Dispensa_Telefisco_2008

GliSpecialiNormeetributi

Martedì 29 Gennaio 2008

TELEFISCO200817º CONVEGNO DE «L’ESPERTO RISPONDE»

1 Tutte le relazioni, i grafici e le tabelle per la diciassettesima edizionedel convegno via satellite de «l’Esperto risponde»

1 Le novità tributarie introdotte dalla manovra 2008,esaminate dagli autori del Sole 24 Ore

www.ilsole24ore.comSupplemento al numero odierno del Sole 24 Oreriservato ai partecipanti a Telefisco 2008

2

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GliSpeciali Normeetributi 17ºConvegnoviasatellite-Martedì29Gennaio2008

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La Finanziaria 2008 con «Il Sole 24 Ore»

Approfondimenti

Radio24Salvadanaio

Dalunedìavenerdì,alle12lenovitàdellamanovraFocus Economia

Dalunedìavenerdì,alle17itemidellagiornata

I convegni sulla Finanziaria

Roma(4febbraio),Bologna(11febbraio)eMilano(18febbraio)ospitanol’iniziativa«IconvegnidelSole24Ore»che,delladuratadiungiorno,vedonoprotagonistiorappresentantiistituzionalidelministeroeimaggioriespertidellamateria.Info:www.formazione.ilsole24ore.com/finanziaria2008

4 Prorogatifinoal2010gliscontidel36e55% diAngeloBusani

12 Ritornal’esclusioneagevolatadall’impresa diGianPaoloTosoni

21 Ai«minimi»un’impostasostitutivaforfettaria diDarioDeotto

28 L’aliquotascendemala«base»siestende diRobertoLugano

38 Diventaneutraleconferirel’azienda diPrimoCeppellini

46 Piùstradeperusciredalregime«dicomodo» diLucaGaiani

55 Ilredditoimponibilesiavvicinaalbilancio diFrancoRosciniVitali

62 Paradisifiscaliconnuoviconfini diMarcoPiazza

70 Ilcuneolimitail tagliodell’Irap diRaffaeleRizzardi

80 Strumentiperfezionatiperlalottaall’evasione diBenedettoSantacroce

89 Il«reversecharge»allargailcampo diRenatoPortale

SOMMARIO

Quella per il 2008 è una Finanziaria nel segnodell’Ires. Dal regime semplificato per icontribuenti "minimi" al giro di vite sulla

deducibilità degli interessi passivi alla rivoluzione perle operazioni straordinarie, la legge 244 del 2007, invigore dal 1˚ gennaio, porta infatti in dote numerosecorrezioni alla disciplina del reddito d’impresa.

Un insieme di misure con più tipi di impatto sui contiaziendali. E tra le pieghe della legge finanziaria si trovapiù di un’opportunità per le imprese. Coglierle, però,può non essere così immediato.

Il diciassettesimo appuntamento con Telefisco, il

convegno via satellite organizzato dal Sole 24 Ore, èl’occasione per approfondire la portata delle novitàfiscali introdotte con la manovra. In primo luogo,attraverso le relazioni degli esperti del Sole 24 Ore, chefaranno luce sui temi più importanti di quest’anno. Epoi con i chiarimenti dei tecnici dell’agenzia delleEntrate che, sollecitati dai relatori, fornirannoindicazioni sui dubbi interpretativi e applicativi che,inevitabilmente, ogni modifica porta con sé.

Anche quest’anno sono diverse le modalità con lequali è possibile prendere parte a Telefisco: il convegnopuò essere seguito dalle sedi, dislocate in numerosicentri della Penisola, o in diretta streaming sul propriopersonal computer. La manifestazione è poisupportata da un sito internet(www.ilsole24ore.com/telefisco) e mette a disposizionedei lettori e dei naviganti numerosi materiali, comequesto inserto. L’appuntamento con i chiarimenti sullenovità fiscali continua nei giorni successivi alconvegno, sul sito internet del Sole 24 Ore, dove inaviganti potranno consultare le risposte ai quesitiinviati nel corso del mese di gennaio. E prosegue sullepagine del quotidiano, sulle Guide e sui prodottispeciali.

INSERTO A CURA DIAntonioCriscione,ValentinaMaglioneeMarcoPeruzzi

CHIUSO IN REDAZIONE il21gennaio2008

Martedì29Gennaio2008-17ºConvegnoviasatellite Normeetributi GliSpeciali

TELEFISCO2008

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I chiarimentisulla manovranel segnodella nuova Ires

di Angelo Busani

Scontiperleristrutturazioniegli inter-venti per il risparmio energetico, ri-tocchi all’Ici e stretta anti-evasione

nelsettoredellavenditadeifabbricati:nel-la Finanziaria per il 2008 (legge 244 del2007) ha trovato posto un corposo pac-chettodimisurededicateagli immobili.

La detrazione del36%La Finanziaria (articolo 1, commi da 17 a19) proroga fino al 2010 le agevolazioni fi-scali per gli interventi di recupero edili-zio. Più precisamente, è prorogata la pos-sibilitàdidetrarrelespesesostenute(arti-colo 1 della legge 449/97; articolo 2, com-ma5,dellalegge289/2002;articolo9,com-ma2,della legge448/2001):pper interventi di recupero effettuati dalcontribuentesusingoleunitàimmobiliari;pper interventi di recupero sulle parti co-munidi unedificioresidenziale;pper acquisto di autorimesse dal costrut-torepper interventi di recupero effettuati daimpresesu interi fabbricati.

Per i lavori di recupero e l’acquisto diautorimesse, la detraibilità dall’Irpef lor-daè concessanella misura del36% (fino a48mila euro per ogni unità immobiliare,indipendentemente dal numero dei sog-getti che sopportano i costi: quindi, fino a17.280euro)dellespesepagateconbonifi-cobancarioopostale,dal2008al2010,pereffettuare:plavoridimanutenzionestraordinaria,re-staurooristrutturazionediabitazionielo-ropertinenze; aqueste sono equiparate lespese sostenute per progettazione e pre-stazioni professionali connesse all’esecu-

zione delle opere edilizie e alla messa anorma degli edifici (sia per gli impiantielettricicheametano);realizzazionediau-torimesseopostiautopertinenzialianchea proprietà comune; eliminazione dellebarriere architettoniche, aventi a oggettoascensoriemontacarichi;realizzazionediognistrumentoche,attraversolacomuni-cazione, la robotica e ogni altro mezzo ditecnologiapiùavanzata,siaadattoafavori-re la mobilità interna ed esterna all’abita-zione per le persone portatrici di handi-capinsituazionidigravità;adozionedimi-sure finalizzate a prevenire il rischio delcompimento di atti illeciti da parte di ter-zi; realizzazione di opere finalizzate allacablatura degli edifici, al contenimentodell’inquinamento acustico, al consegui-mento di risparmi energetici con partico-lare riguardo all’installazione di impiantibasati sull’impiego delle fonti rinnovabilidi energia; adozione di misure antisismi-che con particolare riguardo all’esecuzio-nedi opereper lamessa insicurezzastati-ca,inparticolaresullepartistrutturali;ese-cuzionedioperevolteaevitaregliinfortu-ni domestici; redazione della documenta-zione obbligatoria per provare la sicurez-za statica del patrimonio edilizio e realiz-zazione degli interventi necessari al rila-sciodiquestadocumentazione;pqualsiasi tipologia di lavori di recupero(e quindi anche di manutenzione ordina-ria)suparticomunidiedificioaprevalen-tedestinazioneresidenziale;pl’acquisto dal costruttore (soggetto pri-vatooimpresa)diautorimessedadestina-re a pertinenza di abitazioni, precisandoche la detrazione va calcolata non sull’in-tero prezzodi acquisto, ma solo sulla par-tedelprezzoriferibilealle speseche ilco-struttore dichiari essere state sostenuteperrealizzare l’autorimessa.

Ilbeneficiofiscale, tecnicamente,èunadetrazione e non un credito; pertanto, sel’importo della detrazione eccede l’Irpeflorda,nonsipuòchiedereil rimborsodel-la differenza né si può riportare alcunchéall’eserciziosuccessivo.

Va inoltre ricordato che la detrazionevaspalmata,inquoteeguali,sudieciperio-didi imposta;mailterminesiriduceacin-que o a tre anni se il contribuente haun’età (alla fine dell’anno in cui la spesa èstata sostenuta) non inferiore, rispettiva-mente,a75o 80anni.E la detrazioneIrpef


TELEFISCO2008

IMMOBILI

PROROGATIFINO AL 2010GLI SCONTIDEL 36 E 55%

Nel pacchetto

di interventi

la detrazione Ici

dell’1,33 per mille

sulla prima casa,

in aggiunta

a quella esistente

4

compete se il costo della manodopera èevidenziato in fattura (articolo 1, comma19,dellaFinanziaria).

È stata poi riattivata la detrazione (cheperil2007nonerapiùstataconcessa)attri-buita in caso di acquisto di appartamentidaimpresechehannorestauratooristrut-turato un intero fabbricato (disciplinatadal decreto ministeriale 153 del 9 maggio2002).Loscontocompetenellamisuradel25%(finoaunmassimodi48milaeuro)delprezzo pagato per acquistare l’apparta-mento,seilavoridirecuperosianoiniziatidal 1˚gennaio 2008e ultimati entro il 31 di-cembre2010e che l’atto di acquisto siasti-pulato entro il 30 giugno 2011. La detrazio-ne tuttavia compete (sempre che l’acqui-stosiastipulatoentroil30giugno2011)an-che nel caso di pagamento di acconti, mase sia stato sottoscritto un contratto preli-minaresottopostoaregistrazione.

Per beneficiare della detrazione del36%ènecessario:pinviare,primadell’iniziodeilavori,laco-municazione di inizio lavori al CentrooperativodiPescaradell’agenziadelleEn-trate, con lettera raccomandata (il modu-lodi iniziolavorièstatoapprovatoconunprovvedimento del direttore dell’agenziadelleEntratedel 17marzo2006), correda-tadei prescrittidocumenti (comele abili-tazioniamministrativee lericevute Ici);pinviare lacomunicazionedi inizio lavoriall’Azienda sanitaria locale competente,se obbligatoria secondo le norme in temadisicurezzadei cantieri;peffettuare i pagamenti con bonifici ban-cariopostalisullabasedellefattureemes-sedai fornitori.

Tuttavia, nel caso di detrazione delprezzopagatoperacquistareappartamen-ti da imprese che abbiano restaurato o ri-strutturato un intero fabbricato non oc-corre che il contribuente invii le comuni-cazioni di inizio lavori (perché i lavori so-no eseguiti dall’impresa costruttrice) néche i pagamenti siano fatti con bonifici,perché sono documentati dall’atto di ac-quistodell’appartamento.

La Finanziaria (articolo 1, comma 18)prevedepoichegliinterventidimanuten-zione ordinaria e straordinaria (su edificiaprevalentedestinazioneabitativa)fattu-ratidal1˚gennaio2008al31dicembre2010siano soggetti ad aliquota Iva del 10 percento,cioècomegli interventidi restauro

e ristrutturazione; mentre pagano l’Iva al20%lemanutenzioniordinarieestraordi-narie su edifici non abitativi; l’Iva è al 10%pergli interventidi restauroeristruttura-zione su qualsiasi tipo di edificio e le ces-sionidiprodottifinitidestinatiaquesti in-terventi. L’aliquota del 10% per le manu-tenzioni ordinarie e straordinarie riguar-da le «prestazioni di servizi» e non coin-volge anche le «cessioni di beni», anchese accompagnate da contratti di «posa inopera» (che quindi sono da fatturare conaliquota Iva al 20%). Se poi, nell’ambito diuna «prestazione di servizi» in occasione


TELEFISCO2008

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Lo sconto Irpef spetta per le spese effettuate dal 2008 al 2010 per

Interventi di recupero su abitazioni

Acquisto di autorimesse dal costruttore destinate a pertinenzadi abitazioniInterventi di recupero su parti comuni di edifici residenziali

La ristrutturazione

È possibile detrarre il % delle spese pagate sino a euro perogni unità immobiliare

36 48.000

di un intervento di manutenzione ordina-riaostraordinaria(peresempioconvenu-taperilprezzocomplessivodimilleeuro)rientraanchelafornituradibeni(inipote-si,del valoredi700euro)di«significativovalore» (definito dal decreto ministeriale29dicembre1999), l’Ivaagevolata(10%)siapplica al valore della prestazione ecce-dente il costo del bene (300 euro) e allapartedelvaloredelbenechecoincideconilvaloredellaprestazioneeccedenteilco-sto delbene (300euro). Mentre l’Iva ordi-naria al 20% colpisce la restante parte delvalore del bene (nell’esempio, 400 euro).Così, se il costo del bene (in ipotesi, 50 eu-ro) è equivalente o superiore al costo del-la prestazione (per esempio convenutapercomplessivi 100euro)eccedente ilva-lore del bene (50 euro), l’aliquota Iva age-volata si deve applicare al costo dell’inte-raprestazione.

InoltrelaFinanziaria,sesottoponelade-trazionedel36%allacondizionedell’espo-sizione in fattura del costo della manodo-

pera, non ripropone la stessa condizioneper l’applicazione dell’Iva ridotta: questo,a differenza di quanto era accaduto con lamanovradell’annoscorso(articolounico,comma 388, della legge 296/2006). Ci sipuòchiederesesitrattadiunadimentican-za o di una scelta operata a proposito. Re-stafermoche,sesitrattadilavorifinalizza-ti alla detrazione del 36% o del 55%, il co-stodellamanodoperadeveessereeviden-ziato in fattura; e che, se si tratta di presta-zione di servizio che comprende la forni-tura di un bene di «valore significativo»,nella fattura va evidenziato anche il valo-redi questobene.

La detrazione del55%LaFinanziaria2008(articolo1,comma20)prorogafinoal2010lapossibilitàdidetrar-re dall’Irpef le spese effettuate per inter-venti finalizzatiallariqualificazioneener-getica degli edifici. Si tratta delle agevola-zioni introdotte dalla manovra 2007 (arti-colo unico, commi da 344 a 347, 353, 358 e359,della legge296/2006).

InbaseallaFinanziaria2007(ealdecre-toministerialedel 19 febbraio 2007,modi-ficato dal Dm del 26 ottobre 2007), sonogiàstati agevolatiquesti interventi:priqualificazione energetica degli edifici:la spesa massima consentita è pari a181.818,18 euro, con detraibilità al 55% finoa100mila euro;pinterventi sull’involucro di edifici esi-stenti (tetti, pavimenti, finestre con infis-si): la spesa massima consentita è di109.090,90 euro, con detraibilità al 55% fi-noa60milaeuro;pinterventi di installazione dipannelli so-lari: la spesa massima consentita è di109.090,90 euro, con detraibilità al 55% fi-noa60milaeuro;pinterventi di sostituzione di impianti diclimatizzazione invernale con installazio-ne di caldaie a condensazione (cui vannoaggiunti,pereffettodellaFinanziaria2008,anche gli interventi di sostituzione di im-pianti di climatizzazione invernale conpompedicaloreadaltaefficienzaeconim-pianti geotermici a bassa entalpia): la spe-sa massima consentita è di 55.545,45 euro,condetraibilitàal55%finoa30milaeuro.

La Finanziaria 2008, oltre a riproporrequeste agevolazioni, aggiunge la detraibi-litàdellespesesostenuteperlasostituzio-neinteraoparzialediimpiantidiclimatiz-


TELEFISCO2008

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Doppia Iva

Restauri e

ristrutturazioni

di qualsiasi

tipo di edificio

Iva

al

Cessione

di bene

con posa

in opera

Manutenzione ordinariae straordinaria su

abitazioniedifici diversida abitazioni

10% 10% 20% 20%

zazione invernale non a condensazione(per le spese sostenute entro il 31 dicem-bre2009);tuttavia,l’agevolazionedevees-sereregolatacondecretoministeriale.

Novitàancheperlarateazionedellade-trazione. La Finanziaria stabilisce infattichelosconto(nontrattandosidiuncredi-tod’imposta, l’eccedenzadidetrazioneri-spetto all’imposta lorda non può esserechiesta a rimborso né portata a nuovo)possa ora essereripartito in un numerodiquoteannualinoninferioreatreenonsu-periore a dieci, a scelta irrevocabile delcontribuente(inpassatoerainflessibilelarateazione intreperiodid’imposta).

Per avvalersi della detrazione sono ne-cessari:pla redazionediuna perizia daparte diuntecnico abilitato che attesti la risponden-zadell’interventoairequisiti di legge;pla redazione dell’attestato di qualifica-zioneenergeticadapartediuntecnicoabi-litato (ma la Finanziaria dispone che, perlo sconto sulla sostituzione di finestrecomprensivedi infissi insingoleunità im-mobiliari e sull’installazione di pannellisolari,nonoccorre più l’attestatodiquali-ficazioneenergetica);pla redazione della scheda tecnica infor-mativa relativa agli interventi eseguiti re-dattadatecnico abilitato;pl’invio dell’attestato di qualificazioneenergeticaedellaschedatecnicainforma-tivaall’Enea(tramiteraccomandataoilsi-to internet) entro 60 giorni dalla fine deilavori (per i lavoriultimati nel 2007, il ter-mineèstato differito al 28 febbraio2008);pl’effettuazione dei pagamenti mediantebonificobancarioopostale(questorequi-sito non si applica agli imprenditori, indi-vidualio societari).

Loscontodel55%havincolimenostret-tirispettoalladetrazionedel36percento.È infatti utilizzabile sia da privati che daimprenditori, individualiosocietari:quin-di,siaaglieffettiIrpefcheIres(mailpriva-todetraepercassamentre l’imprenditoredetrae per competenza). Non solo: losconto del 55% può concernere spese perinterventi su qualsiasi tipo di fabbricato,anchenon abitativo.

Occorre infine precisare che, senell’ambitodiuninterventodiristruttura-zione effettuato ai fini della detrazionedel 36% sono compiute spese per le qualisipuòfruiredelladetrazionedel55%,que-

ste ultime vanno scorporate dal costocomplessivoperaccedereallamaggiorde-trazione (effettuando i relativi adempi-menti)mentreilbonusdel36%resteràap-plicabilealle restanti spese.

L’impostacomunale sugli immobiliQuest’anno debuttano una serie di novitàper la disciplina dell’Ici. La Finanziaria2008 interviene infatti su più fronti.

Innanzitutto, la Finanziaria (articolo 1,comma5)introduceun’ulterioredetrazio-nesull’Icipagataperl’abitazioneprincipa-le.Sitratta,appunto,diuna«ulteriore»de-trazione,perchévaadaggiungersiallade-trazioneordinariadi103,29eurogiàdispo-sta a regime dall’articolo 8, comma 2, deldecretolegislativo504/92,secondoilqua-le «dall’imposta dovuta per l’unità immo-biliare adibita ad abitazione principaledelsoggettopassivo, intendendosiper ta-le,salvoprovacontraria,quelladiresiden-zaanagrafica,sidetraggono,finoaconcor-renza del suo ammontare, lire 200milarapportate al periodo dell’anno durante ilqualesiprotraetaledestinazione;sel’uni-tà immobiliare è adibita ad abitazioneprincipaledapiùsoggettipassivi, ladetra-zione spetta a ciascuno di essi proporzio-


TELEFISCO2008

I limiti del 55%

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Spesa massima Detrazione 55%

Spese per riqualificazioneenergetica degli edifici

181.818,18 100.000

Spese per interventi su involucrodegli edifici (tetto, finestre, eccetera)

109.090,90 60.000

Spese perpannelli solari

109.090,90 60.000

Spese per sostituzione impiantidi climatizzazione invernale

55.545,45 30.000

Le condizioni

Sono detraibili le spese

sostenute fino al 2010

La detraibilità si opera

in un periodo compreso

tra 3 e 10 anni

Gli interventi sono effettuabili

su qualsiasi tipo di fabbricati

La detrazione è utilizzabile

da privati, imprenditori

individuali e società

nalmenteallaquotaperlaqualeladestina-zione medesima si verifica. Per abitazio-neprincipale si intende quella nella qualeil contribuente, che la possiede a titolo diproprietàusufruttooaltrodirittoreale,e isuoi familiaridimoranoabitualmente».

Il beneficio introdotto dalla Finanzia-ria 2008, nella maggior parte dei casi, do-vràcomunqueattendereilmesedidicem-bre 2008 per essere operativo; infatti, inbase all’articolo 10, comma 2, del decretolegislativo 504/92, i contribuenti «devo-no effettuare il versamento dell’impostacomplessivamente dovuta al Comuneper l’anno in corso in due rate delle qualila prima, entro il 16 giugno, pari al 50%dell’imposta dovuta calcolata sulla basedell’aliquota e delle detrazioni dei 12 mesidell’annoprecedente.Lasecondaratade-ve essere versata dal 1˚al 16 dicembre, asaldo dell’imposta dovuta per l’intero an-no, con eventuale conguaglio sulla primarata versata». Solo chi esercita la «facol-tà»di«provvederealversamentodell’im-posta complessivamente dovuta in unicasoluzione annuale, da corrispondere en-troil16giugno»potràbeneficiaredell’age-volazionedagiugno.

Occorre anche precisare che, in baseall’articolo8,comma3,deldecretolegisla-tivo421/92, ilComunepuòridurre«finoal50%»l’Ici«dovutaperl’unità immobiliareadibitaadabitazioneprincipaledelsogget-topassivo».E,«inalternativa, l’importodilire200miladicuialcomma2delpresentearticolo, può essere elevato, fino a lire500mila»;questafacoltà«puòessereeser-citata anche limitatamente alle categoriedisoggettiinsituazionidiparticolaredisa-

gio economico-sociale, individuate condeliberazione del competente organo co-munale». Il Comune può anche adottareun’aliquota inferiore al 4 per mille in basealla potestà regolamentare che gli derivadall’articolo 52 del decreto legislativo446/1997. Ancora, in base all’articolo 58,comma 3, del decreto legislativo 446/97,«limitatamente all’unità immobiliare adi-bita ad abitazione principale del soggettopassivo, la detrazione di cui all’articolo 8,comma3,deldecretolegislativo30dicem-bre 1992, n. 504, (...) può essere stabilita inmisura superiore a lire 500mila e fino aconcorrenza dell’imposta dovuta per lapredetta unità. In tal caso il Comune cheha adottato detta deliberazione non puòstabilireun’aliquota superiore a quella or-dinariaperleunitàimmobiliaritenuteadi-sposizionedelcontribuente».

Le norme richiamate definiscono l’«abi-tazioneprincipale»come«quellanellaqua-le ilcontribuente,chelapossiedeatitolodiproprietà usufrutto o altro diritto reale, e isuoi familiari dimorano abitualmente»; siintende comunque «per tale, salvo provacontraria,quelladiresidenzaanagrafica».

La detrazione va rapportata al periododell’anno durante il quale si protrae la de-stinazione dell’unità immobiliare in que-stione ad abitazione principale; se l’unitàimmobiliareèadibitaadabitazioneprinci-pale da più soggetti passivi, la detrazionespetta a ciascuno di essi proporzional-menteallaquotaperlaqualeladestinazio-nemedesima siverifica.

L’ulteriore detrazione introdotta dallaFinanziaria 2008 (che, essendo aggiunti-vasegue leregole finqui illustrate)consi-ste in un maggior sconto, pari all’1,33 permille,delvaloreimponibileIci,maconuntettomassimodi200euro.Questobenefi-cio ulteriore spetta a chiunque (senza li-mitidireddito),fattaeccezionepergli im-mobili accatastati nelle categorie A1 (abi-tazioni signorili), A8 (ville) e A9 (castel-li).

Con questo sconto aggiuntivo l’impor-todell’Ici da versare può anche essere az-zerato; ma se l’importo della detrazionesupera quello dell’Ici dovuta, non sorgeun credito del contribuente al rimborsodell’eccedenza, perché si tratta di una de-trazione e non di un credito d’imposta.L’eccedenzadidetrazionerispettoall’im-posta dovuta per l’abitazione principale

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TELEFISCO2008

Gli sconti Ici per la «prima casa»

Detrazione “ordinaria” prevista da legge statale pari a euro103,29

Altri benefici possono essere previsti nelle delibere comunali:

riduzioni dell’imposta o dell’aliquota, aumento della detrazione

La Finanziaria 2008 ha introdotto una “detrazione ulteriore” pari

all’ per mille fino a euro (ne sono esclusi gli edifici

A/1, A/8 e A/9). Lo sconto è utilizzabile a giugno, per chi salda

l’Ici in un’unica soluzione, o con il saldo di dicembre, per chi

sceglie di pagare in due rate

1,33 200

potrà,piuttosto,esserescomputatadalva-lore imponibile delle pertinenze (peresempio, l’autorimessa)dell’abitazione.

LaFinanziaria(aticolo1,comma6,lette-ra b) modifica poi il regime dell’Ici per lacasa assegnata al coniuge separato o di-vorziatononproprietario.Giàalcunesen-tenze della Corte di cassazione (si veda,peresempio,la6192del2007)hannoribal-tato il vecchio orientamento per il qualel’assegnazione(insedediproceduradise-parazione personale o di divorzio) dellacasa coniugale al coniuge non proprieta-rio (o comproprietario solo per una quo-ta) era considerata come attribuzione diun «diritto reale di godimento»; dal chederivavacheapagarel’Icifosse l’assegna-tario. Invece, secondo l’orientamento og-gi corrente, l’assegnazione della casa co-niugalenoncomporta,perilconiugeasse-gnatario dell’abitazione stessa, ma nonproprietario (o comproprietario solo peruna quota), l’attribuzione di alcun dirittoreale, ma solo di un «diritto personale digodimento»;diconseguenza,l’obbligoIcirestaincapoall’altroconiuge(chesiapro-prietarioocomproprietario dellacasa).

La Finanziaria 2008 consente al coniu-geobbligatodipagare l’Icidicontinuareaconsiderare la casa assegnata come pro-pria «abitazione principale», anche senonvidimora:eglipuòquindibeneficiaresia dell’aliquota ridotta che di tutte le de-trazioniapplicabili,compresaladetrazio-neulteriore istituita dallaFinanziaria.

Vièperòunacondizione,chesiaggiun-ge al presupposto che l’assegnazione sia"certificata" in un provvedimento giuri-sdizionalediseparazioneodidivorzio:va-le a dire che «il soggetto passivo non siatitolare del diritto di proprietà o di altrodiritto reale su un immobile destinato adabitazione situato nello stesso Comuneove è ubicata la casa coniugale». Questaespressione non è di facile lettura. Non èchiaro,peresempio,seaimpedirel’agevo-lazione sia l’intera titolarità del diritto diproprietà(odiunaltrodirittoreale)oppu-re se un impedimento derivi anche dallatitolarità di una quota di comproprietà (odiunaquotadiunaltrodirittoreale). Inol-tre,sembrerebbechel’espressionenorma-tiva debba essere letta nel senso che l’im-pedimento all’agevolazione scatti solo(ma la norma non lo dice espressamente)se, nell’abitazione di proprietà, il coniuge

hastabilito lapropriadimora; incasocon-trario, infatti, apparirebbe ingiusto nega-re il beneficio dello sconto correlatoall’abitazione principale quando il contri-buente non possa domandare il beneficioper nessuna unità immobiliare di sua tito-larità.

Non potranno invece debuttare primadel periodo d’imposta 2009 le aliquote ri-dotte (cioè inferiori al 4 per mille) che iComuni potranno adottare nei loro rego-lamenti Ici (in base all’articolo 52 del de-creto legislativo 446/97) per chi installi«impiantiafonterinnovabileperlaprodu-zione di energia elettrica o termica peruso domestico» (articolo 1, comma 6, let-tera a, della Finanziaria). L’agevolazionepotrà essere concessa limitatamente alleunità immobiliari oggetto di questi inter-venti e avrà una durata massima di tre an-ni per gli impianti termici solari e di cin-queannipertuttelealtretipologiedifontirinnovabili.

Il valore normale dei fabbricatiLaFinanziaria2008aggiungeunulterioretassello alla guerra dichiarata dal Fiscoall’evasione nel settore della vendita difabbricatidapartedelle impreseedili (sultema, si veda anche la relazione di Bene-detto Santacroce, da pagina 84 di questadispensa).Ilnuovointerventoarrivaapo-chi mesi dall’introduzione di due innova-zioniassai incisive:pil principio di determinazione del fattu-rato Iva e dell’imponibile Ires sulla basedel «valore normale» degli immobili ce-duti (articolo 35, commi 2 e 3, del decretolegge223/2006);pla presunzione secondo cui, nel caso diacquisto finanziato dall’acquirente con

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unmutuo, ilvalorenormale delbene èpa-ri all’importo del finanziamento erogato(articolo35,comma23-bis,deldecretoleg-ge223/2006).

Ora la Finanziaria (articolo 1, comma165)disponeche,dal 1˚gennaio2008:pnel caso di cessione di immobile, se l’im-porto del corrispettivo indicato nell’attodi cessione e nella relativa fattura è diver-sodaquelloeffettivo, ilcessionario,anchesenonagiscenell’eserciziodi impresa,ar-te o professione, è responsabile in solidoconilcedenteperilpagamentodell’impo-starelativaalladifferenzatrailcorrispetti-vo effettivo e quello indicato, nonché del-larelativa sanzione;pil cessionario che non agisce nell’eserci-ziodi imprese,artioprofessionipuòrego-larizzarelaviolazioneversandolamaggio-reimpostadovutaentro60giornidallasti-puladell’atto(evitandocosì la sanzione);pentro lo stesso termine, il cessionariocheha regolarizzato la violazione presen-ta all’ufficio territorialmente competentenei suoi confronti copia dell’attestazionedel pagamento e delle fatture oggetto del-laregolarizzazione.

In sostanza, si tratta del coinvolgimen-to nel meccanismo sanzionatorio dell’Ivaanche dell’acquirente che non agiscenell’esercizio di attività di impresa, arte oprofessione. Infatti, l’assoggettamento al-lesanzioniIvadelcessionariocheesercitiimpresa, arte o professione è già stabilitodall’articolo 6, comma 8, del decreto legi-slativo 471/97, che regola la procedura di«autofatturazione». Prevede cioè che, sebeni o servizi vengono acquistati senzache sia stata emessa fattura nei termini dileggeoconemissionedifatturairregolaredapartedelcedente:pil cessionario è punito, fatta salva la re-sponsabilità del cedente, con la sanzioneamministrativapari al 100% dell’imposta;

pla sanzione non si applica se il cessiona-rio provvede a regolarizzare l’operazionepresentando all’agenzia delle Entrate undocumento (sostitutivo della fattura nonemessa o integrativo della fattura emes-sa)conidaticheavrebbedovutocontene-re la fattura non emessa o emessa irrego-larmenteepagandol’impostanonassolta.

La nuova norma predispone, per il ces-sionario che non agisce nell’esercizio diuna partita Iva, un sistema simile a quellodell’autofatturazione,conlemodifichede-rivantidal fattochesi trattadiunsoggettoche non ha obblighi Iva. Per effetto dellanuova norma, chi acquista un «immobi-le» (la norma non fa distinzioni, quindi siapplica a qualsiasi tipo di edificio o di ter-reno) mediante un contratto soggetto aIva nel quale l’importo del prezzo dichia-rato sia diverso da quello effettivo, vienegravato di una responsabilità solidale conil venditore per il pagamento della mag-gioreimpostaedellasanzione(cheècom-presa tra il 100 e il 200% dell’imposta nonassolta:articolo6,comma1,deldecretole-gislativo 471/97). A questa conseguenzal’acquirentesfuggese regolarizza la situa-zione,provvedendo entro60 giorniaver-sare la maggiore imposta dovuta e a pre-sentare all’agenzia delle Entrate (compe-tente per territorio in base alla sede delvenditore) una copia dell’attestazionedell’effettuatoversamento,corredatadal-lacopiadelle fatture"incriminate".

La norma contenuta nella Finanziaria,per effetto della quale anche l’acquirentedi una compravendita immobiliare sog-getta a Iva risponde del "nero" incassatodal venditore, è solo l’ultimo tassello diuna serie di provvedimenti, emanati tuttidi recente, finalizzati a estirpare la prassidi non sottoporre a tassazione una partedeicorrispettivipercepitidalvenditorediunimmobile.

Prima della Finanziaria 2006 (la legge266del2005)ilsistema(disciplinatodalTe-sto unico dell’imposta di registro, il Dpr131/86) era impostato sul principio per cuila base imponibile delle compravenditesoggette a imposta di registro era costitui-ta dal valore (dichiarato in contratto) delbene oggetto della compravendita oppuredalcorrispettivopattuito,semancavaladi-chiarazione di valore o se il corrispettivopattuito era superiore al valore dichiarato(articoli51e52delDpr131/86).Questoprin-


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Responsabilità allargata

L’acquirente di un immobile è responsabile in solido con il venditore

per l’Iva non versata e la relativa sanzione

L’acquirente può evitare la sanzione pagando l’imposta entro 60 giorni

e notificando il versamento all’agenzia delle Entrate

cipio era però temperato dalla norma (co-nosciuta come regola della «valutazioneautomatica catastale») in base alla qualel’azionediaccertamentodivaloredapartedegliufficifiscalinoneraesperibileseilva-loreoilcorrispettivodichiaratinelcontrat-tononeranoinferiorialvaloreche risulta-vaaggiornando larendita catastale delbe-ne trasferito con i coefficienti di aggiorna-mento.Beninteso,questanormanonauto-rizzava a dichiarare corrispettivi inferioria quelli pattuiti; però, in sostanza, l’inerziadegli uffici fiscali e l’assenza di controllispingeva molti a dichiarare, come prezzopattuito,l’importorisultantedallarivaluta-zionedellarenditacatastale.

Questosistemaricevetteunaprimafon-damentalecorrezionepereffettodell’arti-colo unico, comma 497, legge Finanziaria2006 (poi modificato dall’articolo unico,comma 309, della Finanziaria 2007). Pereffetto di queste norme, oggi, in caso dicontratto soggetto a imposta di registro eche ha per oggetto il trasferimento diun’abitazione a una persona fisica chenon agisce nell’esercizio di impresa, arteo professione, l’acquirente può chiedereal notaio rogante che la base imponibile,ai fini dell’applicazione delle imposte diregistro,ipotecarieecatastali,siacostitui-ta (è il regime del «prezzo-valore») dalprodotto che si ottiene moltiplicando larendita catastale per il coefficiente di ag-giornamento115,5(sesitrattadi«primaca-sa») o per il coefficiente 126 (se si tratta diun’abitazione diversa dalla prima casa).Questo,indipendentementedalcorrispet-tivodichiarato nelcontratto.

La seconda "spallata" al sistema previ-gente è arrivata con il decreto legge223/2006 (articolo 35, comma 23-ter). Lanorma ha disposto che, fatta eccezioneper i contratti prima indicati e soggetti alregime del «prezzo-valore», non si puòpiù applicare la regola della «valutazioneautomaticacatastale»,valeadirelaparali-si dell’azione di accertamento di valorequando il corrispettivo dichiarato non èinferiore alla rendita catastale rivalutata.Così,laregoladella«valutazioneautoma-ticacatastale»nonsiapplicapiùpergliat-ti traslativia titolo onerosoposti inesserefuori dei casi in cui sia applicabile la rego-ladel«prezzo-valore»(quando,cioè,nonsitrattadiabitazionivenduteapersonefi-siche che non acquistano con la partitaIva).Fuori da questo ambito, infatti, la ba-

se imponibile, per l’applicazione dell’im-posta di registro torna a essere costituita(cosìcomeaccadevaprimachefosseadot-tatoilsistemadellavalutazionecatastale)dalvalore(dichiaratonelcontratto)deidi-rittioggettodelcontratto;oppuredalcor-rispettivo pattuito, se manca la dichiara-zionedivaloreo se ilcorrispettivopattui-to è superiore al valore dichiarato; con laprecisazioneche l’ufficio accertatore puòpretendereunamaggioretassazioneseri-tiene che il valore o il corrispettivo sianodichiarati in misura inferiore al valore deidirittioggetto delcontratto.

L’antiriciclaggioUndisincentivoall’utilizzodel"nero"nel-lecompravendite immobiliariderivainfi-ne, indirettamente,da una normativa nonprettamentefiscalequalèladisciplinaan-tiriciclaggio,finalizzataareprimereicom-portamenti che mirano a lavare il denaroprovenientedareati.Afine2007,l’antirici-claggioèstatooggettodiunacomplessivarisistemazione,aoperadeldecretolegisla-tivo 231 del 21 novembre, entrato in vigoreil 29 dicembre scorso. Le regole antirici-claggioimpongonodinoneffettuarepaga-menti con denaro contante o assegni tra-sferibili per importi superiori a 12.500 eu-ro(limitechescenderàa5milaeurodal30aprile2008).Pereffettuareipagamentioc-corre dunque utilizzare assegni (bancario circolari) muniti della clausola di nontrasferibilità. Né è consentito, medianteun frazionamento artificioso delle opera-zioni di pagamento, effettuare pagamentisottolasogliaperlaqualeoccorreutilizza-re gli assegni non trasferibili: infatti, se èfrazionata un’operazione unitaria, ancheperpagaregliimportifrazionatiènecessa-rio usare assegni non trasferibili. La leggedetta poi sanzioni salate per chi infrangegli obblighi della disciplina antiriciclag-gio: chi usa illegittimamente denaro con-tante o assegni trasferibili può subire unasanzione dall’1 al 40% dell’importodell’operazione.Inoltre,isoggettidestina-tari degli obblighi di segnalazione deri-vanti dalla legge antiriciclaggio (come ilmediatoreimmobiliare)chenonrendononote,entro30giorni,alministerodell’Eco-nomialeviolazionidellanormativaantiri-ciclaggio di cui vengono a conoscenzanell’eserciziodella loroprofessione, sonopassibili di una sanzione amministrativada5mila a50mila euro.


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di Gian Paolo Tosoni

Per l’imprenditore individuale torna lapossibilità di estromettere dalla sferadell’impresa l’immobile strumentale

pagando un’imposta sostitutiva. Non solo:la Finanziaria 2008 riapre anche i terminiperrivalutare i terreni e lepartecipazioni.

L’estromissione dei beniLamanovra2008(articolo1,comma37,del-la legge 244/2007) regola l’estromissioneagevolata dal patrimonio dell’imprendito-re individuale degli immobili strumentali,(individuati dall’articolo 43, comma 2, pri-mo periodo, del Dpr 917/86 che contiene ilTesto unico delle imposte sui redditi o Tu-ir),utilizzatial30novembre2007.Ladispo-sizione ripropone l’agevolazione introdot-ta dalla legge 413/91 (articolo 58), poi ripre-sa dalla legge 449/97 (articolo 30) e proro-gata dalla legge 133/99 (articolo 15) e dallalegge448/2001(articolo3, commida4a6).

Regime degli immobili strumentaliIl regime fiscale del fabbricato in cui l’im-prenditore esercita la sua attività e di cui ètitolare,anchepro-quota,avevaformatoog-getto di controverse interpretazioni, so-stanzialmente concluse con l’articolo 58della legge413/91, inbase alqualeper inuo-viacquistil’imprenditoreèliberodiattribu-ireonoilfabbricatoallasferadiimpresa.Ladisposizione è ora recepita nell’articolo 65,comma1, del Tuir.

Questanormahaeffettoancheaifini Iva:solo se considera l’immobile acquistatonell’esercizio di impresa, e quindi apparte-nente alla sfera aziendale, l’imprenditorepuòdetrarre l’Ivapagata all’atto dell’acqui-sto.Ilrichiamo,fattodall’articolo65delTu-ir,all’articolo43,comma2,delTuirconsen-

te di individuare quali immobili, dal puntodi vista fiscale, debbano essere consideratistrumentali all’esercizio di impresa distin-guendotra:pimmobili strumentali «per destinazio-ne»:

– se sono usati solo per l’esercizio di im-presa: il bene a uso promiscuo non è stru-mentaleai finidelle impostesui redditi;

– se sono usati dal possessore: il benenon è strumentale se l’impresa è esercitatadasoggettidiversidal proprietario;pimmobili strumentali «per natura»: se,perle lorocaratteristiche,nonsonosuscet-tibilididiversadestinazione,anullarilevan-dochesianousationonell’attivitàdiimpre-sa. Si considerano immobili strumentaliper natura, secondo la risoluzione3/330/1989delladirezionegeneraledelCa-tasto,gliimmobiliappartenentiallecatego-riecatastaliB, C,D,E eA/10.

Inbaseall’articolo65,comma1ultimope-riodo, del Tuir gli immobili strumentali siconsideranorelativiall’impresaquandoso-noindicati:

–nell’inventario;– nel registro dei beni ammortizzabili

per i soggetti incontabilità semplificata;– secondo le modalità indicate nell’arti-

colo 13 del Dpr 435/2001 e nell’articolo 2,comma1, del Dpr695/96.

L’articolo 2, comma 2, del decreto legge90/90 ha introdotto l’ultimo periodo delcomma 1 dell’articolo 65 del Tuir in base alquale«gli immobili di cuial secondo perio-dodelcomma2dell’articolo43siconsidera-no relativi all’impresa solo se indicatinell’inventario o, per i soggetti indicatinell’articolo 66 (imprese minori), nel regi-stro dei beni ammortizzabili». Con questamodifica è stato consentito, dal periodo diimposta successivo a quello in corso al 31dicembre 1987, di escludere dai beni relati-vi all’impresa gli immobili strumentali«per natura» non usati nell’eserciziodell’impresa. Prima della modifica, infatti,operavalapresunzionechetutti ibenistru-mentali fossero da considerare relativiall’impresa, con l’automatico inserimentotra i beni relativi all’impresa esercitata.Questa interpretazione, contrastata dagran parte della dottrina, era stata confer-mata dall’amministrazione finanziaria an-che nelle istruzioniper la compilazione delmodello740periredditi 1988.Lostessode-cretolegge90/1990,peroperareunraccor-doconledisposizioni precedenti,dispone-

IMMOBILI STRUMENTALI

RITORNAL’ESCLUSIONEAGEVOLATADALL’IMPRESA

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L’estromissione

si esercita pagando

l’imposta sostitutiva

del 10 per cento

Nuovi termini per

rivalutare terreni

e partecipazioni

va che gli immobili, che alla data di entratain vigore della legge risultavano indicatinell’inventario redatto in base all’articolo2217delCodicecivileperilperiododiimpo-sta 1988, dovessero essere considerati rela-tiviall’impresasoloseindicatianchenell’in-ventariodelperiodosuccessivo(onelregi-strodeibeni ammortizzabili per le impresein contabilità semplificata). L’articolo 2,comma3, del decreto legge90/90 dispone-va infatti che «gli immobili di cui all’ultimoperiodo del comma 1 dell’articolo 77 (ora65)delTestounicodelle impostesuireddi-ti (...) indicatinell’inventarioredattoovidi-mato ai sensi dell’articolo 2217 del Codicecivile relativo al periodo di imposta in cor-so nell’anno 1988 si considerano, per dettoperiododiimposta,relativiall’impresapur-chéindicatinell’inventariorelativoalperio-do di imposta in corso nell’anno 1989 o, perisoggetti indicatinell’articolo79dellostes-soTestounico,nelregistrodeibeniammor-tizzabili;nonsifaluogoarimborsodelleim-poste dovute in conseguenza della diversaqualificazione degli immobili per il perio-do di imposta 1988». Questa disposizioneapparivaunasanatoriaperi fabbricati stru-mentalipernaturachepotevanousciredal-lasferadell’impresaconlasemplicenonan-notazione nelle scritture contabili. In que-sta sede, comunque, non assume rilevanzalaposizionedegli immobili strumentalipernatura perché la Finanziaria 2008 conside-ralasolaestromissionedegli immobilistru-mentaliperdestinazione.

L’articolo65delTuirèstatopoimodifica-to dalla legge 413/91. In particolare, è stataeliminata la locuzione «del secondo perio-do»estendendolapossibilità,perl’impren-ditore, di escludere dai beni relativi all’im-presasiagli immobilistrumentaliperdesti-nazionesiagli immobilistrumentaliperna-tura.

Lastessanormahaconsentitoall’impren-ditorediprivatizzaregli immobilistrumen-tali per destinazione risultanti al 31 dicem-bre 1991. L’opzione per la loro esclusionedai beni relativi all’impresa doveva essereesercitata entro il 30 aprile 1992 pagandoun’impostasostitutiva.

In sostanza, l’immobile strumentale perdestinazione dell’imprenditore, escluso ilcasodiutilizzopromiscuo,vieneconsidera-torelativoall’impresa se:pacquistato prima del 1˚gennaio 1992 e nonprivatizzato inbase alla legge413/91;pacquistatodopoil1˚gennaio1992eindica-tonell’inventario.

Laconvenienza dell’estromissioneLaconvenienzadell’estromissionedell’im-mobilestrumentaledapartedell’imprendi-tore individuale emerge esaminando i casidi cessazione dell’attività, affitto dell’unicaazienda, donazione d’azienda e decessodell’imprenditore.

In caso di cessione di azienda da partedell’imprenditoreindividuale,inbaseall’ar-ticolo58delTuir,laplusvalenzacomprensi-va dell’immobile strumentale è oggetto ditassazione integrale nel periodo di realizzooppurepuòessererateizzataincinqueeser-cizi se l’aziendaèpossedutaperun periodopariosuperioreatreanni. Inoltre,puòesse-re tassata separatamente (articolo 17, com-ma1, letterag,delTuir),sel’aziendaèposse-duta per un periodo superiore a cinque an-ni.

In caso di affitto dell’unica azienda daparte dell’imprenditore individuale, inve-ce,lasuccessivavenditadell’immobilestru-mentalegeneraun redditodiverso.

Il trasferimento di azienda per causa dimorteoperatto gratuito, invece,non costi-tuisce realizzo di plusvalenze dell’azienda.Tuttavia, l’azienda è assunta ai medesimivalorifiscalmentericonosciutineiconfron-ti del dante causa. Inoltre, se l’erede nonprosegue l’attività di impresa, sussiste il ra-gionevole dubbio che si determini una plu-svalenza tassabile, in base all’articolo 58,comma3,delTuir,datochel’immobilestru-mentale viene destinato a finalità estraneeall’eserciziodi impresa,mamancaunapre-cisavolontà inquestosenso.

Gli immobili dei professionistiLa Finanziaria 2008 non considera l’estro-missione degli immobili strumentali degliesercenti arti e professioni. Per la verità,noneranecessario.Infatti,latassazionedel-

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L’operazione

Quando è possibile

In caso di fabbricato strumentale per destinazione utilizzatoal 30 novembre 2007

Per l’impresa individuale esistente al 1° gennaio 2008

L’estromissione dell’immobile dalla sfera dell’impresa individualeevita il realizzo di plusvalenza in caso di:

Cessione del fabbricato

Cessazione dell’attività

leplusvalenzerelativeaibeniimmobilistru-mentali è stata introdotta dal 1˚ gennaio2007 dalla Finanziaria 2007 (legge 296/96)che ha modificato l’articolo 54, comma1-bis, del Tuir. Nella risposta all’interroga-zioneparlamentaren. 5-00752del 21 febbra-io 2007 è stato chiarito che l’estromissionedei beni immobili strumentali dal regimedel reddito di lavoro autonomo genera plu-svalenza tassabile con riferimento agli im-mobili acquistati dal professionista dopo il1˚gennaio2007,datadientratainvigoredel-la norma che attribuisce rilevanza alle plu-svalenzedeibeniimmobili.Cosicchégliim-mobili strumentali acquistati fino al 15 giu-gno 1990, che risultano ammortizzabili peri professionisti, non dovrebbero generareplusvalenzatassabileinvirtùdel«legittimoaffidamento»: la normativa allora non pre-vedeva latassazionedelle plusvalenze.

L’ambito soggettivoPossono avvalersi delle disposizioni in ma-teria di estromissione agevolata degli im-mobili strumentali regolata dalla Finanzia-ria2008isoggettiche,al30novembre2007,rivestivano la qualifica di imprenditore in-dividualeel’hannoconservatafinoal1˚gen-naio 2008, data dalla quale assume rilevan-za l’esclusione dei beni immobili dal patri-moniodell’impresa.

Come ha chiarito l’agenzia delle Entrateconlacircolare40/E/2002, lafacoltàdifrui-re dell’agevolazione è pertanto preclusa se,al1˚gennaio2008,laqualificadiimprendito-reindividualeèvenutameno; inquestaipo-tesi, infatti, si è già verificato il presuppostoper l’attribuzione del bene alla sfera patri-monialeprivatadell’imprenditore,conl’ap-plicazione dell’imposta ordinaria sulle plu-svalenze eventualmente realizzate. Non èpossibileavvalersidell’agevolazioneanchese l’unica azienda è stata concessa in affittoo in usufrutto prima del 1˚gennaio 2008, vi-stocheper l’intera duratadell’affittoodellaconcessione viene a cessare l’attività d’im-

presa, come si desume, agli effetti delle im-poste sui redditi, dall’articolo 67, comma 1,letterah),delTuir.Nell’ipotesiinesametut-tiibenichefannopartedell’aziendaconces-sa in affittorestano beni relativi all’impresae, in caso di successiva cessione dell’azien-dastessa,parteciperannoalladeterminazio-ne dell’eventuale plusvalenza realizzata.Non può procedere all’estromissione l’im-presaconiugale costituitadopo il matrimo-nio che viene assimilata alla società di per-sone.

L’ambito oggettivoL’agevolazione si riferisce ai beni immobilistrumentali per destinazione, cioè quelliche, in base all’articolo 43, comma 2, primoperiodo, del Tuir, sono usati dall’imprendi-tore solo per l’esercizio dell’impresa.L’esclusione può riguardare solo gli immo-bili usati nell’esercizio dell’impresa com-merciale da parte dell’imprenditore indivi-duale. Non possono, in ogni caso, essereestromessigli immobili che:pcostituiscono beni "merce";psono strumentali per natura e non sonousati nell’esercizio dell’impresa, anche seindicatinell’inventario;pancheseindicatinell’inventario,nonsonostrumentalinépernaturanéperdestinazio-ne.

Quindi non possono essere estromessigli immobili strumentali dati in locazionee/o comodato, quelli utilizzati promiscua-mente e quelli adibiti a uso personale. È in-veceininfluentelacategoriacatastalediap-partenenza del fabbricato. L’immobile incomproprietàoincomunionevaconteggia-topro-quota.

Labase imponibileLa base imponibile per calcolare l’impostasostitutivaèdatadalladifferenzatrailvalo-renormaledeibenieilrelativovalorefiscal-mente riconosciuto. Quest’ultimo si deter-mina assumendo il valore iscritto nel librodegli inventari o nel registro dei beni am-mortizzabili, alnettodellequotedi ammor-tamento fiscalmente dedotte fino al perio-do d’imposta 2007 compreso. Il valore nor-male, in base all’articolo 3, comma 5, dellalegge 448/2001 si determina applicando imoltiplicatori stabiliti dalle singole leggid’impostaallerenditecatastalioppure,sesitrattadiimmobilinonancoraiscritti incata-sto edilizio con attribuzione di rendita, se-condo la procedura per l’attribuzione della


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Il fabbricato si considera strumentale

Se acquistato prima del 1° gennaio 1992 se utilizzato

nella sfera dell’impresa

Se acquistato dopo solo se annotato come tale

nelle scritture contabili

Le condizioni

rendita catastale prevista dall’articolo 12del decreto legge 70/98. Ildecreto ministe-riale 14 dicembre 1991 ha stabilito i coeffi-cientimoltiplicatori:p50, se l’immobileappartieneallacategoriacatastale D (opifici) oppure alla categoriaA/10(uffici);p34, se l’immobileappartieneallacategoriaC/1 (negozi);p100, in tuttigli altricasi.

Dalperiodod’impostasuccessivoaquel-loincorsoal 1996,secondol’articolo3dellalegge662/96,coneffetto–inbaseall’artico-lo52delDpr131/86–perleimpostediretteel’Ici, lerenditecatastalisonorivalutatedel5percento. Ne consegue che per determina-re il valore normale dei fabbricati oggettodi estromissione, la rendita catastale deveessere moltiplicata per i seguenti coeffi-cienti:p52,50,sel’immobileappartieneallacatego-riacatastaleD (opifici)o A/10(uffici);p35,70,sel’immobileappartieneallacatego-riaC/1 (negozi);p105,00 intutti glialtricasi.

Successivamente altre tre disposizionihannoprevistounamaggiorazionepercen-tualedeicoefficientimoltiplicatorimahan-nosempreavutocomeriferimentoleimpo-stediregistro, ipotecariaecatastale.Si trat-ta, inprimoluogo,della legge350/2003che,all’articolo 2, ha dispostoche ai soli fini del-le imposte di registro, ipotecarie e catasta-le, i moltiplicatori previsti dall’articolo 52delDpr131/86sonorivalutatidel10percen-to. È poi intervenuto il decreto legge168/2004che,all’articolo1-bis,comma7,haprevisto che per gli immobili diversi dallaprima casa, ai soli fini dell’imposta di regi-stro, ipotecaria e catastale, i moltiplicatorisono rivalutati del 20% (in luogo del 10%).Infine, il decreto legge 262/2006, all’artico-lo2,comma45,hadispostocheilmoltiplica-tore previsto dall’articolo 52, comma 5, delDpr131/86,daapplicareallerenditecatasta-lideifabbricaticlassificatinelgruppoB,de-veessererivalutatodel40percento.Anchein questo caso il riferimento normativo èfattoall’imposta di registro.

Èdaritenerechelarivalutazionedelcoef-ficiente nella misura del 20% non riguardiladeterminazionedelvaloredell’immobileaifinidellaestromissionementreunaspeci-fica esclusione non ci sarebbe per la rivalu-tazione del 40% per gli immobili di catego-riaB.

L’estromissionepuòessereeffettuataan-che in assenza di base imponibile, cioè

quandonon emerge alcuna differenza tra ilvalore normale dei beni e il relativo valorefiscalmentericonosciuto.

Le conseguenze ai fini dell’IvaL’estromissione dell’immobile strumenta-ledallasferadell’impresaindividualescon-ta l’Iva solo se l’imposta è stata detratta almomento dell’acquisto. La Finanziaria2008 (articolo 1, comma 37) dispone infattichepergli immobililacuicessioneèsogget-ta all’Iva, l’imposta sostitutiva è aumentatadiunimportoparial30%dell’Ivaapplicabi-le al valore normale con l’aliquota propriadel bene. L’estromissione deve essere in-quadrata nell’articolo 2, punto 5, del Dpr633/72, cioè fra le destinazioni di beniall’usopersonaledell’imprenditoreoafina-lità estranee all’impresa. L’operazione èconsideratacessionedibenisealmomentodell’acquistoè statadetratta l’imposta.

L’estromissione – ha precisato l’agenziadelle Entrate nella circolare 9/2002 – non èsoggetta alla maggiorazione della sostituti-va se l’immobile è stato acquistato pressounprivatooprovienedalpatrimonioperso-nale, o comunque se non è stata detrattal’Iva all’acquisto. Questa condizione si rea-lizzaanchequandol’immobileèpervenutoper donazione o successione, a meno chel’aventecausanonabbiaproseguitol’attivi-tà d’impresa del donante o del de cuius e seilfabbricatoèstatoacquistatodaquestiulti-midetraendol’imposta.Inquest’ultimaipo-tesi, l’estromissione dovrebbe essere sog-gettaalla maggiorazioneIva.

L’estromissionedegliimmobili,acquista-ti senza aver esercitato il diritto alla detra-zione, è esclusa dal campo di applicazionedell’Ivaanchesesuglistessisonostatisoste-nuti interventi di riparazione e di recupero


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edilizio, per i quali, invece, si è provvedutoa detrarre l’imposta. In questo caso, comeha precisato la Corte di giustizia Ue con lesentenze del 17 maggio 2001 (causaC-322/99 e C-323/99) il contribuente do-vrà, inrelazioneall’impostaperquestespe-se,operarelarettificadelladetrazioneinba-seall’articolo19-bis2,selestessesonoincre-mentative del valore dell’immobile e nonhanno esaurito la loro utilità all’attodell'estromissione (risoluzione 194 del 17giugno2002).

Se al momento dell’acquisto dell’immo-bileèstatadetrattal’Iva,occorremaggiora-re l’imposta sostitutiva del 30% dell’Iva ap-plicabileconl’aliquotapropriadelbene;ge-neralmentescattal’aliquotadel20%percuilamaggiorazioneèparial6%delvalorenor-male(catastale)del fabbricato.

Larettifica delle detrazioniSe il fabbricato oggetto di estromissione èstato acquistato senza detrarre l’imposta,occorreverificarese dal 1˚gennaio 1998so-no state sostenute spese incrementativechenonhannoesaurito la loroutilitàalmo-mento dell’estromissione. In questo casooccorreprocederealla rettificadelladetra-zione.

Insostanza,conriferimentoalmomentoincuiquestiinterventisono«entrati infun-zione», si deve determinare l’imposta a de-bito corrispondente a tanti decimi quantisonogliannimancantiallascadenzadelde-cennio, 2008 compreso. Se, per esempio,nel 1999 sono state sostenute e conclusespese incrementative sull’immobile per100mila euro, con l’imposta assolta pari a20mila euro, occorre versare all’Erario undecimo dell’importo, pari a 2mila euro. Inquesto caso, il versamento dell’Iva non av-viene unitamente all’imposta sostitutiva,maseguei terminiordinari: le rettificheso-

no effettuate nella dichiarazione annuale,mentre il versamento del tributo va effet-tuato insededi liquidazione periodica.

Modalitàe pagamento della sostitutivaL’estromissione per l’imprenditore indivi-duale non comporta né atto notarile néiscrizione catastale o in conservatoria. In-fatti la destinazione alla sfera personaledell’immobile è un mero atto di natura tri-butaria,legatoalmodelloUnico.Nullacam-biaperilpagamentodell’Ici,cherimaneco-munque dovuta in identica misura, mentreaifiniIrpefoccorredichiararelarenditaca-tastale o il canone di locazione nel quadroB.

Sull’esercizio dell’opzione non vi sonoparticolari modalità da osservare: a questoriguardo,vienedatarilevanzaalcomporta-mento concreto del contribuente. Pertan-to,siritienesiasufficienteilcomportamen-toconcludentedell’imprenditorecheeffet-tuiadempimentichepresuppongonolavo-lontàdiescludere ibeni immobili strumen-taliperdestinazionedalpatrimoniodell’im-presa.Peresempio,puòessereconsideratocomportamentoconcludentelacontabiliz-zazionedell’estromissionesul librogiorna-le, per le imprese in contabilità ordinaria, osulregistrodeibeniammortizzabiliosulre-gistroacquistiIva,perleimpreseincontabi-litàsemplificata.L’opzionepuòessereeser-citatadall’eredeche haproseguito l’attivitàdeldecuius informaindividualee,analoga-mente, dal donatario che abbia proseguitol’attività imprenditorialedal donante.

L’esclusione dei beni dal patrimoniodell’impresaavvienemedianteilpagamen-to di un’imposta sostitutiva di Irpef, Irap eIva. L’imposta è determinata applicandoper ciascun bene l’aliquota del 10% alla dif-ferenza tra il valore normale (catastale) e ilvalore fiscalmentericonosciuto.

Per gli immobili la cui estromissione èconsideratacessionesoggettaa Iva, inbaseall’articolo 2, comma 2, n. 5, del Dpr 633/72,l’imposta sostitutiva è aumentata di un im-portoparial30%dell’Ivaapplicabilealvalo-re normale con l’aliquota propria del bene.In questi casi, il contribuente non dovràoperare la rettifica della detrazione. Que-stoperchénelladisciplinadell’estromissio-ne l’imposta è sostitutiva anche dell’Iva e,nelsilenziodellanorma,l’operazioneècon-siderataaifinidiquestaimpostaunacessio-ne.

Sulle modalità di versamento, la Finan-ziaria 2008 dispone che il versamento del

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40% dell’imposta sostitutiva dovuta deveavvenire entro il termine di presentazionedelladichiarazionerelativaalperiodod’im-posta 2007 e quindi entro il 31 luglio 2008.L’importo residuo deve essere versato indue rate di pari importo entro il 16 dicem-bre2008eil16marzo2009,conicriteriindi-cati dal decreto legislativo 241/97. Pertan-to, l’imposta può essere compensata concrediti d’imposta o contributivi. Sulle ratesuccessive alla prima sono dovuti gli inte-ressinella misuradel 3% l’anno.

Rivalutazione terrenie partecipazioniLaFinanziaria2008riproponelaridetermi-nazione dei valori di acquisto dei terreni edelle partecipazioni, adottando una tecni-caormai nota, richiamando la disposizioneoriginaria della legge 448/2001 e interve-nendo, perdettare inuovi termini, sul testodell’articolo 2, comma 2, del decreto legge282/2002.Quest’ultimovienecosìmodifica-to dalla Finanziaria (articolo 1, comma 91):«Ledisposizionidegliarticoli5e7dellaleg-ge28dicembre2001,n.448,esuccessivemo-dificazioni, si applicano anche per la ride-terminazione dei valori di acquisto dellepartecipazioninonnegoziate inmercatire-golamentati e dei terreni edificabili e condestinazione agricola posseduti alla datadel 1˚gennaio 2008. Le imposte sostitutivepossono essere rateizzate fino a un massi-mo di tre rate annuali di pari importo, a de-correre dalla data del 30 giugno 2008;sull’importo delle rate successive alla pri-ma sono dovuti gli interessi nella misuradel3%annuo,daversarsicontestualmente.La redazione e il giuramento della periziadevono essere effettuati entro la predettadatadel 30giugno2008».

Quindi, con la Finanziaria, viene offertal’opportunità di procedere alla rivalutazio-ne,medianteperiziagiurata,deivaloridiac-quisto delle partecipazioni non negoziatenei mercati regolamentati e dei terreni, siaedificabili sia con destinazione agricola,posseduti al 1˚gennaio 2008. Invece, l’ap-puntamento per la redazione e l’assevera-zione della perizia di stima e per il versa-mento della relativa imposta sostitutiva odella prima rata è fissato al 30 giugno 2008.Il valore rideterminato con il versamentodell’impostasostitutivaassumelanaturadiprezzodiacquistodaportare indiminuzio-ne del corrispettivo conseguito in sede divendita, per determinare la plusvalenza inbaseagliarticoli67e68delTuir.Conlariva-lutazione il contribuente potrà, quindi, as-

sumerecome costoo valore iniziale del be-ne quello indicato nella perizia giurata chediventa il costoo ilvalore fiscalmente rico-nosciuto ai fini del calcolo della plusvalen-za. Restano confermate, invece, le aliquoteper versare l’imposta sostitutiva che rima-ne dovuta nella misura del 4% per i terreni,leareeedificabilielepartecipazioniqualifi-cate e nella misura del 2% per le partecipa-zioni non qualificate; queste aliquote sonoapplicate al valore risultante dalla perizia.L’imposta sostitutiva è rateizzabile fino atre rate annuali di pari importo con unamaggiorazione a titolo di interessi (3% an-nuo) da applicare sull’importo delle ratesuccessive alla prima e da versare conte-stualmenteall’imposta.

Rivalutazione delle partecipazioniL’agenzia delle Entrate, con la circolare47/Edel5giugno2002,hachiaritoche, limi-tatamente alle partecipazioni societarie, laperizia di stima può essere redatta anchedopolacessionedelle medesime.Pertanto,alla luce della riapertura dei termini, i con-tribuenti potranno, entro il 30 giugno 2008,redigerelaperiziaeversarel’impostasosti-tutivarelativamenteallepartecipazionice-dutedurante il 2008.

Con la circolare 16/E/2005 l’agenzia del-leEntratehapoiprecisatoche laridetermi-nazione del valore delle partecipazioni, inbase all’articolo 5 della legge 448/2001, haeffetto ai fini della determinazione dellaplusvalenza, in base agli articoli 67 e 68 delTuir (capital gain) e anche in presenza direcesso "atipico". È il caso del socio rece-dente che realizza la propria partecipazio-ne per effetto di acquisto proporzionale daparte degli altri soci o da parte di un terzoaccettatodaisocirestanti.Vieneconferma-to che, in presenza di recesso del socio daunasocietà,ilredditocorrispondealladiffe-renza fra le somme o il valore normale dei

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Rata Ammontare della rata Scadenza

Prima 40% Entro il termine di presentazionedella dichiarazione relativaal periodo d’imposta 2007;31 luglio 2008

Seconda 30% + interessi del 3% annuo 16 dicembre 2008

Terza 30% + interessi del 3% annuo 17 marzo 2008

Le scadenze del versamento

beniricevutieilprezzopagatoperacquista-re o sottoscrivere le quote azioni o quoteannullate, al netto di qualsiasi rivalutazio-ne.

Larivalutazioneèconvenientequandoilcontribuentepuò conseguireredditidiver-si di natura speculativa compresi tra quelliatti a generare plusvalori in base all’artico-lo 67 del Tuir; tanto più vicino nel tempo èl’evento produttivo della fattispecie impo-nibile, tanto più semplice sarà il calcolo diconvenienza.

Inoltre, relativamente alle partecipazio-ni qualificate in società di capitali (percen-tuale di possesso superiore al 20% per lenon quotate) a seguito della riduzionedell’aliquotaIres,aumental’interesseapro-cedere alla rideterminazione del valore diacquisto.

Infatti, la riduzione dell’aliquota Ires dal33% al 27,50% rende necessarioadeguare lapercentualecheindividua lapartedi reddi-toimponibile incapoalsocioinpresenzadiplusvalenze derivanti da partecipazionequalificate, in base all’articolo 67, comma 1,letterac),delTuir,oggifissataal40percen-to.Larelazioneillustrativa individua, inviaindicativa, questa percentuale al 49,40 percento.Lamodificanondovrebbeinteressa-re le plusvalenze derivanti da cessioni dipartecipazioni qualificate in società di per-sonechenonsonointeressatedallariduzio-ne dell’aliquota. Queste, quindi, dovrebbe-rocontinuareaessereimponibiliperil40%del loro ammontare.

Inognicaso,ènecessarioprocederepre-ventivamente a un calcolo di convenienzaper verificare se l’imposta, determinatacon le aliquote Irpef progressive sul 40%della plusvalenza per le società di personeosul49,40%(olapercentualecheverràsta-bilitaconappositodecreto)dellaplusvalen-zaperlesocietàdicapitali, risultisuperioreal4% delvalore lordo dellapartecipazione.

Perlepartecipazioninonqualificatel’impo-sta sostitutiva è pari al 2% del valore dellapartecipazionementrelaplusvalenzarisul-ta tassabilecon l’aliquota del 12,5per cento.

Particolare attenzione occorre prestarein presenza di partecipazioni societarie ri-cevute a titolo gratuito. L’articolo 16, com-ma1,della legge 383/2001prevedeche ilbe-neficiario di un atto di donazione avente aoggettovalorimobiliaricontemplatinelde-cretolegislativo461/97,secedequestivalo-ri entro i cinque anni successivi all’atto diliberalità,devepagare l’impostasostitutivasulla plusvalenza realizzata come se la do-nazione non fosse stata fatta. Il donatariodeve quindi determinare il reddito diversodi natura finanziaria con gli stessi criteriche avrebbe dovuto seguire il donante an-cheperquantoriguardal’entitàdellaparte-cipazionetrasferitaequindiperstabiliresecostituisca una partecipazione qualificatao meno. Pertanto, se le partecipazioni pos-sedute al 1˚ gennaio 2008 sono pervenuteconattodidonazionedamenodicinquean-ni occorre assolvere l’imposta sostitutivadel 4% se queste partecipazioni in capo aldonante sono di entità tale da essere consi-deratequalificate.

Occorre poi esaminare la determinazio-ne del costo di acquisto delle partecipazio-ni ricevute per successione, per stabilire laconvenienza alla rivalutazione. L’articolo68, comma 6, del Tuir dispone che per lepartecipazioni ricevute per successione siassume come costo il valore definito o, inmancanza, quello dichiarato ai fini dell’im-postadisuccessione.Siricordacheildecre-tolegge262/2006(articolo2,comma47)hareintrodotto l’imposta di successione e didonazionesuitrasferimenti,ancheseèpre-vista una franchigia di un milione di euro afavoredelconiugeedeiparenti in linearet-ta.Diconseguenza,ilvaloredichiaratoaifi-ni dell’imposta di successione dovrebberappresentare il costo riconosciuto ai finidelladeterminazionedellaplusvalenzatas-sabile (capital gain), anche se l’imposta disuccessionenonèstataconcretamentever-sata per effetto della franchigia. In sostan-za, per le successioni aperte dal 3 ottobre2006,ilcontribuente,fermalafacoltàdipro-cedere alla rivalutazione, può valutare se ilvalore dichiarato ai fini della successioneinbasealpatrimonionettodellasocietà(ar-ticolo 16 del decreto legislativo 436/90)nonsiasignificativamenteinferiorealvalo-re reale al 1˚gennaio 2008 e, quindi, decide-re di omettere la rivalutazione. In caso di


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Le rivalutazioni

Valori di riferimento al 1° gennaio 2008

Aliquota sostitutiva

Rideterminazione del costo di acquisto ai fini della plusvalenza o del capital gain

al per le partecipazioni non qualificate2%Al per i terreni, le aree edificabili e le partecipazioni qualificate4%

Termine per l’asseverazione della perizia e versamento dell’impostasostitutiva: 30 giugno 2008

donazione, si risale comunque al costo fi-scalmentericonosciuto incapoal donante.

Larivalutazione dei terreniLarivalutazioneèsempremoltoconvenien-te per i terreni edificabili. La riapertura deiterminiperredigerelaperiziahaspostatoilriferimento al 1˚gennaio 2008 e, pertanto,potranno essere considerate le variazioniurbanisticheintervenutefinoaquestadata.Occorreanchetenerpresentelarecentein-terpretazione restrittiva che il legislatorehafornitoperilconcettodiareaedificabile.Infatti il decreto legge 223/2006 (articolo36,comma2)hastabilitoche,aifinidell’Iva,dell’imposta di registro, delle imposte suiredditi e dell’Ici, «un’area è da considerarefabbricabile se utilizzabile a scopo edifica-torio inbase allostrumento urbanistico ge-neraleadottatodalComune,indipendente-mente dall’approvazione della Regione edall’adozionedistrumentiattuatividelme-desimo». In altri termini, per qualificareun’areacomeedificabile èsufficienteche:pl’utilizzabilità edificatoria dell’area risultidal Piano regolatore generale del Comuneodaunaltrostrumentourbanisticoequipol-lente;plo strumento urbanistico sia solamente«adottato»dalComune.

Pertanto,perconsiderare,sotto ilprofilofiscale,un’areacomeedificabile,nonoccor-reche:pl’area sia immediatamente edificabile:nonoccorrecioèchelapotenzialitàedifica-toriasiaattualema èsufficiente che si trattidiun’edificabilità potenziale;pl’areasiainseritaancheinunpianoattuati-vo;pil pianoregolatore sia approvato oltre cheadottato: l’approvazioneèilmomentofina-ledell’iter checonduce all’entrata invigorediunostrumentourbanistico,mentrel’ado-zione è uno stadio intermedio che eviden-zia la volontà comunale, ma che non ha ilcrismadelladefinitività.

Per quanto riguarda il valore dei terreniagricoli ed edificabili, l’articolo 7 della leg-ge 448/2001 dispone che il valore di periziacostituisce anche valore normale minimodi riferimento ai fini delle imposte dirette,di registro, ipotecarie e catastali. L’agenziadelle Entrate ha chiarito, con la circolare16/2005, che questo valore minimo non va-le agli effetti dell’Iva. Questa circostanza siverificasoloseilterrenoedificabileèposse-duto da un’impresa agricola che esercitasul terreno un’attività d’impresa: in questo

caso,lacessionedelterrenoèsoggettaaIvael’eventualeplusvalenzarientraneiredditidiversi.Perglialtri soggetti, affinchéla ces-sione del terreno edificabile avvenga in re-gimediIvaoccorrelapresenzadiun’impre-sa, sia ditta individuale sia societaria, chenon può dichiarare la plusvalenza tra i red-diti diversi; non è quindi ammessa a questarivalutazione.

Possonoessererivalutatesialeareeedifi-cabili, la cui cessione genera in ogni casoplusvalenze tassabili, sia i terreni agricoli,cheperòsonotassabilisoloincasodiriven-ditainfraquinquennale.Periterreniricevu-ti a titolo gratuito (successione o donazio-ne), come indicato nella circolare81/E/2002, si assume come costo il valoredell’immobile dichiarato nelle relative de-nunce o atti registrati anche a seguito dellasoppressione delle imposte di successioneedonazioneintervenutadal25 ottobre2001pereffettodellalegge383/2001; inquestica-si occorre verificare la convenienza alla ri-valutazione. Per determinare la plusvalen-za, come ha precisato la circolare6/E/2006, è possibile rivalutare, in baseagli indici Istat, sia il valore iniziale dei ter-reni acquisiti per successione o donazionesia ilvalorediperizia.

Per quanto riguarda il valore dei terreniagricoli ed edificabili, l’articolo 7 della leg-ge 448/2001 dispone che il valore di periziacostituisce anche valore normale minimodi riferimento ai fini delle imposte dirette,di registro, ipotecarie e catastali. Per que-sto,laredazionedellaperiziadopolavendi-tanonèammessa: la periziadeveessere as-severata prima della redazione dell’atto ditrasferimento(circolare15/Edel1˚febbraio2002).

Laredazione della periziaTra i soggetti abilitati a redigere la perizia


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La convenienza

Per i terreni edificabili

Per le partecipazioni

Qualificate, per le quali con decreto sarà aumentata la percentualetassabile già prevista nella misura del 40%Pervenute per donazione per le quali si assume il costo del donante

Pervenute per successione dal 25 ottobre 2001 al 3 ottobre 2006 che inquanto esenti da successione per il capital gain rileva il costo del de cuius

Sempre, tenendo conto che sono fiscalmente rilevanti a seguitodella semplice inclusione nel piano urbanistico

giurata, sono stati di recente inclusi anche iperiti iscritti alle Camere di commercio(circolare dell’agenzia delle Entrate n.6/E/2006). Per i terreni, la rivalutazionepuòessereeseguitadaingegneri,architetti,geometri, dottori agronomi, agrotecnici,periti agrari e periti industriali edili; men-tre,per lesocietà, la rivalutazioneèdi com-petenzadidottorieragioniericommerciali-sti e revisori contabili. La perizia, riferita al1˚ gennaio 2008, deve essere asseveratapresso il Tribunale, un notaio o un giudicedipaceentro il 30giugno2008.

La spesa per la perizia giurata di stimarappresenta un costo aggiuntivo al valoreaffrancato dei terreni e delle partecipazio-ni,dafarvalereinsededisuccessivacessio-ne. Invece, per le partecipazioni, se è statosostenutodallasocietà, laspesaèdeducibi-le nella determinazione del reddito d’im-presa, inquote costanti nell’esercizio di so-stenimentoe neiquattrosuccessivi.

Un problema frequente riguarda la so-vrapposizione della perizia di stima con ladenuncia di successione, se il proprietariodel terreno è deceduto. In questo caso, lavalutazione peritale eventualmente già ef-fettuata perde di significato, perché gli ere-di sono tenuti alla denuncia di successionee al versamento delle imposte ipotecaria ecatastale nella misura complessiva del 3percento; ilvaloredichiaratoaquesti finisiconsidera prezzo di acquisto in sede di de-terminazione della plusvalenza (circolare81/E/2002,punto2.4).

Insintesi,perlarideterminazionedeiva-loriènecessario:passeverare la periziadi stima;pversare l’impostasostitutiva;pindicare nella dichiarazione dei redditi ilvalore dei beni, l’imposta e l’aliquota appli-cata.

Laperizia, che comprende i dati identifi-catividell’estensoreetuttiglielementi ido-nei a individuare il bene periziato, insiemecon le ricevute del versamento dell’impo-stasostitutiva,èconservatadalcontribuen-teedesibitaotrasmessaarichiestadell’am-ministrazionefinanziaria.

Il versamentoPer il versamento, l’agenzia delle Entratedovrà predisporre nuovi codici tributo, da-to che quelli ora disponibili (risoluzionedel25maggio2006)sonoriferitiallarideter-minazione del valore dei beni posseduti al1˚gennaio 2005. Come ha chiarito l’agenziadelle Entrate con la circolare 35/E/2004, la

rivalutazione dei terreni e delle partecipa-zioni si perfeziona con il versamentodell’intero importo dell’imposta sostituti-vaodellaprimarata(oltrecheconl’asseve-razione della perizia di stima); il valore diriferimento può essere da subito utilizzatoin sede di determinazione della plusvalen-za.Seentroil30giugnoquestiadempimen-tivengonorispettati,secondol’agenziadel-le Entrate il contribuente deve versare an-cheleratesuccessivedell’impostasostituti-va.Incasodiomissione,èpossibileaccede-re al ravvedimento operoso. Invece, se en-tro il 30 giugno non viene versato corretta-mentel’importodellaprimarata,perlaqua-lenon opera il ravvedimentooperoso, la ri-valutazioneèprivadieffettiedèinutilever-sare lerate successive. Incaso di pagamen-torateale,quindi,viè l’obbligodi versare leratesuccessive allaprimae,se insededidi-chiarazione il contribuente non tiene con-todelvalorerivalutato,nonhadirittoalrim-borsodell’imposta pagata.

La posizione dell’agenzia delle Entratenon è pienamente condivisibile, perché lanorma non fissa l’obbligo di versare le ratesuccessiveallaprimaseilcontribuentevuo-le abbandonare la rivalutazione (si pensi alcasodi decessodel contribuente:nonsive-deperchéglieredisianotenutialversamen-to delle rate residue, tenuto conto che il va-lore di perizia perde efficacia per effettodellasuccessione).

Al contrario, nella stessa circolare, con-fermando un orientamento già espresso(circolare 27/E/2003) è precisato che colo-ro che volessero accedere alla nuova ride-terminazione dei valori rispetto a quellaeseguita in precedenza, non sono tenuti aversare,perquest’ultima, leratesuccessiveallaprima.Sitrattadelleterzaratapericon-tribuentichehannoeffettuatol’ultimariva-lutazioneentro il 30giugno2006.

A questo proposito– come l’agenzia del-le Entrate ha ribadito da ultimo nella circo-lare 10/E/2006 – chi ha fruito di una prece-dente rivalutazione può accedere alla nuo-va solo mediante una nuova perizia di sti-ma (riferita questa volta al valore del terre-no o della partecipazione al 1˚ gennaio2008), versando l’intera imposta sostituti-va e chiedendo il rimborso (in base all’arti-colo 38 del Dpr 602/73) diquella preceden-tementeversata.Quindi, nonè possibile néscomputare dall’importo dell’imposta so-stitutiva dovuta quanto già pagato per laprecedenterivalutazione,néutilizzareque-sto importo in compensazione mediante ilmodelloF24.

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di Dario Deotto

Debuttaquest’announregimepartico-larmente semplificato per i contri-buenti di ridotte dimensioni, per i

quali la componente organizzativa è ingran parte assente. Lo tiene a battesimo laFinanziaria(legge244del2007)che,all’arti-colo1,commida96a117,disciplina ilnuovoregimedeicontribuenti minimi.

Il regime si caratterizza, in particolare,per:pla determinazione del reddito in base alprincipiodicassa (ancheper le imprese);pl’equiparazione dei contribuenti, perl’Iva,aiconsumatori finali;pil ridotto numerodegliadempimenti;pl’applicazionediun’imposizionesostituti-vasulreddito prodotto;pl’esclusione dalla disciplina degli studi disettore.

Con l’entrata in vigore, dal 1˚ gennaio2008, del regime dei minimi, sono ancheabrogati i seguenti regimi di semplificazio-ne: il regime dei contribuenti minimi infranchigia (regolato dall’articolo 32-bis delDpr633del 1972); ilregimefiscaledelleatti-vità marginali (articolo 14 della legge 388del 2000); il regime «super-semplificato»per i soggetti di minori dimensioni (artico-lo 3, commi da 165 a 170, della legge 662 del1996).

Le condizioni di accessoIlregimedeicontribuentiminimièriserva-to alle persone fisiche residenti nel territo-riodello Stato esercenti attività di impresa,arti o professioni che, nell’anno solare pre-cedente, hanno conseguito ricavi o com-pensi in misura non superiore a 30mila eu-ro.Nellacircolare73/E/2007, l’agenziadel-

leEntratehaspecificatoche,perdetermina-re questo limite, non rilevano i ricavi e icompensi che derivano dall’adeguamentoagli studidi settore eaiparametri.

Per avere accesso al regime dei minimi,occorrepoisoddisfareulterioricondizioni.In particolare, nell’anno solare precedenteilcontribuente:pnon deve avere effettuato cessioniall’esportazione,ooperazioniaquesteassi-milate (si vedano gli articoli 8, 8-bis, 9, 71 e72del Dpr633 del 1972);pnon deve avere sostenuto spese per lavo-ratoridipendentiopercollaboratori,previ-ste dall’articolo 50, comma 1, lettere c) ec-bis), del Dpr 917 del 1986 (il Testo unicodelle imposte sui redditi o Tuir), anche as-sunticonlemodalitàriconducibiliaunpro-gettoo programmadi lavoro, o fase di esso,indicatidagliarticoli61eseguentideldecre-to legislativo 276del2003;pnon deve avere erogato somme sotto for-ma di utili di partecipazione agli associaticonapportocostituitodasolo lavoro, rego-lato dall’articolo 53, comma 2, lettera c) delTuir.

Nel triennio precedente, poi, il contri-buente non deve avere acquistato, anchemediante contratti di appalto e di locazio-ne, beni strumentali di valore complessivosuperiore a 15mila euro. Per questi ultimi,va evidenziato che occorre fare riferimen-to all’ammontare dei corrispettivi relativialleoperazionidiacquistoeffettuateanche

PICCOLI CONTRIBUENTI

AI «MINIMI»UN’IMPOSTASOSTITUTIVAFORFETTARIA

Nel calcolo

non entrano

i compensi

che derivano

dall’adeguamento

agli studi

e ai parametri

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TELEFISCO2008

Le caratteristiche

Il reddito viene determinato in base al principio di cassa

Il contribuente viene equiparato ai fini Iva

ai consumatori finali

Gli adempimenti contabili risultano sensibilmente semplificati

(per esempio non devono essere tenuti i registri Iva)

Il reddito viene assoggettato a una imposta sostitutiva

dell’Irpef e delle addizionali nella misura del %20

presso soggetti non titolari di partita Iva.Nella circolare 73/E/2007 è stato specifica-to che i beni strumentali utilizzati promi-scuamente rilevano per il 50% dei relativicorrispettivi.

Gli esclusiInbaseall’articolo1,comma99,dellaFinan-ziaria 2008, non possono accedere al regi-me dei minimi i soggetti non residenti. Ac-cessosbarratoanchepericontribuentiche,in via esclusiva o prevalente, effettuanooperazioni di cessione di fabbricati o por-zionidi fabbricatoeterreniedificabili (arti-colo 10, n. 8, del Dpr 633 del 1972) o di mezzidi trasportonuovi(articolo53,comma 1,deldecreto legge 331 del 1993) e per i soggettiche si avvalgono di regimi speciali ai finiIva.Conriferimentoaquestiultimi,lacirco-lare72/E/2007 hachiaritoche nonsiposso-noavvaleredelregimedeiminimiisoggettiche svolgono le seguenti attività: agricoltu-ra e attività connesse e pesca (articoli 34 e34-bis del Dpr 633/72); vendita sali e tabac-chi (articolo 74, comma 1, del Dpr 633/72);commerciodi fiammiferi(articolo74,com-ma 1, del Dpr 633/72); editoria (articolo 74,comma 1, del Dpr 633/72);gestione di servi-zidi telefonia pubblica(articolo 74, comma1,delDpr633/72); rivenditadidocumentiditrasporto pubblico e di sosta (articolo 74,comma 1, del Dpr 633/72); intrattenimenti,giochiealtreattivitàindicatiallatariffaalle-

gata al Dpr 640/72 (articolo 74, comma 6,del Dpr 633/72); agenzie di viaggi e turismo(articolo 74-ter del Dpr 633/72); agrituri-smo (articolo 5, comma 2, della legge413/91);venditeadomicilio(articolo25-bis,comma6,delDpr600/73);rivenditadibeniusati, di oggetti d’arte, d’antiquariato o dacollezione (articolo 36 del decreto legge41/95); agenzie di vendite all’asta di oggettid’arte, d’antiquariato o da collezione (arti-colo40-bis deldecreto legge41/95).

Inoltre,sempreinbaseall’articolo1,com-ma99,dellaFinanziaria,nonpossonoavva-lersidel regime i soggettiche partecipano asocietàdi persone o ad associazioni profes-sionali, costituite in forma associata perl’esercizio della professione, (articolo 5 delTuir) o a società a responsabilità limitata aristretta base proprietaria che hanno opta-toper la trasparenzafiscale (articolo 116delTuir).

Il regime e la sua disapplicazioneIl regime dei contribuenti minimi rappre-senta il regime naturale per i soggetti chepossiedono i requisiti descritti e per colorochenel2007hannoapplicatoilregimedellafranchigia previsto dall’articolo 32-bis delDpr 633/72 e abrogato dalla Finanziaria2008. Pertanto, per fruirne non è necessa-ria, da parte deicontribuenti in attività, unacomunicazioneagliuffici.

La circolare 73/E/2007 ha chiarito che isoggetti che, a inizio attività, avevano opta-to per l’applicazione del regime fiscale age-volatodellenuoveiniziativeproduttivepre-visto dall’articolo 13 della legge 388/2000possono ora scegliere di restare in questoregime fino al termine di durata dello stes-so, oppure, se hanno i requisiti, di applicareil regime dei contribuenti minimi, anche senonèancora terminato il triennio.

I contribuenti che iniziano un’attività epresumono di rispettare i requisiti previstiperilregimedeiminimidevonocomunicar-lo nella dichiarazione di inizio attività dapresentare in base all’articolo 35 del Dpr633/72.Datocheilregimedeiminimièquel-lo"naturale", lasuadisapplicazionepuòav-venireperopzioneoperilsuperamentodeilimiti di legge o per il verificarsi di quellesituazionicheimpedisconol’accessoalregi-me.

L’opzionedeterminal’applicazionedelleimpostesulredditoedell’Ivaneimodiordi-nari. Può avvenire tramite comportamentoconcludente,peresempioaddebitandonel-


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NELTRIENNIO

PRECEDENTE

NELL’ANNOSOLARE

PRECEDENTE

non hanno acquistato, anche mediante contrattidi appalto e di locazione, beni strumentali di valorecomplessivo superiore a mila euro15

hanno conseguito ricavi o compensi in misuranon superiore a mila euro;non hanno effettuato cessioni all’esportazione,od operazioni assimilate a queste;non hanno sostenuto spese per lavoro dipendenteo per collaboratori, anche a progetto;non hanno erogato somme sotto forme di utilidi partecipazione agli associaticon apporto costituito da solo lavoro(articolo 53, comma 2, lettera c, del Tuir)

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Le condizioni di accesso

Possono fruire del regime i soggetti che:

lefattureemessenel2008l’Ivaaicessionarioai committentio esercitando ildirittoalladetrazione della stessa imposta. L’opzioneèvalidaper almenoun triennioe, trascorsoquesto periodo minimo, si rinnova di annoin anno fino a quando permane la concretaapplicazionedellasceltaoperata. Inderogaall’obbligo di applicazione del regime ordi-narioperalmenountriennio, laFinanziaria(articolo 1, comma 110) prevede che, limita-tamentealperiodod’imposta2008,èpossi-bilerevocarel’opzioneperilregimeordina-rio e, quindi, rientrare nel regime "natura-le"deiminimi,coneffettodalperiodod’im-posta2009.

Ilregimedeiminimicessadiavereeffica-ciaanchequandoilcontribuente:conseguericavi o compensi superiori a 30mila euro;effettua una cessione all’esportazione; so-stienespeseperlavoratoridipendentiocol-laboratori; eroga somme a titolo di parteci-pazioneagli utili agli associati inpartecipa-zioneconapportocostituitoesclusivamen-te dalla prestazione di lavoro; effettua ac-quisti di beni strumentali che, sommati aquelli dei due anni precedenti, superanol’ammontare complessivo di 15mila euro.Inoltre, la possibilità di avvalersi del regi-me viene meno al verificarsi di uno deglieventi che, in base all’articolo 1, comma 99,della Finanziaria impediscono l’accesso alregime: il contribuente, acausa di un muta-mento dell’attività, rientra in uno dei regi-mi speciali ai fini Iva; trasferisce la propriaresidenza all’estero; effettua in via esclusi-vaoprevalentecessionidifabbricati,diter-reni edificabili o di mezzi di trasporto nuo-vi; acquisisce partecipazioni in società dipersone, insocietàaresponsabilità limitatacon ristretta base proprietaria che hannoesercitato l’opzione per la trasparenza o inassociazioni professionali costituite perl’esercizio in forma associata di arti o pro-fessioni.

Il regime cessa di avere efficacia dall’an-nosuccessivoaquello incuisiverificano lecondizioni sopra indicate. Tuttavia, perespressa previsione dell’articolo 1, comma111,dellaFinanziaria, se i ricavio icompensisuperano di oltre il 50% il limite di 30milaeuro, il regime cessa di avere applicazioneimmediatamente,nell’annostessoincuiav-vieneilsuperamento.Inquestocaso, ilcon-tribuente dovrà porre in essere gli ordinariadempimenti contabili, per esempio adde-bitando l’Iva ai cessionari o committenti eversando l’eventuale imposta a debito. Per

la frazione d’anno antecedente al supera-mento del limite di 45mila euro (30mila più50%),l’Ivasaràdeterminatamediantescor-porodaicorrispettivi(suiqualiinpreceden-zanonerastataapplicatal’imposta)efacen-dosalvo ildiritto alla detrazione dell’impo-staassoltasugliacquisti.

Il regime dei contribuenti minimi puòcessare anche a seguito di un avviso di ac-certamentodivenutodefinitivo.

Le semplificazioniIsoggetticheapplicanoilregimedeicontri-buenti minimi sono esonerati dagli obbli-ghi di liquidazione e versamento dell’Iva eda quasi tutti gli altri obblighi previsti dalDpr633del 1972.Incapoaicontribuentimi-nimipermangonosoltantoiseguentiadem-pimenti:pobbligo di numerazione e conservazionedelle fatture di acquisto e delle bollette do-ganali;pobbligo di certificazione dei corrispettivi:sullefattureemessedovràesserespecifica-to che si tratta di «operazione effettuata aisensi dell’articolo 1, comma 100, della leggefinanziariaper il 2008»;pobbligodiintegrarelafatturapergliacqui-sti intracomunitari e per lealtre operazionidi cui risultano debitori di imposta (peresempionell’ipotesi di operazionisoggettealregimedell’inversionecontabile)conl’in-dicazione dell’aliquota e della relativa im-posta, che va versata entro il giorno 16 delmese successivo a quello in cui sono effet-tuate leoperazioni;pobbligo di presentare agli uffici doganaliglielenchi Intrastat.

Icontribuenti minimisono esonerati an-che dagli obblighi di registrazione e tenuta


TELEFISCO2008

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L’opzione e i comportamenti concludenti

Il regime dei minimi rappresenta quello naturale per i soggetti

che hanno le condizioni di accesso. Non va fatta quindi alcuna

opzione se si vuole applicare il regime

Se il contribuente non vuole applicare il regime dei minimi,

ma le regole ordinarie, deve effettuare l’opzione attraverso

comportamento concludente. Per esempio, emettendo

la fattura con addebito di Iva

delle scritture contabili anche ai fini delleimposte sul redditi. Non essendo soggettiaglistudidisettoreeaiparametri,sonoeso-nerati dalla compilazione del modello perla comunicazione dei dati rilevanti a questifini. I contribuenti minimi hanno solo l’ob-bligodiconservare i documenti ricevuti edemessi. Per i professionisti, la circolare73/E/2007 ha precisato che devono tenereuno o più conti correnti bancari o postalinei quali far confluire le somme riscossenell’esercizio dall’attività e dai quali devo-no essere prelevate le somme occorrentiperpagare lespese.

Le agevolazioni IvaIcontribuentiminiminonaddebitanol’Iva,né possono detrarre l’imposta assolta sugliacquisti. La fattura emessa non deve, per-tanto,recarel’addebitodell’imposta.Peral-tro, l’indetraibilità soggettiva dell’impostacorrisposta sugli acquisti fa sì che, se per leoperazionipassiveicontribuentiminimidi-ventano debitori d’imposta nei confrontidell’Erario (per esempio, nel caso di acqui-sti intracomunitari o per i quali si applica ilreverse charge), essi sono obbligati a inte-grarelafatturaindicandol’aliquotaelarela-tivaimpostaeaversarlaentroilterminesta-bilito per i contribuenti che liquidano l’im-posta con periodicità mensile, vale a direentro il giorno 16 del mese successivo aquello di effettuazione delle operazioni. Lecessioni di beni dai contribuenti minimi aisoggettiappartenentiaunaltroStatomem-brodell’UnioneEuropeanonsonoconside-rate cessioni intracomunitarie ma cessioniinterne.L’applicazionedelregimedeimini-micomportalarettificadell’Ivagiàdetrattaneglianniincuisièapplicatoilregimeordi-nario, in base all’articolo 19-bis2 del Dpr

633/72. Così, l’Iva relativa a beni e servizinon ancora ceduti o non ancora utilizzatideve essere rettificata in un’unica soluzio-ne, senza attendere il loro materiale impie-go; fanno eccezione i beni ammortizzabili,compresi quelli immateriali, la cui rettificavaeseguitasoltantosenonsonoancoratra-scorsi quattro anni da quello della loro en-trata in funzione o dieci dalla data di acqui-sto o di ultimazione se si tratta di fabbricatioloroporzioni.Larettificanondeveessereeffettuata per i beni ammortizzabili di co-sto unitario non superiore a 516,46 euro eper i beni il cui coefficiente di ammorta-mentostabilitoai finidelleimpostesulred-ditoèsuperioreal25percento.LaFinanzia-ria (articolo 1, comma 101) dispone poi chel’imposta dovuta può essere versata, oltrecheinun’unicasoluzione,incinqueratean-nualidipari importo,senzainteressi.Lapri-ma o unica rata deve essere versata entro iltermine previsto per il versamento del sal-do dell’Iva relativa all’anno precedente aquello di applicazione del regime, mentreleratesuccessivesonoversateentroitermi-nidelversamentoasaldodell’impostasosti-tutivadell’Irpef.

Il reddito dei «minimi»LaFinanziaria2008(articolo 1,comma104)stabiliscecheilredditodiimpresaodilavo-roautonomodeisoggettiminimi«ècostitu-itodalladifferenzatral’ammontaredeirica-viocompensipercepitinelperiodod’impo-stae quellodelle spese sostenutenel perio-do stesso nell’esercizio dell’attività d’im-presaodell’arteodellaprofessione;concor-rono altresì alla formazione del reddito leplusvalenzeeleminusvalenzedeibenirela-tivi all’impresa o all’esercizio dell’arte oprofessione». Nella circolare 73/E/2007 èstato specificato che rilevano anche le so-pravvenienzeattiveepassive.

Dal tenore della norma si desumono dueprincipi. Il primo è che l’imputazione dellespese, dei ricavi e dei compensi al periodod’imposta deve essere effettuata in base alprincipio di cassa anche per le imprese. Ilsecondo – almeno stando alle indicazionideldecretoministerialediattuazioneedel-lacircolare73/E/2007–ècheicomponenti,sia negativi che positivi, rilevano per l’inte-ro ammontare, in base al corrispettivo in-cassatoeaquellopagato.Peresempionellacircolare 73/E/2007 è stato precisato che ilcosto sostenuto per acquistare beni stru-mentali concorre interamente alla forma-

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TELEFISCO2008

L’uscita immediata dal regime

Il regime dei minimi cessa dall’anno in corso quando i ricavi

o compensi superano di oltre il 50% il limite di mila euro30

In questo caso il contribuente deve porre in essere

da subito gli ordinari adempimenti contabili.

Per esempio addebitando l’Iva ai cessionari

e ai committenti

zione del reddito nel periodo d’imposta incuièavvenutoilpagamentoechelaplusva-lenza realizzata per la cessione di un benestrumentale acquistato nel periodo di vi-genzadelregimerisultapariall’interocorri-spettivodicessione.Èstatoanchespecifica-to che non assume rilevanza il valore attri-buito alle rimanenze di merci acquistatenel corso dell’applicazione del regime, da-tochelaspesasostenutaperacquistarlede-veessere comunque imputata al periododiimposta in cui avviene il pagamento. Perquanto riguarda, invece, le rimanenze fina-li dell’esercizio precedente all’applicazio-ne del nuovo regime, in base al decreto at-tuativo,questeassumonorilevanzaadecre-mentodeicomponentipositiviprodottinelcorso dell’applicazione del regime. In pro-posito, l’articolo 4 del decreto stabilisceche i componenti positivi concorrono allaformazione del reddito per la parte che ec-cede le rimanenze finali riferite all’eserci-zioprecedente.

La Finanziaria (articolo 1, comma 104)stabilisceanchechesonodeducibilidalred-ditoicontributiprevidenzialieassistenzia-li versati in ottemperanza a disposizioni dilegge,compresiquellicorrispostidaltitola-re dell’impresa familiare per conto dei pro-pri collaboratori, se questi sono fiscalmen-te a carico del titolare in base all’articolo 12delTuir. Ladeducibilità diquesti contribu-ti spetta anche conriferimento aquelli ver-sati per conto dei collaboratori dell’impre-safamiliarechenonsonofiscalmenteacari-co,seiltitolaredell’impresanonhaesercita-to la rivalsa sui propri collaboratori. Al ri-guardo,neldecretodiattuazionevienepre-cisato che i contributi previdenziali e assi-stenziali devono essere dedotti prioritaria-mentedalredditodiimpresaodilavoroau-tonomo determinato in base al regime deiminimi,nei limiti incuitrovanocapienzainquestoreddito.L’eventualeeccedenzaède-ducibiledalredditocomplessivodelcontri-buente inbase all’articolo10del Tuir.

Sul reddito così determinato si applicaun’impostasostitutivadeiredditiedellead-dizionali regionalie comunali parial 20percento.

Il redditoassoggettatoa impostasostitu-tivanonconcorreallaformazionedelreddi-tocomplessivodelcontribuente.Neldecre-to viene previsto, tuttavia, che il redditodell’attività soggetta al regime dei contri-buenti minimi rileva, in aggiunta al redditocomplessivo,aifinidelriconoscimentodel-

le detrazioni per carichi di famiglia previ-ste dall’articolo 12, comma 2, del Tuir e aifinidelladeterminazionedellabaseimponi-bile dei contributi previdenziali e assisten-ziali.

Redditodei «vecchi» esercizi e perditeLaFinanziaria(articolo1,comma106)disci-plina il trattamento fiscale dei componentipositivi o negativi relativi agli esercizi pre-cedenti l’applicazione del regime dei mini-mi,lacuitassazioneodeduzioneèstatarin-viatainconformitàalledisposizionidelTu-ir.

Viene stabilito che questi componentipartecipano, per le quote residue, a forma-re il reddito del periodo d’imposta prece-dente l’applicazione del regime solo perl’importo della loro somma algebrica cheeccede l’ammontare di 5mila euro. Tutta-via, se l’importo che risulta dalla somma al-gebrica non supera 5mila euro, può esserecomputatonelladeterminazionedelreddi-to di esercizio solo se esprime un compo-nentenegativodireddito.Icomponentine-gativiopositivi inquestionesonoquelliperi quali il Tuir consente di rinviare la dedu-zioneo prevede la tassazione inpiùperiodidi imposta. Si pensi, per esempio, alle plu-svalenze rateizzate, in base all’articolo 86delTuir;oppureallespesedirappresentan-za, lacuideduzionenellamisuradiunterzoè ammessa nell’esercizio in cui le spese so-nostate sostenuteeneiquattrosuccessivi.

Conriferimentoaquesticomponentirin-viati a esercizi successivi, il contribuentedovrà effettuare, al termine dell’esercizioche precede l’entrata nel regime dei mini-

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TELEFISCO2008

La determinazione del reddito

Il reddito segue il principio di cassa.

I componenti negativi e quelli positivi rilevano, rispettivamente,

quando pagati e incassati

I componenti, sia positivi che negativi, rilevano per il loro intero

ammontare.

Per esempio, il costo sostenuto per acquistare beni

strumentali va assunto per intero nel periodo d’imposta

in cui avviene il pagamento

mi,unasommaalgebricatral’importocom-plessivo delle quote residue delle compo-nenti attive e l’importo complessivo dellequote residue delle componenti negative.Se il risultato di questa somma algebrica èsuperiorea5milaeuro, l’eccedenzarispettoa questo importo, sia essa riferita a un com-ponentepositivoonegativodireddito,con-corre a formare il reddito del periodo d’im-postaanterioreall’entratainvigoredelregi-me. Se invece è inferiore a 5mila euro, nonrivestealcunarilevanzanelladeterminazio-nedelredditosesitrattadicomponentepo-sitivo di reddito. Se l’importo è inferiore a5mila euro ed è rappresentativo di un com-ponente negativo di reddito potrà essereportato integralmente in deduzione.

LaFinanziaria(articolo1,comma112)pre-vede altre disposizioni di coordinamentoinrelazioneall’applicazionedeidiversiregi-midideterminazionedelreddito,perevita-reduplicazioniosaltidiimpostaneiperiodidi entrata o di uscita dal regime dei minimi.In particolare, nel caso di passaggio da unperiodo d’imposta soggetto al regime deiminimiaunaltrosoggettoalregimeordina-rio, i ricavi, i compensi e le spese sostenute,chehanno già concorsoalla formazionedelredditoneiperiodisoggettialregimedeimi-nimi, non assumono rilevanza nei periodid’imposta successivi. Allo stesso modo, icomponentidiredditoche,anchesedicom-petenza dei periodi di imposta di vigenzadel regime, non hanno concorso a formareil reddito di quei periodi d’imposta (perchénon hanno avuto, per esempio, manifesta-zione finanziaria) dovranno assumere rile-vanzaneiperiodi d’impostasuccessivi.

I medesimi principi sono dettati ancheperl’ipotesi inversa,cioènelcasodipassag-gio dal regime ordinario di tassazione al re-gime dei minimi. Il problema riguarda queicomponenti di reddito per i quali l’utilizzodel criterio di cassa in luogo di quello di

competenza, o viceversa, porterebbe ad at-tribuire il componente a periodi di impostadiversiperiqualiladeterminazionedelred-dito avviene secondo differenti regimi. Percui,sequesticomponentihannogiàconcor-soallaformazionedelredditosecondolere-goleordinarie,nondevonoesserecomputa-ti nella determinazione del reddito secon-doleregoledelregimedeiminimi.Se, inve-ce,hannoconcorsoallaformazionedelred-dito secondo le regole dei minimi, gli stessinon assumeranno rilevanza nei periodid’imposta successivi alla fuoriuscita dal re-gime.

Nella circolare 73/E/2007 viene fattol’esempiodeicosti relativiamercichesonostateconsegnate inunperiodod’imposta incui la determinazione del reddito è stata ef-fettuata con le regole ordinarie e che sonostatepagateinunperiodod’impostasucces-sivo soggetto al regime dei minimi. In que-sta ipotesi, dato che il costo sostenuto peracquistare le merci è già stato imputato se-condo il criterio di competenza all’eserci-zio in cui le merci sono state consegnate, lasuccessiva manifestazione monetaria diquesta operazione non avrà alcuna rilevan-zaper il regimedeiminimi.

Con riferimento alle perdite d’esercizio,la norma si occupa sia di quelle conseguitenei periodi di imposta precedenti a quellodacuidecorreilregimedeicontribuentimi-nimi che di quelle maturate applicando ilnuovoregime.

Inrelazionealleperditeprecedenti, laFi-nanziaria (articolo 1, comma 107) disponeche possono essere portate in diminuzionedal reddito conseguito nei periodi di impo-sta di applicazione del regime, secondo leordinarieregolestabilitedalTuir.Inpropo-sito va evidenziato che l’articolo 8 del Tuir,nellaversioneprecedenteallemodifichein-trodotte dalla stessa Finanziaria 2008, pre-vede che le perdite derivanti dall’eserciziodiattivitàd’impresa,diartioprofessioni(li-mitatamente a quelle prodotte nei periodidi imposta 2006 e 2007) sono computate indiminuzione dei relativi redditi conseguitinel periodo d’imposta e per la differenzanei successivi, ma non oltre il quinto, perl’intero importo che negli stessi trova ca-pienza.Lanormaprevede, inoltre, ilriportoillimitato delle perdite realizzate nei primitreperiodidiattività.Pertanto, leperditeri-ferite ai periodi d’imposta precedenti l’uti-lizzo del regime dei minimi possono essereportate in diminuzione del reddito conse-


TELEFISCO2008

Le altre agevolazioni

I soggetti minimi

Sonoesentida Irap

Sono esclusi

dagli studi

di settore

Sono esclusi

dai

parametri

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guito come contribuente minimo, con lemodalitàstabilite dall’articolo8del Tuir.

LaFinanziaria(articolo1,comma108)di-sciplina poi le perdite eventualmente con-seguitenei periodidiapplicazionedel regi-me dei minimi. Viene stabilito che questeperdite vanno scomputate dai redditi d’im-presa o di lavoro autonomo prodotti neisuccessiviperiodid’impostamanonoltre ilquinto(quindilaperditanonèscomputabi-le"orizzontalmente"dalredditocomplessi-vodelcontribuente).Selaperditaèstatare-alizzata nei primi tre periodi di imposta incui viene esercitata l’attività, è possibile ilriportoillimitatodellastessa,inbaseall’arti-colo8,comma 3,del Tuir.

L’esenzioneIrapLaFinanziaria(articolo1,comma104)stabi-lisce che i contribuenti minimi sono esentidall’imposta sulle attività produttive. Diconseguenza, sono esonerati dall’obbligodella presentazione della dichiarazioneIrap.

L’accontoLaFinanziaria (articolo 1,comma117) stabi-lisce che i minimi calcolano l’accontodell’Irpef, inrelazioneall’annoincuiavvie-ne il passaggio dal regime ordinario, senzatenerecontodelledisposizionichediscipli-nano il regime in commento. Per esempio,il soggetto che siavvale del regime dei con-tribuenti minimi dal periodo d’imposta2008calcoleràgliaccontidaversarenelcor-so dello stesso anno 2008 considerando ildebitod’impostaevidenziatonelladichiara-zionedei redditi relativa al2007.

L’opzioneper l’aliquota del 27,5%Agli imprenditori individualieai socidiso-cietà di persone in contabilità ordinaria laFinanziaria 2008 (articolo 1, commi da 40 a42)consentedioptareperlatassazionepro-porzionale del reddito d’impresa. In prati-ca, il reddito d’impresa viene assoggettato,a tassazione separata, alla stessa aliquotadel27,5%stabilitaperisoggetti Ires.Questaagevolazione si ha, però, se i redditi vengo-no mantenuti nell’impresa. Se gli utili ven-gono invece prelevati o distribuiti, concor-rono a formare il reddito complessivo deisoggetticonlealiquoteprogressiveordina-rie e l’imposta già versata (mediante tassa-zioneseparata)vienescomputatadaquellacorrispondente ai redditi prelevati o distri-buiti. Questa previsione fa sì che il nuovo

regimeprobabilmentenonabbiagrandeap-pealperché,nellapratica,gliutiliconsegui-ti dagli imprenditori che svolgono l’attivitàin forma individuale o come società di per-sonevengononormalmenteprelevati.

Comunque, la Finanziaria (articolo 1,comma 41) prevede che, al fine del monito-raggio degli utili, in sede di dichiarazionedei redditi debba essere compilato un pro-spetto con l’indicazione degli utili non di-stribuitirelativiaiperiodiincuioperalatas-sazioneproporzionaledelredditod’impre-sa. La stessa norma stabilisce delle presun-zioniassolute:ple somme trasferite dal patrimoniodell’impresa a quello personale dell’im-prenditore o dei soci, al netto delle sommeversate nello stesso periodo d’imposta, co-stituiscono prelievi dell’utile dell’esercizioincorso;pse l’importo prelevato, al netto dei versa-menti, è eccedente rispetto all’utiledell’esercizio, l’eccedenza va imputata agliutilidegliesercizi precedenti;pse le somme prelevate eccedono gli utiliprecedenti, l’eccedenza viene consideratarestituzione delle poste di patrimonio ini-ziale;ple somme che superano anche il patrimo-nioinizialesonoconsiderateprelievodiuti-lideisuccessiviperiodid’impostaeverran-noassoggettateatassazioneinquestiperio-di.

Sarà comunque un futuro decreto mini-steriale (previsto dall’articolo 1, comma 42,della Finanziaria) a dettare le disposizioniattuative del regime, con particolare riferi-mento all’opzione, alla disciplina delle per-dite, al trattamento delle riserve di utili, alversamento delle imposte e al coordina-mento con le altre disposizioni del Tuir econ quelle che disciplinano l’accertamen-to.


TELEFISCO2008

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Scelta proporzionale

Imprenditori individuali e soci di società di persone possono scegliere la

tassazione proporzionale

Prevista la possibilità

di optare per

l’assoggettamento

del reddito a tassazione

separata con l’aliquota

del 27,5 per cento

Il vantaggio si ha se i redditi

vengono mantenuti

nell’impresa. Se gli utili invece

vengono prelevati

concorrono alla

formazione del reddito

con le aliquote ordinarie

di Roberto Lugano

La Finanziaria 2008 (legge 244 del2007) ha modificato diversi aspettidella tassazione delle società, bilan-

ciando la riduzione generalizzata dell’ali-quotaIresconunaseriedimisurevolteadampliare labase imponibile.

Gli interventi che interessano la mag-giorpartedei soggetti Iresriguardano:pla revisione delle norme relative alla de-duzionedegli interessi passivi;pl’eliminazionedellededuzioniextracon-tabili; l’eliminazionedegliammortamentianticipatieaccelerati;plarevisionedelladurataminimadeicon-trattidi locazionefinanziaria;pla sistemazione delle regole per l’utiliz-zodelleperdite.

Afronte diqueste misure, checompor-tano per i soggetti interessati un incre-mentodell’imponibile daassoggettare al-la nuova aliquota ridotta, figurano anchedueinterventichemiglioranol’impattofi-scalesulle imprese. Si trattadella:priduzione della percentuale di tassazio-ne delle plusvalenze sulle partecipazioniinpossessodei requisitiPex;previsione della norma relativa alle spesedirappresentanza.

La riduzione dell’aliquotaAdecorreredalperiodod’impostasucces-sivo a quello in corso al 31 dicembre 2007(quindi dal 1˚gennaio 2008 per i soggetticoneserciziocoincidenteconl’annosola-re) l’aliquota Ires viene ridotta dal 33 al27,5 per cento. A fronte di questa riduzio-nedelprelievoincapoallesocietàdicapi-tali, per garantire l’invarianza del livello

di tassazionedei dividendie delleplusva-lenze,unappositodecretodovràdetermi-nare:pla quota (attualmente pari al 40%) in ba-seallaqualegliutilidistribuitidallesocie-tà o enti indicati nell’articolo 73 del Tuirdovranno concorrere alla formazione delreddito Irpef (articoli 47, comma 1, e 59,delTuir);pla quota (attualmente pari al 60%) concui leplusvalenzedisciplinatedall’artico-lo87delTuirdovrannoessereesclusedal-la formazione del reddito delle impresesoggette a Irpef (articolo 58, comma 2, delTuir);pla quota (attualmente pari al 60%) concui leplusvalenzedisciplinatedall’artico-lo 67, comma 1, lettera c), del Tuir (o deri-vantidallacessionedipartecipazioniqua-lificate)dovrannoessereesclusedallafor-mazione del reddito d’impresa tassabileai fini Irpef (articolo 68, comma 3, del Tu-ir).

Secondo quanto indicato nella relazio-ne di accompagnamento, l’invarianza delgettito dovrebbe raggiungersi nel caso incui laquotaimponibiledeidividendisiat-testi al 51,60% e, simmetricamente, quelladi esenzione delle plusvalenze al 49,4 percento.

La modifica dell’aliquota comporteràlanecessitàdiricalcolare la fiscalitàdiffe-rita nel bilancio al 31 dicembre 2007, datoche i precedenti accantonamenti e le pre-cedenti iscrizioni di attività per imposteanticipate sono stati effettuati tenendoconto dell’aliquota attesa nella misura(oranonpiùcorretta) del33per cento.

La deducibilitàdegli interessipassiviNell’ambito degli interventi diretti all’al-largamento della base imponibile Ires,l’articolo 1, comma 33, della Finanziaria2008 ha previsto, dal periodo d’impostasuccessivo a quello in corso al 31 dicem-bre 2007, la completa risistemazione del-lenormecheriguardanoladeduzionede-gli interessipassivi.

Inprimoluogo,vieneprevistal’abroga-zionedeidueistitutiparticolaripreceden-tementeprevisti, ecioè:planormarelativaalpro-ratapatrimonia-lededicataallesocietàchedetengonopar-tecipazioniesenti (articolo97 delTuir)planormadedicataalcontrastoallasotto-capitalizzazione (articolo 98 del Tuir, lathin capitalization).

IRES

L’ALIQUOTASCENDEMA LA «BASE»SI ESTENDE

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TELEFISCO2008

Più ampia

l’indeducibilità

degli interessi

passivi

ma per la Pex

si ritorna quasi

allo sconto pieno

Insecondoluogo,èstatacompletamen-te riscritta la regola generale (articolo 96delTuir)relativaalpro-ratadideducibili-tàdegli interessipassivi.

Attraverso queste modifiche, quindi, illegislatore ha deciso di sostituire il previ-gentesistema(inparticolare laregolachericonoscevaladeducibilitàdegli interessipassivi in funzione del rapporto esistentetra il capitale proprio e il finanziamentoeffettuato dai soci) con un nuovo sistemasemplificatocheassumerilevanzapertut-ti i tipi di finanziamenti dell’impresa(compresi quelli bancari) e che dipendedallaredditività lordadell’impresa.

Sonointeressatidallanuovadisposizio-ne gli interessi passivi e attivi, nonché glionerieiproventiaessiassimilati,derivan-ti da: contratti di mutuo; contratti di loca-zionefinanziaria;emissionediobbligazio-ni e titoli similari; ogni altro rapportoaventeunacausafinanziaria,conesclusio-nedegli interessiimplicitiderivantidade-bitidinaturacommerciale.

Inoltre, nei confronti dei soggetti cheoperano con la pubblica amministrazio-ne, sono considerati «interessi attivi rile-vanti»anchequellivirtuali,calcolatialtas-so ufficiale di riferimento aumentato diun punto, ricollegabili al ritardato paga-mentodeicorrispettivo.

Viceversa,devonoconsiderarsicomun-queprioritariamenteindeducibiligli inte-ressicherisultano tali inbasealleseguen-tidisposizioni:particolo 90, comma 2, del Tuir (interessirelativi agli immobili-patrimonio diversidaquellidi finanziamento);particolo 110, commi 7 e 10, del Tuir (inte-ressiderivantida transferpricingedaope-razioniconimpresedomiciliateinparadi-si fiscali);particolo 3, comma 115, della legge 549/95(interessi eccedenti sui prestiti obbliga-zionari).

A livello operativo, quindi, la nuova re-golapuò esserecosì sintetizzata:pgliinteressipassivi,compresiquellideri-vantidacontrattidi locazionefinanziaria,eglioneriaessiassimilati(diversidaquel-li capitalizzati a incremento del costo deibeni) sono deducibili fino a concorrenzadegli interessi attivi e dei proventi a essiassimilati;pl’eventualeeccedenzaèdeducibileinmi-suraparial30%delrisultatooperativolor-

dodellagestionecaratteristica(inpartico-lare,per«risultatooperativo lordo»side-ve intendere la differenza tra il valore e icosti della produzione previsti dal primocomma,lettereAeB,dell’articolo2425delCodice civile, con esclusione degli am-mortamenti relativi alle immobilizzazio-ni materiali e immateriali e dei canoni dilocazione finanziaria di beni strumentalicosì come risultanti dal conto economicodell’esercizio);pperiperiodid’imposta2008e2009,laso-glia di deducibilità degli interessi passividovràessereaumentata, rispettivamente,inmisurapari a 10milaeuro e5milaeuro;pl’ulteriore eccedenza sarà deducibile,senzalimititemporali,neiperiodid’impo-stasuccessivi(acondizionecheil30%delrisultato operativo lordo risulti ecceden-te l’importo necessario a coprire gli onerifinanziari, sempreal nettodeiproventi fi-nanziari,dell’esercizio).papartiredalperiodod’imposta2010,l’ec-cedenza (non sfruttata) del risultato ope-rativo lordo (Rol) potrà essere riportatainavanti.

Vale la pena di ricordare che la normaprevedeespressamentecheillimitedide-ducibilitànonsiapplichiagli interessichesono stati capitalizzati, e cioè, secondoquantodisponeilnuovocomma1dell’arti-colo96,agli interessi«compresinelcostodei beni ai sensi del comma 1, lettera b),dell’articolo 110». Sono quindi interessatialla disposizione gli importi imputati alconto economico, sia in modo esplicito(alla voce relativa agli interessi passivi)sia in modo implicito (gli interessi com-presinei canonidi locazionefinanziaria).

In pratica, in base alle nuove modalitàdi calcolo, gli interessi passivi rilevati nelconto economico del bilancio dovrannoessereconsiderati,dalpuntodivistafisca-le, in trediversi modi,ovvero:pla quota riferibile agli interessi attivi,cherisulterà semprededucibile;pla quota riferibile al 30% del risultatooperativolordo(Rol),chesaràsemprede-ducibile;pl’ulterioreeccedenza,chesaràindeduci-bilenelperiododiimposta,mapotràesse-rededotta senza limiti temporalinei peri-odid’impostasuccessiviacondizionechegli interessi passivi e gli oneri assimilaticheeccedonogliinteressiattivisianoinfe-riori al 30% del risultato operativo lordo(Rol)dicompetenzadiciascun esercizio.

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TELEFISCO2008

Per le società che optano per il consoli-dato fiscale nazionale viene prevista lapossibilitàdiutilizzarel’eventualecapien-zadideduzionenonsfruttatadaunasocie-tàpartecipantea favorediun’altrasocietàdelgruppo.

Infatti,perevitareeffettieccessivamen-te penalizzanti, il comma 7 all’articolo 96del Tuir prevede questa agevolazione nelcaso incui:puna società partecipante al consolidatonazionaleabbiaconseguitointeressipassi-vi che sono risultati indeducibili in un de-terminato periodo d’imposta (qualora gliinteressi passivi siano risultati eccedential 30%del risultatooperativo lordo);pun’altra società partecipante al consoli-dato nazionale presenti, per il medesimoperiodo d’imposta, un risultato operativolordo capiente (rispetto all’ammontaredei propri interessi passivi) non integral-mentesfruttatoper la deduzione.

La norma in esame ha, evidentemente,la finalità diconsentireai soggetti struttu-rati come "gruppo di società" di non subi-repenalizzazionirispettoaquelliorganiz-zati come unica entità e, in particolare,può risultare estremamente vantaggiosaperleholdingindustrialichehannofinan-ziato l’acquisto di società operative inquantoesse:p(da un lato) sono soggette al regime diindeducibilità degli interessi passivi (eciò perché le holding, svolgendo attivitàfinanziaria, hanno tendenzialmente un ri-sultatooperativo lordopari azero);

p(dall’altro)possonoevitarequestoeffet-to aderendo al regime del consolidato (eciò perché, in questo modo, la deduzionedegli interessi sarà possibile se troveran-no capienza nel risultato operativo lordodellesocietàpartecipate).

Per evitare l’effettuazione di operazio-nistraordinariefinalizzatealsubentroneldiritto al riporto degli interessi, la Finan-ziaria ha inoltre aggiunto un nuovo perio-do all’articolo 172, comma 7, del Tuir,estendendol’applicazionedellelimitazio-niprevisteperilriportodelleperditefisca-li ancheagli interessi indeducibilioggettodiriporto.

Si ricorda che le limitazioni sono le se-guenti:punaprima,legataallaverificadellavitali-tà(activitytest): i ricaviderivantidall’atti-vitàcaratteristica e lespese per lavoro su-bordinato relativi all’esercizio preceden-teaquelloincuilafusioneèstatadelibera-ta devono essere superiori al 40% dellamediadei dueesercizianteriori;puna seconda, correlata all’ammontaredei patrimoni netti contabili di ciascunadellesocietàpartecipantialla fusione;puna terza, che trae la sua origine nellapresenza di svalutazioni delle partecipa-zioni con effetto fiscale (la perdita non ècomunque ammessa in diminuzione finoaconcorrenzadell’ammontarecomplessi-vo della svalutazione effettuata dalla so-cietàpartecipanteodall’impresachelehaa essa cedute dopo l’esercizio al quale siriferisce la perdita e prima dell’atto di fu-sione).

Inquesto contesto, resta da chiarireco-mequesticriteridilimitazionealladeduci-bilitàdelleperditedovrannoessereutiliz-zati per limitare la deducibilità degli inte-ressipassivi.

Per espressa previsione normativa, ilmeccanismo di calcolo dell’ammontaredegliinteressi indeducibilisaràinapplica-bilenei confronti:pdelle banche;pdegli altri soggetti finanziari indicatinell’articolo 1 del decreto legislativo97/1992, ovvero: le società di gestione deifondi comuni di investimento immobilia-ri aperti; le società finanziarie capogrup-po dei gruppi bancari iscritti nell’Albo; lesocietà di intermediazione mobiliare; isoggetti che operano nel settore finanzia-rio e iscritti negli elenchi generale e spe-


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Gli interessi passivi

Importopariagliinteressiattivi

Quotededucibili

Limite perl’eccedenza

30%

Rol

Rol

Valoremenocosti dellaproduzionepiùammortamentipiù leasing

Quota nondeducibile

Riportoai periodidi impostasuccessivi

cialeprevistidagliarticoli106e107delTu-ir(conesclusionedelleholdingindustria-li);pdelle impresediassicurazione;pdelle società capogruppo di gruppi ban-carieassicurativi;pdelle società consortili costituite perl’esecuzione unitaria, totale o parziale dilavori pubblici (in base all’articolo 96 delDpr554/99);pdellesocietàdiprojectfinancing(costitu-ite in base all’articolo 156 del decreto legi-slativo163/2006);pdellesocietàcostituiteperlarealizzazio-ne e l’esercizio di interporti (in base allalegge240/90esuccessivemodificazioni);pdellesocietàpartecipateinviaprevalen-te da enti pubblici, che costruiscono o ge-stiscono impianti per la fornitura di ac-qua, energia e teleriscaldamento, nonchéimpianti per lo smaltimento e la depura-zione.

Sono infine escluse dal meccanismo inesameancheleimpreseindividualieleso-cietàdipersone.

Lespese generaliLe modifiche al sistema di deduzione de-gliinteressipassivihannoresonecessarioanche un intervento di coordinamentonormativo sull’articolo 109 del Tuir, chenel comma dedicato alla deduzione dellespese generali, richiamava espressamen-te il pro-rata di indeducibilità degli inte-ressi.

Coerentementeconlanuovadisciplinadegli interessi passivi, la Finanziaria 2008ha quindi modificato il secondo periododel comma5 dell’articolo 109 del Tuir (fa-cente riferimento al principio di «ineren-za» in regime d’impresa) con una nuovaprevisione.

La nuova formulazione della normaprevedechelespeseeglialtricomponen-ti negativi diversi dagli interessi passivi,tranneglionerifiscali,contributiviediuti-litàsociale,sonodeducibiliseenellamisu-ra in cui si riferiscono ad attività o beni dacui derivano ricavi o altri proventi checoncorronoaformareil redditoochenonviconcorrono inquantoesclusi.Sesi rife-riscono indistintamente ad attività o beniproduttividiproventicomputabilieadat-tività o beni produttivi di proventi noncomputabili in quanto esenti nella deter-minazione del reddito sono deducibili

per la parte corrispondente al rapportotra l’ammontare dei ricavi e altri proventicheconcorronoa formare il reddito d’im-presa o che non vi concorrono in quantoesclusie l’ammontarecomplessivodi tut-ti i ricavi eproventi.

Inbuonasostanza,attraversoquestadi-sposizione è stato superato il precedenteriferimentoche,viceversa,riconoscevalapossibilità di dedurre le spese generali inmisuracorrispondenteallaquota-parteri-sultantedall’applicazionedelpro-ratage-neralestabilitodalprevigentearticolo96.

Gli immobili-patrimonioLa Finanziaria 2008 contiene un altro in-tervento in materia di interessi passivi,che è dedicato espressamente alle impre-se che posseggono immobili diversi daquelli strumentali o da quelli consideratirimanenze: si tratta normalmente degliimmobili definiti «patrimonio», tipica-mente posseduti dalle immobiliari di ge-stione. A questa categoria di immobili èdedicata la regola contenuta nell’articolo90del Tuir.

Questadisposizioneprevede:pla tassazionedegli immobili-patrimonioinbaseal maggiore tra la renditacatastale(rivalutatadel5%)eilcanonedilocazione(ridotto delle spese di manutenzione ef-fettivamentesostenuteentroillimitemas-simodel 15%delrelativo ammontare);pl’indeducibilità delle spese e degli altricomponentinegativirelativiagli immobi-li.

L’intervento normativo dalla Finanzia-ria ha espressamente chiarito che «tra lespeseeglialtricomponentinegativi inde-ducibili di cui al comma 2 dell’articolo 90(...) non si comprendono gli interessi pas-sivi relativi a finanziamenti contratti perl’acquisizione degli immobili indicati alcomma1 dellostessoarticolo 90».

Per effetto della modifica, quindi, perpoter individuare il corretto trattamentofiscale applicabile agli interessi relativiagli immobili-patrimonio, occorrerà di-stingueretra:pgli interessi relativi ai contratti di finan-ziamento stipulati per l’acquisizionedell’immobile (interessi di finanziamen-to): che saranno deducibili (previo supe-ramento del test previsto dall’articolo 96delTuir);pgli interessi diversi dai precedenti (inte-


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ressidifunzionamento):checontinueran-noaessere indeducibili.

Considerata la natura di interpretazio-neautentica, la disposizione in esame do-vrebbe avere un’efficacia retroattiva e,pertanto,dovrebbe essere applicabilean-cheairapportitributarisortianteriormen-te.

Infine, per avviare una sistemazionedella fiscalità immobiliare, l’articolo 1,comma 36, della Finanziaria ha previstol’istituzionediunacommissionedistudio(da istituire con un decreto del ministrodell’Economia)che:pdovrà proporre, entro il 30 giugno 2008,l’adozione di modifiche normative (coneffetto dal 2008) finalizzate alla semplifi-cazioneerazionalizzazionedelsistemavi-gente, tenendoconto delle differenzeesi-stenti tra l’attività di "gestione" e di "co-struzione";ppotrà prevedere, compatibilmente conle esigenze di gettito, disposizioni agevo-lative in funzione della politica di svilup-podell’ediliziaabitativa.

In ogni caso, fino all’introduzione diqueste modifiche, è stata espressamenteconfermata l’irrilevanza ai fini dell’appli-cazionedell’articolo96delTuirdegliinte-ressi passivi relativi a finanziamenti ga-rantitidaipotecasuimmobilidestinatial-la locazione.

Eliminate le deduzioni extracontabiliL’articolo 1, comma 33, lettera q), della Fi-nanziaria2008haespressamenteelimina-to la disciplina relativa alle deduzioni ex-tracontabili prevista dall’articolo 109,comma 4, lettera b), del Tuir. Per effettodi queste modifiche, quindi, dal periodod’imposta successivo a quello in corso al-ladatadel31dicembre2007,icostirelativiagliammortamenti, allerettifichedivalo-

re e agli accantonamenti potranno esserededottisolosepreventivamenteimputatiacontoeconomicoe,inognicaso,neilimi-timassimi fiscalmentericonosciuti.

Con questa novità, viene integralmen-te eliminato il previgente meccanismoche, viceversa, riconosceva la possibilitàdidedurre i costi sopra ricordati:panche se essi non risultavano imputatinelcontoeconomicodelbilanciod’eserci-zio;pacondizionedelrispettodiunvincolodisospensione d’imposta (sostanziale indi-stribuibilità) sulle poste del patrimonionettoinmisuracorrispondenteaicompo-nenti negativi dedotti extracontabilmen-te.

Nonostante la soppressione della nor-ma, la disciplina transitoria prevede checontinuino ad applicarsi le disposizioniprevistedalprevigente articolo 109, com-ma4,letterab),terzo,quartoequintoperi-ododelTuir:si trattadellenormechepre-vedono la tassazione in capo alle societàdelleeventualidistribuzionidiutiliperef-fetto delle quali viene meno (in tutto o inparte) il vincolo di sospensione sulle po-stedel patrimonionetto.

Nelraccordarelanuovanormativaconquella precedente, comunque, sono statepreviste disposizioni a carattere transito-rioperrimuoverei vincolicreatidallede-duzioniextracontabilioperate inpassato.Infatti, laFinanziaria2008prevedelepos-sibilitàdi:peliminare il vincolo di disponibilità gra-vantesulleriserveinsospensionemedian-te l’applicazione sulle stesse (in tutto o inparte) di un’imposta sostitutiva con ali-quota pari all’1% (senza alcun effetto suivalori dei beni e degli altri elementi) chedovrà essere versata in un’unica soluzio-neentroil terminediversamentodell’im-posta sul reddito relativa al periodo d’im-posta incorsoal31dicembre 2007;pconsentire (previa opzione) il recuperoa tassazione delle eccedenze dedotte ex-tracontabilmente e risultanti alla fine delperiodod’imposta in corso alla data del 31dicembre 2007 attraverso il versamentodi un’imposta sostitutiva delle impostesui redditiedell’Irap.

Le aliquote dell’imposta sostitutiva so-nocosìdeterminate:p12%, sulla parte dei maggiori valori ri-compresinel limitedi 5milioni dieuro;p14%, sulla parte dei maggiori valori cheeccede5milioni e fino a10 milioni;

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Gli oneri finanziari per le immobiliari

Interessidi

finanziamento

Deducibilinei limitidell’articolo96 del Tuir

IndeducibiliInteressi

difunzionamento

p16%, sulla parte dei maggiori valori cheeccede i 10 milioni.

L’impostasostitutivapotràessereappli-cataanchesolo parzialmente (ma, inque-sto caso, dovrà riguardare classi omoge-nee di deduzioni extracontabili) e dovràessereversataintrerateannualie, inparti-colare:pla prima: in misura pari al 30% dell’im-portodovuto;plaseconda: inmisuraparial40%dell’im-porto dovuto (maggiorata di interessi pa-rial 2,5%);platerza: inmisuraparial30%dell’impor-to dovuto (maggiorata di interessi pari al2,5percento).

Con quest’ultima disposizione, quindi,il legislatore ha previsto la possibilità diriallineare i valori fiscali dei beni (o di al-tre poste) a quelli contabili previo assog-gettamentodeidisallineamentiaun’impo-stasostitutivae,diconseguenza,senzado-ver necessariamente attendere il loro na-turale riassorbimento. A fronte del rialli-neamento dei valori, torneranno peraltroaesserededucibili icostioggettodelrialli-neamentostesso.

Ammortamentianticipati e acceleratiL’articolo1, comma33, lettera n),n. 1),del-laFinanziariahaespressamenteabrogatoil comma 3 dell’articolo 102 del Tuir cheprevedeva la possibilità di raddoppiare laquota di ammortamento nei primi treesercizidientratainfunzionedibeninuo-vi (ammortamento anticipato) o di supe-rarla in proporzione al maggior utilizzodei beni rispetto alla media del settore(ammortamentoaccelerato).

L’abrogazione è applicabile dal perio-dod’imposta2008eriguardaancheilpro-cesso di ammortamento già avviato neglianniprecedenti(ovveroibeniacquisitifi-noal 2007).

In considerazione delle modifiche,quindi,perlesocietàconeserciziocoinci-denteconl’annosolare,apartiredal1˚gen-naio2008:pnon sarà più possibile adottare le proce-dure fiscali di ammortamento anticipatooaccelerato;p(conseguentemente)nonsaràpiùpossi-bilededurrefiscalmentequotediammor-tamentosuperioririspettoaquelleindivi-duate mediante l’applicazione delle ali-quote fissate dal decreto ministeriale del31 dicembre 1988 anche nell’ipotesi di di-

mostrazione del più intenso utilizzo deibenirispettoalla mediadi categoria;pinalternativaall’ammortamentoordina-rio, potrà essere effettuato l’ammorta-mento integrale dei beni aventi un valorenonsuperiorea516,46euro,datocheque-sta specifica disposizione non è stata og-gettodimodifica.

Per quanto riguarda gli aspetti operati-vi,dalnuovoscenarioderivache,dalperi-ododi imposta2008:pnel caso in cui le quote di ammortamen-to imputate a conto economico dovesse-ro essere inferiori a quelle risultantidall’applicazione dei coefficienti indicatinel decreto ministeriale del 31 dicembre1988, le quote imputate a conto economi-co rappresenteranno comunque l’impor-tomassimodeducibileai fini fiscali;pnel caso in cui le quote imputate a contoeconomico dovessero essere superiori aquelle risultanti dall’applicazione dei co-efficienti indicatineldecretoministerialedel31 dicembre 1988, occorrerà corregge-re il risultato dell’esercizio (risultante dalconto economico) apportando una «va-riazione in aumento» in sede di dichiara-zionedeiredditi.

Oltre alla disciplina illustrata, in attesadella revisione generale dei coefficientidiammortamentoprevistidaldecretomi-nisterialedel31dicembre1988,unadispo-sizione transitoria ha comunque ricono-sciuto la possibilità di dedurre quote di

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TELEFISCO2008

Le deduzioni extra contabili

Soppressione

Dall’esercizio successivoa quello in corso al31 dicembre 2007

Effetto

Deduzione condizionatadal conto economico

Regime transitorio

Tassazione delledistribuzioni che nonrispettano il vincolo

Aliquote per l’affrancamento

1%

Riserve

12% 14% 16%

Disallineamento

ammortamentoanticipato(eliminando lanecessitàdiridurreal50%icoefficientita-bellari nel primo esercizio di entrata infunzionedelbenecosìcome, invece,ordi-nariamenteprevisto in precedenza).

La norma transitoria si applica:pai beni nuovi acquisiti ed entrati in fun-zione nel periodo d’imposta successivoa quello in corso al 31 dicembre 2007(esclusi i veicoli aziendali indicatinell’articolo 164, comma 1, lettera b, delTuir);pnel solo periodo d’imposta successivoa quello in corso al 31 dicembre 2007.

Per quanto riguarda «l’entrata in fun-zione del bene» si ricorda che, secondol’orientamento espresso in giurispru-denza, questo momento deve essere in-dividuato inquellodella sua effettiva im-missione nel ciclo produttivo, a prescin-deredal fatto cheesso sia potenzialmen-te idoneo all’utilizzo anche in un mo-mento anteriore (Commissione tributa-ria centrale, decisione 29 aprile 1994 n.1317).

A questo riguardo, a titolo esemplifi-cativo, nella circolare 20 ottobre 1998 n.1/98, la Guardia di finanza ha individua-toquali«elementisintomaticidell’utiliz-zo del bene»:pil momento dal quale ha inizio il consu-mo di energia elettrica necessaria per ilsuofunzionamento;pl’impiegodimanodopera;pil suo inserimento nella catena diprodu-zione;ple risultanze della contabilità industria-le.

Questa disposizione transitoria non as-sume rilevanza ai fini del versamento de-

gli acconti relativi al periodo d’imposta2009 (ovvero il secondo periodo d’impo-stasuccessivoaquelloincorsoal31dicem-bre2007).

I canoni di leasingLe modifiche alla disciplina relativa agliammortamenti dei beni strumentali ma-teriali hanno di fatto determinato la ne-cessità di adeguare la durata minima deicontratti di locazione finanziaria disci-plinata dal comma 7 dell’articolo 102 delTuir.

In questo contesto, l’articolo 1, com-ma 33, lettera n), n. 2) della Finanziariaha introdotto nuovi limiti di durata con-trattuale ai fini del riconoscimento delladeducibilità fiscale dei canoni di leasingin capo ai soggetti utilizzatori. In parti-colare:pper i beni mobili:

– (in linea generale) la durata del con-tratto non dovrà essere inferiore a 2/3del periodo di ammortamento ordina-rio, in relazione all’attività esercitatadall’impresa;

- (per i veicoli indicati all’articolo 164,comma 1, lettera b, del Tuir): la duratacontrattuale non dovrà essere inferioreall’interoperiododiammortamento pre-visto dai coefficienti stabiliti dal decre-to ministeriale del 31 dicembre 1988;pper i beni immobili: la durata del con-tratto dovrà essere almeno pari ai 2/3del periodo di ammortamento, con unminimo di 11 anni e un massimo di 18 an-ni;pgli interessi impliciti desunti dal con-tratto di locazione finanziaria sarannosoggetti alle nuove limitazioni previstedall’articolo 96 per gli interessi passivi.

Per espressa previsione normativa, lemodifiche alla durata minima contrat-tuale sono applicabili ai contratti stipu-lati dal 1˚gennaio 2008. In considerazio-ne delle nuove regole, per i contratti dileasing stipulati dal 1˚gennaio 2008, oc-correrà quindi scindere il relativo cano-ne in due componenti, ovvero:pla quota capitale: che sarà deducibilesolo se il contratto rispetta la durata mi-nima di 2/3 del periodo di ammortamen-to;pla quota interessi: che sarà deducibilein base alle regole specifiche previsteper gli interessi passivi.


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I terreni dei fabbricati strumentaliNel corso del 2006 sono state introdottenorme volte a limitare la deduzione deiterrenisuiqualiinsistonofabbricati,difat-to rendendo indeducibile una quotadell’ammortamentodelcostototalesoste-nutodall’impresa.

In prima battuta, era stata anche intro-dottaunanormaeccessivamentepenaliz-zante che imponeva di considerare il fon-do di ammortamento precedentementededotto come interamente riferito allaquotadicosto imputabileal fabbricato.

Successivamente, il decreto legge118/2007 aveva riconosciuto la possibilitàdi imputare le quote di ammortamentopregresse già dedotte in misura propor-zionalealcostodell’areaealcostodel fab-bricatostesso(inpratica,sullabasedique-stadisposizione,ilfondodiammortamen-todedottoinprecedenzadeveessererife-rito, pro-quota, sia al terreno sia al fabbri-cato).

In considerazione della mancata con-versione in legge del decreto, e del conse-guente vuoto normativo determinatosi,l’articolo 1, comma 81, della Finanziaria2008 ha "sanato" la mancanza di una co-perturalegislativainmeritoallenovitàdi-sposte da questo provvedimento, preve-dendoche«la disposizione contenuta nelterzo periodo del comma 8 dell’articolo36 del decreto legge 4 luglio 2006 n. 223,convertito con modificazioni, dalla legge4agosto2006n.248esuccessivemodifica-zioni, si interpreta nel senso che per cia-scun immobile strumentale le quote diammortamento dedotte nei periodi d’im-posta precedenti al periodo d'imposta incorsoal4luglio2006sonoriferitepropor-zionalmente al costo dell’area e al costodel fabbricato».

Ladisposizioneinteressasoprattuttoleimprese che (già dal periodo di imposta2006) non hanno potuto dedurre alcunammortamentodibeniimmobiliilcuifon-do di ammortamento pregresso superavalaquotadicosto imputabileal fabbricato.

Ricordiamo infine che la stessa proble-matica si applica anche, e in modo ancorapiù diffuso, alle quote capitali dei canonidi locazione finanziaria.

Lemodifiche alla PexLaFinanziariahamodificatol’istitutodel-laparticipation exemption relativamente:palla percentuale di esenzione applicabi-

le alle partecipazioni in possesso dei re-quisitiprevisti dall’articolo87delTuir;pal cosiddetto holding period rilevante aifini dell’applicazione del regime di esen-zione;

Dal periodo d’imposta successivo aquelloincorsoal31dicembre2007, lanuo-vapercentualediesenzionerisultafissatainmisurapari al 95% dell’ammontare del-la plusvalenza, a fronte della precedentepercentualeche,invece,erastabilitainmi-surapariall’84%(pereffettodiquestamo-difica, considerata la riduzione dell’ali-quotaIresal27,5%, latassazionecomples-siva sulle plusvalenze scenderàall’1,375%).

L’esenzione nelle misura limitataall’84% sarà comunque applicabile ad al-cune plusvalenze: per effetto infatti diunaspecificadisposizionetransitoria(ar-ticolo 1, comma 34, della Finanziaria), laprevigenteesenzionedovràessereadotta-ta anche per le plusvalenze realizzate dal1˚gennaio 2008, fino a concorrenza dellesvalutazionifiscalmentededotteneiperi-odid’impostaanterioriaquelloincorsoal1˚gennaio2004.

La disposizione transitoria rappresen-ta, inpratica,una"riedizione"conmodifi-chedelladisposizionecontenutanell’arti-colo4,comma1,letterac),deldecretolegi-slativo344/2003.Inbaseallanuovadispo-sizione transitoria, il regime di esenzioneparziale sarà applicato nella misuradell’84%:pfino a concorrenza di tutte le svalutazio-ni dedotte nei periodi d’imposta anterioria quello in corso al 1˚gennaio 2004 (com-prese, quindi, quelle effettuate anterior-mente al 2002, che era il limite temporaledellanormaantielusivaprecedente);


TELEFISCO2008

35

psenzaalcunlimite temporaleperil recu-pero delle svalutazioni dedotte (in prati-ca,peresempionell’ipotesidiunasvaluta-zione dedotta nel periodo d’imposta2000, la plusvalenza sconterà un’imposi-zione del 16% anche dal 2008 in avanti si-no a concorrenza della svalutazione stes-sa).

Per quanto riguarda invece le proble-maticherelativealperiodominimodipos-sesso, l’articolo 1, comma 58, della Finan-ziaria ha posto rimedio ai problemi creatidagli sviluppinormativiprecedenti.

Infatti,aseguitodellemodificheall’arti-colo 87 del Tuir operate dell’articolo 5,comma 1, lettera b), del decreto legge203/2005, era stato creato un disallinea-mentotrailregimefiscalerelativoalleplu-svalenze(holdingperioddi18mesi)equel-lo relativo alle minusvalenze (holding pe-riod di 12 mesi) derivanti dalla cessione dipartecipazioni"esenti". Infatti,per lepar-tecipazioni possedute da più di 12 mesi edamenodi 18mesi:ple eventuali plusvalenze risultavano in-teramentetassate(nonavendosoddisfat-toilperiododipossessominimodei18me-siprevistodall’articolo87,comma1, lette-raa, delTuir);ple eventuali minusvalenze risultavanointeramente indeducibili in base all’arti-colo101, comma1-bis,del Tuir.

Questa asimmetria di trattamento vie-neorasuperataattraversoilriallineamen-tonelterminedei12mesidelperiodomini-modidetenzione dellepartecipazioni.

Questoperiodo,quindi, rileverà:pin caso di cessione di partecipazioni"esenti" con realizzo di una plusvalenza,perpoterfruiredell’applicazionedelregi-mediesenzioneparzialeparial95percen-to;

pin caso di cessione di partecipazioni"esenti" con realizzo di una minusvalen-za, ai fini dell’applicazione del regime dicompleta indeducibilità della minusva-lenzastessa.

Rappresentanza, nuovo regimeLaFinanziariahaintrodottounasemplifi-cazionedelladisciplinarelativaallespesedi rappresentanza, finalizzata a consenti-re una loro più certa identificazione e, diconseguenza, a superare i problemi con-nessialladistinzionetralespesedirappre-sentanzaequelledipubblicitàepropagan-da.

In questo senso, infatti, occorre consi-derare che, in virtù di quanto previstodall’articolo 108, comma 2, del Tuir (in vi-goreanteriormenteallemodificheopera-tedalla Finanziaria):plespesedipubblicitàedipropagandapo-tevano essere dedotte nell’esercizio delrelativo sostenimento o in quote costantinell’esercizio stesso e nei quattro succes-sivi;ple spese di rappresentanza potevano es-sere dedotte in misura corrispondente a1/3 del relativo ammontare in quote co-stanti in cinque periodi d’imposta e, perpresunzioneassoluta,eranocostituiteda:

1)icontributierogatiperl’organizzazio-nediconvegnie simili;

2)lespesesostenuteperl’acquistodibe-ni gratuitamente distribuiti, anche se re-cantiemblemi,denominazionioaltri rife-rimenti atti a distinguerli come prodottidell’impresa.

Aldilàdelle due ipotesi specifiche, il le-gislatore non si è preoccupato di definireulteriori tipologie di spese da ricompren-deretra quelle«dirappresentanza».

Non a caso, il confine incerto tra le duetipologiedispesahasemprerappresenta-tomateriadicontenziosotraicontribuen-tie l’amministrazionefinanziaria.

Inoltre, il meccanismo di deduzioneperquintidi un terzodelle spese sostenu-te rappresenta da sempre una complica-zione per gli operatori, che spesso devo-no adottare questo metodo macchinosoper importidimodesto ammontare.

Suquestidueaspettidinonpococonto,ecioèladefinizionedellespeseegliadem-pimentirelativiallalorodeduzione, inter-vieneora la Finanziaria2008.

L’articolo 1, comma 33, lettera p), ha in-fatti modificato l’articolo 108, comma 2,

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TELEFISCO2008

«Pex» rinnovata

95 per cento

Quotaesente

12 mesi

Periodominimo

di possesso

Esenzione all’ %in caso di svalutazionidedotte ante 2004

84

Normatransitoria

delTuir, sostituendo,coneffetto dalperi-odo d’imposta successivo a quello in cor-soal31dicembre2007, ilsecondoeilquar-toperiododiquestadisposizione.Inparti-colare, invirtùdiqueste modifiche:ple spese di rappresentanzasarannointe-gralmente deducibili nel periodo d’impo-sta del relativo sostenimento (e, quindi,non più nel limite di un terzo e per quotecostanti);psaranno considerate di rappresentanzasoltanto le spese in possesso dei requisitidi inerenza e congruità (mediante l’intro-duzione di un limite calcolato come per-centualesull’ammontaredeiricavidell’at-tività caratteristica dell’impresa) che do-vrannoesserestabiliticonappositodecre-toministeriale;psaranno comunque deducibili le speserelative a beni distribuiti gratuitamenteaventi un valore unitario non superiore a50euro(inluogodelprecedentelimitepa-ria25,82 euro).

I criteri di utilizzo delle perdite fiscaliLa Finanziaria ha precisato le modalità diutilizzo delle perdite fiscali nell’ipotesi difruizione di regimi di esenzione (totale oparziale) del reddito. In particolare, que-stemodifichehannolafinalitàdisuperarei dubbi interpretativi che erano sorti a se-guito dell’entrata in vigore dell’articolo 1,commi72e73,dellaFinanziaria2007(leg-ge 296/2006) che, attraverso la modificadelcomma1 dell’articolo 84del Tuir, ave-va introdotto un criterio di simmetria tral’imponibilitàdelrisultatopositivo(utile)e la quota del risultato negativo (perdita)deducibile attraverso la previsione in ba-se alla quale «per i soggetti che fruisconodiunregimediesenzionetotaleoparzialedelredditolaperditariportabileèdiminu-ita in misura proporzionalmente corri-spondenteallaquotadiesenzioneapplica-bile in presenza di un reddito imponibi-le».

In questo senso, infatti, consideratoche la modifica sopra delineata aveva ri-guardato, in base a un’interpretazionestrettamente letterale, le sole perdite og-gettodiriportoneiperiodid’impostasuc-cessivi, non era chiara la necessità diestendere questa limitazione nel periodod’imposta di formazione delle perditestesse. In questocontesto:pl’articolo 1, comma 33, lettera f), della Fi-nanziaria 2008 ha aggiunto all’articolo 83

delTuirunnuovoperiodoinbasealqualeviene ora espressamente previsto che,per le perdite fiscali prodotte in un perio-do d’imposta, «in caso di attività che frui-scono di regimi di parziale o totale detas-sazione del reddito, le relative perdite fi-scaliassumonorilevanzafiscalenellastes-sa misura in cui assumerebbero rilevanzai risultati positivi» (in questo modo, an-chea livello normativo è stato finalmentechiaritoche la limitazionealla deducibili-tàdelleperditefiscali inmisuraproporzio-nale ai redditi tassati conseguiti costitui-sce un principio di generale applicazionesia nei confronti delle perdite fiscali delperiodo d’imposta, sia nei confronti delleperditeoggettodi riporto a nuovo);pl’articolo 1, comma33, letterag), della Fi-nanziaria ha reso coerente l’articolo 84del Tuir, abrogando il secondo periododel comma 1 e modificando il terzo perio-do in modo da prevedere la necessità didiminuirelaperditafiscalmenteriportabi-le in misura corrispondente ai proventiesenti dall’imposta (diversi da quelli pre-visti dall’articolo 87 del Tuir) per la partedel loro ammontare che eccede i compo-nenti negativi non dedotti in base all’arti-colo109, comma5,delTuir.

Inoltre, l’articolo 1, comma 33, letteram), della Finanziaria ha sostituito il com-ma 6 dell’articolo 110 del Tuir, limitandolapossibilitàdiutilizzareleeventualiper-dite derivanti dalle partecipazioni in so-cietàdipersone commerciali (Snco Sas).

Se queste perdite vengono imputatepertrasparenzaasoggettiIres,essesaran-no utilizzabili in compensazione solo congli eventuali redditi prodotti (e imputati)dallestessesocietàpartecipateneisucces-sivicinque periodid’imposta.

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TELEFISCO2008

Le spese di rappresentanza

Criteri di inerenzae congruitàstabiliti con Dm

Definizione

Integrale

Deduzione Omaggi

Deduzione pervalore unitario

50 euro<

di Primo Ceppellini

Q uest’anno le imprese che voglionorealizzare operazioni straordinariee redigere il consolidato fiscale de-

vono fare i conti con numerose novità. LaFinanziaria2008(legge 244/2007) ha infat-ti modificato profondamente sia gli aspettifiscali di fusioni, scissioni e conferimentid’aziende sia l’istituto del consolidato na-zionaleemondiale.

Le operazioni straordinarieLa Finanziaria, con l’articolo 1, commi 46 e47, ha modificato le disposizioni del Testounicodelleimpostesuiredditi(ilTuir,con-tenutonelDpr917/86)riguardantisiaicon-ferimenti di aziende sia le operazioni stra-ordinariedi fusioneescissionesocietaria.

Per i conferimenti diaziende si tratta diuna rivoluzione: dal periodo 2008 saran-nosempre consideratioperazioni neutra-li ai fini dell’imposizione diretta. In prati-ca, viene meno la possibilità di effettuareconferimenti di azienda in regime di rea-lizzo, cioè tassando il provento realizzatoe avendo in contropartita nuovi valori fi-scalmente riconosciuti.

Tuttaviavieneprevista,perilconferita-rio, lapossibilitàdiprocedereall’affranca-mento dei maggiori valori iscritti, assog-gettandoli a una nuova imposta sostituti-va che diventa così un’opportunità messaa disposizione a regime dal sistema tribu-tario.

Lenuovedisposizioniriguardantileope-razioni di fusione e scissione danno aglioperatorilapossibilitàdisuperareilprinci-pio di neutralità – che è stato una rigida re-gola di base dopo la riforma Tremonti –consentendo di optare per l’applicazionedi un’imposta sostitutiva, con le stesse re-

goleprevistepericonferimenti,perottene-reilriconoscimentofiscaledeimaggioriva-lori iscritti aseguito delleoperazioni.

Regoleper i conferimenti fino al2007Prima delle modifiche introdotte dalla Fi-nanziaria 2008, le norme di riferimentoper i conferimenti di azienda erano:pl’articolo 175 del Tuir che aveva a ogget-to i conferimentidi partecipazionidi con-trollo e collegamento e quelli di aziendaeffettuati in regime d’impresa. La normasi occupava dei conferimenti realizzativie il corrispettivo per il conferente era de-terminato dal maggiore tra i valori iscrittinellacontabilitàdelconferenteper la par-tecipazionericevuta in cambioe quello diiscrizione del bene conferito (partecipa-zioni o azienda) nella contabilità del con-feritario. Ovviamente per il conferitarioil valore di iscrizione del bene ricevutoera da considerarsi fiscalmente rilevante;pl’articolo 176 del Tuir che si occupavadei soli conferimenti di azienda in societàdi capitali. In questo caso l’operazioneera sempre completamente neutrale, nelsenso che il soggetto conferente non rea-lizzavaalcunaplusvalenzafiscalmenteri-levante anche se la iscriveva nel contoeconomico. Dall’altra parte, in capo alconferitario, i beni relativi all’azienda ri-cevuta mantenevano la stessa condizionefiscale che avevano presso il conferenteanchesevenivanorecepitiavaloridiperi-zia. Vi era quindi il passaggio delle posi-zioni soggettive dell’azienda conferitadalconferentealconferitario,chesitrova-va a dover gestire un doppio binario. L’ar-ticolo 176 del Tuir era la norma ordinariaper i conferimenti di azienda in società dicapitali; tuttavia nell’atto di conferimen-toera possibileoptareper lealtre disposi-zioni del Tuir.

Quindi, la situazione era la seguente:pchi conferiva un’azienda in una societàdicapitalieffettuavasempre un’operazio-ne neutrale ai fini delle imposte dirette.Poteva, però, in sede di conferimento op-tare per un’operazione realizzativa;pchi conferiva un’azienda in una societàdi persone effettuava sempre un’opera-zione di realizzo; tuttavia poteva evitarela tassazionedellaplusvalenzadaconferi-mento mantenendo, in sede di conferi-mento, i valori contabili dell’azienda con-ferita non superiori a quelli fiscalmentericonosciuti.

OPERAZIONI STRAORDINARIE

DIVENTANEUTRALECONFERIREL’AZIENDA


TELEFISCO2008

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Il conferitario

può riconoscere

fiscalmente

i plusvalori

indicati in bilancio

pagando l’imposta

sostitutiva

Lasituazione dopo le nuove normeDopo le modifiche per le imprese vi saran-no strade diverse a seconda dell’oggettodel conferimento. Infatti, la Finanziaria hacancellato la parola «aziende» dall’artico-lo 175 del Tuir; quindi la norma diventa ap-plicabile solo se si tratta di conferimenti dipartecipazioni. Il conferimento realizzati-vo,chedeterminaunaplusvalenzaimponi-bile guidata dalle scelte contabili, divieneun’ipotesi riservata solo ai conferimenti dipartecipazioni di controllo e collegamen-to. Si può osservare peraltro che, riguardoallepartecipazioni, lanorma richiamatari-mane invariata in ordine alle modalità diapplicazione eaglieffetti. Inoltre, ledispo-sizionidell’articolo176delTuirsonodiven-tateapplicabilianchese ilconferitarioèunsoggetto diverso dalle società di capitali e,quindi, anche nell’ipotesi di società di per-sone. Il risultato è che nel caso di aziendal’unica norma di riferimento applicabile èl’articolo176delTuir:cioè, ilconferimentoneutraleaifinifiscaliconconseguentedop-piobinariocivileefiscaleper lepostedibi-lancio.

Daquestamodificasiarrivaall’attualesi-tuazione: il conferimento di un’aziendanon sarà mai realizzativo ma sempre in re-gime di neutralità. In pratica, rispetto allanormativaprevigentevienemenolapossi-bilità di optare per il regime ordinario ditassazione della plusvalenza o di evitare latassazione delle poste recependo i valoricontabilidipartenzamacambiandolecon-dizioni fiscali delle stesse (nuove basi pergliammortamenti,nuoviscaglioniperleri-manenzeecosìvia).

Inoltre, le nuove disposizioni si rende-ranno applicabili a tutti i conferimenti diazienda a prescindere sia dalla condizionedelsoggettoconferentesiadallostatusgiu-ridico del soggetto conferitario. Per cui, atitoloesemplificativo:psarannodaconsiderarsineutrali iconferi-menti di azienda effettuati da soggetti nonresidenti, qualora il conferimento abbia aoggetto aziende situate nel territorio delloStato;psaranno neutrali anche i conferimenti ef-fettuati in società conferitarie di personecome società in nome collettivo o societàinaccomanditasemplice.

Le opportunità del conferitarioLa novità più rilevante prevista per questaoperazione straordinaria è l’introduzione

dellapossibilità,perlasocietàconferitaria,di assoggettare a imposta sostitutiva delleimpostesuiredditiedell’Irapimaggioriva-lori attribuiti ad alcuni beni dell’attivo. Imaggiori valori assoggettati a imposta so-stitutiva si considerano riconosciuti ai finidell’ammortamentodalperiodod’impostanelcorsodelqualeèstataesercitatal’opzio-ne; tuttavia è necessario un periodo mini-mo dipossesso post affrancamento. Infattiuna cessione degli stessi beni prima delquarto esercizio successivo a quellodell’opzione non consentirà di ottenere ilriconoscimento fiscale del costo con la tri-pliceconseguenzadi:pcalcolare laplusvalenzasenzaconsidera-re i maggiorivalori affrancati;pridurreulteriormenteilcostofiscalerico-nosciuto dei maggiori ammortamenti de-dotticalcolati sulcostoaffrancato;pconsiderare l’imposta sostitutiva versatacome acconto ai fini delle imposte sui red-ditiordinarie.


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Le novità

Conferimenti

di azienda

Fusioni e

scissioni

Avvengono

sempre in regime

di neutralità

Possibile affrancare

i valori da parte

del conferitario

Possibile

affrancare

i maggiori

valori iscritti

in bilancio per

effetto delle

operazioni

La rivoluzione

Conferente

Chiunque

Chiunque

Conferitario

Società

di persone

Società

di capitali

Vecchia

norma

Realizzativo (*)

Neutrale (**)

Per opzione

realizzativo (*)

Neutrale (**)

Neutrale (**)

(*) Articolo 175 del Tuir - (**) Articolo 176 del Tuir

Nuova

norma

L’impostasostitutivaPer poter riflettere sulla portata effettivadella novità è necessario fornire anche al-cuneinformazionisullemodalitàapplicati-vedell’impostasostitutiva:pchi affranca è il soggetto conferitario, percui nessun effetto fiscale vi sarà in capo alsoggettoconferente.Perquest’ultimoilco-stofiscalericonosciutodellepartecipazio-ni continua a essere quello storicodell’azienda ante conferimento. Peraltrovaricordatochecontinueràaesserepossi-bile conferire l’azienda e cedere immedia-tamente lepartecipazioni ricevute in cam-bio fruendo della participation exemption(alle condizioni previste dall’articolo 176,comma3,delTuir);pi beni affrancabili sono solo quelli costi-tuenti immobilizzazioni materiali e imma-teriali relativiall’aziendaconferita.Quindinon è possibile affrancare beni merce enemmeno immobilizzazioni finanziarie,anche se strettamente connesse all’azien-daconferita;pla misura dell’imposta sostitutiva dipen-dedaivaloriaffrancatiperchéfinoa5milio-

nidieuroèprevistal’aliquotadel12percen-to, per la parte che eccede i 5 milioni di eu-ro e fino ai 10 milioni di euro l’aliquota saleal 14% e per la parte di maggiori valori cheeccedei10milionidieurol’aliquotaèfissa-taal 16percento;pl’opzione per l’affrancamento può essereparziale; tuttavia siprevede chel’eserciziodell’opzionepotràesseresubordinatoalri-spettodi limitiminimi;pl’opzione per l’affrancamento è una scel-ta del conferitario da effettuarsi nella di-chiarazione dei redditi relativa al periododel conferimento ma sarà possibile ancheoptare nel periodo d’imposta successivo,fermorestandocheglieffettisiavrannoso-lo dal periodo dell’opzione. Poiché la nor-ma prevede che gli effetti si avranno, pergli ammortamenti, a partire dal periododell’opzione e, per i realizzi, a condizioneche i beni non vengano ceduti prima delquartoperiodosuccessivoaquellodell’op-zione, diventa fondamentale definire que-sto periodo. Sul punto sarà opportuno chel’amministrazione chiarisca se per perio-dodell’opzionesiintendequellodelconfe-rimento o quellodi presentazione della di-chiarazione.Peresempio:sidovràchiarirese, nel caso di un conferimento di aziendanel 2008, con l’opzione per l’affrancamen-to inserita nella dichiarazione riferita al2008, ma presentata nel 2009, gli effetti aifini degli ammortamenti si avranno giànel2008osolonel2009.Inoltresidovràchiari-reanche,qualoral’opzioneavvenganelpe-riodo d’imposta successivo, quale diventala base imponibile dell’imposta sostituti-va. In sintesi, va chiarito se per «maggiorivalori attribuiti in bilancio» si devono in-tendere i maggiori valori originariamenteiscritti o gli stessi al netto degli ammorta-menticivilisticidel primoanno;pl’imposta sostitutiva deve essere versatain tre rate annuali, la prima delle quali parial30%, lasecondaal40%elaterzaal30percento.Sullasecondaelaterzaratasonodo-vutigliinteressinellamisuradel2,5percen-to;plenuoveregolesiapplicanoalleoperazio-nieffettuate dalperiodod’impostasucces-sivoaquello incorso al31dicembre2007;pper le operazioni effettuate prima del 31dicembre 2007 sarà possibile applicare lenuovedisposizioniper idisallinamentian-cora esistenti a questa data o alla chiusuradelperiodo d’impostasuccessivo;pcon un decreto regolamentare saranno

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TELEFISCO2008

adottate le disposizioni attuative perrego-larel’esercizioeglieffettidell’opzione,l’ac-certamento e la riscossione dell’impostasostitutivaeperilcoordinamentoconledi-sposizioni del bonus sulle aggregazioniaziendali introdottoconlaFinanziariadel-loscorso anno.

Le novità per fusioni e scissioniPer le fusionie lescissionicontinueràava-lereilprincipiodineutralità,masaràpossi-bile ottenere il riconoscimento fiscale deimaggiorivalori iscritti inbilancioaseguitodellestesse,applicandoleregoledell’impo-sta sostitutiva prevista per il conferimentid’azienda. È questa, in sintesi, la novità in-trodotta negli articoli 172 (fusioni) e 173(scissioni)delTuir.Viene quindi superatoilprincipiodineutralitàtotalecheerastatointrodotto dalla riforma Tremonti per cui,con le operazioni effettuate dal periodod’impostasuccessivoa quello incorsoal 31dicembre 2007, gli operatori avranno unavariabile in più da considerare in terminidi convenienza fiscale: cioè, se sfruttare ono l’opportunità di procedere all’affranca-mento. Dal punto di vista normativo, l’in-troduzionedell’impostasostitutivaèavve-nutarichiamandoinmodoesplicitoilcom-ma 2-ter dell’articolo 176 del Tuir, cioè lanorma sui conferimenti di azienda con lemodalità, condizioni e termini stabiliti.Quindi:psi deve ritenere applicabile anche alle fu-sionieallescissioniladelimitazioneogget-tivaall’affrancamento, che sarà consentitosoloperleimmobilizzazionimaterialieim-materialienonperbenimerceeimmobiliz-zazioni finanziarie;pè possibile procedere all’affrancamentosianelperiodod’impostanelcorsodelqua-le è stata posta in essere l’operazione sianelperiodo d’impostasuccessivo.

Inoltre, poiché la norma evidenzia soloche il possibile affrancamento riguarda i«maggiori valori iscritti in bilancio» a se-guito di operazioni di fusione e scissione,nondovrebbeessercialcunadifferenzatrale operazioni che generano disavanzi afrontediunannullamentodipartecipazio-nioppurepereffetto diunconcambio.

La normativa transitoria, previstadall’articolo1,comma47,dellaFinanziaria,che consente l’applicazione dell’impostasostitutivaanchealleoperazionieffettuateentro il periodo d’imposta in corso al 31 di-cembre 2007 per riallineare i valori fiscali

ai maggiori valori di bilancio, nei limiti deidisallineamenti ancora esistenti nell’eser-cizioincorsoal 31dicembre2007oinquel-losuccessivo,dovrebberendersiapplicabi-leanchealleoperazionidifusioneescissio-ne.Datalaformulazioneletteraledellanor-masulpunto,cherichiamal’articolo1,com-ma46,letterad),numero3),dellaFinanzia-riaenonl’interocomma46,sarebbeoppor-tuno una conferma da parte dell’agenziadelleEntrate.

Gli effettiPer gli operatori l’introduzione dell’impo-sta sostitutiva avrà l’effetto di ampliare leopportunità, dal punto di vista fiscale,nell’ambito di attuazione delle operazionisocietariestraordinarie.Rispettoallasitua-zione precedente nulla cambia con riferi-mento alle operazioni di cessione d’azien-da,checontinuanoanonavereagevolazio-ni, perché in capo al soggetto cedente laplusvalenza rimane tassata in modo ordi-narioeinpiùvièl’assoggettamentoaimpo-stadiregistro.Invece,l’operazionediscor-poro del ramo d’azienda oggetto di cessio-ne in una Newco e la successiva cessionedelle partecipazioni ricevute, operazioneconsiderata non elusiva dal legislatore, di-venterà decisamente più interessante per-ché, a fronte dell’immutata possibilità difruiredellaparticipationexemptiondapar-te del cedente (qualora si verifichino lecondizioni normative), sarà possibile l’af-francamento dei plusvalori latenti riferitialle immobilizzazioni materiali e immate-riali utilizzando l’aliquota agevolatadell’impostasostitutiva.

Inognicaso, infasedi trattativaperdefi-

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TELEFISCO2008

nireilprezzodellepartecipazioni,ilceden-te ai fini dell’eventuale calcolo della ridu-zionedelvaloredeibenicontenutinellaso-cietà per considerare le imposte differitesuibeni plusvalenti potrà farvalere le nuo-ve aliquote dell’imposta sostitutiva; quin-di, rispetto alla situazione precedente, ilprezzodellapartecipazionepotrebbeesse-re influenzato in senso positivo dalle nuo-venorme.

Ovviamente,laconvenienzaadaffranca-re dovrà essere valutata tenuto contodell’esborsofinanziario anticipato dell’im-posta sostitutiva rispetto al recupero neltempointerminidimaggiori importidedu-cibilideinuovivalori fiscali e,quindi, valu-tando anche la capacità dell’impresa di as-sorbireimaggioriammortamentichesige-nereranno. In questo senso, il divario tral’imposta sostitutiva e l’imposta ordinariache passa da un minimo di (31,4 - 16) = 15,4 aunmassimodi(31,4- 12)=19,4sembrerebbegarantireunaconvenienzaancheperunre-cupero medio-lungo; tuttavia, per periodidirecuperointornoai20anni(tipicoèilca-soincui ilplusvaloreaffrancabileèrappre-sentato dall’avviamento), il vantaggio si ri-duce in modo significativo. È quindi possi-bilepensareche,ai fini dellascelta, entrinoin gioco altre variabili di più breve periodo(peresempio,alivellogestionale,sivalute-rà se è il caso di impiegare in altro modoaziendalmente più conveniente le risorsefinanziariedautilizzareperl’impostasosti-tutiva).

Infine, osserviamo che queste modifi-chepotrebberorendereconvenientiancheoperazioni di riorganizzazione aziendaletra parti correlate per fruire dell’arbitrag-giotralealiquoteagevolatedell’impostaso-stitutiva e quelle ordinarie. In tutti questicasi,saràsempreopportunoverificarepre-ventivamente che le operazioni program-mate abbiano valide ragioni economiche

perevitaredicaderenell’ambitodiapplica-zionedellanormaantielusivageneralepre-vistadall’articolo 37-bisdel Dpr600/73.

Le modifiche al consolidato fiscaleLa Finanziaria ha operato rilevanti modifi-che all’istituto del consolidato nazionale emondiale disciplinati, rispettivamente, da-gliarticoli da 117a 129eda 130 a 142del Tuir.Inparticolare, lenovitàriguardano:plamodificadel termineprevistoper laco-municazione all’agenzia delle Entratedell’eserciziodell’opzione;pl’eliminazione delle rettifiche di consoli-damento e, quindi, la cancellazione dei be-nefici fiscali fruibili dallesocietàcheaderi-sconoal consolidato;pla possibilità di affrancare le differenzeesistenti tra i valori civili e fiscali degli ele-menti patrimoniali delle società che aderi-scono al consolidato fiscale nazionale emondiale per evitare l’applicazione dellanorma transitoria prevista dall’articolo 128delTuir;pil meccanismo di deducibilità degli inte-ressi passivi per le società che aderisconoalconsolidatonazionale;pl’introduzione di una previsione di recu-perodelleperdite nel consolidatomondia-le.

Modifica del termine per l’opzioneCon questa modifica, si è spostato il termi-ne per comunicare l’opzione all’agenziadelle Entrate, dal ventesimo giorno del se-stomesesuccessivoallachiusuradelperio-do d’imposta precedente al primo eserci-ziocuisiriferiscel’opzionestessa,alsedice-simo giorno del medesimo mese. Quindi,perinuoviconsolidaticonsoggettichehan-no periodi d’imposta coincidenti con l’an-no solare, il termine sarà il 16 giugno e nonpiùil20giugno.Lacomunicazionedeveav-veniresecondoquantoprevistodall’artico-lo5deldecretodiattuazione(ildecretomi-nisteriale 9 giugno 2004) che rimanda a unulteriore provvedimento del direttoredell’agenziadelleEntrate del 2agosto2004e si considera perfezionata se comunicataall’Agenziaentroilnuovoterminesoprain-dicatoda partedella società controllante.

Le rettifiche di consolidamentoLaFinanziariahaeliminato ibenefici stori-camente fruibili dalle società partecipantialconsolidatofiscale;questonelpresuppo-sto che l’accesso al regime di consolida-mento degli imponibili rappresenterebbe,


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Anticipo di quattro giorni

Il termine per comunicare l’opzione per il consolidato all’agenziadelle Entrate è anticipato di quattro giorni

L’opzione va comunicata entro il 16° giorno del sesto mese successivoalla chiusura dell’esercizio precedente a quello cui si riferisceil consolidato

In precedenza, il termine era il 20° giorno del mese

di per sé, un beneficio tale da non renderestrettamentenecessariulteriorivantaggi.

Nellospecifico,sonostateespressamen-teeliminate ledisposizioni relative:pall’esclusione della quota imponibile deidividendidistribuitidallesocietàcontrolla-te (in precedenza disciplinata dall’articolo122,comma1, letteraa,delTuirperilconso-lidato nazionale e dall’articolo 134, comma1, lettera a, del Tuir per quello mondiale).Di conseguenza i dividendi, al momentodelladistribuzione,determinerannounim-ponibile incapoalsoggettopercettorenel-la misura ordinaria, pari al 5% del relativoammontare, anche se i due soggetti coin-voltinelladistribuzionesonopartediunac-cordo di consolidato fiscale e l’opzione èstata comunicata all’agenzia delle Entrate.Per quanto riguarda la decorrenza di que-ste modifiche, occorre ricordare che l’eli-minazione della rettifica di consolidamen-to relativa alla quota imponibile dei divi-dendi ha effetto dalle delibere di distribu-zioneadottatedal 1˚settembre 2007,esclu-se quelle che riguardano la distribuzionedell’utile relativo all’esercizio anteriore aquello in corso al 31 dicembre 2007. Indi-cando la data del 1˚settembre 2007, il legi-slatore ha voluto evitare il compimento dieventuali comportamenti elusivi come ladistribuzionediriservenelcorsodegliulti-mimesidel2007alsoloscopodibeneficia-re della rettifica di consolidamento relati-va ai dividendi. La norma specifica chequelloche conta è la data incui viene adot-tata la delibera di distribuzione e quindinondovrebbeaverealcunarilevanzaquel-la della distribuzione effettiva del dividen-do;pallaneutralità fiscaledei trasferimenti in-fragruppodeibeni(inprecedenzadiscipli-natidall’articolo123delTuir,per ilconsoli-dato nazionale, e dall’articolo 135 del Tuir,perilconsolidatomondiale).L’eliminazio-ne della rettifica di consolidamento relati-va al regime di neutralità dei trasferimentiinfragrupporisultaapplicabile per i trasfe-rimenti effettuati dal periodo d’impostasuccessivo a quello in corso alla data del 31dicembre2007;pall’obbligo da parte della società consoli-dante di determinare il reddito imponibiledi gruppo apportando le variazioni (in di-minuzionee/o inaumento) derivanti dallarideterminazionedel pro-ratapatrimonia-lea livello di gruppo. Questa modifica èdi-venuta necessaria a seguito della cancella-zionedellanormativadelpro-ratapatrimo-

niale (con l’abrogazione dell’articolo 97delTuir)condecorrenzadalperiodod’im-posta successivo a quello in corso al 31 di-cembre2007.

Coerentementecon queste modifiche,èstatoriscrittol’articolo122delTuirchepre-vede, nella nuova formulazione, l’obbligodellasocietà controllantedi:ppresentare la dichiarazione dei redditidel consolidato calcolando il reddito com-plessivoglobaleinbaseallasommaalgebri-ca dei redditi complessivi netti dichiaratidaciascunadellesocietàpartecipantialre-gimediconsolidato;quindi,senzalaneces-sitàdioperare levariazioni inaumentoe/oindiminuzione derivantidalle rettifichediconsolidamento come, invece, era previ-sto inpassato;pprocedere alla liquidazione dell’impostadi gruppo secondo le disposizioni attuati-ve contenute nel decreto ministeriale pre-vistodall’articolo129delTuire inquellodiapprovazionedelmodelloannualedelladi-chiarazionedeiredditi.

Inoltre, sono state espressamente con-fermateledisposizioniprevistedall’artico-lo 124,comma1,delTuirrelativo«all’inter-ruzione della tassazione di gruppo primadelcompimentodeltriennio»perilconso-lidato nazionale (e anche la corrisponden-te norma prevista dall’articolo 138, comma1, del Tuir relativo «all’interruzione dellatassazionedigruppolimitatamenteaunaopiù controllate non residenti» nel caso diconsolidatomondiale).Praticamente,con-tinua a essere applicabile la normativa dirideterminazionedel pro-ratapatrimonia-le, con conseguente effetto sugli interessipassivi dedotti o non dedotti, nell’ipotesidi interruzione del consolidato prima del


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Eliminate le rettifiche di consolidamento

Cancellatala neutralitàdal 2008

Nessuna rettificain quanto vienecancellatol’articolo 97 del Tuir

Pro-ratapatrimoniale

Viene menol’esenzionetotale

DividendiTrasferimentiinfragruppo

compimento del triennio. Inoltre, per lecessionidibenichehannofruitodellaneu-tralità fiscale, il momento impositivo delriallineamento al maggior valore civilisti-co continuerà ad applicarsi solo all’even-tuale interruzione del consolidato primadel triennio oppure, in base all’articolo 125,comma1,del Tuir,nel casodimancatorin-novo dell’opzione o se l’opzione rinnovatanon riguarda entrambe le società coinvol-tenellacessione inneutralità.

Gli elementi patrimoniali delle societàLa Finanziaria 2008 (articolo 1, comma49) ha poi previsto la possibilità di af-francare, previo versamento di un’im-posta sostitutiva ai fini Ires pari al 6%,le differenze esistenti tra i valori civilie fiscali degli elementi patrimoniali del-le società che aderiscono al consolida-to fiscale nazionale e mondiale in base,rispettivamente, agli articoli 128 e 141del Tuir.

La disposizione si rende utilizzabileanche nel caso di opzione per l’applica-zione dell’istituto della trasparenza so-cietaria, previsto dall’articolo 115 delTuir, qualora ci siano differenze da rial-lineare.

Questaprevisione, inserita per esigen-ze di semplificazione, ha la finalità di eli-minare le differenze esistenti tra i valoricontabili e fiscali dei beni appartenentialle società che aderiscono al consolida-to per escludere l’applicazione della nor-mativa prevista dall’articolo 128 del Tuir,che è stata introdotta per evitare che ilpassaggio da un sistema che ammette lasvalutazione delle partecipazioni (quel-loprecedente all’introduzione del conso-lidato fiscale) a un sistema che prevedela tassazione di gruppo possa consentireche gli stessi costi concorrano più voltealla riduzione del reddito imponibile. Lamodalità per raggiungere questo obietti-voèstata quella di adeguare i valori fisca-li dell’attivo e del passivo della societàconsolidata quando risultano superiori oinferiori a quelli contabili secondo unatecnica che ha obbligato gli operatori aconteggi piuttosto complicati.

Questa norma dovrebbe consentirealle imprese di evitare l’applicazionedella disciplina del riallineamento.

Per le disposizioni attuative di questadisposizione, la legge rinvia a un decre-to di natura non regolamentare che do-vrà essere emanato dal ministrodell’Economia.

Deducibilitàdegli interessi passiviLe nuove norme introdotte nell’ambitoIres con riferimento alle condizioni per ladeducibilitàdegli interessipassivi trovanoregole specifiche nel caso di contribuentiche hanno aderito al consolidato naziona-le. Inquestocasosi renderannoapplicabilile seguentidisposizioni:pogni soggetto che aderisce al consolidatoapplica normalmente la legge e quindi de-termina il 30% del proprio Rol (risultatooperativo lordo) e lo confronta con i pro-pri interessi passivi conteggiati secondo ildato normativo del nuovo articolo 96 delTuir;pl’eventuale quota indeducibile di un sog-getto (in quanto gli interessi passivi sonoeccedentiil30%delRol)costituiràuncom-ponente che potrebbe essere recuperatoin diminuzioneda parte diun altro sogget-to che aderisce al consolidato qualora lostessoabbiaunRolcapienterispettoaipro-pri interessi passivi;pqualora non vi sia questa possibilitànell’anno di competenza, l’eccedenza nondedottapotràessererecuperataneisucces-sivi esercizi dal Rol disponibile di tutti isoggettiaderential consolidato.

Insostanza,perciascunperiodod’impo-sta, la somma degli interessi passivi pagatida tutti i soggetti aderenti al consolidatonon subisce alcuna indeducibilità se que-sto importoèinferioreal 30%delRolcom-plessivodeglistessisoggetti. Inoltre,èpre-vista l’ulteriore possibilità di recuperare,nei limiti dell’eventuale differenza positi-va tra il 30% del Rol complessivo e il totaledegli interessi passivi di competenza, gliimportidegli interessinondedottiriferitiaprecedentiperiodid’impostaconsolidati.

Peresempio, lesocietàA,BeCpresenta-no i seguenti risultati in termini di Rol e diinteressipassivi (Ip):

Rol:A= 100;B= 150;C= 200Ip:A= 40;B= 42 ;C= 52.Valutatesingolarmente,lasocietàApre-

senterebbe un importo indeducibile di 10,mentreB eCpotrebbero dedurre integral-mente i loro interessi passivi perché nei li-miti del 30% del Rol. A livello consolidato,ilmarginediRol nonutilizzatodaBeCpa-ri a 11 potrebbe consentire di evitare la va-riazioneinaumentodi 10chefuoridalcon-solidatosigenererebbe incapo ad A.

Nelcasodisoggettichesiaggiungonoinannisuccessiviagruppidisocietàchehan-no già aderito al consolidato, le eventualieccedenze di interessi passivi non dedotte

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che erano state generate, da parte dei nuo-vi arrivati, prima dell’ingresso nel consoli-datonazionalenonpotrannoesserededot-te dagli altri aderenti al consolidato ma so-lodaltitolaredellestesse.Insostanza,siap-plicanoregoleanalogheaquelleriguardan-ti le perdite fiscali pregresse. Viceversa,sembra possibile che un nuovo soggettoaderentealconsolidatomettaadisposizio-ne il proprio Rol per dedurre le eccedenzedi interessi passivi non dedotti in passatiesercizi (nei quali questo soggetto non erapresente)purché riferite comunque a sog-getticonsolidati.

La norma ha la finalità di consentire aisoggettistrutturaticomegruppodisocietàdinonaverepenalizzazionirispettoaquel-liorganizzaticomeunicaentità.Inpartico-lare, il consolidato diventerà necessariopertuttiqueisoggettiholdingdipartecipa-zioni in società industriali e commercialichehannofinanziatol’acquistodellesocie-tà operative. Infatti, avendo tendenzial-menteleholdingunrisultatooperativolor-do pari a zero, gli interessi passivi pagatedalle stesse difficilmente potrebbero esse-re deducibili al di fuori del consolidato. Inquesto caso, la deduzione sarà possibile segli interessi troveranno capienza nei Roldelle società partecipate. Ovviamente tut-to questo èvalido nelle ipotesi in cui vi sia-no le premesse necessarie per aderire alconsolidato fiscalenazionale.

Infine,pernondiscriminareleeventualiacquisizioni di partecipazioni estere, ilnuovo comma 8 dell’articolo 96 del Tuirprevedeche,perl’applicazionedelledispo-sizioni indicate:ptra i soggetti virtualmente partecipanti alconsolidato nazionale possono essere in-cluse anche le società estere per lequali ri-correrebberoirequisitielecondizionipre-viste,perl’applicazionedelregimedelcon-solidato, dagli articoli 117, comma 1, 120 e132,comma2, lettereb)ec)delTuir.Sitrat-ta di società estere per le quali devono ri-correrelecondizionidettatedallanormati-va per partecipare al consolidato naziona-le, se fossero società italiane; inoltre devo-noavere identitàdieserciziosocialecon lacontrollante italiana e un bilancio revisio-nato da un soggetto iscritto all’Albo Con-sob o da un altro soggetto purché il reviso-re della controllante abbia usato gli esiti diquestarevisione;pnelladichiarazionedeiredditidelconsoli-dato devono essere indicati i dati relativiagli interessi passivi e al risultato operati-

vo lordo della società estera. In questo ca-so la società estera potrebbe apportare undifferenzialediRolpositivoalgruppo(qua-loralasuacondizionesiaquelladiaverein-teressi passivi inferiori al 30% del suo Rol)e quindi consentire una maggiore deduci-bilitàdi interessipassividapartedeglialtrisoggettipartecipanti nazionali.

Il recupero delle perditeLa Finanziaria (articolo 1, comma 33, lette-ra z) ha inserito nel Tuir il nuovo articolo139-bis, in base al quale è previsto un mec-canismodi recuperodelleperditedelleso-cietànonresidentidedottenelconsolidatomondiale in caso di interruzione o manca-torinnovodelconsolidatodellatassazionedigruppo.

In base a questa disposizione, infatti,nell’ipotesi di interruzione o di mancatorinnovo del consolidato mondiale, i divi-dendioleplusvalenzederivantidalposses-so o dal realizzo delle partecipazione nellesocietà consolidate, percepiti o realizzatidall’ente o società consolidante dal perio-do d’imposta successivo all’ultimo perio-do di consolidamento, per la parte esclusaoesenteinbasealleordinarieregole,devo-no concorrere a formare il reddito fino aconcorrenza della differenza esistente trale perdite della società estera che si consi-deranodedotteeiredditidellastessasocie-tà inclusi nelconsolidato.

Lastessaregolasiapplicaduranteilperi-odo di consolidamento in caso di riduzio-nedellapercentualedipossessosenzailve-nirmenodel rapportodi controllo.

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Gli interessi passivi

Gli interessi passiviindeducibili da unpartecipante alconsolidato possonoessere dedotti seil Rol di un altropartecipanteè capiente

Recuperodelle

eccedenze

Rilevanzadelle società

estere

Possono essere tenutein considerazioneanche nelconsolidato nazionaleai fini del calcolodegli interessideducibili

Eccedenzederivanti daperiodi nonconsolidati

Non possono essereattribuite alconsolidatoma devonoessere compensatedal singolo soggettoche le ha prodotte

di Luca Gaiani

Cambianodinuovoleregoleper leso-cietàdicomodo.L’esperienzadelpri-mo anno di interpelli disapplicativi

haindotto il legislatoreadampliareicasidiesclusioneautomaticadaltestdioperativi-tà, senza necessità di un preventivo placetdel Fisco. Viene riaperta, inoltre, la viad’uscita dello scioglimento o della trasfor-mazione agevolata, con forti sconti rispet-toalloscorso anno.

Più numerose le esclusioni dal testLa Finanziaria 2008 (articolo 1, comma 128,della legge 244/2007) inserisce nell’artico-lo 30 della legge 724/94 nuove situazioni diesclusione dalla normativa sulle societànon operative, che si aggiungono a quellegiàpreviste finoalloscorso anno.

Si tratta di società che, in base ad alcuniindicatori (numero dei dipendenti, valoredellaproduzione,congruitàaglistudidiset-tore), o per l’esistenza di particolari con-trolli(procedureconcorsuali,entipubblicitra i soci), sono ritenute presuntivamenteoperative, senza necessità di svolgere iltest di operatività basato sul confronto traricavieffettivi e ricavipresunti.

Prima di esaminare il contenuto dellenuovecasistiche,occorre sottolineareche,in mancanza di una decorrenza indicatadalla legge, non è chiaro a partire da qualeesercizio risultano applicabili. In generale,le nuove regole assumono efficacia dal 1˚gennaio2008 (data dientrata invigore del-la Finanziaria), ma resta il dubbio se ci sidebba riferire al periodo di imposta in cor-soaquestadata,oalledichiarazionideired-diti il cui termine di presentazione scadedalla medesima data, con estensione, inquesto caso, anche all’esercizio 2007.

Quest’ultima decorrenza, certamente piùfavorevole ai contribuenti, potrebbe esse-re supportata, con un’interpretazione nonsololetterale,dallaparticolarenaturadellenuove disposizioni, che non modificano ladisciplina sostanziale di determinazionedel reddito,ma intervengono sullemodali-tà applicative dell’accertamento presunti-vo basato sul test di operatività, essendodunque legate alla presentazione del mo-dello Unico. La questione dovrà formareoggetto di chiarimenti da parte dell’agen-zia delle Entrate, anche in relazione allapossibilità, per i soggetti che si trovano inqueste situazioni, di optare per lo sciogli-mentoagevolatoprevistodallaFinanziariaperchieranonoperativo nel 2007.

I soci e i dipendentiLa prima novità introdotta dalla Finanzia-riaèlariduzioneda100a50delnumeromi-nimo di soci che consente alla società dinonapplicarelanormativadellenonopera-tive.

Si ripropone al riguardo l’interrogativo,che già sussisteva in relazione alla discipli-naprecedente,circailmomentoincuique-sta condizione deve essere verificata. Se-condoAssonime(circolare46/1997ecirco-lare 43/2007), non sarebbe sufficiente cheil numero di soci sia raggiunto alla data dichiusura dell’esercizio: l’obiettivo dovreb-be invece essere realizzato per la maggiorpartedelperiododiimposta,senonaddirit-tura in ogni giorno dell’anno. La prima tesipareanostroavvisodapreferire inrelazio-neal fatto cheil legislatore, quandoha rite-nuto di imporre una verifica nell’arcodell’intero esercizio, lo ha fatto espressa-mente, come si dirà a proposito del nuovorequisitoriferitoaidipendenti.

Lasecondacausadiesclusioneintrodot-ta dalla Finanziaria riguarda le società che,nei due esercizi precedenti, hanno avutoun numero di dipendenti mai inferiore alledieciunità.Lanuovacondizioneche,comequellasuccessivasulvaloredellaproduzio-ne,avrà anche l’effetto di eliminare l’obbli-godicompilarel’appositoriquadrodelmo-dello Unico,per gran parte delle società si-curamente operative, riproduce l’esimen-te già prevista per i limiti al riporto perditein caso di modifiche nel controllo della so-cietà (articolo 84, ultimo comma, del Dpr917/86,ilTestounicodelleimpostedeired-ditioTuir).Inrelazioneaquest’ultimafatti-specie, l’amministrazione finanziaria ha

SOCIETÀ NON OPERATIVE

PIÙ STRADEPER USCIREDAL REGIME«DI COMODO»


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Aumentano i casi

di esclusione

automatica

Riaperte le vie

della trasformazione

agevolata

e dello scioglimento

chiarito (circolare 320/E del 1997) che, af-finché il requisito sia realizzato, è necessa-riocheilnumerodidipendentirisultialme-no pari a dieci in ciascun giorno compresonell’arcotemporale considerato.

Laverificavaeffettuataconesclusivori-ferimentoaidueeserciziprecedenti,cosic-ché la società verrà esclusa dal test di ope-rativitàanchese,nell’annocuisi riferisceilmodelloUnico,idipendentisonoscesisot-to la soglia. Per esempio, una società che,nel 2007 e nel 2008, ha rispettato la condi-zione (dipendenti non inferiori a dieci intutti i giorni di questi esercizi), sarà consi-derata automaticamente operativa per il2009, anche se in questo esercizio scendaaldisottodellasoglia.Viceversa,dovràap-plicare la norma nel periodo di imposta2009unasocietàche,nelmedesimoannoein quello precedente (2008), ha in forza al-meno dieci lavoratori dipendenti, quandoil requisito non risulti invece confermatonell’annoancora anteriore(2007).

Nel silenzio della legge, dovrebbero po-tersi considerare, nel calcolo giornalierodeidipendenti, tutti isoggetti legatiallaso-cietàdaunrapportodilavorosubordinato,sia a tempo pieno che a tempo parziale, esia a tempo determinato che indetermina-to.

Valoredella produzione e «studi»Un’ulterioreipotesidioperativitàautoma-tica è costituita dall’esistenza, nel bilanciodell’esercizio di riferimento, di un valoredella produzione (aggregato «A» del con-to economico) superiore al totale dell’atti-vo dello stato patrimoniale. Si tratta di unacondizione che, nella sua semplicità appli-cativa, non richiede particolari commenti.Ovviamente le società che, nel bilancio diesercizio, hanno adottato i criteri interna-zionali, calcoleranno i valori utilizzandovocicorrispondenti a quelle che, nel bilan-cio civilistico, sono comprese negli aggre-gati soprarichiamati.

Vengonoinoltreesoneratedal test leso-cietà che risultano congrue e coerenti aglistudi di settore, strumento di accertamen-toritenutopiùefficaceinquantopiùartico-lato e approfondito rispetto a quello dellesocietà non operative. Si elimina in questomodo l’anomalia, verificatasi in più occa-sioni lo scorso anno, di società che risulta-no di comodo (con obbligo di dichiarareun reddito superiore a quello effettivo),pur se in linea con le risultanze di Gerico.

La nuova norma non esclude la possibilitàche si verifichi il caso contrario: quello,cioè, di società regolarmente operative,perché dotate di ricavi superiori ai minimidel test, che subiscono l’accertamento inbase agli studi di settore. Per evitare il testdi operatività, pare sufficiente che la con-gruitàelacoerenzasianoconseguitenelso-lo esercizio di riferimento e non invecenell’interotrienniopostoabasedeiconteg-gidei ricavi dellesocietà dicomodo.

La norma non richiama la congruità allerisultanze dei parametri e non pare dun-que utilizzabile da parte delle società nonsoggette agli studi di settore in presenzasiadicausediesclusionechediinapplicabi-lità.

Le procedure concorsualiLaFinanziariaratificaopportunamente al-cune interpretazioni dell’agenzia delle En-tratecheconsideravanoesclusedalladisci-plina degli enti operativi, già in base allenorme dello scorso anno, le società sotto-poste ad alcune procedure che prevedonol’interventodelTribunale.Sitrattainnanzi-tutto delle società fallite e in liquidazionecoatta amministrativa (circolare 14/E del2007): procedure di cui era stata affermatal’assimilazioneall’amministrazionestraor-dinaria, fattispecie espressamente previ-staancheprimadellamodifica.Un’ulterio-re situazione di esonero, anticipatadall’Agenzia lo scorso anno (circolare


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Test di operatività/1

Valore della produzione del Conto economico (totale «A») superiore

al totale attivo dello Stato patrimoniale

Società partecipate da enti pubblici almeno al 20%

Numero di dipendenti mai inferiore a 10 nei due esercizi precedenti:

il numero minimo deve essere verificato in ogni giorno del periodo

temporale considerato dalla norma

Società congrue e coerenti agli studi di settore. La regola non si estende

alle società soggette a parametri?

Società in fallimento, liquidazione coatta amministrativa, liquidazione

giudiziaria, nonché in concordato preventivo

I nuovi casi di esclusione automatica

Numero di soci non inferiore a 50 (in precedenza: 100)

25/E/2007)eoraconfermatadallalegge,ri-guarda i soggetti in liquidazione giudizia-ria(conliquidatorinominatidalTribunaleenondall’assembleadeisoci).Restavasco-pertoilconcordatopreventivo,cuilacirco-lare 44/E del 2007 aveva negato l’esclusio-ne automatica dal test, in relazione al fattoche l’imprenditore conserva il potere diamministrare i propri beni, pur con alcunilimiti, continuando l’esercizio dell’impre-sa. Questa posizione viene ora superata alivello normativo (con i dubbi, sopra evi-denziati, circa la decorrenza della disposi-zione)perchéilconcordatopreventivovie-neassimilatoallealtre fattispecieescluse.

La norma, da diversi anni, concede infi-nel’esclusioneperleprocedurediammini-strazione controllata (riferimento ormaisuperato dopo la riforma della legge falli-mentare)estraordinaria.

La situazione di esonero derivantedall’ammissione a una delle procedure in-dicate dalla legge vale a escludere la socie-tàdal testanchenelperiododi impostaim-mediatamente precedente l’avvio delleprocedurestesse(circolare44/E/2007).

Un’ultimaipotesi,introdottadallaFinan-ziaria 2008, in cui è consentito disapplica-reladisciplinadellesocietàdicomodosen-

zacalcolareiricavipresunti,riguardaisog-getti al cuicapitale sociale partecipanoen-ti pubblici con una quota pari almeno al 20percento.Questasituazione,perlaqualesiripropongono i dubbi delle società con al-meno50soci,circal’esattomomentoincuila condizione deve essere verificata, è sta-taevidentementeintrodottainconseguen-za del fatto che l’esistenza di un partnerpubblicoconpartecipazionequalificataga-rantisce dal possibile utilizzo "di comodo"della struttura societaria, indipendente-mentedalvolumedi ricavi conseguito.

Le esclusioni confermateLaFinanziarianonmodificalealtre ipotesidi disapplicazione automatica della disci-plina, che mantengono dunque efficacia.Sitratta, inprimoluogo,dellesocietàobbli-gate per legge a costituirsi sotto forma diSpao Srl, tracui, in particolare(come indi-cato nella circolare 25/E/2007), le societàfinanziariecheoperanonelpubblicoinba-se all’articolo 106 del decreto legislativo385/93, i Caaf regolati dal decreto legislati-vo241/97, lesocietàcostituitedaenti localiterritorialielesocietà,aprevalenteparteci-pazione pubblica, derivanti dal processodi trasformazione ex lege in società perazioni degli enti appartenenti al compartodelle «partecipazioni pubbliche». Vannoaggiunte a questo elenco le banche, le so-cietàdifactoring, leimpresediassicurazio-ne, le Sicav, le società di intermediazionemobiliare e le società di project financingdisciplinatedall’articolo156deldecretole-gislativo 163/2006. La causa di esclusionenon è invece applicabile a soggetti per iquali la forma di società di capitali è previ-sta, non dalla legge, ma da un bando per lapartecipazioneaunagarapubblica(risolu-zione43/E/2007).

Sonoinoltreescluselesocietàchesi tro-vano nel primo periodo di imposta. Nonpossonousufruiredell’esimente,comepre-cisato dalla circolare 25/E/2007, le societàneocostituiteaseguitodi un’operazionediscissione, fusione propria o conferimentod’azienda, e quelle trasformate. In questefattispecie, infatti, non si è in presenza diunanuovaimpresa,madellaprosecuzionedell’attività svolta dai soggetti preesisten-ti.

Fuori dal test le società con titoli (sianoessi azioni o obbligazioni e titoli similari)quotati in mercati regolamentati italiani oesteri,comepurelesocietàchelecontrolla-

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Test di operatività/2

Le esclusioni automatiche confermate

Soggetti che, per la particolare attività, hanno l’obbligo, per legge,

di costituirsi come società di capitali: tra l’altro, banche, finanziarie

(articolo 106, Tulb), Caaf, società tra enti locali territoriali, compagnie

di assicurazione, società di factoring

Soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta, inteso come

quello in cui si è attivata la partita Iva. Non rientrano le società

costituite a seguito di operazioni di fusione, scissione, conferimento

di azienda o trasformazione

Società in amministrazione controllata o straordinaria

Società esercenti pubblici servizi di trasporto

Società con titoli negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri,

società controllanti di queste o da loro controllate, anche indirettamente

Altre esclusioni soggettive: cooperative, mutue assicurazioni, enti

commerciali e non commerciali, società consortili, società non

residenti senza stabile organizzazione

no o quelle che ne sono controllate, ancheindirettamente. Il controllo rilevante puòesplicarsi in una qualunque delle tipologiepreviste dall’articolo 2359 del Codice civi-le. Per le società con titoli neo quotati, lacausa di esonero scatta purché la deliberadi ammissione da parte della competenteautorità di vigilanza intervenga entro la fi-ne del periodo di imposta. Il requisito delcontrollo sulla società quotata, o da partedellasocietàstessa, èverificatoqualorasiain essere per la maggior parte dell’eserci-zio.

L’ultimacausadiesclusione,nonmodifi-cata dalla Finanziaria, riguarda le societàesercentipubbliciserviziditrasporto.Pos-sono invocare questa situazione di esone-rosololesocietàchesvolgonodirettamen-te questa attività e non le loro partecipanti(risoluzione43/E/2007).

La circolare 25/E/2007 ha confermatoche anche dopo le più recenti modifichenormative la disciplina delle società nonoperativenontoccaicontribuenticostitui-tiinformegiuridichenonprevistedallaleg-ge 724/94. Si tratta, in particolare, delle so-cietàcooperative,dellemutueassicurazio-ni, degli enti commerciali e non commer-ciali,dellesocietàconsortili,dellesocietàedegli enti non residenti senza stabile orga-nizzazionenelterritoriodelloStato.Devo-no invece applicare la norma le società«esterovestite», per le quali cioè vale lapresunzione di residenza in Italia in baseall’articolo73, comma5-bis,delTuir.

L’interpello e le situazioni oggettiveGià dall’esercizio 2006 è venuta meno, trale ipotesi di esonero automatico dalla nor-mativa delle società non operative, l’esi-stenza di particolari situazioni che hannoimpedito di conseguire un volume di rica-vialmenoparialminimodilegge.Lacondi-zione è stata sostituita, dal decreto legge223/2006, con la possibilità di ottenere unprovvedimento di disapplicazione da par-tedeldirettoreregionaledelleEntrate;peraverlo,ènecessariopresentareuninterpel-lopreventivoconilqualevienedimostratal’esistenza delle situazioni impeditive, an-cheseriferiteafattidicaratterenonstraor-dinario.

Ilnotevoleflussodiinterpellichesiève-rificato nel corso del 2007, unito al fattoche i provvedimenti delle Direzioni regio-nalidelleEntratehannogeneralmentevali-ditàperunsoloperiododiimposta,haspin-

to il legislatore a prevedere la possibilità,per l’agenzia delle Entrate, di alleggerire illavoro delle Direzioni regionali indivi-duando particolari casistiche oggettivecheconsentonol’uscitadalladisposizione,senzaistanza preventiva.

In attesa di conoscere il contenuto diquesta (eventuale) disposizione, va ricor-dato che già la circolare 44/E/2007 avevaelencato, per uniformare i provvedimentidelle Direzioni regionali, alcune situazio-ni,percosìdire standard, inpresenza dellequaligli interpelli possonoessere accolti.

Per esempio, rientrano nelle situazionioggettive previste dalla legge le societàche hanno comprato immobili per i qualigià erano in essere contratti di locazione,con canoni che l’acquirente non è in gradodi modificare fino alla scadenza. Un altrocaso è quello di contribuenti che hannoconcesso in locazione immobili a soggettipubblici,concanoniilcuiimportoèassisti-todapareredicongruitàdapartedell’agen-ziadelTerritorio.Ulteriori ipotesidovreb-bero riguardare società in scioglimentochehannoeffettivamentedatocorso,inba-se a dati documentabili, alle operazioni diliquidazionedell’attivoedi estinzionedel-

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TELEFISCO2008

L’uscita

La disapplicazione e le vie d’uscita

Escono dal regime «di comodo» le società che hanno ottenuto un

provvedimento di disapplicazione dal direttore regionale delle Entrate

a seguito di interpello preventivo

La Finanziaria 2008 dispone che un provvedimento del direttore

dell’agenzia delle Entrate potrà individuare situazioni oggettive in

presenza delle quali è consentita la disapplicazione senza istanza

preventiva all’amministrazione finanziaria

La circolare 44/E/2007 ha previsto che le istanze di disapplicazione

sono da accogliere se presentate da società immobiliari subentrate

in contratti di locazione già in essere, o che hanno locato immobili

con parere di congruità dell’agenzia del Territorio, da società in

liquidazione che danno corso alle operazioni di chiusura e holding

con partecipate operative senza utili o riserve disponibili per la

distribuzione

Fuori dal regime «di comodo» anche le società che si avvarranno

dello scioglimento agevolato o della trasformazione in società semplice

in base alla Finanziaria 2008 o che lo hanno fatto in base alla

Finanziaria 2007

lepassività,oancoraleholdinglecuiparte-cipateoperativehannochiusoilbilancio inperdita e non dispogono di riserve di utilidisponibiliper la distribuzione.

LadisapplicazioneLe società non operative interessate da og-gettive situazioni che impediscono di con-seguire ricavi congrui, le quali, non rien-trando nelle cause di esclusione automati-ca, intendono chiedere la disapplicazionealla Direzione regionale, devono inviarel’istanza in tempo utile per ottenere rispo-sta entro il termine di presentazione delmodello Unico (31 luglio 2008). L’interpel-lo va presentato anche dalle società chehanno già ottenuto la disapplicazione loscorso esercizio, dato che i provvedimentisono validi per un solo esercizio (a menochenonsiaespressamenteindicataun’effi-caciapluriennale).

Solo in questo modo si realizza infatti la

condizione di "preventività" dell’interpel-lochenegarantiscel’efficacia.Consideran-do i 90 giorni a disposizione delle Entrateper rilasciare il provvedimento, è necessa-rio che la richiesta, per l’esercizio chiuso al31 dicembre 2007, venga trasmessa non ol-tre la fine delmese diaprile.

In realtà, considerando l’opportunità diconoscere l’esito dell’istanza già alla datadi versamento del saldo Ires (16 giugno2008), laspedizionedell’interpellonondo-vrebbe essere procrastinata oltre la metàdelmesedi marzo.

In presenza di situazioni di incertezzasull’esito dell’interpello, e qualora la diffe-renza tra Ires ordinaria o da società di co-modosiasignificativa, èpossibile ipotizza-reilrinvioa180giornidell’assembleadiap-provazionedelbilancio,perchiudereicon-tidopoaverricevutoilprovvedimentodel-laDirezioneregionale,stanziandoleimpo-ste in modo corretto. Questo dovrebbe in-fattipoteresserequalificatocomeunmoti-volegato allastrutturaeall’attivitàdell’im-presachelegittimal’usodelladerogaprevi-sta dall’articolo 2364, ultimo comma, delCodice civile. In questo modo anche il ver-samento dell’Ires (che slitta al 16 luglio2008)potràessereeffettuatoinconformitàa quanto stabilito dalla Direzione regiona-le.

Un’ulteriore scadenza da considerare èquella prevista per la delibera di sciogli-mentoo di trasformazione agevolata in so-cietà semplice, facoltà di nuovo concessadalla Finanziaria 2008. Chi vuole, per sce-glieresepercorrerequestastrada,conosce-re prima il parere del Fisco circa l’eventua-leesistenzadicausedidisapplicazione,do-vrà trasmette l’istanza entro la fine di feb-braio per ricevere l’esito entro il 31 maggio2008.Inognicaso,comehachiaritolacirco-lare 25/E del 2007 dell’agenzia delle Entra-te, loscioglimentoolatrasformazioneage-volatasono consentiti anche a chiha invia-to l’istanza di interpello e indipendente-mentedalricevimentodiunprovvedimen-todi accoglimento odi diniego.

L’istanzadeveesserespeditaamezzopli-co raccomandato con ricevuta di ritornoall’Ufficio locale dell’Agenzia competenteper territorio, ma va indirizzata al Diretto-re regionale delle Entrate. È importantechevenganoriportati,oltreaidatianagrafi-cieallafirmadellegalerappresentante,tut-tigli elementi cheattestano l’esistenzadel-le situazioni impeditive poste a base delladomanda.Sel’Agenziarichiedesseatti inte-


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grativi (è consentito per una sola volta), siverificherebbe infatti la sospensione deitermini concessi alla Direzione regionaleper inviare la risposta, con il rischio dun-queche essa nonarrivi in tempo.

Per accelerare i tempi della procedura,la Finanziaria 2008 prevede che la rispostapossa essere inoltrata anche a mezzo tele-fax o E-mail, oltre che con la tradizionaleraccomandata con ricevuta di ritorno. Èdunque necessario che le società riportinonell’istanzaanchequestiparticolarirecapi-ti, eventualmente domiciliandosi pressounprofessionista.

La Direzione regionale notificherà ilprovvedimento sia se la risposta è favore-vole sia se è negativa; non è infatti previstaalcuna forma di silenzio assenso o silenziorifiuto.

In caso di diniego, il contribuente chenonintendaadeguarsi indichiarazionepo-trà impugnare il successivo accertamentodell’Ufficio;nonèinveceammesso,secon-do l’Agenzia, il ricorso contro il provvedi-mentodellaDirezioneregionale.Seinvecevieneaccordataladisapplicazione,lasocie-tà potrà comunque evitare di compilare ilprospetto del test nel modello Unico (bar-rando l’apposita casella), ricordando, pe-rò,chelavaliditàdelprovvedimentoècon-dizionataal fattocheil comportamento te-nutodalcontribuentesiaconformeaquan-to indicato nell’istanza. In caso contrario,la disapplicazione perde efficacia sindall’origine.

Cambiano le percentuali presuntiveInfine, la Finanziaria 2008 ritocca alcunepercentualipresuntivediricavipericalco-li del test di operatività e le aliquote di red-dito minimo per alcuni beni immobili. An-cheperquestamodifica,efficacedal1˚gen-naio 2008, non è prevista una decorrenzaspecifica: andrà chiarito se per l’esercizio2007(Unico2008)lesocietàdebbanoanco-raapplicare leregole precedenti.

Inprimoluogovengonocorretti icoeffi-cienti – frutto delle modifiche della Finan-ziaria 2007 (legge 296/2006) – per i Comu-niconpopolazioneinferioreamilleabitan-ti.LaFinanziaria2007,conunaformulazio-nescarsamentesignificativa,avevastabili-toaliquotediricavodell’1edel10%,rispetti-vamenteperpartecipazionietitoli,eperal-tre immobilizzazioni, situate nei piccoliComuni. La Finanziaria 2008 sostituiscel’indicazione con un coefficiente di ricavi1%, valido per i soli beni immobili ubicati

neicomuniconmenodimilleabitanti,ridu-cendoallo0,9%lacorrispondentealiquotadiredditopresunto.

Viene poi introdotta una nuova percen-tuale ridotta al 4% (in precedenza era al4,75%)per il redditopresuntodei fabbrica-ti di categoria A/10 (uffici): la misura è piùcoerente con l’aliquota di ricavi al 5% giàprevista per questi immobili dallo scorsoanno.

Nelcorsodel2007, l’agenziadelleEntra-te ha fornito alcune importanti precisazio-ni in merito all’applicazione delle percen-tualiper il testdi operatività.

La circolare 25/E/2007 ha chiarito chevanno sempre escluse dai conteggi le «im-mobilizzazioni in corso», perché non ido-nee a produrre alcun tipo di provento. Lesocietà che hanno in patrimonio solo que-sti beni sono dunque esonerate dall’oneredipresentare l’istanzadi interpello.

Devono anche essere esclusi (circolare25/E/2007) gli immobili in nuda proprietà,ma solo se l’usufrutto è stato concesso (atitolo gratuito) a soggetti diversi dai soci eloro familiari. In caso di usufrutto cedutoconuncorrispettivo,ilvaloredell’immobi-le va invece considerato, rilevando ancheilprovento conseguente.

Per i beni in leasing, si assume sempre ilcosto originario sostenuto dalla societàconcedente,anchesesonogiàstatiriscatta-ti. Tra le altre immobilizzazioni (coeffi-

Nota: fino al 31 dicembre 2007: per partecipazioni, titoli, crediti e per altre

immobilizzazioni, situate in Comuni con meno di 1.000 abitanti, le percentuali di ricavi sono

ridotte, rispettivamente, all’1% e al 10% - (*) Dal 1˚gennaio 2008

Le aliquote presuntive


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Elementi dell’attivoRicavi

minimiReddito

presunto

Partecipazioni in società di capitali e di persone(anche Pex); strumenti finanziari, obbligazioni ecrediti di finanziamento 2% 1,50%

Beni immobili (diversi da quelli dei puntisuccessivi) e navi, iscritti nelle immobilizzazioni,anche se in locazione finanziaria 6% 4,75%

Fabbricati classificati nella categoria catastale A/10 5% 4,75%; 4% *

Fabbricati a destinazione abitativa acquisitio rivalutati nell’esercizio e nei due precedenti 4% 3%

Immobili situati in Comuni con meno di 1.000abitanti 1% * 0,9% *

Altre immobilizzazioni, anche in locazionefinanziaria 15% 12%

ciente 15%) sono anche comprese le «mi-gliorie su beni di terzi» (risoluzione180/E/2007).Lerimanenzediimmobilide-stinati alla vendita («immobili-merce»)non rientrano infine nel test di operativitàse larelativaclassificazioneèimprontataacorretti principi contabili (risoluzione2/E/2008).

Per gli immobili abitativi acquistati o ri-valutatinegliultimi treesercizi (perUnico2008, si tratta degli esercizi: 2005, 2006 e2007), le percentuali ridotte (4% per i rica-vi,3%perilreddito)introdottedallaFinan-ziaria 2007 si applicano al valore mediodell’intero triennio considerato. Se gli im-mobili abitativi sono stati rivalutati nel2005 in base alla legge 262/2005, con effettifiscali dal terzo esercizio successivo(2008), siavranno questeconseguenze:pper il 2006 e il 2007 si applicherà il 6% sulvaloreante rivalutazione;pdal periodo d’imposta 2008 (e così pureper il 2009 e il 2010), si utilizzerà il 4% sulmaggiorvalorerivalutato;pdal 2011 sarà applicabile il coefficiente al6%sulvalorerivalutato.

Lanormativa si estende all’IrapCon l’esercizio 2007 (Unico 2008), scattal’estensioneall’Irapdelleregoledidetermi-nazionedelredditominimo,introdottadal-laFinanziaria2007.Lanormaprevedeche,per le società considerate non operative, ilvalore della produzione assoggettabile altributo regionale deve essere almeno parialredditominimoIres,aumentatodellere-tribuzionisostenuteperilpersonaledipen-dente, dei compensi spettanti ai Co.co.co.e ai lavoratori autonomi occasionali, non-chédegli interessipassivi.

Visonoalcuniaspettiapplicativichede-vono essere approfonditi. Una prima que-stioneriguardalevocidaportareinaumen-to del reddito minimo Ires (voci general-mente indeducibili ai fini Irap). La normarichiama le retribuzioni del personale: sidovrebbero dunque considerare esclusedalla sommatoria le altre componenti delcosto del lavoro, come i contributi previ-denziali. Sarebbero invece da comprende-re,comeevidenziatodaAssonime(circola-re 43/2007), i ratei di retribuzione (cometredicesimaeferie)e lequote diTfr.

L’agenziadelleEntratehaprecisato(cir-colare27/Edel2007)che,unavoltaquanti-ficata la base imponibile minima, questadovrà essere decurtata delle eventuali de-duzioni e agevolazioni valevoli ai fini Irap.Si tratterà, per esempio, dell’intero impor-to dei dividendi (e dunque di un ulteriore5%, essendo il 95% già detassato dal reddi-tominimoIres).

Riaperti i termini per l’uscita agevolataLaFinanziaria2008riproponelaviad’usci-ta agevolata dal regime degli enti non ope-rativi per le società di comodo con soci so-lo persone fisiche. Rispetto all’analoga di-sposizionevalidafinoal31maggio2007,so-no state drasticamente ridotte le aliquotedell’imposta sostitutiva da corrispondereall’atto dell’uscita dei beni e della distribu-zione di riserve in sospensione di imposta,per incentivareicontribuentichenonave-vanoaderito lo scorso anno.

Le società ammesse allo scioglimento oallatrasformazione insocietà sempliceso-notuttequelle,dipersoneodicapitali,che,nell’esercizio in corso al 31 dicembre 2007,sonoconsideratenonoperative(nonaven-dorealizzatoricavio proventialmeno paria quelli risultanti dal test di operatività) oche,a quelladata, si trovavanonel loropri-moperiodo di imposta.

La circolare 25/E/2007 ha precisato che

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non possono avvalersi dello scioglimentoagevolatoodellatrasformazionelesocietàperlequalisussiste,nel2007,unadellecau-se automatiche di disapplicazione dellanorma.Assume dunque estrema rilevanzastabilire l’esatta decorrenza delle modifi-che contenute nella Finanziaria 2008: inparticolare se, per l’esercizio in corso al 31dicembre 2007, le nuove situazioni (socie-tàcon un numero di soci compreso tra50 e100,societàcongrueecoerentiagli studidisettore,ecosìvia)assumonoonoefficacia.

Per la validitàdell’agevolazione,è irrile-vante il fatto che sia stata presentata istan-za disapplicativa, indipendentementedall’esito; ammesse anche le società che,avendo ricavi inferiori ai minimi di legge,hanno realizzato un reddito superiore aquellopresunto.

Per usufruire dell’uscita agevolata, oc-corre che i soci siano tutti persone fisiche(ancheseposseggonolequotetramitefidu-ciaria: risoluzione 134/E del 2007) e deten-gano le partecipazioni al di fuori del regi-me di impresa. I soci devono essere iscrittial libro soci (dove previsto) al 1˚gennaio2008, o venire iscritti entro il 31 gennaio2008in forzadiattocondatacertaanterio-real 1˚novembre2007.

Se entrano nuovi soci dopo il 1˚gennaio2008, le operazioni non possono essere at-tuate; se invece alcuni soci escono, senzal’ingresso di nuovi, o se, dopo quella data,si modificano le percentuali detenute daciascuno, le agevolazioni restano utilizza-bili,perchéneusufruisconoesclusivamen-te soggetti già nella compagine alla data diriferimento.

La risoluzione 103/E del 2007 ha ricono-sciuto l’accesso alla disposizione anche al-lesocietànonoperativechehannotraipro-pri soci una società semplice (soggettonon titolare di reddito di impresa), ovvia-mente inpresenza degli altripresupposti.

Le formalitàLa delibera di scioglimento o quella di tra-sformazione devono essere adottate entroil quinto mese successivo alla chiusura delperiodo di imposta in corso al 31 dicembre2007. In genere, dunque, il termine scadràilprossimo 31maggio2008.Conriferimen-to all’agevolazione dello scorso anno,l’agenzia delle Entrate aveva ritenuto (cir-colare 25/E/2007) che la Finanziaria 2007non prevedesse un termine iniziale per ledelibere: di conseguenza, potevano avva-lersidell’agevolazioneanchelesocietàche

avevano deliberato lo scioglimento primadel 1˚gennaio 2007, purché dopo il 4 luglio2006. Dovrà essere chiarito se, in base allastessa interpretazione, possano avvalersidell’attuale norma anche le società postein liquidazione dopo il 31 maggio 2007, maprimadell’entrata invigore dellaFinanzia-ria2008.

La procedura di liquidazione dovrà ave-re termine, con la richiesta di cancellazio-ne dal registro delle imprese, entro un an-nodalladatadelladelibera.Ladichiarazio-ne relativa all’intero periodo di liquidazio-ne, anche se questo si protrae oltre il 31 di-cembre 2008, sarà unica, in deroga a quan-tostabilisce l’articolo 182delTuir.

Gli effettiAvvalendosidelloscioglimentoodellatra-sformazione agevolata, la società cessa diapplicare la norma sulle non operative,non solo per il periodo che comprende ladata della delibera (periodo compreso trail 1˚gennaio 2008 e la data di effetto delloscioglimento o della trasformazione), maanche per quello immediatamente prece-dente (periodo di imposta in corso al 31 di-cembre2007).

Il reddito di liquidazione, o i plusvalorilatentinellatrasformazione,scontanol’im-

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posta sostitutiva del 10 per cento. È previ-sto il criterio minimo del valore normaleper la valorizzazione dei proventi generatidallacessioneodall’assegnazionedeibeni.Nello scioglimento, ma non nella trasfor-mazione, il valore normale dei beni immo-bili, può coincidere, su opzione, con quelloautomatico-catastale.

Per i soci, la tassazione delle somme o ilvalore normale dei beni ricevuti in sede diliquidazione si effettua con le regole detta-tedall’articolo47,comma7,delTuir(reddi-to di capitale per la parte che eccede il co-sto della partecipazione annullata), chevengono però corrette rendendo esentel’importo che è già stato assoggettato a im-postasostitutivaincapoallasocietà(dacal-colarealnetto dell’impostastessa).

Nellatrasformazione,nessuneffettoim-positivo si ha invece per i soci, che si vedo-noincrementareilcostodellapartecipazio-nediquantoassoggettoaimpostasostituti-va.

Gliattidiassegnazionenonsonosogget-ti a Iva, scontando l’imposta di registroall’1% con imposte ipo-catastali fisse se sitratta di immobili. La circolare 25/E/2007ha precisato che, se oggetto dell’assegna-zione sono aziende, beni mobili o denaro,si applica l’imposta fissa prevista dal Dpr131/86, inquantopiù favorevole.

Il valore da utilizzare è quello automati-co-catastale (su opzione) solo per le asse-gnazionidifabbricatiabitativiepertinenze

a favore di soci persone fisiche. Per gli altriimmobili (oppure se il socioassegnatario èuna società semplice), si utilizza il valorevenale.

L’uscitasenzaIvarichiedelarettificadel-la detrazione eventualmente operatasull’acquisto, in baseall’articolo 19-bis2 delDpr633/72(entroil limitetemporaleprevi-sto). Per le cessioni a terzi, le imposte indi-rette (Iva o registro) si applicano secondoleregoleordinarie.

Latrasformazionepresentaancoralape-nalizzazione derivante dall’assoggetta-mento a Iva a valore normale dei beni pos-seduti dalla società, trattandosi di destina-zioneafinalitàextraimprenditoriali.Sievi-ta questo onere se i beni erano entrati sen-zadetrazione di Iva (circolare 11/E/2007).

I pro e i controIl principale vantaggio dello scioglimentoe della trasformazione è ovviamente costi-tuito dalla disapplicazione, dall’esercizio2007,delladisciplinadellesocietàdicomo-do. Vanno poi aggiunti i benefici connessiconla fuoriuscitadeibenidalregimedi im-presaedunquelapossibilità, incasodisuc-cessivacessione,diusufruiredelmenoone-rosoregimedeiprivatinon imprenditori.

Conparticolareriferimentoagliimmobi-li(diversidalleareefabbricabili), leplusva-lenzediverrannotassabilisolopercessioniinfraquinquennali, tenendo conto che, incaso di scioglimento e assegnazione ai so-ci, l’attosiconsideraequiparatoaunacqui-sto a titolo oneroso, con necessità di calco-lare il quinquennio ripartendo dalla datadell’assegnazione.

Possibili svantaggi si hanno sia per i co-stifiscalidell’attochepergliaspettidinatu-ra civilistica. I primi sono stati fortementeridottidallaFinanziaria2008,con riguardoall’imposta sostitutiva, restando però l’im-patto delle imposte indirette e dell’Iva,compresa l’eventuale rettifica della detra-zione inprecedenzaoperata.

In termini civilistici, si deve ricordareche, assegnando i beni ai soci, cresce il ri-schiopatrimoniale: ibeni diventanopiùfa-cilmenteaggredibilidailorocreditori.Con-siderazioni analoghe riguardano l’obietti-vodi mantenere uniti i patrimoni familiari,chelesocietàsonoingradodigarantire,an-che attraverso particolari clausole statuta-rie. La trasformazione, sotto questo aspet-to, appare certamente preferibile, perchécomunque resta in vita uno schermo chepuò realizzare entrambe le finalità sopradescritte.


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di Franco Roscini Vitali

Ilredditoimponibilesiavvicinaalrisul-tato del bilancio. Si tratta di una sceltaprecisa, operata dalla Finanziaria per

il2008echerappresentaunagrandenovi-tàper le imprese: questo perché enfatizzail principio di derivazione del reddito dalrisultatodelbilancio.

Gli effetti conseguenti a questa impo-stazione saranno diversi. Da un lato ci sa-ràunafortesemplificazionedegliadempi-menti, con indubbi benefici in termini diminori costi amministrativi; dall’altroscomparelapossibilitàdiusufruiredinor-me, di carattere esclusivamente fiscale,checonsentivanodiottenerealcunibene-ficitramitededuzioniextracontabili(qua-droECdel modelloUnico).

Pertanto, a partire dal 2008, il risultatodel bilancio costituisce un dato rilevanteche,rispettoalpassato,saràoggettodimi-nori variazioni fiscali: per esempio saran-no deducibili, nei limiti massimi previstidallenormetributarie inmateriadireddi-to di impresa, soltanto ammortamenti eaccantonamenti iscritti nel conto econo-mico.

Questo, in via generale, riguarda tuttele imprese, anche quelle che redigono ilbilancioinbaseaiprincipicontabili inter-nazionali.Questeultime, inoltre, sonode-stinatariediulterioridisposizioni,cheen-fatizzano ancora di più il ruolo del bilan-cioai fini fiscali.

Ilbilancio

L’eliminazione della possibilità di usufrui-re delle deduzioni extracontabili nel qua-droECpotrebbecomportarealcuneconse-

guenze pratiche. La tentazione, per le im-prese, venendo meno la possibilità di de-durre extracontabilmente gli ammorta-menti che eccedono quelli civilisticamen-tecorretti,potrebbeesserequelladiconta-bilizzare in bilancio ammortamenticheta-linonsono,dimenticandoleregoledireda-zionedelbilancio.

Proprioperevitarequantoaccennato, laFinanziaria prevede che ammortamenti,accantonamenti e altre rettifiche di valoreimputatinelcontoeconomicoa partiredal2008possonoesseredisconosciutidall’am-ministrazione finanziaria se non coerenticonicomportamenticontabilisistematica-mente adottati nei precedenti esercizi, sal-va la possibilità per l’impresa di dimostra-re la giustificazione economica di questicomponenti inbaseacorrettiprincipicon-tabili.

In sostanza, la norma darebbe al Fisco lapossibilità di disconoscere ammortamen-ti,accantonamentiealtrerettifichedivalo-re imputati nel conto economico a seguitodell’eliminazione della possibilità di usu-fruire delle deduzioni extracontabili, sequesta imputazione non è coerente con icomportamenti contabili adottati nei pre-cedenti esercizi: l’impresa può dimostrarela correttezza del comportamento seguitoin base ai principi contabili. Si tratta di unadisposizione che dovrebbe essere attenta-menteripensata,perchéèpiùcheopportu-no che il Fisco non scenda sul difficile (senon impossibile) terreno del disconosci-mentodeicambiamentidi stime.

Il cambiamento di stime generalmentepiùsignificativoriguardagliammortamen-ti. L’articolo 2426, n. 2, secondo periodo,del Codice civile (che è stato riscritto daldecretolegislativo127del 1991)precisacheeventualimodifichedeicriteridiammorta-mento e dei coefficienti applicati devonoessere motivate nella nota integrativa. Larelazioneministerialeaquestanormachia-risce che essendo possibile che i piani diammortamento mutino per il mutare deipiani aziendali di utilizzazione dei cespiti,èconsentita lamodificadeicriteriedeico-efficientiapplicatiperlastrutturazioneori-ginariadelpiano,imponendoneperòlamo-tivazionenellanota integrativa.

I principi contabili nazionali, quali nor-me interpretative e integrative della legge,si occupano anche dei cambiamenti di sti-me.

CONTABILITÀ

IL REDDITOIMPONIBILESI AVVICINAAL BILANCIO


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Si semplificano

gli adempimenti

ma scompare

la possibilità

di ottenere benefici

tramite deduzioni

extracontabili

Ildocumentointerpretativon.1,relativoal contenuto del conto economico, ribadi-sce che le variazioni dovute a rettifiche distimecontabilinonhannocaratterestraor-dinario, in quanto sono per loro naturasempre soggette a variazioni. Il principiocontabilenazionalen.29sioccupa(anche)dei cambiamenti di stime contabili, preci-

sando che si tratta di cosa diversa dai cam-biamenti di principi (o criteri) contabili edallerettifichedi errori.

Ilprincipiocontabileribadiscechecam-biamentidistimasonounanecessariacon-seguenza della periodica preparazione deibilanci, in particolar modo in tutti i casi incui lestime dipendonoda eventi futuri.

L’acquisizionedimaggiorioulteriori in-formazioni o di accresciuta esperienza inmerito a presupposti o fatti sui quali erafondatalastimaoriginaria,necessariamen-te conduce a un aggiornamento della sti-ma,conconseguentirettificheaivaloripre-cedentie/oalprocessodistima.Questeret-tificherientranonelnormaleprocedimen-todiformazionedistimaenoncostituisco-nocorrezionediprecedentierrorinécom-portano l’evidenza di elementi straordina-ridi reddito.

Pertanto,glieffettidelcambiamentoco-stituiscono un normale procedimento va-lutativoperlaformazionedelbilancioede-vono essere contabilizzati integralmentenelcontoeconomicoperlapartedicompe-tenza e classificati nella voce di conto eco-nomicocorrispondenteall’elementopatri-monialeoggettodi stima.

Con riferimento agli ammortamenti, ilcambiamento di stima ha effetto sull’eser-cizio incorsoesugliesercizi futuri.

Il principio contabile fa l’esempiodell’impiantoperilquale,dopoquattroan-ni, l’impresa si rende conto che la vita utileoriginariamente stimata in dieci anni è, inrealtà,piùbreve: quellaresidua èdi soli treannienonpiùdeirimanentiseianniinpre-cedenza previsti. In questo caso, il residuovalorediseidecimidelcostooriginariosa-ràammortizzato in tre anni.

In sostanza, un cambiamento di stima èparte del normaleprocedimento di forma-zione del bilancio. Il documento concludeprecisando che i bilanci di esercizi prece-denti,checontenevanostimefondatesuin-formazioni ed esperienze disponibili aqueltempo,furonoopportunamentepredi-sposti in funzione di queste stime, benchéle stime, per loro stessa natura, richiedanoriesame critico a ogni esercizio successi-vo.

Sidevetenerecontocheilbilancio,aec-cezione di poche voci, è basato su stime.L’articolo2423delCodicecivile(anch’essoriscritto dal decreto legislativo 127 del1991)prevedecheilbilanciodeveesserere-

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TELEFISCO2008

La giustificazione se cambia la stima

Con riferimento all’impianto ............. è stata riveduta la stima relativa

alla vita utile dello stesso, inizialmente prevista in 12 anni, che è stata

portata a 8 anni.

Pertanto, l’aliquota di ammortamento passa dall al

e l’ammortamento residuo avverrà in ........ esercizi.

’8,83% 12,50%

Il cambiamento della stima di vita utile dell’impianto è dovuto

all’obsolescenza tecnologica dello stesso e alla conseguente previsione

di acquisto di un nuovo impianto che è già stato identificato.

Qualora la società non avesse mutato la stima di vita utile dell’impianto, l’utile

dell’esercizio, al netto dell’effetto fiscale, e il patrimonio netto sarebbero stati

maggiori, rispettivamente, di euro ............. ed euro .............

datto con chiarezza e deve rappresentarein modo veritiero e corretto la situazionepatrimoniale e finanziaria della società e ilrisultatoeconomicodell’esercizio.Larela-zione ministeriale precisa che la formula«rappresentareinmodoveritieroecorret-to» non significa pretendere dai redattoridelbilancio,eneppurepromettereai letto-ri, una verità oggettiva di bilancio, irrag-giungibile con riguardo ai valori stimati,ma significa richiedere che i redattori delbilancio operino correttamente le stime enerappresentino il risultato.

Insostanza,Codicecivileeprincipicon-tabili richiedonodioperarecorrettamentele stime e, nell’ipotesi di cambiamento, digiustificarelostessonellanotaintegrativa.Medesimicriterisonocontenutinelprinci-piocontabileinternazionaleIas8nellapar-terelativaalcambiamentonellestime.Tral’altro, nelle società soggette a controllocontabile, ilcambiamentodistimeèogget-todi riscontroda parte deirevisori.

Indefinitiva, ilcambiamentodistime,seopportunamente illustrato e motivato nel-lanotaintegrativa,nondovrebbeessereog-getto di verifica da parte del Fisco e di suc-cessivecontestazioni,eventualitàchecon-tribuirebberoaincrementareloscontroFi-sco-contribuenti, seppellendo di conten-zioso tutto e tutti. Il Fisco deve dettare, co-mehasemprefatto,regolecerte, imponen-do semmai un tetto alla deduzioni: così èsempreaccaduto,peresempio,perammor-tamentiespese dimanutenzione.

Fiscalità differita

LaFinanziariarivoluzionaleimpostediffe-rite, giàa partire daibilanci 2007, perché ledisposizioniinmateriadiredditodiimpre-sa hanno un impatto sulle differite giàiscritte nei bilanci redatti sino al 2006, chedevono essere rivedute, ma anche su quel-le future. In particolare, la diminuzionedell’aliquota Ires dal 33 al 27,5% si riflettesullafiscalitàdifferitagiàapartiredaibilan-ci2007coneffettiavolterilevanti sulle im-postedifferitegià iscritte nei bilanci redat-ti sino al 2006, non utilizzate nel 2007, chedevonoessererivedute.Medesimodiscor-so con riferimento alla diminuzionedell’aliquota Irap dal 4,25 al 3,9 per cento,fattasalva la maggiorazioneregionale.

Le imposte differite già iscritte nei bilan-ci.Ilprincipiocontabilenazionalen.25pre-cisacheleimpostedifferiteeleimpostean-

ticipate sono conteggiate in bilancio sullabasedellealiquoteinvigorealmomentoincui ledifferenzetemporaneesiriverseran-no. Devono essere apportati adeguati ag-giustamentiincasodivariazionedialiquo-ta rispetto agli esercizi precedenti, purchélanormadileggechevarial’aliquotasiagiàstata emanata alla data di redazione del bi-lancio.

LaFinanziaria2008èstataapprovataen-tro la fine dell’esercizio 2007 e, pertanto,molto tempoprimadella data di redazionedel bilancio che, generalmente, avvienenei primi tre mesi dell’esercizio successi-vo.

Le imprese che hanno iscritto, nell’atti-vodellostatopatrimoniale,impostedifferi-te attive (anticipate) calcolate in baseall’aliquota Ires del 33% dovranno dimi-nuirle, applicando l’aliquota del 27,5 percento.L’imputazione della differenza comportal’iscrizione di un costo (sopravvenienzapassiva) che, in base al documento inter-

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TELEFISCO2008

La differenza tra e è pari a (pari alla differenza tra vecchie

e nuove aliquote Ires e Irap del calcolata su )

298 251,2 46,85,85% 800

Imposte differite, necessario il ricalcolo

Differenze temporanee che generano imposte differite attive (anticipate)

iscritte nel bilancio 2006 e non riassorbite nel bilancio 2007

Il ricalcolo

Base imponibile: 800Ires al :33% 264Irap al :4,25% 34

Totale: 298

Ires al :27,5% 220Irap al :3,9% 31,2

Totale: 251,2

L’impresa deve effettuare la seguente scrittura contabile:

Imposte anticipate

(stato patrimoniale voce CII 4-ter)a

Imposte

(conto economico, voce 22)

Va operato lo stesso ricalcolo anche per le imposte differite passive, per le quali la

scrittura contabile in partita doppia che rileva l’effetto del ricalcolo è la seguente

L’effetto netto delle rettifiche è di segno diverso, a seconda della prevalenza

delle differite attive sulle passive o viceversa

Imposte

(conto economico voce 22)a

Fondo imposte differite

(stato patrimoniale, voce B2)

pretativon. 1 del principio contabile nazio-nalen. 12,dovrebbeessere imputatoa retti-ficadell’importodella voce22, impostedif-ferite,delcontoeconomico.

Con riferimento alle imposte differitepassive, l’eccedenza, rispetto a quanto ac-cantonato nel fondo negli esercizi prece-denti, comporta la rilevazione di un pro-vento (sopravvenienza attiva) che è impu-tato sempre a rettifica della voce 22, impo-stedifferite.

Fannoeccezioneleimpostedifferitepas-sive costituite direttamente in diminuzio-ne del patrimonio netto, la cui differenza èimputata direttamente nello stesso, gene-ralmente in aumento della riserva a suotempointeressataalla rilevazione.

Anchel’eventualeapplicazionedelleim-poste sostitutive previste dalla Finanziariaperilriallineamentodeidifferentivalorici-vilisticiefiscalipuòcomportare lariduzio-ne delle imposte differite già iscritte in bi-lancio.

La nota integrativa, poi, illustra il tutto,come previsto dal n. 14 dell’articolo 2427del Codice civile e dal principio contabilenazionale n. 25 (e, per le imprese interessa-te, dal principio contabile internazionaleIas 12).

Pertanto, se l’impresa ha una eccedenzadi imposte differite attive, l’effetto sul con-to economico relativo al 2007 è l’iscrizionedimaggioriimposte,dalmomentochesige-nera una sorta di sopravvenienza passiva(si veda l’esempio). Avviene il contrario,ma l’ipotesi dovrebbe essere meno ricor-rente, se l’importo delle differite passiveiscrittenelbilancio2006èsuperioreaquel-lodelleattive.

Lo stesso discorso vale con riferimentoalle imprese che redigono il bilancio in ba-se ai principi contabili internazionali. LoIas12precisacheleattivitàepassivitàfisca-lidifferitedevonoesserevalutateconleali-quote fiscali che si prevede saranno appli-cabilinell’esercizionel quale sarà realizza-ta l’attività fiscale o sarà estinta la passivitàfiscale, sulla base delle aliquote fiscali (edellanormativafiscale)stabilitedaprovve-dimentiinvigoreosostanzialmenteinvigo-re alla data di riferimento del bilancio. An-cheinquestocaso,nondovrebberoesserciproblemi interpretativi, dal momento chelaFinanziariaèstata approvataentro la da-ta di riferimento del bilancio, che general-menteè il 31dicembre2007.

Quanto illustrato riguarda anche l’Irap,la cui aliquota, a partire dal 2008, diminui-sce e passa al 3,9%, fatta salva la maggiora-zione regionale. Ovviamente, le nuove ali-quotesiapplicanoanchealleimpostediffe-rite che nascono nell’esercizio 2007, men-tre quelle correnti relative al 2007 si calco-lanocon levecchiealiquote.

Leimposte differitefuture.Lasoppressio-ne,a partiredal2008, dellapossibilità dief-fettuare deduzioni extracontabili per am-mortamenti, accantonamenti e altre dedu-zioni, riduce la gran parte delle ipotesi diiscrizione delle imposte differite passive.Inoltre, l’eliminazionedegliammortamen-ti anticipati, nell’ipotesi in cui questi inte-gravano l’aliquota base (insufficiente),comporteràl’incrementodelleimpostedif-ferite attive a causa delle variazioni in au-mentooperatenelmodelloUnico.Altroef-fettocorrelato, sarà laminorepossibilitàdicompensare differite attive e passive, datoil minore ammontare in bilancio delle se-conde.

Conriferimentoall’Irap, invece,dovreb-bero azzerarsi le differite attive e passive,dalmomentochenonsiterràpiùcontodel-le differenze temporanee tra risultato delbilancioeredditoimponibile.Infine,lanor-machelimita ladeducibilità degli interessipassivi,conpossibilità del riportoinavantidell’eccedenza,comporteràun’attentaana-lisidellaragionevolecertezzadelrecuperorichiesta dal principio contabile nazionalen. 25 per l’iscrizione delle imposte differiteattive.

ImpreseIas

I problemi fiscali relativi all’applicazione


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dei principi contabili internazionali(Ias/Ifrs, di seguito Ias) sono molteplici enotevoli, dato che le norme dettate dal de-cretolegislativo38del2005sisonorivelateinsufficienti.

La Commissione di studio sulla imposi-zionefiscaledellesocietà,notaconilnomedi«CommissioneBiasco»,sièoccupataan-chediquestiproblemi.

Nella relazione finale, la Commissioneharaccomandatodidesistere,perleimpre-se tenute alla contabilità con criteri Ias,dall’impostazionedineutralità fiscale datadal decreto legislativo 38/05 perseguita at-traversoilcompletamentodiquestodecre-to con l’estensione della sterilizzazione afini fiscali a tutte le divergenze che sorgo-no in sede di valutazione o di adozione dicriteridicompetenza.

Ilpuntocentraleè lavalenzaai fini fisca-li di alcune regole Ias relative, in particola-re, alla competenza temporale di ricavi ecosti: infatti, il mancato riconoscimento aifinifiscalidelleregoleIascomportalatenu-tadionerosi doppibinari.

Sitrattadinotevolicomplicazioniconta-bili che pesano sulle imprese ma che, nelcontempo,possonogravareanchesuiveri-ficatori fiscali in quanto non è certamentesemplice controllare numerose operazio-nicheaifinicivilisticiefiscalihannotratta-menticontabilidiversi.

Per esempio, la risoluzione n. 100/ E/07dell’agenzia delle Entrate ha disconosciu-tolarilevanzafiscaledelripristinodicredi-ti in precedenza ceduti per un’impresa cheredige il bilancio in base agli Ias, obbligan-dola stessaatenereunadoppia contabilitàcivilistica e fiscale: i crediti per il bilancionon sono ceduti, mentre per il Fisco lo so-no.

Infatti, l’impresa, in sede di transizioneagliIas,avevadovutoripristinarenelbilan-cio i crediti in precedenza ceduti, stornan-doglieffettipatrimonialieredditualicolle-gatiall’operazione,inquantoicriteridetta-ti dagli Ias per l’eliminazione delle attivitàsono stringenti e impongono di trasferiretuttiirischieibeneficiaessacorrelati,con-dizione che nel caso in oggetto non era av-venuta.

Unaltroesempioècontenutonella riso-luzionen.217/E/07,nellaquale ilFiscononriconosce la validità fiscale della rilevazio-nedi ricavi ecosti relativi a normaliopera-zioniaziendali.

Nelle risoluzioni citate, come in altre, il

punto centrale è l’applicazione dell’artico-lo109delTestounicodelleimpostesuired-diti (il Tuir, Dpr 917 del 1986) che, tra l’al-tro,detta icriteri inbaseaiqualiriconosce-re la competenza diricavi ecosti.

La Finanziaria cerca di risolvere nume-rosiproblemi, innanzituttoconalcunemo-difichealTuir, affidandopoiaunsuccessi-vo decreto ulteriori disposizioni. Tra l’al-tro,èprecisatochelenormesonointrodot-te in attesa del riordino della disciplina delredditodiimpresa,conseguentealcomple-to recepimento delle direttive 65/01 e51/03, per razionalizzare e semplificare ilprocesso di determinazione del redditodelle imprese tenute all’adozione dei prin-cipi contabili internazionali: infatti, con ilrecepimento delle direttive citate alcunidei problemi in questione riguarderannotutte le imprese, Ias enonIas.

Il principio di derivazione. Modificandol’articolo 83 del Tuir viene eliminata la di-sposizione che prevedeva, per le impreseIas, l’inclusione nella base imponibile deicomponenti imputati direttamente nel pa-trimonio netto: pertanto, dal 2008 ancheper queste imprese il risultato del contoeconomicorappresenta labasedella tassa-zione.

Inoltre, viene aggiunto un periodo perprecisare che per le imprese che redigonoilbilancioinbaseaiprincipicontabili inter-nazionali valgono, anche in deroga alle di-sposizionidei successivi articoli del Tuir, icriteri di qualificazione, imputazione tem-poraleeclassificazione inbilancio previstidagli Ias.

La precisazione è rilevante e, tra l’altro,dovrebbe risolvere tutte le ipotesi in cui ilprincipio di competenza Ias diverge dalle


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Le novità per le imprese Ias

Rilevano, ai fini fiscali, i criteri di imputazione temporale previsti

dagli Ias: non si applica l’articolo 109, commi 1 e 2, del Tuir

Particolari disposizioni relative agli strumenti finanziari

Ammortamento extracontabile dei marchi e dell’avviamento

Leasing: deducibili solo ammortamento e interessi passivi

regole fiscali contenute nell’articolo 109del Tuir, come giàaccennato relativamen-te alla vicenda della risoluzione n.100/E/07. Ovviamente, la norma dovreb-besignificarechesifariferimentoaiprinci-pi internazionali anche per stabilire il mo-mento in cui i componenti sono certinell’esistenzaeobiettivamentedetermina-bili (articolo 109,comma1,delTuir).

In definitiva, per le imprese che redigo-no il bilancio in baseagli Ias è sancita l’irri-levanzadeicommi1e2dell’articolo109delTuir che, invece, restano validi per le im-prese che redigono il bilancio seguendo lenormedettatedalCodicecivileedaiprinci-picontabilinazionali.

Inoltre, la modifica in oggetto avalla an-che il «metodo del costo ammortizzato»che, per la quantificazione dei proventi edegli oneri finanziari delle imprese Ias, so-stituisce all’interesse nominale l’interesseeffettivo, tenendo conto di proventi/oneriprimaconsideratiautonomamente.

Immobilizzazionifinanziarie.Leimmobi-lizzazioni finanziarie sono costituite daglistrumenti finanziari diversi da quelli dete-nuti per la negoziazione (nuovo comma3-bisdell’articolo85delTuir).Pertanto,gliarticoli86e87delTuirsiapplicanoallese-guenticategoriedistrumentifinanziari:de-

tenuti sino alla scadenza, disponibili per lavenditae finanziamentiecrediti.

Ne consegue che, soltanto gli strumentidi negoziazione non sono considerati im-mobilizzazioni finanziarie.

Dividendi. In deroga all’articolo 89, com-ma2,delTuirgliutili (dividendi)distribui-ti, relativi ad azioni, quote e strumenti fi-nanziari similari alle azioni detenuti per lanegoziazione sono tassati integralmentenell’esercizio in cui sono incassati: in que-sti casi non opera la base imponibile ridot-ta al 5% (nuovo comma 2-bis dell’articolo89del Tuir).

In correlazione con questa disposizio-ne, alle imprese Ias non si applicano le di-sposizionirelativealdividendwashingcon-tenute nell’articolo 109, commi 3-bis, 3-tere 3-quater, del Tuir: in questo senso dispo-neilnuovocomma3-quinquiesdelmedesi-moarticolo.

Infatti, dal momento che, per queste im-prese,idividendisonotassatiintegralmen-tenonhapiùragionela limitazioneallade-ducibilitàdell’eventualeminusvalenzade-rivante dalla cessione degli strumenti fi-nanziari. Evidentemente, questi soggettinon devono più effettuare la segnalazionedelle minusvalenze superiori a 5 milioni dieuro(articolo 1, comma 4 del decreto legg-ge209/2002).

Valutazione degli strumenti finanziaridi negoziazione. La valutazione dei titoliazionari e obbligazionari detenuti per ne-goziazione,effettuata inbaseagli Ias, assu-merilievoancheai fini fiscali (nuovo com-ma4-bisdell’articolo94del Tuir).

Neconseguechelavalutazioneeffettua-ta in base al mercato è valida anche ai finifiscalienonnecessitano variazioni fiscali.

Valutazione dei titoli immobilizzati di-versi dalle azioni. La valutazione dei titolichesiconsideranoimmobilizzazionifinan-ziare (generalmente obbligazioni), effet-tuata in base agli Ias, assume rilievo ancheai fini fiscali: pertanto, non rileva la mediadeiprezzidelsemestreindicatadall’artico-lo 101, comma 2, del Tuir (nuovi commi2-bisdell’articolo101e1-bisdell’articolo110delTuir).

Valutazione delle azioni immobilizzate.La valutazione delle azioni che si conside-rano immobilizzazioni finanziarie tiene

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TELEFISCO2008

L’attuazione per le imprese

Il ministro dell’Economia deve indicare nel decreto attuativo:

I criteri per evitare duplicazioni o salti di imposta;

I criteri nell’ipotesi di transazioni tra imprese Ias e non Ias;

I criteri di coordinamento, alla disciplina fiscale, degli Ias

in materia di aggregazioni aziendali;

I criteri di coordinamento degli Ias con le norme sul consolidato

fiscale nazionale e mondiale;

I criteri di coordinamento degli Ias con la disciplina fiscale

di perdite e svalutazioni;

I criteri di coordinamento con le disposizioni contenute nel decreto

legislativo 38 del 2005, relative alla prima applicazione degli Ias;

I criteri di coordinamento relativi al trattamento fiscale dei costi

imputati a diretta riduzione di patrimonio netto;

I criteri di coordinamento delle spese di ricerca e sviluppo;

I criteri per consentire la continuità dei valori con quelli assunti

nei precedenti periodi di imposta

contodiquantodisponel’articolo110,com-ma 1, lettera d), del Tuir e, pertanto, non sitienecontodeimaggiorivalori iscrittiase-guitodivalutazione.

Inoltre, eventuali dividendi percepitinel cosiddetto holding period (articolo 87,comma 1, lettera a), del Tuir) riducono ilcosto della partecipazione nel caso di ces-sioneprimadei dodicimesi.

Ladisposizioneriguardaidividendirela-tiviapartecipazioniimmobilizzate,dalmo-mento che quelli relativi a partecipazionidetenute per negoziazione, come illustra-toinprecedenza,sonointegralmentetassa-ti.

Con disposizione valide per tutte le im-prese, Ias e non Ias, il periodo di possessominimo ai fini della Pex è ridotto a dodicimesi, anche per le plusvalenze (come giàeraper leminusvalenze).

Infine,harilevanzafiscaleanchelavalu-tazione delle passività costituite da stru-mentifinanziari(ingeneresitrattadiobbli-gazioni: nuovo comma 1-ter dell’articolo110delTuir).

Ammortamentodimarchieavviamento.È possibile dedurre l’ammortamento deimarchiedell’avviamentoche,aifini Iasso-noconsiderati intangibiliavitaindefinitaenon sono ammortizzati, ma soggetti a im-pairmenttest:dalmomentochel’ammorta-mento non è imputato nel conto economi-co, sarà effettuata una variazione nel qua-droRF delmodelloUnico, non superioreaun diciottesimo del costo (nuovo comma3-bis dell’articolo 103 del Tuir). La disposi-zioneèvalidaancheai fini Irap.

Invece, l’abolizione delle deduzioni ex-tracontabili (e del quadro EC) comporta,per le imprese Ias, la possibilità di dedurresoltanto l’ammortamento dei beni in lea-sing (e gli interessi passivi relativi ai cano-nicalcolaticon il metodofinanziario).

Valutazionedeiderivatifinanziari.Lava-lutazionedeglistrumentiderivati,effettua-ta in base agli Ias, assume rilievo anche aifini fiscali (nuovo comma 3-bis dell’artico-lo 112 delTuir).

L’attuazione. È prevista l’emanazione diun decreto per stabilire le disposizioni diattuazione e coordinamento delle nuovenorme. Non è dettata una specifica decor-renzaperl’emanazionedeldecreto,chedo-vràprevedere:

pi criteri per evitare che la valenza ai finifiscali delle qualificazioni, imputazionitemporalieclassificazioni adottate inbaseallacorretta applicazionedei principicon-tabili internazionali non determini doppiadeduzioneonessunadeduzionedicompo-nenti negativi ovvero doppia tassazione onessuna tassazione di componenti positi-vi;pi criteri per la rilevazione e il trattamentoai fini fiscali delle transazioni che vedanocoinvolti soggetti che redigono il bilanciodi esercizio in base ai principi contabili in-ternazionali e soggetti che redigono il bi-lancioinbaseaiprincipicontabilinaziona-li;pi criteri di coordinamento dei principicontabiliinternazionaliinmateriadiaggre-gazioni aziendali con la disciplina fiscalein materia di operazioni straordinarie, an-cheaifinideltrattamentodeicostidiaggre-gazione;pi criteri per il coordinamento dei principicontabili internazionali con le norme sulconsolidatonazionaleemondiale;pi criteri di coordinamento dei principicontabili internazionali in materia di can-cellazione delle attività e passività dal bi-lancio con la disciplina fiscale relativa alleperditeeallesvalutazioni;pi criteri di coordinamento con le disposi-zioni contenute nel decreto legislativo38/05,conparticolareriguardoalledisposi-zioni relative alla prima applicazione deiprincipicontabili internazionali;pi criteri di coordinamento per il tratta-mento ai fini fiscali dei costi imputabili, inbase ai principi contabili, internazionali adirettariduzionedel patrimonionetto;pi criteri di coordinamento per il tratta-mentodellespesedi ricercaesviluppo;picriteriperconsentirelacontinuitàdeiva-lori da assumere in base alle modifiche in-trodotte dalla Finanziaria 2008 con quelliassuntinei precedentiperiodidi imposta.

Decorrenzaesanatoriaperilpassato.Lenuove disposizioni si applicano dal perio-do di imposta successivo a quello in corsoal 31 dicembre 2007 e, pertanto, general-mentedal 2008.

Per i periodi di imposta precedenti, so-no fatti salvi gli effetti sulla determinazio-nedell’impostaprodottidaicomportamen-ti adottati sulla base della corretta applica-zione degli Ias, purché coerenti con quelliche sarebbero derivati dall’applicazionedellenuove disposizioni.

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TELEFISCO2008

di Marco Piazza

La white e le black list previste dal no-stroordinamentotributariosonode-stinateaesseremodificateabreve; in

particolare a essere accorpate in due de-cretiministeriali, sotto formadi white list.

Lawhite list per gli italiani all’esteroIl primo decreto è previsto dal nuovo arti-colo 2, comma 2-bis, del Testo unico delleimposte sui redditi (o Tuir, contenuto nelDpr917/86)–modificatodallaFinanziaria2008 (articolo 1, comma 83, lettera a, dellalegge 244/2007) – che stabilisce che «siconsiderano altresì residenti, salvo provacontraria, i cittadini italiani cancellati dal-le anagrafi della popolazione residente etrasferiti inStatioterritoridiversidaquel-li individuati con decreto del ministrodell’Economiaedellefinanze,dapubblica-renella «GazzettaUfficiale».

Nonvienechiarito conqualicriteri saràstilata questa lista di Paesi, il che rende lanormaunsortadidelegainbianco,didub-bia legittimità.

Inparticolare,non è previstoche ilmi-nistero sia obbligato a includere nellawhite list i Paesi della Comunità e dellaSee, il che potrebbe indurre a ritenereche la presunzione semplice di residen-za in Italia possa essere estesa anche adalcuni di questi Paesi.

Le altre due white listLa Finanziaria 2008 (articolo 1, comma 83,letteran)introducenelTuirunnuovoarti-colo 168-bis, che dispone che con decretodel ministro dell’Economia sono indivi-duatigliStatie i territori che:1 consentono un adeguato scambio di in-formazioni;

1 consentono un adeguato scambio di in-formazionie nei quali il livello di tassazio-ne non è sensibilmente inferiore a quelloapplicato inItalia.

Campo di applicazione della lista ba-satasulloscambiod’informazioni.Lapri-malista–quellabasataesclusivamentesul-lo «scambio d’informazioni» – riguarda leseguenti norme antiabuso contenute nelnostroordinamento:1 individuazione dei contributi a formepensionistiche complementari estere de-ducibili ai fini Irpef (nuovo articolo 10,comma1, letterae-bis, del Tuir);1 inversione dell’onere della prova ri-guardo al Paese di residenza dei trust edegli istituti di contenuto analogo, ai finidella loro sottoposizione all’Ires (nuovoarticolo 73 del Tuir);1 indeducibilitàdalla base imponibile Iresdi spese e altri componenti negativi e dispeseperprestazionidiserviziresidapro-fessionisti residenti in Paesi esclusi dallawhite list (nuovo articolo 110, commi 10 e12-bis,delTuir);1 applicazione della ritenuta del 27% alleobbligazioni emesse da società residenti,diverse dalle banche, le cui azioni non sia-no negoziate in mercati regolamentati de-gliStatimembridell’Unioneeuropeaede-gli Stati aderenti all’Accordo sullo spazioeconomicoeuropeochesonoinclusinellanuovawhitelist,qualoraabbianounrendi-mento superiore al «tasso soglia» (artico-lo26,comma 1,del Dpr600/73);1 applicazione della ritenuta del 27% sugliinteressiderivantidafinanziamentieroga-tiairesidenti inStatinoninclusinellanuo-va white list (articolo 26, comma 5, del Dpr600/73);1 esenzione daritenuta di alcuni redditidicapitale corrisposti a soggetti residenti inPaesidellanuovawhitelist(articolo26-bisdelDpr 600/73);1 applicazione della ritenuta ridottaall’1,375% sugli utili e i proventi assimilaticorrispostiallesocietàeaglientisoggettiaun’imposta sul reddito delle società negliStati membri dell’Unione europea e negliStatiaderentiall’Accordosullospazioeco-nomico europeo che sono inclusi nellanuovawhite list;1 applicazione della disciplina dei fondicomuni in valori mobiliari armonizzatiai fondi conformi alle direttive comuni-tarie situati in Stati inclusi nella nuovawhite list;

NORME ANTIABUSO

PARADISIFISCALICON NUOVICONFINI


TELEFISCO2008

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In arrivo

tre white list:

italiani all’estero,

Paesi che scambiano

informazioni

e applicano prelievi

più bassi

1 applicazione dell’imposta sostitutivadel 12,5% agli interessi di obbligazioni etitoli similari emessi da banche italiane esocietà italiane con azioni negoziate inmercati regolamentati degli Stati mem-bridell’Unione europeae degli Stati ade-renti all’Accordo sullo spazio economi-co europeo che sono inclusi nella nuovawhite list (articolo 1, comma 1, del decre-to legislativo 239/96);1 esenzionedaimpostasostitutivasugliin-teressidei titolidei«grandiemittenti»(ti-toli pubblici italiani ed equiparati emessiin Italia, titoli emessi da banche italiane esocietàconazioninegoziate inmercatire-golamentati degli Stati membri dell’Unio-neeuropeaedegliStatiaderentiall’Accor-dosullospazioeconomicoeuropeocheso-noinclusinellanuovawhitelist),corrispo-stiasoggetti residenti inPaesidellanuovawhitelist(articolo6,comma1,decretolegi-slativo239/96); la normasiapplicaanche:e ai proventi dei fondi immobiliari italia-ni (articolo 7, comma 3, del decreto legge351/2001);r ai fini del rimborso dell’imposta sosti-tutiva pagata dai fondi mobiliari italianiai soggetti residenti in Paesi inclusi nellanuova white list (articolo 9 del decretolegislativo 461/97);1 esenzionedegliinteressicorrispostidal-lesocietàdicartolarizzazionedelpatrimo-nio immobiliare pubblico a soggetti resi-denti inPaesi inclusi nella nuova white list(articolo 2, comma 5, del decreto legge351/2001).

Campo di applicazione della lista ba-sata sullo scambio d’informazioni e sullivello di fiscalità locale. La seconda lista–quellabasatasia sullo«scambio d’infor-mazioni» sia sul livello della fiscalità lo-cale – riguarda le seguenti ulteriori nor-me antiabuso:1 tassazione integrale dei dividendi e pro-venti assimilati detenuti da soggetti nonimprenditori e provenienti da società edenti residenti in Stati non appartenenti al-lanuovawhitelist(nuovoarticolo47,com-ma4,del Tuir);1 tassazione integrale delle plusvalenze edei redditi di cui all’articolo 67, comma 1,lettere c) e c bis), del Tuir, conseguite dasoggettinonimprenditori,relativeaparte-cipazionietitoliemessiocontrattistipula-ti da società ed enti residenti in Stati nonappartenenti alla nuova white list (nuovo

articolo 68, comma 4, del Tuir); si ricordache l’articolo 68, comma 4, è anche richia-mato dall’articolo 5, comma 5, del decretolegislativo461/97aifinidell’esenzionesul-le plusvalenze «non qualificate» realizza-tedanonresidenti;1 tassazione integrale dei dividendi e pro-ventiassimilatidetenutidasocietàdicapi-tali ed enti commerciali residenti in Italiae provenienti da società ed enti residentiin Stati non appartenenti alla nuova whitelist(nuovoarticolo89,comma3,delTuir);1 non applicabilità della participationexemption alle plusvalenze conseguite dasocietàdicapitaliedenticommercialiresi-denti relative a partecipazioni e titoliemessi o contratti stipulati da società edenti residenti in Stati non appartenenti al-lanuovawhitelist(nuovoarticolo87,com-ma 1, del Tuir); la norma ha effetto ancheper gli imprenditori individuali e le socie-tà di persone commerciali (articolo 58,comma2,del Tuir);1 individuazione delle condizioni perl’eserciziodell’opzionediadesionealcon-solidato mondiale (nuovo articolo 132,comma4,del Tuir);1 individuazionedellesocietàesterecui siapplica il regime delle controlled foreigncompanies e delle società estere collegate(nuoviarticoli 168 e169 delTuir);1 applicazione della ritenuta a titolo d’ac-conto sull’intero importo («netto frontie-ra») dei dividendi e proventi assimilaticorrisposti a persone fisiche, non impren-ditori, residenti e corrisposti da soggettiesteri residenti in Paesi non inclusi nella


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Il passaggio

Liste

attuali

Liste

future

White list

(scambio di informazioni)

Black list

(paradisi

fiscali)

Dm 4 settembre 1996

Dm 4 maggio 1999 (cittadini italiani emigrati)

Dm 21 novembre 2001 (Cfc e collegate estere)

Dm 23 gennaio 2002 (deducibilità costo)

White list

Per cittadini italiani emigrati

Lista basata su scambio d’informazioni

Lista basata su scambio d’informazioni

e livello di tassazione

nuovawhite list, lecuiazioninonsianone-goziate in mercati regolamentati italiani oesteri (nuovo articolo 27, comma 4, delDpr600/73);1 applicazione della clausola antielusivaprevista dall’articolo 37-bis del Dpr600/73 alle pattuizioni intercorse tra so-cietàcontrollateecollegateinbaseall’arti-colo 2359 del Codice civile, una delle qualiaventesedelegale inunoStatooterritoriodiverso da quelli inclusi nella nuova whitelist, aventi a oggetto il pagamento di som-meatitolodiclausolapenale,multa,capar-raconfirmatoriaopenitenziale.

Decorrenza delle nuove listeCome è stato evidenziato nella nota291/6 dell’Ufficio Studi della Camera,manca un termine entro cui il ministerodebba emanare il decreto.

Pertanto, fino a quando il nuovo decre-to non sarà emanato, resteranno in vigorelevecchie listee levecchienorme fiscali.

Più esattamente, per quanto riguarda ledecorrenze:1 l’articolo 1, comma88, della Finanziaria2008 stabilisce che la nuova lista si appli-ca «a partire dal periodo d’imposta cheinizia successivamente alla pubblicazio-ne in Gazzetta» del nuovo decreto, salvoche per quanto riguarda l’inversionedell’onere della prova per i cittadini ita-liani che abbiano trasferito la propria re-sidenza all’estero (articolo 2, comma2-bis, del Tuir);1 l’articolo 1, comma 89, della Finanziaria2008 stabilisce che per quanto riguardal’inversionedell’oneredellaprovapericit-tadiniitalianicheabbianotrasferitolapro-

pria residenza all’estero, la nuova lista siapplica «dal periodo d’imposta successi-vo a quello di pubblicazione in Gazzetta»delnuovo decreto.

Fino al periodo d’imposta precedentecontinuanoadapplicarsi levecchie liste.

Non è facile comprendere se la diversaformulazione del comma 89 rispetto aquelladelcomma88abbiaunafinalitàcon-creta: inparticolare,sesi intendaanticipa-re l’efficacia delle nuove liste con riferi-mentoaicittadiniitalianicheabbianocam-biato la residenza.

Dalla nota 291/6 dell’Ufficio Studi nonemerge alcuna differenza di interpreta-zione fra i commi 88 e 89; probabilmen-te, l’aver stabilito l’efficacia delle nuoveliste in commi diversi è servito solo a te-ner presente che le persone fisiche, cui sirivolge ilcomma89,hannoperiodod’im-posta necessariamente coincidente conl’anno solare.

Per un periodo di cinque anni dallada-ta di pubblicazione del decreto che isti-tuirà le nuove liste, esso dovrà «altresì»includere:e gli Stati o territori che, prima della datadientrata invigore dellaFinanziaria2008:1 non sono elencati nel decreto del mini-stro delle Finanze 4 settembre 1996(white list);1 enonsonoindicatinellablack list 4mag-gio1999(relativaall’inversionedell’oneredella prova per i cittadini italiani emigratiall’estero), nonché nell’articolo 1 dellablack list del 21 novembre 2001(individua-zionedegliStatioterritoriaregimefiscaleprivilegiato cui si applica il regime dellecontrolledforeigncompaniesdi cui agli ar-ticoli 167 e 168 del Tuir) e 23 gennaio2002 (relativo alla indeducibilità dellespese e degli altri componenti negatividerivanti da operazioni intercorse conimprese domiciliate in Stati o territoriaventi regime fiscale privilegiato, previ-sto dall’articolo 110, comma 10, del Tu-ir), oltre che le società comprese nell’ar-ticolo 3 del decreto ministeriale 21 no-vembre 2001 (fra le quali quelle che frui-scono di regimi agevolativi sostanzial-mente analoghi a quelli «privilegiati» dicui godono le società e gli enti elencatinello stesso articolo 3);r lesocietàeglienticompresinell’artico-lo 2 del decreto ministeriale del 21 novem-bre2001.

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TELEFISCO2008

La decorrenza

Lista per cittadini

italiani emigrati

Altre

liste

«dal periodo d’imposta che inizia

successivamente alla pubblicazione

in Gazzetta del nuovo decreto»

«dal periodo d’imposta successivo

a quello di pubblicazione in Gazzetta

del nuovo decreto»

Occorre attendere la pubblicazione di due decreti ministeriali

Lawhite list nel DdloriginarioOccorretenerpresentecheiltestodelnuo-voarticolo168-bisdelTuirèstatoconside-revolmente modificato, in sede di appro-vazionedefinitivadellaFinanziariarispet-toall’originario disegnodi legge.

Nel disegno di legge era prevista –correttamente – un’unica white list, ba-sata esclusivamente sullo scambiod’informazioni.

La relazione governativa precisava che«Nel contesto dell’ordinamento internosonoprevistediversedisposizioninorma-tive volte a contrastare, relativamente aspecifiche fattispecie, comportamenti eoperazioni posti in essere al fine di elude-releregoleditassazionestabiliteinpropo-sitoedisottrarre,intalmodo,baseimponi-bile che dovrebbe invece essere sottopo-sta a imposizione. Le fattispecie che costi-tuisconooggettodiappositadisciplinaan-tielusiva riguardano varie tipologie di si-tuazioniconnessesiaaitrasferimentidire-sidenza o alla collocazione fittizia dellastessainStatioterritorichehannounregi-me fiscale privilegiato (cosiddetti Statiblack list), siaa operazioni che intercorro-no tra imprese residenti e imprese situatefiscalmente in tali Paesi. Attualmente, isuddetti Paesi sono elencati in diversi de-creti ministeriali e, precisamente, nel de-cretoministeriale4maggio1999,perquan-to riguarda le persone fisiche, nel decretoministeriale 23 gennaio 2002 e nel decretoministeriale 21 novembre 2001, relativa-mente alle imprese. L’individuazione de-gliStatieterritoriinclusineglielenchicon-tenutineisuddettidecretièstataasuotem-poeffettuatatenendocontodeglispecificiregimifiscaliagevolatidaglistessiprevistinonché del livello di scambio di informa-zioni attuato con i medesimi. Tuttavia, inconsiderazione dell’evoluzione normati-va che è avvenuta negli ultimi tempi e de-gli orientamenti determinatisi in sede in-ternazionale che riconoscono nell’effetti-vo scambio di informazioni lo strumentocardinedicontrastoall’evasione fiscale, sièritenutodiriformulare lenorme antielu-sive italiane eliminando il criterio della ri-dotta tassazione quale elemento discrimi-nante nella norma interna, adottando, insostituzione delle vigenti black list, dellewhitelist,unadellequalièbasataesclusiva-mente sul criterio dello scambio di infor-mazioni.Lapropostadimodificaprevede,comunque, il mantenimento della white

list predisposta in attuazione dell’articolo11 del decreto legislativo 1˚aprile 1996, n.239, ai soli fini dell’applicazione delle di-sposizioni convenute nel medesimo de-cretolegislativo;ciòinconsiderazionedel-le problematiche connesse al settore deldebito pubblico. Si ricorda infatti che il ci-tato decreto legislativo prevede un regi-mediesenzionepergliinteressiealtripro-venti dei titoli di Stato e dei titoli obbliga-zionari e titoli similari emessi da banche,da società per azioni con azioni negoziatein mercati regolamentati italiani, da entipubblici economici trasformati in societàper azioni in base a disposizioni di legge eda enti territoriali. La soppressione delleblack list, oltre a evitareche le imprese na-zionali siano competitivamente sfavoritenel mercato mondiale, consentirà, tra l’al-tro,di superare il problema,più volte con-testato all’amministrazione fiscale italia-na, dell’esistenza di discriminazioni espli-cite a carico di Paesi esteri sovrani. Natu-ralmente,l’elencodovràconteneregliSta-ti e i territori che assicurino, sulla base diunidoneostrumentogiuridico,unoscam-biodi informazionieffettivo e ilpiùampiopossibile;a taleriguardo, loscambio potràessere richiesto per applicare le disposi-zioni della legislazione interna nonchéperprevenire leevasioni fiscali. Insostan-za,lenormeantielusivesarannoesclusiva-mentefinalizzateacontrastareicomporta-

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TELEFISCO2008

Il tris

CRITERIO DI FORMAZIONESCOPO DELLA LISTA

Lista

1Per la presunzione di residenza in

Italia dei cittadini italiani emigrati

in Paesi non appartenenti alla lista

Deducibilità dei costi

Esenzione sugli interessi e sui

proventi dei fondi immobiliari

Ritenuta dell’1,375% sui dividendi

corrisposti alle società estere

CE e SEE

Cfc e società collegate estere

Dividendi e plusvalenze

di fonte estera

Consolidato mondiale

Antielusione su caparre confirmatorie

Non definito

Stati che danno lo scambio

di informazioni

Stati che danno lo scambio

di informazioni e (o?) hanno

un livello di tassazione non

sensibilmente inferiore

a quello italiano

Lista

2

Lista

3

menti di quegli operatori che localizzinofittiziamente i loro redditi in Paesi esteriper evitare l’imposizione nazionale. È no-to, infatti, che solo in presenza di un ade-guatoscambiodiinformazionifraammini-strazioni fiscali è possibile contrastare fe-nomenidiesterovestizionefittiziadeired-diti e la perdita di gettito che questa prati-cacomporta.Inrelazioneaquantosopra,èstato predisposto uno schema di normacon il quale vengono modificate le normeantielusive attualmente vigenti che fannoriferimento alle suddette black list, sosti-tuendo tale riferimento con quello allanuovawhitelist, cheverràpredispostaconun apposito decreto ministeriale. Pertan-to, lo schemadi norma inesame introduceuna nuova e ulteriore white list, mediantel’inserimentonell’ambitodelTuirdelnuo-vo articolo 168-bis, rinviando l’elenco de-gli Stati e dei territori che garantiscono uneffettivo scambio di informazioni all’ema-nazione di un apposito decreto del mini-strodell’Economiaedelle finanze».

L’impostazione originaria era sostan-zialmente conforme alle indicazioni de-sumibili dalla giurisprudenza comunita-ria in tema di libertà dei movimenti di ca-pitale e alla recente comunicazione dellaCommissione europea del 10 dicembre2007, Com 785.

Aquestoproposito,vannorichiamateleduepiùrecentipronunceintemadilibertàdei movimenti di capitale: una riferita aimovimentidicapitaleall’internodellaCo-munitàe dello Spazioeconomico europeo(sentenza dell’11 ottobre 2007 sulla causaC-451/05);l’altrariferitaaimovimentidica-pitale verso Paesi terzi (sentenza del 18 di-cembre2007 sullacausa C-101/05).

Entrambelesentenze stabilisconoche:1 le restrizioni alla libera circolazione deicapitalipossonoesseregiustificatesolodamotiviimperatividiinteressegenerale,fralequalivacompresalalottaallafrodefisca-le (paragrafo 81 della sentenza 451 e para-grafo55 della sentenza101);1 tuttavia,lerestrizionidevonoessereido-nee a raggiungere l’obiettivo perseguitosenzaeccederequantonecessarioperrag-giungerlo (paragrafo 82 della sentenza 451eparagrafo56 dellasentenza101);1 a questo proposito, la giustificazione ba-satasulla lotta alla frode fiscale è basata sucriteri diversi a seconda che i movimentidicapitalisianoall’internodellaComunitàoversoPaesi terzi:

e nelprimocaso,larestrizioneèammissi-bile solamente in presenza di una costru-zione puramente artificiale avente lo sco-po di aggirare una norma fiscale (sul con-cetto di «costruzione puramente artificia-le», è utile fare riferimento al paragrafo 2della comunicazione 785), senza che siaammessaunapresunzionegeneraledi fro-de (paragrafo 91 della sentenza 451); inol-tre, inbasealladirettiva77/799, ogniStatomembro può ottenere lo scambio di infor-mazionidaglialtriStatimembri,maquestipoteriincerticasisonolimitatiperchél’ar-ticolo 8, comma 1, non impone che gli Statimembriraccolganoinformazioniecceden-ti rispetto alle proprie pratiche nazionali;questo non autorizza l’altro Stato a rifiuta-re a priori un’agevolazione fiscale (para-grafo94dellasentenza451),perchépuòsu-bordinare l’agevolazione alla condizioneche il contribuente sia in grado di produr-re le prove del fatto che il suo comporta-mentononmiriaeludereleimposte(para-grafo95 e96 dellasentenza451);r anche nei confronti dei Paesi terzi, la li-bertàdeimovimentidicapitalepuòesserelimitata solo in presenza di costruzioni dipuro artificio (Commissione, comunica-zione 785, paragrafo 4); ma, a differenzache nei confronti dei Paesi comunitari, larestrizionesipuòapplicareancheseilPae-seterzonongarantisceunadeguatoscam-biod’informazione(paragrafo60eseguen-tidellasentenza101), senzacioèchesiane-cessario dareal contribuente la possibilitàdifornirelaprovachenontentadievaderele imposte.

Inpratica,ilprincipiodilibertàdeimovi-mentidicapitalesiapplicaancheagli inve-stimenti effettuati da residenti della Ue inStati extracomunitari (Corte di giustizia,sentenze sulle cause C-452/04 eC-446/04).D’altrocanto,ilprincipiostabi-lito dalla Corte di giustizia nella sentenzasullacausaC-196/04,punti36e37(eribadi-tonellasentenzaC-446/04,punto131)–se-condo cui: un cittadino comunitario, per-sona fisica o giuridica, non può essere pri-vato della possibilità di avvalersi delle di-sposizionidelTrattatosoloperchéhainte-so approfittare dei vantaggi fiscali offertidalle norme in vigore in uno Stato mem-brodiversodaquello incuirisiede;e lacir-costanza che la società sia stata creata inunoStatomembroperfruirediunalegisla-zione più vantaggiosa non costituisce perse stessa un abuso di tale libertà – dovreb-bevalereancheinmateriadiliberadicirco-


TELEFISCO2008

66

lazione di capitali e non solo in materia dilibertà di stabilimento; e, di conseguenza,dovrebbe poter essere applicato ancheagli investimenti in Paesi extracomunita-ri, visto l’inequivoco tenore letteraledell’articolo56del TrattatoCe.

Le black list degli Stati membri, pertan-to, non possono essere stilate utilizzandocome criterio selettivo la circostanza cheloStatoesteroapplichiunlivellod’imposi-zione inferiore a quello dello Stato mem-bro, fermo restando il diritto degli Statimembridiadottaremisure idoneea impe-dire abusi del diritto comunitario (si vedala sentenza della Corte di giustizia sullacausa C-196/04, punto 51), ma nel rispettodei fondamentali principi di «causalità» e«proporzionalità».

Aquesto proposito, si fapresente che lablack list italiana è stata redatta utilizzan-do impropriamente i criteri distintivi deicosiddetti "paradisi fiscali" contenuti nelrapporto Ocse «Harmful Tax Competi-tion: an Emerging Global Issue» del 1998, ilquale, in sostanza dava rilevanza alle se-guenticaratteristichedell’ordinamentofi-scaledello Statoestero:1 totale assenza di imposizione o esisten-zadiunlivelloditassazionepuramenteno-minale che si traduce, di fatto, in un caricoimpositivo effettivo ridotto o nullo (no oronly nominal taxes);1 adozione di disposizioni normative opraticheamministrativecheostacolanoloscambio di informazioni con le Ammini-strazionidialtriPaesirelativamenteaisog-getti che beneficiano del basso livello diimposizione (lack of effective exchange ofinformation);1 assenza di trasparenza nelle modalità diapplicazione delle normative e delle pro-cedure amministrative (lack of trasparen-cy);1 assenza di disposizioni che prevedanol’eserciziodiun’attivitàeconomicasostan-zialecomecondizioneperpoterbeneficia-redeiregimiagevolati(nosubstantialacti-vities).

Già il rapporto Ocse del 1998, Parte II(b),precisavachel’assenzadi tassazioneolapresenzadiunatassazionesolonomina-le non era sufficiente, da sola, a caratteriz-zare un Paese come "paradiso fiscale" (siveda «The Oecd’s Project on Harmful TaxPractices:The2001ProgressReport»,para-grafo16).

In Italia, tuttavia, questo criterio è statoconsiderato, da solo, sufficiente per inclu-

dereunPaesenellablack list. Losidesumedall’articolo 167, comma 4, del Tuir, cheelencaiseguenticriteriche,disgiuntamen-te, consentono di inserire un Paese nellablack list:1 livello di tassazione sensibilmente infe-rioreaquelloapplicato in Italia;1 mancanza di un adeguato scambio d’in-formazioni;1 altri criteri equivalenti (non meglio spe-cificati).

Successivamente all’entrata in vigoredella black list italiana, tuttavia, lo scena-rio della fiscalità internazionale ha subitosostanzialimodifiche:e in primo luogo, l’Ocse, nel rapporto«TheOecd’sProjectonHarmfulTaxPracti-ces: The 2001 Progress Report» ha aderitoallarichiestadeiPaesiafiscalitàprivilegia-ta di espungere dai criteri definitori delconcetto di "paradiso fiscale" l’assenza didisposizioni che prevedano l’esercizio diun’attività economica sostanziale comecondizione per poter beneficiare dei regi-miagevolati (no substantialactivities);r insecondoluogo,tuttiiPaesioriginaria-mente iscritti nella black list dell’Ocse –tranneAndorra,Liechtenstein,ePrincipa-todiMonaco–si sonoformalmente impe-gnati a garantire la trasparenza e lo scam-bio d’informazioni secondo un modellopredefinitoinsedeOcseesono,quindi,sta-tidepennati dallablack list Ocse.

Non si può, quindi, far gravare sugli exPaesinon collaborativi i ritardi del Gover-no nello stipulare gli accordi di collabora-zione amministrativa che consentirebbe-ro di ottenere lo scambio d’informazioni(AgreementonExchangeofInformationonTax Matters).

Queste osservazioni sono contenute in


TELEFISCO2008

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Problemi applicativi

Solo l’articolo 6, decreto legislativo

239/1996 (esenzione ai non

residenti sui titoli dei «grandi

emittenti») stabilisce quale

documentazione debba presentare

il non residente per beneficiare

dell’esenzione. Le norme

originariamente basate sulla black

list non chiariscono come il residente

debba documentare lo Stato

di residenza della società estera

Non è chiaro se la white list basata

sullo scambio d’informazioni e sul

livello di tassazione locale

comprenderà:

solo gli Stati che diano lo scambio

d’informazioni e impongano

un livello di tassazione adeguato

o anche gli Stati (o entità) che

pur non dando lo scambio

d’informazioni hanno un livello

di tassazione adeguato

una denuncia presentata dall’Associazio-nedeidottoricommercialistiallaCommis-sione europea nel mese di febbraio del2007 (consultabile sul sito dell’Adc) al-la quale la Commissione ha rispostocon lettera del 16 ottobre 2007, in cuiviene comunicato che la questione è sta-ta posta allo studio degli esperti dellaCommissione stessa.

Le conclusioni sopra esposte appaionocomunque conformi al paragrafo 4 dellacomunicazione 785 della Commissione incui si afferma che «per quanto riguarda inparticolare l’applicazione delle norme an-tielusioneaimeccanismi internazionalidievasione fiscale, la Commissione ritieneche gli Sm, al fine di proteggere la loro ba-se imponibile, dovrebbero cercare di mi-gliorareilcoordinamentodellemisurean-tiabuso nei confronti dei Paesi terzi. Talecoordinamento può concretizzarsi util-mentenellacooperazioneamministrativa(per esempio, scambio di informazioni econdivisione delle migliori pratiche). LaCommissione vorrebbe inoltre incorag-giare gli Sm, ove opportuno, a potenziarela cooperazione amministrativa con i loropartnernonUe».Diconseguenza,–essen-do compito degli Stati Ocse attivarsi perstipularegliaccordidiscambiod’informa-zioneacui iPaesicollaborativi (quasi tuttigli ex paradisi fiscali) hanno accettato diaderire–l’inerziadelloStatoinquestaatti-vità non dovrebbe consentirgli di mante-nereatempoindeterminatoquestiStati inposizionediscriminata.

Incompatibilità con il Trattato CeVistigliorientamenticomunitari, lasceltadefinitiva di redigere due white list, unadelle quali basata non solamente sulloscambio d’informazioni, ma anche sul li-vello di fiscalità vigente nello Stato terzopotrebbe considerarsi solo nel caso in cuila lista comprendesse, oltre a tutti gli Statiche danno lo scambio d’informazione, an-

che tutti gli Stati o i tipi di società la cui fi-scalità non sia sensibilmente inferiore aquella italiana.

Si eviterebbe, così, di penalizzare i rap-porti con soggetti residenti in Stati che,pur non dando un adeguato scambio d’in-formazioni, non accordano ai soggetti lìdomiciliati regimi fiscali di favore.Questapenalizzazione, del resto, contrasterebbecon l’orientamento comunitario, secondoil quale le norme antiabuso dovrebberotrovareapplicazionesoloincasodicostru-zioni puramente artificiali aventi lo scopodiaggirare lanorma fiscale.

Sinota, inoltre, che nellariformulazio-nedelle normeantiabuso originariamen-te basate sulle black list non si è specifi-cato se e quale documentazione debbaprodurre il contribuente per attestareche la società estera partecipata o concui intrattiene rapporti è residente fi-scalmente in uno Stato white list e quin-di si sottrae alla disciplina antiabuso. Inparticolare, non è chiaro se la nozione diresidenza cui si deve fare riferimentosia quella individuata dalla legislazionelocale o quella desumibile dalle conven-zioni contro le doppie imposizioni.

La fase di avvioCome si è detto, per un periodo di cinqueannidalladatadipubblicazionedeldecre-to che istituirà le nuove liste, il decretostessodovrà«altresì» includere:e gli Stati o territori che, prima della datadientrata invigore dellaFinanziaria2008:1 non sono elencati nei decreti del mini-stro delle Finanze del 4 settembre 1996(white list);1 e non sono indicati nella black list del 4maggio 1999 (relativa all’inversionedell’oneredella prova per i cittadini italia-ni emigrati all’estero), e nell’articolo 1 del-la black list del 21 novembre 2001 (indivi-duazione degli Stati o territori a regime fi-scale privilegiato cui si applica il regimedelle controlled foreign companies di cuiagliarticolo167e168delTuir)edel23gen-naio 2002 (relativa all’indeducibilità dellespeseedeglialtricomponentinegativide-rivanti da operazioni intercorse con im-presedomiciliate in Statio territori aventiregime fiscale privilegiato, previstodall’articolo 110, comma 10 del Tuir), oltreche le società comprese nell’articolo 3 deldecreto ministeriale del 21 novembre 2001(fra lequali,quellechefruisconodiregimiagevolativi sostanzialmente analoghi a

68


TELEFISCO2008

Periodo transitorio

Nei primi 5 anni, la lista dovrebbe in ogni caso comprendere:

anche gli Stati (o società) non compresi nell’attuale white list

purché non compresi nelle black list 4 maggio 1999 (cittadini italiani

emigrati all’estero), 21 novembre 2001 (Cfc e collegate estere)

e 23 gennaio 2002 (indeducibilità dei costi)

quelli«privilegiati»dicuigodonolesocie-tàe gli entielencatinell’articolo 3).r le società e gli enti compresi nell’ar-ticolo 2 del decreto ministeriale del 21novembre 2001.

Benché la formulazione letterale dellanorma sia un po’ complessa, l’intento dellegislatore, nel periodo transitorio è quel-lodi fareunawhite listcomprensivadi tut-ti i Paesi e i tipi societari del mondo chenon siano inclusi in una delle black list vi-genti, con l’eccezione diquelli che, pures-sendo compresi in una o più black list, so-no anche compresi nella white list, i qualisaranno comunque inclusi nella nuovawhite list.

Infatti, la relazione governativa precisache«inoltre,al finedigarantireunpassag-gio neutrale dalle previgenti disposizionia quelle stabilite dall’articolo in commen-to, la proposta prevede, per un periodotransitorio di cinque anni, l’inclusione,nell’elenco del decreto emanato ai sensidell’articolo 168-bis del Tuir, dei seguentiStatie territori:1 quelli, diversi dai Paesi che verranno in-seriti nell’elenco previsto dall’articolo168-bisdelTuir,cheattualmentenonsonoinclusi nell’elenco del decreto del mini-strodelleFinanzedel4settembre1996(co-siddettawhitelist),nonchéinquellodeide-creti del ministero dell’Economia e dellefinanze 21 novembre 2001 e 23 gennaio2002(cosiddette black list);1 quelli indicati negli articoli 2 e 3 del de-cretodelministrodell’Economiaedellefi-nanze 21 novembre 2001, limitatamente, ea esclusione, delle fattispecie ivi indicate.L’esclusione dall’assimilazione alla whitelist dei soggetti indicati nell’articolo 3 deldecreto del 21 novembre 2001, include an-chei soggettichenelperiododimoratoriausufruiscono dei regimi fiscali agevolatisostanzialmente analoghi a quelli indicatinelcomma1del predetto articolo3».

In sostanza, l’arco temporale previstocostituisce un periodo di franchigia con laconseguenza che lo Stato o il territorio èconsiderato comunque incluso nella whi-te list; oltre questo periodo, in mancanzadella conclusione di un accordo sulloscambio di informazioni, troveranno ap-plicazione le disposizioni antielusive perle fattispecie aventi un collegamento conquestiStatio territori.

Larelazionetecnicacorrettamenterile-va che «esiste tuttavia un limitato gruppodi Stati e di soggetti che sono compresi

contemporaneamente sia nella attualewhitelistsianellablacklistCfc,anchelimi-tatamenteadalcuniregimi(Filippine,Sin-gapore, Emirati Arabi Uniti, Corea delSud,Ecuador,Lussemburgo,MaltaeMau-ritius). Per questi Stati, l’eventuale inseri-mento nella white list, con la conseguentedisapplicazione delle norme Cfc, potreb-be generare, in assenza di reazioni com-portamentali dei contribuenti, una perdi-ta limitata di gettito Ires. Questa perditapotrebbe aumentare nel caso in cui la di-sapplicazionedellenormeCfc incentivi lariallocazione dei profitti di gruppi italianiversoquestiPaesi».

La nuova lista, pertanto, dovrebbecomprenderetutti i Paesi cheattualmen-te sono inclusi nella white list, anche secontemporaneamente inclusi in unablack list, oltre a tutti i Paesi attualmenteesclusi da tutte le liste.

Ancheselanuovalistafosseredattaconi criteri estensivi descritti, presenterebbecomunque situazioni di conflitto con ilTrattato Ce; è, in particolare, il caso di Ci-pro,che –essendo unPaesecomunitario–non può essere discriminato per il fatto dinon dare un adeguato scambio d’informa-zione,perchédovrebbeessereconcessaalcontribuentelapossibilitàdidare laprovache il suo comportamento non è volto aeludereleimposte(Cortedigiustizia,sen-tenza11ottobre2007sullacausaC-451/05).

Inoltre, è necessario che venga con-fermato che gli Stati che non danno unadeguato scambio di informazioni (at-tualmente non inclusi nella lista del 4settembre 1996) e che sono inclusi sianella black list del 4 maggio 1999 sia inquella del 21 novembre 2001, ma solo peri tipi di società di cui all’articolo 3 (sitratta di Antigua, Costa Rica, Dominica,Panama, Svizzera e Uruguay) sarannocompresi nella nuova white list per tuttii soggetti, esclusi quelli indicati nellostesso articolo 3.

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di Raffaele Rizzardi

La Finanziaria porta con sé una rifor-madell’Irapcheintervienesunume-rose disposizioni, anche con enun-

ciazioni particolarmente solenni, comequellarelativaallanaturaregionaledeltri-buto, ma che non ha minimamente tocca-to alcune delle criticità "storiche" di que-staimposta,ochelehaaddiritturaconfer-mate.

L’autonomaorganizzazioneAppenadopo lamanifestazioneTelefiscodello scorso anno, la Corte di cassazioneha tenuto l’udienza dell’8 febbraio 2007,nel corsodella quale ha discusso– con va-ri relatori – numerose cause relative allaconcreta applicazione del presuppostostesso del tributo, cioè l’esistenza o menodi una attività «autonomamente organiz-zata» (vale a dire l’esistenza di una pro-pria struttura di collaboratori e mezzi si-gnificatividiunamaggiorcapacitàcontri-butiva), come definita dall’articolo 2 dellalegge Irap (decreto legislativo 446 del1997),normachenonvienemodificatadal-laFinanziaria2008.

I temi in discussione sull’Irap nel corsodel tempo sonostatinumerosi:

1) se questa imposta fosse legittima ri-spettoai principicostituzionali;

2) se questa evenienza sia riferibile nonall’impostainquantotale,maallasuainde-ducibilitàai finidelle impostesui redditi;

3) se l’Irap si ponesse in violazione deldispostodell’articolo33dellasestadiretti-vacomunitaria(77/388/Cee);

4) in quali casi l’Irap non fosse dovutaper la mancanza di autonoma organizza-

zione, che costituisce il presupposto deltributo.

Ilprimoargomentoerastatorisoltoafa-vore dell’Erario con la sentenza 156 del 21maggio 2001 della Corte costituzionale,che aveva però valorizzato la questionedel punto 4), da rimettere alla decisionedellamagistraturadimeritoodellaCassa-zione.AdavvisodellaCortecostituziona-le, un’attività professionale svolta in as-senza di organizzazione di capitali o di la-voroaltruinondovrebbecomunquepaga-rel’Irap.LaCorteequivocaperòsuduedi-stinte nozioni di «organizzazione», pre-supposto fondamentale di questa impo-sta: organizzazione di capitali o di lavoroaltrui,connaturatanell’eserciziodiimpre-sa, che potrebbe esistere o meno nel lavo-ro autonomo; autonomia organizzativadelle scelte del soggetto di imposta, sussi-stente anche nel caso di chi lavora da soloesenzarilevantiapparecchiature.

L’agenziadelleEntrate,conlarisoluzio-ne32/Edel31gennaio2002,avevarispostoin senso negativo all’istanza di esonerodall’imposta formulata da un contribuen-techeesercitaval’attivitàprofessionalediconsulenza contabile e fiscale nella pro-priaabitazione.Perlosvolgimentodell’at-tività il contribuente non utilizzava benistrumentali, né si avvaleva dell’ausilio dicollaboratorie/odipendenti.

Per chiarire la nozione di attività orga-nizzata, significativo era stato il contribu-to del professor Franco Gallo, ideatore diquesta imposta e attualmente giudice co-stituzionale. Sul Sole 24 Ore del 3 maggio1997, scriveva che «la giustificazionedell’Irap sta economicamente nel fattoche l’unità produttiva tassata ha caratteredirealitàedimostraunacapacitàcontribu-tivaautonomaimpersonale,separataeag-giuntiva rispetto ai singoli percettori direddito e basata sulla capacità contributi-va che deriva dalla combinazione dei di-versi fattori della produzione (...) e chepuò identificarsi col dominio sui fattoridellaproduzioneeconlapotenzialitàeco-nomicaeproduttiva».

La realtà economica italiana è invecechedueotremilionidipartiteIvasilimita-no a vendere il lavoro del titolare, sostan-zialmente privo di fattori produttivi da"dominare" e della conseguente maggiorcapacitàcontributivaderivantedall’orga-nizzazione.

IMPOSTA REGIONALE

IL CUNEOLIMITAIL TAGLIODELL’IRAP


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Restano

sul tappeto

le vecchie criticità,

tra cui quella

legata

all’autonoma

organizzazione

La seconda questione, relativa all’inde-ducibilità, era stata proposta nella causache ha dato luogo alla citata sentenza del-la Corte costituzionale, ma essendo il te-ma «rimborso dell’Irap illegittima», laCortenonhadecisosull’indeducibilità,te-ma che doveva essere proposto conun’istanza di rimborso delle maggiori im-postedirette,conseguentiall’indeducibili-tà dell’Irap. Se l’imposta fosse illegittimanon si porrebbe il problema della sua de-ducibilità.

Ilterzoargomentoèstatorisoltoinsen-so negativo per i contribuenti, con la sen-tenzadel3ottobre2006dellaCortedigiu-stizia europea (causa C-475/03). L’Irap èla vera imposta sul valore aggiunto (cosìlachiamalaCortecostituzionalenellasen-tenza 156/01), ma il divieto dell’articolo 33della sesta direttiva riguarda l’istituzionedi tributi sullacifra d’affari o che ostacoli-nogli scambicomunitari.

Risolto il tema della compatibilità co-munitaria, che avrebbe travolto il tributonelsuo complesso, assorbendo tutte le al-tre questioni, la Cassazione ha approfon-dito il tema dellaautonomaorganizzazio-ne,cheriguardaicontribuentichelavora-no senza collaboratori e con attrezzaturedientitànon significativa.

C’era già stata una prima sentenza(21203 del 5 novembre 2004), con cui laCassazione non aveva nulla da eccepirein merito alla sentenza dalla Commissio-ne regionale, che aveva ritenuto esclusoda Irap un ingegnere per il quale le provedocumentali riguardavano la presenza dilimitatibeni strumentali (lacuientitànonrichiedeva capitali provenienti da mutuiesterni) e di occasionali compensi a terzi,mancandounastrutturaorganizzativasta-bile, con lavoratori subordinati o con col-laboratoriparasubordinati.Eladimensio-ne dell’attività di questo contribuentenon era trascurabile: l’imponibile era di124 milioni di lire nel 1998. Si può quindiconcludere che l’esenzione Irap dispostadalla Finanziaria 2008 per i contribuentiminimi, persone fisiche sino a 30mila eu-ro di ricavi o compensi, lascia aperta laquestione del presupposto stesso del tri-buto. Con una risposta a un’interrogazio-neparlamentare(la5-01900dell’onorevo-le Maurizio Leo) lo scorso 16 gennaio ilsottosegretario all’Economia Alfiero

Grandihaperaltroprecisatochel’esenzio-ne Irap non opera quando il contribuenteche ha i requisiti per fruire del regime deiminimi opta per il regime ordinario di ap-plicazionedell’Ivaedelleimpostesuired-diti. Per i soggetti prividi autonoma orga-nizzazione,quindi,continuerannoafarfe-de i principi sanciti dalla Cassazione sultema.

Un altro problema che rimane aperto èquello relativo all’esistenza dell’autono-ma organizzazione per i soggetti che pro-ducono reddito di impresa, come gli arti-giani o gli agenti di commercio. Con la ri-soluzione 254/E del 14 settembre 2007l’agenzia delle Entrate afferma che il pro-blema non si porrebbe, in quanto le pro-nunce giurisprudenziali riguardano soloipotesi di soggetti che producono redditodi lavoro autonomo. Questa affermazio-ne è vera, ma non significa affatto che leconclusioni saranno diverse da quelle cuilagiurisprudenzaèpervenutaperilavora-tori autonomi: nella specie il proponentedel quesito era un promotore finanziario,il cui lavoro è "appoggiato" alla strutturadella società di intermediazione mobilia-re, per la quale opera, possedendo a titolopersonalesolounmotocicloeuntelefonocellulare.

Echel’organizzazione,cioè lastrutturadi uomini e mezzi, debba essere propria enondel cliente, è detto inmodo inequivo-cabile in una sentenza della Cassazione,sempre discussa nella mega-udienzadell’8 febbraio 2007, ma depositata il 9maggio 2007, con il numero 10594. Il casoprospettato era quello di un dottore com-mercialista, relativamente alla parte direddito derivante dall’incarico di presi-dente del Consiglio di amministrazionedi una banca, «senza utilizzare la propriaautonomaorganizzazione».Leconclusio-nidellaCassazionesonofavorevolialcon-tribuente.

Tornando alla risoluzione 254/E, non ècondivisibile l’ulteriore argomentazionedell’agenzia delle Entrate, secondo cui ilrequisito dell’organizzazione sarebbeconnaturato alla nozione stessa di impre-sa, posto che il Dpr 917/86 (il Testo unicodelle imposte sui redditi o Tuir) affermal’esatto contrario: l’articolo 55, comma 1,prevede tale natura di reddito anche se leattività dell’articolo 2195 del Codice civile


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–tracuiquelledegliintermediari–nonso-noorganizzate in formadi impresa.

La Corte di cassazioneVediamo ora le sentenze della Corte diCassazione, contrarie al contribuente. Lasentenza3681/2007datortoalcontribuen-teperultrapetizione,cioèperaverpropo-sto solo in appello la questione dell’auto-nomaorganizzazione,avendoinvecelimi-tatoilricorsoinprimogradoaunageneri-ca questione di illegittimità del tributo. Ilcaso può essere abbastanza frequente:nel giudizio di primo grado si eccepiscel’illegittimità dell’Irap in quanto tale (peresempio per incompatibilità con la sestadirettiva)e,inviasubordinata,siparladel-la mancanza di autonoma organizzazio-ne.

La Commissione provinciale da ragio-ne al contribuente per il primo motivo enondecidesulsecondo,inquantoassorbi-to dal primo. L’ufficio appella contestan-dolalegittimitàdeltributoeilcontribuen-te non presenta l’appello incidentale perchiedereche–ovelaCommissioneregio-naleritenesselegittimal’Irap–prendapo-sizione sull’autonoma organizzazione. Inquesto caso il contribuente non potrà ve-der giudicato questo tema, e la declatato-riadilegittimitàdeltributochiudeilgiudi-zio.

Abbastanza scontata anche la sentenza3682/2007sull’improponibilità di una do-manda di rimborso dell’Irap dopo che ilcontribuente ha presentato il condonotombale, dato che l’articolo 9 della legge

289/2002 è inequivocabile nel precisareche le imposte oggetto di questa opzionediventanodefinitive,nel beneo nelmale.

Meno scontata, e pure negativa per icontribuenti,èlapiùrecentesentenzadel-la Cassazione 24240/2007 (depositata loscorso 3 dicembre), che si è occupata deicontribuenti che chiedono il rimborsoIrap,avendopresentatol’istanzadidefini-zione in base all’articolo 7 della legge289/2002, alla quale i contribuenti con-grui hanno ampiamente fatto ricorso, da-toilcostoforfettariolimitatodiquestaop-portunità. La Cassazione ritiene infattiche la previsione della norma, secondocui«ladefinizioneautomaticanonmodifi-cal’importodeglieventualirimborsiecre-ditiderivantidalledichiarazionipresenta-te»,si riferiscasoloalle posizionicredito-rie emergenti dalle dichiarazioni stesse,quelle cioè contenenti l’indicazione delcredito richiesto e non a quelle conse-guenti a una successiva domanda di rim-borso.

Un ulteriore punto a vantaggio del Fi-sco viene dall’affermazione della senten-za,secondocuil’eccezioneprocessualeri-guardante l’adesione del contribuente alcondonoprevisto dall’articolo7della leg-ge 289/2002 è rilevabile d’ufficio, senzache occorra una specifica proposizione aopera della parte interessata a farle vale-re, sanando così le eccezioni di tardivitàdi un intervento dell’amministrazione fi-nanziarianel corsodelgiudizi.

Estrapolando i principi enunciati nellealtresentenze,lacondizionedi«lavorato-re autonomo» ne fa un soggetto Irap, co-mechiaramenteenunciatodall’articolo3,comma 1, lettera c) della legge istitutivadel tributo (decreto legislativo 446/97).Di qui l’onere posto a carico del contri-buentediprovarel’inesistenzadicollabo-ratori e la scarsa significatività dei benistrumentaliutilizzati, lacuientitànonde-vesuperarequellichesitrovanoinunnor-malenucleofamiliare.

La rilevanza di queste situazioni ogget-tive(collaboratoriebenistrumentali)for-maoggettodelgiudiziodimerito,cioèdel-le Commissioni provinciale e regionale.La Cassazione si limita a verificare chel’iter logico in questi giudizi si sia svoltocorrettamente.Aquesto riguardo, alcunesentenzechiudonodefinitivamenteilgiu-

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dizio, perché la Commissione regionaleaveva esperito questa indagine nel casoconcreto,mentrealtrerinvianoallaCom-missione regionale, dato che dalla causanon risulta che questa verifica fosse statacompiuta.

Niente sconti sulle diretteNessuna novità sull’argomento dell’one-re Irap nel calcolo della base imponibilereddituale.LaleggeFinanziaria2008(arti-colo 1, comma 43) dispone che resta «co-munque» ferma l’indeducibilità dell’Irapdalle impostestatali.

Si vuole così evitare interferenze tra lescelte di bilancio delle Regioni e quelledello Stato. In altri termini, se la Regioneaumenta l’aliquota Irap, lo Stato non puòtollerarechescendalasuabaseimponibi-le. Ma quello che il contribuente non puòtollerare è che, aumentando l’Irap e quin-di il costo della sua attività produttiva, leimpostestatalidebbanoesserepagateco-meseil maggioronere nonesistesse.

Immaginiamo il caso di un albergo inmontagna, che deve far fronte all’aumen-todeicostidiriscaldamentoechenonrie-sce a traslare il maggior costo sui prezzi,avendo già venduto alle agenzie i "pac-chettivacanze". Ovvio che guadagnerà dimeno e che lo Stato perderà gettito, manonpossiamoritenererispettosodellaca-pacità contributiva pretendere le stesseimposte con un minor reddito disponibi-le: in questo esempio, dopo aver pagato icosti di riscaldamento, per l’Irap dopoaverpagato il tributo regionale.

Il firewall tra finanza centrale e finanzalocale viene ribadito nel recente disegnodi legge per l’attuazione del federalismofiscale,presentatodalGovernoallaCame-ra il 29 settembre 2007, con il numero3100. Si afferma che deve essere esclusa,in ogni caso, la deducibilità degli oneri fi-scali nell’applicazione di tributi, anche seappartenentiadiversecategorie,icuipro-venti non siano devoluti al medesimo li-vello di governo. Si spiega così anche lasorpresadellaFinanziaria2008,cheperlaprimavoltaincludel’Ici–sinquideducibi-le–nella base imponibile dell’Irap.

Segueun’affermazionealquantocripti-ca (il provvedimento è stato presentatosenza relazione), secondo cui viene datala possibilità di neutralizzare «comun-

que» glieffetti finanziari della deducibili-tàrispettoai diversi livelli digoverno.

Verosimilmente, questa affermazionesiriferisceall’attualeeterogeneasituazio-neditributi localiaventinaturacorrispet-tiva,chesonostati–manonovunque–so-stituitidatariffe. Ilcasodimaggiorrilievoriguarda la tassa raccolta rifiuti, cioè untributo–chequindiricadenellenuovedi-sposizioni – rispetto alla tariffa di igieneambientale,checostituisceuncorrispetti-vo,maperilqualerestastabilitalacompe-tenza delle Commissioni tributarie per leliti relative.

Nella base imponibile dell’Irap vi sonobentreelementidicostideducibilinelcal-colo delle imposte dei redditi: quelli di la-voro(oraattenuatisoloinpartedallenuo-ve regole del cuneo fiscale), gli oneri fi-nanziari e leperdite su crediti.Quest’ulti-mo elemento pone in ulteriore evidenzache l’Irap è un’imposta sulla produzione,echequindivapagataanchesetuttiiclien-tidovesserofallire, cosìcomebisognapa-gare dipendenti e fornitori. Ma se questoè il presupposto del tributo – e in questosenso la Corte di giustizia europea (sen-tenza sulla causa C-475/03) aderisce allasentenza costituzionale sopra citata –,l’Irap dovrebbe essere deducibile, comeerastatogiàevidenziato,perqualsiasi im-postachenonsiacalcolataesclusivamen-te sul reddito, nel rapporto Ruding del1992,dacuisonopartitigliattualistudisul-labase imponibile comuneeuropea.

La questione dell’indeducibilitàdell’Irap ha formato oggetto di numerosigiudizidi legittimitàcostituzionale,sinoaora risolti in senso negativo per il contri-buente,nonperchélaCorteabbiagiudica-to corretta questa scelta del legislatore,ma perché il quesito è stato sin qui posto

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L’indeducibilità dell’Irap

La Finanziaria 2008 conferma l’indeducibilità dell’Irap

dalle imposte statali

Dal 2008 l’Ici sarà indeducibile dalla base imponibile Irap

in relazione a cause in cui si chiedeva ilrimborsodell’impostaregionale. Inveritàc’è un’ordinanza di rinvio in relazione aun’istanza di rimborso Irpeg, promossadalla Commissione tributaria provincialedi Genova, che ha il record dell’anzianitàdi causa, essendo stata pubblicata sin dal16 giugno del 2004. Come pone in eviden-za l’ordinanza di Genova, l’indeducibilitàdell’Irap–costodiproduzione–puòcom-portare il pagamento delle imposte suiredditi anche in situazioni di perdita eco-nomica.

IlritardonelladecisionedellaCorteco-stituzionale è sicuramente significativodella difficoltà nel risolvere la questione,e auspichiamo che una pronuncia nel me-ritonondebbaulteriormentetardare.

Nel frattempo l’indeducibilità dell’Irapcontinua a premiare chi ha deciso di loca-lizzare la produzione all’estero: oltre anon pagare il tributo regionale, paga an-che meno imposte sul reddito, in quantonon deve operare la variazione in aumen-toconseguente a questoonere.

La riduzione di aliquotaL’elementosicuramentepositivo dellaFi-nanziaria 2008 consiste nella riduzionedell’aliquota ordinaria di questo tributo,chescende dal 4,25al 3,90%, con una ridu-zione dell’onere pari all’8,24 per cento. Leminorientrateregionalisonoacaricodel-loStato,cheprevedealriguardounesbor-sodi830milionidieuro.DatocheleRegio-nisisonoavvalsedellafacoltàdiaumenta-reoridurrelealiquote,siponevailproble-madellarilevanzadiquestavariazioneso-lo per l’aliquota ordinaria, o anche per lealtre. Il dubbio viene risolto al comma 226dell’articolo 1 della Finanziaria, secondo

cui le aliquote vigenti al 1˚gennaio 2008,sevariatefinoalmassimodiunpuntoper-centuale, con eventuale differenziazionepersettoridiattivitàepercategoriedisog-getti passivi, sono riparametrate sulle ba-se di un coefficiente pari a 0,9176 (cioè 1menol’8,24%sopra indicato).

A proposito di aliquote abbiano l’enne-simaproroga"transitoria"dell’aliquotari-dotta dell’1,90% nel settore agricolo (arti-colo 1, comma 171), con la pure ennesimaaffermazione - mai attuata - che dal perio-do di imposta in corso al 1˚gennaio 2008l’aliquota del settore passerebbe al 3,75percento.L’Irapesisteormaidadieciannie sarebbe il caso di fissare l’aliquotadell’1,90% in maniera definitiva, come èstato fatto per il regime solo apparente-mente transitorio dell’imposta sul valoreaggiuntoinquesto settore.

Sempreinambitoagricolooaessocolle-gato,duedisposizioniIrapsonostateinse-rite nei commi 238 e 239. Questa aliquotasuper-ridotta si applica anche alle coope-rative e loro consorzi che forniscono invia principale, anche nell’interesse di ter-zi, servizi nel settore selvicolturale, com-prese le sistemazioni idraulico-forestali.Gli aiuti comunitari alla ristrutturazionedelle imprese derivanti dall’attuazionedella riforma dell’organizzazione comu-nedimercatodellozucchero,giàdichiara-ti irrilevanti ai fini reddituali, non concor-ronoall’imponibile Irap.

Sinqui tuttobene,chiaroelogico.Dovequesti presupposti mancano completa-menteènelledisposizioni chehanno–er-roneamente–riproporzionatogliabbatti-mentidellebasiimponibiliconnesseadal-cunedisposizioni agevolative, tra cui l’or-mai famoso cuneo fiscale sul costo del la-voro.

Il riproporzionamento–o riparametra-zione per usare la norma di legge – degliimporti in misura fissa ha una sua logicasolo se riguarda detrazioni di imposta: sel’imposta scende, anche gli importi da ab-battereinmisurafissadevonoscendereinanalogamisura.

Manessunaoperazionedeveessereese-guita – come invece fa la Finanziaria 2008–pergli importiespressi interminidibaseimponibile: a parità di base imponibile, sescende l’aliquota scende in pari misural’effetto fiscale.


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Vediamo un paio di esempi. Comincia-mo con la sostanziale esenzione previstadall’articolo 11, comma 4-bis, della leggeIrapperqualunquesoggettoconunavalo-re della produzione netta sino a 8mila eu-ro.Alegislazionevigentesinoal2007que-sto contribuente non paga un centesimodiIrap.Dal2008questovalorevieneridot-to a 7.350 euro, esponendo così i contri-buenti al pagamento dell’imposta sui 650euro di riduzione della franchigia. Si trat-taovviamentedipocacosa (25euro di im-posta),peraltrosenzaeffettoneiconfron-ti delle persone fisiche e delle società dipersone, alle quali viene ora attribuitaun’ulteriorefranchigia di2.150 euro.

Il cuneo fiscalePiù rilevanti sono gli effetti sul cuneo fi-scale.Ladeduzionebasedi 5milaeuroperdipendente a tempo indeterminato vieneridotta a 4.600 euro. Ne consegue che: ilrisparmio di imposta del 2007 ammonta a212,50euro(4,25%di5mila); il risparmiodiimposta del 2008 si riduce a 179,40 euro(3,90%di4.600).

L’agevolazioneperciascundipendentediminuisce pertanto del 15,58%, cioè deldoppio (circa, dato l’arrotondamento) ri-spettoallariduzione dell’imposta.

Oltre al "cuneo" e alla riduzione forfet-taria,vieneridottoanchel’importodi2mi-la euro (a 1.850 euro) previsto al comma4-bis1dell’articolo11per idipendenti, sinoa cinque, dei contribuenti con ricavi ocompensi sino a 400mila euro. Al riguar-do la circolare 61/E del 19 novembre 2007avevaprecisatochequestadeduzioneèal-ternativaal cuneofiscale, relativamente aciascun dipendente. Il caso può verificar-siinconcreto,dataladiversitàdeirequisi-ti: il "cuneo" compete solo agli assunti atempo indeterminato, l’altra deduzionenonponequestacondizione.

La dichiarazionee l’accertamentoL’Irapcontienel’attributo"regionale"nel-la sua stessa denominazione, ma sino aora laCortecostituzionalehapiùvolteaf-fermatochesi trattadiuntributoerariale,senza possibilità di significative modifi-che con deliberazione locale. Il caso piùnotoèquellocheriguarda l’esenzione,di-spostadallaRegionePiemonteperilcomi-tato delle Olimpiadi invernali. La senten-

za 296/2003 dichiara l’illegittimità dellalegge regionale, perché la disciplina so-stanzialedell’impostarientranell’esclusi-va competenza dello Stato, non essendoessa «tributo proprio della regione», néoggetto di legislazione concorrente. Per-tantola derogain tema disoggettipassivi,introdottadallaleggeregionale,risultale-sivadiquestaesclusivacompetenza.Ilca-so concreto venne poi sanato dalla Finan-ziaria 2004, come ricorda l’Agenzia nellarisoluzione10/Edel26 gennaio2007.

In attesa della legge sul federalismo fi-scale,chestamuovendosoloiprimipassi,come visto in precedenza, la Finanziaria2008 si lancia in alcune affermazioni diprincipio(commi43e44 dell’articolo1):

a)l’Irapassumelanaturaditributopro-prio della regione, richiamando così inmodoesplicitolapronunciacostituziona-le;

b)dal 1˚gennaio2009èistituitaconleg-ge regionale (in altri termini non dovre-mopiù fareriferimentoal decreto legisla-tivo 446/97, ma a 21 leggi, dato che le Pro-vince autonome di Bolzano e Trentoavrannoduenorme diverse);

c)leRegioninonpossonomodificarelebasi imponibili (ovvio, altrimentichiope-raintuttaItalianonriuscirebbeasuddivi-dereun unicototale tra levarie regioni);

d) nei limiti stabilitidalle leggi statali leRegioni possono modificare l’aliquota, ledetrazioni, le deduzioni e introdurre age-volazioni;

e) liquidazione, accertamento e riscos-sione dovranno essere deliberate con re-golamento regionale, che però dovrà ob-bligatoriamente affidare queste funzioniall’agenziadelleEntrate,perevitareincre-menti di costi (quindi niente "irapisti" re-gionali).

In questo contesto – di invarianza so-stanziale delle regole ora vigenti – non sicomprende pertanto il motivo per cui(comma 52) dal periodo di imposta 2008,cioè il periodo successivo a quello in cor-soal31dicembre2007,ladichiarazionean-nuale dell’Irap non dovrà essere più pre-sentatainformaunificata,madirettamen-te alla Regione o alla Provincia autonomadi domicilio fiscale del soggetto passivo.Entroilprossimomesedimarzo,undecre-to del ministro dell’Economia e delle fi-nanzestabiliràinuoviterminielemodali-


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tà di presentazione della dichiarazioneIrap, dettando le opportune disposizionidicoordinamento.

Se c’èun punto fermoin materia –bastiguardare la struttura del Dpr 600/73, maanche la riforma Vanoni del 1951 – la di-chiarazione fiscale è il primo elementodella complessiva attività di accertamen-to. Se pertanto la Regione ha l’obbligo diattribuire questa attività all’agenzia delleEntrate, non si capisce per quale motivo icontribuenti non potranno più includerela dichiarazione Irap nel modello Unico,sapendo che tutta l’attività susseguentesaràsvoltadall’Agenzia.

La base imponibile «contabile»Sin dall’istituzione del tributo era sentital’esigenzadinondoverricorrereaun"ter-zobinario"perlabaseimponibiledell’im-posta regionale. La Finanziaria 2008 per-correuna via diopportuna semplificazio-ne, stabilendo che la base imponibile èquella contabile, senza variazioni fiscali,siainaumentocheindiminuzione,maso-loperalcune tipologiedicontribuenti:psocietà di capitali ed enti commerciali(articolo 5 del decreto legislativo 446/97,nuovotesto);psocietà di persone e imprese individuali(nuovo articolo 5-bis) ma solo su opzioneperisoggettiincontabilitàordinaria, irre-vocabile per tre periodi di imposta, conrinnovo tacito per il successivo triennio,salvodiversascelta;pbancheesocietà finanziarie(articolo6);

pimprese diassicurazione (articolo7).Inmeritoallesocietàfinanziariedipar-

tecipazione, le nuove regole (contenutenel comma 9 dell’articolo 6) fanno riferi-mento ai soggetti (non necessariamentesocietàdicapitali)periqualisussistel’ob-bligo dell’iscrizione nell’elenco dell’arti-colo 113 del Testo unico bancario: si trattadelle cosiddette "finanziarie di famiglia"o "casseforti di famiglia", come le chiamailprovvedimentodell’amministrazionefi-nanziariasuisoggettiobbligatiarisponde-renelle indagini finanziariedel Fisco.

L’analoganormaprecedenteparlavain-vecedisocietàiscrittenelcitatoelenco: lenorme Irap devono essere infatti applica-tenellasituazioneoggettiva,anchesenonè intervenuta l’iscrizionenell’elenco.

L’individuazionedi unabase imponibi-le senza variazioni di natura tributariacomporterà la scomparsa delle imposteanticipate e differite per l’Irap. Peraltro,per quanto attiene alle deduzioni extra-contabili operate sino al 2007, la normati-va sul reddito di impresa consente di eli-minare l’onere delle future variazioni inaumento,conilpagamentodell’imposta–variabile tra il 12 e il 16% – sostitutiva an-che del tributo regionale (articolo 1, com-ma48).

Le nuove disposizioni decorrono dal2008,cioèdalperiododiimpostasuccessi-voaquelloincorsoal31dicembre2007.Alriguardo il comma 51 si occupa in primoluogodelle deduzionidel quadro Ec, ope-rateneglianniprecedenti,cioèdal2004al2007,dedotte dalla base imponibileIrap.

Ilcasopiùsignificativoriguardagliam-mortamenti extracontabili: data la prece-dentedipendenzadellabaseIrapdalleva-riazioniprevistenelTuir,anchequestava-riazione aveva effetto per il tributo regio-nale.

Viene stabilito al riguardo che tutte lededuzioni extracontabili, rilevanti ai finiIrap, «sono recuperate a tassazione»,cioè daranno luogo alla variazione in au-mento,inseiquotecostantidal2008.Que-sta variazione in aumento determina losvincolo,per laquotaIrap,delleriserveinsospensione di imposta indicate nell’ulti-morigo delprospetto.

L’uscita dal quadro Ec ai fini dell’Ires odell’Irpef consente, tra le varie opzioni,quella di non fare niente, per aspettare ilmomento"naturale"incuiavverràl’inver-

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Il cuneo fiscale

La deduzione base di euro per ogni dipendente assunto

a tempo indeterminato nel 2008 scende a euro

5.0004.600

Il risparmio d’imposta nel 2007 ammontava a euro ( di )212,50 4,25% 5.000

Il risparmio d’imposta nel 2008 ammonterà a euro (3 di 4 )179,40 ,90% .600

sione contabile: per gli ammortamentiquando il bene verrà dismesso o quandolasommatoriadel fondodiammortamen-to civile più quello fiscale raggiungerà il100%delvalore di inventariodelbene.

Per l’Irap è invece prescritto il rientroin quote costanti in sei anni. La normaIrap sembra peraltro ignorare la disposi-zione del citato comma 48, che consentel’uscita immediata, con il pagamento diun’imposta sostitutiva anche dell’Irap.Pur nel silenzio della norma, si deve per-tanto ritenere che le imprese aderenti alpagamentodella sostitutiva non debbanoprocedere anche al ripristino della baseimponibileIrap.

Sempre in materia di norme transito-rie, si prevede il rientro in sei quote co-stanti per la variazione della riserva sini-stri delle compagnie di assicurazione, la-sciando immutate le precedenti regole direcuperodellabaseimponibileperlequo-te residue dei componenti negativi la cuideduzionesia stata rinviata in applicazio-ne della precedente disciplina Irap o lacui tassazionesiastata rateizzata.

I nuovi articoli 5, 6 e 7 della legge Irapenunciano il principio di dipendenza di-retta dal bilancio della base imponibileper questo tributo, in termini di correttaqualificazione, imputazione temporale(cioècompetenza)eclassificazioneprevi-sti dai principi contabili adottati dall’im-presa, che per banche e assicurazioni so-noquellicontenutinellanormativadiset-tore,inconformitàalleistruzioni,rispetti-vamente,dellaBanca d’Italiaedell’Isvap.

Al riguardo è opportuno ricordare chel’interpretativonumero1alprincipiocon-tabile 12venneadottatoproprioinfunzio-nedellacorrettaclassificazionenellevocidelcontoeconomico,peragevolarel’indi-viduazione della base imponibile del tri-butoregionale.

Resta fermo il principio di correlazio-ne,secondocuiicomponentipositiviene-gativi classificabili in voci del conto eco-nomico diverse da quelle previste per ilcalcolo della base Irap concorrono allaformazione dell’imponibile se correlati acomponentirilevantidellabaseimponibi-le di periodi d’imposta precedenti o suc-cessivi.

Analogamente a quanto disposto dallaFinanziariaperl’Iresdeisoggetticheadot-tanoiprincipicontabili internazionali,an-

cheperl’Iraplabaseimponibileèdetermi-nataassumendolevocidelvaloreedeico-sti della produzione corrispondenti aquelle indicateper i soggettinonIas.

Se il Fisco deve accettare le risultanzedei bilanci, ha evidentemente il diritto diintromettersi nella sua corretta formula-zione,cosacheinpassatononeraipotizza-bile,datalapossibilitàdipervenirealrisul-tato voluto dal Fisco, operando con le va-riazioni fiscali.

È stato significativo, in occasione dellarevisione del Tuir per l’adeguamento alCodice civile, novellato per il recepimen-to della quarta direttiva sui bilanci, quan-to affermato nella circolare 73/E del 27maggio 1994: «La normativa fiscale nulladispone riguardo ai poteri dell’ammini-strazione finanziaria di sindacare le valu-tazioni civilistiche». Viene poi esemplifi-cato il caso della violazione al numero 9)dell’articolo 2426 del Codice civile. L’im-presa,dopo aver correttamentesvalutatole rimanenze, non provvede – negli annisuccessivi – al ripristino di valore, essen-do venute meno le ragioni che avevanogiustificato la svalutazione. In questo ca-so si disse – allora – che il Fisco avrebbepretesol’imposta solose l’impresa proce-de, di sua iniziativa, al ripristino di valore,mache ilmantenimento abilancio delva-lore deprezzato non poteva essere conte-statodalFisco.

La situazioneè ora cambiata: l’ammini-strazione finanziaria potrà mettere in di-scussionelesceltedibilancio,nonconfor-mi al Codice civile e ai corretti principicontabili. Prova ne sia che viene istituita(commi 92 e 93) una sanzione a carico delsoggettoincaricatodelcontrollocontabi-le, se omette nella relazione di revisione,ricorrendone i presupposti, i giudizi pre-scritti dal terzo comma dell’articolo2409-ter del Codice civile, cioè un giudi-ziosulbilanciocon rilievi, un giudizione-gativo o la dichiarazione di impossibilitàdi esprimere un giudizio. Nell’esempiofattoinrelazioneallacircolaredel 1994, larelazione di revisione avrebbe dovuto in-dicareilmancatorispettodellanormadelCodicecivilecitata.

La sanzione amministrativa, comun-que non superiore all’imposta effettiva-mente accertata a carico del contribuen-te,puòarrivareal30%delcompensocon-trattuale relativo all’attività di redazione

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della relazione di revisione. Trattandosidi una sanzione, questo onere è indeduci-bile. La disposizione è applicabile dal bi-lancio 2008, cioè successivo a quello incorsoal31dicembre 2007.

I soggetti che sottoscrivono la relazio-nedirevisione(tutti isindaci, seincaricatidel controllo contabile) dovranno anchesottoscrivere la dichiarazione fiscale deisoggetti Ires. La mancata sottoscrizionecomporta una sanzione fissa (da 258 a2.065euro)enonesimedallasanzionepernon aver formulato i rilievi nella relazio-ne.

Le imprese commerciali e industrialiDopoleprecisazionisullacentralitàdelbi-lancio per il calcolo dell’imponibile Irap,analizziamo la relativa configurazioneper i soggetti Ires, nonché per le impreseindividuali e le società di persone che ab-bianooptato per il criterio contabile.

Occorre aver riguardo, come in passa-to,aldifferenziale«A-B»delcontoecono-mico redatto in conformità all’articolo2425delCodicecivile.Icomponentipositi-vi (A) devono essere computati per inte-ro, mentre nei componenti negativi nonsonoammessi indeduzione:pi costidipersonaledelnumero9);pi costiper ilpersonaledipendenteo assi-milato,classificati inaltrevoci;pi costi per i collaboratori coordinati econtinuativi,perprestazionidilavoroassi-milato a quello dipendente, e per attivitàcommerciali o di lavoro autonomo occa-sionali, compresi i corrispettivi per l’as-sunzione degli obblighi di fare, non fare opermettere;pgliutili spettantiagliassociatid’opera;

pl’Ici;pla quota finanziaria del canone di lea-sing, in quanto tutto il canone figura allavoceB8)-costidellaproduzionepergodi-mentobenidi terzi;ple svalutazionidelle immobilizzazioni;ple svalutazionie leperditesu crediti;pgliaccantonamentiperrischi;pglialtri accantonamenti.

Rispettoallaprecedentebaseimponibi-le,oltre all’incrementodovutoall’indedu-cibilità dell’Ici, potrebbe venir meno, sal-va la diversa contabilizzazione previstadai principi contabili, la deduzione relati-vaagliaccantonamentirelativialleinden-nitàperlacessazionedeirapportidiagen-zia,per i lavoriciclici delle navi edegli ae-romobili, per il ripristino delle opere inconcessione e per glioneri derivanti dallemanifestazioniapremio.

In merito alla quota finanziaria del lea-sing,vienestabilito chesi trattadellaquo-ta interessi «desunta dal contratto», cioèquella finanziaria, che le imprese devonooraindicarealpunto22)dellanotaintegra-tiva.

Questocriteriovieneripresoanchedal-ledisposizioni della nuova thin cap, e rile-va anche per l’individuazione della quotacapitaledei leasingimmobiliari,allaqualeapplicare lo scomputo della quota terre-no. La nuova formulazione è diversa daquella sin qui utilizzata che, sulla base diun apposito decreto ministeriale e deichiarimenti intervenuti con alcune circo-lari, portava alla determinazione di unaquota capitale e di una quota interessi co-stanti per tutta la durata del contratto (arataovviamentecostante).

Nulla si dice in merito alla decorrenzadel nuovo criterio di calcolo nel leasing,madovrebbe essere evidentechesi riferi-sce solo ai nuovi contratti, in quanto eragià stata pianificata la scomposizione an-nuale dei canoni per i contratti stipulatineiprecedentiesercizi.

Immutataèlaregolapericontributiero-gatiinbaseanormedilegge,checoncorro-noallabaseIrap,fattaeccezioneperquellicorrelatiacosti indeducibili.

Viene invece diversamente formulatala disposizione relativa alle plusvalenze.Lanormavigentesinoal2007disponecheconcorrano al reddito le plusvalenze e leminusvalenze relative a beni strumentalinon derivanti da operazioni di trasferi-


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mento di azienda; la nuova norma affer-ma invece che concorrono al valore dellaproduzione le plusvalenze e minusvalen-ze derivanti dalla cessione di immobili"patrimonio", non costituenti cioè benistrumentali per l’esercizio dell’impresa,nébeni-merce.

L’irrilevanza della plusvalenza da tra-sferimentodiaziendarestaperòindiretta-menteconfermata, inquantol’interpreta-tivodelprincipiocontabile12collocaque-sti elementi nelle voci E20 ed E21, cioè inun’area non interessata dall’applicazionedell’Irap. Resterà però l’incertezza nellacorrettaclassificazionedelleplusominu-svalenze da dismissione ordinaria dei ce-spiti (voci A5 o B14, quindi rilevanti ai finiIrap) o da quella straordinaria, derivanti -per esempio - da riconversione, ristruttu-razione o ridimensionamento produttivo(E20oE21).Datochequesteoperazioniso-no in genere produttive di minusvalenze,risulta evidente che la loro mancata rile-vanza Irap aumenta la base imponibiledel tributoregionale.

Siaperisoggetti Ias,cheoperanointer-mini di impairment, e quindi con imputa-zioninoncostanti, siaperi"normali"con-tribuenti viene inserita ai fini Irap la stes-saregola del reddito di impresa, per la de-duzione sino a un diciottesimo del costosostenutoperl’acquisizionedeimarchidiimpresao a titolodiavviamento, anchesequestoonerenonrisulta imputatoacontoeconomico.

Il richiamo all’articolo 5 della leggeIrap, contenuto in altri articoli, comportache le nuove regole della base imponibile"contabile"siapplicanoanchea:pproduttori agricoli ed esercenti attivitàdi allevamento, che rinunciano al sistemaIvavendite menoIvaacquisti;pentinoncommercialieamministrazionipubbliche,relativamenteall’attivitàdiim-presaeventualmenteesercitata.

Non entriamo nei dettagli della nuovabaseimponibileperbancheeassicurazio-ni, trattandosi di un ambito complesso especialistico,econcludiamoconleregoleIrap delle finanziarie di famiglia. Data laloro natura, questi soggetti sono collocatinell’articolo 6, al comma 9, ma il calcolodel loro imponibile segue gli stessi criteridelle imprese commerciali, aggiungendola differenza tra gli interessi attivi e quellipassivi.

In questo caso, l’esplicita disposizioneIrap, con riferimento alle risultanze delconto economico, rende irrilevanti le di-sposizioni della nuova thin cap, che com-porteràl’indeducibilitàdegliinteressipas-sivipermoltediqueste società.

L’imponibile derivato dal TuirConsiderando che le regole di derivazio-ne dal bilancio riguardano i soggetti indi-cati in precedenza, risulta evidente chenon sono interessati da questa novità glialtrisoggettiIrap,chedovrannocontinua-re ad applicare le variazioni del Tuir an-chealla base imponibile Irap.Si trattadi:pimprese individualiesocietàdipersone,chenonabbianooptatoperilmetodocon-tabile, o che non ne abbiano titolo, come isoggetti in contabilitàsemplificata;plavoratoriautonomi.

Per queste imprese viene inserito nellalegge Irap un apposito articolo (5-bis), incuisiprecisacheicomponentirilevantisiassumono secondo le regole di qualifica-zione,imputazionetemporaleeclassifica-zione valevoli per la determinazione delredditod’impresa ai fini dell’impostaper-sonale, mentre nell’articolo 8, relativo ailavoratori autonomi, si dispone in modoesplicito che i compensi, i costi e gli altricomponenti si assumono così come rile-vanti ai fini della dichiarazione dei reddi-ti.

Viene in questo modo eliminata la de-ducibilitàdell’Iciancheperquestisogget-ti,dandoancheunagiustificazioneallatas-sazione Irap dei compensi per cessionedellaclienteladeilavoratoriautonomi,re-lativamenteaiqualirimaneperòilcontra-sto con la normativa per gli imprenditori,chenontassaquestacomponente,deltut-to analoga all’avviamento, né, come oravedremo, leplusvalenze.

Più specificamente per le imprese Ir-pef,sonodeltuttoirrilevanti leplusvalen-ze, minusvalenze, sopravvenienze o per-dite, inquantol’unicocomponentepositi-vo è dato dai ricavi. Non viene nemmenorichiamato l’articolo 90 del Tuir, relativoaiproventiimmobiliari,conlaconseguen-zacheunasocietàimmobiliare,secostitu-ita come società di capitali paga l’Irap suqualunque tipologia di affitti attivi, inquanto tutti compresi nella classe A delcontoeconomico,mentresecostituitaco-mesocietàdipersonenonharicavipergliimmobili "patrimonio", cioè per quellinonstrumentali.


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di Benedetto Santacroce

Laretedeicontrolliedelleattivitàpo-steinesseredall’amministrazionefi-nanziaria per contrastare fenomeni

elusivi ed evasivi si perfeziona con le mi-suredettatedallaFinanziaria 2008 (legge244/2007):misurecaratterizzatedaunaf-finamentoedaunmigliorecoordinamen-to delle politiche e dei soggetti coinvolti.L’elaborazioneelettronicadelleinforma-zioni garantisce inoltre all’amministra-zione finanziaria non solo una sostanzia-leriduzionedeitempitralacommissionedellaviolazione e il suoaccertamento maanche,esoprattutto,unamaggioreeffica-ciaeincidenzadeicontrollimediantel’in-dividuazione in automatico di anomaliein precedenza riscontrabili solo con mo-dalità manuali e con l’intervento e allapresenza del contribuente. Il filo condut-tore di tutte le misure antievasione e an-tiabuso contenute nelle manovre finan-ziariedegliultimiannièrappresentatoin-fatti dal costante e crescente ricorsodell’amministrazione finanziaria a stru-mentiinformaticicheconsentanodiindi-viduare comportamenti illeciti che sot-traggono risorse all’Erario. Si pensi, tra lealtre,allemodalitàdieffettuazione,esclu-sivamente telematiche, delle indagini fi-nanziarie, e all’utilizzo massiccio dell’in-terscambiodiinformazioniinsededicoo-perazione accertativa con i Comuni e insede di attività di controllo e di esecuzio-ne della riscossione.

Un decisivo impulso alla lotta all’eva-sionederivaperaltrodallepiùrecentipre-se di posizione comunitarie in materia diimposte dirette, di imposta sul valore ag-giuntoediantiriciclaggio.Quantoalleim-

poste dirette, la Commissione europeacon la Com(2007)785 diffusa il 10 dicem-brescorsohaespressol’obiettivodiarmo-nizzare le regole fiscali nazionali per ilcontrasto dei fenomeni di discriminazio-ne e di abuso del diritto nel campo dellafiscalità diretta. Le linee guida comunita-rie richiedono, sul versante interno, la ri-cerca di un giusto equilibrio fra l’interes-se pubblico di lottare contro gli abusi e lanecessità di evitare una restrizione agliscambiealleattivitàeconomicheintraco-munitarie.Glistrumentiindividuatidalle-gislatore nazionale per combattere l’eva-sionesonopropriofinalizzatiaunapiùap-profondita conoscenza del contribuenteedelleoperazioni da luiposte inesseresututto il territorio nazionale. All’informa-tizzazionedeidatipersonaliealla loroac-quisizione al sistema di controllo tramitediversi canali informativi, si accompagnainfattil’utilizzointegratoemiratodellein-formazioni,inmodotaledagarantirealFi-sco la possibilità di intervenire tempesti-vamentesusituazionianomaleononcoe-renti rispetto alla complessiva situazioneredditualedelcontribuente.Sottoilprofi-losoggettivo,traicriteriselettivi, l’artico-lo1,comma255,dellaFinanziaria2008sta-bilisce per il quinquennio 2008-2012 chel’attivitàsarà concentrata sui contribuen-ticheabbianoportatoindetrazione,inmi-sura superiore al 50%, l’imposta afferenteagli acquisti di telefoni cellulari. Dalloscorso1˚gennaio,sial’agenziadelleEntra-te che la Guardia di finanza sono tenute adedicare, in base all’articolo 1, commi da363a366,dellaFinanziaria2008,unaquo-ta della propria capacità operativa ad ac-certamenti mirati nei confronti dei sog-getticheeffettuano cessionidibeniepre-stazioni di servizi tramite distributori au-tomatici: ciò in attesa dell’entrata a regi-me,dal1˚gennaio2009,dell’obbligodime-morizzaresusupportoelettronico,distin-tamente per ciascun apparecchio, le sin-gole operazioni effettuate. Un migliora-mentodell’efficienzaedell’efficaciadelleattivitàdicontrastoall’evasione,secondolelineeguidafissatedalpianoannualedeicontrolli,saràinoltregarantitodallapossi-bilitàdidestinarerisorseadhocalleattivi-tà di accertamento e controllo (articolo 1,comma360,dellaFinanziaria 2008), stan-ziando anche fondi per l’assunzione di

I CONTROLLI

STRUMENTIPERFEZIONATIPER LA LOTTAALL’EVASIONE

Aumenta il ricorso

all’informatica

Nuove misure

per contrastare

il «nero»

su imposte dirette,

Iva e riciclaggio

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personale.L’interventodirettodeiComu-ni nell’attività di controllo, nel perimetrodi intervento tracciato dal provvedimen-todel Direttore dell’agenzia delle Entratedel3dicembrescorso,metteràinoltreadi-sposizionedel Fiscouna serie di informa-zioni,trasmessetelematicamentetramiteil servizio Siatel, per contrastare l’econo-mia sommersa e l’evasione immobiliare.Una via di più facile e diretto accesso alleinformazioni relative al contribuente,con ripercussioni sul versante della ri-scossionedei tributi, deriverà al Fisco an-che dalla gestione integralmente elettro-nica della fatturazione nei confronti delleamministrazionidelloStato,entipubblicinazionali, Regioni e Province autonome.Completanoilquadrodelleprincipalimi-sure in ambito di contrasto all’evasionenel campo delle imposte dirette, le nuovedisposizioni in materia di accertamentoda studi di settore e indicatori di normali-tà economica e la confisca per equivalen-te, quando è stato commesso un reato tri-butario, con possibilità di procedere a se-questropreventivodei beni del reo.

Anche in tema di Iva il legislatore del-la Finanziaria 2008 si è attenuto alla ri-cerca di un maggior livello di complian-ce rispetto alla normativa comunitaria ealla lotta all’evasione. Il perseguimentodi questi due obiettivi non può peraltrodirsi frutto di una scelta incondizionata;infatti, sia sull’unachesull’altra questio-ne risultava ormai improcrastinabileper le Autoritànazionaliavviareundeci-so intervento che potesse portare l’Ita-liaad adeguarsialle norme eagli indiriz-zi comunitari, evitando così di doversu-bire nuovamente le pesanti conseguen-ze (soprattutto economiche) connessealle censure di Bruxelles.

Infine, sono state introdotte rilevantinovità in materia di antiriciclaggio conl’entrata in vigore del decreto legislativo231/2007, che ha recepito la direttiva Ue2005/60,volta a prevenire il riciclaggio didenaro sporco e il finanziamento del ter-rorismo, e la direttiva 2006/70, inerente icriteritecniciperleproceduresemplifica-tediverificadellaclientela. Così, se dal29dicembre 2007 sono scattati i primi nuoviobblighi in materia, si dovrà attendere il2008 e il 2009 per avere una completa ap-plicazioneeoperativitàdellanuovadisci-

plinaintrodotta.Inquestosenso, isogget-ti coinvolti dovranno immediatamenteadeguarsialle nuoveegià vigenti disposi-zioni, avendo riguardo, contestualmente,alle prossime date del 30 aprile 2008 e del30giugno 2009,con lequali si completeràil relativoquadronormativo.

Studi di settore e IneConl’articolo1,comma252,dellaFinanzia-ria 2008, il legislatore è intervenuto nuo-vamente in materia di accertamento dastudi di settore: da un lato ponendo in ca-

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po all’amministrazione finanziaria l’one-re della prova in caso di disallineamentodeiricaviecompensidichiaratidalcontri-buente rispetto a quelli calcolati sulla ba-se degli indicatori di normalità economi-ca (Ine); dall’altro, escludendo l’accerta-mento automatico eventualmente deri-vante dalla loro applicazione. Viene cosìintegrata la disposizione contenuta nel-l’articolo 1, comma 14, della Finanziaria2007 (legge 296/2006), con cui sono statiindividuati indicatori dinormalità econo-micaperl’applicazione,finoallalororiela-borazione, degli studi esistenti. Questanorma era stata peraltro già oggetto di in-tegrazioni,daritenersiorasuperate, inse-de di conversione del decreto legge81/2007:agli Ineerastataattribuitanaturasperimentale,riconoscendocomepresun-zionisemplici i maggiori ricavi,compensiocorrispettividaquestidesumibili.Ilqua-dronormativoinmaterianonèancorade-finitivo, perché sono in discussione allaCameradueprogettidi legge,connessitraloro, per disciplinare in maniera organicagli accertamenti effettuati sulla base deglistudidisettore(attoCamera3087/2007)eper abrogare l’articolo 1, comma 14, dellaFinanziaria 2007 (atto Camera 2820/07,presentato il 21 giugno 2007 e poi conflui-tonel 3087/07).

L’articolo 1, comma 14, della Finanziaria2007 ha disposto che, in via transitoria efino all’elaborazione e alla revisione deglistudi di settore mediante l’impiego degliindicatori di coerenza, per applicare glistudi esistenti si tenga anche conto degliindicatori di normalità economica idoneiaindividuarericavi,compensiecorrispet-

tivi fondatamente attribuibili al contri-buenteinrelazioneallecaratteristicheeal-le condizioni di esercizio dell’attività dalui svolta. Gli Ine sono stati approvati conil decreto ministeriale del 2 marzo 2007 esi diversificano in ragione dei soggetti cuisiapplicano.Insedediprimaapplicazionedegli Ine, le associazioni di categoria han-no riscontrato che l’incremento dei ricavimedi di riferimento ha determinato in nu-merosi casi la non congruità ai fini deglistudidisettore.Gliindicatori,determinatiunilateralmente dall’amministrazione fi-nanziaria senza essere preventivamentesottoposti alle associazioni di categoria,non presentano infatti quel grado di accu-ratezza ed elaborazione caratteristico de-gli studi di settore. Per questo, in sede diconversione del decreto legge 81/2007,nella Finanziaria 2007 sono state inseriteleprevisionisecondocuigli Inehannona-turasperimentaleeimaggioriricavi,com-pensiocorrispettividaessidesumibili co-stituisconopresunzionisemplici.

La Finanziaria 2008 riproduce nella so-stanza le disposizioni dettate dal decretolegge 81/2007, che devono quindi ritener-siabrogateper iussuperveniens,escluden-do tuttavia il concetto di sperimentalitàdegli Ine. Da ciò discende che la prova acarico dell’amministrazione finanziariaopera solamente per gli studi di settorenonaggiornatieperquellirevisionatipur-ché non ne siano stati modificati i relativiindicatori.Alcontrario,perglistudidiset-tore che saranno revisionati con modifi-cheancheagli Ineeai nuovistudi,gli indi-catori dovrebbero rilevare (anche se sulpunto si attende di conoscere il percorsodei richiamati progetti di legge) non piùcomepresunzionisemplici,macomepre-sunzionigravi, precisee concordanti, conprovaacaricodel contribuente.

Fatturaelettronica e blocco pagamentiL’articolo 1, commi da 209 a 214, della Fi-nanziaria2008introducel’obbligodifattu-razione elettronica per gli operatori cheintrattengono rapporti economici con leamministrazioni statali, anche a ordina-mento autonomo, e con gli enti pubblicinazionali, leRegionieleProvinceautono-me.All’obbligoimpostoaglioperatoricor-risponde il divieto per gli amministrazio-ni di accettare una fattura cartacea e diprocederealsuopagamentoancheparzia-


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le. La trasmissione delle fatture elettroni-che avverrà mediante il Sistema di inter-scambio istituito dal ministero dell’Eco-nomia e delle finanze e da questo gestito,ancheavvalendosidelle propriestrutturesocietarie. Il Sistema costituirà l’unica in-terfaccia per i fornitori, garantendo il co-ordinamento e l’indirizzamento del flus-so informativo a tutte le amministrazioni.NellarealizzazionedelSistemasiutilizze-ranno la Posta elettronica certificata(Pec) e le infrastrutture già create per ilServizio pubblico di connettività (Spc).Secondo le intenzioni del legislatore,l’adozione del sistema nell’ambito dellapubblica amministrazione contribuirà adiffondere la fatturazioneelettronicanel-le relazioni tra le imprese. La semplifica-zionedeicontrollineiconfrontideicontri-buentieunpiùefficacemonitoraggiodel-la spesa pubblica costituiscono ulterioriragioniperl’obbligatorietàdiquestosiste-ma di fatturazione. L’obbligo dovrebbedecorrere, secondo le indicazioni conte-nute nella relazione illustrativa alla Fi-nanziaria,dal luglio2008: inognicaso,en-tro il 31 marzo con decreto del ministrodell’Economiasaràindividuato ilgestoredel Sistema di interscambio, delegato agestire i flussi di fatturazione elettronica.Peraltro, la gestione della fatturazioneelettronica tramite il Sistema di inter-scambio,utilizzando le infrastrutture delSistema pubblico di connettività, pare ingrado di attivare con più efficacia il bloc-co dei pagamenti previsto dall’articolo48-bis del Dpr 602/73 nei confronti deglioperatori che, inviata una fattura elettro-nica, sono anche debitori di imposta neiconfronti dell’Erario.

Confisca per equivalentePer migliorare e rendere più efficaci leazioni di contrasto all’evasione e all’elu-sione fiscale, l’articolo 1, comma 143, dellaFinanziaria2008 estende i poteri diconfi-sca previsti dall’articolo 322-ter del Codi-cepenaleallamaggiorpartedeireatitribu-tari inmateriadiimpostediretteeIvapre-visti dal decreto legislativo 74/2000, aesclusionedell’occultamentoo distruzio-nedidocumenti contabili.La confiscaerain precedenza possibile solamente perperseguire le condotte tributarie illeciterealizzateinambitotransazionale, inbasealla legge 146/2006, con le "frodi carosel-

lo".L’operativitàgeneralizzatadell’istitu-toanche per punire lecondotte realizzatesul territorio nazionalepermette peraltrodianticiparelatuteladegliinteressieraria-li attraverso l’adozionedei provvedimen-tidisequestropreventivodicuiall’artico-lo321 delCodicediprocedura penale.

Per i delitti contro la pubblica ammini-strazione, l’articolo 322-ter, aggiunto nelCodice penale dall’articolo 3, comma 1,della legge 300/2000, dispone la confiscadei beni che costituiscono il profitto o ilprezzo del reato, a meno che non appar-tengano a persona estranea al reato, o,quandononèpossibile, laconfiscadibenidicui il reoha la disponibilitàper un valo-re corrispondente al prezzo del reato. Laconfisca per equivalente costituisce unamisura di sicurezza nell’accezione tipicadel Codice penale; ciò implica che essafaccia seguito alla condanna del reo. Perquestaragione, laparticolaremisuradeveessere disposta in caso di condanna o diapplicazione della pena su richiesta delleparti in base all’articolo 444 del Codice diprocedurapenale (patteggiamento).

Nel sistema delineato dal decreto legi-slativo74/2000, il pagamento delle impo-ste non costituisce una causa di estinzio-ne del reato, ma unicamente una circo-stanza attenuante (articolo 13 del decretolegislativo 74/2000). Di conseguenza, lapenae, in teoria, la misuradi sicurezzasa-rebbero comunque irrogabili anche a se-guito del pagamento dei tributi oggettodel reato. È tuttavia evidente l’ingiustiziadi una tale conseguenza con riguardo allaconfiscaperequivalente, datochel’obiet-tivo perseguito dal legislatore – che sievince chiaramente dalla relazione di ac-compagnamento – di assicurare il soddi-


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sfacimento del credito erariale sarebbegiàstatoraggiuntomediante ilversamen-to spontaneo da parte del contribuentecon un indebito arricchimento dell’Era-rio. In materia tributaria vige peraltro ilprincipiodell’autonomiadeiprocedimen-ti penale e tributario. Ciò comporta che sipuò verificare l’assoluzione in sede pena-le e la condanna in sede tributaria o vice-versa.Ebbene,nelprimocasosiverifiche-rebbe il dissequestro di somme di cui ilcontribuente è stato ritenuto comunquedebitore. Nel secondo caso, invece, vi sa-rebbe confisca di somme che il giudicespecializzatoha ritenutonondovute.

Così,comeprevistoperlaconfiscaordi-naria, l’adozione della misura della confi-sca per equivalente può essere precedutadal sequestro preventivo, individuatodall’articolo 321 del Codice di procedurapenale.Ilgiudicepuòinfattidisporreilse-questro delle cose di cui è consentita laconfisca per assicurarne allo Stato la di-sponibilità in presenza di un determinatoesito del procedimento penale o quandovi è pericolo che la libera disponibilità diuna cosa pertinente al reato possa aggra-vare o protrarre le conseguenze di esso oagevolare la commissionedialtri reati.

La natura di misura di sicurezza dellaconfiscaperequivalenteimplicacheaes-sa si applichino i principi, anche di ordi-necostituzionale,sanciti inrelazioneallapena. Ne consegue, tra l’altro, l’irretroat-tività della norma sanzionatoria, con laconseguenza che non si dovrebbe appli-care ai reati già consumati alla data di en-trata in vigore della legge. Tenuto contodelle condivisibili intenzioni del legisla-

tore, ci si chiede se questo sia effettiva-mentelostrumentopiùadeguatoperpro-teggerel’interesseerarialeononsiapiut-tosto preferibile modificare le norme sulsequestro,cheessendoproceduralisiap-plicherebbero anche per il passato.

Imponibile Iva e valore normaleAppareispirataalladuplicefinalitàdiade-guamento alla normativa comunitaria edicontrasto all’evasione dell’Iva la dispo-sizioneconcuivieneparzialmenterecepi-to nel nostro ordinamento il contenutodell’articolo80delladirettiva2006/112–asuavolta mutuatodalladirettiva2006/69–inmateriadiripresadellabaseimponibi-le di una transazione al valore normale(sultema,sivedaanchelarelazionediAn-gelo Busani, da pagina 9 di questa dispen-sa). In sostanza, a livello europeo, è stataconcessa la facoltà agli Stati membri diadottaremisureaffinchélabaseimponibi-le di una cessione di beni o prestazione diservizi effettuata a favore di «parti corre-late»,possaessereconsiderataalmenopa-rialvalorenormaledelbeneoservizioog-gettodell’operazione.LaFinanziaria(arti-colo 1, comma 261, lettera c), modificandol’articolo 13 del Dpr 633/72, ha recepito lanorma nella parte in cui ammette il ricor-so al valore normale per le cessioni impo-nibilieffettuateauncorrispettivoinferio-re a questa grandezza, nei confronti di uncessionario che soffra di una limitazionedapro-ratadelladetrazione,o, peralcunetipologie di beni, nei confronti di proprilavoratori dipendenti. Questa disposizio-ne–lacuientratainvigore,inbaseall’arti-colo 1, comma 264, lettera b), della Finan-ziaria2008,èstata fissataal 1˚marzopros-simo –, dato che è derogatoria rispetto alprincipiogeneralechepresiedealladeter-minazione della base imponibile Iva (laquale, in base all’articolo 13 del decretoIva, «è costituita dall’ammontare com-plessivo dei corrispettivi dovuti dal ce-dente o prestatore secondo le condizionicontrattuali»), può trovare applicazionesolo nelle tassative condizioni stabilitedalla legge. In particolare, è necessarioche fra cedente e cessionario sussista unrapporto di correlazione. Questo concet-to è stato mutuato dall’articolo 110, com-ma7,delTuir,conladifferenzache,relati-vamente alla sua applicazione in campoIva,laresidenzainStatidiversideisogget-

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ti fra iquali intercorronorapporti,nonas-sumerilevanza,potendodunqueapplicar-si lanorma ancheai rapporti fra operatorinazionali.Èpoirichiestochelacontropar-te soffra di una limitazione alla detrazio-neinbaseall’articolo19,comma5,delDpr633/72; solo in questo caso, infatti, il ces-sionario, parte collegata del cedente, conpro-rata inferiore al 100% e che dunquedovrebbe rimanere inciso dall’imposta,sopporta un minor onere (connesso allasottostima della cessione) a fronte di unacontrazionedigettitoadannodell’Erario.La norma trova una particolare applica-zione anche in relazione alla messa a di-sposizione a titolo oneroso nei confrontideidipendentidiautomezzietelefonicel-lulariauncorrispettivoinferiorealvalorenormale.L’introduzionediquestemisureha reso contestualmente necessario, perconsentireunaloroagevoleapplicazione,adeguare il concetto di valore normale almutatoscenario.Aquestoscopo,laFinan-ziaria(articolo1,comma261, letterad), in-tervenendo sull’articolo 14 del decretoIva, ha previsto che questa grandezza,quando le cessioni non concernano benioservizirientrantinell’attivitàdelsogget-topassivo, debbaricavarsi conriferimen-to agli elementi del prezzo di acquisto odelle spese di esecuzione noti al cedente.Perquanto riguardainvece leauto date inuso ai dipendenti a titolo oneroso, anchenell’ottica di perseguire un adeguato gra-dodicoordinamentoconlenormedelTu-ir, è stato stabilito che il riscontro sullacongruitàdelcorrispettivodebbaavveni-reavendocomeparametrodiriferimentol’importo che costituisce fringe benefitper il lavoratore, in base all’articolo 51,comma4, lettera a),delTuir.

Solidarietànella cessione di immobiliAlla lotta all’evasione è invece rivolta lamodifica che ha riguardato l’articolo60-bisdelDpr633/72–emanatopercom-battere le frodi Iva – attraverso la previ-sione di una responsabilità solidale fracedenteecessionarionell’ipotesidi tran-sazioni al di sotto al valore normale.

La Finanziaria 2008 (articolo 1, comma164), con l’aggiunta all’articolo 60-bis delDpr 633/72 del comma 3-bis, ha esteso lacorresponsabilità anche alle cessioni diimmobili se l’importo del corrispettivoindicato nell’atto di cessione (e nella fat-

tura)noncorrisponde(sia ineccessochein difetto) a quello esposto in fattura, eindipendentementedalfattocheilcessio-nario sia un soggetto passivo Iva (comeinvece voluto dall’articolo 60-bis nel te-stoprevigente).Inquestaipotesi, l’acqui-renteè tenutoinsolidocon ilcedenteperl’impostarelativaalladifferenzafrailcor-rispettivoeffettivoeil dichiarato,eper lesanzioni. La ratio della disposizione ècontrastare comportamenti fraudolentisia volti a occultare corrispettivi, cosic-chéilcessionariopossaavvantaggiarsidiun indebito risparmio di imposta, chepreordinati ad accrescerli, mettendo co-sì l’acquirentesoggettopassivonellacon-dizione di poter detrarre una maggioreimposta senza che il cedente, d’altra par-te, provveda al suo versamento.

Il cessionario non soggetto passivoIvapuòtuttaviaregolarizzare laviolazio-ne mediante il versamento, nei 60 giornisuccessivi alla stipula dell’atto, dellamaggiore imposta dovuta; dell’attesta-zione del pagamento e delle fatture og-gettodellaregolarizzazionedovràpoies-sere prodotta copia (entro il termine di

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60giornidallastipula)all’Ufficioterrito-rialmente competente.

Ivadi gruppoDotatadivalenzaspiccatamenteantielusi-va appare poi la disposizione concernen-te la liquidazione Iva di gruppo. Interve-nendo sull’ultimo comma dell’articolo 73delDpr633/72, il legislatorehaagitoconildichiarato intento di contrastare quei fe-nomeni che, sebbene basati su una legitti-ma applicazione della liquidazione digruppo, sono finalizzati al solo persegui-mentodiunrisparmiodiimpostaattraver-so una distorta applicazione dell’Iva digruppo.Laprecedentedisciplinasipresta-va infatti a consentire che l’acquisizionedisoggetti in forteposizionecreditoriadaparte di soggetti con eccedenze di segnoopposto fosse condotta all’unico scopo dicompensareleeccedenzeconquellerisul-tanti dalle dichiarazioni annuali delle so-cietà (a credito) acquisite; l’impostazionedella norma era dunque potenzialmenteidoneaastimolareladiffusionediunasor-tadi commercio di«bare fiscali» anche inambitoIva.LamisuraadottatanellaFinan-ziaria2008(articolo1,comma63)compor-ta invece la possibilitàdi far confluire nel-ladeterminazionedell’Ivadigruppoleso-le eccedenze a credito formatesi negli an-ni per i quali trova applicazione – in capoallo stesso ente o società controllante – laliquidazione di gruppo. La norma antielu-

siva è stata concepita in modo tale daestendereiproprieffetti sinoacolpire an-cheilcreditoIvachesièvenutoa formarein capo a un determinato gruppo di socie-tà,qualoralaproceduraunitariadiliquida-zionevengarinnovataperl’annosuccessi-vo, in capo ad altra società controllanteprecedentemente estranea alla procedu-raindiscorso.Insostanza,ilcreditoemer-gentedalladichiarazionedeglientiedellesocietà partecipanti alla procedura di li-quidazione (articolo 73 del Dpr 633/72) erelativo all’anno precedente a quello dipartecipazione alla procedura, non potràpiù confluire nei calcoli di determinazio-nedell’Ivadigruppo,masoloessereutiliz-zato dai medesimi enti o società in com-pensazione per i propri debiti fiscali, assi-stenzialiecontributivio, sussistendonelecondizioni, in base all’articolo 30 del Dpr633/72,potràesserechiesto a rimborso.

Servizi telefoniciÈsemprel’intentoantievasivochehagui-dato il legislatore nell’intervento setto-rialecondottonelcompartodellapresta-zione di servizi di telefonia (articolo 1,comma158,dellaFinanziaria2008).Aldi-chiarato scopodi«contrastare una diffu-sa evasione fiscale riscontrata nell’ambi-to del commercio delle schede telefoni-cheprepagate»,èstatoestesoilparticola-reregimemonofaseindividuatodall’arti-colo 74, comma 1, lettera d), del Dpr633/72, anche al caso in cui il prezzo delservizio dovuto dall’utente finale non sianoto,dovendosi inquestaipotesi far rife-rimento ai prezzi mediamente praticatinellavenditaalpubblico. L’ampliamentodelcamposoggettivodiapplicazionedel-lenorme speciali recate dall’articolo 74 èarrivato sino a comprendere anche i sog-getti non residenti (in precedenza inve-ce esclusi) che operano direttamente, otramite terzi, in Italia. Inoltre, è stato in-trodotto uno stringente obbligo per chicommercia mezzi tecnici di telecomuni-cazione e ha come controparte soggettipassivi Iva: i cedenti – in base all’articolo1, comma 158, della Finanziaria 2008 – de-vono rilasciare un documento che atte-sta gli estremi identificativi (partita Iva edenominazione)dell’operatorechehaas-solto l’imposta. Si tratta in sostanza diuna formalità che permette di tracciare emonitorareipassaggicuiquestimezziso-


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Iva di gruppo

2007 2008

La capogruppo Alfa

non partecipa alla

liquidazione

dell’Iva di gruppo

Liquidazione

Iva di gruppo

viene realizzata

in capo a Beta

La società Epsilon

è esterna al gruppo

Non si può tenere conto dell’eccedenza detraibile dell’Ivadi gruppo relativa all’anno 2007 né di quella risultantedalla dichiarazione Iva 2007 della società Epsilon

Nuovo articolo 73, Dpr 633/72

Epsilon potrà utilizzare il credito Iva 2007in compensazione orizzontale o, sussistendonei requisiti, chiederlo a rimborso

Alfa

Delta

Epsilon

GammaBeta

no sottoposti prima di giungere all’uten-tefinale,risultandocosì facilitatal’indivi-duazione di colui che ha originariamen-te applicato l’Iva in regime monofase.

L’inadempimento di questo obbligocomportal’applicazionediseveresanzio-nisia incapoalcedentecheal cessionario(articolo 1, comma 159, della Finanziaria2008): il cedente che non integra il docu-mentoattestante la venditadeimezzi tec-nici è punito con una sanzione ammini-strativapari al 20% del corrispettivodellacessione non regolarmente documenta-to; lamisurasaleal40%nelcasodidichia-razioni mendaci. D’altra parte – in baseall’articolo1,comma159,letteraa),n.3,del-la Finanziaria –, l’acquirente di mezzi tec-nici al quale venga rilasciato «un docu-mento privo dell’indicazione della deno-minazione e del soggetto passivo che haassolto l’imposta o con indicazioni mani-festamente non veritiere, è punito, salvala responsabilità del cedente, con la san-zioneamministrativaparial20%delcorri-spettivo dell’acquisto non documentatoregolarmente»,a menoche «non provve-da,entro ilquindicesimogiornosuccessi-voall’acquistodeimezzitecnici,apresen-tare all’Ufficio competente nei suoi con-fronti un documento contenente i dati re-lativiall’operazione irregolare».

Lenovità antiriciclaggioLa nuova disciplina introdotta dal decre-tolegislativo231/2007,chedifattosostitui-sceildecretolegislativo56/2004,coinvol-ge intermediari finanziari, professionisti,revisori contabili e gestori di attività a ri-schio(comecasedagiocoeagenziedime-diazione immobiliare). Gli obblighi chequesti soggetti sono chiamati a rispettaresiarticolanointre fasi:1) identificazioneclientela;2)registrazione informazioniacquisite;3)segnalazione dioperazioni sospette.

Questi obblighi scattano ogni voltache, nel rapporto con la clientela, non sirispettano determinati parametri previ-sti dal legislatore o emerge una particola-re situazione di dubbio legata, per esem-pio, alla continuità del rapporto stesso. Aquesto proposito, tra le novità introdottedal decreto legislativo 231/2007, si segna-la l’innalzamento del limite pecuniario,da 12.500 a 15mila euro, oltre al quale scat-tanoquestiobblighi.Insostanza,ognivol-

ta che vengono poste in essere operazio-ni che comportano la trasmissione o lamovimentazione di importi pari o supe-riori a 15mila euro, i soggetti preposti do-vranno procedere all’identificazione delcliente, alla registrazione dei dati relativiallo stesso e, se necessario, alla segnala-zionedell’operazionesospettapostaines-sere. Per le case da gioco, invece, l’obbli-goscattaquandoil clienteeffettua opera-zionidi acquisto e di cambio di fiches o dialtri mezzi di pagamento per un importopari o superiore a 2milaeuro.

Adeguata verifica della clientela. Nelcaso in cui scatti l’obbligo di verifica dellaclientela, tenendo conto delle disposizio-nirelativeaciascunsoggettoobbligatoadadempiere alle disposizioni antiriciclag-gio, si deve procedere all’identificazionedel cliente e del «titolare effettivo» delrapporto,tramitelaverificadellasuaiden-tità mediante documenti o dati ottenutida una fonte affidabile e indipendente.Contestualmente, il legislatore prevedeanche la raccolta di informazioni sulloscopo e sulla natura della prestazione ri-chiesta e il controllo costante nel corsodel rapporto. Le verifiche potranno esse-re calibrate in base al rischio di riciclag-gio, ma i soggetti chiamati ad adempiereagliobblighi, indicatidaldecretolegislati-


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vo 231/2007, devono essere in grado di di-mostrarel’adeguatezzaalleAutoritàdiri-ferimentoo agliOrdiniprofessionali.

Registrazione dati acquisiti. I docu-menti utilizzati per l’identificazione e leinformazioni acquisite e registrate nel-l’archivio informatico devono essereconservate per dieci anni; i professioni-sti possono continuare a usare il registrocartaceo (registro della clientela).

Segnalazioneoperazionisospette.Sesi concretizza un’operazione sospetta inbase ai parametri previsti, occorre segna-larla tempestivamente alla Uif (Unità diinformazionefinanziaria)che,asuavolta,passerà le informazioni alla Dia e al Nu-cleo speciale di polizia valutaria dellaGuardia di finanza. A questo proposito,dal 1˚ gennaio 2008, è istituita presso laBancad’Italia laUif,chesostituiscel’Uffi-cio italiano cambi. In attesa, però, cheBankitalia detti le regole per l’organizza-zionedellaUif,continueràaoperareilSer-vizioantiriciclaggio dell’Uic.

Decorrenza delle nuove disposizioni.Il legislatore, pur avendo fissato al 29 di-cembre 2007 la data di entrata in vigoredeldecretolegislativo231/2007,haespres-samente stabilito che alcune disposizionientreranno in vigore in un momento suc-cessivo. La ratio di questa decisione è daricercarsi nella volontà di permettere atutti i contribuenti di prepararsi alle radi-cali modifiche cui ci si dovrà inderogabil-mente attenere. A questo fine si devonodistinguere le disposizioni immediata-mente applicabili da quelle per le quali èstata fissata una data posteriore al 29 di-cembre2007.

Disposizioniapplicabilidal29dicem-bre 2007. La maggior parte delle disposi-zioni introdotte dal decreto legislativo231/2007sono partite con la sua entrata invigore.Tralealtre,sidevetenercontodel-le nuove sanzioni per le violazioni el’estensione della responsabilità ammini-strativa di banche e imprese a ricettazio-ne, riciclaggioe impiegodidenaro dipro-venienzaillecita.Sempredal29dicembredecorre l’obbligo per banche e interme-diaridicomunicareall’Anagrafedeicontideleghe e operazioni fuori conto. Dallastessa data, inoltre, non è possibile aprire

e utilizzare conti e libretti di risparmio informaanonimaoconintestazionefittizia.

Disposizioni applicabili dal 30 aprile2008.Il legislatoreconcede, invece,qual-che mese in più per prendere confidenzacon i limiti dei pagamenti in contanti econassegni.Ledisposizioni,cheentreran-noinvigoreilprossimo30aprile2008,vie-tano i trasferimenti di denaro contanteper somme pari o superiori a 5mila euro:fino ad allora, il limite è di 12.500 euro; pe-raltro, questo limite scenderà a 2mila eu-ro per i trasferimenti attuati tramite il cir-cuitodiMoneytransfer.Unaltropuntodisvolta riguarda l’utilizzo degli assegni:questi saranno di norma emessi con laclausola di «non trasferibilità», ma chivorrà dei moduli "liberi", quindi senza laclausola, dovrà chiederli, pagando un’im-postadibollodi1,5euro.Èprevistoinoltrel’obbligo di riportare il codice fiscale delgirante. Per gli assegni di importo pari osuperiore a 5mila euro è obbligatoria laclausoladi«nontrasferibilità».

Disposizioni applicabili dal 30 giu-gno 2009. È invece il 30 giugno 2009 ladata limite per estinguere o "ridurre" i li-brettididepositobancariopostalialpor-tatore. Ma già dal 30 aprile 2008 non po-tranno avere un saldo pari o superiore a5mila euro, pena una sanzione dal 20 al40 per cento del saldo.

Periodo transitorio. Il ministrodell’Economia, con la circolare esplicati-va n. 125367 diffusa a fine dicembre 2007,ha fugato alcuni dubbi in merito al fattochesianodaconsiderarsivigentioabroga-te le disposizioni emanate in attuazionedinormeabrogateosostituite,finoallada-ta di entrata in vigore dei provvedimentiattuativi del decreto legislativo 231/2007.Ilministero,d’accordo conla Banca d’Ita-lia, l’Uic e la Guardia di finanza, ha chiari-to ai destinatari degli obblighi di collabo-razione attiva (come intermediari e pro-fessionisti) che rimangono in vigore, inquanto compatibili, le disposizioni ema-nateinattuazionedinormeabrogateoso-stituite(peresempio, idecretiministeria-li 141, 142 e 143 del 3 febbraio 2006 o i treprovvedimenti dell’Uic del 24 febbraio2006)finoalladatadientratainvigoredeiprovvedimenti attuativi del decreto legi-slativo 231/2007, confermando così l’arti-colo66, comma1,del decreto231/2007.

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di Renato Portale

Correzionialmeccanismodell’inver-sione contabile (il reverse charge) emodifiche alle detrazioni su auto e

telefoni cellulari usati nell’ambito dell’at-tività di impresa o professionale. La legge244 del 24 dicembre 2007 (Finanziaria2008) è intervenuta profondamente nelladisciplinaIvapercorrendoiseguentiindi-rizzi:psistemazionedelreversechargenelsetto-re edile, ampliando i casi di inversionecontabile nelle vendite imponibili di im-mobili strumentali e ripristinando il regi-me normale per le prestazioni di servizireseneiconfrontidei general contractor;pintroduzionediunimpiantosanzionato-rio relativo al regime Iva del reverse char-gecherispondeacriteridicoerenzasiste-matica con il complesso delle disposizio-nichedisciplinanolesanzioni tributarie;pmodificadelledetrazioniIvasuautoete-lefonini in modo da rendere la disciplinanazionaleconformeallanormativacomu-nitariaedevitareleprocedurediinfrazio-neavviatedalla Commissioneeuropea;pprevenireprassichecomportanounabu-sodeldirittoalladetrazionee,inparticola-re,evitarecheilcontribuenteesercitique-sto diritto per l’Iva relativa all’acquisto dibeni e servizi poi messi a disposizione diparti correlateo del propriopersonale di-pendente a prezzi irrisori o comunquenonin linea conilvalore dimercato.

Cessionedi immobili strumentaliDal 1˚marzo 2008 anche le cessioni di im-mobilistrumentalieffettuateneiconfron-ti di soggetti Iva con limitato diritto alla

detrazione, obbligatoriamente assogget-tate a Iva in base all’articolo 10, n. 8-ter),lettera b), del Dpr 633/72, saranno effet-tuate con il meccanismo dell’inversionecontabile.Questanuovaipotesisiaggiun-ge alle cessioni di immobili strumentaliimponibili per opzione, previste dalla let-terad)dell’articolo10,n.8-ter),perlequa-li ilregimediinversionecontabileèappli-catogià dal 1˚ottobre 2007.

Lamodificasièresanecessariaperevi-taredubbiinordinealdebitoredell’impo-sta. Infatti, i parametri stabiliti per indivi-duarelecessioniimponibiliaIvapossonocreareincertezzesulladisciplinaapplica-bile alle singole operazioni. In particola-re,nonsempresipuòstabilireconcertez-za se una cessione è esente da Iva salvoopzione(applicazionedel reverse charge)o se è obbligatoriamente imponibile a Ivaperché l’acquirente ha un pro-rata di de-traibilitàdell’Ivasugli acquistipari o infe-rioreal25%(regimeIvaordinario).Conlanuovadisposizioneentrambele tipologiedi cessioni saranno soggette all’inversio-necontabile.

Sicontinuaadapplicarel’Ivaconlemo-dalitàordinarie:pper le cessioni di fabbricati strumentaliposte in essere dalle imprese costruttricio dai soggetti che hanno eseguito sui fab-bricati interventi di recupero, se esse av-vengono entro quattro anni dall’ultima-zionedegli interventi;pper le cessioni di fabbricati strumentalieffettuate nei confronti di cessionari chenonagiscononell’eserciziodiimpresa,ar-tioprofessioni(privatioentinonsoggettipassividi imposta).

General contractor e subappaltiCon la modifica apportata all’articolo 17,comma6, lettera a), del Dpr 633/72 lepre-stazioni edili rese nei confronti del gene-ral contractor sono escluse dal reversecharge. Sicché, nell’ipotesi in cui l’affida-mentodei lavorisiaconferitoauncontra-ente generale (il general contractor) cheinbaseall’articolo 176, comma7 delCodi-ce dei contratti pubblici può eseguire i la-vori direttamente oppure mediante ulte-rioreaffidamentoasoggettiterzi, indipen-dentemente dalla qualificazione del rap-porto contrattuale che si instaura tra ilcontraente generale e i terzi affidatari deilavori, le prestazioni rese da questi ultimi

NOVITÀ IVA

IL «REVERSECHARGE»ALLARGAIL CAMPO

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Da marzo

il regime si applica

anche alle cessioni

di edifici strumentali

verso soggetti

con limitato diritto

alla detrazione

nei confronti del primo sono soggette allaordinaria disciplina di fatturazione. Per-tanto gli stessi emetteranno nei confrontidelcontraentegeneralefatturerecantiad-debitodell’Iva.

La disposizione ha effetto dal 1˚febbra-io2008,ossiasiapplicaalleoperazioni«ef-fettuate» (in base all’articolo 6 del Dpr633/72)apartireda taledata.

Nuove sanzioni per il reverse chargeIn salvo i contribuenti che applicano il re-gime del reverse charge e che hanno com-messo errori. Infatti l’acquirente o il com-mittente che abbia ricevuto una fatturaconaddebito dell’Ivada parte delcedenteo prestatore potrà operare la detrazionedell’Iva e non sarà pesantemente sanzio-nato per l’omessa autofatturazione. È ne-cessario, però, che l’imposta sia stata co-munque assolta da una delle parti e chenonvisiastato dannoper l’Erario.

La modifica al sistema sanzionatorioper le operazioni in regime di inversionecontabile, prevista al comma 155, articolo1, della legge 244/2007, non interessa solochi effettua lavori edili in subappalto, matutti coloro che operano nei diversi setto-ri in cui si applica il regime del reversecharge,valeadirequelli indicatidagliarti-coli 17e74delDpr 633del 1972.

Alriguardo,l’amministrazionefinanzia-riaavevaassuntounatteggiamentodirigi-dainterpretazionedellenormevigenti.In-fatti in caso di erronea emissione di fattu-raconaddebitodell’Ivaedimancataappli-cazione del regime dell’inversione conta-bile:

1) era stata ammessa la possibilità di ri-correre alla variazione in diminuzione inbase all’articolo 26, commi 2 e 3, entro unanno dall’effettuazione dell’operazionedapartedelcedenteoprestatore(circola-ri 10/E del 16 marzo 2005 e 11/E del 16 feb-braio2007);

2) al cessionario o committente cheavesse detratto l’Iva addebitata in fatturae non applicato la regola del reverse char-ge:pveniva negato il diritto alla detrazionedell’imposta risultante dalla fattura rice-vuta, con conseguente richiesta di versa-mentodell’Iva;pveniva contestato l’omesso assoggetta-mentoall’Ivadell’operazioneeffettuatainqualità di debitore dell’imposta e pretesa

l’imposta relativa senza possibilità di de-trazione;pvenivano applicate le sanzioni in misuraproporzionale sia per l’indebita detrazio-ne (100% dell’imposta detratta) sia perl’omessa fatturazione (dal 100 al 200%dell’impostanoncontabilizzata).

Al cessionario o committente, quindi,venivarichiestaduevoltel’impostarelati-va all’operazione e venivano applicate leconseguenti duplici sanzioni in misuraproporzionaleall’imposta.

Lamodificaall’articolo6deldecretole-gislativo471del1997attenuanotevolmen-teglieffettinegativiconseguentiallalette-rale interpretazione della norma. Infatti èstato introdotto un nuovo impianto san-zionatorio relativo al regime del reversecharge che risponde a criteri di coerenzasistematica con le sanzioni in materia diIva.

All’articolo6deldecreto471/97,dopoilcomma9, è stato inserito il nuovo comma9-bis, che conferma la sanzione ammini-strativa compresa fra il 100 e il 200%dell’imposta non pagata, con un minimodi 258 euro, per il cessionario o il commit-tente che non assolve l’imposta relativaagli acquisti di beni o servizi, connessaall’errata applicazione del meccanismodell’inversione contabile. La medesimasanzionesiapplicaalcedenteoprestatoreche ha irregolarmente addebitato l’impo-stain fattura,omettendoneilversamento.Inquestocaso,inoltre,vieneprevistalare-sponsabilità solidale del cessionario ocommittente per il pagamento dell’impo-staedella relativa sanzione.

Tuttavia (questa è la novità introdotta)se l’imposta è stata assolta dalcessionarioo committente o dal cedente o prestatore,anche se irregolarmente, fermo restandoildirittoalladetrazioneinbaseall’articolo19delDpr633/72, lasanzioneamministra-tivaèparial3%dell’impostairregolarmen-te assolta, con un minimo di 258 euro e unmassimo di 10mila euro nei primi tre annidi applicazione del regime dell’inversio-ne contabile. Al pagamento di questa san-zionesonotenuti insolido entrambi i sog-gettiobbligati ad applicare il reverse char-ge.

Infine,èpunitoconlasanzioneprevistadall’articolo 6, comma 2, del decreto legi-slativo 471/97 (dal 5 al 10% del corrispetti-vo non fatturato) il cedente o prestatore


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che non emette fattura, fermo restandol’obbligoperil cessionarioocommittentedi regolarizzare l’omissione, applicando,comunque, il meccanismo dell’inversio-necontabile.

AutovettureCon la decisione del 18 giugno 2007, pub-blicata nella «Gazzetta Ufficialedell’UnioneEuropea» del27 giugno 2007,serieL165(oggettodiunasuccessivaretti-ficapubblicatanella«Gazzetta»del28set-tembre 2007 serie L252), il Consigliodell’Unioneeuropeahaconsentitoall’Ita-lia, per esigenze di semplificazione, di li-mitare forfettariamente il diritto alla de-trazione,fissandoal40%lapercentualediimposta recuperabile. Così, dal 27 giugno2007 sono vigenti, a regime, le nuove di-sposizioni che consentono la detrazioneforfettaria per i veicoli strdali a motoredel 40% dell’Iva assolta sugli acquisti diquestibeni erelativespese.

La disposizionecontenuta nell’articolo19-bis1 del Dpr 633/72, nel testo vigente al31 dicembre 2007, non era perfettamentein linea con la decisione del Consiglio; illegislatoreha cosìadeguato il testo.

La nuova norma non fa più riferimentoalle autovetture e agli autoveicoli indicatidall’articolo 54, lettere a) ed e), del decre-to legislativo 285/92, ma ai veicoli stradalia motore diversi da quelli individuati allalettera f) della tabella B allegata al Dpr633/72(motocicliperusoprivatoconmo-toredicilindratasuperiorea350c.c.).È ir-rilevante, quindi, la tipologia di immatri-colazionedelveicolo:ancheseimmatrico-lato come autocarro o «uso ufficio» saràassoggettatoallanuova disciplina.

Per i veicoli stradali a motore non inte-ramenteutilizzatiafiniprofessionalilade-trazioneèlimitataal40%perl’Ivarelativaall’acquisizione (pure in noleggio e loca-zione, anche finanziaria) dei medesimi eallespeserelative(manutenzione, ripara-zione,custodia, impiegoepedaggistrada-li). Questa limitazione non opera, però,per i veicoli interamente utilizzati a finiprofessionali (tra i quali, per presunzionenormativa, sono espressamente ricom-presiiveicolicheformanooggettodell’at-tivitàpropriadell’impresa,quellidatiinlo-cazione, anche finanziaria e noleggio,quelliutilizzatidaagentierappresentantidicommercio).


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Cessioni di immobili strumentali imponibili Iva

I settori nella rete

Cessioni di rottami e altri materiali di recupero

(articolo 74, commi 7 e 8, del Dpr 633 del 1972)

Cessioni di oro da investimento per le quali è stata esercitata

l’opzione per l’imponibilità

Cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato strumentali

imponibili per opzione e, dal 1° marzo 2008, effettuate

nei confronti di soggetti passivi con diritto

alla detrazione limitata

Prestazioni immateriali rese da soggetti non residenti

a operatori nazionali

Consulenze internazionali

Commercio transfrontaliero di gas ed energia elettrica

Prestazioni di servizi rese da subappaltatori nel settore edile

Cessioni di oro industriale e di argento puro

Fatturazione ordinaria(Iva addebitata

dal cedente)

Fatturazione con reverse charge(Iva assolta

dall’acquirente)

1 Cessioni effettuate daimprese di costruzione odi ripristino entroquattro anni dal terminedei lavori nei confrontidi chiunque

1 Cessioni effettuate dachiunque nei confrontidi cessionari che nonagiscono nell’esecizio diimpresa, arte oprofessione (privati oenti non soggettipassivi di imposta)

1 Cessioni effettuate da imprese dicostruzione o di ripristino oltre quattroanni dal termine dei lavori, con l’opzioneper l’imponibilità

1 Cessioni effettuate da imprese dicostruzione o di ripristino oltre quattroanni dal termine dei lavori a soggetti condetraibilità minore o uguale al 25%

1 Cessioni effettuate da imprese diverse daquelle di costruzione o di ripristino conopzione per l’imponibilità

1 Cessioni effettuate da imprese diverse daquelle di costruzione o di ripristino asoggetti con detraibilità minore o ugualeal 25%

Perveicoli stradaliamotoresi intendo-no tutti i veicoli a motore, diversi dai trat-tori agricoli o forestali, normalmente adi-bitialtrasportostradaledipersoneobeni,la cui massa massima autorizzata non su-pera 3.500 kg e il cui numero di posti a se-dere, escluso quello del conducente, nonèsuperioreaotto.

Periveicolisulcuiacquistoèstataope-rata la limitazione, è irrilevante ai fini im-positivi l’uso personale o familiaredell’imprenditoreolamessaadisposizio-neatitologratuitodeglistessia favoredelpersonale dipendente, come prevede ilnuovoarticolo3del Dpr633/72.

Questa irrilevanzanonsiverifica, inve-

ce, se è stata detratta interamente l’impo-sta per i veicoli che vengono successiva-mente impiegati anche per usi "privati".Inrelazioneaquestoutilizzopromiscuoènecessario applicare l’Iva sulla base delvalore normale, ma con rivalsa facoltati-va in base al comma 3 dell’articolo 18 delDpr633/72.

Attenzione però: continua a essere in-detraibileal 100%l’Ivaassoltaperl’acqui-sto, pure sulla base di contratti di noleg-gio e locazione anche finanziaria, dei mo-tocicli di cilindrata superiore a 350 centi-metri cubici, dei relativi componenti e ri-cambi e delle spese relative, tranne cheperisoggettiperiqualiquestibeniforma-

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nooggettodell’attivitàpropriadell’impre-sa.

Anche per i carburanti e i lubrificanti,come pure per il pagamento dei pedaggistradali, dal 28 giugno 2007 la detrazioneIva segue le regole previste per l’acquistoo l’importazione dei veicoli stradali amo-tore.

Telefoni cellulariDal 1˚ gennaio 2008 cambiano le regoledell’Ivaassoltasull’acquisto,l’importazio-ne e il noleggio di telefoni cellulari e per iservizi di telefonia mobile. La detrazioneè proporzionale all’utilizzo del bene o delservizio acquistato nell’esercizio dell’im-presa, dell’arte o della professione e nonpiù, obbligatoriamente, nella misura for-fettariadel 50 percento.

Come per le automobili, il contribuen-tepuòsceglieretraduemodalitàalternati-ve: limitare subito il diritto alla detrazio-ne proporzionalmente all’utilizzo dei be-ni e servizi per fini imprenditoriali, o de-trarre tutta l’Iva e poi sottoporre a tassa-zionel’usopersonaleoestraneoall’impre-sa.

Di certo non sarà facile determinarequal è l’uso personale dei cellulari e deltraffico telefonico: indubbiamente, alme-no per il traffico, alcune particolari tariffepossonodifferenziare l’utilizzo aziendaledaquellopersonale,macertononèpossi-bile, per ogni singola bolletta, verificarenumero per numero chi è il destinatariodella conversazione per dover dimostra-re che la chiamata non è stata fatta a finipersonali.

Unasoluzionerelativaaicellulariazien-dali potrebbe essere quella adottata dallesocietàcheeffettuanoparticolaricontrat-ti con i gestori telefonici. In molti casi, in-fatti, è previsto che il costo del traffico te-lefonicoper lechiamate tra idipendentiotraidipendentiealcuninumeridirete fis-saaziendalisiaacaricodellasocietà,men-tre i dipendenti hanno la possibilità di ef-fettuaretraffico"privato"chevienefattu-rato direttamente a loro dalla compagniatelefonica.

In questo caso dovrebbe essere corret-to detrarre interamente l’imposta sia peril traffico "aziendale" che per l’acquistodel telefono cellulare, dato che l’utilizzoprivatodapartedeidipendentièassogget-tato a Iva direttamente dalla compagniatelefonica.

La Finanziaria 2008 (articolo 1, comma255) stabilisce che per il quinquennio2008-2012,nelfissareicriteriselettivipre-vistidall’articolo51delDpr633/72,gliuffi-ci dovranno concentrare l’attività di con-trollo sui contribuenti che abbiano com-putato in detrazione in misura superioreal 50% del relativo ammontare l’impostaafferente agli acquisti e alle relative pre-stazionidigestionedei telefonini.

Base imponibile evalore normalePerprevenire un abuso del diritto alla de-trazione ed evitare che il contribuenteeserciti questo diritto per l’Iva sull’acqui-stodibenieservizipoimessiadisposizio-nediparticorrelateodelpropriopersona-le dipendente a prezzi irrisori o comun-que non in linea con il mercato, sono statimodificati l’articolo 13 e l’articolo 14 delDpr633/72.

La nuova disposizione prevede che perle operazioni imponibili poste in esseretra parti correlate, se è previsto un corri-spettivoinferiorealvalorenormale, laba-se imponibile è costituita dal valore nor-male se il cessionario o committente sof-fredilimitazioniall’eserciziodeldirittoal-la detrazione derivanti dall’effettuazionedioperazioni esenti.

La definizione di parti correlate è mu-tuata dall’articolo 110, comma 7, del Testounico delle imposte sui redditi (Dpr917/86), ma prescinde dalla nazionalità oresidenza dei soggetti tra i quali le opera-zioni intercorrono (che potranno esserequindi anche due soggetti residenti o sta-biliti in Italia). Questa disposizione trovaapplicazione anche per alcune operazio-niposte inessere tra datore di lavoro e di-pendenti, in particolare per la messa a di-sposizionediveicolistradaliamotoreediapparecchieservizidi telefonia mobile.

Per determinare il valore normale edevitare che l’uso come base imponibile diun ammontare oggetto di stima comportidifficoltàditipooperativo,èstatoprecisa-toche:pper individuare ilvalore normale si fa ri-ferimentoalprezzonormalmentepratica-topercessionisimilariquandoibenieser-vizi rientrano nell’attività propria del ce-dente o prestatore e, nei casi in cui per ilcedente o prestatore può essere non age-vole determinarequesto ammontare, aglielementialuinotidelprezzodiacquistoodellespesedi esecuzione;pper la messa a disposizione a titolo one-

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roso, nei confronti del personale dipen-dente,diveicolistradaliamotore,laverifi-cadellacongruitàdelcorrispettivovaope-rata in funzione dell’importo checostitui-sce il parametro cui commisurare il fringebenefit ai fini delle imposte dirette, al net-todell’Ivanellostesso inclusa.Seèpattui-to un corrispettivo inferiore a questo im-porto, la base imponibile è costituita – inluogodelcorrispettivo–dalvalorenorma-le determinato ai fini dell’imposizione sulreddito.

Quest’ultimanormaconsenteaisogget-tichemettonoadisposizionedelpersona-ledipendenteun’autovetturadirecupera-re integralmente l’imposta assolta sull’ac-quisto della stessa e sui costi relativi e diassumere come valore normale da assog-gettare a Iva quello determinato a normadell’articolo51,comma4,letteraa),delTu-ir, comprensivo delle somme eventual-mente trattenute al dipendente e al nettodell’Ivacompresa inquesto importo.

In presenza di determinate situazioni –come l’uso personale o familiare di un’au-tovetturaolamessaadisposizionedelper-sonale dipendente di un’autovettura sen-za addebiti – occorre far riferimento ai li-stinioalletariffedell’impresachehaforni-toibenieiservizie, inmancanza,allemer-curiali, ai listini della Camera di commer-cio o alle tariffe professionali. Queste di-sposizioni avranno effetto dal 1˚ marzo2008.

Auto con detrazione forfettariaPerevitare indebiteduplicazionidi impo-sta è stata introdotta la regola secondo laquale, se per l’acquisto di un determinatobeneèprevista per legge la detrazioneso-lo di una quota forfettaria dell’Iva, la baseimponibiledellasuccessivacessioneède-terminata moltiplicando il corrispettivoper questa percentuale. La disposizionetorna applicabile nel particolare caso dicessione di autovetture per le quali la de-trazione è stata operata nella misura for-fettariadel40 percento.

Sulla base imponibile, così determina-ta,vaapplicatal’impostachevieneaddebi-tata, in via di rivalsa, nella fattura emessanei confronti dell’acquirente il quale, asua volta, opererà la detrazione secondole nuove regole stabilite dall’articolo19-bis1, lettere c)e d),del Dpr633/72.

Anche alle cessioni successive si appli-cano queste regole fino a quando il bene


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29Gen08

non viene ceduto a un privato o a un sog-getto passivo senza diritto alla detrazio-ne, sicché il bene si considera immesso inconsumo per poi rientrare nell’eventualecircuito del «regime del margine» previ-stoper i beniusati.

Se la detrazione dell’Iva sull’acquistodeiveicolièstataeffettuatainmisurainte-grale(100%delvalore)oinunapercentua-lecomunque superiore a quella forfetariadel40%, labase imponibiledadetermina-reinsededisuccessivacessionedeiveico-lièpariall’interocorrispettivo(100%)del-lacessione.

Qualora, invece, l’acquisto dei veicolivenisse considerato totalmente indetrai-bile (in quanto utilizzato al 100% ai finipersonali o familiari dell’imprenditore odel professionista), la successiva cessio-ne sarebbe esente Iva in base all’articolo10,n. 27-quinquies,del Dprn.633/72.

Esenzione per i consorziLaFinanziaria2008, inattesadimegliore-cepire l’istituto del gruppo Iva (articolo 11della direttiva 2006/112/Ce), ha previstodi sopprimere dal 1˚luglio 2008 l’esenzio-ne Iva prevista per le prestazioni di carat-tereausiliariorese tra societàpartecipan-ti ai gruppi bancari e assicurativi. È statamantenuta, invece, la parte della disposi-zionerelativaalleprestazioniresedaicon-sorzi, trasfondendo il contenuto dell’arti-colo 6, commal, lettera b), e comma3, let-tera b), della legge 133/99 nell’articolo 10,comma2,delDpr633/72.Quest’ultimadi-sposizione prevede che «sono altresìesentidall’imposta leprestazionidiservi-zi effettuate nei confronti dei consorziatio socida consorzi, ivicomprese lesocietàconsortilielesocietàcooperativeconfun-zioni consortili, costituite tra soggetti peri quali, nel triennio solare precedente, lapercentualedidetrazionedicuiall’artico-lo 19-bis, anche per effetto dell’opzione dicui all’articolo 36-bis, sia stata non supe-rioreal10%,acondizionecheicorrispetti-vi dovuti dai consorziati o soci ai predetticonsorziesocietànonsuperinoicosti im-putabilialleprestazionistesse».Ladispo-sizione, che entrerà in vigore il 1˚ luglio2008, estende l’ambito applicativo delleprecedentenormativa:psia in termini soggettivi, prevedendochel’esenzionesiapplichiperleprestazio-nireseaiconsorziatidatutti iconsorzico-stituitidasoggettipercui ilpro-ratadide-traibilitàsiapari o inferioreal 10%;

psia in termini oggettivi, prevedendo chel’esenzione si applichi per tutte le presta-zioni di servizi enon solo per quelle dica-rattereausiliario.

Dal 1˚ luglio 2008, invece, scompariràl’esonerodaIvapertuttaunaseriediservi-zi ausiliari resi nell’ambito dei gruppi cheoperano nel settore bancario o agisconoin attività commerciali prevalentementeesenti da Iva (come assicurazioni, sanità,servizi postali). L’esenzione era previstaal verificarsi, contemporaneamente, diduecondizioni:plaprimadicaratteresoggettivo(l’appar-tenenza del committente e del prestatoreal medesimo soggetto o gruppo aventeuna qualificata composizione del volumed’affari;pl’altra di carattere oggettivo (le presta-zioni devono essere riconducibili a uncontesto di attività di carattere ausiliario,rispettoaquelladi core business).

Glieffettidistorsivichelimitanolapos-sibilitàdiesternalizzareservizipotrebbe-ro essere superati applicando l’istitutogruppo Iva, previsto dall’articolo 11 delladirettiva Iva. La norma accorda agli Statila facoltà di attribuire la soggettività Ivaesclusivamentealgruppoenonallesocie-tà che lo compongono. Attuando questanormativa le sole transazioni rilevanti aifini Iva sono quelle rese a terzi estranei algruppo, o da questi ricevute, con conse-guente irrilevanza delle operazioni all’in-ternodel gruppo.

L’esempio


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Il casoLasocietàAlfaacquistaunveicolo

stradaleper24milaeuro,dicui4miladiIvaal20percento.Detrael’impostanellamisuraforfetariadel40%paria1.600euro.Dopodueannicedequestobeneall’imprenditoreCaioalcorrispettivopattuitodi10milaeuro

La fatturaInquestocasoAlfadovràripartire

cosìgliimportiinfattura:corrispettivononsoggettoaIva(10mila-40%)6mila;Base

imponibileridotta40%di10milauguale4mila;Iva20%subaseimponibileridottadi4milauguale800.Totalefattura10.800.

La detrazioneL’imprenditoreCaiocheavrà

assoltol’impostadi800euroaluiaddebitatainviadirivalsapotràdetrarreinmisuraforfetarial’Ivadi320(parial40%di800)aisensidell’articolo19-bis1, letterac).Così,diseguito,perlevenditesuccessivesel’impostavienedetrattainviaforfetaria

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