 se empezaron a aplicar por parte de varias empresas los marcos normativos contables bajo normas internacionales contenidos en los decretos 2706 de diciembre del 2012 (contabilidad para microempresas) y 2784 de diciembre del 2012 (Estándares Internacionales Plenos), dichos contribuyentes tenían que optar por llevar al mismo tiempo un sistema de registro de diferencias o un libro tributario, y con dichos mecanismos poder obtener unas cifras contables que solo se ajustaran a las normas de los decretos 2649 y 2650 de 1993 y las demás que estaban vigentes a diciembre del 2014.


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Análisis

llevado de forma manual o electrónica. Independientemente de la forma en la que se decida llevar este sistema de registro, el mismo debe garantizar la autenticidad, veracidad e integridad de la información que allí se consigne de tal forma que los registros de las diferencias permitan identificar entre otros, el comprobante, fecha del documento, fecha del registro, valor de la operación, identificación del tercero (de ser el caso), cuenta de imputación, así como una explicación sumaria de las diferencias entre los valores registrados en la contabilidad y aquellos consignados en el sistema de registro de diferencias. El momento en que se efectuarían los registros dentro del sistema de diferencias, sería en cada operación en la cual surjan justamente diferencias entre los postulados de los Estándares Internacionales y los

establecidos en las normas de los decretos 2649 y 2650 de 1993.

En relación con el libro tributario, la DIAN indicó que el mismo no se tendrá que registrar ante ninguna autoridad. Además, debe permitir la identificación de los hechos económicos que allí se consignen (el comprobante, número de comprobante, fecha de comprobante, el documento, fecha del documento, número del documento, fecha de registro, valor de la operación, nombre o razón social e identificación tercero, cuenta de imputación y explicación sumaria de la operación). Sobre la forma de llevar el mencionado libro, la DIAN indica que si el contribuyente está obligado a registrar bajo Estándares Internacionales, por ejemplo, un pasivo contingente (el cual no tiene incidencia fiscal, pues con él se forma un gasto

Novedades del Formulario 110

Tanto la “declaración de renta y complementario” como la de “ingresos y patrimonio”, por

el año gravable 2015, se elaborarán utilizando el mismo formulario 110 que la DIAN definió a través del artículo 1 de la Resolución 004 de enero 8 del 2016.

Dicho formulario tiene exactamente la misma estructura del que se utilizó para las declaraciones de renta del año gravable 2014, y en él, la DIAN diligencia automáticamente el valor del impuesto de renta en el renglón 69 del formulario, utilizando en todos los casos la tarifa del 25%. Sin embargo, el mismo sistema envía el mensaje de que dicho cálculo automático puede ser modificado manualmente por el usuario, ya que cada quien tendría un impuesto de renta diferente que el sistema no puede controlar.

De otra parte, igual como sucedido con

el formulario 110 de años anteriores, en el formulario para el año gravable 2015 deberá tenerse presente que la casilla 980 (pago total) debería incluir hasta los intereses de mora (si es el caso) y sin importar que en los renglones anteriores no exista ninguno en el que se pueda detallar el valor exclusivo de dichos intereses. De todas formas, si no se desea hacer el pago utilizando la casilla 980 del formulario 110, se puede optar por utilizar los formularios 490 (Recibo de pago en bancos) a través de los cuales se puede detallar hasta el monto de los intereses de mora que sea necesario cancelarle a la DIAN.

Por último, es importante destacar que si algún contribuyente del régimen ordinario se acogió durante el año 2015 a la normalización de activos y/o pasivos mencionada en los artículos 35 a 40 de la Ley 1739 del 2014, y lo hizo justamente mediante incluir

1. Se esperaba que quizás la DIAN le agregaría algún renglón informativo al formulario 110 del año gravable 2015, con el cual el contribuyente pudiera informar el monto de la normalización que hizo a través del formulario 440 durante el año 2015, pero no fue así.

dichos activos y/o eliminar los pasivos directamente en las declaraciones del impuesto a la riqueza (obligatorias o voluntarias) que se presentaron durante el 2015 (formulario 440), en ese caso dicho contribuyente puede tomar el monto de dicha normalización e incluirla dentro de su patrimonio fiscal del formulario 110 del año gravable 2015 sin que se le configure una “renta por comparación patrimonial” la cual se hubiera tenido que reflejar en el renglón 63 del formulario 110 del año gravable 2015 (ver artículo 39 de la Ley 1739 del 2014)1. Por tanto, cuando se efectúe la “conciliación patrimonial” entre el patrimonio líquido del 2014 y el patrimonio líquido del 2015, los contribuyentes que se acogieron a la normalización tributaria sí podrán tomar dicha normalización como un factor que justifica correctamente el incremento en su patrimonio líquido.

no deducible y un pasivo que no es aceptado fiscalmente), en ese caso tendría dos opciones:

a. Reconocer tanto el pasivo como el gasto y en cuentas alternas (cuentas de orden), reconocer estas diferencias; lo anterior en concordancia con los artículos 44 y 136 del Decreto 2649 de 1993.

b. No reconocer la operación.

Por tanto, en el libro tributario solo se deben registrar operaciones que sí puedan llegar a ser necesarias tanto para elaborar las declaraciones tributarias como para efectuar los reportes de información exógena que cada año también son exigidos por la DIAN.


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el mismo prevalidador tributario con que se elaboró el formato 1732 del año gravable 2014.

La información del formato 1732, solicitada en virtud del artículo 631-3 del ET, equivale a entregarle a la DIAN una solicitud de información exógena tributaria, lo cual implica que le aplicarían las normas del artículo 638 del ET, (su período de firmeza sería hasta de 3 años). Además, si se entrega extemporáneamente o con errores, le aplicarían al informante las sanciones del artículo 651 del ET, y la Resolución 11774 de diciembre del 2005. Por consiguiente, si bien la declaración de renta del año gravable

Novedades del Formato 1732

El artículo 2 de la Resolución 004 de enero 8 del 2016 volvió a exigir que ciertos declarantes obligados

a llevar contabilidad, que presentan “declaración de renta” en lugar de “declaración de ingresos y patrimonio”, y que lo harán en el formulario 110, le suministren a la DIAN por el año gravable 2015 lo que desde el año gravable 2011 se empezó a conocer como “información con relevancia tributaria”. El diligenciamiento de la información con relevancia tributaria por el año gravable 2015, se efectuará utilizando el mismo formato 1732 en estándar XML que se utilizó en el caso del año gravable 2014 (la versión será la 6.0). Por tanto, se podrá usar también

2014 contenida en el formulario 110 podría quedar en firme en 24 meses después de presentada, en todo caso la información del formato 1732 podrá ser auditada por la DIAN durante los siguientes tres años (artículo 638 del ET).

Igual como sucedió en el año gravable 2014, el formato 1732 del año gravable 2015 deberá ser diligenciado y entregado antes de la presentación de la declaración de renta, pues una vez se entregue el formato 1732 en el estándar XML, el portal de la DIAN generará el formulario 110 para que solo sea firmado digitalmente y presentado en el sistema virtual de la DIAN. En todo caso, en el parágrafo 1 del artículo 2 de la Resolución 004 de enero 8 del 2016 se incluyeron esta vez unas nuevas instrucciones que no estaban contenidas en el parágrafo 1 del artículo 2 de la Resolución 263 de diciembre 29 del 2014.

Parágrafo 1°. Los contribuyentes que a partir del 1° de enero del año 2015, aplicaron en su contabilidad las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), diligenciarán la columna “Valor Contable” en lo que corresponda a los conceptos que sean homologables y “Valor Fiscal” conforme al Estatuto Tributario.

Los contribuyentes que durante el año 2015 no aplicaron en su contabilidad las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) deben diligenciar las columnas “Valor Contable” conforme a los Decretos 2649 y 2650 de 1993 y “Valor Fiscal” conforme al Estatuto Tributario.

En relación con dichas instrucciones, debe aclararse que por el año gravable 2015 las entidades que pertenecen al Grupo 2 de la convergencia a normas


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Análisis

internacionales de contabilidad y de información financiera, debieron seguir preparando sus Estados Financieros oficiales conforme a las normas de los decretos 2649 y 2650 de 1993 (ver Decreto 3022 de diciembre del 2013). Por otro lado, para las entidades de los Grupos 1 y 3 de dicha convergencia, las cuales durante el 2015 empezaron a preparar sus Estados Financieros oficiales aplicando los nuevos marcos normativos contables bajo normas internacionales, sucede que el Decreto 2548 de diciembre del 2014 les solicitó que las cifras fiscales (bases fiscales) del año 2015 se obtuvieran de una contabilidad especial en la cual se siguieran aplicando las normas de los decretos 2649 y 2650 de 1993. Dicha contabilidad especial se obtendría mediante un sistema de registro de diferencias o un libro tributario.

Por tanto, la instrucción contenida en el artículo 2 de la Resolución 004, daría a entender que si algún contribuyente aplicó los Estándares Internacionales durante el 2015, y al mismo tiempo le corresponde elaborar el formato 1732, entonces los valores contables del formato 1732 los tendría que diligenciar con los saldos de su contabilidad ajustada a Estándares Internacionales; es decir, no los tendría que tomar ni del sistema de registro de diferencias, ni del libro tributario (sin importar cuál de esos dos sistemas haya usado para obtener la contabilidad especial ajustada a los decretos 2649 y 2650 de 1993 tal como se lo solicitaba el Decreto 2548 del 2014). Además, cuando necesite diligenciar las cifras de los valores contables en el formato 1732, la norma indica que tendría que hacerlo mediante homologaciones. Así por ejemplo, aunque en los Estándares Plenos se refiera a propiedad, planta y equipo, y al mismo tiempo se refiera por aparte a propiedades de inversión, el contribuyente tendría que tomar lo que esté en sus cuentas de propiedades de inversión y reportarlo en los renglones del formato 1732 que componen la propiedad, planta y

equipo. Otro caso similar sería el de los activos biológicos, los cuales dentro del formato 1732 tendrían que ser reportados dentro de los inventarios.

De acuerdo con el literal c) del artículo 2 de la Resolución 004 del 2016, la obligación de entregar el formato 1732 por el año gravable 2015 recae sobre todo tipo de personas jurídicas y asimiladas, lo cual involucra no solo a las sociedades sino también, por ejemplo, a fundaciones y demás personas jurídicas sin ánimo de lucro, que cumplan con los topes de patrimonio bruto o ingresos brutos altos en el año anterior (2014) y sin importar que por el 2015 pertenezcan al régimen ordinario o al régimen especial. En relación con el monto de ingresos brutos obtenidos en el año anterior (2014), debe tenerse presente que los mismos involucran no solo a los que formaban rentas ordinarias sino, también, a los que formaban ganancias ocasionales.

De otra parte, en el último inciso del artículo 3 de la Resolución 004 del 2016, se hace un gran énfasis con el mensaje: “Solo se entenderá cumplida la obligación formal de declarar cuando se agote plenamente el procedimiento descrito en este artículo.” La inclusión de este texto de seguro obedece a que en el pasado algunos declarantes obligados a presentar el formato 1732 y al mismo tiempo el formulario 110, no cumplían con presentar primero el formato 1732, sino que solamente cumplían con elaborar el formulario 110. En este tipo de casos, el formulario 110 sí podría ser válido aunque no se haya presentado el formato 1732, pues la DIAN no había hecho la precisión del caso y, por tanto, a lo único que se exponía el declarante que no había entregado el formato 1732 era a que le impusieran la sanción del artículo 651 del ET (tal como lo dice el artículo 4 de la misma Resolución 004). Por tanto, al incluirse la frase antes destacada, la DIAN plantea categóricamente la regla de juego de que si alguien presenta el formulario 110 sin haber presentado

primero el formato 1732, en tal caso, la declaración del formulario 110 se dará por no presentada.

Se debe destacar, según lo indica el primer inciso del artículo 2 de la Resolución 004 de enero 8 del 2016, que los mismos reportantes que deban entregar el formato 1732 por el año gravable 2015, también lo tendrían que entregar por la “fracción de año 2016 “, es decir, por las operaciones que alcancen a realizar durante el 2016 si sucede que se liquidarán durante dicho año y pretenden presentar la declaración de renta por fracción de año 2016 utilizando el mismo formulario 110 para la declaración del año gravable 2015 (ver artículo 17 del Decreto 2243 de noviembre 24 del 2015).

110Formulario DIAN

Declaración de Renta y Complementario o de Ingresos

y Patrimonio para Personas Jurídicas y Asimiladas, Personas

Naturales y Asimiladas Obligadas a llevar Contabilidad.

1732

140

Formato DIANDeclaración de Renta y

Complementario o de Ingresos y Patrimonio para Personas

Jurídicas y Asimiladas, Personas Naturales y Asimiladas Obligadas

a llevar Contabilidad.

Formulario DIANDeclaración del Impuesto sobre

la Renta para la Equidad −CREE−.


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Igualmente tener en cuenta, que si por ejemplo en el negocio de ganadería existieron devoluciones en ventas, estas se tendrán que netear directamente contra la renta bruta especial dentro del mismo renglón 33 del formulario, pues dichas devoluciones no podrían figurar en el renglón 29 ya que el formulario virtual de la DIAN no las tomaría en cuenta para netearlas con el renglón 33.

Se conserva el renglón 35 para declarar las Rentas líquidas por

recuperación de deducciones de los artículos 195 a 198 del ET. La exigencia de incluir dichas rentas líquidas se hizo directamente con el artículo 12 de la Ley 1739 de diciembre del 2014, el cual agregó un nuevo artículo 22-1 a la Ley 1607 del 2012.

Se incluyó un nuevo renglón en el cual se pueda determinar la

Pérdida líquida del ejercicio (renglón 37). Al tener dicho dato en un renglón independiente, la DIAN controlará que ese valor será el que justamente se podrá compensar en las declaraciones del CREE de los años siguientes, tal como lo dispuso el artículo 22-2 de la Ley 1607 del 2012 el cual fue creado con el artículo 13 de la Ley 1739 del 2014.

Se incluyó un renglón en el cual se puedan informar los valores

por Compensaciones (renglón 38). En dicho renglón, y por el año gravable 2015, únicamente se podrán efectuar las compensaciones de las pérdidas obtenidas en las declaraciones del CREE del año 2013 y/o 2014, incrementadas con los reajustes fiscales respectivos hasta el año 2015, pues así lo indicó la Corte Constitucional en la Sentencia C-291 de mayo del 2015. Adviértase que las normas de los artículos 22-2 y 22-3 de la Ley 1607 del 2012 (creados con los artículos 13 y 14 de la Ley 1739 del 2014) disponen que serían

las pérdidas obtenidas en el ejercicio 2015 y siguientes, e igualmente los excesos de base mínima sobre renta líquida obtenidos en el ejercicio 2015 y siguientes, los que se podrán restar a manera de “compensación” en las declaraciones del CREE años gravables 2016 y siguientes.

Se incluyó el renglón para el cálculo de la Sobretasa al CREE

creada con los artículos 21 a 24 de la Ley 1739 del 2014 (renglón 49), e igualmente el renglón para restar el Anticipo a la sobretasa al CREE del año gravable 2015 que se haya liquidado en el formulario del CREE año gravable 2014 (renglón 53). También se incluyó un renglón más para sumar el Anticipo a la sobretasa al CREE del año gravable 2016 (renglón 54). Al respecto, debe recordarse que la Sobretasa al CREE debe ser calculada por todos los sujetos al CREE, exceptuando únicamente a los instalados en Zonas Francas Costa Afuera.

La mencionada Sobretasa para el año gravable 2015 se liquidará en todos los casos tomando la base gravable final del CREE del 2015 (renglón 47), restándole los primeros $800.000.000, y aplicando al valor neto positivo que de allí resulte la tarifa única del 5%. Adicionalmente, y solo para los sujetos al CREE que no se hayan liquidado durante el 2015, se hará necesario liquidar un “anticipo a la sobretasa al

Novedades del Formulario 140

La declaración del impuesto sobre la renta para la equidad −CREE− se elaborará por el año gravable

2015 en el formulario 140 que la DIAN definió a través de la Resolución 0073 de julio 7 del 2015, en el cual se hicieron varias modificaciones en comparación con el utilizado para el año gravable 2014 de forma que se pueda dar aplicación a los múltiples cambios que la Ley 1739 del 2014 le introdujo a este impuesto. Ese mismo formulario para el año gravable 2015 también se utilizará para las declaraciones de fracción de año gravable 2016, pues así lo dispuso el artículo 6 de la Resolución 004 de enero 8 del 2016.

El nuevo formulario 140 para el año gravable 2015 incorpora las siguientes grandes novedades:

Se eliminó el renglón de Renta bruta, en el cual solamente se

calculaba el subtotal que se originaba al tomar los ingresos netos y restarle los costos.

El renglón de Rentas brutas especiales volvió a quedar

después del renglón de Costos. Por tanto, siendo claro que varios tipos de rentas brutas especiales (como las de ventas de ganado; artículo 92 del ET) se determinan tomando los ingresos brutos de ciertas actividades y restándoles de una vez el costo bruto asociado a tales ingresos, es importante seguir teniendo en cuenta la instrucción que la DIAN dio en el caso del formulario año 2013 pero que extrañamente eliminó en las instrucciones de los formularios 2014 y 2015, en la cual se indicó: Rentas brutas especiales. Registre en esta casilla el valor de las rentas brutas especiales. Tenga en cuenta que los valores [por costos] que afectan las rentas brutas especiales no estén incluidos en los costos de la casilla 32.

1.

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17

Análisis

CREE del año gravable 2016” el cual se tendrá que liquidar en todos los casos tomando la base gravable final del CREE del 2015, restándole los primeros $800.000.000, y aplicando al valor neto positivo que de allí resulte la tarifa única del 6%.

Se incluyó el renglón para informar el valor del

Descuento tributario por impuestos pagados en el exterior (renglón 50). Dicho descuento se podrá calcular de acuerdo con las instrucciones del artículo 22-5 de la Ley 1607 del 2012, es claro que el mismo afectará de forma tácita tanto al CREE como a la Sobretasa al CREE.

En relación con los renglones finales (55, 57 y 58) del formulario 140 para la declaración del año gravable 2015, se observa que su diseño provocará problemas en relación con la correcta administración de los impuestos, pues el CREE y sus autorretenciones corresponden a un tributo que sí tiene destinación específica (es a favor del SENA, ICBF, EPS y otras entidades; ver artículo 24 de la Ley 1607 del 2012) mientras que la sobretasa al CREE y sus anticipos son un tributo sin destinación específica (entra a la caja general de la Nación; ver artículo 23 de la Ley 1739 del 2014).

7.

Indicadores básicos para la preparación y presentación de la Declaración de Renta y del CREE año gravable 2015 En el cuadro que presentamos en esta página, resumimos las cifras y datos más básicos que son de permanente consulta cuando se estén elaborando las declaraciones de renta y del CREE del año gravable 2015:

Detalle Valor

Valor de la UVT a diciembre 31 del 2015 $28.279

Valor de la UVT durante el año 2016 $29.753

Valor tasa de cambio del dólar a diciembre 31 del 2015 $3.149,47

Valor del Reajuste fiscal para activos fijos por el año gravable 2015 (ver artículo 1 del Decreto 2453 de diciembre 17 del 2015)

5,21%

Valor tasa anual de interés presuntivo durante el 2015 sobre préstamos en dinero de sociedades a socios, o de socios a sociedades (ver artículo 4 del Decreto 426 de marzo 11 del 2015)

4,34%

Las declaraciones de renta o de ingresos y patrimonio año gravable 2015 de los obligados a llevar contabilidad, y también la del CREE, cuando no se tiene nombrado un revisor fiscal, requieren por lo menos la firma de Contador Público si el patrimonio bruto a diciembre 31 del 2015, o los ingresos brutos (rentas y ganancias ocasionales) del año 2015, superan los…

100.000 UVT ($2.827.900.000;

ver artículo 596 del ET)

Vencimientos

Los vencimientos para presentar la declaración de renta o de ingresos y patrimonio del año gravable 2015, y también la del CREE del mismo año gravable, para las personas jurídicas de todo tipo, son (ver artículos 11, 12, 16 y 22 del Decreto 2243 de noviembre 24 del 2015):

GRANDES CONTRIBUYENTESDeclaración de renta o de ingresos y patrimonio

Si el último

dígito del NIT es:

Pago primera cuota (solo aplica para el impuesto de renta)

Presentación y pago segunda cuota para declaración de renta (es también el plazo para la presentación de la declaración de

ingresos y patrimonio)

Pago tercera cuota declaración de

renta

0 09 de febrero del 2016 12 de abril del 2016 09 de junio del 20169 10 de febrero del 2016 13 de abril del 2016 10 de junio del 20168 11 de febrero del 2016 14 de abril del 2016 13 de junio del 20167 12 de febrero del 2016 15 de abril del 2016 14 de junio del 20166 15 de febrero del 2016 18 de abril del 2016 15 de junio del 20165 16 de febrero del 2016 19 de abril del 2016 16 de junio del 2016


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Si el último

dígito del NIT es:

Pago primera cuota (solo aplica para el impuesto de renta)

Presentación y pago segunda cuota para declaración de renta (es también el plazo para la presentación de la declaración de

ingresos y patrimonio)

Pago tercera cuota declaración de

renta

4 17 de febrero del 2016 20 de abril del 2016 17 de junio del 20163 18 de febrero del 2016 21 de abril del 2016 20 de junio del 20162 19 de febrero del 2016 22 de abril del 2016 21 de junio del 20161 22 de febrero del 2016 25 de abril del 2016 22 de junio del 2016

LAS DEMÁS PERSONAS JURÍDICASDeclaración de renta o de ingresos y patrimonio

Si los últimos dos dígitos del NIT son:

Presentación y Pago primera cuota del Impuesto de Renta (presentación declaración de ingresos y patrimonio)

96 al 00 12 de abril del 201691 al 95 13 de abril del 201686 al 90 14 de abril del 201681 al 85 15 de abril del 201676 al 80 18 de abril del 201671 al 75 19 de abril del 201666 al 70 20 de abril del 201661 al 65 21 de abril del 201656 al 60 22 de abril del 201651 al 55 25 de abril del 201646 al 50 26 de abril del 201641 al 45 27 de abril del 201636 al 40 28 de abril del 201631 al 35 29 de abril del 201626 al 30 02 de mayo del 201621 al 25 03 de mayo del 201616 al 20 04 de mayo del 201611 al 15 05 de mayo del 201606 al 10 06 de mayo del 201601 al 05 10 de mayo del 2016

Si el último dígito del NIT es: Pago segunda cuota Impuesto de Renta

0 09 de junio del 20169 10 de junio del 20168 13 de junio del 20167 14 de junio del 20166 15 de junio del 20165 16 de junio del 20164 17 de junio del 20163 20 de junio del 20162 21 de junio del 20161 22 de junio del 2016

Nota: Las entidades cooperativas de integración del régimen tributario especial, podrán presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementario por el año gravable 2015, hasta el 24 de mayo del 2016 (ver artículo 13 del Decreto 2243 de noviembre 24 del 2015).

LAS DEMÁS PERSONAS JURÍDICAS Declaración del CREE y Sobretasa al CREE

Presentación y pago primera cuota

Si el último dígitodel NIT es: Hasta el día

0 12 de abril del 2016










Pago segunda cuota

Si el último dígito del NIT es: Hasta el día

0 09 de junio del 2016











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Análisis

DETERMINACIÓN DEL VALOR PATRIMONIAL A DICIEMBRE 31 DEL 2015

Los valores contables no siempre serán iguales a los valores patrimoniales o valores fiscales con

los que se diligencia esta parte de la declaración.

Equivocarse en este punto traería múltiples consecuencias en varios cálculos tributarios muy importantes, tales como la definición de la base gravable del impuesto a la riqueza para el año 2016, el cual recaerá sobre las mismas personas jurídicas

que debieron presentar el impuesto a la riqueza del año 2015. También influiría: en la elaboración del reporte de información exógena tributaria sobre socios o accionistas a diciembre 31 del 2015 (formato 1010 mencionado en la Resolución 220 de octubre del 2014); en el cálculo de la renta presuntiva de la declaración de renta del período siguiente; en el cálculo de la base mínima para la declaración del CREE del año siguiente; en el cálculo del límite de intereses deducibles

del año siguiente por aplicación de la norma de subcapitalización del artículo 118-1 del ET; en la obligación de conseguir o no la firma de contador para la propia declaración de renta o de ingresos y patrimonio del año gravable 2015 y para las de IVA y retención del 2016, y hasta alteraría el resultado ante una posible renta por comparación patrimonial, al examinar el incremento que se pueda producir entre el patrimonio líquido del 2014 y el patrimonio líquido del año 2015.

Valor patrimonial de activos y pasivos

La expresión “valor patrimonial” hace referencia al valor por el cual deben ser denunciados fiscalmente, en el

formulario de la declaración de renta o de ingresos y patrimonio (formulario 110), los distintos activos y pasivos del “contribuyente declarante” (tanto del régimen ordinario como del régimen especial) o del “no contribuyente declarante”.

Por tanto, y de conformidad con los artículos 267 a 287 del ET, los activos y pasivos que contablemente tienen un determinado saldo (en el caso de los obligados a llevar contabilidad) puede que lleguen a tener un saldo o valor patrimonial distinto para efectos fiscales.

El patrimonio a declarar de todas las personas jurídicas nacionales debe incluir tanto los bienes y deudas poseídas en Colombia como en el exterior (ver artículos 12, 12-1 y 261 del ET). En cambio, las sociedades extranjeras (cuando queden obligadas a declarar; ver numeral 2 del artículo 592 del ET y el literal “d” del artículo 7 del Decreto 2243 de noviembre del 2015) solo deben denunciar al Gobierno colombiano los bienes poseídos en Colombia (ver artículos 12, 20 y 261 de ET). Este

punto es de especial importancia, pues el artículo 239-1 del ET, establece que si la DIAN detecta activos omitidos o pasivos inexistentes, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable (la cual se llevará solo al renglón 63 del formulario 110) y ello produce un mayor impuesto de renta pero no un mayor valor del CREE. Lo anterior solo aplica a las personas jurídicas que sean contribuyentes del régimen ordinario y no para las que pertenezcan al régimen tributario especial, ni mucho menos para las que no son contribuyentes y que solo presentan declaración de ingresos y patrimonio (ver artículos 236 a 239-1 del ET, y el artículo 19 del Decreto 4400 del 2004).

Al respecto, la norma del artículo 163 de la Ley 1607 del 2012, antes de ser declarada inexequible por la Corte Constitucional en la Sentencia C-833 de noviembre 21 del 2013, modificó el artículo 239-1 del ET, y permitió que los contribuyentes pudieran incluir en las declaraciones de renta del año gravable 2012 los activos que habían mantenido ocultos en años anteriores, o eliminaran los pasivos inexistentes que habían estado incluyendo en las declaraciones de años anteriores. Los que así lo hicieron pudieron tomar el mayor valor

de patrimonio líquido que denunciaron en dicho año gravable 2012 y tratarlo, no como una renta líquida gravable, sino como una ganancia ocasional. El impuesto de ganancia ocasional que liquidaron sobre ese saneamiento patrimonial del año gravable 2012, lo podrán cancelar hasta en cuatro cuotas iguales anuales, utilizando el formulario 490 de pago en bancos y diligenciando en el mismo el concepto “22” (el plazo para pagar la tercera cuota durante el año 2016 es el fijado en el artículo 42 del Decreto 2243 de noviembre del 2015).

Ante la declaratoria de inexequibilidad del artículo 163 de la Ley 1607 del 2012, las personas jurídicas del régimen ordinario que deseen incluir en las declaraciones de renta de los años 2013 y siguientes los activos que han mantenido ocultos, o deseen eliminar los pasivos ficticios que han incluido en las declaraciones de años anteriores, tendrían que liquidar a cambio una renta líquida gravable (ver primeros incisos del artículo 239-1 del ET y el renglón 63 que figura solo en el formulario 110) y sobre la misma liquidar el respectivo impuesto de renta con la tarifa que le aplique a cada quien (25% para las que están por fuera de zona franca, o el 15% para las que funcionan como usuarios operadores


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o usuarios industriales en las zonas francas, o el 33% para las sociedades extranjeras sin establecimientos permanentes, etc.). Sin embargo, la Ley 1739 de diciembre 23 del 2014, en los artículos 35 a 40, (declarados exequibles por la Corte Constitucional en su Sentencia C-551 de agosto 26 del 2015), estableció la posibilidad de que todos los contribuyentes del régimen ordinario, entre los años 2015 hasta 2017, puedan normalizar los activos omitidos y/o pasivos inexistentes mediante incluirlos y/o eliminarlos en las declaraciones del impuesto a la riqueza que se presentarán durante tales años. Dichas declaraciones fueron establecidas con los artículos 1 a 9 de la Ley 1739 y se dispuso que serían obligatorias para ciertos contribuyentes del impuesto de renta que a enero 1 del 2015 poseían patrimonios líquidos declarables al Gobierno colombiano por montos iguales o superiores a $1.000.000.000. Sin embargo, el artículo 8 de la Ley 1739 dispuso que quienes no queden obligados a presentar las declaraciones del impuesto a la riqueza, podrán presentarlas en forma voluntaria, lo cual será aprovechado justamente por parte de quienes deseen normalizar sus activos omitidos y/o pasivos inexistentes. En consecuencia, las personas jurídicas que presenten las declaraciones del impuesto a la riqueza de cualquiera de los años 2015 a 2017 y en ellas normalicen los activos omitidos y/o pasivos inexistentes, solo tendrán que liquidar, sobre el mayor patrimonio líquido que allí quede normalizado, tanto el “impuesto a la riqueza” como el “impuesto de normalización tributaria”. El mayor patrimonio líquido que quede normalizado en una declaración del impuesto a la riqueza podrá luego, al final del mismo año gravable, incluirse dentro de la declaración de renta sin que se configuren rentas por comparación patrimonial. Por consiguiente, la opción de la “normalización tributaria” contemplada en la Ley 1739 del 2014 representa una opción mucho más económica que aquella que implicaría normalizar los activos omitidos y los pasivos inexistentes directamente en la declaración de renta.

Adicionalmente, los artículos 42 y 43 de

la Ley 1739 modificaron el artículo 574 y crearon el artículo 607 dentro del ET, indicando que las personas jurídicas y demás entidades nacionales, que sean contribuyentes del impuesto de renta (tanto del régimen ordinario como del especial), y que, por tanto, tienen la obligación de estar denunciando en las declaraciones anuales de renta tanto los bienes que posean en Colombia como los del exterior, figuran entre los responsables de estar presentando cada año las nuevas declaraciones informativas de “activos poseídos en el exterior a enero 1”. La obligación de presentar este tipo de declaraciones recae sobre las personas jurídicas que antes mencionamos, pero solo si, en efecto, a enero 1 de cada año, llegan a poseer activos en el exterior (sin importar su monto, ni su tipo). La primera declaración de ese tipo se presentó durante octubre del 2015, informando sobre los activos poseídos en el exterior a enero 1 del 2015, y para ello se utilizó el nuevo formulario 160 que la DIAN diseñó a través de la Resolución 0096 de septiembre 14 del 2015 (ver el artículo 38-2 del Decreto 2623 de diciembre 17 del 2014, agregado con el artículo 5 del Decreto 427 de marzo 11 del 2015). Para denunciar los activos poseídos a enero 1 del 2016 se usará el mismo formulario 160 del año 2015 (ver artículo 7 de la Resolución 004 de enero 8 del 2016) y el plazo para presentar la declaración vencerá en las mismas fechas en que se venza la presentación de la declaración de renta del año gravable 2015 (ver el artículo 24 del Decreto 2243 de noviembre del 2015).

Dichas declaraciones solo serán firmadas por los representantes legales, pero no por contador ni por revisor fiscal. Además, como se trata de una declaración informativa en la que nunca existirá impuesto a cargo ni tampoco ingresos brutos, el artículo 7 de la Resolución 004 de enero del 2016 dispuso que lo único que se sancionaría respecto a esta nueva declaración tributaria es su no presentación o su presentación extemporánea, y que lo hará aplicando la norma del artículo 651 del ET, la cual es la misma que se aplica a quienes no presentan oportunamente

o presentan con errores los diferentes reportes de información exógena que la DIAN solicita a los administrados por dicha entidad.

Es tan importante la definición del valor fiscal o valor patrimonial de los activos y pasivos, que para ello las hojas 2 a 4 del formato 1732 solicitaron de nuevo detallar en columnas independientes la información de los valores contables y fiscales a diciembre 31 del 2015, para tales partidas. En dichas hojas incluso se destaca, mediante algunos renglones especiales, que algunas partidas de los activos y pasivos solo son contables, pero no fiscales (principalmente por no representar bienes ni derechos apreciables en dinero, o porque son partidas que no se tienen en cuenta como parte del costo fiscal por el cual se deben declarar fiscalmente los activos; ver artículos 62 a 70, 261 y 262 del ET).

En relación con lo anterior, debe recordarse que el artículo 775 del ET establece: “Cuando haya desacuerdo entre la declaración de renta y patrimonio y los asientos de contabilidad de un mismo contribuyente, prevalecen estos.” Lo anterior quiere decir, que si el contribuyente ocultó fiscalmente al declarar, un patrimonio o un ingreso que sí existía en su contabilidad, entonces la DIAN tomará todo el patrimonio o ingresos que existían en su contabilidad.

Además, cuando en los años siguientes se sigan informando de nuevo dentro del formato 1732, los valores fiscales y contables, la DIAN tendrá las herramientas necesarias para rastrear cómo crece o decrece el patrimonio fiscal y el patrimonio contable. Si llega a darse crecimiento en el patrimonio líquido fiscal, en ese caso los declarantes de renta del régimen ordinario deben tenerlo correctamente justificado con las rentas líquidas, ganancias ocasionales y otras partidas que hayan sido denunciadas dentro de la declaración, pues la parte no justificada (y en caso de no haberse acogido a la normalización tributaria de los artículos 35 a 39 de la Ley 1739 del 2014) se las convertirán en “renta líquida gravable especial” cuando la DIAN les haga corregir la declaración.


21

Análisis

Recordemos que cuando los activos y pasivos contables deban ser llevados a la declaración del formulario 110 (pues no todos tendrán que ser incluidos), será posible que algunos de ellos, por aplicación de las normas contenidas en los artículos 267 a 287 del ET, tengan diferencias con el valor fiscal por el cual se pide declararlos. Por consiguiente, al efectuar los ajustes entre los saldos contables y fiscales de los activos y pasivos poseídos a diciembre 31, es claro que algunos de tales ajustes terminarán afectando los ingresos y gastos fiscales (por ejemplo al ajustar el saldo de la cuenta “provisión cartera incobrable”), razón por la cual, lo ideal es empezar la elaboración de la declaración por esta sección (el patrimonio), detectando todos los ajustes respectivos que pueden afectar la renta fiscal. De esa forma, al pasar a las siguientes secciones de la declaración (rentas fiscales y ganancias ocasionales) se lograría contar con valores más definitivos con los cuales se liquidarán, tanto el impuesto de renta como el de ganancia ocasional e igualmente el impuesto CREE.

Definir correctamente el valor fiscal de los activos (patrimonio bruto) es importante también para otros asuntos. Así por ejemplo, el valor del patrimonio bruto a diciembre 31 del 2015 es el factor que se tendrá en cuenta para decidir si la declaración de renta o de ingresos y patrimonio de dicho año gravable 2015, debe ir firmada por lo menos por un contador público (en caso de que no haya existido durante todo el 2015 la obligación de tener nombrado un revisor fiscal), y hasta para decidir, incluso, si todas las declaraciones de retención y de IVA del 2016, o de autorretención del CREE del 2016, o del impuesto nacional al consumo bimestral del 2016, etc., deberán o no contar también con la firma de contador. Al respecto, las normas de los artículos 512-6, 596, 599, 602 y 606 del ET, indican que si al cierre del 2015 el patrimonio bruto supera 100.000 UVT (100.000 x $28.279 = $2.827.900.000), entonces todas las declaraciones, antes mencionadas, deberán contar por lo menos con la firma de contador.

Y en cuanto al valor que se denuncie como patrimonio líquido a diciembre 31 del 2015, el mismo será el factor con el cual se definen otros asuntos importantes, tales como:

Las personas jurídicas contribuyentes del impuesto

de renta (tanto del régimen ordinario como del régimen especial, e incluyendo tanto sociedades nacionales como extranjeras), que hayan quedado obligadas a presentar la declaración del impuesto a la riqueza del año 2015 mencionada en los artículos 1 a 9 de la Ley 1739 del 2014 (por haber poseído en enero 1 del 2015 un patrimonio líquido declarable al Gobierno colombiano que fuese igual o superior a $1.000.000.000), también quedan obligadas a presentar la declaración de dicho impuesto por el año 2016. Por tanto, en la declaración del impuesto a la riqueza del año 2016 lo que denunciarán es el patrimonio fiscal que posean a enero 1 del 2016 el cual en la práctica sería igual al de diciembre 31 del 2015.

Para el caso de las entidades que presentan declaración de

ingresos y patrimonio, el patrimonio líquido que denuncien a diciembre 31 del 2015 sería la base sobre la cual liquidarían la sanción de extemporaneidad de dicha declaración (ver artículo 645 del ET).

En el caso de las personas jurídicas con ánimo de

lucro, las empresas comunitarias y las cooperativas de todo tipo, el patrimonio líquido que denuncien a diciembre 31 del 2015, será el valor con el cual podrán diligenciar correctamente la información exógena tributaria 2015 sobre socios o accionistas, comuneros y cooperados, en el formato 1010 a que se refiere el numeral 18.1 del artículo 18 de la Resolución 220 de octubre del 2014.

Las personas jurídicas declarantes del régimen

ordinario, si no figuran en la lista del artículo 191 del ET, o si no son

pequeñas empresas de la Ley 1429 del 2010, también deben tener presente que el patrimonio líquido declarado a diciembre 31 del 2015, será la base para el cálculo de su renta presuntiva en la declaración de renta del año gravable 2016. Además, para las sociedades contribuyentes declarantes de renta, ese mismo patrimonio líquido será también el punto de partida sobre el cual calcularán “la base mínima” para efectos de su impuesto sobre la renta para la equidad -CREE- en el año gravable 2016.

El patrimonio líquido con que se cierre el año 2015, será

el referente para saber cuánto gasto por intereses les serán aceptados como deducibles en el ejercicio 2016 a los contribuyentes (del régimen ordinario y del especial), ya que así lo dispone el artículo 118-1 del ET, (subcapitalización), reglamentado con el Decreto 3027 de diciembre 27 del 2013, y en el cual se indica que las deudas que generen intereses deducibles solo pueden ser aquellas, cuyo monto promedio durante el año fiscal respectivo no exceda el equivalente a 3 veces el patrimonio líquido del año anterior. Adicionalmente, debe tenerse presente que durante los años gravables 2015 y siguientes, el límite impuesto por la norma del artículo 118-1 empezará a tenerse en cuenta también en la depuración de la base gravable del CREE (ver artículo 15 de la Ley 1739 del 2014, el cual agregó el nuevo artículo 22-4 a la Ley 1607 del 2012).

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1.


Editor

1

Para examinar los puntos más importantes que inciden en la determinación del valor patrimonial de los activos y pasivos a diciembre 31 de 2015, los cuales se informan en los renglones 33 a 40 del formulario 110 y en los renglones 100 a 212 de las hojas 2 a 4 del formato 1732, ver numerales 6.2 en adelante de la VERSIÓN COMENTADA DEL AUTOR.

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INGRESOS Y RENTAS EXENTAS

INGRESOS CONTABLES, PERO NO FISCALES

MANEJO DE RENTAS EXENTAS

SITUACIONES ESPECIALES CON EL MANEJO DE LAS RENTAS EXENTAS

EXENCIONES PARA QUIENES REALICEN CIERTAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS EN SAN ANDRÉS, PROVIDENCIA Y SANTA CATALINA

MANEJO DE LA “PRIMA EN COLOCACIÓN DE ACCIONES” DESPUÉS DE LA LEY 1607

RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN EL IMPUESTO DE RENTA

VENTA DE ACTIVOS FIJOS Y/O ACCIONES E INGRESOS NO GRAVADOS

INGRESOS QUE CONSTITUYEN RENTA ORDINARIA Y GANANCIA OCASIONAL

A continuación se presentan consideraciones relativas a las principales diferencias que pueden existir con el manejo de ciertos ingresos en la parte contable y en la parte fiscal, e igualmente se destacarán algunos puntos importantes sobre

el manejo que deben tener dentro de la Declaración del impuesto sobre la renta o de ingresos y patrimonio (formulario 110) y la Declaración del impuesto sobre la renta para la equidad –CREE– (formulario 140) (declaración del CREE) los ingresos que deben figurar en dichas declaraciones.

Ingresos contables, pero no fiscales

En la contabilidad se pueden llegar a tener partidas por ingresos que fiscalmente no se consideran como

tales. Ese es el caso de los “ingresos de ejercicios anteriores”, pues en realidad, si son de ejercicios anteriores, lo que se debería hacer fiscalmente es corregir las declaraciones de renta y del CREE de dichos años anteriores (si aún no están en firme) para que produzcan el impuesto en el ejercicio al que realmente correspondían.

También existe el caso del “ingreso método de participación”, el cual fiscalmente no se denuncia, pues la DIAN con el Concepto 29461 de marzo 25 del 2008, concluyó que la aplicación del método de participación

patrimonial es solo un sistema de contabilización con efectos contables, y por consiguiente, los resultados de la aplicación de dicho método no se debe tener en cuenta para efectos de determinar, ni el valor patrimonial por el cual la matriz declararía las acciones a diciembre 31, ni los verdaderos ingresos o gastos del período. Por tanto, ni en la declaración de renta, ni en la del CREE, se denunciará ese ingreso ni tampoco se denuncia el gasto, pues son valores que se quedan como cifras contables y no fiscales en la conciliación entre la renta contable y la fiscal. Solo si algún día las subordinadas le distribuyen realmente el ingreso por dividendos al ente matriz, en ese momento la matriz deberá reconocer

MENÚ INTERACTIVO


23

Análisis

fiscalmente el “ingreso por dividendos”.

Otros casos de ingresos contables, como el “ingreso por recuperación de provisiones”, tampoco son fiscales, pues se originan

justamente del hecho de que las cuentas de provisiones sobre los activos son ajustadas a un menor valor y, por tanto, si en el año en que se formaba el gasto provisión contra la cuenta del activo por “provisiones”, sucedía que ni el gasto ni la provisión sobre el activo se aceptaron fiscalmente, entonces en el año en que se “recupera ese gasto provisión” el ingreso que se forma es solo contable, pero no fiscal.

Por otra parte, se debe tener cuidado con la forma en que se llevan a la declaración de renta o de ingresos y patrimonio, o a la declaración del CREE, algunos ingresos especiales que sí son fiscales aunque no figuren como tales ni en la contabilidad, ni en el Estado de Resultados.

Por ejemplo, el caso de las permutas, o las daciones en pago. En todos los

casos, el ingreso bruto que se origina de tales operaciones debe quedar denunciado como tal en el formulario de la declaración de renta o de ingresos y patrimonio, pues todas se asimilan a ventas. Por tanto, aunque suceda que en las cuentas del ingreso contable no figuren valores, producto de las operaciones de permutas o daciones en pago, fiscalmente se deberán tener en cuenta.

Para ilustrar lo anterior, si un activo de la empresa se utiliza para hacer dación en pago y con ello cancelar un pasivo, en tal caso en la contabilidad se acreditaría el activo y se debitaría el pasivo pero no se afectaría el estado de resultados contable. Sin embargo, en la declaración de renta (y en la del CREE si el activo vendido se había poseído menos de dos años), esa operación se denunciaría en el formulario 110 como si hubiese sido una venta, informando el precio de venta del activo (el precio con el cual de una vez quedaba cubierto el pasivo) en los renglones 43 o 65 del formulario 110, y en el renglón de “otros costos” (renglones 50 o 66 del formulario 110) se denunciaría el costo fiscal de venta del activo. Si el activo

dado como dación en pago había sido poseído por menos de dos años, en ese caso el sujeto al CREE también usaría el renglón 28 para reportar el precio de venta y el 32 para reportar su costo.

En cuanto al valor de las primas en colocación de acciones o cuotas sociales, debe recordarse que fiscalmente, y a causa de que el artículo 91 de la Ley 1607 del 2012 modificó el artículo 36 del ET, dichos valores ya no se consideran como un ingreso fiscal que se resta como no gravado, pues lo que se dispuso es que tales valores se consideran como un mayor aporte social por parte del socio o accionista que los canceló.

Además, el ingreso por donaciones recibidas, que en la contabilidad se lleva a veces directamente a la cuenta del patrimonio, en el formulario 110 y en el 140, figurarán como ingresos brutos.

Se debe tener cuidado con la forma en que se llevan

a las declaraciones de renta, ingresos o CREE algunos ingresos especiales que sí son fiscales aunque no figuren como tales ni en la contabilidad, ni en el Estado de Resultados, caso de las permutas, o las daciones en pago. En todos los casos, el ingreso bruto que se origina de tales operaciones debe quedar denunciado como tal en el formulario, pues todas se asimilan a ventas.


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Ingresos que constituyen renta ordinaria y ganancia ocasional

Para efectos fiscales, en la declaración de renta o de ingresos y patrimonio (formulario 110)

se deben declarar todos los ingresos ordinarios y extraordinarios, gravados y no gravados, de fuente nacional y/o del exterior, en dinero o en especie, que sean susceptibles de constituir un incremento en el patrimonio del contribuyente. Para el caso de las personas jurídicas, las cuales están obligadas a llevar contabilidad, es claro que todos esos ingresos antes mencionados se deberán declarar en el momento en que se causaron, es decir, independientemente de que se hayan recibido o no efectivamente en dinero o en especie dentro del año fiscal (ver artículo 27 del ET).

Pero en el caso de los obligados a presentar la declaración del CREE (formulario 140), allí solo se deben llevar los ingresos que forman rentas ordinarias (gravadas y no gravadas con el CREE, de fuente nacional y/o del exterior, en dinero o en especie) que sean susceptibles de constituir un incremento en el patrimonio del contribuyente, pero no se deben incluir los ingresos brutos (ni sus costos ni deducciones) de partidas que formarían ganancias ocasionales (ver artículo 21 y 22 de la Ley 1607, y la instrucción para el renglón 28 en el respaldo del formulario 140). Como esta declaración la presentan en su totalidad personas jurídicas, es claro que los ingresos que se deban denunciar en el CREE se incluirán por causación, es decir, independientemente de que se hayan recibido o no efectivamente en dinero o en especie dentro del año fiscal.

Además, y pensando tanto en el impuesto de renta como en el CREE, si algún tipo de partida o renta recibida en el año, es de las que forman rentas ordinarias, pero al mismo tiempo es de las mencionadas expresamente en el Capítulo IV del Título I del Libro I del ET, (ver artículos 91 a 103 del ET)

dichas rentas se denominan “rentas brutas especiales” e implican un manejo especial dentro del formulario.

Así por ejemplo, el artículo 93 indica que en el negocio de ganadería (es decir, para quien hace todo el ciclo de cría, levante, ceba y venta del animal), lo que se denunciaría como ingreso bruto no es el precio de venta bruto de la vaca sino que será directamente la diferencia entre el precio de venta y el costo directo de la vaca. Por tanto, y pensando en el renglón 33 del formulario 140 para declaración del CREE, en él se tendrán que denunciar las ventas de las vacas en esa forma y no se tendría que usar el renglón 29 para declarar el precio de venta e inlcuir después en el 32 el costo de venta de las vacas. Con ese tratamiento de “renta bruta especial” a las ventas de las vacas en el negocio de ganadería se evita inflar demasiado el renglón de ingresos brutos, el cual puede llegar a ser la base para liquidar una sanción de extemporaneidad del artículo 641 del ET (en el caso de que no haya impuesto a cargo), o también puede ser la base para tener que responder en el futuro por la entrega de reportes de información exógena (ver Resolución DIAN 220 de octubre 31 del 2014 que solicitó la información exógena del año gravable 2015 y la 112 de octubre 29 del 2015 que exigió la información exógena del año gravable 2016).

Sin embargo, y de acuerdo con las normas vigentes del ET, se debe aclarar que en el caso de los contribuyentes declarantes del régimen ordinario, sus ingresos brutos dentro del formulario 110 y/o 140 (junto con los costos y deducciones) deberán ser clasificados de la siguiente forma:

Los que formarían rentas ordinarias gravadas: Estos

ingresos se reportarán en los renglones 42 a 44 del formulario 110 y entre los renglones 28 y 35 del formulario 140. Algunos de estos

ingresos se pueden restar como ingresos no gravados en el renglón 47 del formulario 110, o en el renglón 30 del formulario 140. Los costos y gastos deducibles asociados a estos ingresos ordinarios se reportan en los renglones 49 a 56 del formulario 110, o los renglones 32 y 34 del formulario 140, exceptuando los asociados a los ingresos que se hayan restado como ingreso no gravado, los cuales son costos y gastos no deducibles (ver artículo 177-1 del ET).

Los que formarían rentas ordinarias exentas: Los

ingresos brutos de las partidas que forman rentas exentas también irán en los renglones 42 a 44 del formulario 110, y los renglones 28 y 33 del formulario 140. Pero si luego de restarle los costos y gastos arrojan utilidad, entonces dicha utilidad se resta en el renglón 62 del formulario 110, o en los renglones 39 a 44 del formulario 140. En cuanto a los costos y deducciones asociados a los ingresos que forman rentas exentas, recuerde que la DIAN en el Concepto 39740 del 2004, ratificado con el 52966 de septiembre 1 del 2014, expresó que sí se deben incluir en la declaración para poder llevar al renglón 62 del formulario 110, o a los renglones 39 a 44 del formulario 140, solo la verdadera renta (o utilidad) exenta, la cual, en el caso del formulario 110, se enfrentará al mayor valor entre la Renta líquida (renglón 60) o la Renta presuntiva (renglón 61). Así que dichos costos y deducciones asociados a las partidas que forman rentas exentas estarán involucrados fiscalmente entre los renglones 50, 52, 53, o 55 del formulario 110, y los renglones 32 y 34 del formulario 140.

Los que formarían ganancias ocasionales gravables:

Figurarán solo en el renglón 65 del formulario 110, estos ingresos nunca

a)c)

b)


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Análisis

figurarán en el CREE. Además, si tienen costos, se les resta en el renglón 66. Y si tienen una parte como “no gravada” se les resta en el renglón 67.

En contraste con lo anterior, los contribuyentes que pertenecen al régimen tributario especial, e igualmente las entidades que son No contribuyentes declarantes de ingresos y patrimonio (los cuales solo presentan el formulario 110, pero nunca presentan el formulario 140), deben denunciar la totalidad de sus ingresos, ordinarios y extraordinarios, junto con sus respectivos costos y gastos, únicamente en la sección de rentas ordinarias; nunca manejan la zona de ganancias ocasionales (renglones 65 a 67). Por consiguiente, por ejemplo, si una entidad del régimen especial tuvo ingresos por venta de activos fijos poseídos por más de dos años, tales

Régimen de Precios de Transferencia en el Impuesto de Renta

ingresos los denunciará en el renglón 43 y al utilizar los renglones 294 y 295 del formato 1732 indicará que son ingresos que le formarán su renta exenta. Pero si tuvo ingresos por loterías, rifas y similares, en ese caso el renglón 296 del formato 1732 tiene el error de no dejarles informar ese ingreso como un valor que formaría rentas ordinarias exentas (lo obliga a denunciarlo como ganancias ocasionales). La solución para esos casos será que dichas entidades tomen el valor del ingreso por la lotería, rifa o premio y lo lleven a los renglones 299 o 300 del formato 1732 y luego presenten la explicación a la DIAN.

La gran mayoría de las entidades del régimen especial pueden tratar todas sus rentas o excedentes fiscales como “rentas ordinarias exentas”, pues luego restarán la utilidad fiscal en el renglón 62 del formulario 110 (ver artículos

358 y 359 del ET). Las entidades no contribuyentes declarantes de ingresos y patrimonio pueden considerar sus rentas como “rentas ordinarias gravadas”, pero teniendo claro que luego no deberán liquidar ningún tipo de impuesto, pues justamente son no contribuyentes y solo llegan hasta el renglón 57 del formulario 110.

De otra parte, si el declarante de renta estuvo obligado a presentar declaraciones de IVA a lo largo de todo el año 2015 (fuesen bimestrales, cuatrimestrales o anual), se entiende que el total de ingresos brutos e ingresos netos que haya denunciado en dichas declaraciones de IVA, tendría que coincidir con lo que denuncie como ingresos brutos e ingresos netos en la declaración de renta o de ingresos y patrimonio del formulario 110.

De acuerdo con lo indicado en los artículos 260-1 a 260-11 del ET, los contribuyentes del

impuesto sobre la renta ante el Gobierno colombiano (sean personas naturales, o sucesiones ilíquidas, o personas jurídicas, y sin importar si pertenecen al régimen ordinario o al régimen especial) que estando ubicados en Colombia hayan efectuado durante el año operaciones de ventas, compras, o préstamos, etc., con entidades o personas que califican como sus “vinculados económicos” y estos últimos hayan estado ubicados en el exterior o incluso dentro de alguna zona franca en Colombia, debieron haber efectuado tales operaciones con sujeción a lo que la norma denomina Régimen de Precios de Transferencia, el cual por el año gravable 2015 tiene efectos tanto en la determinación del impuesto de renta, como en el CREE.

Adicionalmente, y de acuerdo con lo indicado en el artículo 260-7 del ET, quienes hayan efectuado operaciones durante el año 2015 con cualquier


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persona natural o jurídica (sea o no su vinculado económico) y que estuviese ubicada en países o territorios considerados por el Gobierno colombiano como “paraísos fiscales”, quedaban también obligados, por esa sola razón, a aplicar en sus operaciones el régimen de precios de transferencia.

Al respecto, la DIAN mencionó en el Concepto 57300 de octubre 6 del 2014 que si se hicieron operaciones con una sucursal en Colombia de un empresa ubicada en paraíso fiscal, en tal caso es como si la operación se hubiera hecho directamente con la empresa ubicada en el paraíso fiscal, puesto que la sucursal en Colombia es solo una extensión de la empresa ubicada en el paraíso fiscal.

Aunque todos esos contribuyentes quedaban sujetos al mencionado régimen, solo aquellos que a diciembre del 2015 tuviesen un patrimonio bruto fiscal igual o superior a 100.000 UVT (100.000 x $28.279 = $2.827.900.000), o unos ingresos brutos fiscales totales del año 2015 en el formulario 110 (sumando los constitutivos de rentas ordinarias más los constitutivos de ganancias ocasionales) iguales o superiores a 61.000 UVT (61.000 x $28.279 = $1.725.019.000), son los que están obligados a preparar y presentar la Documentación Comprobatoria y a presentar la Declaración informativa individual de Precios de Transferencia. Quienes no alcanzaron dichos topes, no estarían obligados a presentar los documentos antes mencionados.

Además, en el caso particular de los que hayan efectuado operaciones con terceros ubicados en paraísos fiscales, sean o no sus vinculados económicos, la norma del parágrafo 2 del artículo 260-7 del ET, les indica:

“Parágrafo 2°. Sin perjuicio de lo consagrado en las demás disposiciones de este Estatuto, las operaciones que realicen los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios con personas, sociedades, entidades o empresas ubicadas, residentes o domiciliadas en paraísos fiscales deberán estar sometidas al régimen

de precios de transferencia y cumplir con la obligación de presentar la documentación comprobatoria a la que se refiere el artículo 260-5 de este Estatuto y la declaración informativa a la que se refiere el artículo 260-9 de este Estatuto con respecto a dichas operaciones, independientemente de que su patrimonio bruto en el último día del año o periodo gravable, o sus ingresos brutos del respectivo año sean inferiores a los topes allí señalados.”

Por tanto, se entendería que quienes hicieron operaciones con terceros ubicados en paraísos fiscales siempre tendrían que elaborar la documentación comprobatoria y al mismo tiempo presentar la declaración informativa. Sin embargo, a través del artículo 2 del Decreto 3030 del 2013, el Gobierno dispuso que solo cuando las operaciones anuales con los ubicados en paraísos fiscales, hayan superado los 10.000 UVT (en el 2015 unos $282.790.000) surgirá la obligación de preparar y presentar la documentación comprobatoria regulada en el artículo 260-5 del ET, y el artículo 4 del Decreto 3030 del 2013. Por tanto, aunque no siempre deban preparar y presentar la documentación comprobatoria, es claro que tendrán que presentar siempre, al final del año, la declaración informativa (artículo 260-9 del ET, y artículo 10 del Decreto 3030 del 2013). Para comprobarlo, a continuación citamos lo que se indica en el inciso segundo y literal c) del artículo 2 del Decreto 3030:

“Sin perjuicio de lo anterior y de conformidad con lo establecido en los artículos 260-5, 260-9 y en el parágrafo 2° del artículo 260-7 del Estatuto Tributario, están obligados a presentar declaración informativa de precios de transferencia y a preparar y enviar documentación comprobatoria:

a)…,

b)…

c) Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios

que realicen operaciones con personas, sociedades, entidades o empresas ubicadas, residentes o domiciliadas en paraísos fiscales calificados como tales por el Gobierno Nacional, aunque su patrimonio bruto en el último día del respectivo año o período gravable o sus ingresos brutos del respectivo año o período gravable sean inferiores al equivalente a cien mil (100.000) UVT o sesenta y un mil (61.000) UVT, respectivamente. No habrá lugar a preparar y enviar documentación comprobatoria, cuando la suma de la totalidad de las operaciones llevadas a cabo con personas, sociedades, entidades o empresas ubicadas, residentes o domiciliadas en paraísos fiscales dentro del respectivo año gravable, no supere al equivalente a diez mil (10.000) UVT del período gravable al cual corresponda la documentación comprobatoria.”

Es claro que el régimen de precios de transferencia busca que las personas naturales y jurídicas sujetas al mismo, le sustenten a la DIAN que cuando realizaron operaciones con sus vinculados económicos en el exterior, o con los terceros ubicados en paraísos fiscales, no lo hicieron para que la utilidad fiscal del grupo económico quedase tácitamente ubicada en países del exterior con menor tributación que aquella que se aplica en Colombia, y se afecte, en consecuencia, la tributación que la empresa en Colombia debe hacer al Gobierno colombiano.

Y es para atacar este tipo de situaciones, que con la Ley 1607 del 2012 se aprovechó para agregar al ET, los nuevos artículos 869, 869-1 y 869-2 con los cuales la DIAN podrá objetar toda figura jurídica ejecutada a partir del 2013 y que cumpla con los criterios mencionados en esos nuevos artículos, pues la misma puede ser calificada como una figura de “abuso tributario”. Dentro de los criterios del artículo 869-1 con los cuales se indica que la DIAN puede iniciar una investigación por un posible abuso tributario, se encuentra justamente el que las operaciones se hayan hecho entre vinculados económicos o con terceros ubicados en paraísos fiscales.


Editor

1

Para ilustrar lo que implica estar sujeto al régimen de precios de transferencia, ver el ejemplo del numeral 7.4 de la VERSIÓN EXTENDIDA DEL AUTOR.

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Análisis

Venta de activos fijos y/o acciones e ingresos no gravados

Aunque en la contabilidad al momento de vender un activo fijo, acciones o cuotas poseídas

en otras entidades solo queda reflejada en las cuentas del estado de resultados, en las declaraciones de renta y del CREE, el precio de venta se denunciará como ingreso bruto, y luego, en la sección de costos se declarará el “costo fiscal de venta”. De esa forma, el efecto neto será el mismo, siempre y cuando el costo fiscal no sea mayor al contable, pues recordemos que a los activos fiscalmente se les puede incrementar opcionalmente su costo con el “reajuste fiscal” de los artículos 70 y 868 del ET y para un mayor control, los renglones 511 y 512 del formato 1732 piden informar los valores que solo quedaban en la contabilidad como “utilidad en venta de activo fijo” o “pérdida en venta de activo fijo”.

Por otra parte, si el activo fijo vendido era un activo fijo depreciable, y con su venta se produjo una utilidad en venta de activo fijo, en tal caso, es claro que con esa utilidad lo que se logró fue recuperar el gasto por depreciación que en años anteriores, y hasta por la fracción del año en que se vendió, se había tomado el contribuyente. Textualmente se le llamaría una “renta líquida por recuperación de deducciones”; la cual, sin importar que la venta del activo se haya denunciado en la sección de rentas ordinarias o en la sección de ganancias ocasionales, es una renta líquida que siempre iría en el renglón 63 del formulario 110 (Rentas líquidas gravables), y en el renglón 35 del formulario 140. Pero la DIAN, en sus cartillas instructivas para diligenciar el formulario 110, ha permitido que las rentas líquidas por recuperación de deducciones se incluyan en el renglón 43 (Ingresos brutos no operacionales), lo cual implica que tácitamente, y por aritmética simple, puedan afectarse más abajo con costos y gastos, y esto es justamente lo que la norma quiere impedir al considerar que dichas

recuperaciones deben ser tomadas como rentas líquidas (ver el Concepto DIAN 52752 de agosto 3 del 2005).

Adicionalmente, se debe tener presente que si durante el año 2015 se vendieron bienes raíces, el precio de venta que se haya fijado no podía ser inferior al costo o al avalúo que tenían a la fecha de venta, lo cual produciría una pérdida no deducible. Si en realidad se vendieron a pérdida, entonces en el formulario se deberá limitar el costo fiscal de venta para que quede igual al precio de venta y así no se muestre la pérdida que sería no deducible. Adicionalmente, el precio de venta de cualquier activo fijo no podía apartarse en más de un 25% del valor comercial del bien a la fecha de venta (ver artículo 90 del ET), pues la DIAN puede entrar a objetar dicho precio de venta, fijar otro que sea más razonable, y con ello modificar el resultado fiscal.

Ingresos no gravados y el rechazo de los costos y gastos asociados a ellos

Por su parte, los ingresos brutos ordinarios considerados “no gravados” por las normas vigentes en el año 2015, se pueden restar dentro del renglón 47 del formulario 110 y en el renglón 30 del formulario 140, pero es claro que primero debieron haberse incluido entre los renglones 42 a 44 anteriores del formulario 110, y en el renglón 29 del formulario 140.

De igual forma, si algún ingreso por ganancias ocasionales llevado al renglón 65 del formulario 110 se puede tomar como no gravado, entonces la parte no gravada se restará en el renglón 67 del formulario 110.

Los ingresos que se pueden tomar como no gravados deben estar expresamente señalados en las normas. Para el caso de la declaración de renta (formulario 110), en el Estatuto Tributario se encuentran mencionados la mayoría de ellos (ver

artículos 36 a 56-1, 126-1 y 126-4, y 307 a 310, pero léase en especial el artículo 35-1, en el cual se menciona que ciertos artículos de la sección de “ingresos no gravados” que parecieran estar aún vigentes, en realidad perdieron su beneficio desde enero del 2004). En el caso del impuesto sobre la renta para la equidad −CREE− (formulario 140), debe consultarse lo que indica solamente el artículo 22 de la Ley 1607 del 2012 (luego de ser modificado con el artículo 11 de la Ley 1739 del 2014).

Además, en relación solamente con la declaración de renta (formulario 110), existen otras normas que también contemplan el tratamiento de “ingreso no gravado” a ciertas partidas, y dichas normas no hacen parte del Estatuto Tributario, como por ejemplo, la norma contenida en el artículo 44 de la Ley de Reforma Laboral (Ley 789 de diciembre del 2002), la cual menciona que si la empresa decide tomar parte de sus utilidades y distribuirlas como “dividendos en acciones” a sus trabajadores que no ganen más de 10 salarios mínimos, esa utilidad así tratada, siempre que no exceda del 10% de la utilidad total, es un ingreso no gravado para la empresa (beneficio que aún no se ha podido llevar a la práctica pues se requiere que primero el Gobierno lo reglamente). De igual forma, con el artículo 63 de la Ley 1537 de junio del 2012 (ley que concedió la posibilidad de que el Gobierno regale 100.000 viviendas a los más necesitados) se adicionó el parágrafo 3 al artículo 61 de la Ley 388 de 1997, indicando que se puede tomar como ingreso no gravado el valor de la venta de inmuebles al Estado de forma voluntaria para el desarrollo de programas de interés social. Para ver un listado más completo de los ingresos no gravados que estaban vigentes por el año gravable 2015, se puede acudir al numeral 27.3 del artículo 27 de la Resolución 220 de octubre 31 del 2014, donde se fijó un listado con 24 conceptos diferentes


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de ingresos no gravados que serían utilizados por los obligados a entregar el formato 1011 de información exógena tributaria del año gravable 2015, para detallar los diferentes tipos de ingresos no gravados que se tomen en la declaración de renta (formulario 110) del mismo año gravable.

Se debe advertir, incluso, que el beneficio al que supuestamente se pueden acoger las personas jurídicas, contemplado en los artículos 39 y 40 del ET, y que indicaría que en el formulario 110 se pueden tomar como ingreso no gravado el “componente inflacionario” de ciertos ingresos por intereses, en realidad no se lo pueden tomar, pues en el artículo 41 se establece que dichos beneficios del componente inflacionario de los ingresos por intereses, solo se lo pueden tomar las personas naturales no obligadas a llevar contabilidad.

De otra parte, es muy importante destacar que el artículo 13 de la Ley 788 de diciembre del 2002 creó el artículo 177-1 del ET, en el cual quedó consagrado que a los ingresos que se tomarán como no gravados, no se les puede asociar costos y/o gastos. Esta norma aplica tanto en el impuesto de renta como en el CREE (ver artículo 22 de la Ley 1607 del 2012 y el artículo 3 del Decreto 2701 del 2013). Esta fue una medida que con toda lógica busca evitar que los costos y gastos asociados a esos ingresos afecten otros ingresos que producirán rentas gravadas, pues se disminuiría el impuesto de renta.

Manejo de la “prima en colocación de acciones” después de la Ley 1607

A partir del 2013, de acuerdo con las modificaciones realizadas al artículo 36 del ET por el artículo

91 de la Ley 1607 del 2012, cuando una sociedad coloque entre los accionistas sus respectivas acciones cobrándoles una “prima”, el valor de esta ya no será tratado fiscalmente como un ingreso, que hasta el año 2012 se podía restar al mismo tiempo como ingreso no gravado si el valor de la prima era contabilizado como un superavit de capital que no se distribuiría como dividendo. Al respecto, la Supersociedades, a través de la Circular 220-000008 de agosto 1 del 2014, indicó que las primas en colocación de acciones se considerarán como un mayor aporte social de parte del accionista que las pagó (aunque contablemente se seguirán controlando en la cuenta “3205” de forma que no haga parte del capital social al momento de determinar la causa de disolución por pérdidas). En consecuencia, contablemente el valor de la prima ya no podrá ser distribuido como

dividendo entre todos los socios ni tampoco se podrá capitalizar. Por tanto, contablemente lo único que se podrá hacer con dicha prima será devolverla al socio o accionista que la pagó y, en tal caso, se tendrá que pedir autorización a la Supersociedades como si el trámite fuese el de una “disminución del capital social” (ver artículos 144 y 145 del ET).

Con la modificación al artículo 36 del ET, se buscó también que si las primas eran capitalizadas contablemente como nuevas acciones o cuotas en beneficio de socios que no las habían pagado, entonces dichos socios quedarían como poseedores de unas acciones que fiscalmente no tendrían costo fiscal y por consiguiente, el día en que las vendieran, su utilidad fiscal sería muy grande.


Editor

1

Para entender lo que implica el tener que rechazar en la declaración de renta y del CREE los costos y gastos asociados a un ingreso no gravado, ver numeral 7.6 de la VERSIÓN COMENTADA DEL AUTOR.

29

Análisis

En el caso de las primas que ya estaban contabilizadas en los balances de las sociedades a diciembre 31 del 2012, es importante entender lo siguiente:

• Si las capitalizan en acciones, dicha capitalización le formará un ingreso de dividendos en especie a todos los accionistas, incluido el accionista que había pagado la prima, y ese ingreso será tanto contable como fiscal, para todos los accionistas. El problema está en que en las declaraciones de renta de dichos accionistas, el ingreso en especie, producto de capitalizar esas viejas primas, ya no lo podrán restar como un ingreso no gravado, pues tal beneficio fue borrado del artículo

36-3 del ET con el artículo 198 de la Ley 1607.

• Si en vez de capitalizar esas viejas primas, lo que deciden es distribuirlas en dinero antes de la liquidación de la sociedad, esto hará que la propia sociedad, como en el año en que recibió la prima la había tratado en su propia declaración como un ingreso no gravado, tenga que volver a declarar un ingreso, y que sería gravado. Además, para los accionistas, igualmente, y como ya se menciono en el párrafo anterior, se formará contable y fiscalmente un ingreso en especie, que será un ingreso gravado con impuesto de renta.

• Si durante la existencia de la sociedad, no se distribuyen en dinero esas viejas primas y, por tanto, las mismas solo las distribuyen en dinero el día de la liquidación de la sociedad, la DIAN ya ha indicado, por ejemplo en la pregunta 4 respondida en el Concepto 051567 de agosto del 2004, que eso no afecta la declaración de renta de la propia sociedad (no tiene que declarar un “ingreso” y que sería gravado), pues solo afectará a las declaraciones de renta de los accionistas, los cuales deberán declarar un ingreso, que en dichos casos sí se ha considerado siempre un ingreso gravado para ellos.

Manejo de rentas exentas

En términos generales, la expresión “renta exenta” hace referencia a aquellas utilidades

de ciertas empresas o personas que por disposición especial del Estatuto

Tributario son señaladas como exentas, es decir que sobre ellas no

se cobra el impuesto de renta o el impuesto CREE (ver artículos 206 a 235-1 del ET, o el artículo 41 de la Ley 820 de julio 10 del 2003, o el artículo 22 de la Ley 1607 del 2012 para el CREE, entre otras). Además, para efectos de la declaración de renta (formulario 110), debe leerse el artículo 235-1 del ET, pues en

él se indica que varios artículos de la sección de “rentas exentas”

que parecieran estar aún vigentes, en realidad están derogados desde

enero del 2004, como por ejemplo, el artículo 209 que establecía renta exenta para las empresas comunitarias, o el artículo 217 que establecía rentas exentas a las actividades de los fondos ganaderos organizados como sociedades anónimas.

Hay que aclarar que en algunos casos la renta exenta es realmente el mismo

ingreso bruto. Este es el caso, por ejemplo, de los ingresos por salarios: los valores brutos de tales ingresos se declaran en el renglón 33 del formulario 210 y luego, una parte de ellos, se resta como “exenta” en los renglones 58 a 64 de dicho formulario 210 (por ejemplo, la parte que corresponda a cesantías e intereses de cesantías; ver el artículo 206 del ET).

En relación con este tema es necesario destacar que el artículo 13 de la Ley 788 de diciembre del 2002 creó el artículo 177-1 del ET, y en él quedó contemplado que a los ingresos no gravados y a las rentas exentas no se les puede asociar costos y/o gastos. Esta norma generó tanta confusión durante su aplicación en el año gravable 2003, que la misma DIAN tuvo que emitir el Concepto 39740 de junio 30 del 2004 (ratificado con el 52966 de septiembre del 2014) y tal concepto concluye lo contrario de lo que se entiende a primera vista cuando se lee el artículo 177-1 del ET.

De acuerdo con la tesis de la DIAN, no se puede hablar de utilidades o rentas exentas sin que se maneje la figura


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Situaciones especiales con el manejo de las rentas exentasFormulario 110

Cuando en las normas tributarias se señala que alguna actividad económica desarrollada por los contribuyentes del impuesto de renta será considerada como una actividad cuyas rentas (entiéndase en este caso utilidades) se pueden tomar como exentas, en esos casos es necesario discriminar cuál es la renta (o utilidad) que se obtiene de esa actividad económica exonerada para no beneficiarse sobre las demás rentas que al mismo tiempo pueda obtener el contribuyente, pero sobre las cuales sí se debe liquidar impuesto de renta.

Formulario 140

En el formulario 140 para declaración del CREE se deben usar los renglones 36 a 42 para reportar lo que para el contribuyente le forme "rentas exentas", es decir, el valor neto

de “costos y deducciones”. Es decir, no se puede asimilar el ingreso bruto a lo que es la utilidad. En cuanto al ingreso bruto que será tomado como ingreso no gravado, es claro que no se le deben asociar costos ni deducciones. Pero, para referirse a rentas o utilidades, indica la DIAN que es necesario enfrentarle

al ingreso bruto los respectivos costos y deducciones, los cuales estarán involucrados fiscalmente entre los renglones 50, 52, 53, o 55 del formulario 110 y en los renglones 32 y 34 del formulario 140.

positivo que en el año le haya arrojado la actividad económica que le dejen restar como exenta en el CREE (ejemplo, los valores obtenidos en países de la CAN menos sus respectivos costos y gastos deducibles; ver Concepto DIAN 39740 de junio del 2004 ratificado con el 52966 de septiembre del 2014).

En todo caso, al trabajar en el portal de la DIAN con el formulario 140, lo que se observó es que el sistema de la DIAN sí permitiría colocar valores positivos entre los renglones 36 a 42 que puedan llegar a ser superiores a lo que figure en el renglón 37 (Renta líquida). Y es que en el renglón 37 se fusionan los resultados netos (positivos o negativos) tanto de las actividades que forman rentas gravadas como de las actividades que forman rentas exentas. Por tanto, el valor neto de solamente las actividades que forman rentas exentas sí podría llegar a ser mayor al

valor de lo que figure en el renglón 37.

En consecuencia, en el formulario 140 el sistema virtual de la DIAN no está efectuando el mismo control que sí se efectúa en el formulario 110 cuando en este último se controla que el valor llevado al renglón 62 (Rentas exentas) no exceda al valor del renglón 60 (Renta líquida) y olvidando incluso por un momento el hecho de que en el formulario 110 también juega el renglón 61 (Renta presuntiva) y por tanto el 62 se restaría al mayor entre el 60 y 61.

En todo caso, aunque en el renglón 44 del formulario 140 (Total rentas exentas) puede llegar a figurar un valor superior al que figure en el renglón 36 (Renta líquida) disminuido con el 38 (Compensaciones), el sistema virtual de la DIAN diligencia automáticamente con cero el valor del renglón 45 (Base gravable por depuración ordinaria).

30


31

Análisis

4.

Exenciones para quienes realicen ciertas actividades económicas en San Andrés, Providencia y Santa Catalina

El artículo 150 de la Ley 1607 del 2012, reglamentado con el Decreto 2763 del 2012, estableció

que durante los años 2013 a 2017 serán exentas del impuesto de renta y de ganancia ocasional (pero no exentas del CREE) las rentas ordinarias y las ganancias ocasionales originadas en la venta de activos fijos poseídos por más de dos años que obtengan las nuevas empresas de personas jurídicas nacionales o extranjeras, o de personas naturales residentes o no residentes que se instalen en el territorio de San Andrés, Providencia y Santa Catalina. La exención solo se dará justo entre esos años, razón por la cual si una nueva empresa se instala por ejemplo, en el año 2016, solo disfrutará del beneficio por el 2016 y el 2017.

Para obtener el beneficio deben cumplir la totalidad de los siguientes requisitos:

Inscribirse en Cámara de Comercio de esos territorios,

en el RUT de la DIAN y llevar a cabo la totalidad de sus operaciones solo en dichos territorios. En el año de inicio, y antes de diciembre 31, deben llevar a la DIAN los documentos del artículo 6 del Decreto 2763. De igual forma, antes de marzo 31 siguiente al año en que se tomará el beneficio de renta exenta, tendrán que llevar a la DIAN los documentos señalados en el artículo 7 del Decreto 2763.

Llevar contabilidad en la que se discriminen los ingresos

que sí tienen beneficio con los respectivos costos y gastos, y los demás ingresos que no lo tienen.

Las rentas que darán lugar al beneficio serán las obtenidas

de las siguientes actividades: servicios turísticos, producción agropecuaria,

piscícola, maricultura, mantenimiento y reparación de naves, salud, procesamiento de datos, call center, corretaje en servicios financieros, programas de desarrollo tecnológico aprobados por Colciencias, educación y maquila.

Al iniciar contratarán laboralmente, en forma directa

y sin usar empresas temporales de empleo, un mínimo de 20 raizales (o 50 si es para actividades financieras), y cada año aumentarán la planta de personal en un 10%. Estos nuevos trabajadores no deben venir de empresas con las que exista vinculación económica.

A lo largo de los años 2013 hasta 2017 estarán sujetas

a retenciones a título de renta o ganancia ocasional.

Presentar oportunamente las declaraciones tributarias y la

seguridad social.

La desventaja que tendrán las empresas que usen el beneficio de la Ley 1607, si son sociedades, es que al rebajar la renta como exenta, se disminuye la renta líquida gravable y, al final, el valor de la utilidad contable, después de impuestos, disponible a socios pasa como gravada (ver cálculo de dividendos no gravados en el artículo 49 del ET, luego de ser modificado con el artículo 92 de la Ley 1607). Así que, lo que la sociedad se ahorra en impuestos lo pagarán los socios.

No obstante lo anterior, la gran ventaja del beneficio del artículo 150 de la Ley 1607 es que si se alcanzaron a instalar por ejemplo en el 2013, entonces todos los años se ahorran el 100% del impuesto de renta. Además, a los beneficios de la Ley 1607 pueden acceder empresas de todo tamaño, sin importar el nivel de sus activos, pero sí les exige a las empresas un mínimo de 20 trabajadores desde el inicio, y no hay un máximo.

1.

2.

3.

5.

6.


32


DEDUCCIÓN ESPECIAL POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS PRODUCTORES DE RENTA

DEDUCCIÓN DE COSTOS Y GASTOS POR COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS EN EL EXTERIOR

DEDUCCIÓN DE CUOTAS ANUALES BAJO LEASING OPERATIVO

LÍMITE DE INTERESES DEDUCIBLES POR APLICACIÓN DE LA SUBCAPITALIZACIÓN

LÍMITE DEDUCIBLE DE LOS APORTES A FONDOS DE PENSIONES

NOVEDADES EN DEPRECIACIÓN POR REDUCCIÓN DE SALDOS

PÉRDIDAS NO ACEPTABLES FISCALMENTE

COMPENSACIÓN DE EXCESOS DE RENTA PRESUNTIVA SOBRE RENTA LÍQUIDA

COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS FISCALES DE AÑOS ANTERIORES

TRATAMIENTO FISCAL PARA EXCEDENTES O PÉRDIDAS EN LAS ENTIDADES DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL

DEDUCCIONES DE COSTOS Y GASTOS POR OPERACIONES GRAVADAS CON IVA EFECTUADAS CON PERSONAS NATURALES DEL RÉGIMEN SIMPLIFICADO DEL IVA

DEDUCCIÓN DE ALGUNOS IMPUESTOS PAGADOS DURANTE EL AÑO

DEDUCCIÓN DE SALARIOS Y APORTES PARAFISCALES

DEDUCCIÓN POR INVERSIONES Y/O DONACIONES EN PROYECTOS DE INVESTIGACIÓN TECNOLÓGICA

COSTOS, DEDUCCIONES Y COMPENSACIONES

En este apartado, se menciona a grandes rasgos el manejo fiscal, tanto en renta como en CREE, para ciertos tipos de deducciones como la deducción por inversión en proyectos de ciencia y tecnología, o por las donaciones a esos

mismos proyectos (artículo 158-1 del ET). Igualmente se señalan cuáles gastos por impuestos y por aportes a seguridad social y parafiscal son deducibles. Por último, se indica el manejo de las compensaciones y sus efectos en la declaración de renta.

Deducción especial por inversión en activos fijos productores de renta

El artículo 158-3 del ET, establece en su aplicación para el año gravable 2015 que solo los contribuyentes

que hayan alcanzado a incluir este beneficio antes de noviembre 1 del 2010 en sus contratos de estabilidad jurídica tributaria (Ley 963 del 2005) podrán seguir tomándoselo por todos los años en que les haya quedado aprobado el contrato de estabilidad jurídica, años que pueden ser entre 3 y 20 (ver el parágrafo 3 del artículo 158-3, del ET, adicionado con artículo 1 de la Ley 1430; también la Ley 963 de julio del 2005 y el Decreto 2950 de agosto del 2005).

Los contratos de estabilidad jurídica existieron desde la aprobación de la Ley 963 del 2005 y solo se pudieron firmar hasta diciembre del 2012, pues el artículo 198 de la Ley 1607 del 2012 derogó totalmente a la Ley 963 del 2005.

La eliminación a partir del 2011 de la deducción por inversión en activos fijos productivos, para los demás contribuyentes que no tienen dichos contratos de estabilidad jurídica, no afecta los cálculos de utilidades contables no gravables en cabeza de socios por los años en que se hayan

MENÚ INTERACTIVO


33

Análisis

Deducción por inversiones y/o donaciones en proyectos de investigación tecnológica

Con el artículo 37 de la Ley 1450 del 2011 se agregó al Estatuto Tributario el artículo 57-2 (solo

tiene efecto sobre impuesto de renta), con el cual quedó establecido que si algún contribuyente ya sea persona natural o jurídica, con o sin ánimo de lucro, llega a recibir recursos (entiéndase como donaciones o subsidios, en dinero o en especie) en los años 2012 y siguientes, sin importar si quien se los entrega es el Estado o un particular, y los mismos son destinados al desarrollo de proyectos calificados como de carácter científico, tecnológico o de innovación por parte del Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación -CNBT-, el 100% de esos ingresos o recursos los podrá tratar como ingreso no gravado en sus declaraciones de renta (formulario 110).

Lo anterior significa, adicionalmente, que cuando el Estado o un particular le quieren dar recursos al contribuyente, tales recursos no quedarán sujetos a retenciones en la fuente a título de renta (ver artículo 369 del ET).

Además, los honorarios o sueldos que se paguen a las personas naturales que trabajen para ese contribuyente y que sean los encargados de la ejecución directa de labores de carácter científico, tecnológico o de innovación, por ejemplo, los pagos al personal científico, serán considerados como un ingreso no gravado para dichas personas naturales y, por tanto, no se les practicarán retenciones en la fuente.

Por otra parte, con el artículo 36 de la Ley 1450 del 2011 se modificó el artículo 158-1 del ET (modificado posteriormente en el inciso segundo con el artículo 192 de la Ley 1607 de diciembre del 2012, y por una tercera vez con el artículo 32 de la Ley 1739 del 2014 el cual le modificó varios de sus incisos y su parágrafo 3 y hasta le agregó el parágrafo 7), mejorando sustancialmente los beneficios que allí se otorgaban a las entidades que desarrollen los proyectos de investigación científica o tecnológica y también a quienes efectúen donaciones a tales entidades.

Con dicha modificación, si alguna persona, bien sea natural o jurídica, con o sin ánimo de lucro, toma algún tipo de recursos, ya sean propios, o los recibidos como donaciones del Estado o de los particulares, o los recursos provenientes de préstamos, etc., y los destina a inversión en proyectos calificados como de investigación, desarrollo tecnológico o de innovación, según los criterios del Consejo Nacional de Beneficios Tributarios, del valor “invertido”, podrá deducir un 175% en su declaración de renta, sin que dicho valor exceda del cuarenta por ciento (40%) de la renta líquida, determinada antes de restar el valor de la inversión. Esa deducción aplica para el impuesto de renta, pero no para el CREE (ver artículo 22 de la Ley 1607 del 2012 y el artículo 3 del Decreto 2701 del 2013).

Lo anterior significa que todo lo que se iría capitalizando en su cuenta de “activos intangibles-patentes”, o de “activos fijos” necesarios para el proyecto, son valores o inversiones que

podido tomar la deducción (ver artículo 2 del Decreto 567 de marzo 1 del 2007 modificado con artículo 1 del Decreto 4980 de diciembre 27 del 2007). Además, a quienes hayan usado el beneficio, les aplicarán las restricciones de los artículos 3 y 5 del Decreto 1766 del 2004 que indica que si llegan a vender los activos o los dan de baja antes de su vida útil, o si no hacen uso de la opción de compra del contrato de leasing, entonces deberán reintegrar como renta líquida todo el beneficio o una parte de él.

Por tanto, en el ejercicio 2015 solo los contribuyentes, tanto personas jurídicas como personas naturales, que tenían incluida la norma del artículo 158-3 del ET en sus contratos de estabilidad jurídica, serán los únicos

que pueden optar por tratar como una deducción especial fiscal el 30% de las adquisiciones que hayan hecho durante el 2015 en bienes tangibles que constituyan activo fijo de la empresa y que se puedan depreciar y/o amortizar fiscalmente.

Es tan importante para la DIAN el control de esta deducción (la cual solo aplica en renta pero no en el CREE) que en el formulario 110 se volvió a diseñar el renglón especial 54, para informar el valor que el contribuyente se vaya a tomar por este concepto. Además, en la información exógena del año gravable 2015, se siguen incluyendo los conceptos especiales 5020 para informar en el formato 1001 el valor de lo invertido en el activo y 8200 para reportar en el formato

1011 el valor finalmente tomado como deducción especial. Esta se concede en forma adicional a la deducción por depreciación que sobre dichos activos también puede calcular y se impone bajo las siguientes restricciones básicas:

El activo fijo se tiene que depreciar fiscalmente solo por el

método de línea recta.

No pudo haber sido adquirido a través de un leasing operativo (sí

se acepta el leasing financiero, pero sin incluir el lease back); y

No puede haber sido adquirido a un vinculado económico (aunque

si el vinculado económico está en el exterior, en ese caso sí se aceptaría el beneficio).

1.

2.

3.


34


podrá dejar como activos (contable y fiscalmente), pero al mismo tiempo podrá calcularles un 175% y llevarlos como una deducción fiscal especial que solo figuraría en la parte fiscal pero no en la parte contable (algo muy similar, e incluso mejor, a lo que es la deducción por inversión en activos fijos productivos del artículo 158-3 del ET).

Es importante tener en cuenta que si los recursos que recibió del Estado o de particulares fueron invertidos en este tipo de proyecto, y los tratará como ingreso no gravado (ver artículo 57-2 del ET creado con el artículo 37 de la Ley 1450 del 2011), no podrá calcular la deducción especial antes comentada sobre las inversiones realizadas con esos mismos recursos (ver la parte final del parágrafo 5 de la nueva versión del artículo 158-1, y recuerde que a los ingresos no gravados no se les puede asociar costos y gastos tal como lo indica el artículo 177-1 del ET); lo anterior significaría que solo cuando las activos de las inversiones se hayan formado o adquirido con recursos propios (aportes de socios) o con préstamos, podrá tomar el valor de lo que se invirtió con esos recursos y calcular la respectiva deducción especial fiscal del 175%.

El valor que finalmente calcule como deducción especial fiscal, no puede exceder del 40% de la renta líquida fiscal determinada antes de restar la mencionada deducción. Pero ese no es el único límite que se debe tener presente para saber si se puede tomar toda la deducción. También se deberá tener en cuenta el límite anual en valores absolutos que el Consejo de Beneficios Tributarios, le asigne individualmente a cada empresa. Para el 2015, el límite quedó definido en el Acuerdo 12 de marzo 18 del 2015 donde se lee:

Artículo 1. Monto máximo total de deducibilidad para el año 2015. Fijar como monto total de la deducción que por inversiones o donaciones hagan los contribuyentes de renta de

conformidad con lo establecido en el artículo 158-1 del Estatuto Tributario, en proyectos calificados como de investigación, desarrollo tecnológico e innovación por el CNBT, para el año gravable 2015, en $875.000.000.000, que corresponde a un valor base de inversiones o donaciones con derecho a deducción para dichos proyectos por valor de $500.000.000.000.

Artículo 2. Monto máximo anual que individualmente pueden solicitar las empresas. Fijar como monto máximo anual que individualmente pueden solicitar las empresas, de conformidad con lo establecido en el parágrafo 3 del artículo 158-1 del Estatuto Tributario, en proyectos calificados como de investigación, desarrollo tecnológico e innovación por el CNBT, para el año gravable 2015, en $131.250.000.000, que corresponde a un valor base de inversiones o donaciones con derecho a deducción para dichos proyectos por valor de $75.000.000.000.

Además de los beneficios anteriores, si alguien no quiere desarrollar directamente los proyectos, pero sí quiere hacerle donaciones a los Centros de Investigación, en ese caso ya no tendría activos fijos ni activos intangibles, sino contable y fiscalmente tendría un “gasto donación”. Dicho gasto podrá ser deducido por el 175% de su valor. La deducción por dicho gasto donación tendrá que sujetarse igualmente a dos límites:

1. No puede exceder el 40% de la renta líquida calculada hasta antes de restar el respectivo gasto donación, y

2. No puede exceder el límite anual de deducción que individualmente le asigne el Consejo de Beneficios Tributarios.

Es tan importante para la DIAN el control de la

deducción especial por inversión en activos fijos productores de renta, que en el formulario 110 se volvió a diseñar el renglón 54 para informar el valor que el contribuyente se vaya a tomar por este concepto.


Editor

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Para ver caso práctico de la aplicación de esta norma en el año gravable 2015, ver numeral 8.2 de la VERSIÓN COMENTADA DEL AUTOR.

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Análisis

Deducción de algunos impuestos pagados durante el año

El artículo 115 del ET, modificado con el artículo 45 de la Ley 1430 de diciembre del 2010 y que se puede

aplicar por igual, tanto en renta como en el CREE, dispone lo siguiente:

“Artículo 115. Deducción de impuestos pagados. Es deducible el ciento por ciento (100%) de los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros y predial, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable siempre y cuando tengan relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente. La deducción de que trata el presente artículo en ningún caso podrá tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa.

(Inciso modificado con el artículo 45 de la Ley 1430 del 2010) “A partir del año gravable 2013 será deducible el cincuenta por ciento (50%) del gravamen a los movimientos financieros efectivamente pagado por los contribuyentes durante el respectivo año gravable, independientemente que tenga o no relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente, siempre que se encuentre debidamente certificado por el agente retenedor”.

El segundo inciso de dicha norma fue aclarado por la DIAN con el Concepto 025808 de abril 12 del 2011, indicando que durante el 2011 y 2012 sí se tomaría la deducción de solamente el 25% de lo pagado por concepto del GMF, y que solo a partir del 2013 la deducción aumentaría al 50%.

De la interpretación del artículo 115 se establece que solo dichos gastos o costos por impuesto de industria y comercio, por impuesto de avisos

y tableros, por impuesto predial, y hasta el 50% del impuesto del GMF (mejor conocido como “4 x mil”) serán deducibles, siempre que estén efectivamente pagados y tengan relación de causalidad con los ingresos. Téngase presente que para poder deducir el 50% de lo pagado por el “4 x mil” se requiere tener la certificación respectiva de la entidad financiera (no serviría como soporte lo que figure en los extractos bancarios).

En consecuencia, los demás gastos o costos por impuestos que figuren en la información de los contribuyentes como, por ejemplo, el impuesto de registro, de vehículos, de timbre, de vinos y licores, etc., no podrán ser tratados como deducibles.

Al respecto, conviene destacar que el Consejo de Estado en la Sentencia 16557 de marzo del 2010 indicó que los gastos por estampillas, a pesar de que no figuren en la lista de impuestos deducibles del artículo 115 del ET, sí se pueden deducir cuando sean gastos muy necesarios para la obtención de las rentas del contribuyente. En una parte de la sentencia el Consejo de Estado mencionó lo siguiente: “Por último, el hecho de que solo ciertos impuestos sean deducibles (artículo 115 del Estatuto Tributario), no significa que otros tributos no lo sean, según la norma general del artículo 107 del Estatuto Tributario. Eso sí, en cada caso debe analizarse si se cumplen los requisitos de la última norma en mención.” Y la DIAN en el Concepto 18148 de marzo del 2012 había sostenido que a pesar de lo que dijera el Consejo de Estado, para ella los gastos por estampillas eran un gasto impuesto no deducible; sin embargo, en el Concepto 003397 de enero 24 del 2014 cambió de posición indicando que sí es deducible el gasto por estampillas, pues no lo considera un impuesto, sino una “tasa” que califica como una “expensa necesaria” para muchos

declarantes, y sería deducible según el artículo 107 del ET.

Adicionalmente, se debe aclarar que en el caso de las empresas no responsables del IVA, el valor del impuesto sobre las ventas que pagan en sus compras y/o costos lo terminan involucrando como mayor valor de los mismos, puesto que no lo pueden tratar como descontable en las declaraciones de IVA ya que no presentan dichas declaraciones. Por tanto, ese sí es un impuesto que se acepta al 100% entre los costos y gastos de la declaración de renta y del CREE. Lo mismo sucede con el impuesto nacional al consumo -INC- que desde el 2013 se empezó a cobrar en los servicios de telefonía móvil, servicios de restaurantes y bares, y en la compra de la mayoría de vehículos nuevos. Solamente deben tener presente que si el costo o gasto en el que incurrieron y por el cual pagaron IVA o INC, era un costo o gasto no deducible en renta, entonces el IVA o el INC tampoco lo es.

A su turno, las empresas responsables del IVA deben saber que todo IVA pagado y/o causado en sus costos y gastos, y que debió ser tratado como descontable en sus declaraciones de IVA, no lo pueden tomar como deducible en la declaración de renta ni del CREE; no obstante, se puede deducir además aquel IVA pagado y/o causado en los costos y gastos relacionados indistintamente con la generación de ingresos gravados, exentos y excluidos y que afecta los mayores costos y gastos, producto del prorrateo de que habla el artículo 490 del ET.

En cuanto al impuesto nacional a la gasolina y el ACPM que pagan los distribuidores de combustibles a los respectivos productores, el mismo sería deducible tanto en renta como en CREE, pues el parágrafo 2 del artículo 167 de la Ley 1607 del 2012 así lo dispone.


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Deducción de salarios y aportes parafiscales

Para poder deducir los costos y/o gastos por pagos laborales, tanto en renta y ahora adicionalmente

en el CREE, se debieron hacer los respectivos pagos por aportes de Seguridad Social y parafiscales a las EPS, Fondos de Pensiones, ARL, ICBF, SENA y Caja de compensación, tal como lo indica el artículo 664 del ET, el cual señala que el pago de dichos aportes (que se hacen hoy día en forma conjunta a través de la Planilla Integrada de Liquidación de Aportes -PILA-) tiene que haberse efectuado previamente y en todo caso hasta antes de la presentación de la correspondiente declaración de renta.

Por tanto, si por el 2015 se incurrió en costos y/o gastos laborales, y el declarante no tenía los beneficios de la Ley 1429 del 2010 (pequeñas empresas) o no era un sujeto al nuevo impuesto CREE (para quienes sí existieron desde mayo del 2013 exoneración de aportes al menos al SENA, ICBF y EPS sobre la parte salarial de trabajadores que cada mes tuvieran un total devengado inferior a 10 smmlv), en ese caso los aportes de seguridad social y parafiscales que sí estuvieran obligados a cancelar sobre dichos salarios deben estar pagados antes de presentar la declaración (es decir, a más tardar en abril del 2016 que es cuando empiezan a vencerse los plazos para declarar). Además, en el Concepto 17312 de marzo 24 del 2004, la DIAN aclara que tal pago se debe hacer antes de la presentación de la declaración inicial, y que solo se aceptarán pagos posteriores a la presentación de dicha declaración inicial, si son para ajustar los mayores valores dejados de pagar inicialmente.

Además, el valor de los aportes a Seguridad Social y de los aportes parafiscales obligatorios del empleador, solo son deducibles, tanto en renta como en CREE, en el año en que estos

sean pagados; por tanto, los valores por estos aportes que estén simplemente causados no son deducibles. Se debe destacar que en cumplimiento a lo expresado en el parágrafo 1 del artículo 50 de la Ley 789 del 2002 (reforma laboral), el formulario de la declaración de renta 2015 trae tres renglones especiales (30 a 32 solo en el formulario 110) en los cuales se pide reportar el total de los pagos laborales causados en el año 2015 (sea que originaran o no aportes a seguridad social y parafiscales), los aportes a la seguridad social pagados durante el 2015 (solo la parte aportada por la empresa) y los aportes pagados a ICBF, SENA y Caja de Compensación durante el 2015.

Cabe mencionar que con el Concepto 042747 de mayo del 2009, la DIAN indicó que si en un ejercicio fiscal se pagan los aportes de seguridad social y parafiscales que eran de otros ejercicios y estaban atrasados, entonces se pueden deducir todos ellos en el año en que se paguen (ver artículo 114 del ET). En ese orden, se deducirían solo los pagos de seguridad social y parafiscales que se cancelaron en el año; pero los salarios sobre los cuales se efectuaron dichos pagos sí se tienen que incluir en el ejercicio al que correspondían, corrigiendo para ello la respectiva declaración (si aún no está en firme y se puede corregir).

Es importante destacar que el artículo

30 de la Ley 1393 de julio del 2010 dispuso:

“Artículo 30. Sin perjuicio de lo previsto para otros fines, para los efectos relacionados con los artículos 18 y 204 de la ley 100 de 1993, los pagos laborales no constitutivos de salario de los trabajadores particulares no podrán ser superiores al 40% del total de la remuneración.”

De acuerdo con lo anterior, desde julio del 2010 en adelante los empleadores debieron asegurarse de que al momento de hacer los aportes a la seguridad social en salud y pensiones (que son requisito para poder deducir los pagos laborales), las bases utilizadas no hayan estado por fuera de lo indicado en dicha norma. Para ilustrarlo, observe el siguiente ejemplo:

Conceptos Lo que pagó la empresa al trabajador Lo que acepta la ley

Salario 1.000.000 (53%)

1.140.000 (60%)

Bonos sodexo 900.000 (47%)

760.000 (40%)

Total del pago mensual 1.900.000(100%)

1.900.000(100%)


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Análisis

Con este ejemplo se muestra que la empresa debió hacer los aportes a la seguridad social en salud, pensiones y ARL sobre la base de $1.140.000 y no sobre la base de $1.000.000. Si no lo hizo así, le desconocerán el costo o gasto laboral equivalente a $140.000, que fue la parte que no utilizó para generar los aportes a salud y pensiones. Ese ajuste no se tiene que hacer para el pago de parafiscales sino solo para los aportes a seguridad social y, por tanto, en la misma PILA se aceptará una base para liquidar aportes a seguridad social y otra para liquidar aportes parafiscales.

Costos y/o gastos con independientes que no coticen a seguridad social

En lo referente a la deducción de los costos y/o gastos con independientes que no coticen a Seguridad Social, el artículo 27 de la Ley 1393 de julio del 2010 adicionó el parágrafo 2 al artículo 108 del ET, donde se estableció:

“Parágrafo 2o. Para efectos de la deducción por salarios de que trata el presente artículo se entenderá que tales aportes parafiscales deben efectuarse de acuerdo con lo establecido en las

normas vigentes. Igualmente, para la procedencia de la deducción por pagos a trabajadores independientes, el contratante deberá verificar la afiliación y el pago de las cotizaciones y aportes a la protección social que le corresponden al contratista según la ley, de acuerdo con el reglamento que se expida por el Gobierno Nacional. Lo anterior aplicará igualmente para el cumplimiento de la obligación de retener cuando esta proceda.”

Dicha norma fue luego reglamentada mediante el artículo 3 del Decreto 1070 de mayo 28 del 2013 (el cual fue luego modificado con el artículo 9 del Decreto 3032 de diciembre 27 del 2013) en donde se dispuso:

"Decreto 1070

Artículo 3. Contribuciones al Sistema General de Seguridad Social. De acuerdo con lo previsto en el artículo 26 de la Ley 1393 del 2010 y el artículo 108 del Estatuto Tributario, la disminución de la base de retención para las personas naturales residentes cuyos ingresos no provengan de una relación laboral, o legal

y reglamentaria, por concepto de contribuciones al Sistema General de Seguridad Social, pertenezcan o no a la categoría de empleados, estará condicionada a su liquidación y pago en lo relacionado con las sumas que son objeto del contrato, para lo cual se adjuntará a la respectiva factura o documento equivalente copia de la planilla o documento de pago.

Para la procedencia de la deducción en el impuesto sobre la renta de los pagos realizados a las personas mencionadas en el inciso anterior por concepto de contratos de prestación de servicios, el contratante deberá verificar que los aportes al Sistema General de Seguridad Social estén realizados de acuerdo con los ingresos obtenidos en el contrato respectivo, en los términos del artículo 18 de la Ley 1122 del 2007, los Decretos 1703 del 2002 y 510 del 2003, las demás normas vigentes sobre la materia, así como aquellas disposiciones que las adicionen, modifiquen o sustituyan.

Parágrafo. Esta obligación no será aplicable cuando la totalidad de los pagos mensuales sean inferiores a un salario mínimo legal mensual vigente (1 SMLMV)."

(Subrayados fuera del texto).

Lo dispuesto en dicho decreto indica que por el 2013 y siguientes, se aceptarán como deducibles los valores por prestación de servicios personales cancelados o causados a contratistas personas naturales que cada mes hayan recibido pagos o abonos en cuenta inferiores a 1 smmlv ($644.350 durante el 2015) sin que ellos hayan tenido que demostrar si efectuaban o no los aportes obligatorios a la Seguridad Social. En cambio, si el contratista por servicios, y a partir de mayo del 2013, sí recibía pagos mensuales por


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terminó sobrepasando la cifra antes mencionada. Si eso sucedió, entonces hasta los primeros 3.300 UVT de los valores de costos y gastos originados de dichos contratos sí serán deducibles, pero el exceso no, pues desde el momento en que se superaba ese tope la persona natural debió trasladarse al régimen común y facturar con IVA sus bienes y/o servicios.

Si se hicieron compras gravadas a personas naturales

que decían pertenecer al régimen simplificado, y sin que primero se firmaran contratos, a todas ellas se les debió exigir, en la primera compra que se les haya hecho, una copia del respectivo RUT, en el cual se probara que estaban inscritas en la DIAN con la responsabilidad “12-Régimen simplificado”. En todo caso, si durante el 2015 se hicieron compras a las mismas personas a las que se habían efectuado compras en años anteriores, y en dichos años ya se les había pedido el RUT, no es necesario pedirles de nuevo la copia del mismo. Además, la exigencia de solicitar copia del RUT no aplica en los casos de los pagos o causaciones efectuados por arrendamientos de bienes muebles o inmuebles gravados, o de la compra de productos agrícolas o ganaderos gravados.

Deducciones de costos y gastos por operaciones gravadas con IVA efectuadas con personas naturales del régimen simplificado del IVA

Con el artículo 4 de la Ley 863 del 2003 se creó el artículo 177-2 del ET y en él se dispuso que todos los

contribuyentes (sean o no responsables del IVA), que hayan efectuado compras de bienes y servicios gravados con IVA a personas naturales del régimen simplificado de dicho impuesto, deben en ese caso cumplir con ciertos requisitos para que el costo o gasto les sea aceptado como deducible en las declaraciones tanto de renta como del CREE. Por tal razón, de la interpretación de esta norma tenemos:

Si durante el año 2015 se firmaron contratos para compra

de bienes o servicios gravados, y

la cuantía individual de cualquier contrato superaba los 3.300 UVT ($28.279 x 3.300 = $84.837.000), los valores de dichos contratos no serán deducibles, pues esa persona natural vendedora debía haberlos facturado con IVA, es decir, perteneciendo al régimen común.

Si durante el año 2015 se firmaron varios contratos para

comprarle bienes o servicios gravados a la misma persona natural, y aunque dichos contratos no superaran, individualmente considerados, la cifra de los 3.300 UVT, se debe examinar si en algún momento dentro del año la acumulación de esos contratos

1.

2.

3.

valores superiores a 1 smmlv, el costo o gasto con dicho contratista solo será deducible si el mismo demostró estar realizando sus aportes a la Seguridad Social.

Adicional a lo anterior, cuando el valor de lo que se haya pagado o abonado en cuenta a un contratista por servicios, haya excedido cada mes el equivalente a 1 salario mínimo, debe tenerse presente que la DIAN expidió el Concepto 12887 de mayo 5 del 2015

a través del cual revocó sus anteriores doctrinas, y ha indicado que el control de aportes del independiente se debe hacer sin importar la duración del contrato. Hasta antes de dicha doctrina había sostenido que el control solo se hacía si el contrato era de duración superior a los 3 meses. En el Concepto 12887 de mayo del 2015, la DIAN cita la doctrina del Ministerio de la Protección Social contenida en el Oficio 36930 de junio 19 del 2014, a través de la cual expresó que el artículo 4 de

la Ley 797 de enero del 2003 produce una derogación tácita a lo dispuesto en el artículo 114 del Decreto-Ley 2150 de 1995 (el cual modificó el artículo 282 de la Ley 100 de 1993). Por tanto, concluye el Ministerio que la norma de la Ley 797 del 2003, en combinación con la contenida en el artículo 26 de la Ley 1393 del 2010, da pie a entender que el control a la seguridad social de los contratistas independientes se debe hacer sin importar cuál sea la duración del contrato.


39

Análisis

Deducción de costos y gastos por compras de bienes y servicios en el exterior

En el artículo 124-2 del ET, creado con el artículo 3 de la Ley 863 de diciembre del 2003, se dispuso

que quienes compraran bienes, y/o contrataran servicios a personas naturales, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad constituida, localizada o en funcionamiento en países considerados como “paraísos fiscales”, dichos costos y/o gastos, si se hicieron como operaciones no registradas ante el Banco de la República, serían no deducibles, a menos que se les practicaran las retenciones en la fuente a título de renta.

Al respecto, la DIAN expresó en el Concepto 31856 de mayo 26 del 2014, que la retención en la fuente a los terceros domiciliados en paraísos fiscales, solo se les debe practicar si el ingreso que obtuvieron se considera “ingreso de fuente nacional”. Las tarifas con las que se practicarán las retenciones a título de renta a los domiciliados en paraísos fiscales serían:

a. En el caso de rendimientos financieros obtenidos por parte de los inversionistas de capital exterior de portafolio, la retención que se les practica es del 25%. Si

no estuviera ubicado en un paraíso fiscal, sería del 14%.

b. Para todos los demás conceptos, la retención a título de renta será del 33%.

Así mismo, cuando se incurra en costos y/o gastos con terceros ubicados en el exterior (sea que estén ubicados o no en paraísos fiscales), deberá tenerse presente que los artículos 121 a 124-1 del ET, señalan límites al monto que de dichos costos y/o gastos se podrán tomar como deducibles tanto en renta como en CREE.

Con el Decreto 618 de marzo 3 del 2004 el Gobierno Nacional reglamentó la deducción (en renta y en CREE) que por arrendamiento financiero bajo la figura de

“leasing operativo” existe en el Estatuto Tributario (artículo 127-1, numeral 1).

Los leasing operativos se pueden aplicar cuando las mipymes mencionadas en el parágrafo 3 del artículo 127-1 del ET hayan firmado, hasta enero del 2013, contratos de leasing sobre los siguientes tipos de activos y en los mencionados plazos:

Deducción de cuotas anuales bajo Leasing Operativo

Tipo de activo que se puede adquirir bajo

leasing

Plazo al que se debe pactar para que el leasing sea

operativo

Bienes inmuebles: -En cuanto a la edificación Igual o superior a 60 meses

-En cuanto al terreno

No aplica. Es decir, sin importar los plazos, los leasing sobre terrenos siempre son financieros (numeral 2 del artículo 127-1)

Maquinaria, equipo, muebles y enseres Igual o superior a 36 meses

Vehículos de uso productivo y equipo de computación

Igual o superior a 24 meses

Además, en el caso de los lease back (figura en que una empresa o persona es dueña de su activo y se lo vende a una compañía especializada en leasing, pero inmediatamente lo vuelve a tomar en “arrendamiento”), dichos contratos siempre se considerarán como leasing financiero, sin importar el tipo de activo o el plazo pactado (ver el artículo 127-1 del ET, numeral 2 y parágrafo 1).

Por consiguiente, cuando una empresa adquirió un activo bajo arrendamiento financiero con opción de compra y tuvo la posibilidad de tratarlo como leasing operativo (algo a lo que solo tienen derecho las mipymes según lo indica el parágrafo 3 del artículo 127-1), en realidad está tomando en arriendo dicho activo, y todo lo que pague mensualmente (capital más intereses) debe llevarlo al costo o gasto del Estado de Resultados y no podría reflejar ningún valor en el activo fijo, salvo cuando al final de los cánones se haga uso de la “opción de compra”.

La reglamentación del Gobierno a través del Decreto 618 del 2004 consistió en limitar a máximo 12, las cuotas que en un mismo año gravable (en nuestro caso el 2015) se pueden llevar al costo o gasto de la declaración de renta y del CREE. En consecuencia, si durante el 2015 se hicieron “pagos extraordinarios”, es decir, que el arrendatario decidió acelerar el pago de sus cánones, fiscalmente dichos cánones extraordinarios deberán ser tratados como “cargos diferidos” y deducirlos en la renta del 2016 o siguientes.


40


Límite de intereses deducibles por aplicación de la subcapitalización

La norma del artículo 118-1 del ET, estableció un límite especial al monto de los intereses que se

pueden deducir en el impuesto de renta. Dicha norma, conocida con el nombre técnico de “subcapitalización” y que a partir del año gravable 2015 también empezó a aplicar en el CREE, se estableció para evitar que en especial los socios o accionistas del exterior siguieran aportando sus dineros a empresas en Colombia con la figura de que eran “pasivos” y no “aportes sociales” (y de allí el nombre de subcapitalización) logrando con ello que la empresa tuviera que generar los respectivos “gastos por intereses” sobre dichos pasivos, reduciendo de esa forma su renta fiscal y el consecuente impuesto de renta y del CREE. Si el dinero se entrega como aporte social, en ese caso, cuando se pagan los dividendos sobre dichos aportes, la empresa no obtiene ningún gasto deducible por ese concepto, con lo cual pueda disminuir su impuesto de renta y del CREE. Además, cuando el socio se quisiera llevar su

dinero prestado, en dicho caso sería más fácil pagar un pasivo que disminuir un capital social. Incluso, en las épocas en que se causaba el impuesto al patrimonio, o el ahora llamado impuesto a la riqueza, era más útil que la sociedad tuviera “préstamos” en lugar de aportes sociales, pues con los préstamos se disminuía el patrimonio líquido y su consecuente impuesto al patrimonio o impuesto a la riqueza.

El artículo 118-1 del ET, en su aplicación para el año gravable 2015, dispone lo siguiente:

“Artículo 118-1. Subcapitalización. Sin perjuicio de los demás requisitos y condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la deducción de los gastos por Concepto de intereses, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta y Complementarios solo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo


41

Análisis

monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.

En virtud de lo dispuesto en el anterior inciso, no será deducible la proporción de los gastos por concepto de intereses que exceda el límite a que se refiere este artículo.

Parágrafo 1°. Las deudas que se tendrán en cuenta para efectos del cálculo de la proporción a la que se refiere este artículo son las deudas que generen intereses.

Parágrafo 2°. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta y Complementarios, que se constituyan como sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda a los que se refiere la Ley 1537 del 2012 solo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por cuatro (4) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.

Parágrafo 3°. <modificado con el artículo 62 de la Ley 1739 del 2014>. Lo dispuesto en este artículo no se aplicará a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta y Complementarios que estén sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, ni a los que realicen actividades de factoring, en los términos del Decreto 2669 del 2012.

Parágrafo 4°. Lo dispuesto en este artículo no se aplicará a los casos de financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos, siempre que dichos proyectos se encuentren a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito especial.”

Por tanto, esa norma la deben aplicar todos los contribuyentes sin importar sin son personas naturales, o sucesiones ilíquidas o personas jurídicas; estas últimas incluso sin importar si son del régimen ordinario o del especial, o si son nacionales o extranjeras, y solo con las excepciones mencionadas dentro de la misma norma.

Además, aplica sin importar con quién hayan tenido las deudas que les generaron los intereses (si con vinculados o con no vinculados, si con terceros ubicados en Colombia o con terceros en el exterior, etc.).

La norma fue reglamentada a través del Decreto 3027 de diciembre 27 del 2013, el cual fue modificado con el Decreto 627 de marzo 26 del 2014, ya que la versión inicial del numeral 3 del artículo 3 de dicho Decreto 3027 contenía un serio error que llevaba a cálculos en los cuales el 100% de los intereses pagados por el contribuyente podría ser considerado como no deducible. En todo caso la DIAN aclaró, en la respuesta a la pregunta No.15 contenida dentro del Concepto 52431 de agosto del 2014, que el ajuste introducido con el Decreto 627 de marzo del 2014 se podría aplicar en las declaraciones de renta del año gravable 2013.

A través de la reglamentación contenida en el Decreto 3027 del 2013, el Gobierno estableció la obligación de efectuar cada año varios cálculos algo complicados, con los cuales se pueda definir el monto de endeudamiento “promedio” permitido para el contribuyente durante el año fiscal y su consecuente nivel de “intereses deducibles”.

En el texto de los artículos 2 y 3 del Decreto 3027 se lee:

“Artículo 2°. Para efectos de lo previsto en el artículo 118-1 del Estatuto Tributario, el monto total promedio de las deudas se determinará de la siguiente manera:

1. Para cada una de las deudas que generan intereses se identificará:

- Permanencia: es el número de días calendario de permanencia de la deuda durante el respectivo año gravable, el cual incluye el día de ingreso de la deuda y no el día del pago del capital o principal. Para las obligaciones que provienen de años anteriores, se entiende que el día de ingreso de la deuda es el 1° de enero del año o período gravable.

– Base: es el valor del capital o principal de la deuda sobre el que se liquidan los intereses durante el período de permanencia.

– Deuda ponderada: es el resultado de multiplicar el número de días de permanencia por la base.

En los casos en que haya amortizaciones o pagos parciales del capital de una misma deuda, la identificación de los anteriores elementos deberá hacerse en forma separada para cada tramo del saldo por pagar, como si se tratara de deudas independientes.

El artículo 118-1 (Subcapitalización) lo deben aplicar

todos los contribuyentes, independientemente si son personas naturales, sucesiones ilíquidas o personas jurídicas (solo con las excepciones mencionadas dentro de la misma norma), y sin importar con quién hayan tenido las deudas que les generaron los intereses (si con vinculados o no vinculados, con terceros ubicados en Colombia o terceros en el exterior, etc.).


42


2. La deuda ponderada total se determinará sumando la deuda ponderada, calculada de acuerdo con lo previsto en el numeral 1 de este artículo, de todas las deudas que generan intereses.

3. El monto total promedio de las deudas será el resultado de dividir la deuda ponderada total, calculada de acuerdo con lo previsto en el numeral 2 de este artículo, por el número total de días calendario del correspondiente año o período gravable.

Parágrafo. Para los contribuyentes que durante el correspondiente período gravable tengan deudas que generan intereses denominadas en monedas diferentes al peso colombiano, la identificación de la base en pesos se hará para cada deuda con su equivalente en dólares de los Estados Unidos de América, multiplicado por el promedio diario de la Tasa Representativa del Mercado correspondiente al período de permanencia. Para determinar la anterior equivalencia de otras monedas con respecto al dólar de los Estados Unidos de América se utilizará el tipo de cambio de esta otra moneda con respecto al dólar de los Estados Unidos de América vigente el día de ingreso de la

deuda o el 1° de enero del período gravable, si la deuda proviene de años anteriores.

Artículo 3°. Para determinar los gastos por intereses no deducibles, se aplicará el siguiente procedimiento:

1. Monto máximo de endeudamiento que genera intereses deducibles: el monto máximo de endeudamiento que genera intereses deducibles se determinará tomando el patrimonio líquido determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior, y multiplicándolo por tres (3).

2. Exceso de endeudamiento: el exceso de endeudamiento se determinará tomando el total promedio de las deudas, determinado conforme al artículo anterior, y restándole el monto máximo de endeudamiento determinado, conforme con el numeral primero de este artículo, cuando a ello haya lugar.

3. Proporción de intereses no deducibles: la proporción de intereses no deducibles se determinará dividiendo el exceso de endeudamiento, determinado en el numeral anterior, por el monto total promedio de las deudas determinado conforme al

artículo anterior.

4. Gastos por concepto de interés no deducibles del respectivo período: los gastos por concepto de interés no deducibles del respectivo período se determinarán aplicando la proporción de intereses no deducible al total de intereses pagados o abonados en cuenta durante el año o período fiscal objeto de determinación.

Parágrafo 1°. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta y Complementarios, que se hayan constituido o constituyan como sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda a los que se refiere la Ley 1537 del 2012, determinarán el monto máximo de endeudamiento que genera intereses deducibles, tomando el patrimonio líquido determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior y multiplicándolo por cuatro (4). Parágrafo 2°. Para efectos de determinar los gastos por intereses no deducibles, la diferencia en cambio del capital o principal no se considerará como intereses. La diferencia en cambio de los intereses sí se considerará como interés.”

Límite deducible de los aportes a fondos de pensiones

El artículo 3 de la Ley 1607 del 2012, al modificar el artículo 126-1 del ET, estableció que cuando los empleadores actúen como “patrocinadores” y tomen como gasto deducible en renta y en CREE el aporte que realicen a los fondos de pensiones voluntarias de sus trabajadores, solo podrán deducir hasta 3.800 UVT anuales por cada

trabajador (en el 2015 serían $107.460.000; hasta el 2012 no había ningún límite en este gasto).


Editor

1

Una manera de ilustrar lo que serían todos estos cálculos complejos contenidos en las normas antes citadas, ver numeral 8.9 de la VERSIÓN COMENTADA DEL AUTOR.

43

Análisis

Novedades en depreciación por reducción de saldos

El artículo 159 de la Ley 1607 modificó el artículo 134 del ET, agregándole un parágrafo que dispone:

“Para los casos en los que se opte por utilizar el sistema de depreciación de reducción de saldos, no se admitirá un valor residual o valor de salvamento inferior al 10% del costo del activo y no será admisible la aplicación de los turnos adicionales, establecidos en el artículo 140 de este Estatuto”.

Al respecto, debe recordarse que la fórmula de reducción de saldos es:

Tasa de depreciación anual = 1-(n√vs/ci).

En esta fórmula:

n = los años de vida útil

vs = valor de salvamento

ci = costo inicial

Por tanto, es claro que obligar al contribuyente a usar un valor de salvamento de por lo menos el 10% del costo inicial del activo, provocará que el monto de la tasa anual de depreciación ya no arroje porcentajes tan altos con los cuales se depreciaban mucho más rápido los activos. Además, el artículo 140 del ET, indica que si el activo se usa más de 8 horas, por cada 8 horas adicionales se aumenta la cuota de depreciación en un 25% o proporcional

por fracción. Por tanto, ahora queda claro que en el 2013 y siguientes no se pueden combinar los dos beneficios: el de la depreciación acelerada del artículo 134 del ET, y el del artículo 140 del ET.

En relación con lo anterior, es importante destacar que la DIAN, a través del Concepto 6156 de febrero 4 del 2014, indicó que la instrucción contenida en el parágrafo del artículo 134 del ET, tal como fue agregado con la Ley 1607 del 2012, solo se debe aplicar a los activos fijos que se empezaran a depreciar por primera vez a partir de enero del 2013 y, por tanto, no se debe afectar la fórmula para la depreciación de los activos que antes de la Ley 1607 del 2012 ya se venían depreciando por el sistema de reducción de saldos.

Pérdidas no aceptables fiscalmenteLos artículos 147 a 156 del ET, mencionan los casos en que una determinada operación del año gravable haya producido una “pérdida”. Algunas son aceptadas en la depuración de la renta (formulario 110), mientras que otras no (ver artículos 149, y 151 a 153 del ET). Para el caso del CREE, el artículo 22 de la Ley 1607 y el artículo 3 del

Decreto 2701 de noviembre del 2013 indican que se tendrán que tener en cuenta las limitaciones de pérdidas a las que se refieran los artículos 148, 149, y 151 a 155 del ET.

Por tanto, entre las pérdidas que no son aceptadas fiscalmente se encuentran:

a. La pérdida que se produzca por vender activos fijos o movibles a los vinculados económicos o a los socios (artículos 151 y 152 del ET). Para ilustrarlo, suponga que la sociedad XYZ Ltda., le vende a uno de sus socios un vehículo y que al momento de hacerlo tiene los siguientes datos:


44


Precio de venta $10.000.000Costo de venta ($12.000.000)Pérdida en venta ($2.000.000)

Al diligenciar la declaración de renta, en la sección de ingresos irán $10.000.000. Pero en la sección de costos solo se podrá tomar hasta $10.000.000 para no reflejar una pérdida que sería no deducible.

b. La pérdida en la enajenación de acciones o cuotas de interés social a cualquier persona (artículo 153 del ET).

c. La pérdida en venta de bonos de financiamiento presupuestal o especial o de los bonos forzosos de la Ley 487 de 1998 (ver artículos 154 y 155 del ET).

d. Durante el 2015, al momento de venderse bienes raíces (sea que constituyeran activo fijo o inventario, como es el caso de las empresas constructoras) los mismos no pudieron haberse vendido a pérdida, es decir, fijando un precio de venta inferior al costo, pues tal pérdida no es aceptada fiscalmente. Por tanto, al momento de declarar tal operación, el ingreso se declara por el valor fijado como precio de venta, pero el costo deberá limitarse hasta el mismo valor del precio de venta. En cuanto a los demás activos fijos (sin incluir las acciones o cuotas), sí es posible venderlos a pérdida, solo que el inciso 5 y 6 del artículo 90 menciona que la DIAN puede entrar a objetar el precio de venta, si el mismo se aparta en más de un 25% del valor comercial en la fecha de venta, para bienes de la misma clase y condición.

Compensación de pérdidas fiscales de años anteriores

Cuando los contribuyentes y no contribuyentes presentan sus declaraciones de renta o de

ingresos y patrimonio, pueden llegar a obtener una renta líquida o una pérdida líquida. En el caso de los contribuyentes del régimen ordinario, si obtienen pérdida líquida, entonces tributarían sobre la renta presuntiva (si es que les corresponde liquidar esta última en su declaración de renta, pues algunos están expresamente exonerados; ver artículo 191 del ET, y el artículo 4 de la Ley 1429 del 2010).

Sin embargo, y de acuerdo a lo indicado en los artículos 147 del ET y el artículo 6 del Decreto 4400 del 2004, cuando las sociedades comerciales o las entidades del régimen especial lleguen a denunciar una pérdida líquida en su declaración de renta, esta se podrá utilizar a manera de “compensación” en las siguientes declaraciones de renta

(ver artículo 59 del formulario 110). Dicha compensación solo se admite realizar con la parte de la pérdida líquida que no se haya originado en la utilización de deducciones que se permiten llevar a la declaración pero que no tienen relación de causalidad con el ingreso (tales como las donaciones pero sin incluir la deducción del artículo 158-3 del ET2).

En el caso del CREE, el artículo 13 de la Ley 1739 de diciembre 23 del 2014 agregó un nuevo artículo 22-2 a la Ley 1607 del 2012 indicando que las pérdidas líquidas que se lleguen a denunciar en las declaraciones del CREE del año gravable 2015 en adelante, sí se podrán utilizar a manera de compensación en las declaraciones de los años siguientes en los mismos términos del artículo 147 del ET. Sin embargo, la Corte Constitucional, a través de la Sentencia C-291 de

2. Ver también la Sentencia 16088 de abril del 2009 del Consejo de Estado en la que se anularon los Conceptos DIAN 002461 de enero del 2005 y 023560 de abril del 2005 indicándose que si en los años anteriores al 2007 se había usado la deducción especial del artículo 158-3 del ET, y con ella se produjeron pérdidas, también era posible usarlas a modo de compensación en los años siguientes.


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Análisis

mayo 20 del 2015, indicó que las pérdidas líquidas denunciadas en las declaraciones del CREE de los años gravables 2013 y 2014 se pueden compensar en cualquier año posterior. Por tanto, en la declaración del CREE del año gravable 2015, a pesar de lo que indique el artículo 22-2 de la Ley 1607, sí será posible efectuar las compensaciones de las pérdidas líquidas de los años gravables 2013 y/o 2014.

Utilizar una pérdida líquida a manera de compensación en la declaración de renta de cualquier año siguiente, utilizando para ello el renglón 59 del formulario 110, solo es posible si esa declaración donde se efectuará la compensación arroja primero un valor positivo en el renglón 57 (Renta líquida del ejercicio). En tal caso, el monto de la compensación del renglón 59 se limitará de ser necesario hasta el mismo valor del renglón 57.

En el caso del formulario para la declaración del CREE, las compensaciones de pérdidas se reportarán en el renglón 38 pero solo si primero existe un valor positivo en el renglón 36 (Renta líquida ordinaria del ejercicio). En tal caso, el monto de la compensación del renglón 38 se limitará de ser necesario hasta el mismo valor del renglón 36.

Ahora bien, de acuerdo con lo indicado en el artículo 147 del ET (cuya más reciente modificación se le hizo con el artículo 5 de la Ley 1111 de diciembre del 2006), en las declaraciones de renta del año gravable 2015 se pueden hacer las compensaciones solamente de las pérdidas que se hayan formado en las declaraciones de renta de los años gravables 2003 en adelante (pues las formadas en los años gravables 2002 o anteriores solo tuvieron oportunidad de ser compensadas hasta en la declaración del año gravable 2007).

Sin embargo, la forma en que se haría la compensación de las pérdidas obtenidas entre los años 2003 y 2006, sería de acuerdo con la versión que tenía el inciso primero del artículo 147 antes de ser modificado por la Ley

1111 de diciembre del 2006. Pero si la pérdida a compensar fue obtenida entre los años 2007 en adelante, entonces sí se compensaría de acuerdo con la nueva versión de dicho inciso primero (ver Circular DIAN 009 de enero del 2007 donde se establece dicha interpretación).

En vista de lo anterior, es claro que las pérdidas obtenidas entre el 2003 y 2006 solo tuvieron oportunidad de ser compensadas hasta la declaración de renta del año gravable 2014 y en ese caso debieron aplicar los límites y restricciones que en su momento les imponía la versión del artículo 147 del ET antes de ser modificado. Pero para compensar las pérdidas obtenidas en los ejercicios 2007 y siguientes no hay restricción en relación a la cantidad de años siguientes en los que se puede hacer la compensación, ni el valor a compensar tiene que guardar un límite porcentual respecto del valor original total de la pérdida.

Adicionalmente, el valor de la pérdida obtenida en los años 2007 y siguientes, cuando se quiera compensar por ejemplo en la declaración del año gravable 2015, deberá primero actualizarse con todos los reajustes fiscales respectivos de los años que hayan trascurrido entre aquel en que se obtuvo la pérdida y aquel en el que se efectuará la compensación.

Adviértase que el artículo 199 del ET indica que si la DIAN audita una declaración en la que se había

declarado una pérdida líquida y la auditoría provoca que dicha pérdida sea disminuida, pero el valor original de la pérdida ya había sido utilizada a manera de compensación en una declaración de renta posterior, en ese caso el valor de la pérdida ya compensada en forma improcedente será tratado como “renta líquida especial por recuperación de deducciones” en la declaración que se está auditando. Adicionalmente, a esa misma declaración donde se disminuye la pérdida original, se le aplicará la sanción del artículo 647-1 del ET la cual se calculará tomando el valor de la pérdida rechazada y que ya se había compensado indebidamente y multiplicándola por la tarifa del impuesto de renta que exista en la declaración donde se hizo la compensación indebida, al resultado obtenido se le calculará un 10% que es el mismo porcentaje que se aplica en los cálculos de las sanciones por correcciones donde se disminuyen los saldos a favor (ver artículo 643 del ET y el Concepto DIAN 9665 de febrero 21 del 2005).

Por último que si en las declaraciones de renta o del CREE del año gravable 2015 se llega a declarar una pérdida líquida, o a efectuar la compensación de alguna pérdida de un ejercicio anterior, el plazo de firmeza de dicha declaración será de cinco años y no de dos como es lo normal (ver artículo 147, inciso 7 del ET).

10%9%8%7%6%5%4%3%2%1%0%

2008 7,75%

2009 3,33%

2010 2,35%

2011 3,65%

2012 3,04%

2013 2,04%

2014 2,89%

2015

AÑO

5,21%

REAJUSTES FISCALES DEL 2008 EN ADELANTE


46


Compensación de excesos de renta presuntiva sobre renta líquida

En el parágrafo del artículo 189 del ET, el cual fue modificado con el artículo 10 de la Ley 1111 de

diciembre del 2006, se lee:

“Parágrafo. El exceso de renta presuntiva sobre la renta líquida ordinaria podrá compensarse con las rentas líquidas ordinarias determinadas dentro de los cinco (5) años siguientes, reajustado fiscalmente."

Dicha norma, por los años gravables 2013 a 2015, no tiene aplicación en el impuesto sobre la renta para la equidad −CREE−, impuesto en el cual no se calcula una renta presuntiva pero sí se calcula una base mínima, la cual también podría llegar a ser

superior a la base gravable obtenida con la depuración especial que ordena el inciso primero del artículo 22 de la Ley 1607. Sin embargo, y de acuerdo con lo que se dispuso en el artículo 14 de la Ley 1739 de diciembre 23 del 2014, el cual agregó un nuevo artículo 22-3 a la Ley 1607 del 2012, los excesos de base mínima que se tengan en las declaraciones del CREE de los años gravables 2015 en adelante, se podrán compensar en cualquiera de los 5 años siguientes.

Por tanto, y pensando en el impuesto de renta del año gravable 2015, si los contribuyentes obligados a calcular renta presuntiva en los años 2010 a 2014 (5 años anteriores), calcularon en dichos años una renta presuntiva

que fue mayor a la renta líquida, los excesos de cualquiera de tales años (reajustados primero con los respectivos reajustes fiscales) se pueden traer hasta la declaración del 2015 e incluirlos en el renglón de compensaciones (renglón 59 del formulario 110). Esa compensación solo se permite, siempre y cuando la propia declaración 2015 esté arrojando primero una renta líquida del ejercicio (renglón 57). Además, el valor que se incluya en el renglón de compensaciones por concepto de excesos de renta presuntiva sobre líquida en años anteriores, sumada al valor de la “compensación por pérdidas”, no puede ser superior al valor que se liquide en el renglón 57.

Tratamiento fiscal para excedentes o pérdidas en las entidades del régimen tributario especial

En el artículo 19 del ET, se definen cuáles son las entidades que pueden pertenecer al régimen

especial del impuesto sobre la renta (responsabilidad 04 en el RUT). A dichas entidades se les aplican en particular las medidas contenidas en los artículos 356 a 364 del ET, donde se indica, por ejemplo, que la tarifa del impuesto de renta que aplicarían a su renta líquida fiscal gravable sería del 20%. Dentro del rango de artículos 356 a 364 del ET, sucede que la Ley 1607 del 2012 se encargó de agregar el nuevo artículo 356-1 que empezaba a tener efectos para el 2013 y siguientes, para todas las entidades del régimen especial. En este nuevo artículo se lee:

“Artículo 356-1. Remuneración cargos directivos contribuyentes régimen especial (adicionado

por la Ley 1607 del 2012). El presupuesto destinado a remunerar, retribuir o financiar cualquier erogación, en dinero o en especie, por nómina, contratación o comisión, a las personas que ejercen cargos directivos y gerenciales de las entidades contribuyentes de que trata el artículo 19 de este Estatuto, no podrá exceder del treinta por ciento (30%) del gasto total anual de la respectiva entidad”.

Alrededor de dicha norma, la DIAN emitió los Conceptos 13769 de febrero 24 del 2014, 53363 de septiembre 1 del 2014 y 54040 de septiembre 1 del 2014, con los cuales se hicieron precisiones sobre cuáles son los “cargos directivos” a los que se refiere la norma, y se ratifica que los valores pagados a dichos

directivos en exceso de lo permitido por el artículo 356-1 se tomará como un gasto no deducible en el impuesto.

El artículo 19 del ET fue modificado por el artículo 8 de la Ley 863 del 2003 y reglamentado con el Decreto 2880 de septiembre 7 del 2004 y en especial con el Decreto 4400 de diciembre 30 del 2004. Este último fue luego modificado con el 640 de marzo del 2005 y con el Decreto 300 de febrero 4 del 2009 que simplemente modificó el artículo 20 del Decreto 4400 relacionado con los miembros que componen el Comité de Calificación de Entidades sin ánimo de lucro.

Posteriormente, con el artículo 10 de la Ley 1066 de julio del 2006, se volvió a modificar el artículo 19 del ET, pero solamente en el numeral 4 (relativo


Editor

Para ver un caso práctico, ver numeral 8.14 de la VERSIÓN COMENTADA DEL AUTOR.

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Análisis

a las cooperativas y demás entidades del sector solidario). En vista de que el cambio introducido por la Ley 1066 de julio del 2006 afectaba una parte de la reglamentación que contenía el Decreto 4400 de diciembre del 2004, la DIAN en el Concepto 00660 de enero 4 del 2008, concluyó: “En este orden de ideas, es forzoso concluir que la remisión que hace el inciso final del numeral 4º del artículo 19 del Estatuto Tributario, a la ley y la normatividad cooperativa vigente, deroga tácitamente la segunda parte del artículo 11 del Decreto Reglamentario 4400 del 2004, modificado por el artículo 5º del Decreto 640 del 2005”.

Además, a partir del ejercicio 2013, dentro del universo de las entidades sujetas al régimen tributario especial, quedaron incluidas también las copropiedades comerciales o mixtas que en cualquier momento del año hayan explotado económicamente una o varias de sus zonas comunes con actividades industriales o comerciales, tal como lo dispuso el artículo 186 de la Ley 1607 del 2012.

Es de destacar que a todas las entidades del régimen tributario especial (desde el numeral 1 hasta el numeral 4, y ahora hasta las copropiedades comerciales o mixtas que exploten sus áreas comunes) se les exonera de efectuar el cálculo de la renta presuntiva (ver numeral 1 del artículo 191 del ET, y el artículo 19 del Decreto 4400 del 2004).

Así mismo, es importante resaltar que en el caso de estas entidades, si en la parte fiscal obtienen excedente en lugar de pérdida, en tal caso deben dar cumplimiento a todo lo que les exige el Decreto 4400 del 2004, a fin de poder tratar ese excedente fiscal como exento del impuesto de renta. Algo que no podrán hacer las copropiedades, pues ellas no llevan a cabo ninguna de las actividades mencionadas en el artículo 359 del ET, donde se lee:

“Artículo 359. Objeto social. El objeto social que hace procedente la deducción y exención de que tratan los anteriores artículos, deberá corresponder a actividades de salud, educación, cultura,

deporte aficionado, investigación científica y tecnológica o programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad.”

Por esto, podría decir que la DIAN, en el Concepto 055853 de septiembre del 2013, donde resolvió varias preguntas sobre las obligaciones tributarias de las copropiedades que según el artículo 186 de la Ley 1607 se convirtieron en contribuyentes de impuestos nacionales, se equivocó cuando dio a entender que las copropiedades podrían tratar su excedente fiscal como exento. Y lo mismo se repitió en la pregunta 13.2 respondida dentro del Concepto 52431 de agosto del 2014. Pero si las copropiedades no realizan ninguna de las actividades del artículo 359 del ET, entonces la norma superior no se los permite. En todo caso, y recordando lo que menciona el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, si la DIAN emite una doctrina y la misma está vigente hasta el momento de la presentación de la declaración de renta, dicha doctrina, en caso de favorecer al contribuyente, puede ser utilizada por este último.

Aclarado lo anterior, es importante hacer los siguientes comentarios para la elaboración de la declaración 2015 de las entidades del régimen tributario especial:

Entidades de los numerales 1, 2 y 3 del artículo 19 del ET

Se refiere a:

Las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro

(con excepción de las mencionadas en el artículo 23 del ET) siempre y cuando se dediquen a los objetos sociales expresamente mencionados en el numeral 1 del artículo 19, y cumplan las demás instrucciones señaladas en dicho numeral y en el parágrafo 4 del mismo artículo 19. En caso contrario, el parágrafo 1 del mismo artículo 19 indica que se las consideraría como sociedades limitadas.

Las personas jurídicas sin ánimo de lucro que realizan actividades

de captación y colocación de recursos financieros y se encuentran vigiladas por la Supeintendencia bancaria, y

Los fondos mutuos de inversión y las asociaciones gremiales

respecto de sus actividades industriales y de mercadeo.

Estas entidades deben cumplir con lo siguiente:

a. Determinar su excedente o beneficio contable (o incluso la pérdida contable) y depurarlo con ingresos no gravados y con gastos no deducibles para llevarlo hasta el excedente fiscal. Estas entidades toman la totalidad de sus ingresos y los manejan en la zona de rentas ordinarias, pues nunca emplean la zona de ganancias ocasionales. Luego pueden tomar como no gravados los ingresos que la norma establezca como tales (por ejemplo, los dividendos o participaciones que hayan llegado a obtener durante el 2015 por tener acciones o cuotas en sociedades comerciales y que se los hayan entregado como no gravados). En cuanto a los costos y deducciones que no se aceptan fiscalmente, se tendrían por ejemplo, las cuotas del gasto del impuesto a la riqueza creado con la Ley 1739 del 2014 y cancelado durante el 2015 (impuesto del que solo se salvaban las entidades del numeral 1 del artículo 19), o el 50% del gasto del 4 x mil, o los salarios sin tener pagados los parafiscales, o los gastos por impuestos diferentes de los mencionados en el artículo 115 del ET, etc. Se debe hacer mucho énfasis en que si en los ejercicios anteriores (el 2014, 2013, 2012, 2011, etc.) tuvieron un excedente o utilidad contable, la ejecución a lo largo del año 2015, de dichos excedentes de años anteriores debían haberse debitado en una

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2.

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cuenta del patrimonio contable (quizá la cuenta “resultados de ejercicios anteriores”) o en una cuenta del pasivo, pues si la ejecución de dichos excedentes se registraba en cuentas del costo o gasto del Estado de Resultados 2015, en ese caso dichos costos y gastos, por corresponder a la simple ejecución del excedente de un ejercicio anterior, no se pueden llevar como costos y gastos deducibles del 2015.

Además, pueden aprovechar el beneficio de tratar como deducción, solamente fiscal y no contable, el 100% del valor de las adquisiciones de activos fijos hechas durante el 2015 y que se relacionen con el desarrollo del objeto social, siempre y cuando la adquisición de ese activo fijo no corresponda a la ejecución del excedente de un año anterior. Así por ejemplo, si una fundación de medicina adquirió durante el 2015 equipos de diagnóstico por $20.000.000, los mismos estarían reflejados en el activo fijo, pero pueden al mismo tiempo tomar los $20.000.000 y tratarlos como una deducción en la parte fiscal. En todo caso, para dicha inversión no es posible tomarse fiscalmente al mismo tiempo un gasto por depreciación (deben escoger entre la una o la otra). Además, el activo adquirido les figuraría a diciembre del 2015 en el patrimonio fiscal, pero solo por el valor del costo antes de depreciaciones, y cuando en el futuro lo vendan, no tendrían costo fiscal de venta para rebajar la utilidad, ya que en el año de la compra usaron como deducción especial el 100% del valor del activo.

b. Si en la parte fiscal se les produce excedente o renta líquida del ejercicio (renglón 57 del formulario) en lugar de pérdida líquida (renglón 58), y al mismo tiempo en la parte contable se obtiene un excedente contable, entonces para que el excedente fiscal 2015 lo puedan tratar como exento (en el renglón 62) deberá reunirse la asamblea o el órgano directivo antes que se presente la declaración de renta 2015 (las cuales se empiezan a vencer en abril del 2016) y aprobar que el excedente contable se ejecutará durante el 2016 o en plazos adicionales que fije la asamblea, destinándolo exclusivamente a las actividades mencionadas en

el artículo 8 del Decreto 4400 de diciembre del 2004. Dicha decisión debe quedar en el libro de actas (ver artículo 16 del Decreto 4400 de diciembre del 2004). Si el excedente contable no es ejecutado como lo apruebe la asamblea, la DIAN podrá, en cualquier año futuro, revisar el excedente fiscal que se habían tomado como exento y llevarlo como ingreso gravado a la declaración de ese año futuro cualquiera en que detecten el incumplimiento de la ejecución (ver artículo 18 del Decreto 4400 del 2004 y el Concepto DIAN 034897 de mayo del 2010). En todo caso, si en el resultado fiscal se obtiene excedente fiscal en lugar de pérdida fiscal, y ese excedente es mayor al resultado contable, y adicionalmente ese mayor excedente fiscal se origina por el hecho de que en la contabilidad existían gastos que no son deducibles fiscalmente, en ese caso, el inciso segundo del artículo 358 del ET, y el inciso segundo del parágrafo del artículo 8 del Decreto 4000, indican que dicho mayor excedente fiscal no se puede tratar como exento y deberá producir impuesto de renta (ver Concepto DIAN 086477 de septiembre del 2008 y recuérdese que las entidades del régimen especial no tienen que calcular Anticipo al impuesto de renta del año siguiente; (ver artículo 19 del Decreto 4400 del 2004). Para evitar lo anterior, algunas entidades deciden usar la figura de “compensar las pérdidas fiscales de años anteriores” si las tienen (ver artículo 147 del ET, y el artículo 6 del Decreto 4400). Pero ello, ocasionaría que la declaración le quede abierta a la DIAN durante 5 años.

De otro lado, si en la parte fiscal se produce pérdida líquida y en la parte contable se produce excedente contable, en ese caso, no están obligados a darle al excedente contable el tratamiento indicado en el artículo 8 del Decreto 4400.En todo caso, el hecho de mostrar pérdida líquida en la declaración

A todas las entidades del régimen tributario

especial, desde el numeral 1 hasta el 4, incluyendo ahora las copropiedades comerciales o mixtas que exploten sus áreas comunes, se les exonera de efectuar el cálculo de la renta presuntiva.


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Análisis

haría que la misma quede abierta para la DIAN durante cinco años, y por ello algunas entidades pueden preferir no incluir demasiados gastos, aunque sean deducibles, para no formar dichas pérdidas líquidas.

Por último, si en la parte contable obtienen pérdida contable y en la parte fiscal obtienen excedente fiscal, este último no se podría tratar como exento y se haría necesario liquidarle el impuesto de renta a la tarifa del 20%, pues como no hay excedente contable que se pueda ejecutar durante el 2016, no se cumple entonces la condición para poder tratar como exento al excedente fiscal. Al respecto, y para evitar pagar el impuesto, algunos pueden decidir usar la figura de compensar pérdidas fiscales de años anteriores si las tienen (ver artículo 147 del ET, y el artículo 6 del Decreto 4400) pero, como mencionamos antes, eso ocasionaría que la declaración quede abierta para la DIAN por cinco años.

Por otra parte, aunque el artículo 20 del Decreto 4400 de diciembre del 2004, mencionó que se volvía a crear el Comité de Calificaciones de Entidades sin ánimo de lucro, en todo caso el parágrafo del artículo 8 del Decreto 2243 de noviembre del 2015 dispone que: “Las entidades del régimen tributario especial no requieren la calificación del Comité de Entidades Sin Ánimo de Lucro, para gozar de la exención del beneficio neto o excedente consagrado en la Ley”. Además, si estas entidades cumplen con los requisitos para lograr que su excedente fiscal sea exento, pero en el año 2015 les practicaron retenciones en la fuente (por haber desarrollado actividades industriales y de mercadeo; ver artículo 14 del Decreto 4400 del 2004), en ese caso sí pueden llevar al formulario dichas retenciones y se les formaría un saldo a favor que deben solicitar en devolución a la DIAN.

c. Si en el ejercicio 2015 obtienen excedente contable (independiente

de cual haya sido el resultado fiscal), entonces deben registrar en la contabilidad del 2016 y/o de los años subsiguientes, con cuentas especiales en el pasivo o en el patrimonio, la ejecución de dicho excedente 2015 (ver artículo 15 del Decreto 4400 de diciembre del 2004).

Entidades del numeral 4 del artículo 19 del ET

El numeral 4 del artículo 19 del ET, hace referencia a las cooperativas y demás entidades del sector solidario vigiladas por la Superintendencia de economía solidaria. Estas entidades deben cumplir con:

Determinar su excedente o beneficio contable, o su

pérdida contable, conforme a la norma cooperativa (Ley 79 de 1988 e instrucciones de la Supersolidaria; en febrero del 2015, a través de la Circular 06, expidió una nueva Circular básica jurídica, la cual reemplaza a la 007, publicada en noviembre 15 del 2008). Además, el Consejo de Estado con la Sentencia 16612 de noviembre 26 del 2009, indicó que el Gravamen a los Movimientos Financieros -GMF- pagado por las cooperativas son

gastos ocasionados en desarrollo de su objeto social y, por tanto, se entienden realizados conforme a la normativa de las cooperativas y, en tal sentido, son un egreso procedente en un 100% para determinar el beneficio neto o excedente fiscal. Esa posición fue ratificada en noviembre del 2012, con el fallo para el Expediente 18137. En todo caso, si en estas entidades se incurrió, por ejemplo, en un costo o gasto que no es aceptado por la norma cooperativa (como por ejemplo el enviar de viaje vacacional a la esposa del Representante Legal de la cooperativa), ese tipo de gastos quedarían en la contabilidad, pero no serían aceptados fiscalmente. Además, en el caso particular de las Cooperativas de Trabajo Asociado -CTA-, debe tenerse en cuenta que la propia Supersolidaria ha dicho que en tales entidades no se deben manejar pasivos de ingresos recibidos para terceros por los valores que luego utilizarán para pagar las compensaciones a sus asociados (ver el Concepto 20091100086401 del 11 de mayo del 2009). Por tanto, las CTA siempre reflejarán en el ingreso bruto, el valor total cobrado al

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cliente; y en el gasto, el valor pagado por compensaciones a sus asociados.

Si obtuvieron excedente fiscal en lugar de pérdida

fiscal, y en la parte contable también obtuvieron excedente contable, para poder considerarlo como exento deberá reunirse la asamblea o el órgano directivo antes que se presente la declaración de renta 2015 (las cuales se empiezan a vencer en abril del 2016) y aprobar que sobre dicho excedente contable se cumpla con lo siguiente (ver artículo 12 del Decreto 4400 del 2004):

a. La norma del artículo 54 de la Ley 79 de 1989, es decir, tomar el excedente contable y llevar un 50% (20%, 20% y 10%) hacia los pasivos de los fondos de Educación y Solidaridad.

b. Ejecutar durante el 2016 o en los plazos adicionales que determine la asamblea, un valor equivalente al total del excedente contable multiplicado por el 20%. Tal ejecución consiste en financiar cupos y programas de educación formal de los definidos en el Decreto 2880 de septiembre del 2004. Al ejecutar dicho valor, la contabilización se efectuaría debitando de los valores que figuran en el pasivo del fondo de Educación y Solidaridad, y acreditar en caja o bancos. Esta decisión debe quedar en el Libro de actas (ver artículo 16 del Decreto 4400 diciembre del 2004). Si el excedente contable no es ejecutado como lo ordenan las normas antes comentadas, la DIAN podrá, en cualquier año futuro, revisar el excedente fiscal que se habían tomado como exento y llevarlo como ingreso gravado a la declaración de dicho año futuro cualquiera en que detecten el incumplimiento de la ejecución.

Si en el resultado fiscal se obtiene excedente fiscal en lugar de pérdida fiscal, y dicho excedente es mayor al resultado contable, y adicionalmente ese mayor excedente fiscal se origina en el hecho de que en la contabilidad existían gastos que no son deducibles fiscalmente, en tal caso el inciso segundo del artículo 358 del ET, les indica que ese mayor excedente fiscal no se puede tratar como exento y deberá producir impuesto de renta (ver Concepto DIAN 086477 de septiembre del 2008, y recuérdese que las entidades del régimen especial no tienen que calcular Anticipo al impuesto de renta del año siguiente; ver artículo 19 del Decreto 4400 del 2004). Para evitar lo anterior, algunas deciden usar la figura de compensar las pérdidas fiscales de años anteriores, si las tienen (ver artículo 147 del ET, y artículo 6 del Decreto 4400), pero lo anterior ocasionaría que la declaración quede abierta para la DIAN durante cinco años (ver último inciso del artículo 147 del ET).

De otro lado, si en la parte fiscal se produce pérdida líquida y en la contable se produce excedente contable, en ese caso, no están obligados a darle a su excedente contable el tratamiento indicado en el artículo 8 del Decreto 4400 (ver Concepto DIAN 64449 de septiembre del 2005). El hecho de mostrar pérdida líquida en la declaración, haría que esta quede abierta a la DIAN por cinco años y, por tal razón, algunas pueden preferir no incluir tantos gastos, aunque sean deducibles, para no formar pérdidas líquidas.

Por último, si en la parte contable obtienen pérdida

contable y en la parte fiscal obtienen excedente fiscal, este último no se podría tratar como exento y produciría el impuesto de renta a la tarifa del 20%, pues como no hay excedente contable que se pueda ejecutar durante el 2016, entonces no se cumple con la condición para poder tratar como exento al excedente fiscal. Para evitar pagar el impuesto, algunos pueden decidir usar la figura de compensar pérdidas fiscales de años anteriores, si las tienen (ver artículo 147 del ET, y artículo 6 del Decreto 4400) pero, como mencionamos anteriormente, eso ocasionaría que la declaración quede abierta para la DIAN por 5 cinco años.

Por otra parte, el parágrafo del artículo 8 del Decreto 2243 de noviembre 24 del 2015 dispone que: “Las entidades del régimen tributario especial no requieren la calificación del Comité de Entidades Sin Ánimo de Lucro, para gozar de la exención del beneficio neto o excedente consagrado en la Ley”. Además, si estas entidades cumplen con los requisitos para lograr que su excedente fiscal sea exento, pero en el año 2015 les practicaron o se autopracticaron retenciones en la fuente (por haber obtenido intereses; ver artículo 14 del Decreto 4400 del 2004), en ese caso pueden llevar al formulario dichas retenciones y se les formaría un saldo a favor que deben solicitar en devolución a la DIAN.

Si en el ejercicio 2015 obtuvieron excedente

contable (independiente de cual haya sido el resultado fiscal), deben registrar en la contabilidad del 2016 y/o siguientes, con cuentas especiales en el pasivo, la manera en cómo ejecutarán dicho excedente del 2015 (ver artículo 15

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Análisis

del Decreto 4400 de diciembre del 2004).

Copropiedades comerciales o mixtas que exploten sus áreas comunes

Según el artículo 186 de la Ley 1607 de diciembre del 2012, si durante el 2015 una copropiedad comercial o mixta explotó sus áreas comunes, esa copropiedad pasó entonces de ser “no contribuyente del impuesto de renta” y se convirtió en “contribuyente del régimen especial” (responsabilidad “04” en el RUT ). Sin embargo, hasta el cierre del año 2015 el Gobierno no había expedido ningún decreto reglamentario que modificara al Decreto 4400 de diciembre del 2004 (el cual es el único que reglamenta todo lo relativo al régimen especial contenido en los artículos 19 y también 356 a 364 del ET) y con ello se diera más claridad sobre la forma en que las copropiedades comerciales o mixtas deberán liquidar su declaración de renta. Por tanto, por ahora lo único que se puede hacer para tener algo de claridad en este tema, es utilizar una parte pertinente de la exposición de motivos que se hizo en el Congreso en diciembre del 2012 antes de aprobarse el artículo 186 de la Ley 1607 en donde se lee:

“PONENCIA SEGUNDO DEBATE: Se introduce un cambio al artículo nuevo aprobado en primer debate, en virtud del cual, aunque se conserva la calidad de no contribuyente de las personas jurídicas que surgen por la constitución de la propiedad horizontal, se le asigna la calidad de tal en los eventos que explote comercialmente las áreas comunes y solo en relación con tales ingresos. Se introduce un parágrafo para aclarar que como se trata de personas jurídicas sin ánimo de lucro, deben someterse al régimen tributario especial previsto para estas en el Estatuto Tributario."

(El subrayado es nuestro).

En vista de lo anterior, se entiende que los Congresistas aprobaron que la copropiedad comercial o mixta que explotara sus áreas comunes debe separar sus rentas normales (por cobros de cuotas de administración con sus costos y gastos asociados) de lo que serían sus otras rentas por explotación de zonas comunes (que también se forman con ingresos y costos o gastos asociados), y de esta forma tributar siempre con tarifa del 20% cuando la sola actividad de explotar las áreas comunes les produjese utilidad. Esto en la práctica es lo que se conoce popularmente como "cedulación" y es lo que también aplican las otras entidades del régimen tributario especial mencionadas expresamente en el numeral 3 del mismo artículo 19 del ET en donde se lee:

"Los fondos mutuos de inversión y las asociaciones gremiales respecto de sus actividades industriales y de mercadeo."

Adicional a lo anterior, la DIAN expidió en agosto 27 del 2014 el Concepto 052431 en el cual se resolvieron múltiples preguntas de diferentes temas tributarios, siendo la número 13.1 la siguiente:

"¿Es necesario que las copropiedades que realicen simultáneamente actividades industriales o comerciales lleven a cabo dos depuraciones: una con los ingresos no sometidos a impuesto (cuotas de administración) y otra con los ingresos procedentes de las actividades comercial o industrial y obtener dos beneficios netos o excedentes diferentes y llevar solo a la declaración de renta el segundo, o debe obtener un solo beneficio neto o excedente en la forma establecida en los artículos 3, 4, 5 y 8 del Decreto 4400 del 2004? “

Para dar respuesta a dicha pregunta la DIAN citó primero el mismo texto de la exposición de motivos de la Ley 1607 que antes mencionamos, y a continuación expresó:

“Así las cosas, ante la pérdida de la calidad de no contribuyente de los impuestos nacionales, las personas jurídicas originadas en la constitución de la propiedad horizontal, diferentes de las de uso residencial, quedan sujetas al régimen tributario especial, de que trata los artículos 19, 356 al 364 del Estatuto Tributario y el Decreto 4400 del 2004 modificado por el Decreto 640 del 2005. Con este fin y teniendo en cuenta los antecedentes de la norma, el beneficio neto o excedente fiscal de las personas jurídicas originadas en la constitución de la propiedad horizontal, diferentes de las de uso residencial, debe tomar los ingresos provenientes de la explotación comercial o industrial, en los términos del inciso 1° del artículo 186 y restarles los egresos que tengan relación con la renta generada.

Los otros ingresos y gastos relacionados con el objeto social de este tipo de propiedad horizontal en los términos del artículo32 de la ley 675 del 2001, no relacionados con la explotación comercial o industrial del bien o los bienes comunes, continúan estando no sometidos al impuesto de renta”.

De lo anterior se puede entender que la posición de la DIAN es que las copropiedades deben llevar a su declaración de renta únicamente los ingresos de la explotación de áreas comunes (pues son los únicos sujetos al impuesto de renta) y restarle a dichos ingresos solo los costos y gastos que se relacionen con ellos. Además, al evitar que se lleven a la declaración de renta los ingresos y gastos de las actividades normales de la copropiedad, también se lograría controlar que la pérdida que se pueda llegar a originar en dichas actividades normales afecte la utilidad que puedan arrojar las actividades de la explotación de las áreas comunes. Así mismo, si a la declaración solo se


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riqueza del año 2015, indicaron que solo las cajas de compensación familiar y los fondos de empleados y asociaciones gremiales, cuando realizan actividades industriales y comerciales, tendrían que llevar a la declaración del impuesto a la riqueza todo el patrimonio y restarle luego el patrimonio que no está vinculado a las actividades industriales y comerciales, de forma que el único patrimonio gravado con el impuesto a la riqueza fuera el que sí estaba vinculado a dichas actividades. Por tanto, si ese tratamiento especial solo se concede a dichas cajas de compensación y fondos de empleados y asociaciones gremiales, es por ello que se podría concluir que las copropiedades no tienen ese mismo beneficio y sí tendrían que gravar todo su patrimonio líquido con el impuesto a la riqueza. Además, si en las declaraciones de renta les correspondiera declarar la totalidad de su patrimonio y no solo el relacionado con la explotación de las áreas comunes, en ese caso no se debe tener ningún temor con el aparente “incremento patrimonial no justificado” que se pueda generar al comparar el patrimonio líquido del 2014 contra el patrimonio líquido del 2015, pues el artículo 19 del Decreto 4400 del 2004 establece que a todas las entidades del régimen especial se las exonera de la “renta líquida por comparación patrimonial”.

llevan los ingresos de las explotaciones de las áreas comunes, en ese caso, cuando no exista impuesto a cargo y se deba al mismo tiempo calcular alguna "sanción por extemporaneidad", dicha sanción sería más económica, pues el artículo 641 del ET, indica que cuando no haya impuesto a cargo, la sanción de extemporaneidad se calcula en función de los ingresos brutos. De igual forma, si a la declaración de renta únicamente se llevan los ingresos provenientes de la explotación de las áreas comunes, en tal caso deberá tenerse presente que para el cumplimiento de las demás obligaciones que llegue a tener la copropiedad (como por ejemplo definir la periodicidad de sus declaraciones de IVA en el año siguiente, o definir si deberá entregar la mayoría de los reportes de información exógena que se pidan para períodos posteriores) deberá tener en cuenta el gran total de los ingresos brutos que obtuvo en el año que se cierra, y no solo los ingresos brutos provenientes de la explotación de áreas comunes. Así mismo, al momento de hacer los reportes de información exógena tributaria del año fiscal que ya se cerró, también deberá informar en dichos reportes los ingresos y los costos y gastos que no se hayan llevado a la declaración de renta (estos últimos los reportaría como gastos no deducibles).

De otra parte, si la copropiedad lleva a la declaración de renta únicamente los ingresos y gastos relacionados con la explotación de sus áreas comunes, queda la inquietud acerca de si el patrimonio fiscal que deben declarar a diciembre 31 dentro de la misma declaración de renta, solo se formaría con los activos y pasivos sí se relacionan con la explotación de los bienes comunes, o deberían incluir la totalidad de sus activos y pasivos.

Esta situación es de mucha relevancia, pues si a diciembre 31 del 2014 llegaron a declarar patrimonios líquidos superiores a $1.000.000.000, en tal caso, como ese sería el mismo valor de patrimonio líquido a enero 1 del 2015, se convirtieron en sujetos del impuesto a la riqueza contemplado en los artículos 1 a 9 de La Ley 1739 del 2014 (recuerde que según dicha ley, a las únicas entidades del régimen especial a las que se exonera del impuesto a la riqueza es a las del numeral 1 del artículo 19 y allí no cabrían las copropiedades). En todo caso, hasta la fecha en que se elaboró la presente publicación, la DIAN no había emitido ninguna doctrina sobre este punto.

Adicionalmente el parágrafo 1 del artículo 295-2 del ET, en combinación con la estructura que tuvo el formulario 440 para declarar el impuesto a la


Editor

1

Para ilustrar algunas de las situaciones antes comentadas, ver numeral 8.5 de la VERSIÓN COMENTADA DEL AUTOR.

53

Análisis

LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO DE RENTA, IMPUESTO DE GANANCIAS OCASIONALES, CREE Y SOBRETASA AL CREE

RENTA PRESUNTIVA EN EL IMPUESTO DE RENTA

DESCUENTOS TRIBUTARIOS VIGENTES EN EL 2015

LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO DE GANANCIAS OCASIONALES

IMPUESTO CREE AÑO GRAVABLE 2015 Y SOBRETASA AL CREE

BASE MÍNIMA EN EL IMPUESTO CREE

IMPUESTO DE RENTA E IMPUESTO NETO DE RENTAEn este apartado se señala quiénes están sujetos al cálculo de renta presuntiva

en renta y quiénes no, la importancia del valor que se liquide como impuesto neto de renta y el cálculo del impuesto de ganancias ocasionales para las

personas jurídicas. En cuanto al CREE, se menciona el cálculo de la “base mínima”, que debe ser calculada, y no se puede afectar ni siquiera con “rentas exentas”. Por su parte al CREE y a la Sobretasa al CREE se le podrá afectar con el descuento por impuestos pagados en el exterior.

Renta presuntiva en el Impuesto de Renta

Las personas jurídicas que sean contribuyentes del régimen ordinario del impuesto de renta, deben

forzosamente, y salvo ciertas excepciones, hacer un estimativo de lo que su patrimonio líquido declarado a diciembre del año inmediatamente anterior produjo en forma presuntiva durante el año fiscal que se cerró (artículo 188 del ET). A dicho valor es a lo que se denomina “renta presuntiva” y es el mínimo valor sobre el cual se liquidaría el impuesto de renta, pues se convertiría en la base de dicho impuesto en caso de que la renta líquida después de compensaciones llegue a ser menor que la renta presuntiva.

Sin embargo, recordemos que por la manera en que el renglón de la renta presuntiva está ubicado dentro del formulario 110 (ver renglón 61), lo que sucederá es que si el mismo supera al valor de la Renta líquida después de compensaciones (renglón 60), en tal caso se le podrán restar las rentas exentas del renglón 62 y se le sumarán las rentas gravables especiales del renglón 63. Por tanto, si el contribuyente cuenta con rentas exentas y no tiene rentas gravables especiales (ver artículo 239 y siguientes del ET), lo que sucedería es que la renta líquida gravable (renglón 64) llegaría a ser menor que la propia renta presuntiva (o incluso ser igual a cero) con lo cual el

impuesto sería mucho menor al estimado o, incluso, podría no existir.

En el universo de las personas jurídicas, es importante comentar que solo las personas jurídicas contribuyentes declarantes de renta y que pertenezcan al régimen ordinario, son las que están inicialmente obligadas al cálculo de la renta presuntiva; es decir, no tienen esta obligación las entidades contribuyentes del régimen especial, e igualmente las entidades no contribuyentes, pero que presentan declaración de ingresos y patrimonio.

Adicionalmente, dentro del universo de las que están obligadas a calcular renta presuntiva, los numerales 2 al 12 del artículo 191 del ET, disponen que quedan exoneradas de calcular renta presuntiva las siguientes personas jurídicas:

1. Las empresas de servicios públicos domiciliarios.

2. Los fondos de inversión, de valores, comunes, de pensiones o de cesantías contemplados en los artículos 23-1 y 23-2 de este Estatuto.

3. Las empresas del sistema de servicio público urbano de transporte

masivo de pasajeros, así como las empresas de transporte masivo de pasajeros por el sistema de tren metropolitano.

4. Las empresas de servicios públicos que desarrollan la actividad complementaria de generación de energía.

5. Las entidades oficiales prestadoras de los servicios de tratamiento de aguas residuales y de aseo.

6. Las sociedades en concordato.

7. Las sociedades en liquidación por los primeros tres (3) años.

8. Las entidades sometidas al control y vigilancia de la Superintendencia Financiera que se les haya decretado la liquidación o que hayan sido objeto de toma de posesión, por las causales señaladas

MENÚ INTERACTIVO


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en los literales a) o g) del artículo 114 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero.

9. Los bancos de tierras de las entidades territoriales, destinados a ser urbanizados con vivienda de interés social.

10. Los centros de eventos y convenciones en los cuales participen mayoritariamente las cámaras de comercio y los constituidos como empresas industriales y comerciales del Estado, o Sociedades de economía mixta en las cuales la participación de capital estatal sea superior al 51%, siempre que se encuentren debidamente autorizados por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo.

11. Las sociedades anónimas de naturaleza pública, cuyo objeto principal sea la adquisición, enajenación y administración de activos improductivos de su propiedad, o adquiridos de los establecimientos de crédito de la misma naturaleza.

A la lista anterior también se puede agregar las siguientes personas jurídicas exoneradas:

1. Las personas jurídicas, cuyo patrimonio líquido a diciembre del año anterior haya sido negativo.

2. Las personas jurídicas que apenas se hayan constituido durante el año 2015 y que, por tanto, no tienen un patrimonio a diciembre del 2014 sobre el cual puedan efectuar el cálculo de la renta presuntiva.

3. Las cajas de compensación familiar, los fondos de empleados y las asociaciones gremiales, cuando alguna de ellas realice actividades industriales y/o comerciales diferentes de las de salud, educación, recreación y desarrollo social. En estos casos se convierten en declarantes de renta del régimen especial y no deben calcular renta presuntiva (ver artículo 19-2 del ET).

4. Las personas jurídicas acogidas a la Ley 1116 de diciembre del 2006, la cual les otorga exoneración de renta presuntiva durante los primeros tres años que dure su proceso (ver el parágrafo 1 del artículo 40 de dicha ley).

5. Las personas jurídicas extranjeras que poseen bienes en Colombia, pero que durante el año no obtuvieron ningún tipo de ingresos o rentas en Colombia.

6. Las personas jurídicas acogidas a los beneficios de ser “pequeñas empresas” de la Ley 1429 del 2010 durante sus primeros cinco o diez años, dependiendo del departamento en que se instalen (ver el parágrafo 3 del artículo 4 de la Ley 1429 del 2010).

Si la persona jurídica en cuestión no se encuentra en ninguno de los casos anteriores, deberá liquidar su renta presuntiva por el 2015 así:

Concepto Parciales Totales

Patrimonio líquido positivo declarado a diciembre 31 del 2014 xxxxxx

Menos: Valor patrimonial neto a diciembre 31 del 2014 de los siguientes activos excluidos de presuntiva (Nota: el valor patrimonial neto es el resultado de tomar el valor bruto fiscal del activo y multiplicarlo por el resultado de la división del patrimonio líquido entre el patrimonio bruto)

Acciones y aportes en sociedades nacionales (ver Concepto 048995 agosto del 2012 donde se indica que los derechos fiduciarios representados en acciones no se restan de renta presuntiva)

(xxxxx)

Activos afectados por fuerza mayor (por ejemplo los afectados por una ola invernal; el valor patrimonial neto que se resta es el que corresponda proporcionalmente al tiempo por el cual estuvieron afectados durante el 2015 y, por tanto, no pudieron estar disponibles para producir renta)

(xxxxx)

Activos de empresas en período improductivo (ver el Decreto 4123 de noviembre del 2005; también la Sentencia del Consejo de Estado 14110 de febrero del 2005; y la Sentencia 17032 de enero del 2010 donde se concluyó que los pozos petroleros no se pueden tomar como “en período improductivo”)

(xxxxx)

Activos de empresas dedicadas exclusivamente a la minería (sin incluir hidrocarburos o gases) (xxxxx) (xxxxxx)

Menos: Valor patrimonial bruto a diciembre 31 del 2014 de los siguientes activos:

Activos de las empresas que desarrollen las actividades exentas de los numerales 1, 2, 3, 6 y 9 del artículo 207-2 del ET (ver numeral 13 del artículo 191 del ET)

(xxxxx)

Bonos Ley 487 de 1998 (si se poseían) (xxxxx)

Los primeros 19.000 UVT (19.000 x $28.279 = $537.301.000) de los activos destinados al sector agropecuario (Nota: la DIAN indica que en este punto, las UVT se calcularían con el valor de la UVT en el año anterior, en este caso el 2014. Pero si se estudia la evolución de la UVT, la cual nació en diciembre del 2006, se puede demostrar en este cálculo la UVT que se debe usar es la del mismo año 2015. Además, según el Concepto DIAN 080289 de octubre 1 del 2009, a pesar de que en el cálculo de la renta presuntiva se parte del patrimonio líquido, estos activos se restan por su valor bruto (sin exceder el límite antes indicado) y sin importar que con eso la base final de la renta presuntiva se pueda volver negativa).

(xxxxx) (xxxxx)

Base XxxxxxxTarifa 3%

Subtotal Xxxxxx

Más: Parte gravada de las rentas que durante el año 2015 hayan sido generadas por los activos disminuidos en la base (por ejemplo: los dividendos gravados que se recibieron de las sociedades nacionales donde se tenían las acciones y aportes restados de la base; o las rentas agropecuarias generadas con los activos del sector agropecuario restados en la base)

Xxxxxxx

Total Renta Presuntiva del 2015 Xxxxxx


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Para ilustrar lo anterior, ver numeral 9.2 de la VERSIÓN COMENTADA DEL AUTOR.

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Análisis

Obsérvese que si se decide restar algún activo de los que formaban el patrimonio al inicio del año, en la parte final se tendrá que sumar la renta gravada que dicho activo generó durante el 2015 y, con ello, se puede elevar mucho la renta presuntiva. Por tanto, como la resta de los activos que

menciona la norma es una opción que tiene el contribuyente (es decir, si quiere lo hace o no), en ciertos casos es mejor no tomar ese beneficio de depurar el patrimonio líquido al inicio del año, para no tener que sumar las rentas que el activo exceptuado produjo durante el año.

Impuesto de Renta e Impuesto Neto de Renta

Una vez definida la renta líquida gravable en la declaración de renta (renglón 64 del formulario

110), sobre la misma se aplicarán las siguientes tarifas:

a. El 25%, si se trata de la declaración de un contribuyente del régimen ordinario que esté por fuera de zonas francas, o que estando en una de ellas sea un “usuario comercial”.

b. El 15%, para las empresas ubicadas en zonas francas y que no son “usuarias comerciales”.

c. El 20%, para las entidades del régimen tributario especial.

d. El 39% para sociedades extranjeras

sin establecimientos permanentes en Colombia y que se vean obligadas a declarar renta ante el Gobierno colombiano porque obtuvieron ingresos en Colombia y nadie le hizo retenciones, o si le hicieron, no eran el tipo de retenciones de los artículos 407 a 411 del ET (ver literal “d” del artículo 7 del Decreto 2243 de noviembre 24 del 2015).

De esta forma se obtiene el impuesto de renta (renglón 69). Pero dicho impuesto de renta se puede afectar con descuentos tributarios (renglón 70) conservando un cierto límite como se verá más adelante. Con eso se obtiene el impuesto neto de renta (renglón 71). Al respecto, es muy importante distinguir entre impuesto de renta e

impuesto neto de renta, pues cada uno de estos renglones es utilizado como referencia para distintos cálculos tributarios así:

a. El Impuesto de Renta se utiliza para el cálculo del monto máximo de participaciones o dividendos distribuibles como no gravados a socios.

Para este cálculo, se procede así: se toma la renta líquida gravable (renglón 64), más la ganancia ocasional gravable (renglón 68), más los ingresos por dividendos no gravados que se hayan obtenido en otra sociedad durante el año 2015, y se les resta el impuesto de renta (renglón 69), se le suma el descuento del impuesto de renta por impuestos que los dividendos ganados en el exterior ya habían pagado allá, y se le resta el impuesto neto de ganancias ocasionales (renglón 72 menos 73), si lo hubo. A ese subtotal se le suma el monto de la deducción especial por inversión en activos fijos (renglón 54) y la deducción por inversión o donación a proyectos de tecnología (artículo 158-1 del ET).

b. El Impuesto Neto de Renta es el que se utiliza para calcular el Anticipo al impuesto de renta del año gravable siguiente.


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Descuentos tributarios vigentes en el 2015

Es importante examinar cómo los descuentos tributarios pueden lograr que el impuesto de renta

se pueda disminuir hasta llegar a un “impuesto neto de renta” que convierta en más llevadera la carga tributaria final.

De acuerdo a lo indicado en el artículo 22-5 de la Ley 1607 del 2012, en las declaraciones del CREE del año gravable 2015 sí será posible que el valor del CREE y de la Sobretasa al CREE puedan ser afectados con un único descuento tributario, correspondiente al valor de los impuestos de renta y similares que las rentas obtenidas en el exterior hayan pagado justamente en otros países (ver renglón 50 del formulario 140 para la declaración del CREE del año gravable 2015). Por tanto, en el año gravable 2015 los impuestos ya pagados en el exterior sobre las mismas rentas que en Colombia terminan produciendo tanto impuesto de renta como impuesto CREE y hasta Sobretasa al CREE, se podrán restar como descuento tributario en forma proporcional tanto en el formulario 110 como en el 140. Para ello, el artículo 29 de la Ley 1739 del

2014 también se encargó de modificar la instrucción que hasta esa fecha estaba contenida en el artículo 254 del ET y que indicaba que el impuesto pagado en el exterior se restaba únicamente en el impuesto de renta aunque para ello se pudiera tomar como límite del descuento tanto el valor del impuesto de renta como el del CREE.

Adicionalmente el artículo 77 de la Ley 1739 del 2014 derogó el artículo 498-1 del ET (reglamentado con el Decreto 2975 de diciembre 20 del 2013) que contemplaba la posibilidad de restar como descuento tributario (solo en el impuesto de renta) una parte del IVA que se pagara en la adquisición de bienes de capital. Como la aplicación de dicho descuento fue muy difícil de llevar a la práctica (pues dependía de que primero la DIAN anunciara que había llegado a obtener excesos en sus metas anuales de recaudo del IVA), el artículo 67 de la Ley 1739 del 2014 dio vida jurídica a la norma del nuevo artículo 258-1 del ET, el cual indica que solamente en las declaraciones de renta (y no en las del


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Análisis

Norma Concepto del Descuento

Artículo 249 del ETPor adquirir acciones de sociedades agropecuarias que cotizan en bolsa. Se puede tomar el 100% de las acciones compradas, pero el valor tomado no puede exceder del 1% de la renta líquida (renglón 60 del formulario).

Artículo 253 del ET Por reforestación.

Artículo 254 del ET (versión aplicable para el año gravable 2015)

Por impuestos de renta o similares pagados en el exterior sobre rentas que están sumando en el formulario colom-biano y estén produciendo impuesto de renta colombiano (se pueden aplicar aun si el impuesto de renta del año se calculó sobre la renta presuntiva; ver el Concepto DIAN 65231 de agosto 13 del 2009, el cual revocó el Concepto 026666 del 2006).

Artículo 256 del ET Las empresas colombianas de transporte aéreo o marítimo, tienen derecho a descontar del monto del impuesto sobre la renta, un porcentaje equivalente a la proporción que dentro del respectivo año gravable representen los ingresos por transporte aéreo o marítimo internacional, dentro del total de ingresos obtenidos por la empresa.

Artículo 258-1 del ETPor adquirir bienes de capital (diferentes a los mencionados en el artículo 258-2). Se podrá tomar como descuento hasta 2 puntos del IVA pagado a la tarifa general en la compra o importación de bienes de capital. El descuento solo se puede tomar en el mismo año de la adquisición.

Artículo 258-2 del ET (en su aplicación por el año gravable 2015)

Impuesto sobre las ventas en la importación de maquinaria pesada para industrias básicas (minería, hidrocarburos, química pesada, siderurgia, metalurgia extractiva, generación y transmisión de energía eléctrica, y obtención, puri-ficación y conducción de óxido de hidrógeno).

Artículo 104 de la Ley 788 del 2002

40% de la inversión que las empresas de servicios públicos domiciliarios que presten los servicios de acueducto y alcantarillado realicen en otras empresas de acueducto y alcantarillado del orden regional.

CREE) las personas jurídicas de todo tipo se podrán tomar como descuento tributario hasta 2 puntos del IVA pagado a la tarifa general en la compra o importación de bienes de capital (sin importar si son nuevos o usados).

Hasta el cierre del año 2015 el Gobierno Nacional no efectuó ninguna reglamentación en relación con este nuevo descuento tributario, razón por la cual el mismo se puede utilizar aplicando solamente lo que se indique en la norma superior contenida dentro del artículo 258-1 del ET. En consecuencia, lo más importante que se deberá tener en cuenta al utilizar este descuento tributario es que el valor del mismo, sumado a los demás descuentos tributarios que se lleguen a utilizar al mismo tiempo dentro de la declaración de renta, no terminen violando la regla del artículo 259 del ET (límite de los descuentos tributarios). Además, el exceso que no se pueda restar en el año de la compra o importación, tampoco se podrá restar en los años siguientes fiscales.

De igual forma, el artículo 68 de la Ley 1739 modificó el artículo 258-2 del ET, el cual permite, a todo tipo de contribuyente (sea persona natural o jurídica y sin importar si es no responsable del IVA), llevar como descuento del impuesto de renta el 100% del IVA que se cancele en la importación de maquinaria pesada para “industrias básicas”. La modificación consistió en que a partir del año gravable 2015 los activos que dan derecho a este beneficio no serán solamente aquellos que se importen sino que también se podrá tomar el beneficio sobre aquellos que sean comprados a nivel nacional. Además, la nueva versión del parágrafo 1 del artículo 258-2 está estableciendo un nuevo requisito que no existía en la versión anterior, a saber, que en el caso en que los bienes que originan el descuento se enajenen antes de haber transcurrido el respectivo tiempo de vida útil señalado en las normas vigentes, contado desde la fecha de adquisición o nacionalización, el contribuyente deberá adicionar al impuesto neto de renta correspondiente

al año gravable de enajenación, la parte del valor del impuesto sobre las ventas que hubiere descontado, proporcional a los años o fracción de año que resten del respectivo tiempo de vida útil probable. En ese caso, la fracción de año se tomará como año completo.

Debe tenerse presente además que el beneficio del artículo 258-2, y a diferencia del que se estableció en el nuevo artículo 258-1, permite que si en el año de la compra o importación del activo no es posible descontar el 100% del IVA del activo adquirido (quizás debido a que termine excediendo el valor del impuesto básico de renta o porque se deba observar adicionalmente el límite de los descuentos contenido en el artículo 259 del ET), en ese caso el exceso sí se podrá utilizar en los años siguientes hasta agotarlo.

Por el año 2015 los descuentos tributarios con que se puede afectar el impuesto de renta son los siguientes:


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Norma Concepto del Descuento

Artículos 9 a 13 de la Ley 1429 del 2010, reglamentados con los artículos 11 a 14 del Decreto 4910 del 2011

Si durante el año se otorgaron nuevos puestos de trabajo a los tipos de personas especiales mencionadas en los artículos 9 a 13 de la Ley 1429 del 2010 (jóvenes menores de 28 años, desplazados, mujeres mayores de 40 años sin empleo en el año inmediatamente anterior, y personas que por primera vez se convertirán en asalariados ganando hasta 1,5 salarios mínimos), se puede tomar el 9% de los aportes parafiscales, más el aporte al Fosyga (1,5%, que está incluido en el 8,5% del aporte a la EPS), más el aporte al Fondo de Garantía de Pensión Mínima (1,5%, que está incluido en el 12% del aporte a Pensiones), y llevar esos valores durante los primeros dos o tres años del contrato laboral, no como una deducción en renta sino como un descuento del impuesto de renta (conservando el límite de los descuentos del artículo 259 del ET). Este beneficio solo lo pueden tomar empresas que existían en el año anterior y sí tenían una nómina a diciembre del año anterior sobre la cual se pueda medir si hubo o no incremento en el número de empleados durante algún mes en el nuevo año fiscal (ver numeral 2 del artículo 13 del Decreto 4910 del 2011). Este beneficio sigue vigente (pues no fue derogado por la Ley 1607 del 2012 ni por la Ley 1739 del 2014), pero ya dejó de ser tan atractivo, pues, justamente, si los pagos mensuales que se cancelarán a esas personas especiales son inferiores a 10 salarios mínimos, sucederá que el empleador, si es sujeto del CREE, ya no pagará los aportes al SENA, el ICBF y EPS (sí pagará caja de compensación) y, por tanto, ya no habrá mucho valor para restar en el renglón “descuentos del impuesto”.

Se debe recordar que aunque el artículo 23 de la Ley 383 de julio de 1997, estableció que “un mismo hecho económico no podrá generar más de un beneficio tributario para el mismo contribuyente”, esta norma no aplica para el caso de los descuentos tributarios. Por dicha razón, si, por ejemplo, una empresa de la industria básica (artículo 258-2 del ET) compró una maquinaria

industrial durante el 2015, el IVA de dicha compra quedará sumado con el valor del activo y someterlo a reajuste fiscal y a la depreciación, pero al mismo tiempo ese IVA podrá tratarlo como un descuento del impuesto de renta 2015.

Con respecto al límite de los descuentos tributarios, el artículo 259 del ET establece:

“En ningún caso los descuentos tributarios pueden exceder el valor del impuesto básico de renta. La determinación del impuesto después de descuentos, en ningún caso podrá ser inferior al 75% del impuesto determinado por el sistema de renta presuntiva sobre patrimonio líquido, antes de cualquier descuento tributario”.

Liquidación del Impuesto de Ganancias Ocasionales

Desde cuando la Ley 1111 de diciembre del 2006 eliminó la aplicación de los ajustes por

inflación fiscales, quedó claro que los contribuyentes del régimen ordinario ya no solo denunciarán, en la sección de ganancias ocasionales, los valores obtenidos por rifas, loterías y similares, sino que en la misma sección tendrán que denunciar los ingresos que expresamente se listan en los artículos 300 a 310 del ET, entre los cuales se incluyen las ventas de activos fijos poseídos por más de dos años o los valores recibidos por encima del capital aportado cuando se liquidan que tenían dos años o más de creadas.

Cabe señalar que, si la ganancia ocasional se origina por la venta de un activo fijo depreciable que se había poseído por más de dos años,

y arroja una utilidad en lugar de pérdida, la parte de dicha utilidad que corresponda al valor de la depreciación acumulada que tenía el activo hasta el momento de su venta, se considerará como “renta líquida especial por recuperación de deducciones”, la cual se llevaría a la sección de rentas ordinarias, y con ello se aumentaría la base del impuesto de renta y del impuesto CREE. El resto de la utilidad solo se reflejaría en la zona de ganancia ocasional gravable y sería base para liquidar el impuesto de ganancias ocasionales.

A las ganancias ocasionales gravables por loterías, rifas y similares se les aplica una tarifa del 20%; a todas las demás ganancias ocasionales netas se les aplicará una tarifa del 10%. La tarifa del 10% la deben aplicar incluso

todos los diferentes tipos de usuarios instalados en zonas francas, pues la tarifa especial del 15% mencionada para dichas empresas en el artículo 240-1 del ET, solo se aplica para liquidar el impuesto de renta.

Por último, y de acuerdo con lo indicado en el artículo 73 del formulario 110, si la renta que está produciendo impuesto de ganancia ocasional se había obtenido en el exterior, y en dicho país ya había pagado algún valor por concepto de impuesto de renta o su similar, en ese caso será posible tomar el impuesto que ya pagó en el exterior y restarlo en el renglón 73 pero sin que exceda al valor del impuesto que dicha renta está generando ante el Gobierno colombiano y que se encontraría reflejado en el renglón 72.


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Para ver los requisitos a cumplir para el descuento tributario contemplado en los artículos 9 a 13 de la Ley 1429 por generación de nuevos puestos, ver en numeral 9.7 de la VERSIÓN COMENTADA DEL AUTOR.

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Análisis

Impuesto CREE año gravable 2015 y Sobretasa al CREE

Inicialmente, el artículo 23 de la Ley 1607 del 2012, había dispuesto transitoriamente, que entre los años

2013 a 2015, la tarifa única que todos los declarantes del CREE debían aplicar a la que fuese finalmente su base gravable en este impuesto, sería del 9% y la misma rebajaría al 8% a partir del año 2016. Sin embargo, con el cambio introducido con el artículo 17 de la Ley 1739 del 2014, la tarifa del 9% se convirtió en tarifa definitiva para los años 2013 y siguientes.

De otra parte, y según lo establecido en los artículos 21 a 24 de la Ley 1739 del 2014, todos los sujetos al CREE (con excepción de los instalados en las Zonas Francas Costas afuera; ver Decreto 2682 de diciembre del 2014),

tendrán que liquidar, entre los años 2015 a 2018, otro tributo adicional denominado Sobretasa al CREE, el cual a diferencia del CREE es un tributo que no tiene destinación específica y por ello entrará a hacer parte de la Caja General de la Nación. La sobretasa de los años gravables 2015 hasta 2018 solo se liquidará cuando la base gravable definitiva del CREE supere los $800.000.000 y se aplicará únicamente sobre la parte que exceda los primeros $800.000.000. La tarifa que se aplicará para el caso del año gravable 2015 será la del 5%.

Al valor liquidado por el impuesto CREE se le restarán las autorretenciones que el ente jurídico se haya practicado

durante el año. Además, sobre el impuesto CREE no se tendrán que calcular anticipos al impuesto CREE del año siguiente.

En cuanto al valor que se liquide por concepto de la Sobretasa al CREE en el año gravable 2015, al mismo se le podrá restar el anticipo a la sobretasa del CREE año 2015 que haya sido liquidado en la declaración del CREE del año gravable 2014. Pero adicionalmente se le deberá sumar el anticipo a la sobretasa al CREE del año gravable 2016, el cual se calculará tomando la base gravable final del CREE del año gravable 2015, restándole $800.000.000, y aplicando luego la tarifa del 6%.

Base Mínima en el Impuesto CREEEn el inciso segundo del artículo 22 de la Ley 1607 del 2012 se lee:

“Para todos los efectos, la base gravable del CREE no podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en el último día del año gravable inmediatamente anterior de conformidad con lo previsto en los artículos 189 y 193 del Estatuto Tributario.”

Y luego, en el parágrafo 2 del artículo 3 del Decreto 2701 del 2013, se lee:

“Parágrafo 2. En todo caso, la base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad – CREE, no podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en el último día del año gravable inmediatamente anterior determinado conforme a los artículos 189 y 193 del Estatuto Tributario. Esta base será

aplicada por la totalidad de los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta para la Equidad – CREE”.

Por tal motivo, quedó claro que en el CREE se liquidará siempre lo que se denomina la “base mínima”, y que en la práctica dicha base mínima es el mismo valor de la renta presuntiva que se liquida para el formulario 110. Además, aunque en el caso de

la renta presuntiva existan entidades exoneradas de calcularla, esto no aplicará en el caso del CREE y, por tanto, todos los declarantes del mismo siempre deberán calcular su respectiva base mínima. Las únicas dos razones para no calcular base mínima en el CREE, sería cuando el ente jurídico no exista en el año anterior o cuando su patrimonio líquido en el año anterior sea negativo.


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ANTICIPOS, SANCIONES Y PROCESOS DE SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN Y/O COMPENSACIÓN DE SALDOS A FAVORLIQUIDACIÓN DEL ANTICIPO

AL IMPUESTO DE RENTA 2016

CÁLCULO DEL ANTICIPO A LA SOBRETASA AL CREE DEL AÑO GRAVABLE 2016

TRÁMITE DE SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN DE SALDOS A FAVOR

CÁLCULO DE SANCIONES APLICABLES A LA PRESENTACIÓN DE LAS DECLARACIONES

En este aparte se abordarán casos en que no se debe liquidar el anticipo del impuesto de renta o que se puede liquidar de forma reducida; se explica lo pertinente a la no liquidación del anticipo para el período siguiente en

el CREE, que solo liquidará un anticipo a la sobretasa del CREE, las clases de sanciones que se originan con la no presentación o la presentación extemporánea de las declaraciones de renta y de CREE, y las normas que rigen el proceso de solicitud de devolución y/o compensación del saldo a favor, en renta y en CREE.

Liquidación del Anticipo al Impuesto de Renta 2016

El Anticipo al impuesto de renta del año siguiente contemplado en los artículos 807 a 810 del

ET, solo debe ser calculado por los contribuyentes declarantes del régimen ordinario. No lo deben calcular los contribuyentes del régimen especial (ver artículo 19 del Decreto 4400 de diciembre del 2004). Además, en el caso de los declarantes del CREE (formulario 140), sucede que la Ley 1607 no contempló que en la liquidación de dicho impuesto se tengan que incluir anticipos al CREE del año siguiente y, por tanto, ningún declarante lo tendrá que calcular. En cuanto a la Sobretasa al

CREE, el cual es otro tributo diferente al CREE, sí se hará necesario calcular un anticipo a la sobretasa al CREE del año siguiente, el cual se calcula de acuerdo a lo indicado en el inciso segundo del artículo 22 de la Ley 1739 del 2014.

En relación con el anticipo al impuesto de renta, según los artículos 808 y 809 del ET, si el contribuyente puede demostrar que por causas ajenas a su voluntad las rentas que obtendrá durante el año siguiente se verán disminuidas, podrá entonces liquidar un menor anticipo al impuesto de renta del año siguiente (2016 en nuestro caso)

del que inicialmente le correspondía, y hacer luego la solicitud a la DIAN para que le sea aceptado ese valor que decidió liquidarse (puede solicitar la reducción que desee, pero en ningún caso el anticipo a liquidar para el 2016 puede ser inferior al veinticinco por ciento del impuesto neto de renta del 2015). Para hacer dicha solicitud de reducción del anticipo (que le puede servir, por ejemplo, a una empresa que está en liquidación o a una empresa afectada por tragedias invernales u otras similares), se deben seguir los trámites fijados por la DIAN en la Circular 044 de junio 1 del 2009.

MENÚ INTERACTIVO


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Análisis

Cómo liquidar el Anticipo en forma plena (sin reducciones)

Si la declaración del año gravable 2015 es la primera que está presentando la persona jurídica, se tomará el renglón del impuesto neto de renta (71), se le aplica el 25% y a ese subtotal se le resta el total de retenciones en la fuente (renglón 79; incluidas hasta las posibles retenciones por ganancias ocasionales que allí estén incluidas). Si el resultado final que se obtiene es mayor que cero, se diligencia con dicho valor el renglón 80. Si es negativo, se coloca cero.

Ahora bien, si la declaración del año gravable 2015 es la segunda que presentan, en dicho caso debe optar por uno de los dos cálculos siguientes:

a. Promediar el impuesto neto de renta 2014 con el impuesto neto de renta 2015, aplicarle el 50% y restarle las retenciones en la fuente 2015 (incluidas hasta las posibles retenciones por ganancias ocasionales que allí estén contenidas). Al hablar de “promediar” no interesa si incluso el impuesto neto de renta del 2014 haya sido cero.

b. Tomar el impuesto neto de renta 2015, aplicarle el 50% y restarle las retenciones en la fuente 2015 (incluidas hasta las posibles retenciones por ganancias ocasionales que allí estén contenidas).

Entre los dos cálculos anteriores se toma el que menor resultado le arroje (recuerde que si el resultado es negativo, se tomará como “cero”).

Cuando la declaración del año gravable 2015 es la tercera o posterior declaración que presenta, debe optar por uno de los dos cálculos siguientes:

a. Promediar el impuesto neto de renta 2014 con el impuesto neto de renta 2015, aplicarle el 75% y restarle las retenciones en la fuente 2015 (incluidas hasta las posibles retenciones por ganancias ocasionales que allí estén contenidas). Al hablar de “promediar”, no interesa si incluso el impuesto neto de renta del 2014 había sido cero.

b. Tomar el impuesto neto de renta 2015, aplicarle el 75% y restarle las retenciones en la fuente 2015 (incluidas hasta las

Cálculo del Anticipo a la Sobretasa al CREE del año gravable 2016

De acuerdo a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 22 de la Ley 1739 del 2014, para calcular el anticipo a la sobretasa del CREE del año gravable

2016, se tomará la base gravable final del CREE del año 2015, se le restarán los primeros $800.000.000, y se aplicará la tarifa del 6% (que será la misma con que se liquidará la respectiva sobretasa en el año gravable 2016; ver el artículo 20 del Decreto 2243 de noviembre del 2015, y las instrucciones del renglón 54 para el formulario

140 que se utilizará para las declaraciones del CREE por el año gravable 2015).

En relación con lo anterior, es importante advertir que si el declarante del CREE se liquidó durante el año 2015, no debe liquidar anticipo a la sobretasa del CREE del año gravable 2016. Esto es así por cuanto no habrá otro año siguiente para declarar (ver Concepto DIAN 12200 de mayo 13 de 1987).

posibles retenciones por ganancias ocasionales que allí estén contenidas).

Entre los dos cálculos anteriores se toma el que menor resultado le arroje (recuerde que si el resultado es negativo, se tomará como “cero”).

Casos en los cuales no se liquida el Anticipo

El Anticipo al impuesto de renta para el año 2016, no se tendrá que calcular en los siguientes casos:

a. Cuando en el formulario 2015 no se liquide ningún impuesto neto de renta en el renglón 71.

b. Si se trata de la declaración de un contribuyente declarante del régimen especial (ver artículo 19 del Decreto 4400 de diciembre 30 del 2004).

c. Si sucede que el 2015 es el último año que se declara (porque la sociedad o entidad se liquidó en ese año). Esto es así por cuanto no habrá otro año siguiente para declarar (ver Concepto DIAN 12200 de mayo 13 de 1987).


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Cálculo de sanciones aplicables a la presentación de las declaraciones

Caso de las declaraciones de renta, ingresos y patrimonio, y CREE.

Por extemporaneidad

Si la declaración que se está presentando en el formulario 110 es una declaración de ingresos y patrimonio (presentada por las entidades no contribuyentes declarantes), la sanción de extemporaneidad se liquida conforme a lo indicado en el artículo 645 del ET, que establece lo siguiente:

“Artículo 645. Sanción a aplicar por incumplimientos en la presentación de la declaración de ingresos y patrimonio. Las entidades obligadas a presentar declaración de ingresos y patrimonio que no lo hicieren, o que lo hicieren extemporáneamente, o que corrigieren sus declaraciones, tendrán una sanción hasta del uno por ciento (1%) de su patrimonio líquido, la cual se graduará de acuerdo con las condiciones económicas de la entidad.

La sanción así propuesta en el pliego de cargos se reducirá al cincuenta por ciento (50%) si la entidad declara o paga, según el caso, dentro del mes siguiente a la notificación del mismo.”

Pero si la declaración que se está presentando en el formulario 110 es una declaración de renta y complementarios, o si se está presentando también una declaración del CREE en el formulario 140 (ver artículos 22-4 y 26 de la Ley 1607 del 2012), la sanción de extemporaneidad se calcula en alguna de las cuatro siguientes formas (ver artículo 641 del ET):

• Cuando existe “Impuesto a cargo”: En ese caso, se toma dicho Total impuesto a cargo y se le aplica el 5% por cada mes (o fracción de mes) que se tenga de atraso, sin que dicho resultado llegue a exceder del 100% del Total impuesto a cargo.

• Cuando no existe “Impuesto a cargo”, pero sí existe “Ingresos brutos”: En ese caso, se toman dichos Ingresos brutos y se les

aplicará el 0.5% por cada mes o fracción de mes de atraso, sin exceder la cifra menor entre:

a. El 5% de tales ingresos brutos.

b. El doble del saldo a favor 2015 si lo hubiere.

c. La suma de 2.500 UVT, valuando dichas UVT con el valor que tenga la UVT en la fecha de presentar extemporáneamente la declaración (por ejemplo, durante el 2016 sería 2.500 x $29.753 = $74.382.000).

• Cuando no existen ni “Impuesto a cargo”, ni “Ingresos brutos”: Se tomará el renglón Total patrimonio líquido del año anterior y se le aplicará el 1% por cada mes o fracción de mes de atraso, sin exceder la cifra menor entre:

a. El 10% de dicho patrimonio líquido.

b. El doble del saldo a favor 2015 si lo hubiere.

c. La suma de 2.500 UVT, valuando dichas UVT con el valor que tenga la UVT en la fecha de presentar extemporáneamente la declaración (por ejemplo, durante el 2016 sería 2.500 x $29.753= $74.382.000).

• Cuando no existen ni “Impuesto a cargo”, ni “Ingresos brutos”, ni “patrimonio líquido del año anterior”: En ese caso la sanción de extemporaneidad debe ser igual a la sanción mínima (artículo 639 del ET), que durante el 2016 sería $298.000 (10 UVT x $29.753).

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Análisis

Trámite de solicitud de devolución o compensación de saldos a favor

Los artículos 815 a 816 y 850 a 865 del ET, en combinación con el Decreto 2277 de noviembre 6

del 2012 (el cual fue modificado con el 2877 de diciembre 11 del 2013), contienen todas las pautas que rigen el proceso de solicitud de compensación y/o devolución de un saldo a favor en el impuesto de renta y de ganancia ocasional.

En cuanto a los saldos a favor que se generen en la declaración del CREE (ya sea por concepto del impuesto CREE o por concepto de la sobretasa al CREE), lo único que se podrá hacer con ellos es solicitarlos en devolución o imputarlos al período siguiente, pero no se podrán efectuar compensaciones con los saldos a pagar que se tengan en otros impuestos nacionales. Así lo disponen el nuevo artículo 26-1 de la Ley 1607 del 2012 (creado con el artículo 20 de la Ley

1739 de diciembre del 2014) y el artículo 24 de la Ley 1739 del 2014. Lo dispuesto en estas normas deja sin efecto lo que se había establecido en los artículos 7 a 14 del Decreto 2701 de noviembre del 2013, en materia de las posibles compensaciones que antes se podían efectuar entre el saldo a favor de la declaración del CREE y los saldos a pagar que se tuvieran en otras declaraciones.

El trámite de la solicitud de devolución o compensación de los saldos a favor, implica tener en cuenta lo que indica la Resolución DIAN 0151 de noviembre 20 del 2012 (la cual fue modificada con la Resolución 0057 de febrero 20 del 2014). Si el solicitante tiene firma digital, a partir de abril 1 del 2014 el trámite lo deberá realizar solamente de forma virtual, elaborando una gran cantidad de formularios y formatos mencionados dentro de la resolución.

Todos los porcentajes mencionados en los tres primeros casos anteriores, se duplicarán si la sanción de extemporaneidad se tiene que liquidar por causa de que la DIAN actúe primero y emplace al contribuyente por no declarar (artículo 642 del ET).

Así que es mejor, si la declaración se queda extemporánea, tratar de presentarla antes que llegue el emplazamiento por no declarar de parte de la DIAN. Y como se indica en el punto siguiente, la DIAN solo podría perseguir las declaraciones de renta y del CREE hasta dentro de los 5 años siguientes al vencimiento del plazo para presentarlas (o sea, hasta abril del 2021; ver artículo 715 y siguientes del ET).

Por no declarar

La DIAN tiene 5 años (contados desde el vencimiento del plazo para declarar) para detectar que un contribuyente estuvo obligado a declarar y aún no lo ha hecho (artículo 715 y siguientes del ET).

Una vez que lo detecta, le enviará emplazamientos para que presente la declaración extemporáneamente, liquidándose él mismo las sanciones del artículo 642 del ET. Pero si el contribuyente no responde y sigue como omiso (es decir, no presenta voluntariamente las declaraciones de renta o del CREE) la DIAN le hará la liquidación oficial del impuesto (o liquidación de “aforo”), y le calculará la sanción por no declarar (artículo 643 del ET), la cual será el mayor valor entre:

a. El 20% de las consignaciones bancarias del año no declarado, o

b. El 20% de los ingresos brutos que figuren en la última declaración presentada.


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Tener el RUT actualizado, tanto para la entidad como para su representante legal y contador o revisor fiscal

Antes de la presentación virtual de la declaración de renta o de ingresos y patrimonio 2015, o del CREE y su Sobretasa por el 2015, se debe verificar primero que el RUT de la entidad tenga actualizados sus datos, en especial los siguientes:

DILIGENCIAMIENTO Y PRESENTACIÓN DE LOS FORMULARIOS 110 Y 140

El(los) código(s) de actividad(es) económica(s) que desarrolla la empresa

Es importante recordar que en la primera página del RUT de los contribuyentes y usuarios aduaneros se tiene espacio para hacer figurar hasta 4 distintos códigos que identifiquen justamente las 4 actividades más importantes que desarrolla al mismo tiempo un contribuyente o usuario aduanero. En noviembre 21 del 2012 la DIAN expidió la nueva Resolución 0139 (que reemplazó a la 0432 del 2008) redefiniendo en un 99% los códigos de las actividades económicas. La necesidad de volver a reexpedir el catálogo con el listado de los códigos de actividades económicas radica en que el Departamento Administrativo Nacional de Estadística -DANE-, mediante Resolución 66 de enero del 2012 (publicada en el Diario oficial 48.508 de julio 31 del 2012), hizo una cuarta revisión y modificación del listado de los códigos CIIU (Clasificación Internacional Industrial Uniforme) aplicables en Colombia, y por ello todas las entidades públicas, incluida la DIAN, tienen que adaptar sus sistemas informativos a esta nueva clasificación. Por tanto, el contribuyente en efecto tiene que cumplir con mantener actualizados sus códigos de actividades económicas, lo cual debe hacer hasta antes de presentar su declaración. Una vez actualizado el RUT, el código que identifique la actividad operacional que más ingresos brutos le produjo en el año, tendrá que ser informado en la casilla 24 de los formularios 110 y 140.

Además, si durante el período no se explotaron actividades operacionales y solo se recibieron ingresos de actividades no operacionales, de todas formas el código a reportar es el que corresponda a la actividad económica

operacional principal del contribuyente (ver Concepto DIAN 43111 de julio del 2014).

En todo caso, debe tenerse presente que si en una declaración tributaria se reporta un código de actividad económica principal que no sea el mismo que se tiene en el RUT o que no sea el que verdaderamente describe la actividad principal que desarrolló el contribuyente durante el período, ese tipo de error ya no se sanciona por cuanto así lo dispuso el artículo 43 de la Ley 962 de julio del 2005 (ley antitrámites) y la Circular 118 de octubre del 2005 emitida por la DIAN. En estos casos solamente se haría un escrito a la DIAN para que dicha entidad efectúe el cambio interno, o la DIAN misma lo puede hacer de oficio.

Los datos del representante legal y del contador o revisor fiscal que le firmarán las declaraciones

Estos datos se deben actualizar, si es necesario, en las páginas 3 y 5 del RUT de la persona jurídica, respectivamente. Además, el representante legal y el contador o revisor, deben contar con su propio RUT y en la primera página del mismo deberá figurarles la responsabilidad “22-Suscribir declaraciones de terceros”. Si aún no tiene RUT, deberá tramitarlo siguiendo las instrucciones del Decreto 2460 de noviembre del 2013 (modificado con el Decreto 2620 de diciembre del 2014). Esto último es especialmente importante ya que en la actualidad, a raíz de lo establecido en la Resolución 12761 de diciembre 9 del 2011, todas las declaraciones de las personas jurídicas son virtuales y, por tanto, su representante legal y su contador o revisor deben tener firmas digitales, las cuales solo son emitidas por la DIAN si han cumplido con los requisitos antes mencionados. Por consiguiente, si la persona jurídica presenta la declaración

En la actualidad, a raíz de lo establecido en

la Resolución 12761 del 2011, todas las declaraciones de las personas jurídicas son virtuales y, por tanto su representante legal, su contador o revisor, deben tener firmas digitales las cuales solo son emitidas por la DIAN si han cumplido con los requisitos mencionados en dicha resolución.


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Análisis

en forma virtual, y antes de presentarla cambia al representante legal, contador o revisor, en este caso deberá verificar si los nuevos funcionarios ya cuentan con sus mecanismos de firma digital (pues con el mismo mecanismo con que firmen en otras entidades podrán firmar en la nueva que los contrató). En caso contrario, se deberá hacer el trámite de la obtención de mecanismos digitales, lo cual debe hacerse con antelación de por lo menos tres días hábiles antes de vencerse el plazo para declarar. El mecanismo se debe renovar cada tres años y aquellos que no sean usados en ningún tipo de declaración o trámite durante dos años o más, serán revocados (ver Resolución 12717 de diciembre del 2005, modificada con la 114 de junio del 2014).

Quiénes presentan la declaración en papel y quiénes virtualmente

De acuerdo con lo indicado en el artículo 579-2 del ET, (teniendo en cuenta la modificación que hiciera el artículo 136 de la Ley 1607 de diciembre 26 del 2012), es el Director de la DIAN, con plena discreción, quien decide qué personas naturales o jurídicas quedan obligadas a presentar las declaraciones tributarias en forma virtual. Si estando obligados a presentarla virtualmente lo hacen en papel, esa declaración se da por no presentada (aunque tienen que pasar dos años para que la DIAN lo detecte y la dé por no presentada).

Tenga presente, además, que en el parágrafo del artículo 7 del Decreto 1791 de mayo del 2007 se indican los casos en los que los obligados a declarar virtualmente lo podrán hacer en papel (por ejemplo, por tener que presentar extemporáneamente alguna declaración de la época en que todavía no estaban obligados, o tener que corregir las declaraciones que alcanzaron a presentar en papel).

En consecuencia, y a raíz de lo dispuesto en la Resolución 12761 de

diciembre 9 del 2011 (modificada con la 0019 de febrero 28 del 2012), todas las personas jurídicas a las que les aplique aunque sea uno solo de los 14 criterios mencionados en el artículo 1 de dicha resolución, quedan obligadas a presentar sus declaraciones en forma virtual. Y entre esos 14 criterios figura, por ejemplo, lo indicado en el numeral 12 según el cual el solo hecho de que la persona jurídica esté obligada a presentar declaraciones de retención en la fuente la convierte en declarante virtual. Por ello, la conclusión lógica es que hoy día todas las personas jurídicas, desde que nacen jurídicamente, tienen justamente la obligación de presentar todas sus declaraciones en forma virtual (incluyendo la declaración de renta y la del CREE), pues siempre actúan como agentes de retención y están obligadas a presentar declaraciones de retención (ver también la Resolución 0073 de julio del 2015 con la cual se expidió el formulario 140 para declaraciones del CREE año gravable 2015, y la 004 de enero 8 del 2016 con la cual se expidió el formulario 110 para declaraciones de renta o de ingresos y patrimonio año gravable 2015, normas que recalcan que dichas declaraciones siempre se deberán presentar virtualmente).

Criterios para declarar virtualmente

Los distintos criterios que figuran en el artículo 1 de la Resolución 12761 y que convierten a una persona jurídica o natural en obligada a declarar virtualmente son:

1. Los contribuyentes, responsables, agentes retenedores y demás declarantes, calificados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales como Grandes Contribuyentes.

2. Las entidades no contribuyentes señaladas en los artículos 23-1 y 23-2 del ET.

3. Los usuarios aduaneros clasificados con alguna de las siguientes calidades,

a excepción de las personas naturales inscritas en el Registro Único Tributario como importadoras:

a) Aeropuerto de servicio público o privado.

b) Agencias de Aduanas.

c) Agente de carga internacional.

d) Agente marítimo.

e) Almacén General de Depósito.

f) Comercializadora Internacional (C.I.).

g) Depósito público o privado habilitado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales con carácter permanente.

h) Exportador.

i) Importador.

j) Intermediario de tráfico postal y envíos urgentes.

k) Operador de transporte multimodal.

l) Operador Económico Autorizado.

m) Titular de puertos y muelles de servicio público o privado.

n) Transportador Aéreo, Marítimo o Terrestre de los Regímenes de Importación y/o Exportación.

ñ) Transportista nacional de operaciones de tránsito aduanero.

o) Usuarios de zonas francas permanentes, y permanentes especiales.

p) Usuario aduanero permanente.

q) Usuario altamente exportador.

r) Usuarios de programas especiales de exportación -PEX.

s) Usuarios de sistemas especiales de importación y exportación.

t) Los demás usuarios aduaneros que para actuar requieran autorización de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.


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4. Los Notarios.

5. Los Consorcios y UnionesTemporales.

6. Los intermediarios del mercado cambiario, los concesionarios de servicios de correos que presten servicios financieros de correos, y los titulares de cuentas corrientes de compensación que deban presentar la información cambiaria y de endeudamiento externo a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales −DIAN−.

7. Los obligados a facturar que opten por expedir factura electrónica.

8. Los funcionarios de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- que deban cumplir con el deber de declarar.

9. Los autorizados y concesionados para operar los juegos de suerte y azar explotados por entidades públicas a nivel nacional.

10. Los solicitantes para operar juegos promocionales y rifas que tengan la calidad de juegos de suerte y azar, explotados por entidades públicas del nivel nacional.

11. Los obligados a suministrar información exógena de acuerdo

con las resoluciones proferidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

12. Las personas jurídicas obligadas a presentar la declaración de retención en la fuente.

13. Los obligados a presentar declaraciones informativas, individual y consolidada de precios de transferencia.

14. Los representantes, revisores fiscales y contadores de los obligados a presentar las declaraciones de manera virtual señalados en los anteriores numerales.

Servicios Informáticos Electrónicos (SIE) dela DIAN

Para declarar virtualmente es necesario asegurarse de contar con los mecanismos de firma digital y los equipos de cómputo e internet necesarios para navegar por los Servicios Informáticos Electrónicos (SIE) de la DIAN.

Para poder usar tales SIE y presentar las declaraciones de forma virtual se requiere estar conectado a Internet desde un computador que reúna unos mínimos requisitos tecnológicos* que son publicados por la DIAN en un enlace de su portal de internet.

De esos requisitos, los más importantes son:

Resolución del monitorConfiguración mínima: 1024 x 768.

Software adicional: Acrobat Reader 8.0 ó o Superior, Flash 11.2 o superior y se recomienda máquina virtual JAVA 1.6.0 o superior.

Impresora para imprimir los formularios: Se recomienda una impresora láser con resolución mínima de 600 x 600 dpi; de ninguna manera se debe utilizar una impresora de matriz de puntos. Para la impresión de los formularios utilice papel de 75 gramos (papel de fotocopia).

Si las personas que firman las declaraciones no están en su equipo de cómputo acostumbrado (quizás porque estén de viaje en otra ciudad), entonces tendrían que contar también con una memoria USB para portar allí su archivo con la firma digital. Es conveniente tener varias copias del ar-chivo del mecanismo digital, el cual es un archivo con extensión .epf; exten-sión que siempre debe quedar puesta en letras minúsculas; de esa forma, si se llegan a perder esos archivos, no habría traumatismos de última hora.

Contar con una conexión de banda ancha con un mínimo del 2000 KbpsLas personas jurídicas que presentan información a través del servicio de Presentación de Información por Envío de Archivos (información exógena), deben disponer de una conexión preferiblemente dedicada, con un ancho de banda entre 4 Megas (Mbps) y 10 Megas (Mbps), dependiendo del volumen de tráfico y de la cantidad de equipos que se conecten a internet. Al respecto, la DIAN ha firmado convenios con varias empresas del sector de telecomunicaciones, con el propósito de establecer Extranets y ofrecer mejores opciones de conexión a sus servicios; las empresas con las cuales se tiene convenio son: ETB, TELMEX y LEVEL 3.

Navegadores: IExplorer (versiones 7,8 y 9), Firefox (versiones 6.0, 7.0, 8.0, 9.0, 10, 11 y 12). Configuración del lenguaje: para Firefox es “Español/Colombia [es-co]”; para IExplorer es “Español(colombia)[es-co]” (para todos los navegadores se debe dejar como primera opción de lenguaje). Configurarlos con ventanas emergen-tes permitidas al dominio dian.gov.co.

Sistema operativo: Windows XP SP2, Windows Vista o Windows 7. Tener el computador con las actualizaciones del sistema operativo al día (Windows update). También se puede hacer desde equipos con sistema operativo Mac OS X.

Procesador 2 Ghz(recomendado: multinucleo).

Tener una memoria RAM de 1024 MB (recomendada: 2048 MB o superior).

Véase http://www.dian.gov.co/descargas/DianVirtual/Documentos/Requerimientos_tecnologicos.pdf

* Cuando se entra al portal de la DIAN, el propio portal es capaz de verificar si el equipo desde donde se está trabajando cumple esos requisitos; para ello hay que usar la opción “verificación de requisitos” en el menú de los SIE.


http://www.dian.gov.co/descargas/DianVirtual/Documentos/Requerimientos_tecnologicos.pdf

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Análisis

Sitios para el pago del impuesto

Si las declaraciones de renta y de CREE se presentan en el portal de la DIAN, pero el contribuyente decide que el pago de lo que en ella se haya liquidado no lo hará en esa forma, pues es algo opcional (ver el parágrafo 3 del artículo 5 y el artículo 6, ambos del Decreto 1791 de mayo 23 del 2007 y la Resolución DIAN 15734 de diciembre 20 del 2007), en ese caso es importante mencionar que de acuerdo con el artículo 2 del Decreto 2243 de noviembre 24 del 2015, los pagos se podrán hacer en cualquier banco del país (no solo en los ubicados dentro de la jurisdicción de la administración a la que pertenece el declarante), usando para ello un recibo oficial de pago en bancos 490, en el cual se indica que se usará el concepto “04” si lo que se cancelará es el “impuesto de renta y complementario” y el concepto “23” si lo que se cancelará es el “impuesto sobre la renta para la equidad −CREE−”.

Liquidación de las cuotas del impuesto a pagar en Renta, por parte de los Grandes Contribuyentes

Todas las personas jurídicas que a diciembre 31 del 2015 tuvieran la condición de Grandes Contribuyentes, y que presenten declaración de renta y complementario, están obligadas a efectuar el primer pago de su declaración de renta del año gravable 2015 (formulario 110) en el mes de febrero del 2016, es decir, en una fecha en la que todavía no se ha presentado la declaración (ver artículo 11 del Decreto 2623 de diciembre del 2014), ya que las declaraciones como tal, solo se pueden empezar a presentar válidamente desde marzo 8 del 2016 en adelante. Además, si estos Grandes Contribuyentes también tienen que presentar declaración del CREE (formulario 140), en este caso los artículos 19 a 22 del Decreto 2243 de noviembre del 2015 no les exigieron hacer un primer pago en febrero, sino que todo el valor a pagar de su

formulario 140 lo pagarán solamente en dos cuotas iguales, la primera de las cuales se vencerá en abril del 2016 con la presentación de la declaración, y la otra en junio del 2016.

Ahora bien, ese pago que se les pide efectuar a los grandes contribuyentes en febrero del 2016 para efectos del impuesto de renta (formulario 110) no se debe realizar si la declaración de renta 2015 arroja saldo a favor, pues en el inciso tercero del artículo 11 del Decreto 2243 del 2015 se lee:

“Estos contribuyentes deberán cancelar el valor total a pagar en tres (3) cuotas...”

(Subrayado fuera del texto).

En consecuencia, todas estas empresas deben, antes de febrero del 2016, estar muy seguras de que su declaración 2015 arrojará saldo a pagar (renglón 83) en lugar de saldo a favor (renglón 84). Además, el ultimo inciso del artículo 11 del Decreto 2243 establece:

“No obstante, cuando al momento del pago de la primera cuota ya se haya elaborado la declaración y se tenga por cierto que por el año gravable 2015 arroja saldo a favor, podrá el contribuyente no efectuar el pago de la primera cuota aquí señalada, siendo de su entera responsabilidad si posteriormente al momento de la presentación se genera un saldo a pagar.”

(Subrayado fuera del texto).

Por tanto, si en febrero del 2016 los grandes contribuyentes han podido elaborar por lo menos el borrador de su declaración 2015 y con ello están seguros de que en efecto dicha declaración arrojará saldo a favor, no deberán pagar ningun valor.

Por otro lado, para aquellas que sí determinarán saldo a pagar en sus declaraciones de renta 2015 (formulario 110), se pueden presentar los siguientes casos en cuanto a establecer qué valor se les pide cancelar en febrero del 2016:

En laDeclaración

2015

En laDeclaración

2014Comentario

Saldo a pagar $100.000.000 $50.000.000

Para definir cuánto se debe pagar en febrero del 2016, la norma del parágrafo 1 del artículo 11 del Decreto 2243 de noviembre del 2015 menciona que dicho pago “no puede ser inferior al 20% del saldo a pagar del año 2014”.

Por tanto, si se quiere, se puede pagar el valor de $100.000.000 x 20% = $20.000.000, o de lo contrario, pagar solo $50.000.000 x 20% = $10.000.000.

Una vez que se presente la declaración 2015 en abril del 2016, a los $10.000.000 (o al dato exacto que ya se declare en tal fecha), se le restará lo que se decidió pagar en febrero del 2016, y el saldo que se forma es el que se cubre en dos cuotas restantes (50% en abril y 50% en junio).

Saldo a pagar $10.000.000 $200.000.000

Siguiendo el curso de lo comentado en el caso 1, el valor a pagar en febrero del 2016, para este caso 2, debe ser: $200.000.000 x 20% = $40.000.000. Sin embargo, si la declaración 2015 solo da un saldo a pagar total de $10.000.000 ¿qué pasa en abril del 2016 con los $30 millones que se pagaron de más desde febrero del 2016?

Sencillamente habrá que tramitar una solicitud de devolución del pago de lo no debido. Quienes no hagan los dos pasos (pagar en febrero y solicitar devolución en abril), sino que deciden pagar solo los $10.000.000 en febrero del 2016, la DIAN les cobrará interés de mora sobre los $30 millones dejados de pagar des-de febrero del 2016 en adelante (ver Concepto 16933 de marzo 19 del 2002).

Claro está, la solución práctica para este caso sería que no se esperen hasta abril del 2016 para presentar la declaración, sino que se pudiera presentar con pago total antes de la fecha en que se pide pagar la “primera cuota”. Pero ya comentamos que según lo indicado en el artículo 11 del Decreto 2243 del 2015, las declaraciones 2015 solo se pueden presentar válidamente a partir del 8 de marzo del 2016, mientras que la primera cuota se pide que sea pagada en febrero del 2016.

Saldo a pagar $50.000.000 $200.000.000

Tal como ya se dijo en el caso 2, el pago de febrero del 2016 debe ser $200.000.000 x 20% = $40.000.000. Por tanto en abril del 2016, a los $50.000.000 se le restarán los $40.000.000 pagados en febrero y el saldo se paga en dos cuotas (50% en abril y 50% en junio).

Saldo a pagar 100.000.000 0

Saldo a favor 0 $40.000.000

En este caso, como el año 2014 arrojaba saldo a favor, se diría que no hay que pagar ningún valor en febrero del 2016. Sin embargo, como la declaración 2015 sí arrojará saldo a pagar, y la norma exige que debe existir un pago en febrero del 2016, en ese caso, si se quiere se puede pagar un valor de $100.000.000 x 20% = $20.000.000, o si no, se pagaría un valor cualquiera (aunque sea mil pesos) para así cumplir con hacer el pago de la “primera cuota” en febrero del 2016.

Saldo a pagar 100.000.000 0

Saldo a favor 0 0 En este caso se procede igual a lo comentado en el caso 4.

Caso

1Ca

so 2

Caso

3Ca

so 4

Caso

5


68


Declaraciones con valor a pagar inferior a 41 UVT

Las personas jurídicas pueden tener 2 o 3 cuotas para cancelar el saldo a pagar de su declaración de renta, dependiendo de si es Gran Contribuyente o si no lo es (ver artículos 11 y 12 del Decreto 2243 de noviembre del 2015). Sin embargo, si el saldo a pagar de cualquiera de esas dos declaraciones (renglón 83 en el formulario 110, o 57 en el formulario 140) llega a ser inferior a 41 UVT (41 x $29.753 = $1.220.000), en este caso todo el valor a pagar se vence en la fecha en que se vencería la presentación de su declaración (es decir, no lo dejan pagar por cuotas). Por tanto, en el caso de la declaración de renta (formulario 110), si no se cancela todo el saldo en una sola cuota (el día del vencimiento para presentar la declaración), tendrán que liquidar intereses de mora sobre el valor no cancelado en esa fecha (ver artículo 50 del Decreto 2243 de noviembre del 2015).

Lo anterior, en todo caso, no implica que esa declaración del formulario 110 con saldo a pagar inferior a 41 UVT se deba presentar con pago (ver el Concepto DIAN 75762 de septiembre del 2006). Lo único que se le advierte al contribuyente es que desde ese día empezarán a correr los intereses de mora. Y es que si la declaración arrojase valores a pagar por encima de 41 UVT, en ese caso le dejan pagar en dos o tres cuotas y cada cuota tiene su vencimiento (cuando se venza cada cuota le empezará a correr el interés de mora a cada cuota en forma independiente). Pero a las que tengan un valor a pagar inferior a 41 UVT, todo se le empieza a vencer desde el día de la fecha para la presentación.

En cambio, para la declaración del CREE, formulario 140, sí es forzoso que los pagos se efectúen a más tardar en las fechas en que se le vencen las respectivas cuotas, pues de lo contrario, la declaración se daría por no presentada (ver artículo 27 de la Ley 1607, el artículo 22 del Decreto 2243 de noviembre del 2015 y el Concepto

DIAN 61703 de noviembre del 2014). Por tanto, si la declaración arroja saldo a pagar superior a 41 UVT, dicho saldo se podrá pagar hasta en 2 cuotas, las cuales es forzoso pagar oportunamente. Pero si la declaración arroja un saldo a pagar inferior a 41 UVT, se debe hacer el pago total, el mismo día de la presentación.

Firmas de revisor fiscal o contador público

Según los artículos 596 y 599 del ET, y hasta el artículo 26 de la Ley 1607, la declaración de renta o de ingresos y patrimonio 2015, y la declaración del CREE del 2015, deberán ser firmadas por revisor fiscal si: a) Se trata de una sociedad por acciones, excepto si es una SAS que no estaba obligada a nombrarlo. b) Se trata de una sucursal de sociedad extranjera.

c) Se trata de una sociedad comercial que a diciembre del año anterior (año 2014) tenía activos brutos contables iguales o superiores a 5.000 salarios mínimos (5.000 x $616.000 = $3.080.000.000) o ingresos brutos contables iguales o superiores a 3.000 salarios mínimos (3.000 x $616.000 = $1.848.000.000; ver parágrafo 2 del artículo 13 de la Ley 43 de 1990). En este último caso, todas las declaraciones presentadas a lo largo del 2015 (retenciones en la fuente, IVA, etc.) debieron llevar firma de revisor fiscal y, por tanto, también tendrá que firmar la declaración de renta o de ingresos y patrimonio y la declaración del CREE del año gravable 2015. En consecuencia, si al revisor fiscal solo lo nombran por primera vez en la empresa a comienzos del año 2016 por razón de que la empresa solo excedió por primera vez en diciembre del 2015 los topes de que trata el parágrafo 2 del artículo 13 de la Ley 43 de 1990, dicho revisor fiscal no tiene que firmar la declaración de renta del 2015. Este revisor solo firmaría las declaraciones que sean de períodos del 2016 (ver Concepto DIAN 72754 de octubre del 2005).

De igual forma, y si alguna persona jurídica no está obligada a tener revisor

fiscal (pues ninguna norma vigente se lo exige), y voluntariamente durante el 2015 tuvo nombrado un revisor fiscal (caso, por ejemplo, de una entidad sin ánimo de lucro), en tal caso el revisor fiscal no estaría obligado a firmar la declaración de renta o de ingresos y patrimonio 2015 (si la firma, sería en forma voluntaria, ver el Concepto DIAN 21887 de abril del 2005). Sin embargo, como dicha persona jurídica está obligada a llevar contabilidad, en este caso deberá estudiar si por lo menos le corresponde tener en su declaración la firma obligatoria de un contador público.

Para la firma como contador en la declaración de renta o de ingresos y patrimonio 2015, y en la declaración del CREE 2015, se requiere que el contribuyente no esté obligado a tener un revisor fiscal, que esté obligado a llevar libros de contabilidad y que al cierre del 2015 posea un patrimonio bruto o unos ingresos brutos fiscales superiores a 100.000 UVT (100.000 x $28.279 = $2.827.900.000; ver artículos 596 y 599 del ET). Además, es claro que la instrucción que se imprimió al respaldo del formulario 110 sobre este tema es equivocada, pues indica que habría que fijarse en si las 100.000 UVT se excedieron en el 2014 pero lo correcto es fijarse en el mismo 2015. El mismo error se repitió en las instrucciones al respaldo del formulario 140.

Por otro lado, se debe recordar que la firma como revisor fiscal o como contador se puede hacer con “salvedades” (ver artículo 597 del ET). Esto es importante, por cuanto a los revisores fiscales les podría recaer la sanción del artículo 658-1 del ET, modificada con el artículo 26 de la Ley 863 del 2003, la cual establece:

“Artículo 658-1. Sanción a Administradores y Representantes Legales. <Ajuste de salarios mínimos en términos de UVT por el artículo 51 de la Ley 1111 del 2006 (A partir del año gravable 2007). El texto con el nuevo término es el siguiente:> Cuando en la contabilidad o en las declaraciones tributarias de los contribuyentes se encuentren irregularidades sancionables relativas a omisión de ingresos gravados, doble


69

Análisis

contabilidad e inclusión de costos o deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes, que sean ordenados y/o aprobados por los representantes que deben cumplir deberes formales de que trata el artículo 572 de este Estatuto, serán sancionados con una multa equivalente al veinte por ciento (20%) de la sanción impuesta al contribuyente, sin exceder de 4.100 UVT, la cual no podrá ser sufragada por su representada.

La sanción prevista en el inciso anterior será anual y se impondrá igualmente al revisor fiscal que haya conocido de las irregularidades sancionables objeto de investigación, sin haber expresado la salvedad correspondiente.

Esta sanción se propondrá, determinará y discutirá dentro del mismo proceso de imposición de sanción o de determinación oficial que se adelante contra la sociedad infractora. Para estos efectos las dependencias competentes para adelantar la actuación frente al contribuyente serán igualmente competentes para decidir frente al representante legal o revisor fiscal implicado.”

Adicional a lo anterior, los revisores fiscales hacen bien igualmente en tener en cuenta lo que dispuso el artículo 7 de la Ley 1474 de julio del 2011 (Estatuto Anticorrupción), norma que fue declarada exequible con la Sentencia de la Corte Constitucional C-200 de marzo 14 del 2012, y con la cual se agregó el numeral 5 al artículo 26 de la Ley 43 de 1990 estableciendo lo siguiente:

“Artículo 26. De la cancelación. Son causales de cancelación de la inscripción de un contador público las siguientes:1...2…3…4...5. Cuando se actué en calidad de revisor fiscal, no denunciar o poner en conocimiento de la

autoridad disciplinaria o fiscal correspondiente, los actos de corrupción que haya encontrado en el ejercicio de su cargo, dentro de los seis (6) meses siguientes a que haya conocido el hecho o tuviera la obligación legal de conocerlo, actos de corrupción. En relación con actos de corrupción no procederá el secreto profesional.”


Formas de pago de las declaraciones de renta y CREE

A continuación se reproduce el texto de los artículos 48 y 49 del Decreto 2243 de noviembre del 2015, en los cuales se indican las formas en que se puede hacer el pago de las declaraciones tributarias (incluidas las declaraciones de renta y CREE del 2014) a lo largo del año 2016:

“Artículo 48. Forma de pago de las obligaciones. Las Entidades Financieras autorizadas para recaudar recibirán el pago de los impuestos, retenciones, anticipos, tributos aduaneros, sanciones e intereses en materia tributaria, aduanera y cambiaria, en efectivo, tarjetas débito, tarjeta de crédito o mediante cheque de gerencia o cheque girado sobre la misma plaza de la oficina que lo recibe y únicamente a la orden de la entidad financiera receptora, cuando sea del caso, o cualquier otro medio de pago como transferencias electrónicas o abonos en cuenta, bajo su responsabilidad, a través de canales presenciales y/o electrónicos.

El pago de los impuestos y de la retención en la fuente por la enajenación de activos fijos, se podrá realizar en efectivo, mediante cheque librado por un establecimiento de crédito sometido al control y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, o cualquier otro medio de pago.

Parágrafo. Las entidades financieras autorizadas para recaudar, los notarios y las oficinas de tránsito, bajo su responsabilidad, podrán recibir cheques librados en forma distinta a la señalada o habilitar cualquier procedimiento que facilite el pago. En estos casos, las entidades mencionadas deberán responder por el valor del recaudo, como si este se hubiera pagado en efectivo.

Artículo 49. Pago mediante documentos especiales. Cuando una norma legal faculte al contribuyente a utilizar títulos, bonos, certificados o documentos similares para el pago de impuestos nacionales, la cancelación se efectuará en la entidad que tenga a su cargo la expedición, administración y redención de los títulos, bonos, certificados o documentos según el caso, de acuerdo con la resolución que expida el Director de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).

Tratándose de los Bonos de Financiamiento presupuestal o especial que se utilicen para el pago de los impuestos nacionales, la cancelación deberá efectuarse en los bancos autorizados para su emisión y redención. La cancelación con Bonos: Agrarios señalados en la Ley 160 de 1994, deberá efectuarse por los tenedores legítimos en las oficinas de las entidades bancarias u otras entidades financieras autorizadas para su expedición, administración y redención.

Cuando se cancelen con Títulos de Descuento Tributario (TDT), tributos administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) con excepción del Impuesto sobre


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la Renta y Complementario, deberán cumplirse los requisitos establecidos por el Gobierno Nacional mediante reglamento.

Para efectos del presente artículo, deberá diligenciarse el recibo oficial de pago en bancos. En estos eventos el formulario de la declaración tributaria podrá presentarse ante cualquiera de los bancos autorizados”.

Diligenciamiento de los renglones informativos 30 a 32 del formulario 110 y la sanción por inexactitud

Aunque la información de estos renglones tenga ese solo carácter, su equivocado diligenciamiento se castiga con sanción de inexactitud, es decir, con el 160% de los valores equivocadamente informados (ver artículo 647 del ET agregado con la Ley 1393 de julio del 2010).

La razón por la cual la DIAN, desde el año 2003 en adelante, ha estado incluyendo en los formularios 110 los renglones informativos 30 a 32 y con los cuales se pide reportar el “Total de costos y gastos de nómina”, los “Aportes al sistema de seguridad social” y los “Aportes al ICBF, SENA y Caja de Compensación”, es porque así se lo exigió el parágrafo 1 del artículo 50 de la Ley de Reforma Laboral 789 de diciembre del 2002. Este parágrafo indica lo siguiente:

“Parágrafo 1o. Las autoridades de impuestos deberán disponer lo pertinente a efectos de que dentro de la declaración de renta que deba ser presentada, a partir del año 2003 se establezca un renglón que discrimine los pagos al sistema de seguridad social en salud, pensiones, riesgos profesionales y aportes al SENA, Instituto Colombiano de Bienestar Familiar y Cajas de Compensación.”

Por consiguiente, como esta norma superior no le específica a la DIAN lo que ella puede solicitar en estos

renglones, la única manera de saber cómo se diligencian, es consultando lo que se indique directamente en las instrucciones al respaldo del formulario o en las instrucciones del portal de la DIAN cuando el formulario 110 es diligenciado virtualmente. Lo que la DIAN instruye en el portal de internet para el diligenciamiento de los renglones 30 a 32 es lo siguiente (ver las instrucciones que vienen al respaldo del formulario 110 incluido como anexo en la Resolución 004 de enero 8 del 2016; también las instrucciones para los renglones 508 a 510 en la hoja 12 del formato 1732):

-“Renglón 30: Total costos y gastos de nómina: Escriba en esta casilla el valor total de los salarios, prestaciones sociales y demás pagos laborales causados en el año gravable 2013 o en la fracción del periodo a declarar, independiente de ser costo o gasto. -Renglón 31: Aportes al sistema de seguridad social: Incluya el valor total de los aportes pagados al Sistema de Seguridad Social durante el año 2013 o en la fracción del periodo a declarar por salud y aportes a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y riesgos profesionales [laborales]. Nota: No incluya el valor de los aportes al sistema de seguridad social que estén a cargo del trabajador.

-Renglón 32: Aportes al SENA, ICBF y Cajas de Compensación: Registre el valor de los aportes parafiscales pagados durante el año gravable 2013 o en la fracción del periodo a declarar, los cuales deben corresponder al valor solicitado como deducción, de conformidad con el artículo 114 del Estatuto Tributario, que exige el pago para su procedibilidad.”


En vista de lo anterior, en el renglón 30 lo que hacen la mayoría de declarantes es informar los pagos laborales que se causaron con los trabajadores pero sin incluir ni lo causado ni lo pagado por aportes a seguridad social y parafiscales, pues para ello se entiende existen los renglones 31 y 32, y porque esos aportes no se les pagan a los trabajadores sino a las entidades de la seguridad social y parafiscales.

Sin embargo, si alguien quiere hacerlo de otra forma y en el mismo renglón 30 informa también lo que causó por aportes a seguridad social y parafiscales, no habría problema, pues es un simple renglón informativo. En todo caso, la lógica y el sentido común indican que lo mejor es reportar en este renglón 30 solo el valor de los pagos laborales causados con los trabajadores, para que luego, si la DIAN quiere hacer un cálculo global, tome lo que dice el renglón 30 y al aplicarle los porcentajes a la seguridad social y parafiscales le dará un valor cercano a lo que estaría reportado en los renglones 31 y 32, pues no todos los pagos laborales generan aportes a la seguridad social y parafiscales sino solamente los que constituyan salario, y porque adicionalmente, si el declarante del formulario 110 es alguien obligado al mismo tiempo a presentar el formulario 140 (CREE), en este caso será claro que sobre la parte salarial pagada a partir de mayo del 2013, a los trabajadores que cada mes recibieran un total devengado inferior a 10 smmlv, no se volvió a tener obligación de efectuar los aportes al SENA, ICBF, ni EPS (ver Decreto 1828 de agosto del 2013). E incluso, si el declarante de renta en el formulario 110 es una pequeña empresa acogida a los beneficios de la Ley 1429 del 2010, en tal caso ese tipo de pequeñas empresas se ahorran en sus primeros años todo o una gran parte del aporte al SENA, ICBF y hasta Caja de Compensación sobre cualquier valor por salarios que le paguen a sus trabajadores (ver artículo 5 de la Ley 1429 del 2010 y el Decreto 545 de febrero del 2011).


71

Análisis

Además, como puede observarse en los textos que antes subrayamos, en los renglones 31 y 32, la DIAN solicita que los valores allí reportados estén efectivamente pagados y no simplemente causados.

Esta disposición se volvió, desde el año gravable 2010 en adelante, algo muy importante, por cuanto hasta las declaraciones del año 2009 los renglones 31 y 32 habían sido simplemente informativos (no había sanción por equivocarse con los datos allí reflejados). Pero esta situación cambió radicalmente a raíz de la modificación que el artículo 28 de la Ley 1393 de julio del 2010 introdujo al artículo 647 del ET (sanción por inexactitud) agregándole un parágrafo especial.

El artículo 647 (que es norma de procedimiento tributario y, por tanto, sí se podía aplicar a partir del mismo año gravable 2010) dispone en la actualidad lo siguiente:

“Artículo 647. Sanción por Inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud el hecho de solicitar compensación o devolución sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no consignar los valores retenidos, constituye inexactitud de la declaración de retenciones en la fuente el hecho de no incluir en la declaración la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor inferior. En estos casos la sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retención no efectuada o no declarada.

En el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, la sanción por inexactitud será del veinte por ciento (20%), de los valores inexactos por las causales enunciadas en el inciso primero del presente artículo, aunque en dichos casos no exista impuesto a pagar.

La sanción por inexactitud a que se refiere este artículo se reducirá cuando se cumplan los supuestos y condiciones de los artículos 709 y 713.

No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

Parágrafo. <Parágrafo adicionado por el artículo 28 de la Ley 1393 del 2010. El nuevo texto es el siguiente:> Las inconsistencias en la declaración del impuesto de renta y complementarios derivadas de la información a que hace referencia el parágrafo 1o del artículo 50 de la Ley 789 del 2002 sobre aportes a la seguridad social serán sancionables a título de inexactitud, en los términos del presente Estatuto Tributario.”


04

05

Impuesto de renta y complementario régimen

especial

Impuesto de renta y complementario régimen

ordinario

CÓDIGO DERESPONSABILIDADES

EN EL RUT


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Como se puede observar, de acuerdo con lo indicado en el parágrafo del artículo 647 y las instrucciones de la DIAN para diligenciar los renglones 31 y 32, a partir de la declaración de renta o de ingresos y patrimonio del año gravable 2010, los renglones 31 y 32 solo se deben diligenciar con los valores verdaderamente pagados durante el año (entre enero 1 y diciembre 31) por concepto de aportes a seguridad social y parafiscales, sin importar de qué nóminas fuesen y sin incluir intereses de mora (ver Concepto DIAN 042747 de mayo del 2009), pues este valor efectivamente pagado durante el año, es el que se podrá deducir en las declaraciones (de renta y del CREE) y es el que incluso se llevará al reporte de información exógena año gravable 2015 en los formatos 1001 y 1011 (ver numeral 18.2 del artículo 18 de la Resolución 220 de octubre del 2014 y los conceptos 5010, 5011 y 5012 que se utilizan para la elaboración del formato 1001; también el numeral 27.5 del artículo 27 de la misma Resolución 220 y los conceptos 8241, 8242 y 8243 que se utilizan para la elaboración del formato 1011)3.

En consecuencia, si los valores no están efectivamente pagados, y se diligencian los renglones 31 y 32, la DIAN aplicará la sanción por inexactitud (160% del valor incluido indebidamente en tales renglones), pues la intención de la Ley 1393 de julio del 2010, al modificar

el artículo 647 del ET, es justamente obligar a los empleadores a que cumplan con sus aportes a la seguridad social y parafiscales.

Los datos contables y fiscales con que se diligencien estos renglones serán luego informados en los renglones 332 a 337, 365 a 370, 396 a 400 y 509 a 510 del formato 1732 para quienes deban elaborarlo.

De otra parte, es importante destacar que el artículo 30 de la Ley 1393 de julio del 2010 también dispuso:

“Artículo 30. Sin perjuicio de lo previsto para otros fines, para los efectos relacionados con los artículos 18 y 204 de la Ley 100 de 1993, los pagos laborales no constitutivos de salario de los trabajadores particulares no podrán ser superiores al 40% del total de la remuneración.”

De acuerdo con lo anterior, desde julio del 2010 en adelante, los empleadores deben asegurarse que al momento de hacer los aportes mensuales a la seguridad social en salud y pensiones (que es un requisito para poder deducir los pagos laborales), las bases utilizadas no hayan estado por fuera de lo indicado en dicha norma. Para ilustrarlo, observe el siguiente ejemplo:

Conceptos Lo que pagó la empresa altrabajador

Lo que aceptala ley

Salario$1.000.000

(53%)$1.140.000

(60%)

Bonos Sodexo(no constitutivo de salario)

$900.000 (47%)

$760.000(40%)

Total del pago mensual$1.900.000

(100%)$1.900.000

(100%)

Con este ejemplo se muestra que la empresa debió hacer los aportes a la seguridad social en salud y pensiones sobre la base de $1.140.000, y no sobre la base de $1.000.000. Este ajuste no se tiene que hacer para el pago de parafiscales sino solo para los aportes a seguridad social (artículos 18 y 204 de la Ley 100 de 1993), razón por la cual el Ministerio del Trabajo (antes Ministerio de la Protección Social) modificó la estructura de la Planilla Integrada para Liquidación de Aportes -PILA- mediante la Resolución 02641 de julio del 2011 y, por tanto, en la misma PILA se aceptará una base para liquidar aportes a seguridad social y otra para liquidar aportes parafiscales. Incluso, la base para liquidar SENA e ICBF en el ejemplo que dimos y si el declarante es alguien que también declara el nuevo impuesto CREE, sería cero, pues desde mayo del 2013 en adelante esos dos aportes se los ahorran sobre la parte salarial de trabajadores cuyo total devengado en el mes sea inferior a 10 smmlv.

En el ejemplo anterior, si no se hicieron estos ajustes para pagar un mayor aporte a seguridad social (mayor valor que tuvieron que haber asumido en sus partes correspondientes, tanto el trabajador como el empleador), al empleador le desconocerán (tanto en renta como en CREE) el costo o gasto laboral equivalente a $140.000, que fue la parte que no utilizó para generar los aportes a seguridad social.

3. Aunque en el renglón 31 del formulario 110 la DIAN pide informar solamente el aporte del empleador a salud y pensión sin incluir el del trabajador, en todo caso, en el reporte de información exógena tributaria por el año gravable 2015 (formato 1001), el reporte se efectúa incluyendo el aporte del trabajador, el cual irá reportado en la columna de “pago no deducible” del formato 1001 (ver parágrafo 11 del numeral 18.2 del artículo 18 de la Resolución 220 de octubre del 2014, modificada con la Resolución 111 de octubre 29 del 2015).


73

Ejercicio Práctico

DILIGENCIAMIENTO DE LOS FORMULARIOS 110 Y 140LIQUIDADOR AVANZADO

La principal herramienta en excel contenida en la zona web de descargas a la que usted tendrá

acceso con las instrucciones que se le darán en la primera página de esta publicación, es la denominada “formulario 110 y 140 para declaraciones 2015 con anexos y formato 1732”, pues esta vez dicha herramienta contiene un total de 27 hojas de trabajo.

Debe aclararse que por el año gravable 2015 las entidades que pertenecen al Grupo 2 de la convergencia a normas internacionales de contabilidad y de información financiera, debieron preparar sus estados financieros oficiales conforme a las normas de los decretos 2649 y 2650 de 1993 (ver Decreto 3022 de diciembre de 2013). Por otro lado, para las entidades de los

Grupos 1 y 3 de dicha convergencia, las cuales durante el 2015 empezaron a preparar sus estados financieros oficiales aplicando sus nuevos marcos normativos contables bajo normas internacionales, el Decreto 2548 de diciembre del 2014 les solicitó que las cifras fiscales (bases fiscales) del año 2015 se obtuvieran de una contabilidad especial en la cual se siguieran aplicando las normas de los decretos 2649 y 2650 de 1993. Dicha contabilidad especial se obtendría utilizando ya fuese un “sistema de registro de diferencias” o un “libro tributario”. Sin embargo, en el parágrafo 1 del artículo 2 de la Resolución DIAN 004 de enero 8 del 2016, articulo que contiene las instrucciones sobre los obligados a elaborar el formato 1732 del año

EJERCICIO PRÁCTICO


74

74


gravable 2015, se dio la siguiente instrucción:

“Parágrafo 1°. Los contribuyentes que a partir del 1° de enero del año 2015, aplicaron en su contabilidad las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), diligenciarán la columna “Valor Contable” en lo que corresponda a los conceptos que sean homologables y “Valor Fiscal” conforme al Estatuto Tributario.

Los contribuyentes que durante el año 2015 no aplicaron en su contabilidad las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) deben diligenciar las columnas “Valor Contable” conforme a los Decretos 2649 y 2650 de 1993 y “Valor Fiscal” conforme al Estatuto Tributario”.

Esta instrucción da a entender que si algún contribuyente aplicó las

NIIF durante el 2015, y al mismo tiempo le corresponde elaborar

el formato 1732, entonces los valores contables de este

formato los tendría que diligenciar con los saldos

de su contabilidad ajustada a NIIF. En otras palabras, los valores contables no los tendría que tomar ni del sistema de registro de diferencias ni del libro tributario (sin importar cuál de

esos dos sistemas haya usado para obtener la

contabilidad especial ajustada a los decretos

2649 y 2650 de 1993, tal como se lo solicitaba el

Decreto 2548 del 2014).

En vista de todo lo anterior, y como el archivo de excel está diseñado para ayudar a elaborar el formulario 110, el formulario 140 y al mismo tiempo el formato 1732, se hace necesario tener en cuenta lo siguiente:

El archivo está diseñado básicamente para aquellas

personas jurídicas que no aplicaron durante el año 2015 los nuevos marcos normativos bajo Estándares Internacionales. Por esta razón en las columnas de los valores contables que se muestran para las hojas de trabajo denominadas “Detalle renglones del 110”, “Detalle renglones del 140” e igualmente en las 12 hojas del formato 1732, los valores están tomados directamente de una contabilidad oficial que por el 2015 se elaboró conforme a las normas de los decretos 2649 y 2650 de 1993.

En el caso de personas jurídicas que sí hayan aplicado durante

el 2015 los nuevos marcos normativos bajo Estándares Internacionales pero que no les corresponda elaborar al mismo tiempo el formato 1732, sería

claro que tales personas jurídicas solo tendrían que elaborar el formulario 110 y quizás hasta el formulario 140. Para ello pueden colocar en la columna de los saldos contables de la hojas denominadas “Detalle renglones del 110” y “Detalle renglones del 140”, los saldos que hayan obtenido con la aplicación del sistema de registro de diferencias o el libro tributario, pues es a partir de esos saldos de donde se obtienen luego las bases fiscales.

En el caso de personas jurídicas que hayan aplicado durante el

2015 los nuevos marcos normativos bajo Estándares Internacionales y que les corresponda elaborar al mismo tiempo el formato 1732, sucedería lo siguiente:

a. Para preparar el formulario 110 y el 140 pueden colocar en la columna de los saldos contables de la hojas denominadas “Detalle renglones del 110” y “Detalle renglones del 140”, los saldos que hayan obtenido con la aplicación del sistema de registro de diferencias o el libro tributario, pues es a partir de esos saldos de donde se obtienen luego las bases fiscales.

b. Para diligenciar los valores contables en las 12 hojas del formato 1732, tendrán que tomar los saldos que figuren directamente de sus estados financieros oficiales bajo Estándares Internacionales, pues así se los pidió el parágrafo 1 del artículo 2 de la Resolución 004 de enero 8 del 2016.

A continuación explicamos la forma de utilizar dicha herramienta por quienes la quieran emplear como plantilla en sus propios casos particulares.

1.

2.

3.


75

Ejercicio Práctico

Las

29 Rentas bru(*-3)

4150104150154215

000 ( c )5.525.973.000

0

000

000

112.250.000

0.474.576.00014.022.000

00.000

000

for40

fo

rmulario 110

Este liquidador esta compuesto por un grupo de27 hojas de trabajo, cuyos nombres y descripción

se explican más adelante.

Las hojas de trabajo de ambos archivos son flexibles para que cada quien les efectúe los ajustes que considere pertinente.

Las 12 hojas del formato 1732 solo deben ser diligenciadas por los obligados a llevar contabilidad que figuran expresamente señalados en el artículo 2 de la Resolución 263 de diciembre 29 del 2014. En esta herramienta en Excel se elabora el borrador

Contenidas en muchas celdas que realizan cálculos automáticos, ligados inclusoentre una hoja y otra; se debe tener especial cuidado para no alterarlas.

Insertados en algunas de las celdas donde se consideró importante

hacer aclaraciones.

Numerales incluidos en algunas celdas, que remiten a su respectiva explicación al final de la hoja en la que se encuentren.

Literales incluidos en algunas celdas, que remiten a una explicación en

la parte final de la hoja en que se encuentren.

de dicho formato 1732, pero la información que en él se consigne deberá ser posteriormente digitada manualmente dentro del archivo de Excel del “prevalidador tributario formato 1732” (herramienta independiente elaborada directamente por la propia DIAN, que sí tiene la capacidad de convertir el archivo de Excel en un archivo XML que es el que finalmente se entrega a través del portal de la DIAN).

Además, en color amarillo se han resaltado los renglones del formato 1732 que nunca serían llenados por una persona natural comerciante, pues son exclusivos de las personas jurídicas.

Hojas de trabajo

Fórmulas

Comentarios flotantes

Comentarios en celdas

Notas en celdas


76

76


Formularios 110 y 140 para declaración 2015 con anexos y formato 1732

Esta herramienta está compuesta por 27 hojas de trabajo. A continuación se mencionan, junto con la descripción y recomendaciones correspondientes a cada una de ellas:

FORMULARIO 110

Contiene la información de las casillas y/o renglones 1 a 84 del formulario 110. La información de estos renglones se obtiene en forma automática diligenciando previamente la información de la hoja “Detalle Renglones del 110”.

Detalle Renglones del 110

En esta hoja, según los renglones del formulario 110, se introdujeron los códigos de las cuentas del PUC de comerciantes del Decreto 2650 de 1993 y sus nombres con las cuales se alimentaría la información de los renglones de dicho formulario (quienes usen cualquiera de los 18 PUC diferentes al contenido en el Decreto 2650, tendrían que hacer sus ajustes respectivos en este punto).

Al mismo tiempo, para poder diligenciar en forma automática la información de las hojas 2 hasta 12 del formato 1732, en esta hoja “Detalle Renglones del 110” se hicieron todas las inserciones de subcuentas o partidas especiales que la DIAN solicita en dichas hojas 2 a 12. Por tanto, en

esta hoja “Detalle Renglones del 110” solo se debe digitar manualmente la información del Balance General de la contabilidad a diciembre 31, con lo cual, luego de hacer manualmente los ajustes para que las cifras contables se conviertan en cifras fiscales, se pueda obtener automáticamente los saldos fiscales de activos y pasivos a diciembre 31 del 2015.

En los “ajustes para llegar a saldos fiscales” cada quien tendrá que examinar cuáles le aplican y cuáles no, y tener presente que la herramienta no contempla todos los posibles ajustes que se puedan dar en el año 2015 para cada declarante.

Igualmente, en el caso de los activos correspondientes a “Acciones y aportes en sociedades”, “Activos fijos” e “Inventario de semovientes”, su saldo contable y fiscal se puede obtener

automáticamente si previamente se diligencian los datos de las hojas denominadas “Acciones y aportes”, “Semovientes bovinos” y “Activos fijos”.

Además, en esta misma hoja “Detalle Renglones del 110” también se incluyeron las cuentas del PUC de comerciantes para ingresos y gastos, pero estas se pueden alimentar automáticamente si primero se diligencia la hoja denominada “Conciliación utilidades”.

Igualmente, se incluyó la información sobre “Renta Presuntiva 2015” y “Anticipo al impuesto de renta 2016”. Pero esas dos informaciones se obtienen automáticamente si previamente se diligencian las hojas denominadas “Renta Presuntiva” y “Anticipo impuesto de renta 2015”.

Disponible en zona web de descargas

FORMULARIO 140

Contiene la información de las casillas y/o renglones 1 a 58 del formulario 140. La información de estos renglones se obtiene en forma automática, si se diligencia previamente la información de la hoja “Detalle Renglones del 140”.

Detalle Renglones del 140

En esta hoja, según los renglones del formulario 140, se introdujeron los códigos de las cuentas del PUC de Comerciantes del Decreto 2650 de 1993 y sus nombres con las cuales se alimentaría la información de los renglones del formulario 140 (quienes usen cualquiera de los 18 PUC diferentes al contenido en el Decreto 2650, tendrían que hacer sus ajustes respectivos en este punto). Esa información de los ingresos, costos, deducciones y demás que quedarán reportados en los diferentes renglones del formulario 140 se pueden alimentar automáticamente si primero se diligencia la parte pertinente de la hoja denominada “Conciliación utilidades”.


77

Ejercicio Práctico

Conciliación utilidades

En esta hoja se han incluido las cuentas del PUC de comerciantes para informar los valores contables a diciembre 31 de los ingresos, costos y deducciones, pero al mismo tiempo se incluyeron las secciones en las que el resultado contable antes de impuestos sufriría una extensa depuración que permita obtener la base gravable final tanto del impuesto de renta y complementarios (que cruzará con el formulario 110) como del impuesto sobre la renta para la equidad-CREE (que cruzará con el formulario 140). Varias de las cifras de esa depuración están ligadas a otras hojas de trabajo como la denominada “Subcapitalización” y “Renta presuntiva”.

Contiene la información para los renglones 149 a 196 del formato (detalle de lo llevado

al renglón 37-Activos fijos, al renglón 38-Otros activos, y parte de lo llevado al renglón 40-Pasivos, del formulario 110). Esta información se obtiene en forma automática con lo diligenciado inicialmente en la hoja “Detalle Renglones del 110”.

Contiene la información para los renglones 197 a 243 del formato (detalle

de lo llevado al renglón 40-Pasivos del formulario 110, y detalle de las partidas que componen el patrimonio contable a diciembre 31 del 2015). Esta información se obtiene en forma automática con lo diligenciado inicialmente en la hoja “Detalle Renglones del 110”.

Contiene la información para los renglones 244 a 267 del formato (detalle de lo

llevado al renglón 42 del formulario 110, es decir, de los “Ingresos brutos operacionales”). Esta información se obtiene en forma automática con lo diligenciado inicialmente en la hoja “Detalle Renglones del 110”.


al renglón 43 y 65 del formulario 110, es decir, de los “ingresos brutos no operacionales” y de los “ingresos por ganancias ocasionales”). Esta información se obtiene en forma automática con lo diligenciado inicialmente en la hoja “Detalle Renglones del 110”.

Contiene la información para los renglones 292 a 317 del formato (detalle de

partidas llevadas al renglón 43 y 65 del formulario 110, es decir, de los “ingresos brutos no operacionales” y de los “ingresos por ganancias ocasionales”; y detalle de lo llevado al renglón 44 del formulario 110,

FORMATO 1732

Contiene la información de identificación del declarante que debe elaborar el formato

1732 y también los renglones especiales 546 a 557 con varias preguntas importantes, a las cuales solo se debe responder con un simple “sí” o “no” en el momento en que esa información se diligencie en el prevalidador tributario especial que la DIAN publicó a la nueva versión 6.0 del formato 1732.


a los renglones 33 a 36, y parte del 37, del formulario 110, es decir, del ”Efectivo”, “Acciones y aportes”, “Cuentas por cobrar”, “Inventarios” y “Activos fijos”). Esta información se obtiene en forma automática con lo diligenciado inicialmente en la hoja “Detalle Renglones del 110”.

1HOJA

4HOJA

5HOJA

7HOJA

8HOJA

9HOJA

6HOJA

2HOJA

3HOJA

10HOJA

“ingresos por intereses y rendimientos financieros”). Esta información se obtiene en forma automática con lo diligenciado inicialmente en la hoja “Detalle Renglones del 110”.

Contiene la información para los renglones 318 a 363 del formato (detalle de

lo llevado a los renglones 49, 50 y 66 del formulario 110, es decir, del “Costo de ventas”, “Otros costos” y “Costos de ganancias ocasionales”). Esta información se obtiene en forma automática con lo diligenciado inicialmente en la hoja “Detalle Renglones del 110”.

Contiene la información para los renglones 364 a 412 del formato (detalle de lo

llevado a los renglones 52 y 53 del formulario 110, es decir, de los “Gastos operacionales de administración” y “Gastos operacionales de ventas”). Esta información se obtiene en forma automática con lo diligenciado inicialmente en la hoja “Detalle Renglones del 110”.

Contiene la información para los renglones 413 a 458 del formato (detalle del resto

de lo llevado al renglón 53-Gastos de ventas, y de lo llevado a los renglones 54-Deducción por inversión en activos fijos productivos, 55-Otras deducciones, y renglones 57 a 64, “Renta líquida”, “Compensaciones”, “Renta presuntiva”, “Rentas exentas”, “Rentas gravadas” y “Renta líquida gravable”, del formulario 110). Esta información se obtiene en forma automática con lo diligenciado inicialmente en la hoja “Detalle Renglones del 110”.

Contiene la información para los renglones 459 a 505 del formato (cálculo automático

del impuesto de renta según la tarifa que le corresponda al declarante; ampliación de la información llevada a los reglones 65 a 68 del formulario

11HOJA


78

78


Acciones y aportes

La información de esta hoja se introduce manualmente, e incluye un modelo para administrar la información contable y fiscal de este tipo de activos, con ella se puede alimentar automáticamente la parte pertinente de la hoja “Detalle Renglones del 110”.

Semovientes bovinos


Activos Fijos


Intereses presuntivos

La información de esta hoja se introduce manualmente, e incluye un modelo para determinar el ingreso por intereses presuntivos por préstamos en dinero de un socio a una sociedad. El cálculo obtenido alimenta automáticamente la parte pertinente dentro de la hoja “Conciliación utilidades”.

Subcapitalización

La información de esta hoja se introduce en su mayor parte de forma manual, e incluye un modelo para efectuar este cálculo para el año gravable 2015, tal como lo indican

el artículo 118-1 del ET y el Decreto reglamentario 3027 de diciembre 27 del 2013, y el resultado alimenta automáticamente la parte pertinente de la hoja “Conciliación utilidades”.

Renta presuntiva

La información de esta hoja se introduce manualmente, e incluye un modelo para efectuar este cálculo para el año gravable 2015, su resultado alimenta automáticamente la parte pertinente de la hoja “Detalle Renglones del 110”.

Anticipo al impuesto de renta

En esta hoja, cuya información se introduce manualmente, se incluye un modelo para efectuar este importante cálculo, y su resultado alimenta automáticamente la parte pertinente de la hoja “Detalle Renglones del 110”.

Sanción de extemporaneidad

La información de esta hoja se introduce en parte manualmente y otra automáticamente con lo que primero se haya diligenciado en la hoja “Detalle Renglones del 110”, se ilustran los cálculos que se deben efectuar cuando se llegue a necesitar calcular una sanción de ese tipo en relación con la declaración de renta.

Conciliación patrimonial

La información de esta hoja se introduce una parte manualmente y otra automáticamente con lo diligenciado en las demás hojas, incluye un modelo para efectuar una conciliación entre el patrimonio neto contable a diciembre del 2015 y el patrimonio neto fiscal a diciembre 31 del 2015, también entre el patrimonio líquido fiscal a diciembre del 2014 y diciembre 31 del 2015.

ANEXOS

12HOJA

110 sobre ganancias ocasionales; detalle de los descuentos tributarios tomados en el renglón 70; detalle de los renglones 72 a 82 del formulario 110 sobre “Impuesto de ganancia ocasional”, “Anticipos”, “Retenciones en la fuente” y “Sanciones”). Esta información se obtiene en forma automática con lo diligenciado inicialmente en la hoja “Detalle Renglones del 110”.

Contiene la información de los renglones 506 a 545 del formato (detalle

de lo llevado a los renglones 30 a 32 del formulario 110 sobre gastos de nómina y sus respectivos aportes pagados durante el año a seguridad social y parafiscales; detalles sobre el impuesto de renta contable, la utilidad o pérdida contable del ejercicio 2015 después de impuestos, y otros datos solicitados por la DIAN). La mayor parte de la información de esta hoja se diligencia automáticamente con lo diligenciado inicialmente en las hojas “Detalle Renglones del 110” y “Conciliación utilidades”. El resto de la información se tendrá que diligenciar manualmente.


79

Ejercicio Práctico

COMPARATIVO DE LAS PARTIDAS CON QUE SE DEPURA EL IMPUESTO DE RENTA Y COMPLEMENTARIO, EL CREE Y LA SOBRETASA AL CREE

En el ejercicio que se presenta a continuación se ilustra de forma básica la manera en que una

persona jurídica del régimen ordinario que tributa en el impuesto de renta con tarifa del 25% y que no tiene beneficios de la Ley 1429 del 2010, depura por el año gravable 2015 tanto el impuesto de renta y complementario, como el impuesto sobre la renta para la equidad −CREE− y la nueva Sobretasa al impuesto sobre la renta para la equidad −CREE−. En el ejercicio se ilustrará adicionalmente la situación de esa entidad hasta el año gravable 2012, de forma que se pueda destacar el efecto que tiene para las personas

jurídicas sujetas al CREE el hecho de que a partir del 2013 se puedan ahorrar el valor de los aportes a SENA, ICBF y EPS, pues justamente la existencia del CREE se estableció para compensar la exoneración que se les otorgó sobre dichos aportes.

En el ejercicio se podrán apreciar también de forma comparativa las principales partidas con que se depura la utilidad o pérdida contable hasta llevarla a la base gravable con que se definirá cada uno de los dos impuestos, con lo cual se podrá observar que no todas las partidas juegan por igual en la depuración de cada impuesto. En dicha depuración

hemos resaltado en color amarillo las celdas donde se producirán los cambios más importantes al comparar lo que sucedía hasta el 2012 y lo que sucede para un ejercicio como el 2015. Suponga que todas las cifras del ejercicio están expresadas en millones de pesos.

Igualmente, en el cuadro comparativo se podrá apreciar lo que sería el cálculo del monto máximo de utilidades contables después de impuestos, que se pueden distribuir como no gravados a los socios pues dicho cálculo, contenido en el artículo 49 del ET, también fue modificado con el artículo 92 de la Ley 1607 del 2012.

Conceptos

Escenarios

Ver co-men-tario

(*.*) al final

Si todo hubiera seguido igual como hasta el 2012

Existiendo el impuesto a la renta y de ganancia ocasional con sus nuevas

tarifas, más el impuesto para la equidad, más la sobretasa al CREE

(cálculos para el año gravable 2015)

%

Parciales (Bases para el

impuesto de renta)

Totales %


impuesto de renta y ganancia

ocasional)


impuesto CREE)

Totales

1. Depuración del resultado contable para llevarlo hasta el resultado fiscal y obtener el valor de los respectivos impuestos

Ingresos 1.000 1.000

Costos y gastos (700) (700)

Gasto por Aportes a SENA, ICBF y EPS sobre la parte salarial de cada trabajador que en el mes devengue menos de 10 smmlv

(50) 0 (a)

Utilidad (o pérdida) contable antes de impuesto 250 300

Cálculo de los impuestos


80

80


Conceptos

Escenarios

Ver co-men-tario

(*.*) al final





%


impuesto de renta)

Totales %



ocasional)


impuesto CREE)

Totales

Utilidad (o pérdida) contable antes de impuestos. 250 300 300

Menos: Utilidad venta de activo fijo poseído por más de dos años, la cual se tratará como “ganancia ocasional”

(10) (10) (10)

Menos: Ingresos que solo son contables pero no son fiscales (ejemplo, ingreso por aplicación método de participación patrimonial)

(8) (8) (8)

Menos: Ingresos no gravados (20) (20) (10) (b)

Menos: Mayor gasto depreciación fiscal por calcular la depreciación con sistema reducción saldos

(15) (15) (15)

Menos: Mayor valor de otras deducciones fiscales especiales (12) (12) 0 (c)

Más: Gastos contables que no son deducibles fiscalmente 48 48 48

Renta líquida (o pérdida líquida) 233 283 305

Menos: Compensaciones (10) (10) (10) (d)

Renta lÍquida compensada 223 273 295

Renta presuntiva (o “base mínima” en el CREE) 100 100 100

Rentas exentas (30) (30) 0 (e)

Renta líquida gravable 193 243 295

Impuesto de renta 33% 64 25% 61

Impuesto CREE 9% 27

Sobretasa al CREE (solo sobre el valor que exceda los primeros $800.000.000 de la base gravable final del CREE)

5% 0

Menos: Descuentos del impuesto (5) (3) (2) (f)

Impuesto neto de renta y del CREE y sobretasa al CREE 59 58 25


81

Ejercicio Práctico

Conceptos

Escenarios

Ver co-men-tario

(*.*) al final





%


impuesto de renta)

Totales %



ocasional)


impuesto CREE)

Totales

Menos: Valor que se registrará en el activo contable como “impuesto diferido débito” sobre diferencias temporales (la diferencia la formó un gasto impuesto predial que solo estaba causado, de 12 millones)

(4) (3) (1) (g)

Más: Valor que se registrará en el pasivo contable como “impuesto diferido crédito” sobre diferencias temporales (la diferencia la formó el mayor gasto depreciación fiscal de 15 millones por usar sistema de reducción de saldos)

5 4 1 (g)

Subtotal del gasto contable por impuestos de Renta y CREE del ejercicio 60 59 25

Ganancia ocasional por loterías, rifas y similares 0 0 No

aplican(h)

Otras Ganancias ocasionales (la utilidad en venta de activo fijo poseído por más de dos años)

10 10 No aplican

Menos: Ganancia ocasional no gravada (0) (0) No aplican

Ganancia ocasional gravada 10 10

Impuesto de ganancia ocasional sobre loterías, rifas y similares 20% 0 20% 0

Impuesto de ganancia ocasional sobre las demás ganancias ocasionales gravadas 33% 3 10% 1 0

Total impuestos que afectarán la utilidad (o pérdida) contable (63) (85)

Utilidad (o pérdida) contable después de

impuestos 187 215


82

82


Conceptos

Escenarios

Ver co-men-tario

(*.*) al final





%


impuesto de renta)

Totales %



ocasional)


impuesto CREE)

Totales

2. Pago a la DIAN de los respectivos Impuestos

Impuesto neto de renta 59 58

Impuesto neto del CREE 0 25

Sobretasa al CREE 0

Impuesto de ganancia ocasional 3 1

Menos: Anticipo al impuesto de renta liquidado en declaración del año anterior (1) (1)

Más: Anticipo al impuesto de renta del año siguiente 15 14 (i)

Menos: Anticipo al impuesto CREE liquidado en declaración del año anterior

No aplica

Más: Anticipo al impuesto CREE del año siguiente 0 No se

calcula

Menos: Anticipo a la Sobretasa al CREE liquidado en declaración del año anterior 0

Más: Anticipo a la sobretasa del CREE del año siguiente 0

Menos: Retenciones y/o autorretenciones de Renta (10) (10)

Menos: Retenciones y/o autorretenciones del CREE 0 (3)

Saldo a pagar (o a favor) 67 62 22 84

3. Cálculo de utilidad contable no gravada en cabeza de socios

Renta líquida Gravable 193 243

Menos: Impuesto básico de renta (64) (61)


83

Ejercicio Práctico

Conceptos

Escenarios

Ver co-men-tario

(*.*) al final





%


impuesto de renta)

Totales %



ocasional)


impuesto CREE)

Totales

Más: Descuento del impuesto de renta por impuestos que los dividendos ganados en el exterior ya habían pagado en el exterior

No se tomaba

en cuenta 3

Más: Ganancia ocasional gravable 10 10

Menos: Impuesto de ganancia ocasional (3) (1)

Más: Deducciones especiales fiscales que se pueden tomar en cuenta en este cálculo

a) La deducción por inversión en activos fijos productivos (artículo 158-3) 0 0

b) La deducción por inversión o donación en investigación tecnológica (artículo 158-1) 12 12

Monto máximo que se podrá tratar como utilidad contable no gravada en cabeza de socios

148 206

Distribución de la utilidad contable

Parte que pasará no gravada 148 206

Parte que pasará gravada 39 9

Total distribuible a socios 187 215

Valor del monto no gravado que no se aprovechó en este ejercicio y que se controlará en cuentas de orden para afectar los cálculos de otros ejercicios siguientes o pasados

0 0


84

84


Notas:

(a) Ese valor ya no figura entre los gastos contables del ejercicio 2014.

(b) En la base del CREE no se aceptan todos los “ingresos no gravados” sino solo algunos. Suponga que los otros 10 son por “agro ingreso seguro” (artículo 57-1).

(c) En la base del CREE no se aceptan todas las deducciones especiales fiscales. Suponga que esta deduc-ción era por donaciones a investi-gación tecnológica (artículo 158-1 del E.T).

(d) En el CREE por el año gravable 2015, solo se permite la compensación de pérdidas del año gravable 2013 o 2014, pues así lo indica la Sentencia de la Corte Constitucional C-291 de mayo del 2015.

(e) En el CREE no se aceptan todas las rentas exentas. Suponga que era por “empresa con beneficios Ley Quimbaya” (Ley 608 del 2000). Además, aunque en el impuesto de

renta se diga que las rentas exentas se restan al mayor valor entre “la Renta líquida compensada” o “la Renta presuntiva”, en todo caso, en el impuesto CREE, las rentas exentas que se puedan restar siempre lo harían al valor de la “Renta líquida” pero no se le podrán restar a la “Renta presuntiva” (o “base mínima”) de forma que se cumpla que siempre la base mínima en el CREE sea justamente la “Renta Presuntiva” (ver el formulario 140).

(f) Al CREE y a la sobretasa al CREE, por el año gravable 2015, se les puede afectar solamente con el descuento por impuestos pagados en el exterior sobre las rentas obtenidas en el exterior que fue justamente el utilizado en este caso (ver el artículo 254 del ET, luego de ser modificado con el artículo 29 de la Ley 1739 del 2014, y el artículo 22-5 de la Ley 1607 del 2012 creado con el artículo 16 de la Ley 1739 del 2014).

(g) Esos cálculos de impuesto diferido en el ejercicio 2015, realizados

sobre las diferencias temporarias en el estado de resultados, solo serían validos para las entidades del Grupo 2 de la convergencia a Estándares Internacionales, pues ellas sí tuvieron que elaborar sus estados financieros oficiales del 2015 conforme a las normas del Decreto 2649 de 1993. En cambio, para las entidades del Grupo 1, y que durante el 2015 aplicaron oficialmente su nuevo marco normativo bajo Estándares Internacionales, es claro que su impuesto diferido lo calcularían conforme a la NIC 12 tomando en cuenta las diferencias temporarias que se originen en el Estado de Situación financiera.

(h) Las “Ganancias ocasionales” nunca originarán impuesto CREE.

(i) Si en el nuevo escenario el “impuesto neto de renta” se reduce en comparación con lo que se calculaba hasta el 2012 (pues pasó de 59 a 58), es por eso que también el “anticipo al impuesto de renta del año siguiente” se ve disminuido.

Conclusiones:

1. En el ejercicio anterior se demuestra que si la empresa se ahorrará el supuesto de 50 millones que venía pagando de aportes de SENA, ICBF y EPS sobre los salarios de trabajadores que cada mes devenguen valores inferiores a 10 salarios mínimos, esto se traduce finalmente en un una utilidad contable después de impuestos que se eleva de $187 a $215. Y aunque el CREE tenga una depuración especial que no acepta todas las partidas que sí se aceptan en el impuesto normal de renta y con ello el valor final a pagar por los dos

impuestos a la DIAN (la parte que es gasto sin incluir anticipos al impuesto del año siguiente los cuales se terminan recuperando) se elevó de $52 a $70 (se elevó en 18 millones), en todo caso fue más lo que se había ahorrado en aportes (50 millones), razón por la cual se concluye que la aplicación del CREE sí traerá ahorros finales a las empresas que venían teniendo trabajadores y las que los sigan teniendo.

2. Si el ejercicio anterior lo hubiéramos hecho en una

sociedad que hasta el 2012 no tenía nóminas y que en el 2015 y siguientes tampoco las tendrá, no se sentirá ningún cambio en sus utilidades contables después de impuestos (pues no se va a ahorrar ningún tipo de “aportes parafiscales”) y en su tributación a la DIAN quizás lo único que observará de cambio es que en los años 2013 a 2015 su impuesto de renta se le elevó del 33% al 34% (25% en renta sumado con 9% de CREE).


85

Marco Normativo

MARCO NORMATIVO

NORMATIVIDAD QUE REGLAMENTA LAS DECLARACIONES DE RENTA Y COMPLEMENTARIO DE PERSONAS JURÍDICAS Y DEL CREE

LEYES

DECRETOS

RESOLUCIONES

CONCEPTOS DIAN

CIRCULARES

ACUERDOS

FALLOS DE EXEQUIBILIDADO INEXEQUIBILIDAD SOBRENORMAS TRIBUTARIASEXPEDIDOS POR LA CORTECONSTITUCIONAL

Es importante destacar que en su aplicación por el año gravable 2015, las declaraciones de renta o de ingresos y patrimonio, e igualmente la declaración del CREE, se tendrán que elaborar tomando en cuenta los múltiples cambios

normativos que se introducen a través de las siguientes normas:

Decretos

• Decreto 1966 de octubre 7 del 2014 (modificado con el 2095 de octubre 21 del 2014). Señaló 37 países y/o territorios que a lo largo de todo el año 2015 serían considerados como paraísos fiscales.

• Decreto 2548 de diciembre 12 del 2014. Estableció la forma en que se obtendrán las bases fiscales durante los primeros 4 años gravables en los cuales se apliquen los nuevos marcos normativos contables bajo normas internacionales.

• Decreto 426 de marzo 11 del 2015. En su artículo 4 fijó la tasa de interés presuntiva anual para préstamos en dinero de sociedades a socios o de estos a las sociedades durante el 2015 (4,34% anual).

• Decreto 1123 de mayo 27 del 2015. A través de su artículo 15 se reglamentó la medida del artículo 35 de la Ley 1739 sobre el tema de la normalización tributaria.

• Decretos Únicos 1066, 1067, 1068, 1071, 1072, 1073, 1074, 1075, 1077 y 1080 de mayo del

2015. En los textos de estos decretos expedidos por diferentes ministerios quedaron incorporados los textos de cerca de 30 diferentes decretos de tipo tributario expedidos en años anteriores y que coexistían de forma independiente.

• Decreto 1300 de junio 18 del 2015. Modificó el Estatuto Aduanero en relación con los requisitos para instalarse en las Zonas Francas como Usuario Operador o Usuario Industrial o Usuario Comercial.

• Decreto 2243 de noviembre 24 del 2015. Contiene el calendario de plazos para el 2016 y las formas de pago de las declaraciones tributarias.

• Decreto 2453 de diciembre 17 del 2015. En su artículo 1 fija el reajuste fiscal para el año gravable 2015 (5,21%).

Resoluciones

• Resolución 245 de diciembre 3 del 2014 (DIAN). Fijó el valor de la UVT para el 2015 ($28.279).

• Resolución 220 de octubre 31

del 2014 (DIAN) (modificada con la 238 de noviembre 28 del 2014, 0078 de julio 27 del 2015 y 111 de octubre 29 del 2015). Definió el universo de los obligados a entregar información exógena tributaria del artículo 631 del ET por el año gravable 2015, información que debe coincidir en su mayor parte con la misma que se haya de llevar a la declaración de renta o de ingresos y patrimonio del año gravable 20154.

• Resolución 115 de noviembre 6 del 2015 (DIAN). Fijó el valor de la UVT para el año 2016 ($29.753).

• Resolución 004 de enero 8 del 2016 (DIAN). Define el formulario 110 y el formato 1732 para las declaraciones de renta del año gravable 2015 y/o fracción de año 2016. También definió el formulario 490 (Recibo de pago en bancos) que se podrá utilizar durante el año 2016.

4. Los obligados a entregar la información exógena del artículo 631 por el año gravable 2015 serán las personas jurídicas con o sin ánimo de lucro, declarantes de renta o de ingresos y patrimonio por el 2015 pero que existían en el año 2013 y en dicho año obtuvieron ingresos brutos fiscales, de renta más ganancia ocasional, superiores a $100.000.000. Para más detalles sobre los reportes de la Resolución 220 del 2014 y la forma de hacerlos, consúltese la obra “Guía para la Preparación y Presentación de la Información Exógena tributaria a la DIAN por el año gravable 2015”, editada en febrero del 2016 por Editora actualicese.com Ltda.


86


• Resolución 000014 de enero 28 del 2016 (Minagricultura). Establece el valor mínimo fiscal del ganado bovino a diciembre 31 del 2015.

Fallos de exequibilidad o inexequibilidad sobre normas tributarias expedidos por la Corte Constitucional

• Sentencia C-291 de mayo del 2015. Declaró exequible el artículo 22 de la Ley 1607 del 2012 (que contiene la depuración de la base gravable del CREE) pero indicó que las pérdidas obtenidas en el CREE en los años gravables 2013 y 2014 se podrán compensar en cualquiera de los años 2014 y siguientes.

• Sentencia C-551 de agosto del 2015. Declaró exequible la normalización tributaria contenida en los artículos 35 a 39 de la Ley 1739 del 2014.

• Sentencia C-622 de septiembre del 2015. Volvió a declarar exequible por segunda vez la norma de subcapitalización contenida en el artículo 118-1 del ET. La primera vez se hizo a través de la Sentencia C-665 de septiembre del 2014.

• Sentencia C-015 de enero 27 del 2016. Declaró exequible la Ley 1739 del 2014, pues a juicio de la Corte no existieron vicios de trámite en su aprobación.

Acuerdos

• Acuerdo Consejo Nacional de Beneficios Tributarios 012 de marzo 18 del 2015. Modificó al Acuerdo 009 de agosto del 2014 el cual contiene las instrucciones para acceder a los beneficios del artículo 158-1. Al mismo tiempo fijó el monto máximo de la deducción especial fiscal del artículo 158-1 del ET para el año gravable 2015.

Circulares

A la fecha de impresión de esta cartilla no habían sido publicadas las siguientes circulares:

• Circular (pendiente) de febrero (pendiente) del 2016 (DIAN). Definió los índices de cotización en bolsa a diciembre 31 del 2015 para bonos y otros documentos similares. Dicha información se debe utilizar para definir el valor patrimonial o fiscal de tales inversiones a diciembre 31 del 2015, tal como lo dispone el artículo 271 del ET.

• Circular (pendiente) de febrero (pendiente) del 2016 (DIAN). Definió los valores de las tasas representativas del dólar a lo largo del año 2015. Al cierre del 2015 dicha tasa fue de $3.149,47.

Conceptos DIAN

• Concepto 1787 de enero 23 del 2015. Copropiedades comerciales sí deducen el GMF y por tanto revoca la respuesta de la pregunta 13.4 del Concepto 52431 de agosto del 2014.

• Concepto 3038 de febrero 5 del 2015. Efectos del aporte en especie a una sociedad de un activo sobre el cual se hizo uso en el pasado de la deducción del artículo 158-3 del ET.

• Concepto 4483 de febrero 17 del 2015. Los sujetos al CREE sí deben

pagar aportes a salud en los auxilios que se dan a los aprendices del SENA.

• Concepto 6356 de febrero 27 del 2015. A las entidades sin ánimo de lucro extranjeras se les aplican los mismos criterios sobre retención en la fuente que se aplican a las nacionales y contenidos en el artículo 14 del Decreto 4400 del 2004.

• Concepto 7151 de marzo 6 del 2015. La deducción por concepto de diferencia en cambio sí es deducible en el CREE.

• Concepto 7228 de marzo 9 del 2015. Pequeña empresa acogida a la Ley 1429 puede conservar los beneficios en materia del impuesto de renta a pesar de que haya renunciado a los beneficios en materia de parafiscales.

• Concepto 7511 de marzo 10 del 2015. La sanción del artículo 260-11 del ET no se aplica ante la omisión en la presentación de la documentación comprobatoria.

• Concepto 7634 de marzo 10 del 2015. El descuento tributario del impuesto de renta contemplado en el artículo 258-1 no se aplica a los bienes de capital que se construyan. Solo a los que se compren o importen.

• Concepto 8166 de marzo 11 del 2015. Se debe controlar la seguridad social de los vendedores independendientes que cobran comisiones en las empresas de ventas multinivel.

• Concepto 9672 de marzo 31 del 2015. Amortización del crédito mercantil adquirido mencionado en el artículo 143-1 requiere que cada año se realice el estudio técnico allí mencionado.

• Concepto 11670 de abril 23 del 2015. Saldo a favor del CREE no


87

Marco Normativo

se puede compensar con la Sobretasa al CREE.

• Concepto 11676 de abril 23 del 2015. Nuevas tarifas de renta a sociedades extranjeras fijadas con la Ley 1739 del 2014 no alteran las tarifas de las retenciones a título de renta que se les tendrían que aplicar a dichas sociedades.

• Concepto 12007 de abril 24 del 2015. Si pequeña empresa acogida a Ley 1429 del 2010 presenta declaraciones tributarias en forma extemporánea se pierden en ese caso los beneficios tributarios de dicha ley.

• Concepto 12887 de mayo del 2015. Se revoca el Concepto 72394 de noviembre del 2013 y se establece que el control a la seguridad social de los trabajadores independientes prestadores de servicios personales se efectúa sin importar la duración del contrato.

• Concepto 13399 de mayo 7 del 2015. Pequeña empresa acogida a la Ley 1429 del 2010 pierde los beneficios tributarios si no paga oportunamente los aportes de seguridad social y parafiscales.

• Concepto 13675 de mayo 12 del 2015. Resolvió 6 preguntas acerca del impuesto a la riqueza y su complementario de normalización tributaria. Entre sus repuestas indicó que los residentes en el exterior solo podrían restar a los activos que posean en Colombia los pasivos que también se posean en Colombia.

• Concepto 15491 de mayo 26 del 2015. Pequeñas empresas acogidas a la Ley 1429 del 2010 pueden corregir declaraciones tributarias sin perder los beneficios tributarios que les otorga dicha ley.

• Concepto 16442 de junio 5 del 2015. Instrucciones sobre la forma de cumplir con el “sistema de registro de diferencias” o el “libro tributario” mencionados en el Decreto 2548 de diciembre del 2014.

• Concepto 23073 de agosto 6 del 2015. La declaración del CREE presentada sin pago total se da por no presentada, pero es necesario que primero la DIAN se pronuncie sobre ese hecho dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y pagar.

• Concepto 23129 de agosto 6 del 2015. Declaración del impuesto a la riqueza con valor a pagar inferior a 41 UVT vence en una sola cuota.

• Concepto 23178 de agosto 18 del 2015. Renta exenta hotelera se concede solo a los hoteles que queden terminados antes de diciembre 31 del 2017.

• Concepto 24178 de agosto 19 del 2015. Resuelve 20 preguntas sobre los cambios introducidos con la Ley 1739 del 2014. En la respuesta a la pregunta No. 6 indica cómo se debe interpretar la parte final del nuevo artículo 22-4 de la Ley 1607 sobre las normas del impuesto de renta que también son aplicables en el CREE.

• Concepto 24258 de agosto 20 del 2015. Revoca al Concepto 16648 de diciembre del 2014 y aclara que las cooperativas definen su excedente fiscal conforme a lo indicado en la norma cooperativa y no conforme a lo indicado en el Decreto 4400 del 2004.

• Concepto 24905 de agosto 27 del 2015. Si se efectúa normalización de inventarios que no se habían declarado, en ese caso se deberá corregir las declaraciones de IVA y de retención en la fuente y hasta los reportes de exógena del pasado cuando se habían comprado tales activos.

• Concepto 25473 de septiembre 2 del 2015. Interpretaciones en relación con las normas sobre abuso tributario contenidas en los artículos 869, 869-1 y 869-2 del ET.

• Concepto 25600 de septiembre 2 del 2015. Comentarios sobre las escisiones reorganizativas del artículo 319-6 del ET.

• Concepto 995 de octubre 6 del 2015. Resuelve 7 preguntas sobre la declaración informativa de activos en el exterior.

• Concepto 31713 de octubre 30 del 2015. Control a la seguridad social a personas que participan en empresas multinivel.

• Concepto 33096 de noviembre 17 del 2015. El control a la seguridad social de los trabajadores independientes solo se hace con aquellos que presten servicios personales.

• Concepto 32979 de noviembre 19 del 2015. Aplicación del artículo 32-1 del ET, sobre diferencia en cambio en acciones poseídas en el exterior, luego de ser modificado con la Ley 1739 del 2014.

Leyes

• Ley 1715 de mayo 13 del 2014. Con su artículo 11 (reglamentado a través del Decreto 2143 de noviembre 4 del 2015) se creó el beneficio tributario de poder deducir (unicamente el impuesto de renta pero no el CREE) hasta el 50% de los valores invertidos en proyectos para la producción y utilización de fuentes no convencionales de energía electrica −FNCE−. Se consideran FNCE la energía nuclear o atómica y las fuentes no convencionales de energía renovables −FNCER−. Entre estas últimas se encuentran la biomasa, los pequeños


88


aprovechamientos hidroeléctricos, la eólica, la geotérmica, la solar, los mares y otras más según lo llegue a definir la Unidad de Planeación Minero Energética −UPME−. La deducción se podrá utilizar a lo largo de los cinco años siguientes a aquel en el que se efectúa la inversión.

En todo caso, el valor que se decida deducir en cada año fiscal no puede ser superior al 50% de la renta líquida calculada hasta antes de restar la deducción.

• Ley 1739 de diciembre 23 del 2014. De todos los cambios que

se introdujeron con dicha ley, a continuación se presenta un cuadro sinóptico solamente con aquellos que afectan de forma directa o indirecta la liquidación del impuesto de renta y CREE de las personas jurídicas por el año gravable 20155:

1. Normas del Estatuto Tributario

Tema Principal Subtema

El Artículo indicado

del ETTema al que se refiere

Lo adicionan al ET con

el artículo indicado de la

reforma

Lo modifican con el artículo indicado de la

reforma

Lo derogan con el artículo indicado de la

reforma

Impuesto de Renta y Comple-mentario

12-1 Concepto de sociedades y entidades nacionales para efectos tributarios 31

Ingresos 32-1 Ingreso por diferencia en cambio sobre los activos en moneda extranjera 66

Costos y deducciones

118-1 Subcapitalización 62

158-1 Deducción por inversiones en desarrollo científico y tecnológico o innovación 32

Rentas Exentas 207-2 Otras rentas exentas 27

Renta gravable especial 239-1 Renta líquida por activos omitidos o pasivos

inexistentes 41

Tarifas del impuesto de renta

240 Tarifa para sociedades nacionales y extranjeras 28

Descuentos del impuesto de renta

254 Descuento por impuestos pagados en el exterior 29

258-1Descuento en renta para personas jurídicas de 2 puntos del IVA pagado en la adquisición de bienes de capital

67

258-2Descuento en renta por IVA pagado en la adquisición e importación de maquinaria pesada para industrias básicas

68

Patrimonio 261 Patrimonio bruto 30

Impuesto a la Riqueza (ver también más abajo, en las “Normas por fuera del E.T”, la sección de “Impuesto Comple-mentario de Normalización Tributaria al Impuesto a la Riqueza”, artí-culos 35 a 40 de la Ley 1739 del 2014.

292-2 Sujetos pasivos 1

293-2 No contribuyentes del Impuesto a la Riqueza 2

294-2 Hecho Generador 3

295-2 Base Gravable 4

296-2 Tarifa 5

297-2 Causación6

(ver también el artículo 10)

298-6 No deducibilidad el impuesto 7

298-7 Declaración y pago voluntario 8

298-8 Normas adicionales aplicables al Impuesto a la Riqueza y su Complementario de "Normalización Tributaria" 9

Impuesto a las Ventas

Calculo del impuesto a cargo

498-1 Descuento en renta del IVA por la compra de bienes de capital 77

5. Importante: Aunque la redacción de la Ley 1739 emplea en forma especial los términos “adicionar”, “modificar” y “derogar”, es importante aclarar que para los efectos del cuadro que se presenta a continuación dichos términos se deben entender así: 1) “adicionar”: cuando se agrega un artículo nuevo al ET o a una Ley por fuera del ET; 2) “modificar”: cuando a un artículo que ya existía simplemente se le modifican palabras o se le derogan incisos y/o parágrafos o se le adicionan incisos y/o parágrafos, pero al final sigue existiendo el mismo artículo; y 3) “derogar”: cuando un artículo que ya existía queda completamente borrado del ET o de las leyes por fuera del ET).


89

Marco Normativo

2. Normas por fuera del Estatuto Tributario

Temas Número de la norma Tema al que se refiere

Lo adicionan con el artículo indicado de la

reforma

Lo modifican con el artículo indicado de la

reforma

Lo derogan con el artículo indicado de la

reforma

Impuesto sobre la Renta para la Equidad-CREE

Artículo 22, Ley 1607 de diciembre del 2012

Base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad-CREE 11

Artículo 22-1, Ley 1607 de diciembre del 2012

Rentas brutas y Rentas líquidas especiales en la depuración del CREE 12


Compensación de pérdidas fiscales en la liquidación del CREE 13


Compensación de exceso de base mínima en la liquidación del CREE 14


Remisión hacia normas del impuesto sobre la renta que se aplicarán en la liquidación del CREE 15


Descuento en el CREE de los impuestos pagados en el exterior 16


Tarifa del CREE 17


Destinación específica del CREE 18 y 72


Exoneración de aportes parafiscales para los sujetos del CREE 19


Prohibición para hacer compensaciones de saldos a favor entre el CREE y los demás impuestos 20

Sobretasa al Impuesto sobre la Renta para la Equidad-CREE

Artículo 21, Ley 1739 del 2014

Sobretasa al Impuesto sobre la Renta para la Equidad-CREE 21


Tarifa de la sobretasa al Impuesto sobre la Renta para la Equidad-CREE. Establecimiento de la obligatoriedad de calcular un “anticipo a la sobretasa del CREE del año siguiente”

22

Artículo 23, Ley 1739 del 2014 No destinación específica de la sobretasa al CREE 23


Reglas aplicables a la liquidación, declaración, pago y retención en la fuente de la sobretasa al CREE 24

Impuesto Complementario de Normalización Tributaria al Impuesto a la Riqueza


Impuesto Complementario de Normalización Tributaria 35

Artículo 36, Ley 1739 del 2014 Hecho Generador 36

Artículo 37, Ley 1739 del 2014 Base Gravable 37

Artículo 38, Ley 1739 del 2014 Tarifa 38


No habrá lugar a la comparación patrimonial ni a renta líquida gravable por concepto de declaración de activos omitidos

39

Artículo 40, Ley 1739 del 2014 No legalización de activos de fuente ilícita 40


90


a causa de que las retenciones que le hicieron no correspondían a los conceptos de los artículos 407 a 411 del ET (ver numeral 2 del artículo 592 del ET y el literal “d” del artículo 7 del Decreto 2243 de noviembre del 2015), en ese caso solo le denunciaría al Gobierno colombiano los ingresos que se ganó en Colombia, pero sobre ellos no liquidaría el Impuesto de Renta, ni el de Ganancia Ocasional (excepto para los ingresos por conceptos de intereses, dividendos y otros expresamente mencionados dentro de las leyes que establecen los CDI y a los cuales incluso les fijan unas tarifas de impuesto de renta muy pequeñas). Los ingresos que no le produzcan impuesto de renta ni de ganancia ocasional ante el Gobierno colombiano, los llevaría al renglón de ingresos brutos respectivos (renglones 42 a 45, y el 65 del formulario 110) y luego los restaría en el renglón de rentas exentas (renglón 62) o en el de

Leyes que establecen convenios para evitar la doble tributación internacional (CDI)

En este punto debe mencionarse que al cierre del 2015 existían en aplicación ocho leyes diferentes, con las cuales se han establecido diferentes CDI:

• Ley 1082 de julio del 2006, con España, aplicable desde octubre 23 del 2008.

• Ley 1261 de diciembre del 2008, con Chile, aplicable desde diciembre 22 del 2009.

• Ley 1344 de julio 31 del 2009, con Suiza, aplicable desde enero 1 del 2012.

• Ley 1459 de junio 29 del 2011, con Canadá, aplicable desde junio 12 del 2012.

• Ley 1568 de agosto del 2012, con México, aplicable desde enero 1 del 2014 (ver Decreto 1668 de agosto del 2013).

• Ley 1667 de julio del 2013, con la República de Corea, desde julio 3 del 2014.

• Ley 1668 de julio del 2013, con la India, aplicable desde julio 7 del 2014.

• Ley 1692 de diciembre del 2013, con Portugal, aplicable desde enero del 2015.

Además, en Sentencia C-049 de febrero 11 del 2015, la Corte declaró exequible la Ley 1690 de diciembre 17 del 2013, que establece el CDI con la República Checa. Por tanto, dicha ley empezará a tener efectos en el ejercicio 2016. Además, durante el 2015 el Congreso no aprobó ninguna nueva ley para establecer algún nuevo CDI con otra nación.

Las leyes que establecen los diferentes CDI, y que ya estén en aplicación

plena, implican que si, por ejemplo, un ente jurídico extranjero ubicado en esos países obtuvo en Colombia algún tipo de ingreso, y lo hizo sin tener en Colombia ningún tipo de establecimiento permanente (oficina, sucursal, agencia, minas, etc.; ver artículo 20-1 del ET), en ese caso, todos los ingresos que obtuvo en Colombia (con ciertas excepciones como intereses, dividendos, regalías, salarios y otros más expresamente mencionados en dichas leyes) se considerarían como “rentas exentas” y no serían objeto de retenciones en la fuente a título de renta, pues de lo que se trata es de que las rentas que obtuvo en Colombia solo le produzcan impuesto en el país donde está residiendo. Además, si ese ente jurídico debe presentar declaración de renta al Gobierno colombiano justamente a causa de que no le hicieron retenciones en la fuente o


91

Marco Normativo

ganancias ocasionales exentas (renglón 67; ver también el concepto 8120 para elaboración del formato 1011 de información exógena tributaria año gravable 2015, el cual está mencionado en el ítem 12 del numeral 27.4 del artículo 27 de la Resolución 220 de octubre 31 del 2014, modificada con la Resolución 111 de octubre 29 del 2015).

Por último, es importante destacar que la Resolución DIAN 012761 de diciembre 9 del 2011 (modificada con la Resolución 019 de febrero 28 del 2012) sigue siendo la norma vigente que define quiénes son los obligados a presentar sus declaraciones en forma virtual, y entre ellos figuran todas las personas jurídicas por el solo hecho de que en el RUT figuren como agentes

de retención en la fuente (ya sea a título de renta, o de IVA, o de timbre). Por tanto, todas las personas jurídicas obligadas a presentar el formulario 110 (como declaración de renta o como declaración de ingresos y patrimonio), e igualmente todas las que deban presentar adicionalmente el formulario 140 (declaración del CREE), las deberán presentar en forma virtual6.

Al respecto, deberá tenerse en cuenta los cambios que el artículo 136 de la Ley 1607 le hizo al artículo 579-2 del ET, modificando los procedimientos para presentar la declaración virtual en forma extemporánea cuando se presenten fallas en el portal de la DIAN o causas de fuerza mayor para el declarante. La nueva versión de la norma les dice que no tienen que salir a

correr a presentarlas en papel, sino que podrán hacerlo virtualmente y en forma extemporánea, pero sin sanciones cuando se hayan superado esas causas. Lo anterior se confirma a través del artículo 22 de la Resolución 004 de enero 8 del 2016, donde se dispuso:

“Artículo 22. Inconvenientes Técnicos. Cuando por inconvenientes técnicos no haya disponibilidad de los servicios informáticos electrónicos o se presenten situaciones de fuerza mayor que le impidan al contribuyente cumplir dentro del vencimiento del plazo fijado para declarar con la presentación de la declaración en forma virtual, no se aplicará la sanción de extemporaneidad establecida por el artículo 641 del Estatuto Tributario, o la establecida en el literal a) del artículo 651 del Estatuto Tributario para el caso de la declaración Anual de Activos en el exterior, formulario número 160, y cuando la declaración virtual se presente a más tardar al día siguiente a aquel en que los servicios informáticos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) se hayan restablecido o la situación de fuerza mayor se haya superado, de conformidad con el inciso 2 del artículo 579-2 del Estatuto Tributario.”

6. Las personas que firman como representantes legales y/o revisores fiscales utilizan un mismo mecanismo de firma digital para firmar las declaraciones de todos los entes jurídicos a los que puedan estar vinculados al mismo tiempo.


92


APÉNDICE

CLASIFICACIÓN GENERAL DE LAS PERSONAS JURÍDICAS EN RELACIÓN CON EL IMPUESTO DE RENTA Y COMPLEMENTARIO, Y EL CREE POR EL AÑO GRAVABLE 2015

Para efectos de la correcta interpretación de las normas referentes a las declaraciones de Impuesto sobre la Renta y Complementario (artículo 596 del ET), Ingresos y Patrimonio (artículos 598 y 599 del ET), e Impuesto sobre la Renta para la Equidad −CREE− junto con la Sobretasa al CREE (artículos 20 a 27 de la Ley 1607 del 2012, y artículos 21 a 24 de la Ley 1739 del 2014), es necesario hacer claridad

sobre la clasificación general que el Estatuto Tributario efectúa de las personas jurídicas que desarrollan actividades económicas dentro del

Gruposprincipales Subgrupos Ejemplos de quienes

pertenecen a este subgrupo

¿Qué pasa con el formulario 110 para

declarar?

¿Presentan declaración del CREE, formulario 140?

¿Cuál tarifa de Impuesto de Renta y de Ganancia Ocasional aplican en el formulario 110?

¿Calculan renta presuntiva en el formulario 110 o la “base mínima” en el

140?

¿Están sometidos a la renta por

comparación patrimonial dentro del formulario

110?

¿Se les aplica Retención en la

fuente a título de Impuesto de Renta y Complementario?

¿Calculan anticipo al

Impuesto de Renta en el

formulario 110 (artículo 807 a

809 ET)?

1. Contribuyentes

Son todas las perso-nas jurídicas [nacio-nales o extranjeras] con excepción de las consideradas no contribuyentes.

1.1Contribuyen-tes Declaran-tes

1.1.1Del Régimen Ordinario

Artículos 5 al 17 del ET Les figura la responsabilidad “05” en el RUT

Personas jurídicas (nacionales o extranjeras) que sean limitadas, SA, SAS, asimiladas, mixtas, industria-les del Estado. En el caso de las cajas de compensación familiar y fondos de empleados, solo cuando desarrollen actividades industriales y de mercadeo.

Las entidades extranjeras sin do-micilios en Colombia quedan obli-gadas a declarar solo cuando sus ingresos obtenidos en Colombia no quedaron sometidos a retención en la fuente, o en caso de haber sufrido retenciones las mismas no sean las de los artículos 407 a 411 del ET (ver numeral 2 del artículo 592 del ET y el Concepto 11676 de abril del 2015).

Adopta el nombre de “Declaración de Renta y Complementario”.

Diligencian la totalidad de la información (patrimonio, ingresos, costos, gastos, impuesto, sanciones; ver artículo 596 ET).

Solo quienes sean sociedades y demás entes jurídi-cos nacionales (ver artículo 12-1 del ET y artículos 8 a 11 del Decreto 3028 de diciembre del 2013), incluidas hasta las acogidas a los beneficios de la Ley 1429 del 2010, pero sin incluir a los instalados en parques industriales de zonas francas existentes a diciembre 31 del 2012 y que tributan en el impuesto tradicional de renta con tarifa del 15%, y sin incluir tampoco a las cajas de compensación o fondos de empleados que realicen actividades industriales o de mercadeo (ver Conceptos DIAN 38464 de junio del 2013 y 64457 de octubre del 2013). También aplica para sociedades y demás entes jurídicos extranjeros (artículo 21 del ET) pero solo cuando tengan estable-cimientos permanentes en Colombia (ver artículos 12, 20-1 y 20-2 del ET y Decreto 3026 de diciembre del 2013) sin incluir a los instalados en zonas francas existentes a diciembre 31 del 2012 y que tributan en el impuesto tradicional de renta con tarifa del 15%.

En el RUT les figura responsabilidad 35 y calculan el impuesto con la tarifa única del 9%. Además, si el sujeto al CREE, entre los años 2015 a 2018 liquida una base gravable superior a los $800.000.000, responderá adicionalmente por la Sobretasa al CREE con tarifas del 5%, 6%, 8% y 9% (ver artículos 21 a 24 de la Ley 1739 del 2014). De la sobretasa se exonera solamente a las instaladas en Zonas Francas costa afuera (Decreto 2682 de diciembre 23 del 2014).

Para las personas jurídicas, la tarifa es del 25% si están por fuera de las zonas francas, o si estando en zonas francas se les considera como “usuarios comerciales”. Las personas jurídicas acogidas a los beneficios de pequeñas empresas de la Ley 1429 del 2010 aplicarán las tarifas reducidas progresivas del artículo 4 de la Ley 1429 y el artículo 3 del Decreto 4910 de diciembre 26 del 2011 según el año de operaciones y las aplicarán a toda su renta ordinaria sin importar si es operacional o no operacional.

Para todas las que estén dentro de zonas francas, y que sean “usuarios operadores” o “usuarias industriales de bienes y servicios”, la tarifa de impuesto de renta es del 15% (ver Ley 1004 del 2005, ver también el Decreto 1300 de junio 18 del 2015 que fija nuevos requisitos aplicables a partir de diciembre del 2015 para formar nuevas zonas francas).

Para las personas jurídicas extranjeras sin establecimientos permanentes en Colombia, su tarifa de renta, entre los años 2015 a 2019, será del 39%, 40%, 42%, y 43% respecti-vamente (ver parágrafo transitorio del artículo 240 del ET creado con el artículo 28 de la Ley 1739 del 2014).

En relación con el impuesto de ganancias ocasionales, la tarifa que aplican todas las personas jurídicas (sean nacionales o extranjeras, y sin importar si están o no por fuera de zonas francas, pero sin incluir a las acogidas a la Ley 1429) es el 10% y cambia a 20% si es por loterías, rifas y similares (ver artículo 240, 313 y 317 del ET). En el caso de las acogidas a la Ley 1429 del 2010, aplicarán la tarifa del 10% en forma reducida pro-gresiva (si es por ganancias diferentes a loterías, rifas y similares), o del 20% en forma reducida progresiva (si es por loterías, rifas y similares).

Para efectos del impuesto de renta (formulario 110) liquidarán siempre la “renta presunti-va” pero siempre y cuando no se trate de alguna empresa de las señaladas en el artículo 191 del ET, o se trate de personas jurídicas acogidas a la Ley de pequeñas em-presas (Ley 1429 del 2010 y Decreto 4910 del 2011).

En relación con el CREE, todo obli-gado a declararlo siempre deberá calcular la “base mínima” (ver pará-grafo 2 del artículo 3 del Decreto 2701 noviembre del 2013).

Sí(ver artículo 236 y siguientes del ET, ver también el artículo 39 de la Ley 1739 del 2014).

Sí, siempre y cuando se dé la cuantía mínima, o la renta no le forme una renta exenta o un ingreso no gravado (ver artículo 369, numeral 2, del ET)

Y en el caso particu-lar de las pequeñas empresas de la Ley 1429, a ellas no se les practican retenciones en los primeros 5 o 10 años (ver parágrafo 2 del artículo 4 de la Ley 1429).

Sí calculan el anticipo de renta, siempre que no se trate de su última declara-ción de renta, en razón a que se li-quidó la sociedad (ver Concepto 12200 de mayo 13 de 1987).

país. Nos referimos a la clasificación que se les hace entre Contribuyentes y No Contribuyentes. A su vez, de estos dos grandes grupos se derivan otros subgrupos en los cuales, según las disposiciones vigentes, se definen varias características específicas para cada uno de ellos.

En este cuadro se presentan las diferencias básicas entre dichos grupos y subgrupos, de acuerdo a las normas vigentes a diciembre 31 del 2015.


93

Apéndice




declarar?




140?



110?






809 ET)?

1. Contribuyentes

Son todas las personas naturales [colombianas o ex-tranjeras, residentes o no residentes] y las personas jurídicas [nacionales o extranjeras] con excepción de las consideradas no contribuyentes.

1.1Contribuyen-tes Declaran-tes

1.1.2Del Régimen Especial

Artículos 19 y 356 a 364 ET; artículo 186 Ley 1607 del 2012. Les figura responsabilidad “04” en el RUT

Corporaciones y fundaciones sin ánimo de lucro; asociaciones gremiales; entidades del sector cooperativo; copropiedades co-merciales o mixtas que sí exploten sus áreas comunes con actividades industriales o comerciales.

Adopta el nombre de “Declaración de Renta y Complementario”.

Diligencian la totalidad de la información, excepto los renglones del impuesto hacia abajo en los casos en que su excedente sea exento (ver artículo 358 del ET y ar-tículos 8 y 12 Decreto 4400 de diciembre del 2004).

Nunca

Es del 20% (artículo 356 ET), pero la aplican solo sobre el beneficio neto o “excedente” (renta líquida gravable) que no piensen reinvertir y que por tanto es gravable. Estas entidades involucran, en la zona de rentas ordinarias, hasta los valores que para otros contribuyentes serían ganancias ocasionales (ventas de activos fijos poseídos por más de dos años, loterías, etc.). Por tanto, estas entidades nunca liquidan impuestos de ganancia ocasional.

En el caso particular de las copropiedades comerciales o mixtas que explotan sus áreas comunes, el 20% solo lo aplicarán a las utilidades fiscales que les generen únicamente las explotaciones de dichas áreas.

El excedente fiscal de estas entidades producto de la explotación de sus áreas comunes no se puede considerar como exento, pues no cumplen ninguno de los objetos sociales mencionados en el artículo 359 del ET.

No están sujetos(ver artículo 191, numeral 1 del ET).

No(artículo 19 del Decreto 4400 de diciembre 30 del 2004).

Solo se les hace retención sobre rendi-mientos financieros, o cuando vendan bienes producto de activi-dades industriales y de mercadeo y sobre loterías (artículo 19-1, y 317 del ET, artículo 14 del Decreto 4400 del 2004).

No líquida el anticipo de renta. (artículo 19 del Decreto 4400 del 2004).

1.2 Contribuyentes No Decla-rantes

Personas jurídicas extranjeras, que no tengan domicilios en Colombia, si todos los ingresos obtenidos en Colombia quedaron sujetos a la retención de los artículos 407 a 411 del ET (ver numeral 2 del artículo 592).

Además si llegan a poseer bienes en Colombia pero durante el año no obtuvieron ningún tipo de ingresos o rentas en Colombia, no están obligadas a declarar, ni a liquidar el impuesto, ni siquiera sobre la renta presuntiva. (Consejo de Estado, Sentencia 16027 de abril 17 del 2008).

No presentan formularios. Nunca

Las retenciones que les practicaron se constituyeron en su impuesto del año (ver artículo 6 del ET).

A este tipo de personas jurídicas no se les permite declarar ni siquiera voluntariamente (eso es algo que solo se permite a las personas naturales residentes; ver artículo 6 del ET).

No (pues no declaran).

No (pues no declaran).

Sí, siempre y cuando se dé la cuantía mínima, o la renta no le forme una renta exenta o un ingreso no gravado (ver artículo 369, numeral 2, del ET).

No(pues no declaran).


94





declarar?




140?



110?






809 ET)?

2. No Contribuyentes

Entidades personas jurídicas señaladas en los artículos 18, 18-1, 22, 23, 23-1, 23-2 del ET; en este grupo nunca se incluye a perso-nas naturales

2.1. No Contribuyentes Decla-rantes

A este subgrupo pertenecen to-das las entidades No Contribu-yentes, excepto las que figuren en la lista del artículo 598 del ET. Les figura la responsabilidad “06” en el RUT

Partidos políticos, las universida-des, los movimientos religiosos, y otros (ver artículo 9 del Decreto 2243 de noviembre del 2015).

Adopta el nombre de “Declaración de Ingresos y Patrimonio”.

Solo diligencian la parte de patrimonio y de ingresos, costos, gastos y sanciones (ver artículos 599 y 645 del ET).

Nunca No tienen (por ser “No Contribuyentes”).

No están sujetos, pues el artículo 188 del ET indica que la renta pre-suntiva es para los “Contribuyentes”.

NoNo, por ser “No Con-tribuyentes” (artículo 369, literal “b” del ET).

No calculan anticipo, pues nunca liquidan impuesto de renta en sus declaraciones.

2.2 No Contribuyentes No Declarantes

Ver artículo 598 del ET

La Nación, los departamentos, los municipios, el distrito de Bogotá, las juntas de acción comunal, las copropiedades de los edificios or-ganizados en propiedad horizontal, (sin incluir las copropiedades co-merciales o mixtas que sí exploten sus áreas comunes; ver artículo 10 Decreto 2243 de noviembre del 2015).

No presenta Nunca No tienen (por ser “No Contribuyentes”).

No están sujetos, pues el artículo 188 del ET indica que la renta pre-suntiva es para los “Contribuyentes”.

NoNo, por ser “No Con-tribuyentes” (artículo 369, literal “b” del ET).

No (pues no presentan decla-ración).


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