Dott. Enrico La Rosa Commissione Fiscalità Odcec Civitavecchia 2016/IL NUOVO SISTEMA... · I principi generali della riforma La Riforma del sistema sanzionatorio La legge 11 marzo

Le nuove sanzioni

amministrative

Dott. Enrico La Rosa

Commissione Fiscalità Odcec Civitavecchia

12 Maggio 2016

Il sistema sanzionatorio

Il D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, (emanato in forza della

delega concessa dall’art. 3, comma 133, della legge 23

dicembre 1996, n. 662) contiene le disposizioni generali per la

determinazione e l’applicazione delle sanzioni amministrative in

materia fiscale.


Più specificatamente il D.Lgs. 472/1997 detta le norme

concernenti la tipologia delle sanzioni, i soggetti responsabili, il

concorso di persone, la responsabilità, l’imputabilità e la

colpevolezza, il ravvedimento operoso, il procedimento di

irrogazione, la tutela giurisdizionale, le sanzioni accessorie, i

provvedimenti cautelari, la decadenza e prescrizione, la

riscossione.


Il D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 (emanato in forza della

stessa delega), dal canto suo, disciplina le norme sanzionatorie

in materia di imposte sui redditi, di imposta sul valore aggiunto e

di riscossione dei tributi (di tutti i tributi, compresi i tributi locali e

le imposte indirette).


Le sanzioni in materia di IRAP e di tributi indiretti sono contenute

nelle leggi che disciplinano le rispettive materie.

Con la riforma, tuttavia, viene di fatto trasfusa all’interno del

nuovo comma 1 art. 1 del D. Lgs. N. 471/1997 la disciplina

sanzionatoria delle violazioni in materia di Irap, prima contenuta

nell’art. 32 del D. Lgs. N. 446/1997).


Le sanzioni di natura penale previste per le violazioni fiscali

sono infine nel D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, concernente i reati

in materia di imposte sui redditi ed IVA (mentre non ne sono

previste per gli altri tributi diretti, indiretti e locali, salvo specifiche

eccezioni come lo smercio di valori bollati usati, o la

fabbricazione e raffinazione clandestina in materia di sottrazione

al pagamento dell’accisa sugli olii minerali ).

I principi generali della riforma

La Riforma del sistema sanzionatorio

La legge 11 marzo 2014, n. 23 ha conferito una delega al

Governo per la realizzazione di un sistema fiscale più equo,

trasparente e orientato alla crescita da attuare dall’art. 1,

comma 2, della legge 24 marzo 2015, n. 34 (di conversione del

D.L. n. 4 del 2015)


In attuazione dell’art. 8 della legge 11 marzo 2014, n 23 (legge

Delega Fiscale), è stato, quindi, emanato il D.Lgs. 24 settembre

2015, n. 158 (pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale il n. 233 del 7

ottobre 2015) che ha profondamente revisionato il sistema

sanzionatorio tributario penale e amministrativo.


In particolare l’art. 8 della legge 23/2014 reca i principi ed i criteri

direttivi per la revisione dei sistemi sanzionatori amministrativo e

penale, da attuarsi secondo criteri di predeterminazione e

proporzionalità.


Da un lato si è cercato di articolare meglio i rapporti tra sistema

sanzionatorio penale ed amministrativo (rilanciando forse il

“principio di specialità”, introdotto in materia tributaria dall’art.

19 del D.Lgs. n. 74/2000), dall’altro di ridurre l’area di intervento

della sanzione più incisiva (quella penale) alle sole fattispecie

caratterizzate da un marcato disvalore giuridico.

Il D.Lgs. N. 158/2015

La finalità del decreto attuativo, D.Lgs. 24 settembre 2015, n.

158, è stata, dunque, quella di meglio correlare le sanzioni

all’effettiva gravità dei comportamenti con la possibilità di ridurre

le sanzioni e/o di applicare sanzioni amministrative anziché

penali per le fattispecie meno gravi.

Il D.Lgs. N. 158/2015 L’entrata in vigore

Art. 32 D. Lgs. 158/2015

Entrata in vigore immediata

Inizialmente nella prima bozza di decreto legislativo era stata prevista

un’incomprensibile entrata a tempo dal 01/01/2016 al 31/12/2017!!

In seguito l’art. 32 del D.Lgs. n. 158/2015 aveva previsto che le

modifiche alle sanzioni amministrative fossero operative a decorrere

dal 1° gennaio 2017. Tuttavia la Legge di stabilità 2016 (art. 1, comma

133, L. 28 dicembre 2015, n. 208), ha anticipato l’entrata in vigore di

tutta la nuova disciplina al 1° gennaio 2016.

Il D.Lgs. N. 158/2015

In estrema sintesi il D.Lgs. 158/2015 genera:

un abbattimento delle sanzioni “base”;

aumenti per le condotte fraudolente;

un minor rigore per le violazioni solo formali (dichiarazione

intento, reverse charge, violazioni della competenza);

sanzioni fisse espresse in euro.

Struttura del D.Lgs. 158/2015

Titolo I

Revisione del sistema sanzionatorio penale tributario

Titolo II

Revisione del sistema sanzionatorio amministrativo

Capo I (Unico articolo n. 15)

Modifiche al decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471

Capo II (Unico articolo n. 16)

Modifiche al decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472

Capo III

Altre disposizioni (tra cui sanzioni in materia di imp. di registro)

Titolo III Decorrenza degli effetti, abrogazioni e disposizioni finanziarie..

Struttura del D.Lgs. 158/2015 Il titolo II

• il primo capo (articolo 15) è dedicato alla riforma delle disposizioni

contenute nel Dlgs 471/1997 ed attua il principio di proporzionalità della

risposta sanzionatoria tributaria amministrativa in materia di imposte dirette, di

imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi;

• il secondo capo (articolo 16) è dedicato alla revisione delle disposizioni

generali in materia di sanzioni amministrative tributarie,di cui al Dlgs 472/1997;

• il terzo capo (articoli 17 e seguenti) reca una serie di disposizioni

sanzionatorie innovative o modificative di fattispecie non contenute nei

richiamati decreti legislativi, nonché di illeciti rilevanti ai fini delle imposte

indirette diverse dall'Iva (imposta di registro).

Il D.Lgs. N. 472/1997 post riforma Conversione in euro

Prima di ripercorrere i punti essenziali del D. Lgs. N. 472/1997,

cosi come risultante dopo il D. Lgs. 158/2015, vale la pena

evidenziare la conversione in euro ad opera della riforma di tutti

gli importi delle sanzioni con conseguente arrotondamento.

Previsioni di non grande importanza dal punto di vista normativo,

ma di sicuro impatto pratico.

Il D.Lgs. N. 472/1997 post riforma

L’art. 2 del D. Lgs. n. 472/1997, non modificato dal D.Lgs.

158/2015, dispone che le sanzioni amministrative previste per la

violazione di norme tributarie sono:

• la “sanzione pecuniaria”, consistente nel pagamento di una

somma di denaro;

• le “sanzioni accessorie” , indicate nell’art. 21 del D. Lgs. n.

472/1997, “che possono essere irrogate solo nei casi

espressamente previsti”.

Il D.Lgs. N. 472/1997 post riforma Le sanzioni accessorie

Il comma 1 dell’art. 21 elenca come pene accessorie:

• L’interdizione (max. 6 mesi) dalle cariche di amministratore,

sindaco o revisore di società ed enti con personalità giuridica;

• L'interdizione (max. 6 mesi) dalla partecipazione a gare per

l'affidamento di pubblici appalti e forniture;

• L'interdizione (max. 6 mesi) da licenze, concessioni o

autorizzazioni amministrative per l'esercizio di imprese o di

attività di lavoro autonomo e la loro sospensione.


Il comma 2 dell’art. 21 stabilisce inoltre che: ”le singole leggi

d’imposta, nel prevedere i casi di applicazione delle sanzioni

accessorie, ne stabiliscono i limiti temporali in reazione alla

gravità dell’infrazione e ai limiti e massimi della sanzione

principale”.


L’applicazione delle suddette sanzioni accessorie, dunque, non

è automatica ma deve essere prevista dalle singole norme

sanzionatrici (si veda, ad esempio, art. 12, comma 1, del D.Lgs.

n. 471/1997 in materia di scontrino e ricevuta fiscale).

Le sanzioni accessorie sono eseguite quando il provvedimento

di irrogazione è divenuto definitivo.


L’art. 16, comma 3, del D.lgs. 472/1997 prevede che ”la

definizione agevolata impedisce l’irrogazione delle sanzioni

accessorie” (da riferirsi, come precisato nella circ. n.

180/E/1998, anche alla definizione agevolata prevista dall’art.

17, comma 2 dello stesso decreto). Tale ipotesi comporta

l’inefficacia sopravvenuta del provvedimento con il quale le

sanzioni accessorie siano state eventualmente già irrogate.

Il D.Lgs. N. 472/1997 post riforma Le sanzioni accessorie e principio di specialità.

Tuttavia, nel caso previsto dall’art. 12, c. 2, D.Lgs. n. 471/1997

(sospensione dell’attività tra i 3 giorni ed un mese qualora siano

state contestate nel corso di 5 anni almeno 4 diverse violazioni

dell’obbligo di emissione di scontrino o ricevuta fiscale), secondo

l’AdE (risoluzione n. 150/E/2007), la norma che impedisce

l’irrogazione delle sanzioni accessorie non opera in quanto

questa sanzione “gode di disciplina speciale” (Cass. Sez. Trib.

N. 2439/2007, Cass. Sez. Trib. N. 14669/2010).

Il D.Lgs. N. 472/1997 post riforma Le sanzioni accessorie e principio di specialità.

In particolare i giudici di legittimità hanno sottolineato come il

coordinamento dell’art. 12, comma 2, D.Lgs. 471/1997 con l’art.

16, comma 3, D.Lgs. 472/1997 deve essere risolto mediante il

principio della specialità: “la disposizione speciale è proprio

contenuta nella prima norma, come emerge dalla sua

collocazione sistematica. Pertanto l’irrogazione di tale sanzione

non è impedita dalla definizione agevolata”.

Il D.Lgs. N. 472/1997 post riforma Sanzioni improprie

Può accadere che la legge fiscale preveda, a fronte di

determinati inadempimenti, la indeducibilità di taluni oneri o

spese, la indetraibilità dell’IVA, l’obbligo di versamento del tributo

ecc. In tali casi, si parla di “sanzione impropria”, che sarebbe

costituita dal recupero fiscale a fronte della violazione

commessa.

Il D.Lgs. N. 472/1997 post riforma Il principio di legalità

L’art. 25, comma 2, della Costituzione stabilisce che «nessuno

può essere punito se non in forza di una legge che sia entrata

in vigore prima del fatto commesso».

L’art. 3 del D.Lgs. n. 472/1997, non modificato, ribadisce tale

principio, al comma 1, che «nessuno può essere assoggettato a

sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima

della commissione della violazione»

Il D.Lgs. N. 472/1997 post riforma Il principio di legalità

Riserva di legge

Il principio di legalità riserva al legislatore la determinazione

delle violazioni punibili.

Si esclude, dunque, l’integrazione analogica (da riferirsi a

fattispecie affini ma non identiche a quelle previste dalla norma),

ferma restando l’ammissibilità in linea generale

dell’interpretazione estensiva (riconducibile invece al contenuto

intrinseco delle norme stesse, ma estendendone il significato

oltre la mera interpretazione letterale del testo).

Favor Rei: limiti all’applicazione

Ultrattività

Il comma 2 dell’art. 3 del D.Lgs. 472/1997 prevede, al primo

periodo, la possibilità, sebbene con riserva di legge, di derogare

al favor rei:

“Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere

assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge

posteriore, non costituisce violazione punibile. ..”


La circolare ministeriale n. 180/E/1998, ne ipotizza l’occorrenza:

“… quando previsioni sanzionatorie siano legate a circostanze

eccezionali che ne rendano probabile una limitata efficacia temporale”.

Comunque in tali, o in altri, casi, l’applicazione ultrattiva della

disposizione sanzionatoria dovrà, comunque, essere espressamente

prevista o, come minimo, risultare indiscutibile dal contesto normativo.


Al secondo periodo, invece, il comma 2 dell’art. 3 stabilisce

l’impossibilità di recuperare quanto eventualmente già pagato:

“... Se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento

definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa

ripetizione di quanto pagato.”

Il D.Lgs. N. 472/1997 post riforma Il Favor Rei

Il comma 3 dell’art. 3 del D.Lgs. 472/1997, dice ancora di più,

definendo il cosiddetto principio del favor rei in materia di

sanzioni fiscali amministrative.

«..se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la

violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità

diversa, si applica la legge più favorevole, ….».


“…salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto

definitivo”.

Avviso di accertamento non impugnato, sentenza commissione

provinciale non appellata …

Favor Rei

Alla luce di questo si capisce quanto sia importante un’attenta

analisi comparata delle norme ante e post riforma per capire

quando applicare la norma in vigore dal 1° gennaio 2016 e

quando la norma ante riforma per quelle situazioni ancora non

divenute definitive.

Il D.Lgs. N. 472/1997 post riforma Imputabilità e Colpevolezza

“Nelle violazioni tributarie punite con sanzioni amministrative

ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente

e volontaria, sia essa dolosa o colposa” (art. 5, comma 1, del

D.Lgs. n. 472/1997).


Quindi, la responsabilità per le violazioni fiscali scatta quando il

soggetto agisce con dolo o con colpa.

È, cioè, necessario, ai fini della responsabilità, che l’azione od

omissione, oltre che cosciente e volontaria, sia anche

colpevole, cioè che si possa rimproverare all’agente di avere

tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso,

quanto meno negligente (Cass., Sez. Trib., 20 novembre

2003, n. 17579).


Questo principio, già in vigore per le sanzioni amministrative non

fiscali dal 1981, risponde all’esigenza di ricondurre l’applicazione

della sanzione soltanto ai casi in cui viene accertata, in capo al

trasgressore, o la presenza del dolo (coscienza e volontà di

perseguire l’evento illecito) o, quantomeno, della colpa, cioè

l’aver commesso il fatto per negligenza, imprudenza, imperizia

ovvero inosservanza a leggi, regolamenti e discipline.


Si tratta di un principio di civiltà giuridica che la giurisprudenza

non era applicabile al comparto tributario, nell’ambito del quale

la sanzione poteva trovare applicazione anche in presenza di

buona fede del contribuente (Comm. Trib. Centr., Sez. XXV, 26

settembre 1990, n. 6122) o di semplici errori materiali (Comm.

Trib. Centr., Sez. XI, 10 gennaio 1990, n. 25).


Il principio fissato dall’art. 5 impone al giudice tributario di

prendere in esame anche il c.d. elemento soggettivo, vale a

dire “di valutare la sussistenza nel caso concreto quanto meno

della colpa a carico del soggetto interessato, e che lo stesso non

sia punibile qualora abbia agito in buona fede, o abbia errato per

l’incertezza obiettiva dell’ordinamento” (Cass., Sez. Trib., 25

settembre 2009, n. 20631, Cass., Sez. V, 17 ottobre 2014, n.

21985).


Per quanto riguarda la nozione di colpa, il Ministero ha

richiamato il riferimento all’art. 43 del codice penale, secondo cui

si ha colpa quando l’evento non è voluto dall’agente e si verifica

a causa di negligenza, imprudenza o imperizia ovvero per

inosservanza di leggi, regolamenti, ordini o discipline.


Corollario dell’art. 5 è l’art. 4 dello stesso decreto n. 472, in base

al quale “non può essere assoggettato a sanzione chi, al

momento in cui ha commesso il fatto, non aveva, in base ai

criteri indicati nel codice penale, la capacità di intendere e di

volere” per questo incolpevole.


Non è stato, infatti, ritenuto non sanzionabile, ai sensi dell’art. 4

del D.Lgs. n. 472/1997, il contribuente che non abbia adempiuto

agli obblighi tributari a causa del proprio grave stato di salute,

tale da escluderne la capacità d’intendere e di volere (Comm.

Trib. Prov. di Milano, Sez. XXI, 24 ottobre 2008, n. 313).


L’art. 6 del D.Lgs. n. 472/1997, non modificato dal D. Lgs. N.

158/2015, prevede alcuni eventi che escludono la punibilità per

le violazioni fiscali, molti dei quali, come la causa di forza

maggiore del comma 5, pleonastici essendo carente l’elemento

di dolo e colpa (basterebbe il comma 1 dell’art. 5) o tutt’al più

rispondenti all’esigenza di evitare interpretazioni distorte a

danno di contribuenti in buona fede.


Errore sul fatto

” Se la violazione è conseguenza di errore sul fatto, l'agente non è

responsabile quando l'errore non è determinato da colpa”

Naturalmente, per non incorrere nella sanzione tributaria, a patto di

dimostrare di aver tenuto un comportamento diligente (non

caratterizzato da negligenza, imperizia o imprudenza).


Rispetto delle norme contabili

“Le rilevazioni eseguite nel rispetto della continuità dei valori di

bilancio e secondo corretti criteri contabili e le valutazioni eseguite

secondo corretti criteri di stima non danno luogo a violazioni punibili”

Devono ricorrere entrambe le condizioni: continuità di bilancio (2423

bis, n.6, i criteri di valutazione non possono essere modificati da un

esercizio all’altro) e corretti criteri contabili.


Obiettiva incertezza e principio dell’affidamento

“Non è punibile l'autore della violazione quando essa è

determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata

e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si

riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di

informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il

pagamento”


Obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di

applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono;

― indeterminatezza dei modelli per la dichiarazione o per i

pagamenti;

― ignoranza inevitabile della legge;

― forza maggiore;

― violazioni formali;

― valutazioni estimative;

― sentenze cassazione contrastasti (dichiarazione Irap

professionisti con un dipendente).

Il D.Lgs. N. 472/1997 post riforma Violazioni meramente formali

Le violazioni possono distinguersi in:

― violazioni formali;

― violazioni sostanziali.

Sono formali le violazioni che non incidono sulla determinazione

della base imponibili o del tributo ovvero sul pagamento

dell’imposta.


Nell’ambito delle violazioni formali possono, inoltre, essere

enucleate quelle “meramente formali”, intendendo con tale

definizione (recata dall’art. 10, comma 3, della legge n. 212/2000

e recepita dall’art. 6, comma 5-bis del D.Lgs. n. 472/1997):

“le violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio delle

azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della

base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo”.


La violazione quindi si considera meramente formale quando:

non incide sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e

sul versamento del tributo;

non pregiudica l’attività di controllo dell’Amministrazione finanziaria.


Secondo la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 10/2016 (§ 2.4.2)

l’omessa indicazione nella dichiarazione di inizio attività dell’intenzione

di applicare il regime forfetario non preclude l’accesso allo stesso, ma

potrebbe essere punibile con la sanzione amministrativa da 250 euro a

2.000 euro, di cui all’art. 11 comma 1 lett. a) del DLgs. 471/97. D’altra

parte, sull’effettiva punibilità della condotta in esame, merita di essere

segnalata la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 185/2002 la

quale, con riferimento all’abrogato regime delle nuove iniziative

produttive, aveva prospettato la configurabilità di una causa di non

punibilità, ex art. 6 comma 5-bis del DLgs. 472/97.


La seconda parte del comma 1 dell’art. 5, introdotta dal D. Lgs

158/2015, prevede una deroga del principio generale di

colpevolezza, sancendo che “le violazioni commesse

nell’esercizio dell’attività di consulenza tributaria e

comportanti la soluzione di problemi di speciale difficoltà

sono punibili solo in caso di dolo o colpa grave”.


Previste due condizioni:

1) violazione commessa nell’esercizio dell’attività di

consulenza tributaria (non necessariamente svolta da

soggetti iscritti in albi professionali);

2) l’attività deve aver avuto ad oggetto problemi di

“speciale difficoltà”.


Imputabilità e Colpevolezza

Il comma 3 dell’art. 5, dà una definizione estremamente

restrittiva di colpa grave che si configura

“quando l'imperizia o la negligenza del comportamento sono

indiscutibili e non è possibile dubitare ragionevolmente del

significato e della portata della norma violata e, di conseguenza,

risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari

obblighi tributari.”



La norma, tra l’altro, va coordinata con l’art. 9 (concorso di persone) e

l’art. 10 del decreto che definisce l’autore mediato: ” chi … inducendo

altri in errore incolpevole … determina la commissione di una

violazione ne risponde in luogo del suo autore materiale” .

Cosi mentre in caso di concorso il consulente risponde unitamente al

trasgressore e non in luogo come nel caso di autore mediato.



Il concorso (che non dovrebbe porsi nel caso di persone giuridiche

visto che l’art. 7 D.L. 269/2003 prevede la responsabilità esclusiva

della persona giuridica) opera solo quando il consulente, nel fornire la

soluzione a quesiti di speciale difficoltà abbia istigato il cliente o sia

stato con lui d’accordo nel violare la norma tributaria (dolo) o versi in

colpa grave.



Non basta, dunque, al contribuente aver dato incarico al consulente

per ritenersi immune da colpa e dalle conseguenze derivanti dalle

inadempienze commesse. Deve, altresì, dar prova di aver

effettivamente controllato l’esecuzione degli obblighi tributari da parte

del consulente e del comportamento fraudolento del professionista

finalizzato a nascondere l’inadempimento. (Cass. Sez. Trib., Ord. 21

maggio 2010, n. 12473, per omessa presentazione dich. redditi e

omessa tenuta scritture contabili).

Gli obblighi tributari, infatti, fanno capo direttamente al contribuente,

mentre il rapporto, che si instaura con il consulente è di natura

privatistica.



Nella risposta 9.5 contenuta nella circolare n. 10/2005 l’Agenzia delle

Entrate ha escluso la responsabilità dell’intermediario che aveva

omesso la trasmissione delle dichiarazioni d’intento ricevute, in quanto

«su di esso non grava in maniera diretta l’obbligo di comunicazione».

Tale interpretazione può ragionevolmente estendersi all’obbligo di

trasmissione delle dichiarazioni, rimanendo l’intermediario soggetto alla

sola sanzione prevista dall’art. 7-bis D.Lgs. 241/1997

Il D.Lgs. N. 472/1997 post riforma Criteri di determinazione delle sanzioni

La sanzione irrogate dall’ufficio o ente competenti

all’accertamento del tributo cui le violazioni si riferiscono sono

determinate nello spazio di un minimo e di un massimo

prestabilito dalla norma (edittale) seguendo i criteri enunciati

dall’art. 7 D. Lgs. N. 472/1997 e rispettando l’obbligo di

motivazione nel caso di irrogazione di una sanzione superiore al

minimo (art. 16, comma 2, D. Lgs. N. 472/1997).


Ai fini della quantificazione della sanzione l’art. 7 del D.Lgs. n.

472/1997 prevede che si abbia riguardo:

a) alla gravità della violazione desunta (anche) dalla condotta

dell’agente;

b) all’opera da lui svolta per l’eliminazione o attenuazione delle

conseguenze;

c) alla sua personalità (desunta anche dai suoi precedenti fiscali)

e alle sue condizioni economiche e sociali


Aggravante in caso di recidiva

La sanzione è aumentata fino alla metà nei confronti di chi, nei

tre anni precedenti, sia incorso in altra violazione della stessa

indole, non definita in base a ravvedimento o in via agevolata

ovvero in dipendenza di accertamento con adesione, di

mediazione e di conciliazione.


Sono considerate violazioni della stessa indole quelle relative:

“alle stesse disposizioni e quelle a disposizioni diverse che, tuttavia,

per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le

determinano o per le modalità dell’azione, presentano profili di

sostanziale identità”

(ad esempio, omesso rilascio di fattura e di ricevuta o scontrino fiscale;

omessa registrazione di corrispettivi ed omesso rilascio di fattura; costi

non inerenti dedotti per due o più anni; mancato versamento di IVA e di

IRPEF)

Il D.Lgs. N. 472/1997 post riforma La Recidiva

L’ art. 7, comma 3 del D.Lgs. 472/1997 , come modificato dall’art. 16,

comma 1, lett. c), del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158,:

“Salvo quanto previsto al comma 4, la sanzione è aumentata fino

alla metà nei confronti di chi, nei tre anni precedenti, sia incorso in

altra violazione della stessa indole non definita ai sensi degli articoli 13,

16 e 17 o in dipendenza di adesione all'accertamento di

mediazione e di Conciliazione.”

… laddove nella vecchia:

“Salvo quanto previsto al comma 4, la sanzione può essere

aumentata fino alla metà nei confronti di ….”


Da discrezionale (e nella prassi raramente applicata), dunque,

diventa obbligatoria l’applicazione della cosiddetta recidiva,

ovvero l’aumento sino alla metà per chi commette in un triennio

violazioni della stessa indole.


E’ facile intuire come questa impercettibile modifica, in realtà,

nasconda una novità dall’impatto notevole per un istituto

destinato a divenire di frequente applicazione fatto salvo il favor

rei.

Favor rei che sarà interessante capire come verrà applicato al

caso specifico.

A partire dalle violazioni commesse esclusivamente dal 1°

gennaio 2016 o dalle recidive verificatesi da questa stessa data?


A mio modo di vedere essendo una norma peggiorativa si potrà

applicare quando entrambe le violazioni sono state commesse

dopo il 01/01/2016.

In caso contrario l’applicazione della recidiva andrebbe motivata

ai sensi della vecchia normativa in quanto una delle due

violazioni è stata commessa quando l’obbligatorietà non era

ancora in vigore.


Esempio numerico.

Sanzione per dichiarazione infedele (dall’90% al 180%)

applicata nella misura massima del 180% in caso di recidiva

diventa del 270%!!

Si è di fatto equiparato, non so fino a che punto coerentemente

con lo spirito della riforma, la recidiva ai comportamenti

fraudolenti previsti dal comma 3 del nuovo art. 1 del D.Lgs.

471/1997 disciplinante la sanzione per dichiarazione infedele.

Il D.Lgs. N. 472/1997 post riforma Attenuanti

Il nuovo testo del comma 3 fa salvo quanto stabilito al comma 4,

art. 7, D.Lgs. 472/1997 che, probabilmente a compensare la

modifica sulla recidiva, pur rimanendo di discrezionale

applicazione, perde l’aggettivo eccezionali (riferito a

circostanze) e diventa sicuramente di più facile applicazione:

“Qualora concorrano circostanze che rendono manifesta la

sproporzione tra l'entità del tributo cui la violazione si riferisce e

la sanzione, questa può essere ridotta fino alla metà del

minimo.”


E’ onere del contribuente quello di indicare quali siano i fatti che

integrano le concrete circostanze, dopo la riforma non più di

natura eccezionale, idonee a dimostrare la pretesa manifesta

“sproporzione” della sanzione irrogata (Cass., Sez. Trib., 31

marzo 2005, n. 6814).


Attenuanti

Il contribuente potrà quindi sollecitare in sede di contraddittorio o

in sede di contenzioso l’applicazione della riduzione della

sanzione fino alla metà del minimo in base a presupposti

certamente meno ferrei.


Viene introdotto, inoltre, il comma 4-bis, art. 7, D.Lgs. 472/1997:

“Salvo quanto diversamente disposto da singole leggi di

riferimento, in caso di presentazione di una dichiarazione o di

una denuncia entro trenta giorni dalla scadenza del relativo

termine, la sanzione è ridotta della metà.

Cumulo Giuridico

Come avveniva già in caso di accertamento con adesione,

anche in caso di conciliazione giudiziale e mediazione il cumulo

giuridico viene limitato a violazioni dello stesso periodo

d’imposta e riguardanti lo stesso tributo.

Si tratta di un’altra modifica, nascosta tra le pieghe dell’art. 12

del D.Lgs. 472/1997, di impatto non trascurabile che, a mio

avviso, indebolisce ulteriormente un istituto deflativo del

contenzioso quale la mediazione.

Cumulo Giuridico

Anche in questo caso trattandosi di norma sfavorevole al

contribuente, a mio avviso, andrebbe applicata solo per quelle

mediazioni e conciliazioni aventi ad oggetto violazioni

commesse dal 1° gennaio 2016 in poi in base al favor rei.

Il contribuente secondo il principio di legalità, di cui all’art. 3

D.Lgs. 472/1997 deve poter conoscere le conseguenze dei suoi

comportamenti al momento della commissione delle violazioni e

non successivamente.

Cumulo Giuridico

L’istituto del cumulo giuridico in estrema sintesi.

Il cumulo giuridico al contrario di quello materiale consente di pagare,

anziché tutte le sanzioni previste per tutte le violazioni commesse,

solo la sanzione più grave (sanzione base) con aumenti che variabili a

seconda dei tributi e dei periodi d’imposta interessati dalle violazioni.

Si applicano alla sanzione base aumenti da ¼ al doppio per violazioni

multiple della stessa imposta nello stesso anno.

Se le violazioni riguardano più tributi la sanzione base è aumentata di

1/5 (comma 3).

Cumulo Giuridico

L’istituto del cumulo giuridico in estrema sintesi.

Se le violazioni riguardano più periodi d’imposta la sanzione

base è aumentata dalla metà al triplo (comma 5).

Il concorso e la continuazione sono interrotti dalla

constatazione della violazione (comma 6).

Nei casi previsti dal presente articolo la sanzione non può

essere comunque superiore a quella risultante dal cumulo delle

sanzioni previste per le singole violazioni (comma 7).

Cumulo Giuridico

La nuova versione del primo periodo del comma 8, art. 12

D.Lgs. 472/1997.

“Nei casi di accertamento con adesione, di mediazione

tributaria e di conciliazione giudiziale, in deroga ai commi 3

e 5 (e di conseguenza anche ai commi 1 e 2), le disposizioni

sulla determinazione di una sanzione unica in caso di

progressione si applicano separatamente per ciascun tributo e

per ciascun periodo d'imposta.”

Cumulo Giuridico

Caso concreto:

L’agenzia delle entrate accerta due anni d’imposta con violazioni

Ires ed Irap nel caso di accertamento con adesione ed ora

anche in caso di mediazione e conciliazione giudiziale ogni

tributo va considerato a se stante ed ogni annualità va

considerata a se stante.

Ravvedimento operoso

L’art. 13 del D.Lgs. 472/1997, che regola l’istituto del

ravvedimento operoso, è stato modificato dal DLgs.158/2015,

ma senza un sensibile effetto pratico, limitandosi il Legislatore

ad un intervento di maquillage, riformulando meglio la norma.


Ad esempio è stato meglio espresso come il ravvedimento ad

1/9 del minimo possa essere fatto entro 90 giorni dal termine

della presentazione della dichiarazione in caso di violazione

dichiarativa, ed entro 90 giorni dalla commissione della

violazione negli altri casi (prima si parlava in maniera fuorviante

di mancanza di dichiarazione periodica).

Ciò era però già stato chiarito dalla stessa Agenzia delle entrate

(Circ. 23/E 2015).


La legge di stabilità 2015, legge 190/2014, entrata in vigore il 01

gennaio 2015 scorso, aveva modificato in maniera rilevante

l’istituto, potenziandolo.

Le modifiche permettono al contribuente di effettuare correzioni,

pressoché in ogni momento, rispetto a quanto erroneamente

dichiarato e/o a quanto si è omesso di versare, beneficiando si

riduzioni sulle sanzioni graduate in ragione della tempestività del

ravvedimento.


Nel nuovo ordinamento sanzionatorio l’istituto del ravvedimento

opera in riferimento a tutti i tributi con alcune specialità riservate

ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate.


Per regolarizzare la violazione commessa occorre versare

contestualmente:

• il tributo non versato

• la sanzione ridotta nella misura prevista

• gli interessi legali con maturazione giornaliera (dal

01/01/2016 fissati allo 0,2%).


Art. 13, comma1, D.Lgs. 472/1997 primo periodo:

” La sanzione è ridotta, sempreché la violazione non sia stata

già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni,

verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle

quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto

formale conoscenza:”


Art. 13, comma1 bis, D.Lgs. 472/1997 primo periodo:

” Le disposizioni di cui al comma 1, lettere b-bis), b-ter) e b-

quater) (ovvero le riduzioni ad 1/7, 1/6, ed 1/5) si applicano ai

tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate. ”


Art. 13, comma1 ter, D.Lgs. 472/1997 primo periodo:

” Ai fini dell’applicazione delle disposizioni di cui al presente

articolo, per i tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate non

opera la preclusione di cui al comma 1, primo periodo, salva la

notifica degli atti di liquidazione e di accertamento,

comprese le comunicazioni recanti le somme dovute ai

sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del DPR n. 600/1973, e ss.

mm. ii., e 54-bis del DPR n. 633/1972, e ss. mm. ii. ”


In concreto, quindi, per i soli tributi amministrati dall’Agenzia

delle Entrate, dunque, è possibile, dal 01/01/2015, regolarizzare

errori ed omissioni dopo la ricezione di questionari o anche

dopo la constatazione delle violazioni tramite PVC..


… rimane invece precluso dopo il ricevimento di atti impositivi, di

accertamento, avvisi di recupero crediti d’imposta o atti di

irrogazione di sanzioni (Circ. 6/E/2015), o dopo il ricevimento di

avvisi di irregolarità ex. art. 36 bis – 36 ter DPR 600/1973 e art.

54 DPR 633/1972 in sede di controllo automatico o formale della

dichiarazione.

Ravvedimento Sprint

L’ art. 13 co. 1 del DLgs. 471/97 prevede che : “Chi non esegue, in tutto o

in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti

periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell'imposta risultante dalla

dichiarazione, … , è soggetto a sanzione amministrativa pari al 30% di

ogni importo non versato … Per i versamenti effettuati con un ritardo non

superiore a 90 giorni, la sanzione di cui al primo periodo è ridotta alla

metà.

Salva l'applicazione dell'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre

1997, n. 472 (riduzione ad 1/10 del minimo per i versamenti entro 30

gg.), per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 15

giorni, la sanzione di cui al secondo periodo è ulteriormente ridotta a

un importo pari a 1/15 per ciascun giorno di ritardo. “

TARDIVI VERSAMENTI

Norma Entità del ritardo Sanzione

Base

Tributi

interessati

Riduzione da

ravvedimento

% ridotta a

seguito di

ravvedimento

Art. 13 c. 1, l. a)

Dlgs.472/97

–

Art. 13 Dlgs.471/97

sino a 14 giorni da omesso versamento

(ravvedimento sprint) 30% Dichiarativi

1/10 + 50% + 1/15

per giorno di ritardo 0,1% -1,4%

Art. 13 c. 1, l. a)

Dlgs.472/97

–

Art. 13 Dlgs.471/97

da 15 a 30 giorni da omesso versamento 30% Tutti 1/10 del minimo

+50% 1,50%

Art. 13 c. 1, l. a-bis)

Dlgs.472/97

-

Art. 13 Dlgs.471/97

da 31 a 90 giorni da omesso versamento 30% Tutti 1/9 del minimo

+50% 1,66%

Art. 13 c. 1, l. b)

Dlgs.472/97

dal 91°giorno all’anno dalla violazione o entro

il termine di presentazione della dichiarazione

relativa all’anno in cui è stata commessa la

violazione

30% Tutti 1/8 del minimo 3,75%

Art. 13 c. 1, l. b-bis)

Dlgs.472/97

entro 2 anni dalla violazione o entro il termine

di presentazione della dichiarazione relativa

all’anno successivo a quello in cui è stata

commessa la violazione

30% Tributi

Ag.Entrate 1/7 del minimo 4,28%

Art. 13 c. 1, l. b-ter)

Dlgs.472/97

oltre 2 anni dalla violazione oppure oltre il

termine di presentazione della dichiarazione

relativa all’anno successivo a quello in cui è

stata commessa la violazione

30% Tributi

Ag.Entrate 1/6 del minimo 5,00%

Art. 13 c. 1, l. b-

quater) Dlgs.472/97

se la sanatoria avviene dopo la constatazione

della violazione nel “PVC” 30%

Tributi

Ag.Entrate 1/5 del minimo 6%

Ravvedimento Tributi Ag. Entrate

Per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate il

ravvedimento operoso è stato, dunque, fortemente potenziato

con riduzione delle sanzioni ad 1/6 per violazioni oltre la data di

presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo

d’imposta successivo a quello in cui è stata commessa la

violazione e di 1/5 dopo la ricezione del PVC.

Istituti deflativi abrogati D. Lgs. 218/1997

Da qui l’abrogazione dei seguenti istituti deflativi del contenzioso che

consentivano la riduzione delle sanzioni ad 1/6 oltre che del cumulo

giuridico (escluso per il ravvedimento operoso):

• L’ adesione all’invito al contraddittorio (artt. 5 e 11 D.Lgs.

218/1997);

• L’ adesione ai Pvc (art. 5 bis D.Lgs. 218/1997);

• L’ acquiescenza (pagamento immediato con rinuncia ad impugnare

l'avviso di accertamento o di liquidazione e a formulare istanza di

accertamento con adesione) «rinforzata» all’avviso di

accertamento (art. 15, comma 2 bis, D.Lgs. 218/1997) non

preceduto da Pvc o da invito al contraddittorio).

Istituti deflativi vigenti D. Lgs. 218/1997

Rimangono invece in vita i seguenti istituti deflativi del

contenzioso che consentono la riduzione delle sanzioni ad

1/3 :

• L’ accertamento in adesione (artt. 5 e 11 D.Lgs.

218/1997);

• L’ acquiescenza ordinaria all’avviso di accertamento

(art. 15, comma 1, D. Lgs. 218/1997).

Istituti deflativi

Ad oggi a disposizione del contribuente rimangono a

disposizione i seguenti istituti deflativi del contenzioso:

• L’ autotutela;

• L’ accertamento in adesione;

• L’ acquiescenza ordinaria all’avviso di accertamento;

• Reclamo/mediazione;

• Conciliazione giudiziale;

• Ravvedimento operoso.

Documents

Dott. Enrico La Rosa Commissione Fiscalità Odcec Civitavecchia 2016/IL NUOVO SISTEMA... · I principi generali della riforma La Riforma del sistema sanzionatorio La legge 11 marzo