ปญหาการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกส : ศกษากรณการซอขายสนคาทมรปรางผานทางอนเทอรเนตของ

ผประกอบการจดทะเบยนภายในราชอาณาจกร

วชดา นาราทรพย

วทยานพนธนเปนสวนหนงของการศกษาตามหลกสตรนตศาสตรมหาบณฑต สาขาวชานตศาสตร คณะนตศาสตรปรด พนมยงค

มหาวทยาลยธรกจบณฑตย พ.ศ. 2558

DPU

Practical Problems on Value Added Tax Levied on E-Commerce: A Case Study on Sale of Goods via Internet Operated by Business

Enterprises Established in The Kingdom of Thailand

Wichuda Narasap

A Thesis Submitted in Partial Fulfillment of the Requirements for the Degree of Master of Laws

Department of Law Pridi Banomyong Faculty of Law, Dhurakij Pundit University

2015

DPU

ฆ

หวขอวทยานพนธ ปญหาการจดเกบภาษมลคา เพมจากการพาณชย อ เลกทรอนกส : ศกษากรณการซอขายสนคาทม รปรางผานทางอนเทอรเนต ของผประกอบการจดทะเบยนภายในราชอาณาจกร

ชอผเขยน วชดา นาราทรพย อาจารยทปรกษา รองศาสตราจารย ดร.จรศกด รอดจนทร สาขาวชา นตศาสตร ปการศกษา 2557

บทคดยอ

ภาษมลคาเพมเปนภาษทางออมประเภทหนงทรฐจดเกบจากการขายสนคาและบรการ

รวมถงการน าเขาสนคาเขามาในราชอาณาจกร เวนแตจะเขาเงอนไขทกฎหมายก าหนดใหเปนกจการทไมตองเสยภาษมลคาเพม หรอไดรบยกเวนภาษมลคาเพม ดงนน หากการขายสนคาผานชองทางพาณชยอเลกทรอนกสทอยในขายทตองเสยภาษมลคาเพม ผประกอบการหรอผขายกมหนาทจะตองจดทะเบยนและเสยภาษมลคาเพม ปจจบนยงมผประกอบการซงขายสนคาผานทางพาณชยอเลกทรอนกสอยอกเปนจ านวนมากทไมมความรความเขาใจในบทบาทหนาทของตน ทจะตองเสยภาษอยางถกตอง

จากการศกษาผวจยเหนวาสาเหตสวนหนงเกดจากบทบญญตกฎหมายตามประมวลรษฎากรนนยงบญญตไวไมครอบคลมหรอไมชดเจน ท าใหผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกส อกเปนจ านวนมากไมไดเขาสระบบการจดเกบภาษมลคาเพมอยางถกตอง จงกอใหเกดความ ไมเทาเทยมกนในเรองของราคาสนคาซงมาจากแหลงทมาทแตกตางกน ระหวางการซอขายสนคาตามรานคาทวไปกบการซอขายสนคาผานทางพาณชยอเลกทรอนกส กลาวคอการซอขายสนคา ผานทางพาณชยอเลกทรอนกสจะมราคาทต ากวาเนองจากไมไดคดค านวณภาษมลคาเพมรวมอยดวย ซงขดกบหลกความเปนธรรมในการจดเกบภาษ อกทงวธปฏบตในระบบการจดเกบภาษอากรยงเปนไปอยางไมมประสทธภาพ กลาวคอ ยงไมอ านวยความสะดวก หรอความรวดเรวใหกบผเสยภาษ และในแงของเจาหนาทผจดเกบภาษอากรกยงไมมวธการตรวจสอบการหนภาษไดอยางเปนระบบ ซงขดกบหลกความมประสทธภาพในการจดเกบภาษ นอกจากนน เมอระบบการจดเกบภาษไรซงประสทธภาพ ยอมกอใหเกดการบดเบอนตอการตดสนใจในการท ากจกรรมทางเศรษฐกจของ ผเสยภาษเพมขน จงขดกบหลกความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจอกดวย

DPU

ง

ดงนน ผวจยจงขอเสนอแนะใหมการปรบปรงแกไขบทบญญตของประมวลรษฎากร ในเรองของค านยามเพอใหเกดความชดเจนแนนอน โดยใหบญญตครอบคลมไปถงผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกส หรอการขายสนคาผานทางพาณชยอเลกทรอนกส รวมถงปรบเปลยนวธการจดเกบภาษหรอวธการปฏบตตามกฎหมายภาษ ใหมการการน าเอาเทคโนโลยใหมๆเขามาอ านวยความสะดวกใหเกดประโยชนสงสด โดยแกไขบทบญญตของประมวลรษฎากรในเรองแนว วธปฏบตในการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกส ทงในเรองการจดทะเบยน เปนผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสและมเลขทะเบยนพาณชยอเลกทรอนกสในการอางอง ทกครงทมการซอขาย รวมถงใหมการออกใบก ากบภาษอยาง เตมรปแบบผานชองท างอเลกทรอนกสได นอกจากนนใหมการจดตงหนวยงานยอยภายในกรมสรรพากร เพอใหการกระจายขอมลขาวสารเปนไปอยางครอบคลมและทวถง และมวธการตรวจสอบการหนภาษจากการพาณชยอเลกทรอนกสอยางเปนระบบระเบยบ ผวจยเหนวาขอเสนอแนะดงกลาวจะเปนแนวทางในการท าใหระบบการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสเปนไปอยางมประสทธภาพมากขน

DPU

จ

Thesis Title Practical Problems on Value Added Tax Levied on E-Commerce: A Case Study on Sale of Goods via Internet Operated by Business Enterprises Established in The Kingdom of Thailand

Author Wichuda Narasap Thesis Advisor Associate Professor Jirasak Rodjun, Ph.D. Department Law Academic Year 2014

ABSTRACT

Value added tax is an indirect tax collected from VAT registrants regarding to the sale of goods and provision of services, including imported goods. All business persons have to pay the value added tax unless the law provided that their business is exempted from VAT. Therefore, if value added tax payment is required for e-commerce goods and services by law, the business enterprises selling the goods or providing the services must register the business and pay the value added tax accordingly. Currently, there are a number of e-commerce entrepreneurs who do not have sufficient knowledge and understanding about their responsibilities to pay tax.

According to the results of this study, the author has found that the lack of sufficient knowledge is partially caused by the fact that legislation under the Revenue Code is vague and unclear. As a result, a large number of e-commerce entrepreneurs have not been registered in the VAT collection system, leading to the inequality of prices of products from different suppliers, namely actual stores and online platforms. In this case, the prices of goods sold on the Internet are lower than the prices of the same goods sold on other platforms because VAT has not been charged and this goes against the principles of tax justice. Another problem is the inefficient tax collection system as the taxpayers have found it inconvenient and time-consuming. In addition, the tax authorities are still unable to systematically investigate tax evasion, thereby violating the principles of efficient taxation. Besides, when the tax collection system is ineffective, there will be probability distortion in decisions concerning the economic activities of taxpayers and this contradicts the principles of economic efficiency.

DPU

ฉ

Therefore, the author has given some suggestions for improving the legislation under the Revenue Code with regard to the definitions that need to be made clearer and to include e-commerce entrepreneurs or e-commerce business. In addition, the tax collection procedures should be improved and they should be consistent with the Revenue Code. New technology should be utilized to its full potential to deliver convenience to taxpayers. There should be the legislation amendment under the Revenue Code regarding the procedures for collecting the value added tax from e-commerce, including e-commerce business registration, registered numbers of e-commerce enterprises for purchasing references and online issue of tax invoice. Moreover, a new public relations unit of the Revenue Department should be established to disseminate news and information to the public. There should be a systematic examination of tax evasion of e-commerce. The analytical finding found that the above suggestions can be used as practical guidelines for improving the VAT collection system for e-commerce in the future.

DPU

ช

กตตกรรมประกาศ วทยานพนธฉบบนส าเรจไดดวยความเมตตาของ รองศาสตราจารย ดร.จรศกด รอดจนทร ททานไดใหโอกาสและกรณาเสยสละเวลาอนมคายงรบเปนอาจารยทปรกษาวทยานพนธนใหกบผวจย ทงทานยงคอยใหความร ค าแนะน า ตลอดจนค าสอนตาง ๆ คอยใหขอคดและก าลงใจใน ยามทผวจยทอถอย ทานคอยผลกดนจนกระทงผวจยสามารถสรางสรรคผลงานวทยานพนธฉบบนใหส าเรจลลวงได ผวจยจงขอกราบขอบพระคณทานในความเมตตากรณาทมใหแกผวจยเสมอมา ในการน ผวจยขอกราบขอบพระคณ ศาสตราจารย ดร.ธระ ศรธรรมรกษ ททานใหโอกาสและไดสละเวลาอนมคายงกรณารบเปนประธานกรรมการสอบวทยานพนธของผวจย พรอมทงใหค าแนะน าตาง ๆ อนเปนประโยชนตอการจดท าวทยานพนธฉบบน ผวจยขอกราบขอบพระคณ รองศาสตราจารย ดร.ลาวณย ถนดศลปกล ททานไดใหความกรณาสละเวลาอนมคายงมาเปนกรรมการวทยานพนธฉบบนของผวจย ทงยงใหความร ค าแนะน าในการคนควาขอมล และวธการสรางสรรคผลงานวชาการใหมความถกตองสมบรณ ผวจยขอกราบขอบพระคณทานรองศาสตราจารยพนจ ทพยมณ ททานไดใหความกรณาสละเวลาอนมคายงมาเปนกรรมการวทยานพนธฉบบนของผวจย และไดใหขอชแนะ ขอหวงใย ตลอดจนใหแนวความคดในแงมมตาง ๆ ท าใหวทยานพนธนส าเรจลลวงไดอยางด ผวจยขอกราบขอบพระคณบดา มารดา ครบาอาจารย ญาตพนอง หวหนางาน ทมพระคณอยางสงคอยใหโอกาส ใหขอคดค าแนะน าทดในการด าเนนชวต และคอยสนบสนนผวจยในทก ๆ ดาน ขอขอบคณ นางสาวภทรภร เปยมทองค า (พหนอย) ทไดใหค าปรกษาค าแนะน ามาโดยตลอด ขอบคณ นายยศ บญบานเยน (พยศ) และนางสาวบศกร เรอศรจนทร (นองปก) ทรวมท าวทยานพนธไปพรอมกน คอยชวยเหลอและเปนก าลงใจซงกนและกนจนงานวทยานพนธฉบบนส าเรจลลวง และขอขอบคณพ ๆ นอง ๆ เพอน ๆ ทรกทกทานทใหค าปรกษาและคอยเปนก าลงใจใหผวจยตลอดมา หากวทยานพนธฉบบนกอใหเกดประโยชนทางการศกษาหรอในทางปฏบตได ผวจย ขอมอบเปนกตเวทตาแด บดามารดา ครบาอาจารย และผมพระคณทกทานดงทไดกลาวมาแลว แตหากวทยานพนธฉบบนมขอบกพรองหรอผดพลาดประการใด ผวจยขอนอมรบไวแตเพยงผเดยว วชดา นาราทรพย

DPU

ซ

สารบญ

หนา บทคดยอภาษาไทย .................................................................................................................... ฆ บทคดยอภาษาองกฤษ ................................................................................................................ จ กตตกรรมประกาศ ...................................................................................................................... ช บทท

1. บทน า ............................................................................................................................. 1 1.1 ความเปนมาและความส าคญของปญหา .................................................................. 1 1.2 วตถประสงคของการศกษา ..................................................................................... 4 1.3 สมมตฐานของการศกษา ......................................................................................... 5 1.4 ขอบเขตของการศกษา............................................................................................. 5 1.5 วธด าเนนการศกษา ................................................................................................. 6 1.6 ประโยชนทคาดวาจะไดรบ ..................................................................................... 6

2. แนวความคด ทฤษฎ ววฒนาการ หลกการจดเกบภาษอากร หลกการจดเกบภาษมลคาเพมและการพาณชยอเลกทรอนกส ................................................................ 7 2.1 แนวความคด ทฤษฎ และววฒนาการในการจดเกบภาษอากร ................................. 7 2.2 หลกการจดเกบภาษอากรทด ................................................................................... 19 2.3 หลกการและแนวความคดของการจดเกบภาษมลคาเพม ........................................ 34 2.4 แนวคดเกยวกบการพาณชยอเลกทรอนกส ............................................................. 44 2.5 หลกการเบองตนเกยวกบการจดเกบภาษมลคาเพมจากพาณชยอเลกทรอนกส ....... 52

3. หลกกฎหมายเกยวกบการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสตามกฎหมายไทยและกฎหมายตางประเทศ .......................................................................... 54 3.1 หลกกฎหมายเกยวกบการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกส

ตามประมวลรษฎากรในราชอาณาจกรไทย ............................................................ 54 3.2 หลกกฎหมายเกยวกบการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกส

ตามกฎหมายตางประเทศ ........................................................................................ 78

DPU

ฌ

สารบญ (ตอ)

บทท หนา 4. วเคราะหปญหาการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกส ....................... 102

4.1 วเคราะหปญหาการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสตอหลกความเปนธรรมในการจดเกบภาษตามหลกความสามารถในการจายและเปรยบเทยบกบของสหภาพยโรป และของสหราชอาณาจกร ................................. 103

4.2 วเคราะหปญหาการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสตอหลกความมประสทธภาพในการจดเกบภาษ และเปรยบเทยบกบของ สหภาพยโรป และของสหราชอาณาจกร ................................................................ 110

4.3 วเคราะหปญหาการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสตอหลกความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจ และเปรยบเทยบกบของ สหภาพยโรป .......................................................................................................... 114

4.4 วเคราะหปญหาเรองการออกใบก ากบภาษจากการพาณชยอเลกทรอนกส และเปรยบเทยบกบแนวทางการออกใบก ากบภาษของสาธารณรฐฝรงเศส ................... 116

5. บทสรปและขอเสนอแนะ ............................................................................................... 120 5.1 บทสรป ................................................................................................................... 120 5.2 ขอเสนอแนะ ........................................................................................................... 125

บรรณานกรม .............................................................................................................................. 128 ประวตผเขยน ............................................................................................................................. 134

DPU

บทท 1 บทน ำ

1.1 ควำมเปนมำและควำมส ำคญของปญหำ ภาษคอ เงนทรฐบงคบจดเกบจากประชาชนโดยทประชาชนมไดรบสงใดตอบแทนโดยตรงจากรฐ แตจะไดรบการตอบแทนทางออม โดยรฐจะจดในรปแบบของการบรการสาธารณะ หรอสงสาธารณปโภคตาง ๆ โดยปจจบน ราชอาณาจกรไทยไดมการจดเกบภาษอากร 2 ลกษณะคอ ภาษทางตรงคอ ภาษซงถกประเมนและถกจดเกบจากบคคลซงกฎหมายประสงคจะใหแบกรบภาระภาษดงกลาวเชน ภาษเงนไดบคคลธรรมดา ภาษเงนไดนตบคคล และ ภาษทางออม คอ ภาษซงจดเกบจากผเสยภาษโดยมจดมงหมายวาภาษนนควรทจะถกสงตอหรอผลกภาระไปใหผอนได เชน ภาษมลคาเพม ภาษธรกจเฉพาะ เปนตน1

แตเดมประเทศไทยไดใชระบบภาษการคาในการจดเกบภาษจากฐานการบรโภคตงแต พ.ศ. 2475 แตเนองจากภาษการคานนเปนภาษทเปนอปสรรคตอการพฒนาการผลตและการสงออก และกอใหเกดการบดเบอนทางเศรษฐกจหลายประการ2 ในป พ.ศ. 2530 จงไดเรมมแนวคดทจะใหน าระบบภาษมลคาเพมมาใชบงคบแทนภาษการคา เพราะเลงเหนวา ภาษมลคาเพมนนสามารถ ขจดความซ าซอนของภาระภาษซงอยในภาษการคาลงได ดงนน ในป พ.ศ. 2531 ทางรฐบาลจงไดน ารางกฎหมายภาษมลคาเพมเสนอขออนมตตอรฐสภา และไดน าออกบงคบใชตงแตวนท 1 มกราคม พ.ศ. 2535 เปนตนมาจนถงปจจบน3

ภาษมลคา เพม เปนภาษทางออมประเภทหน งท รฐจดเกบจากการขายสนค า การใหบรการ หรอการน าเขา ค าวา “สนคา” นนตามประมวลรษฎากรมาตรา 77/1(9) ไดใหค าจ ากดความไววา “สนคา หมายความวา ทรพยสนทมรปรางและไมมรปรางทอาจมราคาและถอเอาได ไมวาจะมไวเพอขาย เพอใช หรอเพอการใด ๆ และยงหมายความรวมถงของทกชนดทน าเขาดวย” ดงนน สงทจะถอเปนสนคาจะตองมองคประกอบ สองประการ คอ ประการแรก ตองเปนทรพยสน

1 จาก ภาษเงนไดบคคลธรรมดา: หลกการและบทวเคราะห (น. 25), โดย จรศกด รอดจนทร, 2555,

กรงเทพ: จฬาลงกรณมหาวทยาลย. 2 จาก ภาษมลคาเพมส าหรบประเทศไทย (น. 11),โดย สมชย ฤชพนธ, 2532, กรงเทพฯ: กฎหมายธรกจ. 3 จาก ภาษอากรธรกจ Business Taxation (น. 250), โดย สมคด บางโม, 2555, กรงเทพฯ: กฎหมายธรกจ

DPU

2

ทมรปรางหรอไมมรปราง และประการทสองคอ สงของนนจะตองมราคาประเมนมลคาไดและ มการครอบครองซงจะท าใหมการขายได4

ปจจบนราชอาณาจกรไทยไดก าหนดอตราภาษมลคาเพมไว 2 อตรา ตามประมวลรษฎากรมาตรา 80 และมาตรา 80/1 กลาวคอ

1. อตรารอยละ 10 ตามทบญญตไวในประมวลรษฎากรมาตรา 80 และไดมการตราพระราชกฤษฎกาโดยอาศยอ านาจตามมาตรา 80 วรรค 2 โดยลดอตราภาษมลคาเพมเหลอรอยละ 6.3 และเมอรวมกบภาษทองถนอกรอยละ 0.7 จะเทากบรอยละ 7 แตการลดนมผลใชบงคบตงแตวนท 1 เมษายน พ.ศ. 2542 ถงวนท 30 กนยายน พ.ศ. 25535 แตเมอวนท 7 สงหาคม พ.ศ. 2555 คณะรฐมนตรไดมมตเหนชอบตามขอเสนอของกระทรวงการคลงเกยวกบมาตรการขยายเวลาการลดอตราภาษมลคาเพมจากอตรารอยละ 10 (รวมภาษทองถน) ใหคงเหลอจดเกบในอตรารอยละ 7 (รวมภาษทองถน) ซงจะสนสดลงวนท 30 กนยายน พ.ศ. 2555 โดยการขยายเวลาการลดอตราภาษมลคาเพมตอไปอกเปนระยะเวลา 2 ปจากวนท 30 กนยายน พ.ศ. 2555 ถงวนท 30 กนยายน พ.ศ. 2557 ตอมาในวนท 17 กรกฎาคม 2557 คณะรกษาความสงบแหงชาต (คสช.) ไดออกประกาศฉบบท 92/2557 เรองการลดอตราภาษมลคา โดยใหยกเลกพระราชกฤษฎกาออกตามความในประมวลรษฏากรวาดวยการลดอตราภาษมลคาเพมฉบบท 549 พ.ศ. 2555 และไดขยายระยะเวลาในการจดเกบอตรารอยละ7 ตอไปโดยมก าหนดระยะเวลาตงแตวนท 1 ตลาคม พ.ศ. 2557 ถง 30 กนยายน พ.ศ. 2558 เพอกระตนใหมการขยายตวในดานก าลงซอของประชาชน ในดานการใชจายและการลงทนของภาคเอกชน ซงมสวนส าคญตอการฟนตวทางเศรษฐกจของประเทศ6

2. อตรารอยละ 0 ตามทบญญตไวในประมวลรษฎากรมาตรา 80/1 เพอใชจดเกบจากการขายสนคาและการใหบรการบางประเภท รวมทงเปนอตราภาษมลคาเพมทกฎหมายก าหนดไวโดยมวตถประสงคเปนการสงเสรมการสงออกสนคา ใหสามารถสงออกไดในราคาทปลอดจากภาระภาษมลคาเพมอยางแทจรง7

4 จาก ภาษมลคาเพมฉบบสมบรณ (น. 21), โดย วชย โถสวรรณจนดา, 2539 , กรงเทพฯ: ดไลท. 5 จาก ค าสอนวชากฎหมายภาษอากร (น. 627), โดย ชยสทธ ตราชธรรม, 2555, กรงเทพฯ: ส านกอบรม

ศกษากฎหมายแหงเนตบณฑตยสภา. 6 ส านกวชาการแผนภาษ กรมสรรพากรกระทรวงการคลง. (ม.ป.ป.). มาตรการขยายเวลาการลดอตรา

ภาษมลคาเพม. สบคน 10 เมษายน 2556, จาก http://www.thaigov.go.th/th 7 จาก ขอแตกตาง กจการอตรา 0 กบกจการทไดรบยกเวน (น. 27-28), โดย กมปนาท บญรอด, 2555,

สรรพากรสาสน กรมสรรพากร, 59(8).

DPU

3

จะเหนไดวาการจดเกบภาษมลคาเพมตามประมวลรษฎากร จะก าหนดใหมการจดเกบ จากการขายสนคาและบรการ รวมถงการน าเขาสนคาเขามาในราชอาณาจกร เวนแตจะเขาเงอนไขทกฎหมายก าหนดใหเปนกจการทไมตองเสยภาษมลคาเพม หรอไดรบยกเวนภาษมลคาเพม ดงนน หากการขายสนคาผานทางพาณชยอเลกทรอนกสทอยในขายทตองเสยภาษมลคาเพม ผประกอบการหรอผขายกมหนาทจะตองจดทะเบยนและเสยภาษมลคาเพม

สหภาพยโรป (European Commission) ไดใหค านยามของการพาณชยอเลกทรอนกสวา หมายถง การประกอบกจกรรมเชงพาณชยในรปแบบอเลกทรอนกสทอาศยการประมวลผล การสงผานขอมล ทงตวอกษร เสยง และภาพเคลอนไหวทางอเลกทรอนกส ซงหมายความรวมถง การคาขายสนคาและบรการทางอเลกทรอนกส การจดสงขอมลอเลกทรอนกส การโอนเงนทางอเลกทรอนกส การซอขายหนทางอเลกทรอนกส การบรการหลงการขายผานทางเครอขายอนเทอรเนต และกจกรรมทเกดขนใหม เชน หางสรรพสนคาเสมอน (E Shop, E Mall) เปนตน8

จากค านยามของการพาณชยอเลกทรอนกส ของสหภาพยโรป จงถอไดวา การขายสนคาออนไลนผานชองทางอนเทอรเนต ถอเปนสวนหนงในรปแบบการพาณชยอเลกทรอนกสอยางไรกตาม ในปจจบนพบวาการขายสนคาและบรการในรปแบบพาณชยอเลกทรอนกสซงก าลงเปนทนยมอยางแพรหลายและมแนวโนมทจะไดรบความนยมเพมขนตอไปในอนาคต ผขายมกจะหลกเลยงการเสยภาษมลคาเพมโดยงดเวนการเรยกเกบจากผซอ ซงกอใหเกดปญหาหลายประการ ดงน

1) ท าใหราคาสนคาจากการซอขายสนคาทางพาณชยอเลกทรอนกสมราคาทต ากวาการซอขายสนคาจากรานคาทวไปทมทตงเปนหลกแหลง กอใหเกดความไมเปนธรรมในการจดเกบภาษ ซงมหลกการวา ความเปนธรรมในระบบภาษ จะตองพจารณาทงความเปนธรรมในแนวตง และความเปนธรรมในแนวนอน กลาวคอผมความสามารถในการเสยภาษทสงควรถกจดเกบภาษในจ านวนและสดสวนทสง ผมความสามารถในการเสยภาษทต าควรถกจดเกบภาษในจ านวนและสดสวนทต าหรอไมควรเกบเลย และบคคลทมฐานะอยางเดยวกน รฐกควรปฏบตตอบคคลเหลานนเปนอยางเดยวกนดวย9

2) กอใหเกดแรงจงในในการหนภาษ กลาวคอ การซอสนคาชนดและประเภทเดยวกน แตผซอสามารถเลอกซอสนคาผานชองทางพาณชยอเลกทรอนกส เพอใหไดสนคาในราคาทต ากวา และไมตองรบภาระการจายภาษมลคาเพม ท าใหการจดเกบภาษเปนไปอยางไมมประสทธภาพ

8 จาก “พาณชยอเลกทรอนกส เครองมอการคาสหสวรรษใหม,” โดย รองผอ านวยการโครงการปรญญา

โททางการเงน มหาวทยาลยธรรมศาสตร, 2543, สรรพากรสาสน กรมสรรพากร, 47(6), น. 9. 9 ภาษเงนไดบคคลธรรมดา: หลกการและบทวเคราะห (น. 22-23). เลมเดม.

DPU

4

3) เมอรฐไมสามารถจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสได จะสงผลตอการตดสนใจในการท ากจกรรมทางเศรษฐกจ กลาวคอ การขายสนคาจากแหลงทมาทแตกตางกน แหลงหนงมการเรยกเกบภาษมลคาเพม แตอกแหลงไมมการเรยกเกบและไมสามารถตรวจสอบได ยอมสงผลกระทบตอการตดสนใจในการลงทนของผประกอบการ หรอผขาย

4) การประกอบกจการพาณชยอเลกทรอนกส มผประกอบการรายยอยรวมอยดวย เปนจ านวนมาก กอใหเกดการกระตนการเคลอนไหวหมนเวยนของเงนภายในประเทศ การเรยกเกบภาษมลคาเพมจากกจการพาณชยอเลกทรอนกส ยงควรใชอตราภาษตามประมวลรษฎากร มาตรา 80 และมาตรา 80/1 หรอไม

5) กจการพาณชยอเลกทรอนกสซงก าลงไดรบความนยม แตรฐกลบสญเสยรายไดจ านวนมหาศาลโดยไมสามารถจดเกบภาษมลคาเพม จากการซอขายสนคาในรปแบบดงกลาวได ซงขดกบวตถประสงคในการจดเกบภาษของรฐ สาเหตสวนหนงเพราะยงมผประกอบการอยเปนจ านวนมากทไมเขาใจถงหนาทของตนในการเสยภาษใหกบรฐ ปญหาการกระจายขอมลขาวสาร และการตดตอประสานงาน กบหนวยงานทรบผดชอบนนยงไมครอบคลมไดทวถงเพยงพอ

6) ปญหาการออกใบก ากบภาษใหแกผซอ เนองจากผซอเปนผรบภาระในการเสยภาษมลคาเพม ดงนน ผประกอบการหรอผขายมหนาทตองออกใบก ากบภาษใหแกผซอ ปญหามวาการซอขายผานทางพาณชยอเลกทรอนกส จะสามารถออกใบก ากบภาษใหกบผซอดวยวธการหรอรปแบบใดจงจะเหมาะสม

จากปญหากรณทรฐไมสามารถจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกส กลาวคอ จากการซอขายสนคาทมรปรางผานทางอนเทอรเนตภายในราชอาณาจกรได จงมความจ าเปนทจะตองศกษา วเคราะห วจย ถงสาเหต และหาแนวทางแกไขปญหาดงกลาว โดยเปรยบเทยบกบการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสของตางประเทศ และหลกการจดเกบภาษทดเพอน ามาเปนแนวทางในการปรบใชกบประเทศไทยตอไป 1.2 วตถประสงคของกำรศกษำวจย

1. เพอศกษา แนวความคด ทฤษฏ ววฒนาการ หลกการในการจดเกบภาษมลคาเพม และ การจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกส

2. เพอศกษาหลกกฎหมายเกยวกบการจดเกบภาษมลคาเพมและหลกกฎหมายเกยวกบการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสตามกฎหมายไทยเปรยบเทยบกบกฎหมายตางประเทศ

3. เพอวเคราะหปญหาในการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกส

DPU

5

4. เพอเสนอแนะแนวทางในการออกกฎหมายเฉพาะและแนววธปฏบตเฉพาะเกยวกบ การจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกส 1.3 สมมตฐำนของกำรศกษำวจย

ผประกอบการจากการพาณชยอเลกทรอนกสทท าการซอขายสนคาทมรปรางผานชองทางอนเทอรเนตโดยสวนใหญมกหลกเลยงการจดเกบภาษมลคาเพม สงผลใหสนคาทซอขายผานชองทางดงกลาวอาจมราคาตนทนทต ากวาเนองจากมการหนภาษ อกทงปญหาในเรองการตรวจสอบและจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกส ยอมกอใหเกดความไมเปนธรรม ขดกบหลกความมประสทธภาพในการจดเกบภาษ และหลกความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจอกดวย ดงนนจงจ าเปนตองมบทบญญตกฎหมายและแนววธปฏบต เฉพาะกบกจการพาณชยอเลกทรอนกส ตลอดจนจดตงหนวยงานยอยภายในกรมสรรพากรเพอรบผดชอบ มหนาทใหขอมลและค าแนะน าแกผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสอยางครอบคลมและทวถง เพอสงเสรมใหผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกส เขาสระบบภาษ และท าใหการจดเกบภาษเปนไปอยาง มประสทธภาพ สงผลใหรฐไดรบรายไดจากการจดเกบภาษไดอยางเตมเมดเตมหนวย 1.4 ขอบเขตของกำรศกษำวจย

วทยานพนธฉบบนมงทจะศกษาถงการจดเกบภาษมลคาเพมอนเปนภาษทางออมโดยเรมจากศกษาแนวคด ทฤษฎหลกการในการจดเกบภาษมลคาเพม อกทงศกษาแนวความคดในการรเรมทจะจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกส และวธปฏบตส าหรบการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกส เฉพาะกรณจากการซอขายสนคาทมรปรางผานทางอนเทอรเนตของผประกอบการจดทะเบยนซงเกดขนภายในราชอาณาจกร จากนนจงศกษาวเคราะหถงปญหาในการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสตามหลกการจดเกบภาษทดโดยเฉพาะหลกความเปนธรรม หลกความมประสทธภาพในการจดเกบภาษ และหลกความมประสทธภาพทางเศรษฐกจ เปรยบเทยบกบกฎหมายตางประเทศ เพอใหการจดเกบภาษเปนไปอยางมประสทธภาพ

DPU

6

1.5 วธด ำเนนกำรศกษำวจย วทยานพนธฉบบนเปนการศกษาขอมลโดยวธวจยเอกสาร (Documentary Research)

กลาวคอ เปนการศกษาโดยการคนควาและวเคราะหขอมลจากหนงสอ บทบญญตของกฎหมาย วทยานพนธ บทความ วารสาร เอกสารตางๆ รวมถงสออเลกทรอนกสทงทเปนภาษาไทยและภาษาตางประเทศ เพอน ามาศกษาวเคราะหหาขอสรปเปนแนวทางในการแกปญหา 1.6 ประโยชนทคำดวำจะไดรบจำกกำรศกษำวจย

1. ท าใหทราบถงแนวคด ทฤษฎ ววฒนาการ หลกการในการจดเกบภาษมลคาเพมและการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกส

2. ท าใหทราบถงหลกกฎหมายเกยวกบการจดเกบภาษมลคาเพมและหลกกฎหมายเกยวกบการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสตามกฎหมายไทยเปรยบเทยบกบกฎหมายตางประเทศ

3. ท าใหทราบถงปญหาในการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกส 4. ท าใหทราบถงแนวทางในการออกกฎหมายเฉพาะและแนววธปฏบตเฉพาะเกยวกบการ

จดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกส

DPU

บทท 2 แนวความคด ทฤษฎ ววฒนาการ หลกการจดเกบภาษอากร หลกการจดเกบ

ภาษมลคาเพมและการพาณชยอเลกทรอนกส

ตามทผวจยไดกลาวไวในบทท 1 วา ภาษอากร คอ เงนทรฐบงคบจดเกบจากประชาชนโดยทประชาชนมไดรบสงใดตอบแทนโดยตรงจากรฐ แตจะไดรบการตอบแทนทางออม โดยรฐ จะจดในรปแบบของการบรการสาธารณะ หรอสงสาธารณปโภคตาง ๆ เชน การรกษาพยาบาล การศกษา เปนตน ในบทนผวจยจะน าเสนอแนวความคด ทฤษฎและหลกการในการจดเกบภาษอากร หลกการจดเกบภาษมลคาเพม และการพาณชยอเลกทรอนกส เพอจะไดศกษาและท าความเขาใจในระบบการจดเกบภาษอากร และภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกส รวมถงวเคราะหปญหาจากการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกส วาจะมวธปฏบตอยางไรเพอใหเปนไปอยางมประสทธภาพ โดยผวจยจะไดน าไปใชในการวเคราะหในบทท 4 ตอไป 2.1 แนวความคด ทฤษฎ และววฒนาการในการจดเกบภาษอากร

2.1.1 แนวคดและวตถประสงคของการจดเกบภาษ ภาษมลกษณะเปนสวนแบงภาระสาธารณะทประชาชนตางคนตองรบผดชอบตาม

สดสวนของตนและอยในรปแบบของเงนตรา โดยรฐเปนผใชอ านาจในการบงคบจดเกบ จ านวนภาษทประชาชนผเสยภาษตองรบภาระนนจะเปนไปตามสดสวนของความสามารถในการช าระภาษของแตละบคคล ซงอาจพจารณาจากรายได รายจาย และทรพยสนของแตละบคคล โดยวตถประสงคของการจดเกบภาษนนกเพอน าเงนตราดงกลาวไปใชเพอใหเกดประโยชนตอสวนรวมในรปแบบสาธารณะ1 นอกจากนน ในปจจบนรฐบาลยงใชภาษอากรเปนเครองมอส าคญในการกระจายรายได สงเสรมความเจรญเตบโตดานธรกจการคา รกษาเสถยรภาพทางเศรษฐกจ ชวยควบคมการบรโภคของประชาชน หรอเพอสนองนโยบายบางประการของรฐบาล เชน

1 จาก ค ำอธบำยกฎหมำยกำรคลงและกำรภำษอำกร ภำคทฤษฎและหลกกฎหมำยภำษอำกร (น. 17) โดย ศภลกษณ พนจภวดล, 2542, กรงเทพฯ: วญญชน.

DPU

8

การศกษา การสวสดการสงคม หรอนโยบายประชากร2 ดงจะเหนไดจาก การทรฐบาลออกกฎหมายโดยก าหนดอตราภาษมลคาเพมใหลดลง โดยอาศยอ านาจตามประมวลรษฎากรกเพอทจะสงเสรมการบรโภคของประชาชน และเพอเปนการกระตนเศรษฐกจภายในประเทศ เปนตน

2.1.2 ความหมายของภาษอากร ความหมายของภาษอากรอาจแบงไดตามแนวความคดในแตละยคสมย ขนอยกบ

บทบาท และหนาทของรฐบาลในการจดการบรหารประเทศของยคสมยนน ๆ โดยอาจแบงออกไดเปน 2 แนวความคด กลาวคอ แนวความคดดงเดม และแนวความคดสมยใหม

2.1.2.1 แนวความคดดงเดม การจดเกบภาษนนมมาตงแตในสมยจกรวรรดโรมน ในยคสมยจกรวรรดโรมนน

ภาษเปนเครองมอทแสดงถงอ านาจของรฐ และถกก าหนดขนโดยอ านาจสวนกลาง เพอใหครอบคลมและน าไปใช เปนรายจายตาง ๆ ของรฐ ซงมจดม งหมายหลก 2 ประการ คอ การด าเนนงานขององคกรตาง ๆ ของรฐ และเพอการปองกนจกรวรรดโรมน ในยคสมยนนประชาชนทกคนจะมความเทาเทยมทางภาษ โดยจะถกจดเกบภาษตามอตราสวนแหงทรพยสน ของตน3 ตอมาในสมยศตวรรษท 13 กษตรย เ รมมอ านาจแผขยายวงกวางออกไปมากขน ท าใหรายจายของกษตรยกมมากขนตามไปดวยและท าใหมรายรบไมเพยงพอกบรายจาย แตกษตรยยงไมมอ านาจทจะบงคบใหบรรดาขนนางทงหลายสงสวยใหแกตนได ดงนนภาษในยคนจงอยในรปของเงนทบรรดาขนนางบรจาคใหแกกษตรยของตน จนกระทงตอมาในศตวรรษท 14 การขอบรจาคดงกลาวเรมมมากขนเรอย ๆ จนเกดความไมพอใจแกบรรดาขนนาง และประชาชนทงหลาย กอใหเกดปญหาขน สงผลใหตอมาไดกลายเปนสาเหตทท าใหเกดหลกความยนยอมของประชาชนในการเสยภาษ4 ในชวงศตวรรษท 18 และ 19 ไดมแนวความคดวา ภาษเปนสงทประชาชนเสยใหแกรฐเพอแลกเปลยนกบความคมครองทรฐใหแกประชาชน ซงแนวคดนเกดขนตงแตปลายศตวรรษท 17 และไดเรมขยายความส าคญมากขนในเวลาตอมา5

2 จาก ภำษอำกรตำมประมวลรษฎำกร 2557 (น. 1) โดย กลมนกวชาการภาษอากร , กรงเทพฯ: เรอนแกวการพมพ. 3 จาก “ภาษคออะไร ,”โดย อรพน ผลสวรรณ สบายรป , 2537, วำรสำรนตศำสตร, มหำวทยำลย ธรรมศำสตร, (22) 1, น. 87. 4 แหลงเดม. 5 แหลงเดม.

DPU

9

มองเตสกเออร (Montesquieu) กลาววา “รายไดของรฐนนประกอบดวยเงนแตละสวนทพลเมองแตละคนมอบใหรฐจากทรพยสนของตนเพอไดรบความคมครองจากรฐ”6

อดมสมธ (Adam Smith) กลาววา “รายจายสาธารณะสวนใหญจะตองไดรบการสนบสนนจากเงนภาษประเภทใดประเภทหนง ซงประชาชนมอบใหจากเงนไดสวนตวเพอใหแกผปกครองหรอรฐ ทเราเรยกเงนนนวา รายไดสาธารณะ”7

โธมสฮอบส (Thomas Hobbes) กลาววา “ภาษอากรมใชสงอนใด หากแตเปนคาจางทราษฎรจายใหแกองคอธปตย เพอใหองคอธปตยใหความคมครองและอ านวยสนตสขแกประชาราษฎรนนเอง”8

จากค านยามของภาษตามแนวความคดในศตวรรษท 18 และ 19 ผวจยเหนวา ลกษณะของการเสยภาษ เกดจากความยนยอมพรอมใจของประชาชนทจะเสยภาษ เพอใหไดมาซงผลประโยชนสาธารณะทรฐตอบแทนให ตอมาในชวงปลายศตวรรษท 19 ไดมผใหแนวความคดเกยวกบความหมายของภาษอากรไวกลาวคอ “ภาษ คอ สงทชาตเรยกรองจากบคคลเพอเปนคาใชจายในการด าเนนการเพอประโยชนสวนรวม และเพอเปนการใชหนตาง ๆ ของรฐ” เมอการจายภาษกลายเปนหนาทตามความจ าเปนของสงคมนเองจงกอใหเกดแนวความคดทเกยวกบเงนรายไดขนต าทไมตองเสยภาษ การเกบภาษในอตรากาวหนา และการยกเวนภาษใหแกสงทจ าเปนส าหรบการด ารงชพ9 ทงนก เพอใหการจายภาษไมสงผลกระทบกบประชาชนผเสยภาษมากจนเกนไป เนองจากประชาชนทมรายไดต าอย แลวหากตองน าเงนรายไดมาเสยภาษ อก อาจไมเพยงพอในการใชจายบรโภคในชวตประจ าวน หรอยงไปกวานนในบางกรณภาษทตองเสยไปอาจมจ านวนมากกวารายไดทประชาชนผเสยภาษนนหามาไดเสยดวยซ า นอกจากนนยงควรมการจดเกบภาษในอตรากาวหนา กลาวคอ บคคลทมรายไดสงหรอมากกวา รายไดสวนทเกนมานน กควรเสยภาษในอตราภาษทสงกวา สวนกรณการยกเวนภาษใหแกสงทจ าเปนส าหรบการด ารงชพ ตวอยางเชน อาหาร และยา เปนตน

6 From L ‘Esprit des lois, by Montesquieu, 1748. (อางถงใน “ภาษคออะไร.”วำรสำรนตศำสตร มหำวทยำลยธรรมศำสตร, (22) 1, 87. เลมเดม). 7 From Wealth of Nations, by Adam Smith, 1776. (อางถงใน “ภาษคออะไร.”วารสารนตศาสตร มหาวทยาลยธรรมศาสตร, (22) 1, 87. เลมเดม). 8 From The Leviathan, by Thomas Hobbes, 1651. (อางถงใน “ค านยามของภาษอากร: พรมแดนแหงความร.”โดย รงสรรค ธนะพรพนธ ก, 2527, สรรพำกรสำสน, (31)5, น. 93). 9 ภำษคออะไร (น. 88). เลมเดม.

DPU

10

2.1.2.2 แนวความคดสมยใหม มผใหค านยามของภาษ ไวหลายทาน เชน เอดวน โรเบรต แอนเดอสน เซลกแมน (Edwin Robert Anderson Seligman) “ภาษอากร

คอ เงนบรจาคทราษฎรถกบงคบใหเสยแกรฐบาลเพอน าไปใชจายในทางทเปนประโยชนแกสงคมโดยรวม โดยทมไดรบประโยชนเปนการพเศษจากการเสยภาษอากรนน”10

พอล – แมร กอดเมธ (Paul - Marie Gaudemet) “ภาษ คอ เงนทรฐบงคบจดเกบโดยมวตถประสงคหลกเพอครอบคลมภาระรายจายสาธารณะและเพอกระจายภาระรายจายดงกลาว ตามก าลงความสามารถในการใหของพลเมอง”11

ดร.อรญ ธรรมโน ใหความหมายของภาษอากรไววา “ภาษอากร คอ สงทรฐบาลบงคบเกบจากราษฎรโดยมไดมสงตอบแทนแกผเสยภาษโดยตรง เพราะฉะนน เราจะเหนไดวาภาษอากรจะตองมลกษณะเปนการบงคบเกบ มไดเปนไปโดยสมครใจเชนเงนบรจาคเพอการกศล และรฐบาลไมจ าเปนตองมสงตอบแทนโดยตรงแกผเสยภาษ”12 ศาสตราจารย เกรกเกยรต พพฒนเสรธรรม ไดกลาวถงค านยามไววา “คอสงทรฐบาลบงคบจดเกบจากราษฎรและน ามาใชเพอประโยชนสงคมสวนรวม โดยมไดมสงตอบแทนโดยตรงแกผเสยภาษ”13 จากค านยามของภาษอากรขางตน สามารถสรปความหมายของภาษอากรไดวา หมายถง สงทรฐบาลบงคบจดเกบจากประชาชนเพอน ามาใชประโยชนแกสงคมโดยสวนรวม โดยผเสยภาษอากรไมไดรบผลประโยชนตอบแทนโดยตรง จะเหนไดวาแนวความคดแบบสมยใหม มลกษณะบงคบในการจดเกบภาษจากรฐมากขนกวาแนวความคดแบบดงเดม ท าใหประชาชนรสกวาการเสยภาษอากรเปนหนาทของประชาชน ไมใชเปนเพยงความยนยอมหรอเสยสละเทานน ลกษณะส าคญของภาษอากรสามารถแบงออกได 3 ประการ ดงน14

10 From Essays in Taxation, by Edwin Robert Anderson Seligman, 1895. (อางถงใน แหลงเดม). 11 From Finances publiques, by Paul-Marie Gaudemet, 1970. (อ างถงใน ภาษคออะไร (น. 96) . เลมเดม). 12 จาก ควำมรทวไปทำงกำรคลง (น. 18), โดย อรญ ธรรมโน, 2548, กรงเทพฯ: ไทยวจยและฝกอบรม. (อางถงใน ค านยำมของภำษอำกร: พรมแดนแหงควำมร (น. 97). เลมเดม). 13 จาก กำรคลงวำดวยกำรจดสรรและกำรกระจำย (น. 107), โดย เกรกเกยรต พพฒนเสรธรรม, 2546, กรงเทพฯ: มหาวทยาลยธรรมศาสตร. 14 จาก กฎหมำยเกยวกบภำษอำกร (น. 5-6), โดย ณฐพงศ โปษกะบตร , 2532, กรงเทพฯ: ศรเมอง การพมพ.

DPU

11

1) ภาษอากรเปนสงทรฐบาลบงคบจดเกบจากประชาชน กลาวคอ ภาษอากรจะตองมลกษณะบงคบ ไมวาประชาชนจะสมครใจหรอไมกตามไมใชสงทประชาชนจะเลอกได

2) ภาษอากรเปนสงทรฐบาลเกบมาเพอเปนประโยชนสาธารณะใหกบสงคมโดยสวนรวม มใชเพอผใดผหนงโดยเฉพาะ เชน น ามาสรางสาธารณปโภค การศกษา การสาธารณสข และการปองกนประเทศ เปนตน การน าภาษมาใชเพอสวนรวมกเพอใหประชาชนมคณภาพชวตทด และเพอพฒนาประเทศไปสความเจรญทดเทยมนานาอารยประเทศ

3) ผเสยภาษอากรไมไดรบผลประโยชนตอบแทนโดยตรงจากภาษทตนไดจายไป แตการเกบภาษนนอาจตอบแทนกลบมาในรปแบบอยางอน ซงถอเปนการไดรบประโยชนทางออม เชน การไดรบบรการบางอยางของรฐ โดยประโยชนทไดรบนไมจ าเปนตองเทาเทยมกบจ านวนภาษทเสยไป ผเสยภาษนอยกอาจมโอกาสไดรบประโยชนตอบแทนจากรฐมากหรอเทาเทยมหรอมากกวาผเสยภาษมากกเปนไดขนอยกบนโยบายผลประโยชนตอบแทนของรฐในขณะนน 2.1.3 ประเภทของภาษอากร

การจ าแนกแยกแยะภาษอากรประเภทตาง ๆ เพอจดใหเปนหมวดหมนนขนอยกบวตถประสงคในการจ าแนก และจ าแนกไดหลายวธ อาทเชน

2.1.3.1 การจ าแนกประเภทภาษอากรตามระดบรฐบาลผจดเกบ แบงออกเปน 2 ประเภท คอ

1) ภาษระดบประเทศเชน ภาษ เงนไดบคคลธรรมดา ภาษมลคา เพม ภาษศลกากร ภาษสรรพสามต เปนตน

2) ภาษทองถน เชน ภาษโรงเรอน ภาษปาย ภาษบ ารงทองท เปนตน15 2.1.3.2 การจ าแนกประเภทของภาษอากรตามหลกการผลกภาระภาษ

การแบงประเภทภาษตามหลกน นกเศรษฐศาสตรแหงส านกพซโอแครท (Physiocrat) เปนผรเรมขนกอน โดยแบงประเภทภาษอากรออกเปนภาษทางตรง (Direct Tax) และภาษทางออม (Indirect Tax) ซงจอหนสจวตมลล (John Stuart Mill) กมความเหนเชนเดยวกบนกเศรษฐศาสตรส านกพซโอแครท John Stuart Mill มความเหนวาในการแบงประเภทของภาษอากรควรทจะไดหยบยกเอาเรองภาระภาษขนมาพจารณาเปนหลก เขามความเหนวาภาษประเภทใดกตามทจดเกบโดยมวตถประสงคใหผมหนาทเสยภาษตามกฎหมายเปนผรบภาระภาษนนจรง ๆ แลว ภาษชนดนน

15 จาก ภำษอำกรธรกจ (น. 25), โดย สมคด บางโม, 2537, กรงเทพฯ: น าอกษรการพมพ.

DPU

12

จงจะจดวาเปนภาษทางตรง แตถาภาษประเภทใดทจดเกบโดยเปดโอกาสใหผมหนาทเสยภาษตามกฎหมายสามารถผลกภาระไปใหผอนรบแทนไดแลว ภาษชนดนนกคอภาษทางออม16

การจ าแนกประเภทของภาษอากรตามหลกการผลกภาระภาษ แบงออกเปน 2 ประเภท คอ ภาษทางตรง และภาษทางออม

1) ภาษทางตรง คอ ภาษทผเสยภาษไมอาจผลกภาระไปใหผอนได เชน ภาษเงนได ภาษทรพยสน ภาษมรดก เปนตน

2) ภาษทางออม คอ ภาษทผเสยภาษสามารถผลกภาระภาษไปใหผอนไดงาย เชน ภาษมลคาเพม ภาษศลกากร ภาษสรรพสามต เปนตน ปจจบนภาษอากรของไทยเปนประเภทภาษทางออมประมาณรอยละ 80 ของการจดเกบภาษทงหมด17 และเปนแหลงทมาของรายไดรฐทส าคญ

2.1.3.3 การจ าแนกภาษอากรตามวธการประเมนภาษ แบงออกเปน 2 ประเภท คอ 1) ภาษตามราคาหรอมลคา เปนภาษทเรยกเกบตามมลคาของฐานภาษ ปกตจะ

ก าหนดอตราภาษเปนรอยละของมลคาฐานภาษ เชน รอยละ 30 ของก าไรสทธ หรอรอยละ 5 ของราคาสนคาเปนตน

2) ภาษตามปรมาณหรอตามสภาพ เปนภาษทจดเกบตามปรมาณของสงทใชเปนฐานภาษ อตราทเรยกเกบจงเปนอตราตอปรมาณของฐานภาษซงอาจออกมาในรปของชน อน ความยาว ปรมาตร น าหนก ฯลฯ ขอเสยคอแมราคาของสงทใชเปนฐานภาษสงขน แตภาษทจดเกบจะไมเพมตามไปดวย18

2.1.3.4 การจ าแนกภาษอากรตามลกษณะการใชเงนภาษ แบงออกเปน 2 ประเภท คอ 1) ภาษเพอกจการทวไป หมายถง ภาษทจดเกบเพอน าไปใชจายในกจการทวไปของรฐ ไมก าหนดวาจะน าไปใชจายเพอกจการใดโดยเฉพาะ เชน ภาษสรรพสามต ภาษสรรพากร เปนตน 2) ภาษเพอกจการเฉพาะอยาง หมายถง ภาษทจดเกบเพอน ารายไดไปใชในกจการใดกจการหนงโดยเฉพาะ จะน าไปใชในกจการอนไมได เชน คาพรเมยมขาว เปนตน19

16 จาก เศรษฐศำสตรกำรภำษอำกร 1 Economics of Taxation1(น. 19), โดย ปรดา นาคเนาวทม, 2531, กรงเทพฯ: มหาวทยาลยรามค าแหง. 17 ภำษอำกรธรกจ (น. 25). เลมเดม. 18 แหลงเดม. 19 แหลงเดม.

DPU

13

2.1.3.5 การจ าแนกภาษตามความถาวรของกฎหมายภาษอากร แบงออกเปน 2 ประเภท คอ

1) ภาษถาวรหรอภาษปกต หมายถง ภาษทจดเกบอยเปนประจ าตามปกต หรอมลกษณะถาวรจนกวาจะประกาศยกเลกกฎหมาย เชน ภาษเงนไดบคคลธรรมดา ภาษเงนได นตบคคล ภาษมลคาเพม เปนตน

2) ภาษชวคราว หมายถง ภาษทจดเกบเปนการชวคราวในเวลาทมเหตฉกเฉนหรอเพอกจการใดกจการหนงในแตละชวงเวลา เมอสนเหตฉกเฉนหรอบรรลวตถประสงค ในชวงเวลานน ๆ แลวการจดเกบกสนสดลง เชน เงนชวยชาตในระหวางสงคราม หรอการเกบอากรพเศษในอตรารอยละ 10 ของคาอากรศลกากรทน ามาใชชวคราวในประเทศไทย เปนตน20

2.1.4 โครงสรางของกฎหมายภาษอากร กฎหมายภาษอากรทกประเภทจะมโครงสรางอย 6 สวนดวยกน คอ หนวยภาษ หรอ

ผเสยภาษ (Tax Unit) ฐานภาษ (Tax Base) อตราภาษ (Tax Rate) วธเสยภาษ (Tax Payment) วธหาขอยตในปญหาภาษทเกดขน (Tax Settlement) และ การบงคบใหเปนไปตามบทบญญตของกฎหมายภาษอากร (Tax Sanction) ซงการจดเกบภาษอากรทมประสทธภาพจะตองประกอบดวยโครงสรางภาษอากรทง 6 สวนทสอดคลองและเหมาะสมกบลกษณะของสงคมและเศรษฐกจภายในแตละประเทศ ในสวนนผวจยจะกลาวถง รายละเอยดของโครงสรางแตละสวน ดงตอไปน

2.1.4.1 หนวยภาษ (Tax Unit) คอ ผทกฎหมายก าหนดใหเปนผเสยภาษ21และองคการเพอความรวมมอทางเศรษฐกจและการพฒนาของประเทศกลมยโรป (Organization For Economic Cooperation And Development: OECD) ไดกลาววา “หนวยภาษส าหรบการจดเกบภาษ อาจเปนบคคลแตละคน คสมรส หรอครอบครว22 ภาษอากรทกประเภทจ าเปนตองก าหนดตวผเสยภาษใหแนนอนอน เพอจะไดทราบวาใครเปนผมหนาทเสยภาษ23 และผเสยภาษอากรตองเปนบคคลตามกฎหมายในลกษณะใดลกษณะหนงซงหนวยภาษอาจแบงตามประเภทของภาษอากรไดดงน24

20 แหลงเดม. 21 จาก ภำษเงนไดบคคลธรรมดำ: หลกกำรและบทวเครำะห (น. 186), โดย จรศกด รอดจนทร, 2556, กรงเทพฯ: จฬาลงกรณมหาวทยาลย. 22 From OECD, The Treatment of Family Units in OECD Member Countries under Tax and transfer systems, 1977, p. 41 (อางถงใน ภำษเงนไดบคคลธรรมดำ: หลกกำรและบทวเครำะห (น. 186). เลมเดม). 23 จาก กฎหมำยเกยวกบภำษอำกร Law Of Taxation (น. 7) , โดย อรวรรณ พจนานรตน , 2547, กรงเทพฯ: มหาวทยาลยรามค าแหง. 24 ภำษเงนไดบคคลธรรมดำ: หลกกำรและบทวเครำะห (น. 186). เลมเดม.

DPU

14

1) การจดเกบภาษ เงนไดนตบคคล หนวยภาษคอ บรษททตงขนตามกฎหมายตางประเทศ บรษทหรอหางหนสวนทตงขนตามกฎหมายไทยกจการซงด าเนนการเปนทางคาหรอหาก าไรโดยรฐบาลตางประเทศ องคการของรฐบาลตางประเทศ หรอนตบคคลอนทตงตามกฎหมายตางประเทศ กจการรวมคา มลนธหรอสมาคมทประกอบกจการมรายไดแตไมรวมถงมลนธหรอสมาคมทรฐมนตรวาการกระทรวงการคลงประกาศก าหนดใหเปนองคการสาธารณะกศล นตบคคลทอธบดกรมสรรพากรก าหนดโดยอนมตรฐมนตรวาการกระทรวงการคลงและประกาศในราชกจจานเบกษา

2) การจดเกบภาษมลคาเพม หนวยภาษ คอ ผประกอบการ ผน าเขา และผทกฎหมายก าหนดใหเปนผมหนาทเสยภาษมลคาเพมเปนการเฉพาะ

3) การจดเกบภาษธรกจเฉพาะ หนวยภาษ คอ บคคลธรรมดา คณะบคคล หรอ นตบคคลซงเปนผประกอบกจการทตองเสยภาษธรกจเฉพาะในราชอาณาจกร (ประมวลรษฎากร มาตรา 91/2)

4) ภาษอากรแสตมป หนวยภาษ คอ บคคลทถกระบไวในบญชอตราอากรแสตมป 5) ภาษเงนไดบคคลธรรมดา หนวยภาษ คอ บคคลธรรมดา ผถงแกความตาย

กองมรดกทยงมไดแบง หางหนสวนสามญทมใชนตบคคล คณะบคคลทมใชนตบคคล 2.1.4.2 ฐานภาษ มผใหความหมายของฐานภาษไวหลายทาน อาทเชน ไซมอน เจมส และ ครสโตเฟอรนอบส (S. James and C. Nobes) “ฐานภาษ หมายถง

สงทจะตองรบผดในการเสยภาษ เชน เงนได ความมงคง หรอคาใชจาย”25 แนนซ วอลล (NancyWall) “ฐานภาษ หมายถง แหลงทมาทงหมดของรายไดในการ

จดเกบภาษ เชน ตวปจเจกชนและเงนไดของปจเจกชนเปนแหลงทมาในการจดเกบภาษเงนได บคคลธรรมดา”26

25 From The Economics of Taxation, Simon James and Christopher Nobes, 2000. p. 304. (อางถงในภำษเงนไดบคคลธรรมดำ: หลกกำรและบทวเครำะห (น. 105). เลมเดม). 26 From CompleteA-ZEconomicsHandbook (p. 300), NancyWall, 2003. (อ างถงใน ภำษ เงนไดบคคลธรรมดำ: หลกกำรและบทวเครำะห (น. 106). เลมเดม).

DPU

15

ฐานภาษ หมายถงสงทเปนมลเหตขนตนทท าใหบคคลตองเสยภาษอากร27หรอ สงทใชเปนเกณฑในการจดเกบภาษ ถาน าเอาฐานภาษไปค านวณกบอตราภาษแลว กจะไดจ านวนภาษทจะตองเสย28

ฐานภาษในความหมายเบองตนทส าคญ ไดแก ฐานรายได (Income) ฐานการบรโภค (Consumption) ฐานทรพยสน (Property) และสทธพเศษ (Licence)

1) ฐานรายได รายไดเปนฐานภาษทใชกนอยางแพรหลายมากทสดฐานหนงเพราะความเชอทวารายไดเปนเครองวดความสามารถในการเสยภาษของบคคลไดดทสด การจดเกบภาษจากฐานรายไดมทงเรยกเกบจากรายไดของบคคลธรรมดาและรายไดของนตบคคล29

2) ฐานการบรโภค หมายถง การน าคาใชจายในการบรโภคสนคาหรอบรการมาเปนฐานในการเรยกเกบภาษอากร การบรโภคท าใหทรพยากรของสงคมสนเปลองไป ดงนน ผบรโภคมากจงควรเสยภาษอากรใหสงคมมากตามไปดวย และการบรโภคมากยอมแสดงวามระดบการกนดอยดมากกวาคนอน จงนาจะมความสามารถในการเสยภาษสง

ภาษอากรทเรยกเกบจากฐานการบรโภค เชน ภาษมลคาเพม ภาษศลกากร ภาษสรรพสามต เปนตน เปนภาษทส าคญอกฐานหนงเพราะเปนภาษทมลกษณะการจดเกบไดคอนขางงาย มความยงยากซบซอนนอยกวาภาษทเกบจากฐานรายได และในประเทศก าลงพฒนา การบรโภคของประชาชนจะมแนวโนมคอนขางสง ดงนน ภาษอากรทเรยกเกบจากฐานการบรโภคจงเปนแหลงรายไดทส าคญของรฐ

3) ฐานทรพยสน การใชฐานทรพยสนในการเรยกเกบภาษนยมใชกนมานานแล ว เพราะวาทรพยสนเปนสงวดความสามารถในการเสยภาษไดเปนอยางด ผใดมทรพยสนมากควรเสยภาษมากตามไปดวย ภาษทใชฐานทรพยสนนยมเรยกเกบจากทรพยสนบางอยาง เชน ภาษทดน ภาษรถยนต ภาษโรงเรอน เปนตน มกนยมเรยกเกบจากทรพยสนทเปนอสงหารมทรพยบางประเทศเกบจากฐานทรพยสนรวม กลาวคอเรยกเกบจากอสงหารมทรพยและสงหารมทรพยรวมกน30

4) ฐานสทธพเศษในการประกอบการ การอนญาตใหประกอบกจการหลายประเภท ไมวาจะมลกษณะผกขาดหรอไม จะตองเสยคาธรรมเนยมใหรฐ เชน ใบอนญาตขายสรา การผกขาดท ารงนกนางแอน เปนตน ผไมไดรบอนญาตจะเขาประกอบการไมได31

27 ภำษอำกรธรกจ (น. 21). เลมเดม. 28 กฎหมำยเกยวกบภำษอำกร Law Of Taxation (น. 10). เลมเดม. 29 ภำษอำกรธรกจ (น. 21). เลมเดม. 30 แหลงเดม. 31 แหลงเดม.

DPU

16

ฐานภาษมความส าคญตอรฐ เนองจากฐานภาษถอเปนแหลงทมาของรายไดจากการจดเกบภาษหรอแหลงเงนทนในการจดหารายไดใหแกรฐบาลเพอน ามาเปนคาใชจายในการด าเนนการของรฐใหเปนไปตามนโยบายดานรายจายสาธารณะ32 และเพอใหเงนทจดเกบมาจากประชาชนผเสยภาษนนเกดประโยชนสงสดตอประชาชนภายในรฐนน ๆ

2.1.4.3 อตราภาษ มผใหความหมายของอตราภาษไวหลายทาน อาทเชน ไซมอน เจมส (Simon James) “อตราภาษ หมายถง จ านวนทซงภาษถกจดเกบจาก

ฐานภาษ”33 แนนซ วอลล (Nancy Wall) “อตราภาษ หมายถง สดสวนรอยละทภาษเงนไดหรอ

ภาษจากการใชจายถกจดเกบ”34 ศาสตราจารยพเศษ ดร. สมชย ฤชพนธ ไดกลาววา“อตราภาษคอ สดสวนของฐานภาษท

ก าหนดใหเกบเปนภาษ ถาเอาอตราภาษคณดวยฐานภาษจะไดจ านวนภาษทจะตองเสย”35 ประเภทของอตราภาษนน สามารถแบงประเภทไดหลายลกษณะ ในงานวจยนจะขอ

แบงเปน 2 ประเภทตามความเหนของ รองศาสตราจารย ดร.จรศกด รอดจนทร กลาวคอ อตราภาษแบบอตราเดยว (A Single Rate) และอตราภาษหลายอตรา (Multiple Rates)

1) อตราภาษแบบอตราเดยว หมายถง กรณทภาษชนดหนงถกจดเกบจากฐานภาษในจ านวนอตราภาษเพยงอตราเดยว

2) อตราภาษหลายอตรา หมายถง กรณทภาษชนดหนงถกจดเกบจากฐานภาษในจ านวนหลายอตรา36

ในกรณภาษมลคาเพม รฐบาลอาจใชอตราภาษหลายอตราในการจดเกบภาษจากการขายสนคา การใหบรการ หรอการน าเขา เชน รฐบาลไทยใชอตราภาษมลคาเพมรอยละ 10 ในการจดเกบภาษจากการขายสนคา การใหบรการ หรอการน าเขาทกกรณ37และใชอตราภาษมลคาเพมรอยละ 0

32 ภำษเงนไดบคคลธรรมดำ: หลกกำรและบทวเครำะห (น. 106). เลมเดม. 33 From A Dictionary of Taxation (p. 151), by Simon James, 1998. (อ างถงในภำษ เงนไดบคคลธรรมดำ: หลกกำรและบทวเครำะห (น. 73). เลมเดม). 34 From CompleteA-ZEconomicsHandbook (p. 301), NancyWall, 2003. (อ างถ งในภำษ เ งนไดบคคลธรรมดำ: หลกกำรและบทวเครำะห (น. 73). เลมเดม). 35 จาก ภำษมลคำเพมส ำหรบประเทศไทย (น. 170), โดย สมชย ฤชพนธ, 2532, กรงเทพ: กฎหมายธรกจ. 36 ภำษเงนไดบคคลธรรมดำ: หลกกำรและบทวเครำะห (น. 75). เลมเดม. 37 ประมวลรษฎากร, มาตรา 80.

DPU

17

ในการจดเกบจากการประกอบกจการบางประเภท38 ซงตามทผวจยไดกลาวมาแลววา การจดเกบภาษนนถอเปนเครองมอส าคญอกอยางหนงของรฐ ทรฐสามารถน ามาใชเปนตวชวยในการก าหนดพฤตกรรมของประชาชนภายในประเทศ ใหสอดคลองกบนโยบายในการบรหารประเทศใหเขากบสภาวะการณในขณะนน

2.1.4.4 วธการเสยภาษ โดยทวไป แบงออกเปน 3 วธ ดงน 1) การช าระภาษโดยการหกภาษ ณ ทจาย (Withholding หรอ Deduction At Source)

กฎหมายจะก าหนดใหผจายเงนหกภาษไวจ านวนหนงกอนจายใหแกผรบ และผจายน าเงนภาษทหกไวน าสงรฐบาล เงนทน าสงนถอเปนเครดตหกออกจากภาษทผเสยภาษจะตองเสยจรง39 วธนเปนวธเสยภาษทดทสด เพราะเปนการก าหนดใหผจายเงนหกภาษกอนจายเงนใหแกผรบเงน เปนการเกบภาษในขณะทมเงนไดเกดขน จงสามารถเกบภาษไดเตมเมดเตมหนวยและชวยใหรฐบาลประหยดคาใชจายในการจดเกบภาษดวย เพราะมอบหมายใหเอกชนเปนผชวยเกบภาษใหแทน40

2) การช าระภาษโดยการประเมนตนเอง (Self Assessment) ประมวลรษฎากรก าหนดใหผมหนาทเสยภาษอากรเปนผด าเนนการประเมนตนเอง โดยประเมนจากรายไดทตนเองไดรบแลวน ามาค านวณตามวธการทกฎหมายก าหนด และจะตองช าระภาษตามจ านวนทค านวณไดนนภายในก าหนดเวลาและสถานททกฎหมายก าหนดไว41

3) การช าระภาษโดยการประเมนของเจาพนกงาน (Authoritative Assessment) การเสยภาษโดยวธน เปนวธการก าหนดใหผเสยภาษมหนาทยนแบบแสดงรายการเพอแสดงรายละเอยด ตาง ๆ ทจ าเปนส าหรบการค านวณภาษตอเจาพนกงานผจดเกบภาษ แตยงไมตองเสยภาษในทนททยนแบบแสดงรายการภาษของตน ผเสยภาษตองรอใหเจาพนกงานตรวจสอบรายละเอยดดงกลาวและเจาหนาทจะท าการประเมนภาษ หลงจากนนจงแจงใหผเสยภาษทราบถงจ านวนภาษทตองช าระ เพอใหผ เสยภาษน าเงนไปช าระเปนคาภาษอากรภายในเวลาทก าหนด การช าระภาษโดยการประเมนของเจาพนกงานนมความเหมาะสม ส าหรบกรณทผเสยภาษมจ านวนไมมาก หรอกรณทประชาชนยงไมคอยมความรความเขาใจในระบบภาษอากร ภาษอากรทจดเกบโดยวธการประเมน

38 ประมวลรษฎากร, มาตรา 80/1. 39 กฎหมำยเกยวกบภำษอำกร Law Of Taxation (น. 13). เลมเดม. 40 จาก คมอกำรศกษำวชำกฎหมำยภำษอำกร (น. 13), โดย ชยสทธ ตราชธรรม, กรงเทพฯ: ส านกอบรมศกษากฎหมายแหงเนตบณฑตยสภา. 41 กฎหมำยเกยวกบภำษอำกร Law Of Taxation (น. 13). เลมเดม.

DPU

18

โดยเจาพนกงานของประเทศไทยในปจจบน ไดแก ภาษบ ารงทองท ภาษโรงเรอนและภาษทดน เปนตน42

2.1.4.5 วธหาขอยตในปญหาภาษทเกดขน ในกรณเกดปญหาขอเทจจรงหรอขอกฎหมายขดแยงพพาทกนระหวางผเสยภาษอากร

และผจดเกบภาษอากร เกยวกบจ านวนภาษอากรทตองเสยหรออ านาจการประเมนเรยกเกบภาษอากร และผมหนาทเสยภาษอากรตองการใหมการพจารณาทบทวนใหม กฎหมายมกก าหนดใหผมหนาทเสยภาษอากร ตองปฏบตตามขนตอนและวธหาขอยตใหครบถวนเสยกอน มฉะนนผเสยภาษอากรอาจเสยสทธในการน าคดขนสศาลได43 ดงนน หากผเสยภาษไมเหนดวยกบการประเมนนน ผเสยภาษกมสทธทจะยนอทธรณตอคณะกรรมการพจารณาอทธรณไดภายใน 30 วนนบแตวนทไดรบแจงการประเมน เมอคณะกรรมการพจารณาอทธรณมค าวนจฉยอทธรณแลว หากผอทธรณไมเหนดวยกมสทธทจะอทธรณตอศาลภาษอากรกลางโดยยนเปนค าฟองภายใน 30 วน นบแตวนทไดรบแจงค าวนจฉยอทธรณ44 เมอศาลภาษอากรกลางมค าพพากษาแลว หากคความไมเหนดวยกมสทธทจะอทธรณตอศาลฎกาแผนกคดภาษอากร แตถาคดนนมทนทรพยไมเกน 50,000 บาท จะอทธรณในปญหาขอเทจจรงไมได เวนแตผพพากษาทนงพจารณาคดนนในศาลภาษอากรกลางไดท าความเหนแยงหรอไดรบรองวามเหตอนสมควรทจะอทธรณได หรอไดรบอนญาตใหอทธรณจากอธบดผพพากษาศาลภาษอากรกลางเปนหนงสอ กมสทธอทธรณในปญหาขอเทจจรงได45

2.1.4.6 การบงคบใหเปนไปตามบทบญญตของกฎหมายภาษอากร เพอประโยชนในการบงคบใหผมหนาทในดานภาษอากร ไดปฏบตตามบทบญญตแหงกฎหมายจงจ าเปนตองมบทลงโทษในกรณทไมปฏบตตามกฎหมายหรอปฏบตไมถกตอง46ยกตวอยางเชนโทษตามประมวลกฎหมายรษฎากรนนมทงโทษในทางแพงและโทษในทางอาญา โทษทางแพงกคอการเสยเบยปรบและเงนเพม เบยปรบนนศาลมอ านาจทจะงดหรอลดได แตเงนเพมหรอดอกเบยนนตามแนว ค าพพากษาของศาลฎกา ศาลไมมอ านาจทจะงดหรอลด สวนโทษทางอาญากจะมบญญตไวใน

42 กฎหมำยเกยวกบภำษอำกร (น. 13). เลมเดม. 43 จาก ภำษอำกรตำมประมวลรษฎำกร 2557 (น. 3), โดย กลมนกวชาการภาษอากร, 2557, กรงเทพฯ: เรอนแกวการพมพ. 44 ประมวลรษฎากร, มาตรา 30. 45 คมอกำรศกษำวชำกฎหมำยภำษอำกร (น. 17). เลมเดม. 46 จาก กฎหมำยเกยวกบภำษอำกร (น. 17), โดย วทย ตนตยกล. 2526, กรงเทพฯ: ส านกอบรมศกษากฎหมายเนตบณฑตยสภา.

DPU

19

ประมวลรษฎากร มาตรา 35 ถงมาตรา 37 ทว มาตรา 90 ถง 90/4 และ 91/21(7) ซงมโทษปรบ และหรอโทษจ าคก47 2.2 หลกการจดเกบภาษอากรทด

การจดเกบภาษอากรมวตถประสงคเพอแสวงหารายไดใหกบรฐ และรฐจะน าเงนตราดงกลาวไปใชในการสาธารณะ ดงนนการจดเกบภาษอากรจงมผลกระทบโดยตรงตอประชาชน ผมหนาทเสยภาษ นอกจากนนยงมผลกระทบตอสภาวะเศรษฐกจ และสงคมภายในประเทศ รฐจงควรพจารณาถงหลกเกณฑหรอวธการจดเกบภาษอากรใหเหมาะสมโดยมหลกการจดเกบภาษอากรอยหลายประการ ดงตอไปน

2.2.1 หลกการจดเกบภาษอากรทดของ อดมสมธ (Adam Smith) ใน ค.ศ. 1776 อดมสมธ (AdamSmith) ไดเสนอหลกการจดเกบภาษทด 4 ประการ

(Four Canons of Taxation) ไวในหนงสอ An Inquiry Into The Nature And Causes Of The Wealth Of Nations ดงน48

1) หลกความเปนธรรมและความเสมอภาค (Equity) พลเมองของทก ๆ รฐควรทจะจายเงนเพอสนบสนนรฐบาลใหใกลเคยงมากทสดเทาท

จะเปนไปไดตามสดสวนความสามารถของพวกเขาแตละคน นนกคอ ตามสดสวนของรายไดซงพวกเขาแตละคนไดรบประโยชนภายใตความคมครองจากรฐ49

2) หลกความแนนอนชดเจน (Certainty) ภาษทดจะตองมความแนนอนชดเจนวาใครบางทตองเสยภาษและตองเสยภาษเทาไร

และเสยอยางไร โดยอาศยฐานอะไร ในอตราเทาไรภาษทปจเจกชนแตละคนตองรบ ภาระจายควรทจะแนนอนชดเจน ไมมการใชอ านาจตามอ าเภอใจ50 หลกความสะดวกในการเสยภาษ (Convenience)

ภาษทดตองสะดวกในการจดเกบและสะดวกในการเสยภาษ ดวยเหตน ตวบทกฎหมายภาษเองจงตองเขาใจงาย หลกเกณฑตาง ๆ ตองไมสลบซบซอนจนคนทวไปไมสามารถท าความ

47 คมอกำรศกษำวชำกฎหมำยภำษอำกร (น. 17). เลมเดม. 48 From The Wealth of Nations (pp. 888-889), by Adam Smith, 2000. (อางถงในภำษเงนไดบคคลธรรมดำ: หลกกำรและบทวเครำะห (น. 7-8). เลมเดม). 49 ภำษเงนไดบคคลธรรมดำ: หลกกำรและบทวเครำะห (น. 7). เลมเดม. 50 ภำษมลคำเพมส ำหรบประเทศไทย (น. 178). เลมเดม.

DPU

20

เขาใจได นอกจากนนแบบฟอรมตาง ๆ และขอก าหนดตาง ๆ ทใหผเสยภาษปฏบตจะตองงายตอการปฏบต รวมถงพนกงานเจาหนาทกตองอ านวยความสะดวกตอผเสยภาษดวย51

หลกความประหยดในการจดเกบภาษ (Economy) ภาษทก ๆ ชนดควรทจะมวธการจดเกบทกระทบตอเงนของประชาชนผเสยภาษให

นอยทสดเทาทจะเปนไปไดนอกเหนอจากเงนภาษทผเสยภาษตองเสยใหกบรฐ52 2.2.2 หลกความเปนธรรม (Equity)

ระบบภาษอากรทดจะตองมความเปนธรรมทงในระหวางรฐบาลผ เกบภาษและประชาชนผเสยภาษ หลกความเปนธรรมนนบเปนหวใจส าคญของระบบภาษอากร หากปราศจากความเปนธรรมแลว ความยนยอมเสยภาษโดยสมครใจกคงเกดขนไดยาก53

ตอมาไดมการอธบายหลกความเปนธรรมใหชดเจนยงขน โดยแบงออกเปน 2 หลกใหญ ๆ คอ หลกความเปนธรรมสมบรณ (Principles of Absolute Equity) และหลกความเปนธรรมสมพทธ (Principles of Relative Equity)

ก) หลกความเปนธรรมสมบรณ (Principles of Absolute Equity) หลกนอธบายวาภาษอากรทจะถอวาเปนธรรมจะตอง เปนภาษอากรทมคณสมบต

สองประการ คอ ประการแรกผเสยภาษอากรทกคนจะตองเสยภาษคนละเทา ๆ กน ประการทสอง ถาการเกบภาษอากรของรฐมวตถประสงคทจะน าเงนรายไดจากภาษอากรไปเปนรายจายของรฐบาลแลว จ านวนเงนคาภาษทผเสยภาษแตละคนจายจะตองเทากบผลลพธของรายจายของรฐบาลทงหมดหารดวยจ านวนผมหนาทเสยภาษอากรตามกฎหมายทงหมดของประเทศในแตละป 54ตวอยางของภาษอากรทจดเกบตามหลกความเปนธรรมสมบรณซงประเทศไทยเคยจดเกบในอดต คอ ภาษรชชปการ (Poll Tax)55

การเกบภาษตามหลกความเปนธรรมสมบรณนมขอเสยอย 3 ประการ คอ56การทเกบภาษอากรจากผมหนาทเสยภาษในจ านวนเงนเทา ๆ กนทกคน แสดงใหเหนวาหลกความเปนธรรมสมบรณนมไดพจารณาความจรงขอหนงทวา มนษยเราแตละคนมความสามารถไมเทาเทยมกน

51 แหลงเดม. 52 ภำษเงนไดบคคลธรรมดำ: หลกกำรและบทวเครำะห (น. 7-8). เลมเดม. 53 ภำษอำกรธรกจ (น. 17). เลมเดม. 54 เศรษฐศำสตรกำรภำษอำกร 1 Economics of Taxation1 (น. 29). เลมเดม. 55 จาก เอกสำรกำรสอนชดวชำเศรษฐศำสตรสำธำรณะ Public Economic (น. 124-125), โดย ศภรตน ควฒนกล, 2528, กรงเทพฯ: มหาวทยาลยสโขทยธรรมาธราช. 56 เศรษฐศำสตรกำรภำษอำกร 1 Economics of Taxation1 (น. 29). เลมเดม.

DPU

21

ไมวาจะเปนความสามารถในดานการหารายได ทรพยสนหรอเงนทน เมอความสามารถดงกลาวแตกตางกนเชนน ความสามารถในการเสยภาษกควรจะตองแตกตางกนดวย ดงนนการทใหผมหนาทเสยภาษทกคนเสยภาษเทา ๆ กน จงไมชอบดวยหลกความเปนธรรมทแทจรง

1) การเฉลยภาษอากรใหทกคนเสยในจ านวนเงนเทา ๆ กน อาจมผลท าใหผเสยภาษบางคนตองเสยภาษมากกวาเงนไดทท ามาหาได ยงกวานนผเสยภาษทมรายไดต ามาก ๆ อาจไมมเงนเสยภาษเลยกได

2) การทผเสยภาษทกคนตองเสยภาษเทา ๆ กน ยอมมผลท าใหผทมรายไดต าหรอ คนยากคนจน ตองรบภาระภาษมากกวาผมเงนไดสงหรอคนร ารวย เพราะเงนแตละบาทแตละสตางคของคนรวยและคนจนมอรรถประโยชนสดทาย (Marginal Utility) แตกตางกน

ข) หลกความเปนธรรมสมพทธ (Principles of Relative Equity) จากขอเสยของการเกบภาษตามหลกความเปนธรรมสมบรณดงกลาวแลว ท าใหม

ผพยายามคดหาหลกเกณฑใหมขนมา ซงไดแกหลกความเปนธรรมสมพทธ หลกนอธบายวา การจดเกบภาษถาจะใหเกดความเปนธรรมแกผเสยภาษแลว ควรจะตองพจารณาถงความสามารถของผเสยภาษ หรอผลประโยชนทผเสยจะพงไดรบจากรฐดวย 57ดงนนการจดเกบภาษตามหลก ความเปนธรรมสมพทธ จงแบงออกเปน 2 หลกยอย คอ หลกผลประโยชน (Benefit Principle) และ หลกความสามารถในการเสยภาษ (Ability-To-Pay Principle)

1) หลกผลประโยชน การจดเกบภาษตามหลกผลประโยชนมรากฐานจากแนวคดทวา ผทไดรบประโยชนจากสนคาหรอบรการใด ๆ ของรฐ จะตองเปนผเสยภาษเพอเปนคาใชจายในการผลตสนคาหรอบรการเหลานนตามสดสวนหรอขนาดของประโยชนทตนไดรบ 58 ถงแมวาการจดเกบภาษตามหลกผลประโยชนจะมขอดทวา จ านวนภาษทจดเกบสอดคลองกบขนาดของผลประโยชนทผเสยภาษแตละรายไดรบจากการใชจายในการผลตสนคาหรอบรการของรฐกตาม แตกมขอยงยากในการปฏบตหลายประการ ทส าคญคอ สนคาหรอบรการสาธารณะหลายอยางทรฐจดสรรใหกบประชาชนนนไมอาจก าหนดมลคาของประโยชนทแตละคนไดรบได เชน การปองกนประเทศ กระบวนการยตธรรม เปนตน59แตการน าเอาหลกผลประโยชนมาใชในการเกบภาษอาจขดกบหลกความยตธรรม กลาวคอ กจการตาง ๆ ของรฐโดยสวนใหญนนจะใหประโยชนแกคนจนมากกวาคนรวย เชน กจการดานสาธารณสข การศกษาและการประกนสงคม เปนตน ดงนน

57 เศรษฐศำสตรกำรภำษอำกร 1 Economics of Taxation1(น. 30). เลมเดม. 58 จาก เอกสำรกำรสอนชดวชำ กฎหมำยภำษอำกร 1 (น. 73) , 2527, กรงเทพฯ: มหาวทยาลย สโขทยธรรมาธราช 59 เอกสำรกำรสอนชดวชำเศรษฐศำสตรสำธำรณะ PublicEconomic (น. 125-126). เลมเดม.

DPU

22

หากน าเอาหลกผลประโยชนมาใชในกรณน กหมายความวาคนจนทไดรบผลประโยชนหรอเปนผไดรบบรการมากกวาคนรวยกจะตองเสยภาษมากกวาคนรวย ดงนนผวจยเหนวาหลกผลประโยชนไมอาจน าเอามาใชเพอใหเกดประโยชนและความเปนธรรมไดอยางมประสทธภาพ

2) หลกความสามารถในการเสยภาษ การจดเกบภาษตามหลกความสามารถในการเสยภาษ จะใชความสามารถในการเสยภาษของบคคลซงอาจวดจากทรพยสน รายได หรอการใชจายของแตละบคคลเปนเกณฑก าหนดจ านวนภาษทตองเสย กลาวคอ ผทมความสามารถในการเสยภาษมากกตองเสยภาษใหกบรฐมาก ผทมความสามารถในการเสยภาษใหกบรฐนอยกควรเสยภาษใหกบรฐนอยตามขนาดความสามารถในการเสยภาษของตน60

การจดเกบภาษตามหลกการนแมจะมความยงยากในการหามาตรวดความสามารถในการเสยภาษของผเสยภาษวาจะใชอะไรเปนเครองวดความสามารถทด แตเมอเปรยบเทยบกบหลกความเปนธรรมในการจดเกบภาษตามหลกผลประโยชนแลวหลกผลประโยชนนนจะตองทราบผลประโยชนจากการใชจายของรฐบาลวาการใชจายแตละอยางเกดผลประโยชนแกใครมากนอยเพยงใด แลวจงเกบภาษตามผลประโยชนทเขาไดรบ การจดเกบภาษตามหลกผลประโยชนจง ไมสามารถใชภาษเปนเครองมอทางการคลงเพอบรรลวตถประสงคในการกระจายความเปนธรรมได การจดเกบภาษภายใตหลกผลประโยชนจะเกดความเปนธรรมกตอเมอการกระจายรายไดในสงคมมความเหมาะสมอยกอนแลว สวนการจดเกบภาษตามหลกความสามารถในการเสยภาษจะชวยแกปญหาความเหลอมล าโดยการกระจายความเปนธรรมในการจดเกบภาษได61 การจดเกบภาษ ตามหลกความสามารถในการจดเกบภาษจะกอใหเกดความเปนธรรมสองดานดวยกน คอ ความเปนธรรมในแนวนอน (Horizontal Equity) และความเปนธรรมในแนวตง (Vertical Equity)

(1) หลกความเปนธรรมในการจดเกบภาษในแนวนอน (Horizontal Equity of Taxation) มหลกวา บคคลทอยในสถานการณเดยวกนควรถกจดเกบภาษเทากน หรอคนทมรายได

เทากนจายเงนเพอเปนคาภาษในจ านวนทเทากน62หลกความเปนธรรมในแนวนอนเปนหลกทน าไปประยกตใชในตวบทกฎหมายเพอเปนหลกแหงความเทาเทยมกนขนพนฐาน เชน ถาเราใชรายไดเปนดชนวดความสามารถในการเสยภาษ ภาษทรฐบาลจะใชเปนเครองมอในการกระจายความเปนธรรมคอ ภาษเงนได (Income Tax)โดยคนทมรายไดเทากนจะถกจดเกบภาษเทากน63

60 เอกสำรกำรสอนชดวชำ กฎหมำยภำษอำกร 1 (น. 74). เลมเดม. 61 จาก ทฤษฎภำษอำกร The Theory of Taxation (น. 46), โดย บญธรรม ราชรกษ, 2552, กรงเทพฯ: ททเอน. 62 ภำษเงนไดบคคลธรรมดำ: หลกกำรและบทวเครำะห (น. 29). เลมเดม. 63 ทฤษฎภำษอำกร The Theory of Taxation (น. 50). เลมเดม.

DPU

23

(2) หลกความเปนธรรมในการจดเกบภาษในแนวตง (Vertical Equity of Taxation) มหลกวา บคคลทอยในสถานการณทแตกตางกนควรแบกรบภาระภาษทแตกตางกน

หรอคนทมรายไดมากจายเงนเพอเปนคาภาษในจ านวนทแตกตางจากคนทมรายไดต า หรอ คนรวยจายภาษในจ านวนทสงกวาคนจน64

หลกความเปนธรรมในแนวต ง เปนหล กทน าไปปฏบต เพอความเทาเทยมกนเชนเดยวกบความเปนธรรมในแนวนอน แตหลกความเปนธรรมในแนวตงแตกตางกบหลกความเปนธรรมในแนวนอนตรงทตามหลกความเปนธรรมในแนวตง บคคลแตละคนจะเสยภาษแตกตางกนตามความสามารถในการเสยภาษ เชน นาย ก เปนผมรายไดสงกวานาย ข ดงนน นาย ก ควรจะตองเสยภาษมากกวานาย ข65

ดงนน เพอใหเกดความเปนธรรมทงในแนวตง และแนวนอน จะตองมมาตรวดความสามารถในการเสยภาษของผเสยภาษ ซงประกอบดวย 3 สงคอ

(ก) รายได เปนเครองวดความสามารถในระยะเวลาหนงของบคคล เนองจากรายไดมลกษณะประจ า การใชรายไดเปนเครองวดความสามารถจงดกวาการวดความสามารถจากทรพยสน เพราะรายไดทมลกษณะประจ าอาจใชจายไดโดยไมท าใหทรพยสนทมอยหดหายไป เนองจากรายไดยงคงไดรบเพมอยตลอด ไมไดสงผลกระทบตอทรพยสนเดมทตนถอครองเพราะทรพยสน กยงคงอยแตในกรณเปนบคคลทมทรพยสนแตไมมรายไดประจ า หากถกเรยกเกบภาษจากทรพยสนนานวนเขา เมอไมมเงนจายคาภาษ กอาจตองขายทรพยสนไป ฐานภาษเกบจากรายไดจงมความมนคงกวาทรพยสน66อยางไรกตามมขอทนาสงเกตอกประการ คอ รายได หรอเงนได ซงถอเปนตววดความสามารถในการเสยภาษของแตละบคคล ถงแมจะมเงนไดกอนเสยภาษเทากน บคคลอาจจะมความสามารถในการเสยภาษตางกน ตามท The Musgraves กลาววา “เงนไดเทากนอาจจะไมไดบงชวามความสามารถในการจายภาษเทากน หากวาผเสยภาษอยในสถานการณทแตกตางกน”67

นอกจากพจารณารายไดหรอเงนไดแลว ยงตองพจารณาปจจยทเปนตวก าหนดความสามารถในการเสยภาษอยางอนประกอบดวย ไดแก ลกษณะของแตละบคคล สถานภาพหรอสถานการณของแตละบคคล และ รายจายอนเปนทมาของรายได ตวอยางเชน ผมเงนไดทมคสมรส หรอมบตร นาจะมความสามารถในการเสยภาษนอยกวาคนโสด เปนตน

64 ภำษเงนไดบคคลธรรมดำ: หลกกำรและบทวเครำะห (น. 29). เลมเดม. 65 ทฤษฎภำษอำกร The Theory of Taxation (น. 50). เลมเดม. 66 กฎหมำยเกยวกบภำษอำกร (น. 25). เลมเดม. 67 The Musgraves (p. 344), 1980. (อางถงในภำษเงนไดบคคลธรรมดำ: หลกกำรและบทวเครำะห (น. 23). เลมเดม).

DPU

24

(ข) รายจาย เปนเครองวดวาบคคลผใชจายนน ใชสงของหรอบรการและทรพยากรของชาตไปเพยงใด ผทใชสงของและบรการไปมากมความเปนอยในทางเศรษฐกจจากการใชนนดกวาผทใชสงของและบรการไปนอย ในบางประเทศจงมการจดเกบภาษอากรจ านวนคาใชจายรวมในระหวางปโดยมอตรากาวหนาเชนเดยวกบภาษเงนได 68 อยางไรกตาม ผวจยเหนวา การจะพจารณาถงรายจายตองพจารณาใหลกลงไปในรายละเอยดอกวา รายจายทเกดขนนน เปนรายจายทเกดจากการบรโภคสงจ าเปนในการด ารงชพหรอไม อยางเชน กรณทผเสยภาษมโรคประจ าตว ผเสยภาษจะตองเขารบการรกษาพยาบาลและจายคายาอยเปนประจ า ในกรณนจะถอวาผเสยภาษทมการใชจายมากจากการรกษาพยาบาล หรอมการใชจายสงจากการบรโภคยา ซงเปนสงจ าเปนในการด ารงชพ จะเปนผมความสามารถในการเสยภาษสงนนไมได

(ค) ทรพยสนทบคคลแตละคนมอย เปนเครองวดก าลงทางเศรษฐกจของบคคลในการแสวงหาประโยชนจากทรพยสนโดยใหเชา ใหก เพอขาย เพอใชจาย ซงบคคลทไมมทรพยสน ไมอาจท าได ฉะนน จงมภาษอากรหลายประเภทท เกบจากทรพยสน เชน ภาษบ ารงทองท ภาษโรงเรอนและทดน ภาษรถยนต69

เมอเปรยบเทยบทางเลอกมาตรวดความสามารถจากทรพยสน รายได และรายจายแลว จะเหนไดวารายไดเปนเครองวดความสามารถทดทสด เพราะนอกจากจะไดเปรยบทรพยสนเพราะเปนฐานภาษทจะไมถกท าใหฐานหดหายไปในตวเองเชนทรพยสนแลว ยงไดเปรยบกวารายจาย เพราะการใชจายในสงทจ าเปน เชน การบรโภคเพอการยงชพและการรกษาพยาบาลในยามเจบปวยไมอาจใชเปนเครองวดความสามารถทดและในทางปฏบตการเกบภาษจากการใชจายเปนเรองทยงยากมาก70 2.2.3 หลกความมประสทธภาพ (Efficiency)

ในงานวจยนขอแบงออกเปน 2 หลกตามความเหนของทาน รองศาสตราจารย ดร.จรศกด รอดจนทร กลาวคอ หลกความมประสทธภาพในการจดเกบภาษ และ หลกความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจ หลกความมประสทธภาพในการจดเกบภาษมหลกการวา คาใชจายในการบรหารจดเกบภาษของเจาหนาทและคาใชจายในการใหความรวมมอในการปฏบตตามกฎหมายภาษอากรของผเสยภาษควรตองต าทสด71 ทงนกขนอยกบการปฏบตงานของหนวยงานจดเกบภาษจะตองมประสทธภาพเพยงพอ เจาหนาทตองเอาใจใสในการท างาน วธการบรหาร

68 กฎหมำยเกยวกบภำษอำกร (น. 25). เลมเดม. 69 แหลงเดม. 70 แหลงเดม 71 ภำษเงนไดบคคลธรรมดำ: หลกกำรและบทวเครำะห (น. 34). เลมเดม.

DPU

25

การจดเกบภาษตองไมยงยาก มการจดองคกรและวธการท างานทด น าเทคโนโลยใหม ๆ มาชวยในการท างาน72ตวอยางเชน การน าคอมพวเตอร ใชในการเกบขอมล หรอการใชอนเตอรเนต เพอชวยลดขนตอนในการท างาน หรอกรณยนแบบฟอรมตาง ๆ ผานชองทางอเลกทรอนกส เปนตน สาเหตทจ าเปนจะตองใหการจดเกบภาษเปนไปอยางมประสทธภาพกเนองมาจากเหตผลดงตอไปน คาใชจายในการบรหารจดเกบภาษของรฐ ยอมสงผลกระทบตอรายไดของรฐบาลทเกดจากการจดเกบภาษ ดงนน เพอทรายไดจากการจดเกบภาษของรฐบาลจะมเพยงพอตอความตองการของรฐบาล หรอเพอใหรฐบาลสญเสยรายไดนอยทสด คาใชจายหรอตนทนในการบรหารจดเกบภาษ จงควรตองต าทสดเทาทจะเปนไปไดเมอเทยบกบรายไดจากการจดเกบภาษ73

สวนคาใชจายในการใหความรวมมอในการปฏบตตามกฎหมายภาษของผเสยภาษ ถอเปนภาระทเพมขนแกผเสยภาษนอกจากจ านวนภาษทตองจาย ภาระทเกดขนแกผเสยภาษเนองจากคาใชจายในการใหความรวมมอในการปฏบตตามกฎหมายภาษทสงอาจน าไปสการลดลงอยางมากของรายไดทใชจายได (Disposable Income)74 และ ความไมเตมใจในการเสยภาษของ ผเสยภาษ75 เพอไมใหเกดผลกระทบดงกลาว คาใชจายในการปฏบตตามกฎหมายหรอในการ เสยภาษของผเสยภาษควรจะตองเกดขนนอยทสด หรอต าทสด

ในกรณทรายไดทใชจายไดถกคาดวาจะน าไปออมและลงทน ยงรายไดทใชจายไดเหลอนอยลงเพยงใด ผเสยภาษกจะออมหรอลงทนนอยลงเพยงนน สงผลใหเงนทคาดวาจะไดเพมขนจากเงนออมและเงนลงทนจงถกยบยง ผลทตามมาคอรายไดของรฐทจะไดมาจากการจดเกบภาษจากผลตอบแทนจากเงนออมและเงนลงทนกจะลดลงตามไปดวย76

สวนในกรณทรายไดของรฐจากการจดเกบภาษจะนอยลง เนองจากผเสยภาษไมเตมใจทจะจายภาษเพราะคาใชจายในการปฏบตตามกฎหมายภาษทสง และน าไปสการหลบหลกหรอ หนภาษ77

72 กฎหมำยเกยวกบภำษอำกร Law Of Taxation (น. 24). เลมเดม. 73 ภำษเงนไดบคคลธรรมดำ: หลกกำรและบทวเครำะห (น. 34). เลมเดม. 74 รายไดทใชจายได หมายถง “รายไดทงหมดทครวเรอนไดรบมา (เรยกวาเงนไดสวนบคคล – Personal Income) หกดวยภาษเงนไดสวนบคคล รายไดสวนนแสดงถงอ านาจซอทแทจรงและความสามารถในการออมของประชาชน” จาก พจนำนกรมศพทเศรษฐศำสตร (น. 109), โดย วนรกษ มงมณนาคน , 2542, กรงเทพฯ: มหาวทยาลยธรรมศาสตร.อางถงใน ภำษเงนไดบคคลธรรมดำ: หลกกำรและบทวเครำะห. เลมเดม. 75 ภำษเงนไดบคคลธรรมดำ: หลกกำรและบทวเครำะห (น. 34). เลมเดม. 76 แหลงเดม. 77 แหลงเดม.

DPU

26

ดงนน จงสรปไดวา หากคาใชจายหรอตนทนในการบรหารจดเกบภาษของเจาหนาทสง และ คาใชจายในการใหความรวมมอในการปฏบตตามกฎหมายภาษของผเสยภาษทสงจะท าใหรฐสญเสยรายไดจากการจดเกบภาษจ านวนมาก ดงนน การจดเกบภาษตามหลกความมประสทธภาพในการจดเกบภาษ กลาวคอ การจดเกบภาษทมคาใชจายหรอตนทนในการบรหารจดเกบภาษของเจาหนาทและคาใชจายในการใหความรวมมอในการปฏบตตามกฎหมายภาษของผเสยภาษทต า จะกอใหเกดรายไดจากการจดเกบภาษทมากขน

สงทตองพจารณาตอไปคอ คาใชจายในการบรหารจดเกบภาษของเจาหนาท คอ คาใชจายทงหมดทเกยวของกบการท างานของระบบภาษและทเกยวของกบการจดเกบภาษของเจาหนาทผจดเกบภาษ ดงนน ตนทนในการบรหารจดเกบภาษจงหมายถง เงน และเวลา ทเจาหนาทตองใชไปในการจดเกบภาษ78 ตวอยางเชน คาจางเงนเดอนของเจาหนาท คาสถานท อปกรณตาง ๆ เงนและเวลาทตองใชจายไปในการจดเกบภาษ ในการฝกอบรม เปนตน คาใชจายในการจดเกบภาษทกลาวถงนนบไดวา เปนความสญเปลาทางเศรษฐกจ ทงนเพราะวาการจดเกบภาษเปนเพยงการโอนทรพยากรจากภาคเอกชนมาสภาครฐบาลโดยมไดกอใหเกดรายไดหรอผลผลตของประเทศแตอยางใด79สวนคาใชจายในการใหความรวมมอในการปฏบตตามกฎหมายภาษของผเสยภาษ คอ คาใชจายทงหมดทผเสยภาษไดจายไปเพอปฏบตตามกฎหมายภาษและเพอปฏบตตามแนวปฏบตในการจดเกบภาษของรฐบาล คาใชจายเหลานเกยวของกบเวลา และเงนทผเสยภาษไดใชจายไป80

ตวอยางเชน เวลาทใชในการกรอกแบบแสดงรายการเสยภาษ เงนทผเสยภาษไดใชจายเพอวาจาง นกกฎหมายหรอนกบญช เปนตน

มสาเหตหลายประการทกอใหเกดการเพมขนของคาใชจายในการบรหารจดเกบภาษและในการใหความรวมมอในการปฏบตตามกฎหมายภาษ โดยสาเหตหลก คอ กฎหมายและระเบยบทซบซอน กบ การหลบหลกและหนภาษ กลาวคอ กฎหมายและระเบยบทซบซอน นนยอมมขอมลทคอนขางมาก และยากตอการท าความเขาใจ เจาหนาทจ าเปนตองใชเวลาในการศกษาท าความเขาใจขอกฎหมายและระเบยบ รวมถงขนตอนวธบงคบใชในการบรหารจดเกบภาษ สวนผเสยภาษนน เปนประชาชนคนธรรมดาโดยสวนใหญไมมความรความเขาใจในขอกฎหมาย ถาหากเปนกฎหมายและระเบยบทซบซอนมากขน ยอมเปนการยากทจะเขาใจและปฏบตตามได ท าใหผเสยภาษตองใชเวลาและใชจายเงนมากขนในการปฏบตตามใหถกตองตามกฎหมายและระเบยบทซบซอน สวนสาเหตอกประการคอ การหลบหลกและหนภาษซงกอใหเกดความสญเสยรายไดจากการจดเกบ

78 ภำษเงนไดบคคลธรรมดำ: หลกกำรและบทวเครำะห (น. 35). เลมเดม. 79 เอกสำรกำรสอนชดวชำ กฎหมำยภำษอำกร 1 (น. 82). เลมเดม. 80 ภำษเงนไดบคคลธรรมดำ: หลกกำรและบทวเครำะห (น. 35). เลมเดม.

DPU

27

ภาษในจ านวนมหาศาล ดงนน การตอตานการหลบหลกและหนภาษจงเปนสงจ าเปน สงผลใหรฐบาลตองมคาใชจายในการบรหารจดเกบภาษทเพมมากขน เพอเปนคาใชจายของเจาหนาทในการตอตานและตรวจจบการหลบหลกและหนภาษ และในขณะเดยวกน การหลบหลกและหนภาษ อาจท าใหคาใชจายในการปฏบตตามกฎหมายของผทไมหลบหลกและผทไมหนภาษเพมขน เพราะบคคลเหลานอาจตองใชเวลาและใชจายเงนมากขนเพอปฏบตตามกฎเกณฑทตอตานการหลบหลกภาษและหนภาษดวยเชนกน ดงนนจงจ าเปนตองมมาตรการในการท าใหคาใชจายในการจดเกบภาษ และการปฏบตตามกฎหมายภาษลดนอยลง ดงน

ก) ระบบภาษและกฎหมายภาษควรทจะประกอบดวยโครงสรางทงายและไมซบซอนทงน เพราะจะเปนการงายตอพนกงานเจาหนาทผจดเกบภาษในการเขาใจและบรหารจดเกบภาษทมโครงสรางทงายและไมซบซอน นอกจากน ความงายของระบบภาษและกฎหมายทเกดจากโครงสรางทงายและไมซบซอนจะปดชองโหวในการหลบหลกและหนภาษ เนองจากชองโหว ในการหลบหลกและหนภาษถกพบไดในกฎหมายภาษทซบซอน ผลทตามมาของความงายของระบบภาษและกฎหมายภาษกคอ รบบาลไมจ าเปนตองใชทรพยากรทางเศรษฐกจทมากในการบรหารกฎหมายภาษทงาย และไมจ าเปนตองออกบทบญญตพเศษเพอปดชองโหวในกฎหมายภาษ สงนจะสงผลใหตนทนในการบรหารจดเกบภาษลดนอยลง และจะท าใหรายไดจากการจดเกบภาษเพมมากขน81และจะเปนการงายส าหรบผเสยภาษทจะเขาใจและปฏบตตามกฎหมายและระเบยบทใชโครงสรางภาษทงาย ผลทตามมา ผเสยภาษไมจ าเปนตองใชเงนและเวลาทเพมมากขนในการปฏบตตามกฎหมายและระเบยบทงาย82

ข) การท าใหแรงจงใจในการหลบหลกและหนภาษลดลง นอกจากน การปรบปรงระบบการบรหารจดเกบภาษใหทนสมยอยเสมอจะชวยปองกนการหลบหลกและหนภาษในรปแบบใหม ๆ เมอการหลบหลกและหนภาษลดลง รฐบาลกไมจ าเปนตองใชทรพยากรทเพมมากขนในการตอตานและตรวจจบการหลบหลกและหนภาษ สงนจะท าใหตนทนในการบรหารจดเกบภาษลดนอยลง และจะท าใหรายไดจากการจดเกบภาษเพมมากขน 83 George E. Lent and Teruo Hirao84

กลาวสนบสนนวา การสญเสยรายไดจากการจดเกบภาษจะลดลง ถาแรงจงใจทจะหนภาษลดลง และถามการบงคบใชกฎหมายภาษทมประสทธภาพนอกจากน เมอการหลบหลกภาษและหนภาษ

81 แหลงเดม. 82 แหลงเดม. 83 แหลงเดม. 84 George E. Lent and TeruoHirao, p. 35, 1970. (อางถงใน ภำษเงนไดบคคลธรรมดำ: หลกกำรและ บทวเครำะห (น. 37). เลมเดม).

DPU

28

ลดลง กฎหมายเพอตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดทผเสยภาษตองปฏบตตามกจะนอยลง ซงจะสงผลใหคาใชจายในการใหความรวมมอในการปฏบตตามกฎหมายภาษของผเสยภาษ ลดต าลงไปดวย85 คาใชจายในการใหความรวมมอในการปฏบตตามกฎหมายภาษทต าลงอนเปนผลมาจากการใชกฎหมายและระเบยบทงายและเปนผลมาจากการลดแรงจงใจในการหลบหลกและหนภาษ จะท าใหเงนไดของผเสยภาษทจะน าไปใชเพอการจบจายใชสอยเพมมากขน และจะเปนการสงเสรมใหผเสยภาษสมครใจเสยภาษ ซงจะท าใหรายไดจากการจดเกบภาษของรฐบาลสงขนตามไปดวย นอกจากนการทคาใชจายในการไมปฏบตตามกฎหมายภาษลดลง กจะท าใหรายไดจากการจดเกบภาษของรฐบาลสงขน86

หลกความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจ หรอหลกความเปนกลางมหลกการวา ภาษตองกอใหเกดผลกระทบทไมตงใจใหเกดแกผเสยภาษนอยทสด (Minimum Unintended Effect) หรอกอใหเกดการบดเบอนตอการตดสนใจในการท ากจกรรมทางเศรษฐกจอนน ามาซงผลไมจงใจใหผเสยภาษท ากจกรรมทางเศรษฐกจนอยทสด (The Disincentive Effect)87 กลาวคอ ระบบภาษอากรจะตองไมเปลยนแปลงหรอกระทบกระเทอนรปแบบการบรโภค การออม การแขงขนการผลตสนคาและบรการ ตลอดจนการท างานของกลไกลตลาด เชน ถามการเกบภาษสนคายหอหนง กตองมการเกบภาษสนคาประเภทเดยวกนกบยหออน ๆ ดวย มฉะนนจะกอใหเกดการกระทบกระเทอนรปแบบการบรโภคได แนวความคดนมรากฐานมาจากแนวความคดทวา ภาษอากรควรจะเปนแหลงรายไดของรบเพยงแหลงเดยว รฐไมควรด าเนนกจการใด ๆ ทจะกระทบกระเทอนการตดสนใจทางเศรษฐกจของภาคเอกชน88อยางไรกตาม ปจจบนรฐบาลในหลายประเทศ ไดใชระบบภาษอากรท ไมเปนกลางเปนเครองมอในการบดเบอนการตดสนใจในการท ากจกรรมทางเศรษฐกจของ ผ เสยภาษ เพอใหสอดคลองกบนโยบายหรอแนวโนมท รฐบาลใชในการพฒนาเศรษฐกจภายในประเทศ ตวอยางเชน การเรยกเกบภาษสรรพสามตหรอภาษจากสนคาฟมเฟอยตาง ๆ หรอการไดรบยกเวนภาษจากการออมและการลงทน เปนตน

85 ภำษเงนไดบคคลธรรมดำ: หลกกำรและบทวเครำะห (น. 40). เลมเดม. 86 แหลงเดม. 87 แหลงเดม. 88 กฎหมำยเกยวกบภำษอำกร Law Of Taxation (น. 22). เลมเดม.

DPU

29

ผลกระทบจากการใชระบบภาษอากรทไมเปนกลาง หรอไมมประสทธภาพ ไดแก ก) ผลตอการเลอกของผบรโภค หากมสนคาชนดหนงถกเรยกเกบภาษจากการบรโภค

สนคา ในขณะทสนคาอกชนดหนงไมถกเรยกเกบ อาจสงผลตอการตดสนใจของผบรโภค โดยเลอกบรโภคสนคาหรอบรการทไมถกจดเกบภาษ หรอถกจดเกบภาษรในอตราทต ากวาสนคาอกชนด

ข) ผลตอการตดสนใจในการท ากจกรรมทางเศรษฐกจ กลาวคอ ผเสยภาษอาจเลอกทจะไมประกอบกจกรรมทางเศรษฐกจทตนชอบและทตนถนด เพราะกจกรรมดงกลาวถกจดเกบภาษ หรออาจเลอกทจะท ากจกรรมทถกจดเกบภาษไมสงแทนกจกรรมทถกจดเกบภาษทสง สงนถอเปน “ปรากฏการณตอตานการเพมผลผลต” (Counterproductive Phenomenon)89

สงท เปนปรากฏการณคขนานมากบ“ปรากฏการณตอตานการเพมผลผลต” คอ “ปรากฏการณยบยงการสรางรายได” (Earnings-Restraining Phenomenon) กลาวคอ การทภาษบดเบอนตอการตดสนใจในการท ากจกรรมของผเสยภาษ ซงท าใหเกดผลไมจงใจใหผเสยภาษท ากจกรรมทางเศรษฐกจ ถอเปนการยบยงการสรางรายไดของผเสยภาษ และน าไปส “ปรากฏการณการลดรายไดจากการจดเกบภาษ” (Revenue-Reducing Phenomenon) เพราะรฐบาลอาจไดรบรายไดจากการจดเกบภาษในจ านวนทนอยลง เนองจากการลดลงของบานภาษ หรอฐานภาษแคบลง90

ค) ผลตอกรรมวธในการผลต ในดานการเลอกใชแรงงานหรอเครองจกร การเลอกใช วตถในการผลตสนคา ตวอยางเชน รฐบาลเลอกเกบภาษจากสงทใชเปนวตถดบอยางหนง แตไมเกบภาษจากอกสงหนงทใชเปนวตถดบในการผลตสนคาไดเหมอนกน จะเปนเหตใหผประกอบการเลอกใชวตถดบทไมตองเสยภาษแทน

ง) ผลตอรปแบบองคการธรกจ ถารฐบาลเกบภาษจากองคการธรกจรปแบบหนงแตกตางจากอกรปแบบหนงทไดรบการยกเวนหรอไมสามารถตรวจสอบได ผประกอบธรกจอาจเลอกรปแบบองคการทกอใหเกดประโยชนทางดานภาษกบตนมากทสด ทง ๆ ทอาจไมกอใหเกดประโยชนในทางเศรษฐกจเลย ในงานเขยนทางเศรษฐศาสตร การบดเบอน ของภาษทกอใหเกดผลไมจงใจใหท ากจกรรมทางเศรษฐกจ ถกเรยกวา “ภาระสวนเกน” (Excess Burden) หรอ “ความสญเปลาทางเศรษฐกจ” (Deadweight Loss)91 ดงนน หลกความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจของภาษจงตองการใหเกดความสญเปลาทางเศรษฐกจทเกดจากการบดเบอนของภาษทกอใหเกดผลไมจงใจใหผเสยภาษท ากจกรรม

89 เงนไดบคคลธรรมดำ: หลกกำรและบทวเครำะห (น. 41). เลมเดม. 90 แหลงเดม. 91 เงนไดบคคลธรรมดำ: หลกกำรและบทวเครำะห (น. 42). เลมเดม.

DPU

30

ทางเศรษฐกจในระดบทต า และเพอใหกระบวนการจดเกบภาษท างานสอดคลองกบความตองการของหลกความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจเพอกอใหเกดความสญเปลาทางเศรษฐกจทนอยทสดอนจะน ามาซงการจดสรรทรพยากรทางเศรษฐกจทกอใหเกดประโยชนสงสดและไมกระทบกระเทอนตอรายไดจากการจดเกบภาษของรฐบาล กระบวนการจดเกบภาษตองมความเปนกลางในทางเศรษฐกจ หรอภาษตองบดเบอนตอการตดสนใจในการท ากจกรรมทางเศรษฐกจของผเสยภาษใหนอยทสด92 Kath Nightingale กลาววา “ทกกจกรรมทางเศรษฐกจมตนทนและผลประโยชนเขามาเกยวของ เชน ตนทนในการท างานคอความสญเสยเวลาในการไดพกผอน สวนผลประโยชนจากการท างานคอเงนคาตอบแทนทไดรบ” 93 N. GreogoryMankiw กลาววา “เนองจากประชาชนตดสนใจท ากจกรรมทางเศรษฐกจ โดยเปรยบเทยบตนทนและผลประโยชน พฤตกรรมของพวกเขาจงอาจเปลยนแปลงไปเมอตนทนหรอผลประโยชนเปลยนแปลง กลาวคอ ประชาชนตอบสนองตอแรงจงใจในตนทนและผลประโยชน”94 ดงนน การตดสนใจในการท ากจกรรมทางเศรษฐกจของประชาชน จงขนอยกบแรงจงใจในเรองตนทนและผลประโยชน95 วธการตอตานการแทรกแซงหรอบดเบอนของภาษตอการตดสนใจในการประกอบกจกรรมทางเศรษฐกจตอแรงจงใจในการท ากจกรรมทางเศรษฐกจของผเสยภาษ ท าไดผานทางการใชองคประกอบของภาษทเหมาะสม ผลทจะตามมากคอ การลดลงของผลไมจงใจใหผเสยภาษ ท ากจกรรมทางเศรษฐกจและลดความสญเปลาทางเศรษฐกจในกระบวนการจดเกบภาษ โดยองคประกอบของภาษทเหมาะสม คอ อตราภาษทเหมาะสม ฐานภาษทเหมาะสม หนวยภาษทเหมาะสม กฎหมายภาษและวธการจดเกบภาษตองมประสทธภาพ96

92 แหลงเดม. 93 Kath Nightingale, (p. 8), 2000. (อางถงในภำษเงนไดบคคลธรรมดำ: หลกกำรและบทวเครำะห (น. 42). เลมเดม). 94 N. GreogoryMankiw, (p. 7), 1998. (อางถงในภำษเงนไดบคคลธรรมดำ: หลกกำรและบทวเครำะห (น. 42-43). เลมเดม). 95 เงนไดบคคลธรรมดำ: หลกกำรและบทวเครำะห (น. 43). เลมเดม. 96 แหลงเดม.

DPU

31

2.2.4 หลกความประหยด (Economy) ภาษทดจะตองประหยด หมายความวา จะตองเสยคาใชจายในการจดเกบนอยแตเกบ

ภาษไดมาก ในเรองคาใชจายในการจดเกบนจะตองค านงถงคาใชจายของสงคมในการบรรลถงการจดเกบภาษนนจะค านงถงคาใชจายของรฐบาลแตเพยงฝายเดยวไมได แตตองค านงถงคาใชจายของผเสยภาษในการปฏบตตามกฎหมายภาษดวย เชน คาท าบญช คาทปรกษาดานภาษอากรคาเสยเวลาและคาใชจายในการไปเสยภาษ ระบบภาษทประหยดจะตองมคาใชจายของรฐบาลในการจดเกบภาษทต า และคาใชจายในการปฏบตตามภาษทต าดวย 97 ในปจจบนหนวยงานของรฐรวมทงกรมสรรพากรมการน าระบบอเลกทรอนกสมาใชในการกรอกแบบฟอรมตาง ๆ และการยนแบบเสยภาษ ซงเปนวธการทดอกอยางหนงเพอชวยอ านวยความสะดวกในการใหความรวมมอใหแกผเสยภาษ และท าใหลดคาใชจายในการปฏบตตามกฎหมายแกผเสยภาษไดอกดวย

2.2.5 หลกความแนนอน (Certainty) กลาวคอ ทงในแงของบทบญญตกฎหมายควรมความชดเจนแนนอน โดยใหค าจ ากด

ความ ก าหนดขอบเขตเพอไมตองใหมการตความ ใชภาษาทประชาชนทวไปเขาใจไดโดยงาย และรวมถงวธระเบยบปฏบต ทระบไวเปนขนตอนอยางชดเจน ซงสามารถแบงเปน 4 ประการคอ

1) ความแนนอนวาภาระภาษตกแกผใด (Certainty of Incidence) คอ กฎหมายภาษอากรตองมความแนนอนวาตองการใหภาระภาษทแทจรงตกแกผใด ซงจะท าใหสะดวกแก เจาพนกงานจดเกบภาษในการตความกฎหมาย ซงการตความกฎหมายภาษจะตองมความแนนอนและยดความถกตองตามหลกเกณฑและเจตนารมณของกฎหมายเพอใหความเปนธรรมแกผเกยวของ มใชการตความเพอใหรฐไดประโยชนสงสดแตเพยงอยางเดยว98

2) ความแนนอนในเรองความรบผดในจ านวนภาษ (Certainty of Liability) คอ กฎหมายภาษอากรตองมหลกเกณฑทแนชดเพอใหผเสยภาษสามารถก าหนดหรอค านวณภาระภาษของตนได นอกจากนนภาษทจดเกบควรจะมความแนนอนทงในเรองฐานภาษ อตราภาษ ตลอดจนวนเวลาทจดเกบอกดวย99

97 จาก ควำมรทวไปเกยวกบกำรภำษอำกร.เอกสารการสอนชดวชาการเงนและภาษอากร ฉบบปรบปรง(น. 178-179), โดย สมชย ฤชพนธ, 2538, กรงเทพฯ: กฎหมายธรกจ. 98 จาก “ความรทวไปเกยวกบกฎหมายภาษอากร,” โดย สรายทธ วฒยาภรณ, 2548, ดลพาห, 52 (3), น. 46-47. 99 แหลงเดม.

DPU

32

3) ความแนนอนในเรองขอบเขตทถอเปนการหลบหลกภาษ คอ ควรมขอบเขตหรอ จดแบงทแนนอนระหวางการกระท าทเปนการหนภาษ (Tax Evasion) ซงเปนการกระท าทผดกฎหมายกบการเลยงภาษ (Tax Avoidance) ซงไมถอวาผดกฎหมาย และความแนนอนในขอบเขตทเจาพนกงานผจดเกบภาษสามารถปฏเสธหรอไมยอมรบเทคนคทใชในการหนภาษหรอเลยงภาษ100

4) ความแนนอนในการคาดการณภาษทจะเกบไดในแตละปภาษ คอ กฎหมายภาษอากรควรมความแนนอนจนกระทงหนวยงานซงมหนาทจดเกบภาษสามารถคาดการณไดถงจ านวนภาษทจะเกบไดในปหนง ๆ 101

ดงนน ระบบภาษทมความแนนอนและชดเจน สงผลตอความสมครใจในการเสยภาษอากรของประชาชนใหมเพมมากขน เพราะผเสยภาษจะไดรบประโยชนในการตดสนใจและ การวางแผนลวงหนาไดอยางถกตอง แตถาหากระบบภาษอากรไมมความแนนอน ยอมจะเปนชองทางน าไปสการทจรตของเจาหนาท และกอใหเกดความไมเปนธรรมในระหวางผใหนาท เสยภาษดวยกนได เชน ผเสยภาษทมฐานะเทากนอาจเสยภาษไมเทากน ทงนเพราะเจาหนาทบางรายอาจอาศยความก ากวมของกฎหมายตความเพอชวยเหลอผเสยภาษโดยเรยกรองเอาผลประโยชนสวนตว แตถงแมไมมเจตนาทจรตเจาหนาทกอาจใชวจารณญาณทแตกตางกนตความกฎหมายแตกตางกน เปนตน102

2.2.6 หลกความเรยบงาย (Simplicity) หลกนถอวา ภาษทดจะตองสะดวกในการจดเกบและสะดวกในวธปฏบตในการ

เสยภาษของผเสยภาษ หมายความวาการจดเกบจะตองเปนไปดวยวธทงายและงายตอประชาชนทจะปฏบตตามกฎหมายภาษ ในการนสงทส าคญคอกฎหมายภาษจะตองเขาใจงาย หลกเกณฑตาง ๆ ตองไมสลบซบซอนจนคนทวไปเขาใจมได ตองใชภาษาธรรมดาทเขาใจงาย ไมใชภาษากฎหมาย103

นอกจากนนขนตอนในการปฏบต รวมถงวธการกรอกเอกสารแบบฟอรมตาง ๆ จะตองเขาใจไดโดยงาย และมหนวยงานหรอเจาหนาทคอยใหขอมลและค าแนะน าแกผเสยภาษ

2.2.7 หลกความยอมรบ (Acceptability) การจดเกบภาษอากรจะไดรบความรวมมอหรอไม นอกจากจะขนอยกบความพยายาม

ของรฐบาลแลวทส าคญยงขนอยกบความรวมมอของประชาชนดวย หากประชาชนใหความรวมมอในการเสยภาษการจดเกบภาษกจะงาย ภาษทจะไดรบความรวมมอจากประชาชนอยางดจะตองเปน

100 แหลงเดม. 101 แหลงเดม. 102 เอกสำรกำรสอนชดวชำ กฎหมำยภำษอำกร 1 (น. 50). เลมเดม. 103 ควำมรทวไปเกยวกบกฎหมำยภำษอำกร (น. 44-45). เลมเดม.

DPU

33

ภาษทไดรบการยอมรบจากสงคม หากสงคมเหนวาเหมาะสมและเปนการสมควรทจะตองเสยภาษนน ภาษนนกจะไดรบความรวมมอจากประชาชน หากสงคมไมยอมรบภาษนนและเหนวาเปนการไมเหมาะสมไมสมควรและไมยตธรรม ภาษนนกจะไมไดรบความรวมมอจากประชาชน104 นอกจากนนผวจยเหนวา การปลกจตส านกทด และการใหขอมลเพอท าความเขาใจแกประชาชนผมหนาทตองเสยภาษวา การเสยภาษนนไมใชการเบยดเบยนรายไดหรอทรพยสนของตนเอง แตการเสยภาษนนเปนหนาทพนฐานทประชาชนท เขาขายตองเสยภาษทกคนจะตองปฏบต เพอผลประโยชนโดยสวนรวมของประเทศชาต เพอใหเกดการยอมรบและสมครใจในการเสยภาษ 2.2.8 หลกความชอบดวยกฎหมาย (Legitimacy)

ในสายตาของประชาชนผเสยภาษ ทงเปาหมายและการท างานของระบบภาษตองมความถกตองตามกฎหมาย105 หมายความวา ทงตวบทกฎหมาย ขนตอนกระบวนการจดเกบ และวธการบรหารเงนภาษทเกบไดของภาครฐจะตองมความชอบดวยกฎหมาย ไมน าภาษไปใชในทางทจรตเพอประโยชนสวนตวหรอพวกพองหรอกลมบคคลเพยงบางกลม

2.2.9 หลกความยดหยน (Flexibility) ภาษอากรทดควรเปนระบบทชวยใหมเสถยรภาพทางเศรษฐกจทงดานราคาและ

การจางงาน นนคอภาษอากรจะตองมการยดหยนหรอปรบตวเขากบการเปลยนแปลงทางเศรษฐกจไดอยางเหมาะสม106 ตวอยางเชน ในปจจบนมการขยายการเจรญเตบโตทางเศรษฐกจมากขน โดยมการคาขายผานทางพาณชยอเลกทรอนกส จงควรมการก าหนดระบบภาษอากรเพอใหเหมาะสมกบสภาวะทเปลยนแปลงไป และเพอเปนการสงเสรมการคาขายกระตนระบบเศรษฐกจภายในประเทศ

2.2.10 หลกความรวมมอระหวางนานาชาต (International Cooperation) เนองจากมการแขงขนทางดานการจดเกบภาษในระหวางประเทศตาง ๆ อยางรนแรง

ประเทศตาง ๆ จงควรรวมมอกนทจะสรางความปรองดองในการจดเกบภาษ107 โดยอาจมการจดตงองคกร หรอหนวยงานตาง ๆ ทมนโยบายภาษในดานตาง ๆ รวมกน

104 ควำมรทวไปเกยวกบกำรภำษอำกร เอกสำรกำรสอนชดวชำกำรเงนและภำษอำกร ฉบบปรบปรง

(น. 180). เลมเดม. 105 ภำษเงนไดบคคลธรรมดำ: หลกกำรและบทวเครำะห (น. 8). เลมเดม. 106 กฎหมำยเกยวกบภำษอำกร Law Of Taxation (น. 23). เลมเดม. 107 ภำษเงนไดบคคลธรรมดำ: หลกกำรและบทวเครำะห (น. 8). เลมเดม.

DPU

34

2.3 หลกการและแนวความคดของการจดเกบภาษมลคาเพม 2.3.1 ววฒนาการของการจดเกบภาษการคากอนทจะเปลยนเปนระบบภาษมลคาเพม

นบแตประเทศไทยไดมการเปลยนแปลงการปกครองในป พ.ศ. 2475 จากระบอบสมบรณาญาสทธราชย มาเปนการปกครองระบอบประชาธปไตย อนมรฐธรรมนญเปนกฎหมายสงสดในการปกครองประเทศ ประเทศไทยไดมการก าหนดหนาทในการเสยภาษของประชาชนไวในรฐธรรมนญ และไดมการยกเลกกฎหมายทใชในการเกบภาษบางประเภททไมเปนธรรม โดยไดมการออกพระราชบญญตในการจดเกบภาษใหวางอยบนหลกความเสมอภาค และเปนธรรม ใหเปนทยอมรบทวไปในทก ๆ ประเทศ โดยยดหลกการของภาษอากรทด พระราชบญญตทออกในการจดเกบภาษมหลายฉบบ รวมทงพระราชบญญตภาษการคา พ.ศ. 2475 ซงไดท าการจดเกบจากบคคลทประกอบการคาประเภทตาง ๆ108 โดยในระยะแรกมลกษณะเปนภาษการขายทจดเกบทกทอดตงแตระดบผผลตจนถงระดบผขายปลก ตอมาในป พ.ศ. 2504 ไดมการปฏรปโครงสรางของภาษการคาใหม โดยใหจดเกบเฉพาะในระดบของผผลตเพยงทอดเดยว109

โครงสรางของภาษการคานนไดถกวพากษวจารณอยางหนก วาเปนภาษทเปนอปสรรคตอการพฒนาการผลตและการสงออก และกอใหเกดการบดเบอนทางเศรษฐกจหลายประการ110

ตอมาจงไดมความพยายามปรบปรงแกไขกฎหมายทเกยวของกบภาษการคาอยตลอดมา เพอหาทางลดความซ าซอนของภาระภาษการคา และเพอใหการจดเกบภาษสอดคลองกบภาวะเศรษฐกจการคาทกวางขวามากขน ซงกสามารถลดภาระความซ าซอนของภาษลงไดแคเพยงบางสวน แตยงคง ไมอาจขจดความซ าซอนซงเกดจากการจดเกบภาษการคาในกระบวนการผลตทกขนตอนออกไปได แตกลบกอใหเกดความสลบซบซอนในกฎหมายวาดวยภาษการคามากยงขนไปอกดวย111 ตอมา ในชวงตนป พ.ศ. 2530 ไดมการน าแนวคดเกยวกบภาษมลคาเพม (Value Added Tax) มาใชจดเกบแทนภาษการคา เพราะเลงเหนวาภาษมลคาเพมจะสามารถขจดความซ าซอนของภาระภาษซงอยในภาษการคาลงได นอกจากนยงชวยเพมประสทธภาพในการจดสรรทรพยากรของประเทศ และเอออ านวยตอการลงทนและการสงออกอกดวย 112 ในป พ.ศ. 2531 รฐบาลไดน ารางกฎหมาย

108 จาก ปญหำกำรจดเกบภำษมลคำเพมตำมประมวลรษฎำกรกรณธรกรรมทำงพำณชยอเลกทรอนกส (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต) (น. 14), โดย ศรวรรณ รตนสงข, 2551, กรงเทพฯ: มหาวทยาลยรามค าแหง. 109 ภำษอำกรธรกจ (น. 161). เลมเดม 110 จาก ภำษมลคำเพมส ำหรบประเทศไทย (น. 11), โดย สมชย ฤชพนธ, 2532, กรงเทพฯ: กฎหมายธรกจ. 111 ภำษอำกรธรกจ (น. 161). เลมเดม. 112 แหลงเดม.

DPU

35

มลคาเพมเสนอขออนมตจากรฐสภา และไดน าออกบงคบใชในตนป พ.ศ. 2535 เปนตนมาจนถงปจจบน113

ในหวขอนผวจยจะขอกลาวถงลกษณะทางทฤษฎของภาษการคา การจดเกบและโครงสรางของภาษการคาทใชบงคบในประเทศไทย ชวงกอนทจะเปลยนระบบมาเปนระบบภาษมลคาเพมพอสงเขป ดงน

2.3.1.1 ลกษณะของภาษการคา เปนภาษทจดเกบเนองมาจากการประกอบกจการคานนและโดยกอนทจะมรายไดหรอรายรบจะตองมการขายสนคาเสยกอน ภาษการคาทจดเกบจงกระทบถงการขายไปในตว ภาษการคาเปนภาษทจดเกบจากการคาทวไป (General Sales Tax) อาจมการจดเกบหลายทอด (Multiple Stage) หรอจดเกบเฉพาะทอดเดยว (Single-Stage) ภาษการคาจงมชอเรยกเปนการเฉพาะตามลกษณะการจดเกบไดหลายชอ และถาพจารณาถงความเปนมาของภาษการคาแลวจะมล าดบววฒนาการ ดงน ภาษขายทกทอด (Turnover Tax) ภาษผผลต (Manufactueres Sales Tax) ภาษผคาสง (Wholesaler Sales Tax) ภาษผคาปลก (Retail Sales Tax) และภาษมลคาเพม (Value Added Tax)114

2.3.1.2 ผมหนาทเสยภาษการคา ไดแก ผประกอบการคาตามทระบในอตราภาษการคา (มาตรา 78) ผประกอบการคา” ไดแก บคคลธรรมดา นตบคคล คณะบคคล หรอรฐวสาหกจใด ๆ ซงเขาลกษณะตามทก าหนดในบญชอตราภาษการคา และประกอบกจการใน

ราชอาณาจกร โดยการคานนเปนการคาตามประเภททก าหนดในบญชอตราภาษการคา และหมายความรวมถงผทกฎหมายก าหนดใหถอวาเปนผประกอบการคาดวย (มาตรา 77 บทนยาม “ผประกอบการคา” 115

ผประกอบการคาตามทระบในบญชอตราภาษการคา ไดแก ผท เขาลกษณะเปนผประกอบการคาตามความหมายทวไปอยแลว และตองเขาลกษณะเปนผผลต ผน าเขา ผสงออก ผขายทอดแรก หรอผขายทกทอด ตามทก าหนดไวส าหรบสนคาแตละชนดหรอรายการในบญชอตราภาษการคา ถาไมเขาลกษณะดงกลาวแมจะขายสนคากไมตองเสยภาษการคา116

113 แหลงเดม. 114 เศรษฐศำสตรกำรภำษอำกร 1 Economics of Taxation1 (น. 132). เลมเดม. 115 กฎหมำยเกยวกบภำษอำกร (น. 162). เลมเดม. 116 แหลงเดม.

DPU

36

ประเภทของกจการการคาทมหนาทเสยภาษตามบญชอตราภาษการคา ประเภทท 1 การขายของ หมายถงการขายสนคาชนดตาง ๆ รวมตลอดถงผผลตสนคา

สงออกนอกราชอาณาจกร และผน าสนคานอกราชอาณาจกเขามาในราชอาณาจกรดวย ประเภทท 2 การประกอบกจการโรงสและโรงเลอย ประเภทท 3 การขายหลกทรพยในตลาดหลกทรพยแหงประเทศไทย ประเภทท 4 การรบจางท าของรวมทงการขายสวนประกอบและวตถพลอยไดและ

การใหบรการ ประเภทท 5 การใหเชาทรพยสนทมใชอสงหารมทรพย ประเภทท 6 การท าคลงสนคา การรบฝากทรพย หรอการใหบรการเกยวกบการเกบ

สงของตาง ๆ ในหองเยน ประเภทท 7 การท ากจการโรงแรมและภตตาคาร ไนตคลบ หรอคาบาเรต ประเภทท 8 การขนสง หรอการรบขนไมวาดวยวธการใด ๆ หรอการรบจางดวย

ยานพาหนะ ประเภทท 9 การท าการโรงรบจ าน า ประเภทท 10 การรบท าการเปนนายหนา ตวแทน หรรบธรกจใหผอนนอกจากทระบ

ไวในประเภทการคาอนแลว ประเภทท 11 การขายอสงหารมทรพยเปนทางคาหรอหาก าไร ประเภทท 12 การท ากจการธนาคาร หรอกจการของผทประกอบกจการโดยปกตเยยง

ธนาคารพาณชย ประเภทท 13 การท ากจการประกนภย ไดแก การรบประกนชวต และการรบ

ประกนภยอยางอน 2.3.1.3 ฐานภาษการคา ในการจดเกบภาษการคาอาจใชฐานจดเกบได 2 วธ คอ ฐานภาษตามราคา (Ad Valorem) ซง

ก าหนดเปนรอยละของราคาสนคา กบ ฐานภาษตามสภาพ (Specific) ซงก าหนดตามหนวยของสนคา เชน เปนเมตรละ เปนลตรละเทานนเทาน เปนตน117

ฐานภาษส าหรบการคา ไดแก รายรบซงอาจเปนรายรบทผประกอบการคาไดมาในแตละเดอนภาษหรอรายรบจากการขายสนคาในเดอนภาษในกรณการคาประเภทขายสนคากได ดงนน รายรบและชนดของกจการทตองเสยภาษการคามดงน

117 เศรษฐศำสตรกำรภำษอำกร 1 Economics of Taxation1(น. 132). เลมเดม.

DPU

37

รายรบ หมายถง เงน ทรพยสน หรอประโยชนใด ๆ อนมมลคา ทไดรบหรอพงไดรบ ไมวาในหรอนอกราชอาณาจกร เนองจากการประกอบการคา เวนแต

(ก) รายรบจากการคาประเภทโรงส หรอโรงเลอย (ข) รายรบจากการคาประเภทโรงรบจ าน า (ค) รายรบจากการคาประเภทธนาคาร (ง) รายรบจากการคาประเภทประกนภย (จ) รายรบจากการขายสนคาบางอยางทอธบดไดสงอนมต ใหถอวาไดมการขายสนคา

ในวนผลต ดงนนค าวา รายรบ ในความหมายนกคอ มลคาของสนคาในวนผลตหรอวนทอธบดไดสงอนมต แลวแตวาวนใดจะเปนวนหลง

(ฉ) กรณทอธบดไดสงอนมต โดยใหถอวาไดมการขายสนคาในวนทน าเขาในราชอาณาจกรหรอวนทสงออกนอกราชอาณาจกร หรอในกรณทอธบดไดประกาศโดยใหถอวาผประกอบการคาท เปนผน าเขาหรอสงออกซงสนคาตามทก าหนดไดขายสนคาในวนน าเขา ในราชอาณาจกรหรอวนสงออกนอกราชอาณาจกร

กรณนรายรบจงหมายความวา มลคาของสนคาในวนน าเขาในราชอาณาจกร หรอวนสงออกนอกราชอาณาจกร และในกรณมลคาของสนคาในวนสงออกนอกราชอาณาจกร ใหถอตามมลคา ณ. ทสงออกแตไมรวมอากรขาออก

(ช) ในกรณตามมาตรา 78(2) ตามประมวลรษฎากร (เดม) รายรบหมายความวา มลคาของสนคาตามราคาตลาดทผประกอบการคาตามทระบในบญชอตราภาษการคาจะพงไดรบในวนทผประกอบการคาตาม (2) วรรคสองของมาตราดงกลาวนนขายสนคานน

(ซ) ในกรณการขายสนคาทเปนรถยนต รถจกรยานยนต น ามนแร น ามนเบนซน น ามนกาด น ามนดเซล น ามนเชอเพลงหนก น ามนหลอลน น ามนเบรก ซเมนต สราและสนคาตามทอธบดไดประกาศระบตามมาตรา 78อฎฐ แหงประมวลรษฎากร (เดม)

รายรบ จงหมายความวา มลคาของสนคานน118 อตราภาษการคา สวนมากใชอตราภาษตามสวน (Prepertional Rate) คอ วางอตราภาษ

ไวตายตว ไมมการขนลงดงอตราภาษกาวหนา แตภาษการคาทเกบจากสนคานานาชนดนนอาจมอตราภาษสงต าแตกตางกนตามวตถประสงคในการจดเกบ กลาวคอ หากรฐมงหมายจดเกบภาษการคาเพอเปนรายไดส าหรบน าไปใชจายในการบ ารงและปองกนประเทศเพมขน รฐบาลกอาจ

118 จาก กำรน ำภำษมลคำเพมหลำยอตรำมำใชจดเกบในประเทศไทย: ศกษำกรณควำมเหมำะสมและ

ปญหำทำงกฎหมำย (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต) (น. 21-22) โดย พฤฒวรรธ รนทรธราศร, 2551, กรงเทพฯ: มหาวทยาลยธรกจบณฑตย.

DPU

38

จดเกบในอตราคอนขางสงหรอในกรณรฐมนโยบายทจะงดหรอลดการบรโภคสนคาบางชนด กอาจตงอตราภาษจากสนคาชนดนนใหสงกวาปกตหากประเทศมภาวะเงนเฟอเกดขน รฐอาจใชภาษการคาเปนเครองมอด าเนนนโยบายการคลงของประเทศ โดยเพมอตราภาษการคาจากสนคาบางประเภทใหสง เพอลดอ านาจซอของประชาชนลงมา และในทางตรงกนขามหากประเทศมภาวะเงนฝด รฐกอาจลดอตราภาษการคาลงเพอใหระดบการอปโภคบรโภครวมสงขน119

การก าหนดอตราภาษการคานบเปนเรองคอนขางยงยาก เพราะเปนภาษทอาจถกผลกภาระไปยงผบรโภค ดงนนการทจะพจารณาอตราภาษทเหมาะสมของสนคาแตละประเภท นอกจากจะพจารณาถงความไดเปรยบเสยเปรยบระหวางผประกอบการคากนเอง ยงตองพจารณาถงผบรโภคทจะตองเปนผรบภาระภาษดวย ตลอดจนผลกระทบทางเศรษฐกจและสงคมภายในประเทศกเปนปจจยส าคญทจ าเปนตองใชในการพจารณาก าหนดอตราภาษสนคาประเภทตาง ๆ

ไดมขอวจารณเกยวกบการจดเกบภาษการคา วาเปนการจดเกบภาษทไมเปนธรรม อกทงยงมการจดเกบทซ าซอน สงผลกระทบตอผทมรายไดนอยทตองรบภาระภาษมากกวาผทมรายไดสง โดยมขอเสยอยหลายประการ ดงน

(1) กอใหเกดการทวภาษซ าซอน (Cumualtive Tax) ภาษการคานนหากดอยางผวเผนแลว กอาจเหนไดวาการจดเกบภาษการคานนนาจะมความเหมาะสมแลว เพราะเปนภาษการขายทเกบในระดบเดยวคอระดบการผลต ไมนาจะกอใหเกดการทวภาษซ าซอน และอตราภาษกแตกตางกน สามารถทจะก าหนดนโยบายการจดเกบภาษจากสนคาประเภทตาง ๆ ในอตราทสอดคลองกบการบรโภคของประชาชนได แตในความเปนจรงแลว เนองจากแมจะมการจดเกบภาษในระดบเดยวคอ ระดบการผลต แตการทวภาษซ าซอนกเกดขนไดโดยกระบวนการผลตและจ าหนายนนเอง สนคาใดมความซบซอนในการผลตมาก กจะเกดปญหาการสะสมภาษในราคาสนคามากขน เพราะวาภาษการคานนจะจดเกบจากยอดรายรบทกขนตอน โดยไมยอมใหหกภาษตนทนออก ดงนนยงขนตอนการผลตมาก120การเสยภาษการคากยอมมมากขนตามไปดวย

(2) การทมการจดเกบภาษการคาหลายอตราท าใหเกดการบดเบอนทางเศรษฐกจ อนเนองมาจากภาษการคามอตราภาษถง 12 อตรา การทมการเกบภาษการคาจากหลายอตราท าใหภาษขาดความเปนกลาง ความยากของกฎหมายและเปนการจงใจใหมการบดเบอนในการใชทรพยากรทงในดานการผลต และการบรโภคเพอใชประโยชนจากโครงสรางภาษทไมเสมอภาคกน กอใหเกดความยงยากสลบซบซอนและยากตอการปฏบตตามแกผประกอบการคา เชน เสยภาษ

119 เศรษฐศำสตรกำรภำษอำกร 1 Economics of Taxation1(น. 134). เลมเดม. 120 จาก “ภาษมลคาเพมคออะไร,” โดย กรมสรรพากร, 2533, สรรพำกรสำสน กรมสรรพำกร, 37(5),

น. 9.

DPU

39

การคาในอตราทผดจนตองถกตรวจสอบจากเจาหนาท และอาจกอใหเกดความยงยากใหแกเจาหนาทในการบงคบใชกฎหมายอกดวย121ทงการจดเกบภาษการคากระบรายการสนคาไวเปนการเฉพาะเจาะจง เมอมสนคาประเภทใหมทเปนผลมาจากความกาวหนาทางเทคโนโลย กจะมปญหาวาจะตองเสยภาษการคาในอตราเทาใด ความสลบซบซอนและความยงยากเกยวกบการตความนกอใหเกดการโตแยงระหวางผเสยภาษและเจาหนาทบอยครง122ระบบภาษการคากอใหเกดการบนทอนประสทธภาพในการผลตของอตสาหกรรมของประเทศ หรอจงใจใหมการบดเบอนการจดรปแบบองคกรธรกจ เพราะผผลตตองหาทางหลกเลยงการเสยภาษซ าซอนในทกขนตอนการผลตโดยพยายามรวมขนตอนการผลตใหเปนไปในแนวดง (Vertical Integration) แทนทจะเปนแนวขนาน (Horizontal Integration)123 กลาวคอ การรวมขนตอนการผลตตงแตวตถดบ สนคา ขนกลางหรอสนคาท เปนสวนประกอบเขาไวในองคกรเดยวกนใหมากทสดเทาทจะเปนได อตสาหกรรมทมการรวมการผลตทกขนตอนดงกลาวไวในองคกรเดยวกน (Vertically Oriented Industries) จะไมกอใหเกดการใชทรพยากรของชาตอยางมประสทธผลและท าใหการผลตและอตสาหกรรมของประเทศไมมประสทธภาพดวยและกอใหเกดการบดเบอนทางเศรษฐกจ อนเปนอปสรรคตอการพฒนาทางอตสาหกรรมของประเทศ124ภาษการคาไมเออตอการสงออก การซ าซอนของภาษท าใหไมสามารถค านวณหามลคาของภาษทมฝงอยในตวสนคาไดวามจ านวนเทาใดแนนอน เนองจากกระบวนการผลตและกระบวนการการธรกจในปจจบนมความสลบซบซอนมาก เมอค านวณมลคาของภาษไมได กไมอาจจายคนคาภาษใหกบสนคาทจะสงออกไปขายตางประเทศไดอยางถกตอง ท าใหตนทนการสงออกของสนคาไทยมภาษการคารวมอยดวย เปนเหตใหขอบเขตการแขงขน (Competitive Edge) ของสนคาไทยลดลง ท าใหการแขงขนสกบสนคาทผลตจากตางประเทศทมระบบภาษเออตอการสงออกไมได การทภาษการคาไมเออตอการสงออก มสวน ท าใหไทยเสยดลการคามากกวาทควรจะเปน125

121 จาก “ภาษมลคาเพมในประเทศไทย,” โดย ไพจตร โรจนวานช, 2530, สรรพำกรสำสน

กรมสรรพำกร, 34(9), น. 49. 122 ภำษมลคำเพมคออะไร (น. 9). เลมเดม. 123 แหลงเดม. 124 จาก “ปญหาเกยวกบภาษการคาและภาษมลคาเพม,” โดย เจรญ ธฤตมานนท, 2533, สรรพำกรสำสน

กรมสรรพำกร, 37(9), น. 92. 125 ควำมรทวไปเกยวกบกำรภำษอำกร.เอกสำรกำรสอนชดวชำกำรเงนและภำษอำกร ฉบบปรบปรง

(น. 13). เลมเดม.

DPU

40

(3) ภาษการคาของไทยมความสลบซบซอนและยากตอการปฏบต กฎหมายภาษการคาของไทยเปนกฎหมายทเขาใจยาก และเปนระบบทปฏบตตามยากมากอนเนองมาจากกฎหมายภาษการคาทบญญตไวในประมวลรษฎากรซงเปนกฎหมายแมบทนน ไดถกแกไขเปลยนแปลงหลายครงโดยพระราชบญญตและพระราชก าหนดหลายฉบบ ตลอดจนรายละเอยดปลกยอยทก าหนดไวในพระราชกฤษฎกา กฎกระทรวง ประกาศกระทรวง และประกาศอธบดกรมสรรพากรอกหลายฉบบดวยกนซงลวนแตตองพจารณาประกอบกบกฎหมายแมบทเพอใหเปนไปโดยถกตองตามกฎหมาย ความยงยากซบซอนของกฎหมายภาษการคายอมสงผลกระทบในทางลบตอความเตมใจในการเสยภาษของผประกอบการ และมสวนส าคญใหผประกอบการตดสนใจหลกเลยงภาษกน126

เมอพบวาการจดเกบภาษการคามขอบกพรองอยหลายประการ และไดมความพยายามทจะแกไขกฎหมายตลอดมา แตกยงไมสามารถขจดปญหาในเรองความซ าซอนของการจดเกบภาษซงเปนปญหาส าคญได อยางไรกตาม ภาษการคายงคงจ าเปนตองมการจดเกบ เพราะภาษการคาถอเปนแหลงทมาของรายไดทส าคญของรฐ ตอมาจงไดเปลยนแปลงโครงสรางการจดเกบเปนลกษณะของภาษมลคาเพม เพอลดปญหาความซ าซอนของภาษ ในหวขอนผวจยจะขอศกษาถงความหมายลกษณะทางทฤษฎ และหลกการของภาษมลคาเพม เพอใหเกดความเขาใจในระบบการจดเกบภาษมลคาเพม รวมถงทมาของการบญญตเปนตวบทกฎหมายในเรองภาษมลคาเพม ซงผวจยจะไดกลาวตอไปในบทท 3

2.3.2 ความหมาย ลกษณะทางทฤษฎ และหลกการของภาษมลคาเพม 2.3.2.1 ภาษมลคาเพม (Value Add Tax) หมายถง ภาษทจดเกบจากมลคาของสนคา

หรอบรการทเพมขนในแตละขนตอนของการผลตและการจ าหนายสนคาหรอบรการ โดยมลคาทเพมเปนมลคาของสวนทเพมขนในแตละขนตอนในการผลตและการจ าหนายสนคาหรอการใหบรการ กคอคาของผลตางระหวางราคาของสนคาหรอบรการ ผลต หรอจ าหนาย กบราคาของสนคาหรอบรการทซอมาเพอใชในการผลตหรอในการจ าหนายสนคาหรอบรการ ภาษมลคาเพมเปนภาษอากรประเมน127โดยมลคาทเพมขนนเกดจากการทผประกอบการไดบวกคาใชจายทเปนผลตอบแทนของปจจยการผลตตาง ๆ อนไดแก แรงงานทดน เงนทน และการจดการ เขาไปกบคาใชจายในการซอวตถดบมาเพอใชในกจการ หรออาจจะกลาวได อกอยางหนงวา เมอผประกอบการซอวตถดบมาเพอใชในการผลตหรอใหบรการเปนมลคาเทาใด กจะน าเอาผลรวมของ

126 จาก ภำษกำรคำสภำษมลคำเพม (น. 123-124), โดย จงรก ระรวยทรง, 2533, กรงเทพฯ: นตธรรม. 127 จาก กลยทธกำรจดท ำบญชภำษมลคำเพมทงระบบ VAT VALUE ADDES TAX (น. 12), โดย สมเดช

โรจนครเสถยร, 2546, กรงเทพฯ: ธรรมนต เพรส.

DPU

41

ผลตอบแทนตอปจจยการผลต (เงนเดอนและคาจาง+คาเชา+ดอกเบย+ก าไร) บวกเขาไปเพอก าหนดราคาขายของสนคาหรอบรการนน ๆ 128

2.3.2.2 ลกษณะทางทฤษฎ และหลกการของภาษมลคาเพม ภาษมลคาเพมเปนภาษทางออมประเภทหนงท รฐจดเกบจากการขายสนคา หรอ

การใหบรการ การน าเขา โดยประเทศไทยมการน าการเกบภาษมลคาเพมมาใชเปนครงแรกในป พ.ศ. 2535 ดงนนเพอใหเกดความเขาใจในระบบของภาษมลคาเพม จงจ าเปนตองศกษาถงลกษณะทางทฤษฎ และหลกการของภาษมลคาเพม ซงมหลกการส าคญดงน

ภาษมลคาเพมเปนภาษทางออมประเภทหนงท รฐจดเกบจากการขายสนคา หรอ การใหบรการ การน าเขา โดยประเทศไทยมการน าการเกบภาษมลคาเพมมาใชเปนครงแรกในป พ.ศ. 2535 ดงนนเพอใหเกดความเขาใจในระบบของภาษมลคาเพม จงจ าเปนตองศกษาถงลกษณะทางทฤษฎ และหลกการของภาษมลคาเพม ซงมหลกการส าคญดงน 129

(1) ภาษมลคาเพมเปนภาษทมงเกบจากการบรโภค (Consumtion Tax) หรอจากฐานรายจาย (Expenditure Tax) มไดใชความมงคงหรอการถอครองทรพยสนมาเปนปจจยทใชในการจดเกบภาษ ผรบภาระภาษมลคาเพมทแทจรง คอ ผบรโภคคนสดทาย ซงผประกอบการทเปนผขายสนคาหรอใหบรการจะถกก าหนดใหเปนผมหนาทเสยภาษมลคาเพม โดยมหนาทยนแบบแสดงรายการและช าระภาษมลคาเพมทกเดอนภาษ แตผประกอบการมสทธเรยกเกบภาษมลคาเพมจาก ผซอสนคาหรอผรบบรการ การจดเกบภาษจากฐานบรโภค ถอเปนเครองมอของรฐในการบรหารเศรษฐกจหรอการใชจายภายในประเทศ กลาวคอ เมอรฐตองการใหประชาชนลดการใชจายลง รฐอาจใชวธเพมอตราภาษทจดเกบจากฐานการบรโภคใหสงขน ในทางกลบกนหากรฐตองการสงเสรมใหประชาชนมการใชจายมากขนเพอกระตนเศรษฐกจภายในประเทศ รฐอาจใชวธลดอตราภาษใหนอยลงหรอยกเวนภาษทจดเกบจากฐานบรโภค

(2) ภาษมลคาเพมเปนภาษทางออม (Indirect Tax) การจดเกบภาษทส าคญของรฐแบงออกเปน การจดเกบภาษทางตรง และการจดเกบภาษทางออม การจดเกบภาษทางตรงเปนการจดเกบภาษจากประชาชนโดยตรง ผเสยภาษอาจตองเสยภาษโดยการประเมนตนเองหรอรฐเปนผประเมนขนอยกบภาษประเภทนน ๆ ประชาชนผเสยภาษมกจะรสกวาเปนการกระทบตอความมงคงและทรพยสนทตนถอครอง เชน การจดเกบภาษเงนได หรอการจดเกบภาษทรพยสน เปนตน

128 จาก จำกภำษกำรคำสภำษมลคำเพม (น. 127). เลมเดม. 129 จาก กำรวำงแผนภำษมลคำเพม (น. 6), โดย สเทพ พงษพทกษ, 2549. (อางถงใน ปญหำกำรจดเกบ

ภำษมลคำเพมตำมประมวลรษฎำกรกรณธรกรรมทำงอเลกทรอนกส (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต) (น. 39-40), โดย ศรวรรณ รตนสงข, 2551, กรงเทพฯ: มหาวทยาลยรามค าแหง.

DPU

42

ในขณะทการจดเกบภาษทางออม ราคาของสนคาหรอบรการไดคดรวมกนกบภาษมลคาเพมทประชาชนตองจายจนเสมอนวาเปนราคาของสนคาหรอบรการนน ๆ อยแลว ผเสยภาษจงไมรสกตอตาน แตกลบมความสมครใจในการเสยมากกวาอนเนองมาจากการเลอกบรโภคสนคาหรอบรการของตน

(3) ภาษมลคาเพมจดเกบจากมลคาสวนทเพมขนของสนคาหรอบรการในทกขนตอนของการขายสนคาหรอใหบรการเฉพาะสวนทยงไมผานการเสยภาษมลคาเพมมากอน จงเปนภาษทจดเกบไมซ าซอนและมความเปนธรรม

(4) ภาษมลคาเพมจดเกบตามหลกปลายทาง (Destination Principle) ส าหรบการคาระหวางประเทศในการน าเขาสนคาหรอบรการจากตางประเทศ ประเทศไทยถอเปนปลายทางของสนคาหรอบรการ ดงนน จงตองเสยภาษมลคาเพมเชนเดยวกบการขายสนคาหรอบรการภายในราชอาณาจกร และในการสงออกสนคาหรอบรการไปตางประเทศ จงมการขจดภาระภาษมลคาเพมส าหรบสนคาหรอบรการทสงออก โดยใหผประกอบการทสงออกเสยภาษมลคาเพมในอตรารอยละ 0 (Zero Rating)

(5) ภาษมลคาเพมเปนภาษอากรประเมน (Assessment Tax) เชนเดยวกบภาษเงนได และภาษธรกจเฉพาะ

(6) ภาษมลคาเพมใหความส าคญตอระบบเอกสารหลกฐาน เนองจากภาษมลคาเพมเปนภาษแบบประเมนตนเอง และผประกอบการทจดทะเบยนมหนาทเรยกเกบภาษจากผซอสนคาหรอผรบบรการและน าสงใหแกรฐ การท าหนาทดงกลาวนเปรยบเสมอนวาผประกอบการเปนสวนหนงของกลไกในการจดเกบภาษของรฐ ดงนนเอกสารหลกฐานตาง ๆ จงมความส าคญ โดยเฉพาะอยางยงคอใบก ากบภาษ ใบเพมหน หรอใบลดหน ทใชเปนหลกฐานในการตรวจสอบการค านวณภาษมลคาเพม ซงในประมวลรษฎากร มาตรา 82/5 ไดก าหนดหลกเกณฑ วธการ และเงอนไขเกยวกบใบก ากบภาษ นอกจากน ยงมบทบญญตเกยวกบการจดท ารายงานและเอกสารหลกฐาน ตาง ๆ ทผประกอบการมหนาทตองปฏบต

2.3.3 แนวความคดในการน าระบบภาษมลคาเพมมาใชในราชอาณาจกรไทย ดงทกลาวมาแลววาโครงสรางของภาษการคานนมความไมเปนธรรม อกทงยงมการ

จดเกบทซ าซอน ท าใหยากแกการปฏบตตาม ดงนน เมอประเทศไทยก าลงเขาสภาวะการเปลยนแปลงทางเศรษฐกจ จ าเปนตองใชกลยทธในการพฒนาประเทศโดยจากเดมทมงเนนการผลตเพอทดแทนการน าเขา กลายเปนมงการผลตเพอการสงออก และการจะท าใหการผลตเพอการสงออกมประสทธภาพไดกคอ ตองลดตนทนในการผลตเพอใหไดตนทนในการผลตทต า สามารถแขงขนราคาสนคากบตลาดในตางประเทศได ตอมาประเทศไทยไดเขาเปนสมาชกของความตกลง

DPU

43

ทวไปทางการคา และศลการกร (General Agreement on Tariffs and Trade: GATT เมอเขารวมเปนสมาชกแลวกตองตกอยภายใตขอจ ากดและกฎเกณฑ จงตองปรบระบบภาษใหสอดคลองกบกฎเกณฑ โดยเฉพาะภาษศลกากร ซงภาษศลกากรถอวาเปนภาษทางออมอยางหนง และนอกจากนนยงตองปรบระบบภาษใหประเทศพงพาภาษทางตรงนอยลง และพงพาภาษทางออมใหมากขน ภาษมลคาเพมจงเขามามบทบาทในการเปนแหลงรายไดทส าคญของประเทศแทนภาษเงนได และการจดเกบภาษมลคาเพมจากการบรโภคนเองจะเปนปจจยในการค านวนหาดชนชวดวาเศรษฐกจของประเทศมแนวโนมไปในทศทางใด และจะสะทอนใหเหนเศรษฐกจภาคการผลตของประเทศไดอกดวย130

2.3.4 ประโยชนของการจดเกบภาษมลคาเพม การน าภาษมลคาเพมมาใชน นบเปนการเปลยนแปลงครงส าคญตอระบบภาษอากรของ

ประเทศไทยเปนการปฏรปภาษการคาครงใหญ ท าใหระบบภาษอากรของประเทศมความสอดคลองกบสภาพเศรษฐกจในปจจบน โดยผวจยขอแบงขอดหรอประโยชน ดงน และเอออ านวยตอการลงทนการสงออก และการขยายตวอยางรวดเรวของเศรษฐกจ เนองจากภาษมลคาเพมไมมความซ าซอนของภาระภาษดงเชนภาษการคา นอกจากนภาษมลคาเพมท าใหเกดความเปนธรรมและความสะดวกตอการปฏบตตามของผเสยภาษอกดวย

2.3.4.1 ภาษมลคาเพมชวยขจดปญหาความซ าซอนของภาษการคาได เนองจากภาษการคาเกบจากการผลตสนคาเกอบทกชนด ท าใหภาษซงเกบไปจากกระบวนการผลตขนแรก ๆ จะเปนฐานภาษใรการเกบภาษจากกระบวนการผลตขนตอไป ท าใหเกดภาษซ าซอน ในขณะทภาษมลคาเพมเปนการเกบจากมลคาทเพมขนในแตละขนตอนการผลต คอ เมอผผลตซอเครองจกร อปกรณ หรอวตถดบในการผลต ผผลตตองเสยภาษส าหรบสนคาทนและวตถดบตาง ๆ เมอผผลตขายสนคานออกไประบบภาษมลคาเพมจะยอมใหน าเอาภาษทเสยไปจากการซอตนทนหรอวตถดบนน มาหกออกจากภาษทตองเสยเมอขายสนคาได ท าใหเสยภาษเฉพาะสวนของมลคาทเพมขน 2.3.4.2 ภาษมลคาเพมมความเปนกลางในทางเศรษฐกจ เพราะใชกบสนคาและบรการทกชนด ครอบคลมทงขนตอนการผลต และการจ าหนาย มอตราภาษเพยง 2 อตรา จงไมกอใหเกดการบดเบอนทงในการผลตและการบรโภค ท าใหกลไกการตลาดท างานไดอยางเตมท 2.3.4.3 ภาษมลคาเพมเอออ านวยตอการลงทน เนองจากภาษมลคาเพมจะยอมใหน าเอาภาษทเสยไปจากการซอตนทนหรอวตถดบนน มาหกออกจากภาษทตองเสยเมอขายสนคาได จงเปนการสงเสรมการลงทนกบกจการทกประเภท

130 ภำษมลคำเพม Value Added Tax (น. 36-37). เลมเดม.

DPU

44

2.3.4.4 ภาษมลคาเพมไมบดเบอนในการจดรปองคกรธรกจ เนองจากไมวาจะจดท าธรกจในรปแบบใดกตาม หรอท าสญญารบเหมากนตอกทอดกเสยภาษมลคาเพมเทากน 2.3.4.5 ภาษมลคาเพมมลกษณะทงาย และสะดวกในการปฏบต เนองจากมอตราภาษเพยง 2 อตรา โดยอตราภาษมาตรฐานนนใชกบสนคาและบรการทกชนด การค านวนภาษกงายโดยการน าเอาภาษขายลบดวยภาษซอ 2.3.4.6 ภาษมลคาเพมเออประโยชนตอการสงออกสนคา เนองจากใชอตราภาษ 0 (Zero Rating) คอผสงออกไมตองเสยภาษมลคาเพมส าหรบสนคาทสงออกไปขายตางประเทศ และจะไดรบคนภาษทยงอยในตวสนคาทสงออกทงหมด ซงเปนวธทสอดคลองกบหลกปลายทางและนานาประเทสกยอมรบ กอใหเกดการแขงขนกบสนคาในตลาดโลกไดอยางมประสทธภาพ 2.3.4.7 การเกบภาษมลคาเพม เปนการอ านวยรายไดใหกบรฐไดมากกวาภาษทางตรง เนองจากมฐานภาษทกวาง และมกลไกปองการการหลบหลกและหนภาษอยในตวเองท าใหยากตอการหลบหลกหรอหนภาษ กลาวคอ ผประกอบการจะตองคอยเกบหลกฐาน เชน ใบก ากบภาษ เพอใหผประกอบการรายตอ ๆ ไปสามารถน าไปหกลบภาษของตนได หากผประกอบการรายใด ไมมหลกฐานใบก ากบภาษ ผประกอบการรายนนจะตองเปนผรบภาระภาษเอง จงกอใหเกดการตรวจสอบระหวางผประกอบการดวยกนเอง ไมเกดชองวางในการหลบหลกหรอหนภาษ ท าใหรฐสามารถจดเกบภาษไดอยางเตมเมดเตมหนวยและมรายไดทเพมมากขน 2.3.4.8 ไดรบความรวมมอในการเสยภาษมากขน เพราะผมหนาทเสยภาษมโอกาสไดรบเงนคนภาษจากรฐดวย เชน ผสงออก นอกจากจะไมตองเสยภาษแลวยงมโอกาสไดรบคนภาษจากรฐดวย 2.3.4.9 ภาษมลคาเพมมความเปนธรรม เนองจากผประกอบการทจดทะเบยนภาษมลคาเพมมสทธในการขอเครดตภาษ เรยกเกบภาษจากผซอ ออกใบก ากบภาษ และขอคนภาษ ในขณะทผประกอบการทไมจดทะเบยนไมสามารถท าได ผหนภาษจงเสยเปรยบผทเสยภาษอยางถกตอง 2.4 แนวคดเกยวกบการพาณชยอเลกทรอนกส

ปจจยส าคญท กอให เกดรปแบบใหมในการท าธรกจส าหรบโลกยคปจจบน นอกเหนอจากภาวะไรพรมแดนและการแขงขนทางธรกจอยางรนแรงเพอชวงชงการเปนผน าแลว ตวแปรส าคญทท าใหเกดการเปลยนแปลงอยางชนดกาวกระโดดส าหรบศตวรรษทผานมา คอความกาวหนาของระบบเทคโนโลยสารสนเทศทพวงเอาขอมลขาวสารแบบไมมขดจ ากด แผขยายทงโลกไดในเวลาเดยวกนดวยรปแบบของอนเทอรเนตซงถอเปนสดยอดนวตกรรมทางดาน

DPU

45

เทคโนโลยย งกวาในยคสมยใด ๆ ทผานมา จากจดเรมตนทมวตถประสงคเพยงเพอการตดตอสอสาร อนเทอรเนตไดพฒนากลายเปนเครองมอในการด าเนนธรกจทมประสทธภาพและไดรบความนยมอยางรวดเรว ในชอทเรยกวา E-Commerce หรอการพาณชยอเลกทรอนกส 131 2.4.1 ความหมายของการพาณชยอเลกทรอนกส มผใหค านยามของค าวา พาณชยอเลกทรอนกส ดงน132 องคการเพอความรวมมอทางเศรษฐกจและการพฒนา (Organization For Economic Cooperation And Development OECD) ใหนยามวา การพาณชยอเลกทรอนกส หมายถง ธรกรรมทางพาณชยทเกดขนบนเครอขายทเปดกวาง อาทเครอขายอนเทอรเนต ทงนไมวาจะเปนธรกรรมระหวางผประกอบการกบผประกอบการ หรอระหวางผประกอบการกบผบรโภค สหภาพยโรป (European Commission) ใหนยามวา การพาณชยอเลกทรอนกส หมายถงการประกอบกจกรรมเชงพาณชยในรปแบบอเลกทรอนกสทอาศยการประมวลผล การสงผานขอมล ทงตวอกษร เสยง และภาพเคลอนไหวทางอเลกทรอนกส ซงหมายความรวมถง การคาขายสนคาและบรการทางอเลกทรอนกส การจดสงขอมลอเลกทรอนกส การโอนเงนทางอเลกทรอนกส การซอขายหนทางอเลกทรอนกส การบรการหลงการขายผานทางเครอขายอนเทอรเนต และกจกรรมทเกดขนใหม เชน หางสรรพสนคาเสมอน (E Shop, E Mall) เปนตน133 American Society of Association Executive ใหนยามว า พาณชย อ เลกทรอนกส หมายถง การใชเทคโนโลยสารสนเทศทไมใชกระดาษบรหารขอมลเพอลดตนทน ปรบปรงคณภาพของสนคาและบรการ รวมทงตอบสนองความตองการของคคา (Trading Partner) อยางฉบไว ค าวาคคานหมายถงองคกรนอกหนวยงานทธรกจนนท าธรกรรมดวย ดงนน คคาจงไมไดจ ากดเฉพาะลกคาหรอซพพลายเออรเทานน แตยงรวมถงบรษทขนสงสนคา ธนาคาร บรษทประกนภย บรษทประกนสขภาพพนกงาน หนวยงานรฐบาล ทจ าเปนตองมการแลกเปลยนขอมลเปนกจวตร134

131 จาก “ภาษอากรกบการพาณชยอเลกทรอนกส,” โดย พชาต เกษเรอง, เพญสข สงฆสบรรณ, ลกษมณ

วงศศกสวสด, และเสาวคนธ มแสง, 2543, สรรพำกรสำสน กรมสรรพำกร, 47(4), น. 31. 132 จาก กำรจดเกบภำษบรษทตำงประเทศจำกกำรพำณชย อเลกทรอนกส: กรณภำษเงนไดจำกกำรขำย

สนคำทมรปรำง (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต) (น. 9), โดย ธดา ชนเวศยวงศ, 2544, กรงเทพฯ: จฬาลงกรณมหาวทยาลย.

133 จาก “พาณชยอเลกทรอนกส เครองมอการคาสหสวรรษใหม ,” โดย รองผอ านวยการโครงการปรญญาโททางการเงน มหาวทยาลยธรรมศาสตร, 2543, สรรพำกรสำสน กรมสรรพำกร, 47(6), หนา 9.

134 แหลงเดม.

DPU

46

ส าหรบประเทศไทย ไมไดมค านยามของค าวา พาณชยอเลกทรอนกสไวอยางชดเจน แตกถอว าพาณชย อ เลกทรอนกส เปนสวนหน งของธรกรรมทางพาณชย อ เลกทรอนกส พระราชบญญตวาดวยธรกรรมทางอเลกทรอนกส พ.ศ. 2544 มาตรา 4 ไดใหค านยาม ไวดงน “อเลกทรอนกส ” หมายความวา การประยกตใชวธการทางอเลกตรอนไฟฟา คลนแมเหลกไฟฟา หรอวธอนใดในลกษณะคลายกน และใหหมายความรวมถงการประยกตใชวธการทางแสง วธการทางแมเหลก หรออปกรณทเกยวของกบการประยกตใชวธตาง ๆ เชนวานน “ธรกรรมทางอเลกทรอนกส” หมายความวา ธรกรรมทกระท าขนโดยใชวธการ ทางอเลกทรอนกสทงหมดหรอแตบางสวน ดงนนส าหรบผวจยจงขอสรปค านยามของการพาณชยอเลกทรอนกสวา หมายถง การแลกเปลยนขอมล และการประกอบกจกรรมเชงพาณชยในรปแบบอเลกทรอนกส สามารถทจะสนบสนนใหบรรลผลของการน าเสนอสนคาหรอบรการ ไมวาจะเปนระหวางองคกรกบองคกรดวยกน หรอระหวางองคกรกบบคคล หรอแมกระทงระหวางบคคลกบบคคลดวยกน

2.4.2 พฒนาการของการพาณชยอเลกทรอนกส การคา อ เลกทรอนกสนนเกดขนมาต งแตป พ.ศ. 2503 โดยเ รมจากบรษทใน

สหรฐอเมรกาไดน าการสงเอกสารทางอเลกทรอนกสท เรยกวาระบบ EDI (Electronic Data Interchange) มาชวยในการซอขายสนคาระหวางบรษท นอกจากนนในสถาบนการเงนและธนาคารตาง ๆ ไดมการสรางเครอขายคอมพวเตอรทเรยกวา EFT (Electronic Funds Transfer) เพอใชในการโอนเงนตราระหวางธนาคารมาหลายสบปแลว ในชวงเวลาดงกลาว การตดตง EDI บรษทจะตองสรางเครอขายสอสารสวนตวขนมาเองซงลงทนสงและมราคาแพง การใชงานของ EDI จงจ ากดอยทบรษทขนาดใหญและสถาบนการเงนทมทนทรพยเทานน แตในปจจบนนความแพรหลายของอนเทอรเนตท าใหโลกการคาอเลกทรอนกสเปลยนแปลงไป อนเทอรเนตไดกลายเปนชองทางสอสารรปแบบใหมทมการน าไปใชงานอยางกวางขวางและขยายความส าคญอยางรวดเรวสธรกจทกระดบชน จนท าใหระบบการคาอเลกทรอนกสในปจจบนไมไดจ ากดอยแคสถาบนการเงนหรอบรษทขนาดใหญอกตอไปแลว135

135 จาก เปดโลกกำรคำอเลกทรอนกส (น. 9), โดย David Kosiur แปลโดย ฉนททวฒ พชผล, 2541,

กรงเทพฯ: โปรวชน.

DPU

47

การพฒนาเทคโนโลยทางอเลกทรอนกสทน ามาใชในการตดตอสอสารระหวางกน เพอท าการซอขายสนคาและบรการระหวางประเทศหรอระหวางกนเองภายในประเทศตงแตอดตจนถงปจจบน มเทคโนโลยทางอเลกทรอนกสทเกยวของและมววฒนาการ ดงน136

1) เทเลกซ(Telex) 2) โทรสาร (Fax) 3) ไปรษณยอเลกทรอนกส (Electronic Mail or E-Mail) 4) การแลกเปลยนขอมลอเลกทรอนกส (Electronic Data Interchange or EDI) 5) การโอนเงนทางอเลกทรอนกส (Electronic Funds Transfer or EFT) 6) อนเทอรเนต (Internet) ส าหรบประเทศไทยไดเรมเลงเหนความส าคญของการพาณชยทางสออเลกทรอนกสท

น าระบบ EDI มาใช โดยเมอป พ.ศ. 2535 คณะกรรมการสงเสรมการพฒนาเทคโนโลยสารสนเทศแหงชาต (NITC) ไดตงคณะกรรมการเฉพาะกจเพอพฒนาโครงการEDI ทางดานการคาระหวางประเทศ (สลท.) เพอท าหนาทก ากบดแลตลอดจนก าหนดเปาหมายและนโยบายการใช EDI ในประเทศไทย โดยท างานภายใตสงกดของศนยเทคโนโลยอเลกทรอนกสและคอมพวเตอรแหงชาต (NECTEC) ทประเทศไทยเรมเลงเหนความส าคญดงกลาวกเนองมาจากระบบการคาขายสนคาระหวางประเทศเตบโตขนมาในลกษณะของการน าสออเลกทรอนกสไปใช ประเทศไทย มระบบเศรษฐกจทตองพงพาการคาขายระหวางประเทศจงหลกเลยงไมไดทจะตองปรบปรงระบบการคาขายของประเทศไทยใหสอดคลองกบธรรมนญปฏบตระหวางประเทศ 137

พาณชยอเลกทรอนกสเรมเปนทรจกอยางแพรหลายในวงกวางจากอนเทอรเนต ในชวงแรกอนเทอรเนตเขามามบทบาทในเรองของการตดตอสอสารและแลกเปลยนขอมลขาวสารระหวางกนเปนหลก สามารถท าใหการตดตอสอสารกนนนไรพรมแดนไมวาบคคลเหลานน จะอยหางไกลกนคนละซกโลก ไมรจกไมเคยเหนหนากนมากอนกสามารถตดตอสอสารกนได ตอมาเมอผคนเขาถงอนเทอรเนตมากยงขนเทาไร กท าใหบรษทตาง ๆ หนมาท าธรกจผานระบบอนเทอรเนตมากขน สงผลใหการท าธรกจโดยใชอนเทอรเนตขยายตวอยางรวดเรวปจจบนการท าธรกจผานระบบอนเทอรเนต นอกจากการสงซอสนคาหรอบรการผานทางอนเทอรเนต ยงมการน า

136 จาก สญญำทำงพำณชยอเลกทรอนกส E-Commerce Contracts (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต)

(น. 10), โดย อภชย ทองประสม, 2544, กรงเทพฯ: มหาวทยาลยธรรมศาสตร. 137 จาก วำรสำรกฎหมำยทรพยสนทำงปญญำและกำรคำระหวำงประเทศ (น. 308), โดย พรเพชร

วชตชลชย. (อางถงใน กำรพำณชยอเลกทรอนกส e-commerce, โดย อรพรรณ พนสพฒนา, 2545, กรงเทพฯ: นตธรรม).

DPU

48

อนเทอรเนตมาใชในการท ารายการซอขายหรอแลกเปลยนสนคาทเปนขอมลสารสนเทศระหวางธรกจอกดวย ซงถอไดวาเปนการพาณชยอเลกทรอนกสรปแบบหนง และไดกลายเปนเรองธรรมดาสามญทบคคลสามารถเขาถงไดโดยงาย ตอมาจงมแนวความคดทจะน ากฎหมายมาบงคบใชเปนแนวทางและหลกเกณฑใหเหมาะสมและสอดคลองกบเทคโนโลยทกาวหนากาวไกล ในทสด ในป พ.ศ. 2544 ประเทศไทยไดมการประกาศใช พระราชบญญตวาดวยธรกรรมทางอเลกทรอนกส พ.ศ. 2544 ขน เพอบงคบใช เปนหลกเกณฑ เดยวกนส าหรบการพาณชย อ เลกทรอนกสภายในประเทศ 2.4.3 ความส าคญของการพาณชยอเลกทรอนกส

ขณะนความนยมของเครอขายอนเทอรเนตท าใหการตดตอกนระหวางธรกจพฒนาไปอยางรวดเรวและมการใชงานอยางกวางขวาง อนเทอรเนตท าใหบรษทขนาดเลกสามารถขายสนคาบนเครอขายคอมพวเตอรไดโดยมโอกาสเทยบเทากบบรษทขนาดใหญ บรษทตาง ๆ คนพบวา การปรบเปลยนขอมลทางธรกจของตนใหเปนขอมลดจตอลและการน าเครอขายคอมพวเตอรมาชวยในการท าธรกจจะท าใหลดคาใชจายในการท าการคาลงไดเปนอยางมาก138

การเปลยนแปลงธรกจเขาสยคทขอมลเปนดจตอลไมไดเปนเรองใหม แตมมานานนบสบปแลว การเพมขนอยางรวดเรวของเครองพซจนกลายเปนเครองมอของการท าธรกจในบรษท การใชขอมลสารสนเทศดจตอลในการท าธรกจ และการเกดขนของอนเทอรเนตลวนเปนปจจยพนฐานทหลอมรวมตวกนจนเปนแรงผลกดนทท าใหเกดการเปลยนแปลงการท าธรกจจนเปนระบบการคาอเลกทรอนกสอยางในปจจบน139

การพาณชยอเลกทรอนกสไมไดหมายความจ ากดเพยงการซอหรอขายสนคาผานทางเครอขายอเลกทรอนกสทกอใหเกดรายไดโดยตรงเทานน แตยงหมายความครอบคลมถงกจกรรมตาง ๆ ทชวยสงเสรมหรอกอใหเกดรายไดกบบรษทดวย เชน การท าใหระบบตดตอประสานงานระหวางหนวยงานเปนไปดวยความสะดวกรวดเรวขน การปรบปรงบรการประกอบการขาย สรางสนคาหรอบรการใหม ๆ เพอตอบสนองความตองการของตลาดทางการคา รวมถงมแหลงขอมลทจะท าใหผประกอบการพาณชยสามารถปรบปรงรปแบบธรกจของตนเขาสการพาณชยอเลกทรอนกสบนอนเทอรเนตมากขน เปนตน

นอกจากนนการพาณชยอเลกทรอนกสยงชวยขจดปญหาตาง ๆ ทเกดขนกบระบบการคาในรปแบบเดมตามปรกตทวไปไดหลายอยาง เชน รานคาบนอนเทอรเนตสามารถเปดใหบรการไดทกวนตลอด 24 ชวโมง โดยทลกคาไมวาจะอยทใดในโลกกสามารถเขาถงขอมลและ

138 แหลงเดม. 139 แหลงเดม.

DPU

49

สงซอสนคาหรอบรการไดตลอดเวลา หรอในกรณผประกอบการรายยอย ผคาปลก ทไมมเงนทนเพยงพอทจะมหนารานเปนของตนเอง กอาศยสออเลกทรอนกสเปนพนทในการเสนอสนคาหรอบรการของตน เปนโอกาสในการสรางรายไดใหกบผประกบการรายยอยหรอผทมเงนลงทนนอย เปนตน 2.4.4 ลกษณะของการพาณชยอเลกทรอนกส

พาณชยอเลกทรอนกสสามารถแบงออกเปน 2 รปแบบใหญ ๆ ไดดงน 2.4.4.1 พาณชยอเลกทรอนกสแบบทางออม หมายถง สญญาทางอเลกทรอนกส

เกยวกบการซอขายสนคาหรอการบรการโดยการใชวธจดสงสนคาในรปแบบเดม 140 ตวอยางเชน การสงซอหนงสอ ดอกไม เครองใชไฟฟา หรอการใหบรการจองตวเครองบน เปนตน

2.4.4.2 พาณชยอเลกทรอนกสแบบทางตรง อนเทอรเนตเปนสอในการท าสญญาอเลกทรอนกสเกยวกบสนคาดจตอลหรอสนคาทจบตองไมได ตวอยางเชน หนงสอพมพดจตอล วดโอเกมส โปรแกรมคอมพวเตอร เพลง ภาพยนต เปนตน หลงจากทสญญาไดเกดขนทางอนเทอรเนตแลว สนคาดจตอลหรอบรการนนจะถกสงไปยงเครองคอมพวเตอรของผบรโภคโดยตรงผานทางเครอขายอนเทอรเนต141

การพาณชยอเลกทรอนกสมลกษณะเชนเดยวกบการประกอบธรกจทวไปทมทงการขายสนคาและการใหบรการ แตการพาณชยอเลกทรอนกสสามารถแบงลกษณะของธรกจไดอก เนองมาจากลกษณะเฉพาะตวของการพาณชยอเลกทรอนกสทใช อนเทอรเนตเปนสอ คอ ผทเกยวของไมวาจะเปนผซอ ผขาย หรอธนาคาร สามารถตดตอกนไดในทนท ดงนน การพาณชยอเลกทรอนกสจงมใชธรกจประเภทใหม หากแตเปนการเปลยนแปลงเครองมอสอสารเทานน แตเนองจากความรวดเรวและแพรหลายของสอชนดใหมจงท าใหตองวเคราะหในเรองตาง ๆ ทเกยวของเชน ระบบรกษาความปลอดภย ความรบผดทางภาษอากร142

140 From European Commission, European Initiative in Electronic Commerce, Communication to the

European Parliament, The Council, The Economic and Social Committee and the Committee of the Regions COM (97)157, 1997, www.cordis.lu/esprit/src/ecomcom0.htm (อางถงใน “กฎหมายภาษไทยกบธรกรรมทางอเลกทรอนกส,” โดย สราวธ ปตยาศกด, วำรสำรมหำวทยำลยสโขทยธรรมำธรำช, น. 110).

141 กฎหมายภาษไทยกบธรกรรมทางอเลกทรอนกส (น. 111). เลมเดม. 142 จาก “กาวใหทนภาระภาษ กบโลกธรกจ Online,” (น. 18) , โดย กษมา ตนตวรวงศ , 2556,

สรรพำกรสำสน กรมสรรพำกร, 60(3), น. 18.

DPU

50

การแบงลกษณะของการพาณชยอเลกทรอนกส จงแบงได 5 ลกษณะ คอ143 1) กจการขายสนคาทจบตองไดหรอสนคาทมรปราง เชน การขายหนงสอ สนคา

อปโภคบรโภค ฯลฯ 2) กจการขายสนคาทจบตองไมได หรอ สนคาทไมมรปราง เชน การดาวนโหลด

โปรแกรมคอมพวเตอร เกมส วดโอ ภาพยนต เพลง ฯลฯ 3) กจการใหบรการทวไป เชน การบรการรบจองโรงแรมทพก ตวเครองบน ฯลฯ 4) การใชอนเทอรเนตเปนสอโฆษณาโดยผทประสงคจะขายสนคาหรอใหบรการได

จายคาธรรมเนยมใหแกเจาของเวบไวต เพอเปนคาตอบแทนการโฆษณาสนคาหรอบรการนน 5) การประกอบการแบบหางสรรพสนคา (ShoppingMall) บนอนเทอรเนต

ไดแก กรณทเจาของเวบไซตใหบรการแกผขายสนคา หรอใหบรการในการท าธรกจผานเวบไซตของตน กลาวคอ เจาของเวบไซตจะเปนผใหบรการรบช าระเงน การวางโฆษณา เปนตน 2.4.5 ประเภทของพาณชยอเลกทรอนกส

การท าธรกรรมในกระบวนการธรกจ สามารถแบงออกเปน 2 กลมหลกดวยกน คอ กลมธรกจทคาก าไร และ กลมธรกจทไมคาก าไร ดงน 144

2.4.5.1 กลมธรกจทคาก าไร ซงประเภทของการพาณชยอเลกทรอนกส (E-Commerce) ในกลมน แบงออกไดเปน 4 ประเภท ไดแก

1) Business-to-Business (B2B) เปนการท าธรกรรมทางการค าระหวางผประกอบการกบผประกอบการ เชน การจดซอ การจดจาง การจดการชองทางการคา การจดการสนคาคงคลง การจดการดานการช าระเงน การจดการดานผขาย กจกรรมการขาย และการบรการหลงการขาย รวมถงการน าเทคโนโลยทชวยสนบสนนมาประยกตใช ไดแกระบบลกคาสมพนธ ระบบหวงโซอปทาน และระบบแลกเปลยนขอมลขาวสาร (EDI) เพอใหการด าเนนธรกจสามารถตดตอและแลกเปลยนขอมลขาวสารทางธรกจระหวางกนไดอยางมประสทธภาพ โดยสวนใหญจะมรปแบบการจดตงเปนกลมสมาชก โดยมการก าหนดกรอบนโยบายและมาตรฐานส าหรบใชในการด าเนนธรกจใหเปนบรรทดฐานเดยวกน

2) Business-to-Consumer (B2C) เปนการท าธรกรรมทางการคาระหวางผประกอบการกบผบรโภคโดยตรง โดยใชรปแบบการด าเนนงานและเทคโนโลยทชวยสนบสนนทคลายคลงกบการท าธรกจแบบ B2B

143 แหลงเดม. 144 จาก คมภรระบบสำรสนเทศ (น. 451), โดย กตต ภกดวฒนะกล, 2546, กรงเทพฯ: เคทพ คอมพ

แอนด คอนซลท.

DPU

51

3) Consumer-t0-Consumer (C2C) เปนการท าธรกรรมทางการคาระหวางผบรโภคกบผบรโภค โดยสวนใหญจะใชเทคโนโลยทชวยสนบสนนเปนสอกลางในการแลกเปลยนระหวางกนในลกษณะการประมล ซงจ าเปนตองอาศยคนกลางทเปนนายหนาหรอตวแทน

4) Consumer-to-Business (C2B) เปนการท าธรกรรมทางการคาระหวา งผบรโภคกบผประกอบการ โดยทผบรโภคไดมการจดตงเปนกลมสมาชกหรอสหกรณแลวกระท าธรกรรมกบผประกอบการในนามของกลมสมาชกหรอสหกรณ เพอใชเปนอ านาจในการตอรอง

2.4.5.2 กลมธรกจทไมคาก าไร (Non-Profits) เปนการท าธรกจเพออ านวยความสะดวกในการท าธรกรรมแกลกคา และบรหารจดการทงภายในและภายนอกองคกร แบงออกเปน 5 ประเภท ไดแก

1) Intrabusiness (Organizational) การท าพาณชยอเลกทรอนกสเปนการท าธรกรรมทตองอาศยระบบเครอขายอนทราเนต ส าหรบใชเปนสอกลางในการตดตอซอ-ขายแลกเปลยนสนคา บรการ และสารสนเทศ รวมไปถงการด าเนนกจกรรมตาง ๆ ระหวางผประกอบการกบพนกงานภายในองคกร

2) Business-to-Employee (B2E) เปนการท าธรกรรมทเปนสวนหนงของIntrabusiness (Organizational) การพาณชยอเลกทรอนกส (E-Commerce) โดยมงเนนการใหบรการแกพนกงานดานตาง ๆ

3) Government-to-Citizen (G2C) เปนการท าธรกรรมระหวางหนวยงานภาครฐกบประชาชน โดยไมไดหวงผลทจะคาก าไร ท าเพออ านวยความสะดวกในการใหบรการขอมลขาวสารแกประชาชน เชน การช าระภาษ การท าบตรประจ าตวประชาชน

4) Cikkabirative Commerce (C-Commerce) เปนการท าธรกรรมระหวางพนกงานในองคกรกบผรวมธรกจ ทตองปฏสมพนธรวมกนภายในวงจรโซอปทาน

5) Exchange-to-Exchange (E2E) เปนการท าธรกรรมโดยอาศยการพาณชยอเลกทรอนกส (E-Commerce) เปนชองทางส าหรบใชแลกเปลยนสนคาและบรการระหวางกน โดยไมไดหวงผลก าไร

กลมบคคลทมบทบาทส าหรบการพาณชยอเลกทรอนกส แบงออกเปน 3 กลม ดงน 145 (1) ผขายสนค าห รอผ ใหบ รการ ( Internet Content Provider-- ICP) ไดแก ผท ม

ความประสงคจะขายสนคาหรอบรการของตนเองใหแกลกคา โดยการน าพาณชยอเลกทรอนกสมาใชใหเกดประโยชน สามารถแบงเปน

145 กำรจดเกบภำษบรษทตำงประเทศ จำกกำรพำณชยอเลกทรอนกส: กรณภำษเงนได จำกกำรขำย สนคำทมรปรำง (น. 19). เลมเดม.

DPU

52

ก. ผขายสนคา ผขายสนคาในทน ไดแก ผขายสนคาทอาจถายโอนไดทางอเลกทรอนกส (Digitized Goods) และสนคาทไมอาจถายโอนไดทางอเลกทรอนกส (Non - Digitized Goods) สนคาทไมอาจถายโอนไดทางอเลกทรอนกสอาจเปนสนคาทมตวตนสมผสได เชน เสอผา รถยนต ฯลฯ หรออาจเปนสนคาทไมอาจจะสมผสได เชน หลกทรพย หน ฯลฯ ซงเหลานเปนสนคาทไมอาจถายโอนทางอเลกทรอนกส สวนสนคาทถายโอนทางอเลกทรอนกสได (Digitized Goods) เชน คอมพวเตอรซอฟตแวร

ข. ผใหบรการทวไป (Non-Digitized Service) ไดแกผใหบรการ ทใหบรการในรปแบบของการถายโอนขอมลทางอนเทอรเนตไมได เชน การใหบรการในการทองเทยว การจองหองพกเปนตน และผใหบรการทถายโอนขอมลทางอนเทอรเนตได (Digitized Service) เชน การใหบรการหองสนทนา (Chat Room) นตยสาร ภาพยนต หรอการไดรบโปรแกรมซอฟตแวร เปนตน

(2) ผใหบรการทางอนเทอรเนต (Internet Service Provider-- ISP) ไดแก ผท เชอมลกคาเขากบผขายเขาดวยกน คอเปนบรษทหรอองคกรทใหบรการโดยการใหเชาสายกบบรษท หรอบคคลทวไปทตองการเชอมตอเขากบเครอขายอนเทอรเนต

(3) ผซอสนคาหรอผใชบรการ ไดแก ผทเปนลกคาของผขายสนคาหรอผใหบรการ(Internet Content Provider-- ICP) ทงการซอสนคาหรอการบรการทมหรอไมมรปรางกตาม และ ผทเปนลกคาของผใหบรการอนเทอรเนต (Internet Service Provider-- ISP) ทมการขายสนคาหรอใหบรการแบบผขายสนคาหรอผใหบรการ(Internet Content Provider-- ICP) ดวย 2.5 หลกการเบองตนเกยวกบการจดเกบภาษมลคาเพมจากพาณชยอเลกทรอนกส

การจดเกบภาษจากฐานการบรโภคนนแตกตางกนไปในประเทศตาง ๆ ส าหรบระบบของประเทศไทย คอ ระบบภาษมลคาเพม ในการจดเกบภาษมลคาเพม ถงแมผทมภาระภาษ คอ ผบรโภคสนคาหรอบรการในประเทศ แตกฎหมายกไดก าหนดใหผขายหรอผใหบรการในแตละทอดเปนผจดเกบภาษมลคาเพมจากผบรโภคและน าสงใหแกรฐ146

ตามทผวจยไดเสนอในหวขอกอนวาพาณชยอเลกทรอนกสแบงออกไดเปน 5 ลกษณะไดแก 1. กจการขายสนคาทจบตองไดหรอสนคาทมรปราง 2. กจการขายสนคาทจบตองไมได หรอ สนคาทไมมรปราง 3. กจการใหบรการทวไป 4. การใชอนเทอรเนตเปนสอโฆษณา และ 5. การประกอบการแบบหางสรรพสนคา (ShoppingMall) บนอนเทอรเนต แตในงานวจยนผวจยจะ

146 จาก “พาณชยอเลกทรอนกสกบภาษอากร,” โดย ดร.ลกษมณ วงศศภสวสด, 2543, สรรพำกรสำสน กรมสรรพำกร, 47(5), น. 43

DPU

53

ขอกลาวถงเฉพาะกรณการขายสนคาทจบตองไดหรอสนคาทมรปรางภายในราชอาณาจกร ซงเกยวของกบประเดนในหวขอวจย

กรณทเปนการซอขายหรอการใหบรการในประเทศ ราคาสนคานนจะรวมภาษมลคาเพมไวแลว เมอผซอสงซอสนคา ในกรณทเปนสนคาหรอบรการทอยในบงคบตองเสยภาษมลคาเพมและผขายเปนผประกอบการจดทะเบยน ผขายมหนาทออกใบก ากบภาษใหกบผซอ ซงในทางปฏบตกสามารถสงไปใหถงมอผซอพรอมกบสนคาทจดสงไปทางไปรษณยหรอผานบรษทขนสง147

สวนความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมของผขายนน กฎหมายไดก าหนดใหความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมของผขายเกดขนเมอไดสงมอบสนคา ไดโอนกรรมสทธสนคาหรอเมอไดมการออกหลกฐานการใชบตรเครดต ใหกบผซอ เวนแตวาผขายไดออกใบก ากบภาษอยางยอทางอนเทอรเนตใหกบผซอกอนทจะไดกระท าการอยางใดอยางหนงขางตน148

จะเหนไดวาหลงจากทคสญญาไดตกลงท าการซอขายผานระบบอนเทอรเนต สนคาจะถกจดสงไปยงผบรโภคดวยวธการแบบเดม ไดแกการขนสงทางบก ทางอากาศ หรอทางทะเล การพาณชยอเลกทรอนกสในรปแบบนจงไมไดแตกตางไปจากการซอขายในรปแบบเดม เชน การซอขายผานทางโทรศพท จดหมาย หรอโทรสาร มแตเพยงวธการสงซอเทานนทเปลยนแปลงจากเดมมาเปนการสงซอทางอนเทอรเนต ผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสลกษณะนจงตกอยภายใตบงคบของบทบญญตทางภาษเดยวกนกบการพาณชยรปแบบเดม หรอการขายตามรานคาทวไป อนไดแกบทบญญตตามประมวลรษฎากร ดงนน ความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมของผประกอบการหรอผขายจงเกดขน ในชวงเวลาทมการสงมอบสนคา โอนกรรมสทธในสนคา หรอไดมการออกหลกฐานการใชบตรเครดต นอกเสยจากวาผประกอบการหรอผขายไดมการออกใบก ากบภาษอยางยอใหกบผซอผานทางอนเทอรเนตความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมกจะเกดขนทนททมการออกใบก ากบภาษอยางยอ แมวาจะยงไมไดมการสงมอบสนคา โอนกรรมสทธ หรอออกหลกฐานการใชบตรเครดตกตาม ซงเปนไปตามหลกความรบผดในการเสยภาษมลคาเพม รายละเอยดผวจยจะไดท าการเสนอในบทท 3 ตอไป และในบทท 4 จะไดยกประเดนขนมาพจารณาวา บทบญญตตามประมวลรษฎากร รวมถงวธการในการจดเกบภาษมลคาเพมทใชอยในปจจบนนนมความชดเจน และมประสทธภาพเพยงพอหรอไมอยางไร

147 พำณชยอเลกทรอนกสกบภำษอำกร (น. 44). เลมเดม. 148 แหลงเดม.

DPU

บทท 3 หลกกฎหมายเกยวกบการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกส

ตามกฎหมายไทยและกฎหมายตางประเทศ

จากการทไดศกษาถงหลกการพนฐานของลกษณะภาษอากรทดรวมถงหลกการและแนวความคดของการจดเกบภาษมลคาเพมท าใหไดทราบวาการจดเกบภาษมลคาเพมนนเปนการจดเกบจากมลคาของสนคาหรอบรการเฉพาะทเพมขนในแตละขนตอนการจ าหนายสนคาและบรการ เปนภาษทผซอหรอผ รบบรการล าดบสดทายเปนผ รบภาระ แตการจดเกบจะใหผประกอบการในแตละขนตอนการจ าหนายเปนผเรยกเกบภาษจากผซอหรอผรบบรการแทนรฐบาล นอกจากการจ าหนายสนคาและบรการโดยทวไปแลว การขายสนคาผานระบบออนไลนทางอนเทอรเนต ซงถอเปนการพาณชยอเลกทรอนกสอยางหนง ผประกอบการหรอผขายกมหนาทตองเสยภาษมลคาเพมดวยเชนกน ในปจจบนยงไมมบทบญญตตามกฎหมายเกยวกบการจดเกบภาษจากการพาณชยอเลกทรอนกสไวโดยเฉพาะ จงยงคงใชบทบญญตและวธการจดเกบตามประมวลรษฎากร ซงจะตองน าไปพจารณาตอไปวา บทบญญตของกฎหมายนนมความแนนอนชดเจนเพยงพอหรอไม ยงมชองโหวของกฎหมายในสวนใด และวธการจดเกบตามประมวลรษฎากรนนเปนไปอยางมประสทธภาพเหมาะสมกบสภาวการณในปจจบนแลวหรอไม ในบทนผวจยจงจะไดท าการศกษาถงโครงสรางของภาษมลคาเพม ตามกฎหมายไทยทใชบงคบอยในปจจบนและตางประเทศเพอจะไดน าไปใชในการพจารณาวเคราะหเปรยบเทยบประเดนปญหาดงกลาวขางตนในบทท 4 ตอไป 3.1 หลกกฎหมายเกยวกบการจดเกบภาษมลคา เพมจากการพาณชยอ เลกทรอนกสตาม ประมวลรษฎากรในราชอาณาจกรไทย

3.1.1 กจการทตองเสยภาษมลคาเพม ภาษมลคาเพมเปนภาษทจดเกบจากการบรโภค คอ เปนภาษทจดเกบจากการขายสนคา

และการใหบรการ ผทตองรบภาระภาษมลคาเพมทแทจรงคอผบรโภค1

1 คมอการศกษาวชากฎหมายภาษอากร (น. 348). เลมเดม.

DPU

55

ตามมาตรา 77/2 แหงประมวลรษฎากร2 ไดก าหนดใหกจการ 3 ประเภทใหญ ๆ ตองเสย ภาษมลคาเพม ประเภทแรก คอ กจการขายสนคาในราชอาณาจกร ประเภททสองคอ

กจการการใหบรการในราชอาณาจกร และประเภททสามคอ การน าเขาสนคาจากตางประเทศเขามาในราชอาณาจกร3ในหวขอน ผวจยจะขอกลาวถงเฉพาะการขายสนคาในราชอาณาจกรซงมเนอหาทเกยวของและเปนประเดนปญหาในงานวจย

การขายสนคาในราชอาณาจกรค าวา “ขาย” ตามบทวเคราะหศพทในมาตรา 77/1(8) แหงประมวลรษฎากร4 หมายความวา จ าหนาย จาย โอนสนคา ไมวาจะมประโยชนหรอคาตอบแทนหรอไมและใหหมายความรวมถง

(ก) สญญาใหเชาซอสนคา สญญาซอขายผอนช าระทกรรมสทธในสนคายงไมโอนไปยงผซอเมอไดสงมอบสนคาใหกบผซอแลว หรอสญญาจะขายสนคาทเปนไปตามหลกเกณฑและเงอนไขทอธบดกรมสรรพากรก าหนดโดยอนมตรฐมนตรวาการกระทรวงการคลง

(ข) สงมอบสนคาใหตวแทนผขาย (ค) สงสนคาออกนอกราชอาณาจกร (ง) น าสนคาไปใชไมวาประเภทใด ๆ เวนแตการน าสนคาไปใชเพอการประกอบ

กจการของตนเองโดยตรงตามหลกเกณฑ วธการและเงอนไขทอธบดก าหนด (จ) มสนคาขาดจากรายงานสนคาและวตถดบตามมาตรา 87(3)5 หรอมาตรา 87

วรรคสอง6

2 ประมวลรษฎากร, มาตรา 77/2 “การกระท ากจการดงตอไปนในราชอาณาจกร ใหอยในบงคบตอง

เสยภาษมลคาเพม ตามบทบญญตในหมวดน (1) การขายสนคาหรอการใหบรการโดยผประกอบการ (2) การน าเขาสนคาโดยผน าเขา” 3 แหลงเดม. 4 ประมวลรษฎากร, มาตรา 77/1 (8). 5 ประมวลรษฎากร, มาตรา 87 “ภายใตบงคบมาตรา 87/1 และมาตรา 87/2 ใหผประกอบการจดทะเบยน

มหนาทจดท ารายงานเกยวกบการเสยภาษมลคาเพมดงตอไปน 1) รายงานภาษขาย

(2) รายงานภาษซอ (3) รายงานสนคาและวตถดบ เฉพาะผประกอบการจดทะเบยนทประกอบกจการขายสนคา.”

6 ประมวลรษฎากร, มาตรา 87 วรรคสอง “ในกรณผประกอบการจดทะเบยนทตองเสยภาษตามมาตรา 82/16 ใหมหนาทจดท ารายงานมลคาของฐานภาษ และรายงานสนคาและวตถดบ.”

DPU

56

(ฉ) มสนคาคงเหลอและหรอทรพยสนทผประกอบการมไวในการประกอบกจการ ณ วนเลกประกอบกจการแตไมรวมถงสนคาคงเหลอ และหรอทรพยสนดงกลาวของผประกอบกจการซงไดควบเขากนหรอไดโอนกจการทงหมดใหแกกน ทงนผประกอบการใหมอนไดควบเขากนหรอผรบโอนกจการ ตองอยในบงคบทตองเสยภาษมลคาเพมตามมาตรา 82/37

(ช) กรณอนตามทก าหนดโดยกฎกระทรวง (กฎกระทรวงฉบบท 188 (พ.ศ. 2534))8 ค าวา “ขาย” ตามประมวลรษฎากรจะมความหมายกวางกวา “ขาย” ตามประมวล

กฎหมายแพงและพาณชยเพราะหมายความรวมถงการใหดวย ดงนนจงอาจกลาวไดวาค าวา “ขาย” ตามประมวลรษฎากร หมายถง การเปลยนมอสนคาจากผหนงไปยงอกผหนง ไมวาการเปลยนมอของสนคาจะเปนไปในลกษณะใดกตาม เชน การแถมสนคา การแจกสนคา การใหสนคา การใหทดลองใชสนคา การน าสนคาไปใช จงถอเปนการขายตามความหมายของประมวลรษฎากรทงหมด แตอาจเขาขายทไมตองเสยภาษมลคาเพม ดงน

(1) การแถมสนคา หากเปนการแถมพรอมกบการขายสนคาหรอการใหบรการ และมลคาของสนคาทแถมไมเกนมลคาของสนคาทขายหรอมลคาของการใหบรการแลว การแถมนน ไมตองเสยภาษมลคาเพม ทงนจะตองระบรายการของแถมไวในใบก ากบภาษทขายสนคานน ๆ ดวย

7 ประมวลรษฎากร , มาตรา 82/3 “ภายใตบ งคบมาตรา 82/7 มาตรา 82/8 และมาตรา 82/16

ใหผประกอบการเสยภาษมลคาเพม โดยค านวณจากภาษขายหกดวยภาษซอในแตละเดอนภาษ หากภาษขายมากกวาภาษซอ ใหผประกอบการช าระภาษเทากบสวนตางนน หากภาษซอมากกวาภาษขาย ใหเปนเครดตภาษและใหผประกอบการนนมสทธไดรบคนภาษ หรอ

น าไปช าระภาษมลคาเพมไดตามสวน 8 ภาษซอทมไดน าไปหกในการค านวณภาษในเดอนภาษตามวรรคหนงเพราะมเหตจ าเปน ตามทอธบด

ก าหนด ใหมสทธน าไปหกในการค านวณภาษในเดอนภาษ หลงจากนนไดตามหลกเกณฑ วธการ และเงอนไขทอธบดก าหนด แตตองไมเกนสามปนบจากวนทไดมการออกใบก ากบภาษ.”

8 กฎกระทรวงฉบบท 188 (พ.ศ. 2534) ออกตามความในประมวลรษฎากรวาดวยกรณอนทถอวาเปนการขายสนคาตามมาตรา 77/1 (8)(ช) แหงประมวลรษฎากร

“ขอ 1 กรณดงตอไปน ใหถอวาเปนการขายตามมาตรา 77/1 (8) (ช) แหงประมวลรษฎากร (1) ในกรณผประกอบการจดทะเบยนไดรบแจงค าสงถอนทะเบยนภาษมลคาเพมตามมาตรา

85/10 แหงประมวลรษฎากร มสนคาคงเหลอและหรอทรพยสนทผประกอบการมไวในการประกอบกจการ ณ วนทไดรบแจงค าสงถอนทะเบยนภาษมลคาเพม

(2) ในกรณผประกอบการจดทะเบยนไดรบแจงการเพกถอนทะเบยนภาษมลคาเพมตามมาตรา 85/17 แหงประมวลรษฎากร มสนคาคงเหลอและหรอทรพยสนทผประกอบการมไวในการประกอบกจการ ณ วนทไดรบแจงการเพกถอนทะเบยนภาษมลคาเพม.”

DPU

57

(2) การแจกหรอใหสนคาเปนรางวล ทจะไมตองเสยภาษมลคาเพม จะตองเปนการแจกใหผซอสนคาหรอผรบบรการในแตละวน โดยมมลคารวมกนตามจ านวนทผประกอบการ จดทะเบยนภาษมลคาเพมก าหนด แตมลคาของสนคาทแจกหรอใหเปนรางวลตองไมเกนมลคาของสนคาทขายหรอมลคาของการใหบรการ

(3) ของขวญ หรอของช ารวย การแจกหรอใหของขวญ ของช ารวย เนองในพธหรอตามโอกาสแหงขนบธรรมเนยมประเพณ เชน เทศกาลปใหม เทศกาลสงกรานต ไมตองเสยภาษมลคาเพม แตสนคานนตองเปนปฏทน สมดบนทกประจ าวน หรอสนคาทมลกษณะ ท านองเดยวกน ของขวญหรอของช ารวยทมชอผประกอบการ ชอการคา หรอเครองหมายการคาของผประกอบการปรากฎอย จะตองเปนสงของทพงใหกนตามประเพณทางธรกจทวไป และตองมราคาหรอมลคาไมเกนสมควร

(4) การแจกสนคาตวอยางเพอสงเสรมการขาย แตหากเปนการแจกสนคาตวอยางทมใชเพอการสงเสรมการขายแลวตองเสยภาษมลคาเพม

(5) การใหบตรก านล คปอง เพอใหลกคาน ามาซอสนคาหรอรบบรการในครงตอไป และจะไดสวนลดตามราคาทก าหนดไวในบตรก านลหรอคปองไมตองเสยภาษมลคาเพม เมอลกคาน าบตรก านลหรอคปองมาใชเปนสวนลด กไมตองน าสวนลดนนมารวมค านวณเปนมลคาของฐานภาษในการขายสนคาหรอใหบรการ ตามประมวลรษฎากร มาตรา 79(1)9 แตผขายหรอผใหบรการกควรทจะก าหนดเงอนไขใหชดเจน เพอมใหเกดขอโตแยงในการประเมนภาษของเจาพนกงานประเมนเมอมการตรวจสอบ

9 ประมวลรษฎากร , มาตรา79 “ภายใตบงคบมาตรา 79/1 ฐานภาษส าหรบการขายสนคาหรอ

การใหบรการ ไดแก มลคาทงหมดทผประกอบการไดรบหรอพงไดรบจากการขายสนคาหรอการใหบรการ รวมทงภาษสรรพสามตตามทก าหนดในมาตรา 77/1 (19) ถาม ดวยมลคาของฐานภาษใหหมายความถง เงน ทรพยสน คาตอบแทน คาบรการ หรอประโยชนใด ๆ ซงอาจคดค านวณไดเปนเงน

มลคาของฐานภาษไมใหรวมถง (1) สวนลดหรอคาลดหยอน ทผประกอบการจดทะเบยนไดลดใหในขณะขายสนคา หรอใหบรการ

และไดหกสวนลดหรอคาลดหยอนดงกลาวออกจากราคาสนคาหรอราคาคาบรการ โดยไดแสดงใหเหนไวชดแจงวาไดมการหกสวนลดหรอคาลดหยอนไวในใบก ากบภาษในแตละครงทออกแลว ทงน เวนแตสวนลดหรอ คาลดหยอนในการขายสนคา หรอใหบรการของผประกอบการจดทะเบยนทมสทธออกใบก ากบภาษอยางยอตามมาตรา 86/6 หรอมาตรา 86/7 ผประกอบการจดทะเบยนจะไมแสดงสวนลดหรอคาลดหยอนดงกลาว ใหเหน ชดแจงไวในใบก ากบภาษอยางยอกได.”

DPU

58

(6) การใหทดลองใชสนคา เปนการใหผซอสนคาทดลองใชงานกอนการซอนน ไมตองเสยภาษมลคาเพม ถาสนคาดงกลาวไมใชของใชสนเปลอง และมไวส าหรบทดลองใชเปนการชวคราว เพอทดลองคณภาพหรอประสทธภาพของสนคาเทานน และผซอจะตองสงมอบสนคานนคนเมอทดลองใชเสรจ

(7) การน าสนคาไปใช ถาเปนการน าสนคาไปใชเพอการประกอบกจการของตนเองโดยตรงตามหลกเกณฑ วธการและเงอนไขทอธบดกรมสรรพากรก าหนด ซงไดแกการน าสนคาไปใชในการผลตสนคา การใหบรการ การบรหารของกจการ หรอเพอประโยชนของทรพยสนทมไวในการประกอบกจการของตนเอง ทงนตองเปนการใชในกจการทอยในบงคบตองเสยภาษมลคาเพม อยางไรกด สนคาทน าไปใชนนตองมใชรถยนตนงและรถยนตโดยสารทมทนงไมเกน 10 คน ตามกฎหมายวาดวยพกดอตราภาษสรรพสามต และสนคาหรอบรการทเกยวของกบรถยนตดงกลาว แตไมรวมถงการน ารถยนตนงและรถยนตโดยสารทมทนงไมเกน 10 คน ไปไวในสถานแสดงรถยนตเพอขาย

การจดเกบภาษมลคาเพม ใชหลกอาณาเขต (Territory Principle) ในการจดเกบภาษ คอ จะเกบภาษเฉพาะการขายสนคาหรอการใหบรการภายในประเทศไทยเทานน 3.1.2 กจการทไมตองเสยภาษมลคาเพมและกจการทไดรบยกเวนภาษมลคาเพม มอย 2 กจการใหญ ๆ คอ กจการทอยในบงคบตองเสยภาษธรกจเฉพาะ ประมวลรษฎากร มาตรา 91/210

กจการทไดรบยกเวนภาษธรกจเฉพาะ เชนการขายหลกทรพยตามกฎหมายวาดวย ตลาดหลกทรพยแหงประเทศไทยในตลาดหลกทรพย

10 ประมวลรษฎากร , มาตรา 91/2 “ภายใตบงคบมาตรา 91/4 การประกอบกจการดงตอไปนใน

ราชอาณาจกร ใหอยในบงคบตองเสยภาษธรกจเฉพาะตามบทบญญตในหมวดน (1) การธนาคาร ตามกฎหมายวาดวยการธนาคารพาณชยหรอกฎหมายเฉพาะ (2) การประกอบธรกจเงนทน ธรกจหลกทรพย ธรกจเครดตฟองซเอร ตามกฎหมายวาด วยการ

ประกอบธรกจเงนทน ธรกจหลกทรพย และธรกจเครดตฟองซเอร (3) การรบประกนชวตตามกฎหมายวาดวยการประกนชวต (4) การรบจ าน าตามกฎหมายวาดวยโรงรบจ าน า (5) การประกอบกจการโดยปกตเยยงธนาคารพาณชย เชน การใหกยมเงน ค าประกน แลกเปลยน

เงนตรา ออก ซอ หรอขายตวเงน หรอรบสงเงนไปตางประเทศดวยวธตาง ๆ (6) การขายอสงหารมทรพยเปนทางคาหรอหาก าไร ไมวาอสงหารมทรพยนนจะไดมาโดยวธใด

กตาม ทงน เฉพาะทเปนไปตามหลกเกณฑ วธการ และเงอนไขตามทก าหนดโดยพระราชกฤษฎกา (7) การขายหลกทรพยตามกฎหมายวาดวยตลาดหลกทรพยแหงประเทศไทยในตลาดหลกทรพย (8) การประกอบกจการอนตามทก าหนดโดยพระราชกฤษฎกา.”

DPU

59

นอกจากนนยงมกจการบางประเภท ได รบยกเวนไมตองเสยภาษมลคา เพ ม ตามประมวลรษฎากร มาตรา 81 และมาตรา 81/1

มาตรา 81 แหงประมวลรษฎากร แบงออกเปน 3 อนมาตรา อนมาตรา 1 จะเปนการยกเวนภาษมลคาเพมใหแกการขายสนคาทมใชการสงออกหรอการใหบรการตงแต (ก) ไปจนถง (น) สวนอนมาตรา 2 เปนการยกเวนภาษมลคาเพมใหแกการการน าเขาสนคา สวนอนมาตรา 3 เปนการสงออกซงผสงออกนนเปนผประกอบการจดทะเบยนภาษมลคาเพมในอตรารอยละ 1.5 ของรายรบกอนหกรายจาย ซงในปจจบนนไมมการเสยภาษมลคาเพมในอตรารอยละ 1.5 เพราะมการยกเลกไปแลว ปจจบนอนมาตรา 3 จงไมมผลใชบงคบ ฉะนน ในปจจบนจงมการยกเวนภาษมลคาเพมตามมาตรา 81 เฉพาะอนมาตรา (1) และอนมาตรา (2) เทานน

การยกเวนภาษมลคาเพมตามมาตรา 81(1) แหงประมวลรษฎากร11 (ก) การขายพชผลทางการเกษตร เชน ผก ผลไม (ข) การขายสตว ไมวาจะมชวตหรอไมมชวต เชน กง หอย ป ปลา ปลาเคม กงแหง (ค) การขายปย (ง) การขายปลาปน อาหารสตว (จ) การขายยาหรอเคมภณฑทใชส าหรบพชหรอสตวเพอบ ารงรกษา ปองกน ท าลาย

หรอก าจดศตรหรอโรคของพชและสตว (ฉ) การขายหนงสอพมพ นตยสาร หรอต าราเรยน (ช) การใหบรการการศกษาของสถานศกษาของทางราชการ สถานศกษาตามกฎหมาย

วาดวยสถาบนอดมศกษาเอกชน หรอโรงเรยนเอกชนตามกฎหมายวาดวยโรงเรยนเอกชน (ซ) การใหบรการท เปนงานทางศลปะและวฒนธรรมในสาขาและลกษณะการ

ประกอบกจการทอธบดกรมสรรพากรก าหนดโดยอนมตรฐมนตรวาการกระทรวงการคลง (ฌ) การใหบรการการประกอบโรคศลป การสอบบญช การวาความหรอการประกอบ

วชาชพอสระอนตามทอธบดก าหนดโดยอนมตรฐมนตร ทงน เฉพาะวชาชพอสระทมกฎหมายควบคมการประกอบวชาชพอสระนน ไดรบยกเวนไมตองเสยภาษมลคาเพม

(ญ) การใหบรการรกษาพยาบาลของสถานพยาบาลตามกฎหมายวาดวยสถานพยาบาล (ฎ) การใหบรการวจยหรอการใหบรการทางวชาการ ทงน ในสาขาและลกษณะ

การประกอบกจการทอธบดกรมสรรพากรก าหนดโดยอนมตรฐมนตรวาการกระทรวงการคลง (ฏ) การใหบรการหองสมด พพธภณฑ สวนสตว (ฐ) การใหบรการตามสญญาจางแรงงาน

11 ประมวลรษฎากร, มาตรา 81 (1).

DPU

60

(ฑ) การใหบรการจดแขงขนกฬาสมครเลน (ฒ) การใหบรการของนกแสดงสาธารณะ ในสาขาและลกษณะทอธบดกรมสรรพากร

ก าหนดโดยอนมตรฐมนตรวาการกระทรวงการคลง (ณ) การใหบรการขนสงในราชอาณาจกร (ด) การใหบรการขนสงระหวางประเทศซงมใชเปนการขนสงโดยอากาศยานหรอเรอ

เดนทะเล (ต) การใหบรการเชาอสงหารมทรพย (ถ) การใหบรการของราชการสวนทองถน ทงนไมรวมถงบรการทเปนการพาณชย

ของราชการสวนทองถนหรอเปนการหารายไดหรอผลประโยชนไมวาจะเปนกจการสาธารณปโภคหรอไมกตาม

(ท) การขายสนคาหรอการใหบรการของกระทรวง ทบวง กรม ซงสงรายรบทงสนใหแกรฐโดยไมหกรายจาย

(ธ) การขายสนคาหรอการใหบรการเพอประโยชนแกการศาสนาหรอการสาธารณกศลภายในประเทศ ซงไมน าผลก าไรไปจายในทางอน

(น) การขายสนคาหรอการใหบรการตามทก าหนดโดยพระราชกฤษฎกา การยกเวนภาษมลคาเพมตามมาตรา 81(2)แหงประมวลรษฎากร12 ม 3 กรณ ดงน 1) สนคาจากตางประเทศทน าเขาไปในเขตปลอดอากร ทงนเพราะสนคาทไดรบยกเวน

อากรขาเขาตามกฎหมายวาดวยการนน 2) สนคาทจ าแนกประเภทไวในภาควาดวยของทไดรบยกเวนอากรตามกฎหมายวา

ดวยพกดอตราศลกากร 3) สนคาซงน าเขาและอยในอารกขาของศลกากรแลวไดสงกลบออกไปตางประเทศ

โดยไดคนอากรขาเขาตามกฎหมายวาดวยศลกากร การยกเวนภาษมลคาเพมตามประมวลรษฎากร มาตรา 81/113 คอกจการทมรายรบไมเกนปละ 1,800,000 แตถาผประกอบการจะขอจดทะเบยนและ

เสยภาษมลคาเพมกมสทธท าไดตามทก าหนดไวในประมวลรษฎากร มาตรา 81/314 สาเหตท

12 ประมวลรษฎากร, มาตรา81 (2). 13 ประมวลรษฎากร, มาตรา 81/1“ผประกอบการซงประกอบกจการขายสนคาหรอใหบรการทอยใน

บงคบตองเสยภาษมลคาเพม และกจการดงกลาวมมลคาของฐานภาษไมเกนมลคาของฐานภาษของกจการขนาดยอมตามทก าหนดโดยพระราชกฤษฎกา ใหไดรบยกเวนไมตองเสยภาษมลคาเพม.”

14 ประมวลรษฎากร, มาตรา มาตรา 81/3 ผประกอบการซงประกอบกจการทไดรบยกเวน

DPU

61

กฎหมายก าหนดขอยกเวนในกรณนเนองจาก ภาษมลคาเพมนนมขอบขายบงคบทกวางมาก กลาวคอจดเกบจากการบรโภค การจดเกบภาษดงกลาวอาจกอใหเกดภาระยงยากแกผประกอบการขนาดเลก หรอท เรยกวาผประกอบการรายยอย ดงนน จงมการยกเวนภาษมลคาเพมใหกบผประกอบการทมรายรบตอป หรอตอรอบระยะเวลาบญชไมเกน 1,800,000 บาท สวนผประกอบการทมรายรบตอปเกน 1,800,000 บาท รวมทงผน าเขาสนคาจะตองเสยภาษมลคาเพมไปตามปกต15 3.1.3 ผมหนาทเสยภาษมลคาเพม

ประมวลรษฎากรไดก าหนดตวผทมหนาทเสยภาษมลคาเพมไวหลก ๆ 2 กรณดงน 1) ตามประมวลรษฎากรมาตรา 8216ก าหนดถงผมหนาท เสยภาษมลคาเพมไว

สองประเภท ซงบญญตวา “ใหบคคลดงตอไปนเปนผมหนาทเสยภาษมลคาเพมตามบทบญญต ในหมวดน

(1) ผประกอบการ (2) ผน าเขา” ตามมาตราดงกลาวจะเหนไดวาผทมหนาทในการเสยภาษมลคาเพมตามมาตรา 82 นน

จะมอยสองประเภท กลาวคอ ประเภทแรก “ผประกอบการ” หมายถง บคคลซงขายสนคาหรอใหบรการในทางธรกจ

หรอวชาชพ ไมวาการกระท าดงกลาวจะไดรบประโยชนหรอไดรบคาตอบแทนหรอไม และไมวาจะไดจดทะเบยนภาษมลคาเพมแลวหรอไม17ดงนน ผประกอบการจงไดแก ผผลต ผน าเขา ผสงออก ผขายสง ผขายปลก ซงซอขายสนคาในทางธรกจวชาชพ และรวมถงผใหบรการในทางธรกจวชาชพดวย เชน สถาปนกรบออกแบบอาคาร ทปรกษากฎหมาย ผสอบบญช เปนตน18

ภาษมลคาเพม ดงตอไปน มสทธแจงตออธบดตามแบบทอธบด ก าหนดเพอขอจดทะเบยนภาษมลคาเพมและเสยภาษมลคาเพมตามหมวดนได โดยตองค านวณภาษมลคาเพมตามมาตรา 82/3

(1) กจการขายสนคาตามทระบไวในมาตรา 81 (1) (ก) ถง (ฉ) (2) กจการขนาดยอมตามมาตรา 81/1 (3) กจการอนตามทก าหนดโดยพระราชกฤษฎกา 15 จาก ภาษอากรตามประมวลรษฎากร 2557 (น. 259), โดย กลมนกวชาการภาษอากร, 2557, กรงเทพฯ:

โรงพมพเรอนแกวการพมพ 16 ประมวลรษฎากร, มาตรา 82. 17 ประมวลรษฎากร, มาตรา 77/1 (5). 18 จาก ภาษอากรธรกจ (น. 253), โดย สมคด บางโม, 2537, กรงเทพฯ: น าอกษรการพมพ.

DPU

62

ซงจะเหนไดวา ผประกอบการทจะตองเสยภาษมลคาเพมนนจะตองเปนบคคลผขายสนคาหรอใหบรการในทางธรกจวชาชพ หากไมไดประกอบกจการในทางธรกจหรอวชาชพ เสยแลวจะไมถอเปนผประกอบการ ไมอยในบงคบทจะตองเสยภาษมลคาเพมแตอยางใด19

ค าวา ผประกอบการ นน ตามมาตรา 77/1 (5)นน ใชถอยค าวา “บคคล” ซงตามมาตรา77/1 (1) ใหความหมายไววา หมายถง บคคลธรรมดา คณะบคคลทมใชนตบคคลหรอนตบคคล มขอสงเกตวา ผทจะตองเสยภาษในกรณนตบคล ไมจ ากดเฉพาะนตบคคลทเปนบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลเทานน แตหมายความถงนตบคคลทกประเภททตองอย ในบงคบตอง เสยภาษมลคาเพมหากวานตบคคลนนเปนผประกอบการ20

ประเภททสอง “ ผน าเขา” คอ ผทน าเขามาซงสนคาไมวาจะน าสนคาเขามาในราชอาณาจกรเพอการใด ๆ ในทางธรกจหรอไมใชในทางธรกจตองเสยภาษมลคาเพม โดยกรมศลกากรมหนาทเรยกเกบภาษมลคาเพมแทนกรมสรรพากร21

2) ผทกฎหมายก าหนดใหเสยภาษมลคาเพมตามประมวลรษฎากรมาตรา 82/122 ซงม 5 ประเภทดงน

ประเภทแรก ในกรณทผประกอบการอยนอกราชอาณาจกร และไดขายสนคาหรอใหบรการในราชอาณาจกรเปนปกตธระโดยมตวแทนอยในราชอาณาจกร ไดแก ตวแทนดงกลาว

ประเภททสอง ในกรณการขายสนคาหรอการใหบรการทไดเสยภาษมลคาเพมในอตรารอยละ 0 ตามมาตรา 80/1 (5) ถาภายหลงไดมการโอนกรรมสทธในสนคาหรอโอนสทธในบรการนนไปใหกบบคคลทมใชองคการสหประชาชาต ทบวงการช านญพเศษของสหประชาชาต สถานเอกอครราชทต สถานทต สถานกงสลใหญ สถานกงสล ไดแก ผรบโอนสนคาหรอผรบโอนสทธ ในบรการดงกลาว

ประเภททสาม ในกรณสนคาน าเขาทจ าแนกประเภทไวในภาควาดวยของทไดรบยกเวนอากร ตามกฎหมายวาดวยพกดอตราศลกากร ซงไดรบยกเวนภาษมลคาเพมตามมาตรา 81(2) (ค) ถาภายหลงสนคานนตองเสยอากรตามกฎหมายวาดวยพกดอตราศลกากร ไดแก

(ก) ผทมความรบผดตามกฎหมายวาดวยพกดอตราศลกากร (ข) ผรบโอนสนคา ถามการโอนสนคาดงกลาว

19 คมอการศกษาวชากฎหมายภาษอากร (น. 645). เลมเดม. 20 จาก หลกกฎหมายภาษอากร The Principles of Tax Law (น. 274.), โดย ดลยลกษณ ตราชธรรม ,

2555, กรงเทพฯ: สถาบน T.Training Center. 21 ภาษอากรธรกจ (น. 254). เลมเดม.

22 ประมวลรษฎากร, มาตรา 82/1.

DPU

63

ประเภททส ในกรณทมการควบเขากน ไดแกผทควบเขากนและผประกอบการใหม ประเภททหา ในกรณโอนกจการ ไดแกผโอนและผรบโอน ผประกอบการจะมสทธหนาทเกยวกบภาษมลคาเพมกตอเมอผประกอบการนนไดไป

จดทะเบยนภาษมลคาเพมเปน “ผประกอบการจดทะเบยน” เมอจดทะเบยนภาษมลคาเพมกจะเปนผประกอบการทอยในระบบภาษมลคาเพมซงมหนาทในการยนแบบและช าระภาษมลคาเพม (ถาม) ภายในวนท 15 ของเดอนถดไป โดยการน าภาษขายหกออกจากภาษซอในแตละเดอน

3.1.4 ฐานภาษมลคาเพม ตามทไดกลาวมาแลววาภาษมลคาเพมนนเปนระบบภาษทจดเกบจากฐานการใชจาย

หรอฐานการบรโภคสนคาหรอบรการ สงทจะตองพจารณาตอไปคอ ฐานภาษส าหรบการขายสนคาหรอการใหบรการนน มความหมายครอบคลมแคไหนเพยงใด

ฐานภาษส าหรบการขายสนคาหรอการใหบรการ ไดแก มลคาทงหมดทผประกอบการไดรบหรอพงไดรบจากการขายสนคาหรอการใหบรการ และใหรวมถงภาษสรรพสามตดวยในกรณทสนคาหรอบรการดงกลาวอยในขอบขายทจ าตองเสยภาษสรรพสามตดวย23

ซงมลคาทงหมดทผประกอบการพงไดรบจากการขายสนคาหรอการใหบรการ หรอ ทเรยกวามลคาของฐานภาษนน หมายความวา เงน ทรพยสน คาตอบแทน คาบรการหรอประโยชนใด ๆ ซงอาจค านวณเปนเงนได24

อยางไรกตาม เงน ทรพยสน คาตอบแทน คาบรการหรอประโยชนใด ๆ ซงอาจค านวณเปนเงนได บางอยางหรอบางประเภทกฎหมายมใหน ามาเปนมลคาของฐานภาษ ตามทประมวลรษฎากรมาตรา 79 วรรค 3 บญญตไวดงน

“มลคาของฐานภาษไมใหรวมถง (1) สวนลดหรอคาลดหยอน ทผประกอบการจดทะเบยนไดลดใหในขณะขายสนคา

หรอใหบรการและไดหกสวนลดหรอคาลดหยอนดงกลาวออกจากราคาสนคาหรอราคาคาบรการ โดยไดแสดงใหเหนไวชดแจงวาไดมการหกสวนลดหรอคาลดหยอนไวในใบก ากบภาษในแตละครงทออกแลว ทงน เวนแตสวนลดหรอคาลดหยอนในการขายสนคา หรอใหบรการของผประกอบการจดทะเบยนทมสทธออกใบก ากบภาษอยางยอตามมาตรา 86/6 หรอมาตรา 86/7 ผประกอบการจดทะเบยนจะไมแสดงสวนลดหรอคาลดหยอนดงกลาว ใหเหนชดแจงไวในใบก ากบภาษอยางยอกได

23 ประมวลรษฎากร, มาตรา 79 วรรคหนง. 24 ประมวลรษฎากร, มาตรา 79 วรรคสอง.

DPU

64

(2) คาชดเชยหรอเงนอดหนนตามทอธบดก าหนดโดยอนมต รฐมนตร วาการกระทรวงการคลง

(3) ภาษขาย (4) คาตอบแทนทมลกษณะและเงอนไขตามทอธบดกรมสรรพากรก าหนดโดยอนมต

รฐมนตรวาการกระทรวงการคลง” อธบดกรมสรรพากรไดออก ประกาศอธบดกรมสรรพากรเกยวกบภาษมลคาเพม

(ฉบบท 40) เรองก าหนดลกษณะ และเงอนไขคาตอบแทนทไมตองน ามารวมค านวณมลคาของฐานภาษ ตามความในมาตรา 79(4) โดยใหคาตอบแทนทไดรบหรอพงไดรบจากการขายสนคาหรอ การใหบรการบางประเภท ไมตองน ามารวมค านวณเปนมลคาของฐานภาษ ซงมทงหมด 20 ประเภท โดยผวจยจะไมขอกลาวลงลกถงรายละเอยดในสวนน

3.1.5 อตราภาษมลคาเพม ในการก าหนดอตราภาษมลคาเพมในประเทศไทยนน ตงแตแรกเรมทเปลยนผานจาก

ระบบภาษการคามาเปนระบบภาษมลคาเพมนน ประเทศไทยไดก าหนดใหมอตราภาษมลคาเพม 2 อตราคอ คอ มอตรามาตรฐาน (Standard Rate) และอตรารอยละ 0 ตามมาตรา 80 และมาตรา 80/1 แหงประมวลรษฎากร โดยไมมอตราต า (Reduced Rate) หรออตราทเพมขน (Increased Rate) อยางประเทศในกลมยโรป โดยในประเทศไทยมการก าหนดอตราภาษมลคาเพมไวดงน

3.1.5.1 อตราภาษมลคาเพมรอยละ 10 ในการค านวณภาษมลคาเพมส าหรบการประกอบกจการขายสนคา การใหบรการและ

การน าเขานน กฎหมายก าหนดใหใชอตราภาษรอยละ 10 ในการค านวณภาษ ซงกฎหมายกไดเปดชองใหลดอตราภาษลงไดโดยวธการตราเปนพระราชกฤษฎกา แตมเงอนไขวาตองก าหนดอตราภาษใหเปนอตราเดยวกนส าหรบการขายสนคา การใหบรการและการน าเขาทกกรณ25

ในชวงระยะเวลาตงแตวนท 1 เมษายน พ.ศ. 2542 ถงวนท 30 กนยายน พ.ศ. 2553 ไดมการตราพระราชกฤษฎกาหลายฉบบใหลดอตราภาษมลคาเพมทจดเกบจากการขายสนคา การใหบรการ หรอการน าเขาใหเหลอเพยงอตรารอยละ 7 เทานน เพอกระตนการบรโภคและระบบเศรษฐกจ

ตอมาเมอวนท 7 สงหาคม พ.ศ. 2555 คณะรฐมนตรไดมมตเหนชอบตามขอเสนอของกระทรวงการคลงเกยวกบมาตรการขยายเวลาการลดอตราภาษมลคาเพมจากอตรา รอยละ 10 (รวมภาษทองถน) ใหคงเหลอจดเกบในอตรารอยละ 7(รวมภาษทองถน) ซงจะสนสดลงวนท 30 กนยายน พ.ศ. 2557 โดยการขยายเวลาการลดอตราภาษมลคาเพมตอไปอกเปนระยะเวลา 2 ป

25 ประมวลรษฎากร, มาตรา 80.

DPU

65

และเพอกระตนใหมการขยายตวในดานก าลงซอของประชาชน ในดานการใชจายและการลงทนของภาคเอกชน ซงมสวนส าคญตอการฟนตวทางเศรษฐกจของประเทศ26 และในปจจบน เมอวนท 17 กรกฎาคม 2557 เพอเปนการผลกดนและกระตนกลไกทางเศรษฐกจ ท าใหประชาชนมก าลงในการใชจายเพอการอปโภคบรโภคอนจะท าใหเศรษฐกจของประเทศขยายตวไดอยางตอเนองและมนคง คณะรกษาความสงบแหงชาต (คสช.) ไดออกประกาศฉบบท 92/2557 เรองการลดอตราภาษมลคา โดยใหยกเลกพระราชกฤษฎกาออกตามความในประมวลรษฏากรวาดวยการลดอตราภาษมลคาเพมฉบบท 549 พ.ศ. 2555 และไดขยายระยะเวลาในการจดเกบอตรารอยละ7 ตอไปโดยมก าหนดระยะเวลาตงแตวนท 1 ตลาคม พ.ศ. 2557 ถง 30 กนยายน พ.ศ. 2558

ดงนนจะเหนไดวา ในปจจบนประเทศไทยนนไดใชอตราภาษมลคาเพมในอตรารอยละ 7 แกการขายสนคา การใหบรการและการน าเขาทกประเภท อนเปนอตรามาตรฐานใชบงคบแก ทกกจกรรมทางเศรษฐกจ (ทอยนอกขอบเขตอตรารอยละ 0 ดงทจะกลาวตอไป) บนฐานบรโภคของประชาชนในประเทศ

3.1.5.2 อตราภาษมลคาเพมรอยละ 0 ตามประมวลรษฎากรไดก าหนดใหการประกอบกจการบางอยางบางประเภทตองเสย

ภาษมลคาเพมในอตรารอยละ 0 ซงกรณเชนนจะมความแตกตางกบการยกเวนภาษมลคาเพมซงผวจยจะกลาวตอไป ซงกจการประเภททตองเสยภาษมลคาเพมในอตรารอยละ 0 ซงประมวลรษฎากรบญญตดงน

มาตรา 80/127 ใหใชอตราภาษรอยละ 0 ในการค านวณภาษมลคาเพม ส าหรบการประกอบกจการประเภทตาง ๆ ดงตอไปน

(1) การสงออกสนคาทมใชการสงออกสนคาซงไดรบยกเวนภาษมลคาเพมตาม มาตรา 81(3)

(2) การใหบรการทกระท าในราชอาณาจกร และไดมการใชบรการนนในตางประเทศตามประเภท หลกเกณฑ วธการ และเงอนไขทอธบดก าหนด

การใหบรการทกระท าในราชอาณาจกร และไดมการใชบรการนนในตางประเทศใหรวมถง การใหบรการทกระท าในราชอาณาจกร เพอใชผลตสนคาในเขตปลอดอตสาหกรรมสงออกเพอสงออก และการใหบรการทกระท าในเขตอตสาหกรรมสงออก เพอใชผลตสนคาเพอ สงออกดวย

26 ส านกวชาการแผนภาษ กรมสรรพากรกระทรวงการคลง. มาตรการขยายเวลาการลดอตรา

ภาษมลคาเพม. สบคน 14 กรกฎาคม 2556, จาก http://www.thaigov.go.th/th 27 ประมวลรษฎากร, มาตรา 80/1.

DPU

66

(3) การใหบรการขนสงระหวางประเทศโดยอากาศยาน หรอเรอเดนทะเลทกระท าโดยผประกอบการทเปนนตบคคล

(4) การขายสนคาหรอการใหบรการกบกระทรวง ทบวง กรม ราชการสวนทองถน หรอรฐวสาหกจตามโครงการเงนกหรอเงนชวยเหลอจากตางประเทศ ทงน เฉพาะกรณทเปนไปตามหลกเกณฑ วธการ และเงอนไขทอธบดก าหนดโดยอนมตรฐมนตร

(5) การขายสนคาหรอ การใหบรการกบองคการสหประชาชาต ทบวงการช านญพเศษของสหประชาชาต สถานเอกอครราชทต สถานทต สถานกงสลใหญ สถานกงสล ทงน เฉพาะการขายสนคาหรอการใหบรการทเปนไปตามหลกเกณฑ วธการ และเงอนไขทอธบดก าหนด

(6) การขายสนคาหรอการใหบรการระหวางคลงสนคาทณฑบนกบคลงสนคาทณฑบนหรอระหวางผประกอบการกบผประกอบการทประกอบกจการทอยในเขตปลอดอากรไมวาจะอยในเขตเดยวกนหรอไม หรอระหวางคลงสนคาทณฑบนกบผประกอบการทประกอบกจการอยในเขตปลอดอากร ทงน เฉพาะการขายสนคาหรอการใหบรการทเปนไปตามหลกเกณฑ วธการ และเงอนไขทอธบดก าหนด”

จะเหนไดวา ประมวลรษฎากรไดก าหนดใหกจการบางประเภทบางลกษณะ ใหไมตองเสยภาษมลคาเพมโดยใชอตรามาตรฐานในการค านวณภาษมลคาเพม (อตรารอยละ 10 ตามประมวลรษฎากรมาตรา 80) แตใหใชอตรารอยละ 0 บงคบแทน ซงมขอสงเกตวา กจการทง 6 ประเภทตามมาตรา 80/1 ดงกลาวขางตนนน จะเปนกจการทมความเกยวของกบประเทศตาง ๆ เชน การสงออก การคาขายสนคากบองคกรระหวางประเทศ เปนตน ซงกฎหมายใหประโยชนในการใชอตรารอยละ 0 เพอขจดภาระภาษออกจากราคาสนคาหรอบรการทแทจรง อนเปนผลใหราคาสนคาจะต าลง

3.1.5.3 ขอแตกตางระหวางการยกเวนภาษมลคาเพมกบภาษมลคาเพมอตรารอยละ 0 หากพจารณาโดยผวเผนอาจจะท าใหเขาในไดวาผลของการยกเวนภาษมลค าเพมกบการใชอตราภาษมลคาเพมอตรารอยละ 0 นนมความเหมอนกน เพราะมผลใหผซอสนคาหรอบรการอนเปนหนวยภาษไมตองรบภาระในการทจะตองจายเงนเปนคาภาษมลคาเพมในการซอสนคาหรอบรการซงผลในทางกฎหมายของการยกเวนภาษมลคาเพมกบการใชอตราภาษมลคาเพมอตรารอยละ 0 นนมความแตกตางกน การใชอตราภาษมลคาเพมรอยละ 0นนมวตถประสงคเปนการสงเสรมการสงออกสนคา ใหสามารถสงออกไดในราคาทปลอดจากภาระภาษมลคาเพมอยางแทจรง กลาวคอ เมอผประกอบการไดมการขายสนคาหรอบรการซงจะถกเรยกเกบภาษมลคาเพมในอตรารอยละ 0 มผลเทากบวาผบรโภคไมจ าตองเสยเงนนอกเสยจากราคาสนคาเพมเปนคาภาษมลคาเพม ซงผลลพธในการค านวณภาษจะปรากฏแคจ านวนภาษซอทไดจายไปเพยงดานเดยว {ภาษขาย (ซงเทากบ 0) –

DPU

67

ภาษซอ} ผสงออกจงไดรบคนภาษทงหมดตามความเปนจรงและไดรบคนภาษตลอดเวลา ดงนน การก าหนดอตราภาษมลคาเพมอตรารอยละ 0 ท าใหสนคาหรอบรการทสงออกไปยงตางประเทศ ไมมภาระภาษมลคาเพมรวมอยในราคาของสนคาหรอบรการนน28

สวนการยกเวนภาษมลคาเพม ผขายสนคาหรอบรการนนไมตองเขามาอยในระบบภาษมลคาเพม เนองจากสนคาหรอบรการบางอยางมลกษณะเปนสนคาทมความจ าเปนตอความเปนอยของประชาชนโดยตรง ดงนนการจดเกบภาษมลคาเพมจงอาจมผลกระทบกระเทอนตอ คาครองชพของประชาชน เมอผประกอบการไมจ าตองจดทะเบยนเปนผประกอบการจดทะเบยน เมอมการขายสนคาหรอใหบรการ กจะไมมสทธเรยกเกบภาษมลคาเพมจากผซอหรอรบบรการและไมมหนาทตองน าสงภาษตอทางราชการ ซงจะเหนไดวาแมผประกอบการจะไดเสยภาษมลคาเพมจากการซอวตถดบซงเปนภาษซอไปแลวกตาม กไมมสทธขอคนจากรฐ ดงนน ราคาสนคาทไดรบยกเวนภาษมลคาเพมนนจะมภาระภาษมลคาเพมรวมอยดวย29

ดงนน โดยสรปการใชอตรารอยละ 0 นอกจากจะไมถกเรยกเกบภาษแลวยงสามารถไดรบคนภาษทแฝงอยในราคาสนคาและบรการนนดวย แตการยกเวนภาษมลคาเพมไมมการ คนภาษซอทผประกอบการไดเสยไปในการซอวตถดบ ราคาสนคาหรอบรการจงถอวามภาระภาษทผประกอบการตองรบภาระแฝงอย

3.1.6 วธการเสยภาษมลคาเพม วธการเสยภาษมลคาเพมนนเรมตนทผประกอบการซงไมไดรบยกเวนภาษมลคาเพม

ตองจดทะเบยนภาษมลคาเพมตอกรมสรรพากร เมอจดทะเบยนแลวจะถอวาเปนผประกอบการ จดทะเบยน และมหนาทดงตอไปน

28 จาก “ขอแตกตาง กจการอตรา 0 กบกจการทไดรบยกเวน,” โดย กมปนาท บญรอด, 2555, สรรพากร

สาสน กรมสรรพากร, 59(8), น. 27-28. 29 แหลงเดม.

DPU

68

3.1.6.1 เรยกเกบภาษมลคาเพมจากผซอสนคาหรอผรบบรการ เมอความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมเกดขน เปนไปตามบทบญญตตามประมวลรษฎากร มาตรา 82/430 กลาวคอ ผประกอบการจดทะเบยนภาษมลคาเพมตองเรยกเกบภาษมลคาเพมจากผซอสนคาหรอผรบบรการ โดยค านวนจากฐานรายรบกอนหกรายจายใด ๆ ในอตรารอยละ 7 ภาษดงกลาวเรยกวา ภาษขาย (Output Tax) ของผประกอบการจดทะเบยนภาษมลคาเพม สวนภาษมลคาเพมทผประกอบการ จดทะเบยนภาษมลคาเพมถกผประกอบการจดทะเบยนภาษมลคาเพมอนเรยกเกบ เนองจากการซอวตถดบ สนคาหรอรบบรการเพอน ามาใชในการประกอบกจการของตนนนเรยกวา ภาษซอ (Input Tax) ของผประกอบการจดทะเบยนภาษมลคาเพมทไดซอหรอขารบบรการนน31

3.1.6.2 มหนาทจดท าใบก ากบภาษและส าเนาใบก ากบภาษในทนททความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมเกดขน เปนไปตามบทบญญตตามประมวลรษฎากร มาตรา 8632 ซงในหวขอการจดท าใบก ากบภาษนนผวจยจะไดกลาวถงโดยละเอยดในหวขอ 3.1.7 ตอไป

30 ประมวลรษฎากร, มาตรา 82/4 “ภายใตบงคบมาตรา 83/5 มาตรา 83/6 และมาตรา 83/7 ใหผประกอบการ

จดทะเบยนเรยกเกบภาษมลคาเพมจากผซอสนคา หรอผรบบรการเมอความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมเกดขน โดยค านวณจากฐานภาษตามสวน 3 และอตราภาษตามสวน 4

บทบญญตมาตราน มไดเปนการหามผประกอบการจดทะเบยนทจะเสนอ หรอแสดงราคาสนคาหรอราคาคาบรการแกผซอสนคา หรอผรบบรการในราคาทรวมภาษมลคาเพมไวแลว ทงน ไมวาผประกอบการ จดทะเบยนจะไดแจงใหผซอสนคาหรอผรบบรการทราบดวยหรอไมกตาม

ภาษมลคาเพมทผประกอบการจดทะเบยน เรยกเกบจากผซอสนคา หรอผรบบรการตามมาตราน ยอมเปนภาษขายของผประกอบการจดทะเบยนนน

ภาษมลคาเพมทผประกอบการจดทะเบยนใดถกผประกอบการจดทะเบยนอน เรยกเกบตามมาตราน เนองจากการซอสนคา หรอรบบรการมา เพอใชในการประกอบกจการของตนยอมเปนภาษซอ ของผประกอบการจดทะเบยนทเปนผซอสนคาหรอผรบบรการนน.” 31 คมอการศกษาวชากฎหมายภาษอากร (น. 383). เลมเดม.

32 ประมวลรษฎากร, มาตรา 86 “ภายใตบงคบมาตรา 86/1 มาตรา 86/2 และมาตรา 86/8 ใหผประกอบการ จดทะเบยนจดท าใบก ากบภาษและส าเนาใบก ากบภาษส าหรบการขายสนคา หรอการใหบรการทกครง และตองจดท าในทนททความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมเกดขน พรอมทงใหสงมอบใบก ากบภาษนนแกผซอสนคาหรอผรบบรการ สวนส าเนาใบก ากบภาษใหเกบรกษาไวตามมาตรา 87/3.”

DPU

69

3.1.6.3 จดท ารายงานภาษซอ ภาษขาย และรายงานสนคาและวตถดบตามบทบญญตตามประมวลรษฎากร มาตรา 8733 โดยวธการค านวณใหน าภาษขายหกออกดวยภาษซอทเกดขน ในเดอนภาษเดยวกน หากภาษขายมากกวาภาษซอใหผประกอบการจดทะเบยนภาษมลคาเพมช าระภาษเทากบสวนตางนน หากภาษซอมากกวาภาษขายใหถอเปนเครดตภาษ กลาวคอ ผประกอบการจดทะเบยนภาษมลคาเพมมสทธทจะได รบเงนคนจากกรมสรรพากร หรอจะน าไปช าระภาษมลคาเพมของเดอนถดไปกได 34

3.1.6.4 การยนแบบแสดงรายการภาษและการช าระภาษมลคาเพมอาจแบงออกเปน 4 ประเภท ดงตอไปน35

(1) การยนแบบแสดงรายการภาษและการช าระภาษมลคา เพมของผประกอบการจดทะเบยนภาษมลคาเพม

(2) การยนแบบแสดงรายการภาษเพมเตมและการช าระภาษมลคาเพมของผประกอบการจดทะเบยนภาษมลคาเพมทยนแบบแสดงรายการไวไมถกตอง

(3) การยนแบบแสดงรายการภาษและการน าสงภาษมลคาเพมของผทมหนาทน าสงภาษ

(4) การยนแบบแสดงรายการภาษและการช าระภาษมลคาเพมของผน าเขา

33 ประมวลรษฎากร, มาตรา 87 “ภายใตบงคบมาตรา 87/1 และมาตรา 87/2 ใหผประกอบการจดทะเบยน

มหนาทจดท ารายงานเกยวกบการเสยภาษมลคาเพมดงตอไปน (1) รายงานภาษขาย (2) รายงานภาษซอ (3) รายงานสนคาและวตถดบ เฉพาะผประกอบการจดทะเบยนทประกอบกจการขายสนคา ในกรณผประกอบการจดทะเบยนทตองเสยภาษตามมาตรา 82/16 ใหมหนาทจดท ารายงานมลคาของ

ฐานภาษ และรายงานสนคาและวตถดบรายงานทตองจดท าตามวรรคหนงและวรรคสอง ใหเปนไปตามแบบทอธบดก าหนด และใหจดท าเปนรายสถานประกอบการ วธลงรายการในรายงาน ใหเปนไปตามหลกเกณฑ วธการ และเงอนไขทอธบดก าหนด และการลงรายการใหลงภายในสามวนท าการนบแตวนทไดมาหรอจ าหนายออกไปซงสนคาหรอบรการนน ทงน เวนแตในกรณจ าเปนอธบดจะก าหนดเปนอยางอนตามทเหนสมควรกได.

34 คมอการศกษาวชากฎหมายภาษอากร (น. 385). เลมเดม. 35 จาก กฎหมายเกยวกบภาษอากร Law Of Taxation (น. 303), โดย อรวรรณ พจนานรตน , 2547,

กรงเทพฯ: มหาวทยาลยรามค าแหง.

DPU

70

การยนแบบแสดงรายการภาษตาม (1) เปนการยนแบบ ภ.พ.30 พรอมกบช าระภาษถามภายในวนท 15 ของทกเดอน ไมวาจะมการขายสนคาหรอใหบรการหรอไมกตาม ตามประมวลรษฎากร มาตรา 8336 3.1.7 ใบก ากบภาษ

ในหวขอตอไปทผวจยจะขอลงรายละเอยดเกยวกบหลกฐานทส าคญทสดในระบบภาษมลคาเพมซงไดแก “ใบก ากบภาษ” เพราะนอกจากใบก ากบภาษจะเปนเอกสารทใชในการยนแบบเพอช าระภาษมลคาเพมแลว ยงมผลตอความรบผดในภาษมลคาเพมของผประกอบการหรอผขายอกดวย

ใบก ากบภาษ หมายถง เอกสารหลกฐานส าคญทผประกอบการจดทะเบยนภาษมลคาเพมจะตองจดท าและออกใหกบผซอสนคาหรอผรบบรการทกครงทขายสนคาหรอใหบรการ เพอแสดงมลคาของสนคาหรอบรการและจ านวนภาษมลคาเพมทผประกอบการเรยกเกบหรอพงเรยกเกบจากผซอสนคาหรอรบบรการในแตละครง37

ประมวลรษฎากรไดก าหนดใหผมหนาทออกใบก ากบภาษ ไดแกผประกอบการ จดทะเบยนทเสยภาษมลคาเพมในอตรารอยละ 0 หรอรอยละ 7 เทานน ซงมหนาทตองออกใบก ากบภาษใหกบผซอ ส าหรบกจการทไดรบการยกเวนภาษมลคาเพมและกจการทเสยภาษธรกจเฉพาะ ไมมสทธออกใบก ากบภาษใหกบผซอแตอยางใด38

36 ประมวลรษฎากร, มาตรา 83 ภายใตบงคบมาตรา 83/1 ใหผประกอบการจดทะเบยนยนแบบแสดง

รายการภาษตามแบบทอธบดก าหนด โดยใหยนเปนรายเดอนภาษพรอมกบช าระภาษถาม ไมวาจะไดขายสนคาหรอใหบรการในเดอนภาษนนหรอไมกตาม

การยนแบบแสดงรายการภาษและการช าระภาษส าหรบเดอนภาษใด ใหยนภายในวนทสบหาของเดอนถดไป เวนแตอธบดจะก าหนดเปนอยางอน การยนแบบแสดงรายการภาษและการช าระภาษ ใหยนและช าระ ณ ทวาการอ าเภอทองททสถานประกอบการตงอย ทงน เวนแตอธบดจะก าหนดสถานทเปนอยางอน

ถาผประกอบการจดทะเบยนมสถานประกอบการหลายแหง การยนแบบแสดงรายการภาษและการช าระภาษ ใหแยกยนและช าระเปนรายสถานประกอบการ ทงน เวนแตผประกอบการจดทะเบยนจะยนค ารองตออธบด ขออนมตยนแบบแสดงรายการภาษและช าระภาษรวมกน ณ ทวาการอ าเภอทองทแหงใดแหงหนง หรอ ณ สถานททอธบดก าหนดตามวรรคสามกไดและเมอไดรบอนมตจากอธบดแลวใหถอปฏบตตงแตเดอนภาษทอธบดก าหนดเปนตนไป

ในการยนแบบแสดงรายการภาษตามวรรคหนง หากมเครดตภาษ หรอมภาษทตองขอคนใหด าเนนการตามสวน 8.

37 จาก VAT ภาษมลคาเพม (น. 69), โดย สกลยา ปรชา, 2551, กรงเทพฯ: ทรปเพล เอดดเคชน จ ากด 38 กลยทธการจดท าบญชภาษมลคาเพมทงระบบ VAT VALUE ADDES TAX (น. 183). เลมเดม.

DPU

71

ใบก ากบภาษ เปนเอกสารส าคญในระบบภาษมลคาเพม ซงผประกอบการจดทะเบยนในระบบภาษมลคาเพมจะตองจดท าใบก ากบภาษและส าเนาใบก ากบภาษส าหรบการขายสนคาหรอการใหบรการทกครง และตองจดท าในทนททความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมเกดขน ในกรณของการขายสนคาผประกอบการมหนาทออกใบก ากบภาษพรอมทงสงมอบใบก ากบภาษใหกบผซอในทนททมการสงมอบสนคาใหกบผซอ แตในกรณของการใหบรการผประกอบการมหนาทตองออกใบก ากบภาษตอเมอไดรบช าระราคาคาบรการ พรอมทงสงมอบใบก ากบภาษนนแกผซอสนคาหรอผรบบรการ ใบก ากบภาษตองจดท าอยางนอย 2 ฉบบ ตนฉบบสงมอบใหกบผซอ สวนส าเนาผประกอบการตองเกบรกษาไวเพอเปนหลกฐานประกอบการลงรายงานภาษขายตามมาตรา 87/339

ในการออกใบก ากบภาษจะตองออกเปนรายสถานประกอบการ เวนแตอธบดกรมสรรพากรจะก าหนดเปนอยางอน40

ส าหรบผประกอบการจดทะเบยนทเปนผซอสนคาหรอรบบรการและผน าเขา ตองเรยกใบก ากบภาษจากผประกอบการจดทะเบยนอนซงเปนผขายสนคาหรอใหบรการ เพอใชเปนหลกฐานในการค านวณภาษมลคาเพมทตองช าระ41

ใบก ากบภาษ ยงหมายความรวมถง ใบก ากบภาษอยางยอ ใบเพมหน ใบลดหน ใบเสรจรบเงนทสวนราชการออกใหในการขายทอดตลาดหรอขายโดยวธอนตามมาตรา 83/5 และ

39 ประมวลรษฎากร, มาตรา 87/3 “ใหผประกอบการจดทะเบยนทมหนาทยนแบบแสดงรายการภาษ

และช าระภาษ และผมหนาทตองจดท ารายงานตามบทบญญตในสวนน เกบและรกษารายงานใบก ากบภาษ ส าเนาใบก ากบภาษ พรอมทงเอกสารประกอบการลงรายงานดงกลาว หรอเอกสารอนทอธบดก าหนดไวณ สถานประกอบการทจดท ารายงานนน หรอสถานทอนทอธบดก าหนด เปนเวลาไมนอยกวาหาปนบแตวนทไดยนแบบแสดงรายการภาษหรอวนท ารายงานแลวแตกรณ เวนแต

(1) ในกรณผประกอบการทจดทะเบยนภาษมลคาเพมชวคราวตามมาตรา 85/3 การเกบรกษารายงานและเอกสารดงกลาว ใหเปนไปตามหลกเกณฑ วธการ และระยะเวลาทอธบดก าหนด แตระยะเวลาดงกลาวตอง ไมเกนกวาหาป

(2) ในกรณทผประกอบการจดทะเบยนเลกประกอบกจการ ใหผประกอบการจดทะเบยน หรอผมหนาทยนแบบแสดงรายการภาษและช าระภาษ หรอผมหนาทตองจดท ารายงาน เกบและรกษารายงานและเอกสารดงกลาวขางตน ทตนมหนาทตองเกบรกษาอยในวนเลกประกอบกจการตอไปอกสองป

(3) ในกรณทเหนสมควร อธบดจะก าหนดใหผประกอบการจดทะเบยนเกบและรกษาไวเกนหาป กได แตตองไมเกนเจดป.

40 จาก กลยทธการจดท าบญชภาษมลคาเพมทงระบบ VAT VALUE ADDED TAX (น. 182), โดย สมเดช โรจนครเสถยร, 2546, กรงเทพฯ: ธรรมนต เพรส.

41 แหลงเดม.

DPU

72

ใบเสรจรบเงนของกรมสรรพากร กรมศลกากร หรอกรมสรรพสามต ทงนเฉพาะสวนทเปนภาษมลคาเพม ตามประมวลรษฎากร มาตรา 77/1 (22)42

ในหวขอนผวจยจะขอกลาวถงรปแบบของใบก ากบภาษอยางยอ รวมถงหลกเกณฑและเงอนไขในการออกใบก ากบภาษอยางยอ เนองจากเกยวของกบประเดนทผวจยจะไดน าไปวเคราะหในบทท 4 และเปนขอเสนอแนะในบทท 5 ตอไป

หลกเกณฑและเงอนไขในการออกใบก ากบภาษอยางยอ ผมสทธออกใบก ากบภาษอยางยอ43 เปนไปตามมาตรา 86/6 แหงประมวลรษฎากร ไดแก ผประกอบการจดทะเบยน (เตมรปแบบ) ทประกอบกจการขายสนคาในลกษณะขายปลก หรอใหบรการในลกษณะบรการรายยอยแกบคคลจ านวนมากตามลกษณะและเงอนไขทอธบดกรมสรรพากรประกาศก าหนดตามประกาศอธบดฯเกยวกบภาษมลคาเพม (ฉบบท 32) ดงน44

(1) เปนการขายสนคาทผขายทราบอยางแนชดวาเปนการขายใหแกผบรโภคโดยตรงและไดขายในปรมาณซงตามปกตวสยของผบรโภคนนจะน าสนคาไปบรโภคใชสอยโดยไมไดมวตถประสงคทจะน าไปขายตอ เชน การขายสนคาแผงลอย รานขายของช า กจการหางสรรพสนคา ทงนเฉพาะในการขายสนคาทเปนไปตามลกษณะ และหรอเงอนไขดงกลาวขางตน

(2) การใหบรการในลกษณะบรการรายยอยแกบคคลจ านวนมาก เชน กจการ การโรงแรม โรงภาพยนต และสถานบรการน ามน เปนตน นอกจากนน กรณเปนผประกอบการจดทะเบยน (เตมรปแบบ) ทประกอบกจการอยางอนซงไมใชกจการคาปลกและมความประสงคจะออกใบก ากบภาษอยางยอ จะขออนมตตออธบดกรมสรรพากร พรอมกบแสดงเหตผลและความจ าเปนกสามารถท าได และในการอนมต อธบดสรรพากรจะก าหนดหลกเกณฑและเงอนไขใด ๆ ตามทเหนสมควรกได

รปแบบของใบก ากบภาษอยางยอ ก าหนดไวอยในมาตรา 86/6 แหงประมวลรษฎากร ประกอบดวย

(1) ค าวา “ใบก ากบภาษ” ในททเหนไดเดนชด (2) ชอ หรอชอยอ และเลขประจ าตวผเสยภาษอากรของผประกอบการจดทะเบยนท

ออกใบก ากบภาษ (3) หมายเลขล าดบของใบก ากบภาษ และหมายเลขล าดบของเลม ถาม

42 ประมวลรษฎากร, มาตรา 77/1 (22). 43 ประมวลรษฎากร, มาตรา 86/6. 44 จาก การวางแผนภาษมลคาเพมทงระบบ ( น. 171), โดย สเทพ พงษพทกษ , 2540, กรงเทพฯ:

Dharmniti.

DPU

73

(4) ชอ ชนด ประเภท ปรมาณ และมลคาของสนคาหรอของบรการ (5) ราคาสนคาหรอราคาคาบรการ โดยตองมขอความระบชดเจนวาไดรวม

ภาษมลคาเพมไวแลว (6) วน เดอน ป ทออกใบก ากบภาษ (7) ขอความอนทอธบดก าหนด อยางไรกตาม หากผซอหรอผบรโภคตองการใบก ากบภาษเตมรปแบบแทนใบก ากบ

ภาษอยางยอ ผประกอบการจดทะเบยนมหนาทออกใหโดยทนท ตามประกาศอธบดกรมสรรพากร ฉบบท 32

3.1.8 ความรบผดในการเสยภาษมลคาเพม ภาษมลคาเพมจดเกบจากการขายสนคาหรอการใหบรการรวมถงการน าเขาสนคาเขามา

ในราชอาณาจกร โดยในงานวจยนผวจยจะขอกลาวถงเฉพาะการขายสนคาภายในราชอาณาจกร ซงเปนประเดนทเกยวของกบงานวจย ดงนน การจะถอวาผประกอบการหรอผขายไดขายสนคาเมอใด จงเปนปญหาส าคญและเปนสงจ าเปนทกฎหมายจะตองก าหนดไวอยางชดเจนและแนนอนเพอใหทราบถงความรบผดในการเสยภาษการขาย การออกใบก ากบภาษ หรอการปฏบตใด ๆ ทเกยวของกบภาษมลคาเพมตอไป ซงเปนไปตามบทบญญตแหงประมวลรษฎากร มาตรา 78 โดยไดก าหนดให ความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมกรณตาง ๆ เกดขนเมอมการกระท าอยางหนงอยางใดดงตอไปน45

(1) กรณการขายสนคา ความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมทงหมดของผขายจะเกดขนเมอมการสงมอบสนคาใหแกผซอ เวนแตกรณทผขายไดโอนกรรมสทธสนคา หรอไดรบช าระราคาสนคา หรอไดออกใบก ากบภาษกอนทจะมการสงมอบสนคาใหแกผซอ ซงความรบผดของผขายจะเกดขนตามสวนของการกระท าทเกดขนแลวแตกรณ

ตวอยางเชน นาย ก.ตกลงซอขายกระเปามลคา 2,000 บาท ใหแก นาย ข. เมอวนท 31 กรกฎาคม แตไดสงมอบกระเปาใหแก นาย ข. ในวนท 10 สงหาคม ความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมของ นาย ก. จะเกดขนในวนท 10 สงหาคม ซงเปนวนทมการสงมอบ จากกรณเดม หาก นาย ข.ไดมการช าระเงนใหแก นายก.ไปในวนท 31 กรกฎาคม จ านวน 1,000 บาท ความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมของ นาย ก. ในสวนของมลคาเพมจ านวน 1,000 บาทจะเกดขนทนทแมวาจะไดสงมอบกระเปาในภายหลงกตาม และเมอไดสงมอบกระเปาแลว ความรบผดในการ

45 จาก ภาษอากรตามประมวลรษฎากร 2557 (น. 269), โดย กลมนกวชาการภาษอากร, 2557, กรงเทพฯ:

เรอนแกวการพมพ

DPU

74

เสยภาษมลคาเพมอกจ านวน 1,000 บาท กจะเกดขนทนท ไมวา นาย ข.จะไดช าระราคาใหหรอไม กตาม

(2) กรณขายสนคาตามสญญาใหเชาซอหรอสญญาซอขายผอนช าระทกรรมสทธในสนคายงไมโอนไปยงผซอเมอไดสงมอบ ความรบผดของผขายจะเกดขนเมอถงก าหนดช าระราคาตามงวดทถงก าหนดช าระราคาในแตละงวด เวนแตกรณผขายไดรบช าระราคาสนคาหรอไดออกใบก ากบภาษกอนทจะถงก าหนดช าระในแตละงวด และความรบผดของผขายจะเกดขนตามสวนของการกระท าทเกดขนแลวแตกรณ ตวอยางเชน นาย ก. ไดท าสญญาขายโทรทศนมลคา 20,000 บาทใหกบ นาย ข.ตกลงผอนช าระ 10 งวด งวดละ 2,000 บาท ก าหนดช าระทกวนท 1 ของเดอนเรมตงแตเดอนกรกฎาคม ความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมของ นาย ก.จะเกดขนในวนท 1 กรกฎาคม ทนทจากคางวด 2,000 บาท ไมวา นาย ก. จะไดรบช าระราคาแลวหรอไมกตาม ส าหรบงวดทเหลอความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมของ นาย ก.จะเกดขนทกวนท 1 ของเดอนถด ๆ ไป ทงน ไมวาในทก ๆ วนท 1 ของเดอน นายก.จะไดรบช าระราคาหรอไมกตามเชนกน เวนแต จะมการยกเลกสญญา

(3) กรณขายสนคาโดยมการตงตวแทนเพอขายและไดสงมอบสนคาใหตวแทนแลวตามหลกเกณฑทอธบดก าหนดโดยอนมตรฐมนตร46 ความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมของผขายจะเกดขนเมอตวแทนไดสงมอบสนคาใหแกผซอ เวนแตกรณทตวแทนไดโอนกรรมสทธในสนคาใหแกผซอกอน หรอไดรบช าระราคาสนคาหรอไดออกใบก ากบภาษ หรอไดมการน าสนคาไปใช

46 ประกาศอธบด (ฉบบท 8) ก าหนดวา

(1) ตองเปนสญญาตวการตวแทนเพอขายสนคา โดยตวแทนไดรบคาตอบแทนหรอคาบ าเหนจจากตวการตามทก าหนดไวในสญญาตงตวแทน

(2) ตองจดท าสญญาเปนลายลกษณอกษร และเปนสญญาทตงตวแทนเพอขายสนคาประเภทใดประเภทหนงหรอทกประเภท

(3) ตวการและตวแทนตองเปนผประกอบการจดทะเบยน (4) ตวการและตวแทนตองเกบรกษาตนฉบบสญญาตงตวแทนไว ณ สถานประกอบการทเปน

ส านกงานใหญ เปนเวลาไมอยกวา 5 ป (5) ตวการตองแจงสญญาตงตวแทนตอเจาพนกงานสรรพากรภายใน 15 วนนบแตวนท าสญญาตง

ตวแทน ณ ส านกงานภาษสรรพากรเขตพนทหรอทวาการอ าเภอทองททสถานประกอบการทเปนส านกงานใหญของของตวการตงอย

(6) ตวแทนตองจดท ารายงานสนคา และวตถดบ โดยใหจดท าแยกตางหากจากรายงานสนคาและวตถดบของตวแทน.

DPU

75

กอนทตวแทนจะสงมอบสนคาใหแกผซอ ความรบผดของผขายกจะเกดขนตามสวนของการกระท านน ๆ แลวแตกรณ ตวอยางเชน บรษท ก.จ ากด ไดมอบหมายให บรษท ข. จ ากด เปนตวแทนจ าหนายสนคา (ตามหลกเกณฑของประกาศอธบดฯ) และไดสงมอบสนคามลคา 10,000 บาท ใหแกบรษท ข. จ ากด ซงเปนตวแทนในวนท 1 กรกฎาคม ตอมาบรษท ข. จ ากด ตวแทนไดขายและสงมอบสนคาใหแกลกคาเมอวนท 1 สงหาคม กรณเชนนความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมของบรษท ก. จ ากด จะเกดขนเตมตามมลคาขายในวนท 1 สงหาคม ซงเปนวนทตวแทนไดสงมอบสนคาใหผซอ จากกรณเดม หากลกคาไดมการช าระเงนใหแก บรษท ข. หรอมการโอนกรรมสทธสนคาไป หรอไดออกใบก ากบภาษใหลกคาไปกอนทจะมการสงมอบ กลาวคอกอนวนท 1 สงหาคม ความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมของ บรษท ก. ในสวนของมลคาเพมตามสวนจะเกดขนทนท

3.1.9 บทก าหนดโทษ ประมวลรษฎากรไดก าหนดบทลงโทษไวทงในทางแพงและทางอาญา ดงตอไปน 3.1.9.1 บทก าหนดโทษทางแพง

(ก) เบยปรบ เปนไปตามบทบญญตแหงประมวลรษฎากรมาตรา 89 มาตรา 89 ใหผมหนาทเสยภาษ หรอบคคลตามมาตรา 86/13 เสยเบยปรบในกรณและ

ตามอตราดงตอไปน (1) ประกอบกจการโดยมไดจดทะเบยนภาษมลคาเพม ตามมาตรา 85 หรอมาตรา 85/1

หรอประกอบกจการเมอถกสงเพกถอนใบทะเบยนภาษมลคาเพมตามมาตรา 85/17 แลว ใหเสยเบยปรบอกสองเทาของเงนภาษทตองเสยในเดอนภาษ ตลอดระยะเวลาทไมปฏบตตามบทบญญตดงกลาวหรอเปนเงนหนงพนบาทตอเดอนภาษแลวแตอยางใดจะมากกวา

(2) มไดยนแบบแสดงรายการภาษหรอแบบน าสงภาษภายในก าหนดเวลา ใหเสยเบยปรบอกสองเทาของเงนภาษทตองเสยหรอน าสงในเดอนภาษ

(3) ยนแบบแสดงรายการภาษหรอแบบน าสงภาษไวไมถกตองหรอมขอผดพลาด อนเปนเหตใหจ านวนภาษทตองเสยหรอน าสงในเดอนภาษคลาดเคลอนไป ใหเสยเบยปรบอกหนงเทาของเงนภาษทเสยคลาดเคลอนหรอทน าสงคลาดเคลอน

(4) ยนแบบแสดงรายการภาษไวไมถกตองหรอมขอผดพลาด อนเปนเหตใหจ านวนภาษขายหรอจ านวนภาษซอในเดอนภาษทแสดงไวคลาดเคลอนไป ใหเสยเบยปรบอกหนงเทาของจ านวนภาษขายทแสดงไวขาดไป หรอจ านวนภาษซอทแสดงไวเกนไป

(5) มไดจดท าใบก ากบภาษ และสงมอบใหแกผซอสนคา หรอผรบบรการตามทก าหนดในสวน 10 ใหเสยเบยปรบอกสองเทาของจ านวนภาษตามใบก ากบภาษ

DPU

76

(6) ออกใบก ากบภาษ ใบเพมหน หรอใบลดหน โดยไมมสทธทจะออกตามกฎหมายตามมาตรา 86/13 ใหเสยเบยปรบอกสองเทาของจ านวนภาษตามใบก ากบภาษ ใบเพมหน หรอใบลดหนนน

(7) น าใบก ากบภาษปลอม ไมวาทงหมดหรอบางสวนมาใชในการค านวณภาษ ใหเสยเบยปรบอกสองเทาของจ านวนภาษตามใบก ากบภาษนน ในกรณใบก ากบภาษทผไดรบประโยชนไมสามารถน าพสจนไดวาบคคลใดเปนผออกใบก ากบภาษ ใหถอวาเปนใบก ากบภาษปลอม

(8) มไดเกบส าเนาใบก ากบภาษในกรณภาษขายไวตามทกฎหมายก าหนด ใหเสย เบยปรบอกรอยละสองของจ านวนภาษตามใบก ากบภาษ

(9) มไดเกบใบก ากบภาษในกรณภาษซอทใชเครดตภาษในการค านวณภาษไวตามทกฎหมายก าหนด ใหเสยเบยปรบอกอตรารอยละสองของจ านวนภาษทน าเครดตนน

(10) มไดท ารายงานตามทกฎหมายก าหนด หรอรายงานอนตามทอธบดก าหนดตามมาตรา 87/1 หรอมสนคาขาดจากรายงานสนคาและวตถดบใหเสยเบยปรบอกสองเทาของเงนภาษ ซงค านวณจากฐานภาษทมไดท ารายงาน หรอมไดลงรายการในรายงานใหถกตอง

เบยปรบตามมาตรานอาจงดหรอลดลงไดตามระเบยบทอธบดก าหนดโดยอนมตรฐมนตร

(ข) เงนเพม เปนไปตามบทบญญตแหงประมวลรษฎากรมาตรา 89/1 มาตรา 89/1 บคคลใดไมช าระภาษหรอน าสงภาษใหครบถวนภายในก าหนดเวลาตาม

บทบญญตในหมวดน ใหเสยเงนเพมอกรอยละ 1.5 ตอเดอน หรอเศษของเดอนของเงนภาษทตองช าระหรอน าสงโดยไมรวมเบยปรบ

ในกรณทอธบดอนมตใหขยายเวลาเสยภาษตามทก าหนดในมาตรา 3 อฏฐ และไดมการช าระภาษหรอน าสงภาษภายในก าหนดเวลาทขยายใหนน เงนเพมตามวรรคหนงใหลดลงเหลอรอย ละ 0.75 ตอเดอนหรอเศษของเดอน

การค านวณเงนเพมตามวรรคหนงและวรรคสอง ใหเรมนบเมอพนก าหนดเวลายนแบบแสดงรายการภาษ หรอยนแบบน าสงภาษตามสวน 7 จนถงวนช าระภาษหรอน าสงภาษแตเงนเพมทค านวณไดมใหเกนจ านวนภาษทตองช าระหรอน าสง

3.1.9.2 บทก าหนดโทษทางอาญา เปนกรณจ าคก และหรอปรบ 3.1.10 บทบญญตตามประมวลรษฎากรทน ามาปรบใชกบการเสยภาษมลคาเพมจากพาณชย

อเลกทรอนกส การพาณชยอเลกทรอนกสในกรณกจการขายสนคาทจบตองไดหรอสนคาทมรปรางนน

เปนการซอขายทวธการจดสงสนคา และลกษณะตวสนคายงคงเปนรปแบบเดมเหมอนกบกรณการ

DPU

77

ซอขายสนคาจากรานคาทวไป สงทแตกตางคงเปนเพยงวธการสงซอเทานนทมวธการสงซอผานทางระบบอนเทอรเนต ดงนน บทบญญตตามกฎหมายเกยวกบการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสของผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสลกษณะนจงตกอยภายใตบงคบของประมวลรษฎากร

การพาณชยอเลกทรอนกสมทงการขายสนคาและการใหบรการ ซงหากการขายสนคาผานทางพาณชยอเลกทรอนกสนน เปนสนคาทไมเขาหลกเกณฑในการไดรบยกเวนภาษมลคาเพม กลาวคอไมใชเปนกจการทไมตองเสยภาษมลคาเพมหรอไดรบยกเวนไมตองเสยภาษมลคาเพมแลว ผประกอบการพาณชย อ เลกทรอนกสกมหนาททจะตอง จดทะเบยนภาษมลคา เพม และ เสยภาษมลคาเพมใหแกรฐ เปนไปตามมาตรา 77/2 แหงประมวลรษฎากร47โดยการคดค านวณ ฐานภาษ และอตราภาษมลคาเพมใชหลกเกณฑเดยวกนกบผประกอบการทวไป เปนไปตาม มาตรา 79,มาตรา 80 และมาตรา 80/1 แหงประมวลรษฎากร

3.1.11 แนวทางการการจดเกบภาษมลคาเพมจากพาณชยอเลกทรอนกสของกรมสรรพากร ตามทผวจยไดกลาวมาแลวในหวขอกอนวา การจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชย

อเลกทรอนกสยงไมมบทบญญตกฎหมายทก าหนดไวเปนการเฉพาะ จงตองน าบทบญญตแหงประมวลรษฎากรมาปรบใช โดยประมวลรษฎากร มาตรา 77/2 ประกอบกบมาตรา 82ไดก าหนดใหผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสเปนผมหนาทจายภาษมลคาเพม โดยการเรยกเกบจากผซอสนคาหรอบรโภค แตการสงซอสนคาออนไลนระหวางผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสกบ ผซอสนคาหรอผบรโภคเกดขนผานชองทางอนเทอรเนตซงใชระบบคอมพวเตอร การตรวจสอบจากหนวยงานรฐจงเปนไปดวยความยากล าบาก อยางไรกตาม ในปจจบนพบวาการขายสนคาและบรการในรปแบบพาณชยอเลกทรอนกสนนไดรบความนยมอยางกวางขวางและมแนวโนมทจะไดรบความนยมแพรหลายเพมขนตอไปในอนาคต โดยในป พ.ศ. 2555 มลคาการท าธรกจ อ-คอมเมรซ อยท 500,000 ลานบาท แตในป พ.ศ. 2556 ขยายตวเปน 700,000 ลานบาท หรอโตกวา 20% และในป พ.ศ. 2558 กรมสรรพากรคาดวาจะมผประกอบการอ-คอมเมรซเขาสระบบภาษอกประมาณ 20-30%48

ปจจบนมผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสทอยในระบบการจดเกบภาษของกรมสรรพากรอยแลวบางสวน แตยงมผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสอยอกเปนจ านวนมากทเขาขายตามเงอนไขและหลกเกณฑทจะตองจดทะเบยนเปนผประกอบการและเสยภาษมลคาเพม

47 ประมวลรษฎากร, มาตรา 77/2. 48 หนงสอพมพเดลนวส. (ม.ป.ป.). สรรพากรเรยกผประกอบการถกภาษ อ -คอมเมรซ. สบคน

10 พฤษภาคม 2558 จาก http://www.dailynews.co.th/economic/275180

DPU

78

โดยภายหลงจากทมการซอขายและไดมการสงมอบสนคาไปยงผซอหรอผบรโภคแลว ความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมกเกดขนทนท ผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสจะตองเรยกเกบภาษมลคาเพมจากผซอหรอผบรโภค และยงมหนาทในการออกใบก ากบภาษใหกบผซอหรอผบรโภคดวย เมอผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสเหลานยงขาดความรความเขาใจและไมรวาตนมหนาททจะตองจดทะเบยนภาษมลคาเพม และเสยภาษมลคาเพม หรอในบางรายจงใจทจะหนภาษ ดงนนเพอใหเกดความเขาใจในหนาททถกตอง รวมถงบทลงโทษในการหนภาษ กรมสรรพากรจงจดใหมการเขารวมอบรมสมนา โดยเรยกใหผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสรายยอยบางสวนมาเขารวม เพอใหขอมล ขาวสาร และความรความเขาใจในการจดเกบภาษทงภาษเงนไดบคคลธรรมดา (กรณผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสเปนบคคลธรรมดา) ภาษเงนไดนตบคคล (กรณผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสเปนนตบคคล) และภาษมลคาเพม (กรณทผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสมรายรบหรอรายไดเกนกวา 1,800,000 บาทขนไป) และบทก าหนดโทษในกรณทกรมสรรพากรตรวจสอบเจอในภายหลงวามการหนภาษ หรอวาเสยภาษไมถกตอง นอกจากนนกรมสรรพากรยงไดจดใหมการอบรมสมนาเพอเรยกใหผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสรายยอยอน ๆ ทยอยเขารบการอบรมอกอยางตอเนอง และจดสงคมอและวธการ เสยภาษอยางยอใหกบผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสทไมไดมาเขารวมการอบรม 3.2 หลกกฎหมายเกยวกบการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสตามกฎหมายตางประเทศ

ระบบภาษมลคาเพมทจดเกบจากฐานการบรโภคนน เปนภาษทสรางรายไดหลกใหกบประเทศ ซงแตละประเทศกมบทบญญตตามกฎหมาย รวมถงวธปฏบตในการจดเกบภาษทแตกตางกน ในหวขอนผวจยจะขอศกษาในเรองการจดเกบภาษมลคาเพมจากพาณชยอเลกทรอนกสของสหภาพยโรปซงอาจถอวาเปนกฎหมายทเกยวกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกส ฉบบแรกของโลก 49 อกทงเปนกฎหมายหลกทใชบงคบกบประเทศสมาชกในสหภาพยโรป นอกจากนนผวจยจะไดศกษาลงไปในรายประเทศทเปนสมาชกในสหภาพยโรป โดยในงานวจยนผวจยเลอกเอาการจดเกบภาษมลคาเพมโดยทวไปและการจดเกบภาษมลคาเพมจากพาณชยอเลกทรอนกสของ สหราชอาณาจกรและของสาธารณรฐฝรงเศสมาท าการศกษาวจย เพอเปนแนวทางในการวเคราะหเปรยบเทยบในบทท 4 ตอไป

49 จาก เปดตวกฎหมายภาษมลคาเพมเกยวกบพาณชยอเลกทรอนกสฉบบแรกของโลก , โดย เพชรรตน ศภนมตรกลกจ, 2545, สรรพากรสาสน กรมสรรพากร, 49(7), น. 31.

DPU

79

3.2.1 หลกกฎหมายเกยวกบการจดเกบภาษมลคาเพมของสหภาพยโรป ตามทผวจยไดกลาวมาแลววา กฎหมายหรอขอบงคบของสหภาพยโรป จะมผลบงคบ

กบการออกกฎหมายภายในประเทศของสมาชกในสหภาพยโรป ดงนนจงจ าเปนทจะตองท าการศกษากฎหมายแมแบบ หรอกฎหมายหลก เพอท าความเขาใจในภาพกวางกอนทจะศกษาลงรายละเอยดไปในรายประเทศ ในหวขอนผวจยจะไดศกษาโดยแบงออกเปนหวขอ ดงน (1) ววฒนาการและลกษณะของกฎหมายของสหภาพยโรป (2) กจการทตองเสยภาษมลคาเพมของสหภาพยโรป (3) กจการทได รบยกเวนภาษมลคาเพมของสหภาพยโรป (4) ผมหนาท เสยภาษมลคาเพมของสหภาพยโรป (5) ฐานภาษมลคาเพมของสหภาพยโรป (6) อตราภาษมลคาเพมของสหภาพยโรป และ (7) แนวทางการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสของสหภาพยโรป

3.2.1.1 ววฒนาการและลกษณะของกฎหมายของสหภาพยโรป สหภาพยโรป หรอ The European Union จดตงขนเมอวนท 1 พฤศจกายน พ.ศ. 2476

มพฒนาการเรมตนจากการรวมกลมประเทศในยโรป 6 ประเทศ ไดแก สาธารณรฐฝรงเศส เยอรมนตะวนตก (ปจจบนเยอรมนตะวนตกไดรวมกนกบเยอรมนตะวนออกกลายเปนสหพนธรฐเยอรมน Federal Republic of Germany) เนเธอรแลนด สาธารณรฐอตาล ราชรฐลกเซมเบอรก และราชอาณาจกรเบลเยยม โดยในป พ.ศ. 2494 สมาชกทง 6 ประเทศไดลงนามจดตง “ประชาคมถานหนและเหลกกลาแหงยโรป” (The European Coal and Steel Community) หรอ ECSC เพอสรางตลาดรวมส าหรบถานหนและเหลกกลาของประเทศสมาชก และเพอควบคมการผลต การวางแผนตลอดจนการใชวตถดบและการจ าหนายผลผลตของอตสาหกรรมทงสองประเภทรวมกน50 ตอมาในป พ.ศ. 2500 สมาชก ECSC ไดลงนามในสนธสญญาทกรงโรมเรยกวา สนธสญญาแหงกรงโรมป 1957 (Treaties of Rome) ซงสนธสญญาฉบบนไดกอตงประชาคมพลงงานปรมาณแหงยโรป (The European Atomic Energy Community) หรอ Euratom ขนมาเพอการพฒนาการใชพลงงานปรมาณเพอสนต และผลของสนธสญญดงกลาวไดพฒนากลายมาเปน”ประชาคมเศรษฐกจยโรป” (The European Economic Community) หรอ EEC ซง มกจะเรยกกนโดยทวไปวา “ตลาดรวม” (Common Market) 51

ตอมาในป พ.ศ. 2534 รฐบาลของประเทศสมาชกในสมาคมยโรปทง 12 ประเทศ ไดแก ราชอาณาจกรเบลเยยม (ประเทศเบลเยยม) ราชอาณาจกรเดนมารก (ประเทศเดนมารก) สาธารณรฐ

50 กระทรวงการตางประเทศ. สบคน 28 มถนายน 2558, จาก

http://www.mfa.go.th/main/th/world/7/19896--(European-Union----EU).html 51 แหลงเดม.

DPU

80

ฝรงเศส (ประเทศฝรงเศส) สหพนธสาธารณรฐเยอรมน (ประเทศเยอรมน) สาธารณรฐเฮเลน (ประเทศกรซ) สาธารณรฐไอรแลนด (ประเทศไอรแลนด) สาธารณรฐอตาล (ประเทศอตาล) ราชรฐลกเซมเบอรก (ประเทศลกเซมเบอรก) เนเธอรแลนด (ประเทศเนเธอรแลนด หรอฮอลแลนด) สาธารณรฐโปรตเกส (ประเทศโปรตเกส) สหราชอาณาจกร (ประเทศองกฤษ) และ ราชอาณาจกรสเปน (ประเทศสเปน) ไดลงนามในสนธสญญาวาดวยสหภาพยโรป (Treaty on European Union) ซงเรยกกนโดยทวไปวา “สนธสญญามาสทรกท” (Maastricth Treaty) ซงตอมาไดมการใหสตยาบนโดยฝายนตบญญตของประเทศสมาชกในประชาคมยโรปเพอใหมผลผกพนในประเทศภาคในสนธสญญา ผลของสนธสญญามาสทรกทไดเปลยนใหประชาคมยโรปกลายมาเปนสหภาพยโรป และในป พ.ศ. 2538 ไดมประเทศสมาชกในสหภาพยโรปเพมขนอก 3 ประเทศ ไดแก สาธารณรฐออสเตรย (ประเทศออสเตรย) สาธารณรฐฟนแลนด (ประเทศฟนแลนด) และราชอาณาจกรสวเดน (ประเทศสวเดน) รวมเปนประเทศสมาชกในสหภาพยโรปทงหมด 15 ประเทศ ปจจบนสหภาพยโรปมประเทศทเปนสมาชกทงหมดรวมทงหมด 28 ประเทศ โดยมประเทศทเพมเตมขนมาอก ไดแก สาธารณรฐบลแกเรย (ประเทศบลแกเรย) สาธารณรฐโครเอเชย (ประเทสโครเอเชย) สาธารณรฐไซปรส (ประเทศไซปรส) สาธารณรฐเชก สาธารณรฐเอสโตเนย (ประเทศเอสโตเนย) ประเทศฮงการ สาธารณรฐลตเวย (ประเทศลตเวย) สาธารณรฐลทวเนย (ประเทศลทวเนย) สาธารณรฐมอลตา (ประเทศมอลตา) สาธารณรฐโปแลนด (ประเทศโปแลนด) ประเทศโรมาเนย สาธารณรฐสโลวก (ประเทศสโลวาเกย) สาธารณรฐสโลวเนย (ประเทศสโลวเนย)52

ลกษณะของกฎหมายของสหภาพยโรป แบงออกเปน 2 ประเภท ไดแก กฎหมายล าดบตน (Primary Legislation) และกฎหมาย

ล าดบรอง (Secondary Legislation)53 1) กฎหมายล าดบตน (Primary Legislation) ไดแก สนธสญญา (Treaties) ฉบบตาง ๆ

ซงประเทศสมาชกไดใหสตยาบนเพอจดตงสหภาพยโรป และเพอแกไขสนธสญญาฉบบเดม 2) กฎหมายล าดบรอง (Secondary Legislation) แบงออกเปน 5 ประเภท ไดแก

(ก) ขอบงคบ (Regulations) มผลผกพนประเทศสมาชกทกประเทศ โดยจะมผลใชบงคบโดยตรงและทนทตามวนทไดระบไว โดยประเทศสมาชกแตละประเทศไมตองออกเปนกฎหมายภายในของประเทสเพออนวตการใหเปนไปตามขอบงคบแตประการใด เชน กฎหมายศลกากรของสหภาพยโรป เปนตน

52 ประเทศสามชกสหภาพยโรป. สบคน 28 มถนายน 2558 จาก https://th.wikipedia.org/wiki/ 53 เปดตวกฎหมายภาษมลคาเพมเกยวกบพาณชยอเลกทรอนกสฉบบแรกของโลก (น. 32). เลมเดม.

DPU

81

(ข) ค าสง (Directives) มผลผกพนกบประเทศสมาชกทระบเทานน โดยไมมผลโดยตรงและทนทในระบบกฎหมายภายในของประเทศสมาชก กลาวคอประเทศสมาชกซงถกระบชอมหนาทตองด าเนนการแกไขหรอจดใหมกฎหมายภายในใหสอดคลองกบค าสง เชน กฎหมายภาษมลคาเพม เรยกวา The Value Added Tax Act 1994 (THE VATA 1994) โดยบงคบใชครงแรกเมอวนท 1 เมษายนค.ศ. 1973

(ค) ค าตดสน (Decisions) มผลผกพนกบประเทศสมาชกหรอเอกชนทถกระบชอเทานน (คลายกบ ค าสง (Directives)) โดยค าตดสนดงกลาวจะมผลตอประเทศสมาชกหรอเอกชนโดยตรงและทนท (คลายกบ ขอบงคบ (Regulations))

(ง) ค าแนะน า (Recommendations) และ (จ) ความคดเหน (Opinions) ทง (ง) และ (จ) ไมมผลผกพนสมาชก แตเปน

ค าแนะน าหรอความคดเหนของคณะธรรมาธการหรอคณะมนตรทใหไวแกประเทศสมาชกตาง ๆ เพอเปนแนวทางปฏบต

ค าสงของคณะมนตรแหงสหภาพยโรป (EU Directives) ทท าใหระบบภาษมลคาเพมในกลมประเทศสมาชกสามารถบรรลวตถประสงคเกยวกบภาษมลคาเพม คอค าสงอขงคณะมนตรฉบบท 6 (Sixth Council Directive 77/388/EEC) ซงมผลบงคบใชเมอวนท 17 พฤษภาคม ค.ศ. 1977 54ซงไดรบการแกไขหลายครงในล าดบตอมาจนกระทงปจจบน55โดยในปจจบนไดมการแกไขค าสงของคณะมนตรฉบบท 6 และก าหนดใหมเรองการจดเกบภาษมลคาเพมจากพาณชยอเลกทรอนกส โดยมผลบงคบใชในวนท 1 กรกฎาคม ค.ศ.200356

ค าสงของคณะมนตรสหภาพยโรปฉบบท 6 ก าหนดรายละเอยดทเกยวกบการจดเกบภาษมลคาเพมในประเดนส าคญ ดงน

3.2.1.2 กจการทตองเสยภาษมลคาเพมของสหภาพยโรป ตาม Article 2 ของค าสงฉบบท 6 การกระท าทอยในขายตองเสยภาษมลคาเพม ไดแก (1) การขายสนคาหรอใหบรการทมคาตอบแทนทกระท าโดยบคคลทมหนาทตองสย

ภาษภายในดนแดนของประเทศ (Territory Of The Country) ทอยภายใตสนธสญญาการจดตงประชาคมเศรษฐกจยโรป (Treaty Establishing The European Economic Community)57

54 From Value Added Tax: the Sixth Directive and the Present Transitional Arrangements – A brief

introduction to European VAT (p. 1), by Ben J. M. Terra, 2001. 55 Eleventh Council Directive of 26 March 1980 ( 80/368/EEC). 56 Council Directive 2002/38/EC of 7 May 2002. 57 Sixth Council Directive, Article 3 (2).

DPU

82

(2) การน าเขาสนคา สถานททการกระท าตาง ๆ ตองเสยภาษมลคาเพม58 (1) สถานทขายสนคา Article 8 ของค าสงฉบบท 6 ก าหนดใหสถานทดงตอไปนถอวาเปนสถานทขายสนคา (ก) ในกรณทมการสงมอบหรอขนสงสนคาไมวาโดยผขายสนคาหรอบคคลอน

สถานทขายสนคาหรอสถานททมการสงมอบหรอขนสงสนคาใหแกผซอ ณ เวลาทสงมอบ ในกรณทสนคาตองมการตดตงหรอประกอบ ใหถอวาสถานททมการตดตงหรอประกอบสนคานนเปนสถานทขายสนคา 59

(ข) ในกรณทไมมการสงมอบหรอขนสงสนคาใหแกผซอ สถานทขายสนคาคอสถานททมการขายสนคาเกดขน60

(2) สถานทใหบรการ Article 9 ของค าสงฉบบท 6 ก าหนดใหสถานทดงตอไปน ถอวาเปนสถานทใหบรการ (ก) สถานทผใหบรการไดตงกจการหรอมสถานประกอบการประจ าเพอใหบรการ ถอ

วาเปนสถานทใหบรการ ในกรณทไมมสถานทตงของกจการหรอสถานประกอบการประจ า สถานทใหบรการ คอ สถานททผใหบรการมทอยเปนการถาวรหรออยเปนประจ า61

(ข) สถานททมการใหบรการขนสง คอสถานททการขนสงเกดขน62 (ค) สถานททใหบรการเกยวกบกจการดงตอไปน คอ สถานททการบรการนนได

กระท าขนโดยทางกายภาพ 63 1. บรการดานศลปะ กฬา วทยาศาสตร การศกษา สนทนาการ ฯลฯ 2. บรการทเกยวของกบกจการการขนสง การบรรทก และกจการอนในท านอง

เดยวกน 3. บรการประเมนราคาสงหารมทรพยทมรปราง 4. บรการเกยวกบงานทท าบนสงหารมทรพยทมรปราง

58 Sixth Council Directive, Title VI Place of Taxable Transaction. 59 Sixth Council Directive, Article 8 Paragraph 1 (A). 60 Sixth Council Directive, Article 8 Paragraph 1 (B). 61 Sixth Council Directive, Article 9 Paragraph 1 (A). 62 Sixth Council Directive, Article 9 Paragraph 1 (B). 63 Sixth Council Directive, Article 9 Paragraph 1 (C).

DPU

83

3.2.1.3 กจการทไดรบยกเวนภาษมลคาเพมของสหภาพยโรป ค าสงฉบบท 6 ไดก าหนดใหการกระท าบางประเภท เปนการกระท าทไดรบการยกเวน

ภาษมลคาเพม ซงการยกเวนภาษมลคาเพมในสหภาพยโรป ม 2 ลกษณะทแตกตางกน64ดงน (ก) การยกเวนภาษมลคาเพมทไมมสทธน าภาษมลคาเพมไปใชหกในการค านวณ

ภาษมลคาเพม เมอการกระท าทไดยกเวนนนเกดขนในดนแดนของประเทศสมาชกในสหภาพยโรป (Territory of the country)65

(ข) การยกเวนภาษมลคาเพมทผเสยภาษไดรบสทธเสยภาษมลคาเพมในอตรารอยละ 0 เชน การสงออกสนคาหรอบรการ66ผเสยภาษสามารถน าภาษซอทเกดจากการซอสนคาหรอวตถดบเพอผลตสนคาและสงออกไปตางประเทศดงกลาวมาหกออกจากภาษขายในการค านวณภาษมลคาเพมได

3.2.1.4 ผมหนาทเสยภาษมลคาเพมของสหภาพยโรป ค าสงฉบบท 6 ไดก าหนดความหมาย และลกษณะของผมหนาทเสยภาษมลคาเพม ดงน ผมหนาทเสยภาษมลคาเพม67 หมายถง บคคลใด ๆ ทประกอบกจกรรมทางเศรษฐกจ

(The Economic Activities) อยางอสระ (Independently) ณ สถานทใด ๆ โดยกจกรรมทางเศรษฐกจ หมายความรวมถง กจกรรมทกประเภทของผผลต พอคา และ ผใหบรการ รวมถงกจกรรมตาง ๆ เกยวกบการท าเหมองแรและเกษตรกรรม ตลอดจนกจกรรมของผประกอบวชาชพ นอกจากนนกจกรรมทางเศรษฐกจยงหมายความรวมถง การแสวงหาประโยชน ในทรพยสนทมรปรางและไมมรปราง โดยมคาตอบแทนทไดกระท าอยางตอเนอง ซงในกรณนไมรวมถงการท างานเปนลกจางตามสญญาจางแรงงาน68

Article 28h ของค าส งฉบบท 6 ไดก าหนดใหผมหนาท เสยภาษมลคา เพมตอง จดทะเบยนเมอม เหตการณดงตอไปน เกดขน (ก) เรมประกอบกจการทอยในขายตองเสยภาษมลคาเพม (ข) การเปลยนแปลงรายละเอยดของกจการ (ค) การเลกประกอบกจการ

หนาทของผเสยภาษมลคาเพมทตองกระท าเมอไดจดทะเบยนภาษมลคาเพมแลว มดงตอไปน

64 Value Added Tax: the Sixth Directive and the Present Transitional Arrangements – A brief

introduction to European VAT (p. 45). Op.cit. 65 Sixth Council Directive, Article 13. 66 Sixth Council Directive, Article 15. 67 Sixth Council Directive, Article 4 Paragraph 1. 68 Sixth Council Directive, Article 4 Paragraph 4.

DPU

84

(ก) การเกบรกษาสมดบญชเกยวกบรายละเอยดของภาษมลคาเพมใหเพยงพอส าหรบการตรวจสอบของรฐ69

(ข) การเกบรกษาทะเบยนสนคาทไดสงมอบใหแกผซอ70 (ค) การออกใบก ากบภาษจากการขายสนคาหรอใหบรการ ตองเปนไปตามรายละเอยด

และก าหนดเวลาทกฎหมายก าหนด71 (ง) การยนแบบแสดงรายการเพอเสยภาษมลคาเพมตองยนใหแกหนวยงานรฐไมเกน

กวา2 เดอน หลงจากทสนสดก าหนดเวลาทตองเสยภาษ ซงก าหนดเวลาทตองเสยภาษอาจมก าหนด 1 เดอน หรอ 2 เดอน หรอเปนรายไตรมาส หรอก าหนดเวลาทตางออกไป ทงนตองไมเกนกวา 1 ป

การจดทะเบยนเปนผประกอบการในระบบภาษมลคาเพมเพอกระท ากจกรรมการคาภายในสหภาพยโรป (Intra-Community) จะอยภายใตระบบการแลกเปลยนขอมลทางภาษมลคาเพม (VAT Information Exchange System) ของสหภาพยโรปทเปดโอกาสใหประเทศสมาชกสามารถเขามาตรวจสอบสถานะการจดทะเบยนภาษมลคาเพมของผเสยภาษได 72

3.2.1.5 ฐานภาษมลคาเพมของสหภาพยโรป ค าสงฉบบท 6 ไดก าหนดความหมายของค าวา “ฐานภาษ” (Taxable Amount)73

วา หมายถง คาตอบแทนในทกกรณทผขายสนคาหรอผใหบรการไดรบจากผซอสนคาหรอผรบบรการอนเนองมาจากการขายสนคาหรอใหบรการ ในกรณทไมมราคาขาย (Purchase Price) ใหใชราคาตนทน (Cost Price) เปนฐานภาษในการค านวณภาษมลคาเพม

ค าสงฉบบท 6 ก าหนดฐานภาษของการขายสนคาและฐานภาษของการใหบรการไว มสาระส าคญ ดงน

(ก) ฐานภาษการขายสนคาและการใหบรการ74ไดแก มลคาทงหมดทผขายสนคาหรอ ผใหบรการไดรบจากผซอสนคา ผ รบบรการ ลกคา หรอบคคลภายนอก รวมถงการชดเชยทเกยวของโดยตรงกบราคาของสนคานนหรอบรการนน

69 Sixth Council Directive, Article 28hParagraph 2 (A). 70 Sixth Council Directive, Article 28hParagraph 2 (B). 71 Sixth Council Directive, Article 28hParagraph 3 (A). 72 Sixth Council Directive, Article 22 A. 73 Sixth Council Directive, Article 11. 74 Sixth Council Directive, Article 11A (A).

DPU

85

(ข) ฐานภาษการใชทรพยสนของตนเอง (Private Use)75ไดแก ราคาซอ (Purchase Price)ในกรณทไมมราคาซอ ใหใชราคาตนทน (Cost Price) ในการพจารณา ณ เวลาทใชทรพยสนนน

(ค) ฐานภาษการใชบรการของตนเอง 76 ไดแก ตนทนทงหมด (Full Cost) ของ ผมหนาทในการเสยภาษในการใหบรการ

นอกจากนน Article 11 A 2 ยงก าหนดใหฐานภาษรวมถง มลคาของภาษตาง ๆ อากรคาธรรมเนยมตาง ๆ แตไมรวมถงมลคาของภาษมลคาเพม และมลคาของคาตอบแทน คาบรรจภณฑ คาขนสง และคาใชจายเกยวกบการประกนภยทผซอสนคาหรอผรบบรการถกเรยกเกบจากผขายสนคาหรอผใหบรการ อยางไรกตาม Article 11 A 3 ก าหนดใหฐานภาษไมรวมถงสวนลดตาง ๆ เชน มลคาของสวนลดราคาสนคา เมอผซอช าระราคากอนก าหนด (Discount for early payment) มลคาของสวนลดทผขายลดราคาใหแกผซอเมอเวลาขายสนคา (Rebates) เปนตน

3.2.1.6 อตราภาษมลคาเพมของสหภาพยโรป ค าสงฉบบท 6 ไดก าหนดอตราภาษมลคาเพมส าหรบการขายสนคาและการใหบรการท

จะน าไปใชในแตละประเทศของสหภาพยโรปไว ดงน (ก) ต งแตวนท 1 มกราคม ค.ศ. 2001 ถ งวนท 31 ธนวาคม ค.ศ . 2005 อตรา

ภาษมลคาเพมมาตรฐาน (Standard Rate)ตองไมนอยกวารอยละ 15 77 (ข) หลงจากวนท 31 ธนวาคม ค.ศ.2005 เปนตนไป คณะกรรมาธการแหงสหภาพ

ยโรปและคณะกรรมาธการดานสงคมและเศรษฐกจ (Economic And Social Committee) เพอก าหนดอตราภาษมลคาเพมทจะใชบงคบตอไป

(ค) ประเทศสมาชกของสหภาพยโรปอาจลดอตราภาษมลคาเพมใหตางไปจากอตรามาตรฐานไดในกรณทจ าเปน ทงนหลงจากการลดอตราภาษลงแลว อตราภาษทใชจดเกบตองไมนอยกวารอยละ 5 และการลดอตราภาษดงกลาวนใชเฉพาะกบประเภทของสนคาหรอบรการทไดก าหนดไวเทานน เชน การใหบรการน าประปา การขนสงผโดยสาร การขายสนคาทางการแพทย การขายยารกษาโรค 78เปนตน อยางไรกตาม อตราภาษมลคาเพมสามารถก าหนดใหสงขนได ทงนตองไมเกนกวาอตรารอยละ 25

75 Sixth Council Directive, Article 11A (B). 76 Sixth Council Directive, Article 11A (C). 77 Sixth Council Directive, Article 12 Paragraph3 (A). 78 Annex H of the Sixth Council Directive.

DPU

86

3.2.1.7 แนวทางการจดเกบภาษมลคาเพมจากพาณชยอเลกทรอนกสของสหภาพยโรป เมอมการประกาศใชค าสงของคณะมนตรแหงสหภาพยโรปฉบบท 2002/38/EC เพอ

แกไขเพมเตมค าสงฉบบท 6ไดมการเปลยนหลกเกณฑการจดเกบภาษมลคาเพมส าหรบการขายสนคาและการใหบรการผานเครอขายอเลกทรอนกส (Digital Delivery) มสาระส าคญ ดงตอไปน

1) สนคาดจตลซงสงผานอเลกทรอนกสถอเปนบรการ 2) การขายสนคาดจตลหรอใหบรการออนไลนถอเปนการใหบรการ 3) ประเทศทมหนาทจดเกบภาษมลคาเพมส าหรบบรการผานระบบอเลกทรอนกสคอ

ประเทศทมการใชบรการ อนเปนการยดหลกการจดเกบภาษปลายทาง Article 26 C ของค าสงฉบบท 6 ตามทไดแกไขเพมเตมดงกลาว ไดก าหนดให

ผประกอบการนอกสหภาพยโรป (Non-Established Taxable Person) หมายถง ผมหนาทเสยภาษทไมมกจการหรอไมมสถานประกอบการถาวร (Fixed Establishment) อยในดนแดนของประเทศสมาชกในสหภาพยโรป โดยทผประกอบการนอกสหภาพยโรปทให “บรการทางอเลกทรอนกส” (Electronic Services) และ “บรการทกระท าโดยอเลกทรอนกส” (Electronically Supplied Services) แกผไมมหนาทเสยภาษมลคาเพมทมทอยถาวร (Permanent Address) หรออยเปนประจ า (Usually Reside) ในสหภาพยโรป หรอเปนพาณชยอเลกทรอนกสแบบ B2C สามารถจดทะเบยนเปนผ เสยภาษมลคาเพมในสหภาพยโรปได โดยผประกอบการดงกลาวตองจดทะเบยนตอประเทศสมาชกของสหภาพยโรป (Member State of Identification) ทผประกอบการดงกลาวเลอกจดทะเบยนเมอเรมประกอบกจการในสหภาพยโรป ทงนสามารถจดทะเบยนผานระบบอเลกทรอนกสทสหภาพยโรปจดไวได

ผประกอบการนอกสหภาพยโรปทจดทะเบยนเปนผเสยภาษมลคาเพมในสหภาพยโรปสามารถยนแบบแสดงรายการเสยภาษมลคาเพมผานระบบอเลกทรอนกส (Electronic Means) ตอประเทศสมาชกในสหภาพยโรปทตนจดทะเบยนได ทงนตองยนทกไตรมาสไมวาจะมการใหบรการทางอเลกทรอนกสหรอไม โดยแบบแสดงรายการเพอเสยภาษตองยนภายใน 20 วน นบจากวนทตองยนแบบตามทระบไวในแบบรายการเพอเสยภาษนน79

ผประกอบการมหนาท เ รยกเกบภาษมลคาเพมกบผซอหรอผบรโภคตามอตราภาษมลคาเพมของประเทศผซอ (เสมอนผซอท าการซอสนคาหรอบรการในประเทศของตน) ส าหรบกรณการแบงรายไดทางภาษมลคาเพมนน ประเทศซงผประกอบการท าการจดทะเบยน จะแบงรายไดทางภาษมลคาเพมซงเกบไดดงกลาวใหกบประเทศผซอตอไป80

79 Sixth Council Directive, Article 26 (5). 80 เปดตวกฎหมายภาษมลคาเพมเกยวกบพาณชยอเลกทรอนกสฉบบแรกของโลก (น. 37). เลมเดม.

DPU

87

ตามทผวจยไดกลาวมาแลววา สหภาพยโรปมประเทศสมาชกรวมทงหมด 28 ประเทศ ซงนอกจากจะศกษาถงกฎหมายหลกซงออกมาเปนกฎหมายแมแบบของกลมประเทศสมาชกท ง 28ประเทศแลว ในงานวจยน ผวจยจะขอศกษาลงไปในกฎหมายภายในของแตละประเทศอกดวย โดยผวจยเลอกศกษา 2 ประเทศ ไดแก สหราชอาณาจกร และ สาธารณรฐฝรงเศส ซงผวจยเหนวาทง 2 ประเทศดงกลาวมระบบการจดเกบภาษทมประสทธภาพและสามารถน ามาเปรยบเทยบและ ปรบใชกบประเทศไทยได ซงผวจยจะไดกลาวถงอยางละเอยดในหวขอตอไป

3.2.2 หลกกฎหมายเกยวกบการจดเกบภาษมลคาเพมของสหราชอาณาจกร ในหวขอนผวจยจะน าเสนอหลกการจดเกบภาษมลคาเพมของของสหราชอาณาจกร

โดยแบงออกเปนหวขอ ดงน (1)ววฒนาการและลกษณะของกฎหมายภาษมลคาเพมของของสหราชอาณาจกร (2) กจการทตองเสยภาษมลคาเพมของของสหราชอาณาจกร (3) กจการทไดรบยกเวนภาษมลคาเพมของของสหราชอาณาจกร (4) ผมหนาทเสยภาษมลคาเพมของของสหราชอาณาจกร(5) ฐานภาษภาษมลคาเพมของของสหราชอาณาจกร (6) อตราภาษมลคาเพมของของสหราชอาณาจกร (7) วธการเสยภาษมลคาเพมของของสหราชอาณาจกร (8)ใบก ากบภาษของของสหราชอาณาจกร (9) ความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมของของสหราชอาณาจกรและ (10) แนวทางการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสของของสหราชอาณาจกร

3.2.2.1 ววฒนาการและลกษณะของกฎหมายภาษมลคาเพมของสหราชอาณาจกร สหราชอาณาจกรมการจดเกบภาษทางออมมาตงแตป พ.ศ. 2483 ไดแก ภาษการซอขาย

(Purchase Tax) โดยมอตราภาษทงหมด 3อตรา อตราสงสดคอรอยละ 25 สวนกจการทไดรบการยกเวนภาษไดแกผลตภณฑอาหารและน ามนเชอเพลง นอกจากนการบรการไมอยในขอบเขตทจะตองเสยภาษการซอขายน แตจะถกจดเกบภาษในรปแบบอกอยางหนงซงเรยกวา ภาษจากการบรการ (Selective Employment Tax)81

ตอมาในเดอนเมษายน พ.ศ. 2516 ภาษมลคาเพมในสหราชอาณาจกรเรมมการน ามาใชครงแรก กฎหมายทใหอ านาจรฐบาลในการบงคบจดเกบ คอ The Finance Act 1972 ตอมาในป พ.ศ. 2537 ไดมการปรบปรงกฎหมายภาษมลคาเพมโดยน ากฎหมายและแนวค าวนจฉยมารวมรางเปนฉบบเดยวกน และอยภายใตกรอบนโยบายทางเศรษฐกจของสหภาพยโรป (Policy of the European Economic Community (ECC)) ซงก าหนดอยใน The E.C Sixth Directive 77/388 of May

81 From Value Added Taxation.The Experience of United Kingdom (pp.21-25) , A.R.Prest, 1980.

(อางถงใน การน าภาษมลคาเพมหลายอตรามาใชจดเกบในประเทศไทย: ศกษากรณความเหมาะสมและปญหาทางกฎหมาย (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต) (น. 62). เลมเดม).

DPU

88

17,1977 โดยกฎหมายฉบบใหมซงบงคบใช ในสหราชอาณาจกรนไดประกาศใช เมอวนท 5 กรกฎาคม 2537 มชอวา The Value Added Tax Act 1994 หรอ The VATA 199482

ลกษณะของภาษมลคาเพมในสหราชอาณาจกรโดยทวไปจดเกบจากการอปโภคบรโภคทเกดขนในธรกรรมทางธรกจ ไมวาจะเปนการขายสนคา (Supply of Goods) หรอการใหบรการ (Supply of Services) รวมถงการน าเขาสนคา (Import of Goods) จากประเทศสมาชกนอกกลมสหภาพยโรป และการรบโอนสนคา (Acquisition of Goods) จากประเทศสมาชกในกลมสหภาพยโรป ขอบเขตของการจดเกบภาษมลคาเพมตามกฎหมายฉบบน ไดใหอ านาจการจดเกบภาษมลคาเพมในสหราชอาณาจกร ซงประกอบดวยประเทศองกฤษ เวลส สกอตแลนด ไอรแลนดเหนอ และเกาะ Isle of Man ซงเปนเกาะทตงอยทางตะวนตกของเกาะองกฤษ (Great Britain)83 ในปจจบนหนวยงานของสหราชอาณาจกรทมหนาทจดเกบภาษกคอ HM Revenue and Customs (HMRC))84

3.2.2.2 กจการทตองเสยภาษมลคาเพมของสหราชอาณาจกร85 The Value Added Tax Act 1994 ใน Section 4 ไดก าหนดขอบเขตของกจการทตองเสย

ภาษมลคาเพมไว จากธรกรรมการขายสนคาหรอการใหบรการ โดยมองคประกอบทตองพจารณา ดงน

1. เปนกจการขายสนคาหรอการใหบรการในสหราชอาณาจกร 2. ไดกระท าโดยบคคลผมหนาทตองเสยภาษ 3. เกยวของโดยตรงหรอเกยวเนองกบการประกอบธรกจ หรอไดใชในทางธรกจ 4. ไมไดรบการยกเวนใหไมตองเสยภาษมลคาเพม ค าวา “ประกอบธรกจ” (Business) หมายถง กจกรรมใด ๆ ทเกยวของกบการขายสนคา

หรอใหบรการ ซงเปนการกระท าตอผซอหรอผรบบรการโดยมคาตอบแทน โดยท าเปนประจ า และมระดบการด าเนนงานตอเนองตลอดชวงระยะเวลาหนง และยงหมายความรวมถงกจการของ

82 www.hmrc.gov.uk (อางถงใน ปญหาบางประการเกยวกบการจดเกบภาษมลคาเพมจากการโอนสทธ

เรยกรอง Vat Problems Related to Transfer of Claims (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต) (น. 89), โดย อวยชย สขวงค, 2548, กรงเทพฯ: มหาวทยาลยธรรมศาสตร. 83 Ibid. 84 H&M Revenue and Customs. Retrieved June 28, 2015, from https://en.wikipedia.org/wiki/H&MRevenue and Customs 85 The Value Added Tax Act 1994, Section 4.

DPU

89

สมาคม สโมสร หรอองคกรอน ๆ ในลกษณะท านองเดยวกนกบทรบเงนบรจาคจากบคคลภายนอกเพอเปนสมาชก 86

3.2.2.3 กจการทไดรบยกเวนภาษมลคาเพมของของสหราชอาณาจกร87 The Value Added Tax Act 1994 ใน Section 31 ไดก าหนดใหการขายสนคาหรอการ

ใหบรการบางประเภทไดรบยกเวนภาษมลคาเพม ซงไดแก 88 Group 1 ทดน (Land) หมายความรวมถง การใหประโยชน ในทดน หรอสทธเหนอทดน Group 2 ประกนภย (Insurance) Group 3 การใหบรการไปรษณย (Postal Services) Group 4 การใหบรการดานการพนน การเสยงโชค ลอตเตอร ทถกตองตามกฎหมาย

(Betting, Gaming and Lotteries) Group 5 การใหบรการทางการเงน (Finance) Group 6 การใหบรการทางการศกษา (Education) Group 7 การใหบรการดานสาธารณสขและสวสดการ (Health and Welfare) Group 8 ทฝงศพและการฌาปนกจ (Burial and Cremation) Group 9 สหภาพการคาและองคกรวชาชพ (Trade Unions and Professional Bodies) Group 10 การแขงขนกฬาหรอการเลนกฬา หรอการจดการศกษาดานกายภาพ (Sport,

Sports Competitions and Physical Education) Group 11 งานศลปะหรอกจการอนทมลกษณะเดยวกน (Works of Art Etc) Group 12 กองทนทด าเนนกจการโดยองคกรการกศลและสมาคมทไดรบการรบรองอน

ๆ (Fund Raising Events by Charities and Other Qualifying Bodies) 3.2.2.4 ผมหนาทเสยภาษมลคาเพมของสหราชอาณาจกร89 The Value Added Tax Act 1994 ใน Section 3 ประกอบกบ Section 1 ก าหนดใหผม

หนาทเสยภาษมลคาเพม ไดแก ผประกอบการซงขายสนคาหรอใหบรการในทางธรกจหรอวชาชพทไดจดทะเบยนภาษ หรอมหนาทตองจดทะเบยนภาษมลคาเพม นอกจากนนยงหมายความรวมถง

86 HM Revenue & Customs, Notice 700: The VAT Guide. 87 The Value Added Tax Act 1994, Section 31. 88 The Value Added Tax Act 1994, Schedule 9 – Exemptions.

89 The Value Added Tax Act 1994, Section 3.

DPU

90

ผประกอบการทไดรบสนคาจากประเทศสมาชกในสหภาพยโรป และผประกอบการทไดน าเขาสนคาจากประเทศทไมใชสมาชกในสหภาพยโรป90

3.2.2.5 ฐานภาษมลคาเพมของสหราชอาณาจกร91 The Value Added Tax Act 1994 ใน Section 19 ก าหนดวา (1) เพอใหเปนไปตามวตถประสงคแหงพระราชบญญตน มลคาการขายสนคาหรอ

การใหบรการใด ๆ ใหเปนไปตามบทบญญตมาตราน และบญชทายพระราชบญญต 6 เวนแตจะก าหนดไวเปนอยางอน รวมถงภายใต (2) ถง (4) แหงมาตรานดวย

(2) ในกรณทคาตอบแทนการขายสนคาหรอใหบรการเปนเงนทงหมด ใหมลคาฐานภาษเทากบคาตอบแทนทเปนเงนดงกลาว

(3) ในกรณทคาตอบแทนการขายสนคาหรอใหบรการมใชเงนทงหมด ใหมลคาฐานภาษเทากบเฉพาะสวนทเปนคาตอบแทนทเปนเงน

(4) ในกรณทคาตอบแทนการขายสนคาหรอใหบรการมใชเงนทงหมด ใหมลคาฐานภาษเทากบคาตอบแทนจากการกระท าดงกลาว

(5) เพอประโยชนในการจดเกบภาษ หนวยงานทมหนาทในการจดเกบภาษสามารถน าราคาตลาดมาใชในการจดเกบภาษจากการขายสนคาหรอใหบรการ แตอยางไรกด การก าหนดราคาตลาดนไมรวมถง (2) ซงเปนการจายคาตอบแทนโดยบคคลทไมมความสมพนธระหวางกน

จากบทบญญตดงกลาวจะเหนไดวา ฐานในการค านวณภาษมลคาเพมนน กรณผประกอบการไดรบคาตอบแทนทเปนเงนจากการขายสนคาหรอการใหบรการ จะตองเรยกเกบภาษมลคาเพมจากฐานคาตอบแทนท เปนเงนทงหมด นอกจากนในกรณการขายสนคาหรอใหบรการทมไดมคาตอบแทนเปนเงน หรอมคาตอบแทนเปนเงนเพยงบางสวน หรออาจไมมคาตอบแทนเลย กฎหมายก าหนดใหหนวยงานทมหนาทจดเกบภาษสามารถถอเอาราคาตลาดมาใชส าหรบการก าหนดราคาสนคาหรอบรการในขณะนนเพอค านวณภาษมลคาเพมได แตทงน ไมรวมถงกรณการขายสนคาหรอใหบรการทต ากวาราคาตลาดดวยเหตผลเชงพาณชยหรอธรกจการคา อยางไรกตาม หากเปนการขายสนคาหรอใหบรการทต ากวาราคาตลาดกบบคคลทม

90 The Value Added Tax Act 1994, Section 1. 91 The Value Added Tax Act 1994, Section 19.

DPU

91

ความสมพนธหรอเกยวของกน หนวยงานทมหนาทจดเกบภาษมอ านาจทจะประเมนมลคาการขายสนคาหรอบรการดงกลาวใหเปนไปตามราคาตลาดไดตามกฎหมาย92

ค าวา “คาตอบแทน” (Consideration) หมายถง ทกสงทไดรบจากการขายสนคาหรอจดหาบรการ ซงรวมถง คาใชจายทเกดขนตามปกต (เชน คาบรรจภณฑ คาขนสง หรอประกนภย เปนตน) ซงไมเฉพาะแตเงนสดทเรยกเกบ แตหมายรวมถง มลคาของสนคาทไดรบเปนการแลกเปลยน หรอในกรณขายสนคาหรอใหบรการใหแกภาครฐ จะหมายถงคาตอบแทนทไดรบดวย93

3.2.2.6 อตราภาษมลคาเพมของสหราชอาณาจกร อตราภาษมลคาเพมทสหราชอาณาจกรบงคบใชอยในปจจบน ม 3 อตรา ดงน (1) อตราปกต (Standard Rate) คอ อตรารอยละ 17.5 ซงใชกบการขายสนคาหรอ

การใหบรการทวไป การไดรบสนคามาจากประเทสสมาชกสหภาพยโรป และการน าเขาสนคามาจากประเทศทไมใชสมาชกในสหภาพยโรป เวนแต จะเปนกจการทก าหนดใหเสยภาษในอตราอน94

(2) อตราลด (Reduce Rate) คอ อตรารอยละ 5 95ซงไดแกการขายสนคาและการใหบรการดงตอไปน96

Group 1 เชอเพลงหรอพลงงานทใชในครวเรอน (Supplies of Domestic Fuel or Power) Group 2 การตดตงอปกรณประหยดพลงงาน (Installation of Energy-Saving Materials)

Group 3 การใหการสนบสนนดานเงนทนแกการตดตงเครองท าความรอนหรอสนคาทเกยวกบความปลอดภยหรอการตดตอใหบรการเชอเพลง (Grant-Funded Installation of Heating Equipment or Security Goods or Connection of Gas Supply)

Group 4 สนคาทเกยวกบสขอนามยของสตร (Women’s Sanitary Product) Group 5 ทนงบนรถส าหรบเดก (Children’s Car Seats) Group 6 การปรบใหเปนทอยอาศย (Residential Conversions) Group 7 ก า รซ อมแซมห รอป รบป ร งท อ ย อ าศ ย (Residential Renovations and

Alterations)

92 From VAT and Property, ZLondon: Sweet & Maxwell (p.27-28.), David Goy and John Walters

1989, (อางถงใน ปญหาบางประการเกยวกบการจดเกบภาษมลคาเพมจากการโอนสทธ เรยกรอง Vat Problems Related to Transfer of Claims (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต) (น. 108-109). เลมเดม).

93 The EC 2nd Vat Directive Annex A13. 94 The Value Added Tax Act 1994, Section 2. 95 The Value Added Tax Act 1994, Section 29 A. 96 The Value Added Tax Act 1994, Schedule 7 - Charge at Reduced Rate

DPU

92

(3) อตราศนย (Zero Rate) คอ อตรารอยละ 0 เปนกรณทผขายสนคาหรอผใหบรการไมตองเรยกเกบภาษขายจากผซอ แตยงคงมสทธขอคนภาษซออนเกดจากขายสนคาหรอใหบรการดงกลาวได97 ซงไดแกการประกอบกจการดงตอไปน98

Group 1 อาหาร (Food) เชน อาหารส าหรบการบรโภคของมนษย อาหารสตว หรอ สตวมชวตทน ามาใชเปนอาหาร เปนตน อยางไรกตามมอาหารบางประเภททไมไดรบยกเวนใหเสยภาษในอตราศนย เชน ไอศครม โยเกรตแชแขง หรอผลตภณฑแชแขงอน ๆ ทมลกษณะคลายกน ขนมหวาน แตทงนไมรวมถงขนมเคก หรอขนมปงกรอบ เครองดมทตองเสยภาษสรรพสามต เชน สรา เบยร หรอไวน เปนตน

Group 2 การใหบรการบ าบดสงปฏกลและน า (Sewerage Services and Water) Group 3 หนงสอหรอทมลกษณะดยวกบหนงสอ (Books, etc.) เชน หนงสอ หนงสอพมพ

วารสาร เปนตน Group 4 หนงสอหรออปกรณชวยเหลอไรสายส าหรบผพการทางสายตา (Talking

Books for the Blind and Handicapped and Wireless Sets for the Blind ) Group 5 การกอสรางอาคารหรอการประกอบการทมลกษณะเดยวกบการสรางอาคาร

(Construction of Buildings, etc.) Group 6 อาคารทกฎหมายใหความคมครอง (Protected Buidings) เชน อาคารทอยอาศย

หรอเพอการกศล การสาธารณะ หรอทมความส าคญทางดานสถาปตยกรรม หรอทางดานประวตศาสตร หรอ อนสาวรย เปนตน

Group 7 การใหบรการระหวางประเทศ (International Services) Group 8 การขนสง (Transport) Group 9 รถคาราวาน บานบนรถ หรอบานบนเรอ (Caravans and Houseboats) Group 10 ทองค า (Gold) Group 11 ธนบตร (Bank Notes) Group 12 ยารกษาโรค อปกรณชวยเหลอส าหรบคนพการ (Drugs, Medicines, Aids for

the Handicapped, etc.) Group 13 การน าเขาและการสงออก (Imports, Exports, etc.) Group 14 รานคาปลอดภาษ (Tax – Free Shops) Group 15 องคกรการกศล (Charities, etc.)

97 The Value Added Tax Act 1994, Section 30. 98 The Value Added Tax Act 1994, Schedule 8 – Zero – Rating.

DPU

93

Group 16 เครองแตงกายและรองเทา (Clothing and Footwear) 3.2.2.7 วธการเสยภาษมลคาเพมของสหราชอาณาจกร ผประกอบการทขายสนคาหรอใหบรการในทางธรกจหรอวชาชพจะตองจดทะเบยน

ภาษมลคาเพม ในกรณดงตอไปน99 (1) ผประกอบการทมรายรบจากการขายสนคาหรอใหบรการเกนกวา £82,000

(82,000 ปอนด) ตอชวงระยะเวลา 12 เดอน หรอผประกอบการทคาดวาจะมรายรบจากการขายสนคาหรอใหบรการเกนกวา £82,000 (82,000 ปอนด) ภายในอก 30 วนขางหนา โดยจะตองแจงและยนค าขอจดทะเบยนภายใน 30 วนนบแตวนสนเดอนของเดอนทถงเกณฑ

(2) ผประกอบการทไดรบยกเวนใหไมตองจดทะเบยนภาษมลคาเพมตามทกฎหมายก าหนดไวในบางกรณ แตมความประสงคทจะขอจดทะเบยนภาษมลคาเพม

ส าหรบขนตอนการจดทะเบยน ผประกอบการทเขาขายตองเสยภาษมลคาเพมสามารถยนค าขอจดทะเบยนผานระบบออนไลนโดยเขาไปท HMRC เวบไซต เมอ HMRC (Her Majesty’s Revenue and Costoms) ไดพจารณาแลวจะออกหมายเลขประจ าตวผเสยภาษ และใบรบรองความเปนผประกอบการจดทะเบยนใหแกผประกอบการ หลงจากนนผประกอบการจดทะเบยนจะมสทธและหนาทในระบบภาษมลคาเพม100

หลงจากทเปนผประกอบการจดทะเบยนแลว ผประกอบการจดทะเบยนมหนาทในการค านวณภาษมลคาเพม โดยค านวณจากภาษขายหกออกดวยภาษซอ

ภาษขาย คอ ภาษมลคาเพมจากการทผประกอบการไดขายสนคาหรอไดใหบรการ รวมถงการทผประกอบการไดรบสนคาจากประเทศสมาชกในสหภาพยโรป

ภาษซอ คอ ภาษมลคาเพมทผประกอบการถกเรยกเกบจากการซอสนคาหรอรบบรการ รวมถงจากการไดรบสนคาจากประเทศสมาชกในสหภาพยโรป หรอจากการน าเขาสนคาจากประเทศทไมใชสมาชกในสหภาพยโรป

หากค านวณแลวปรากฎวา ภาษขายมมากกวาภาษซอ ผประกอบการมหนาทช าระภาษมลคาเพม แตหากปรากฎวา ภาษซอมมากกวาภาษขาย ผประกอบการสามารถขอคนภาษ หรอน าไปเปนเครดตภาษส าหรบเดอนถดไปได101

99 HM Revenue & Customs, Notice 700/1: Should I be registered for VAT? 100 Ibid. 101 Ibid.

DPU

94

3.2.2.8 ใบก ากบภาษของสหราชอาณาจกร102 ผประกอบการจดทะเบยนมหนาทบนทกและจดท าบญชภาษมลคาเพมนบแตวนทไดม

การยนค าขอจดทะเบยนเปนผประกอบการจดทะเบยน โดยออกใบก ากบภาษใหแกผบรโภค ในชวงทยงอยระหวางรอการพจารณาจาก HMRC ผประกอบการอาจจะเพมราคาสนคาทรวมกบภาษมลคาเพมเขาไปดวย แตการออกใบก ากบภาษไมตองแสดงภาษมลคาเพมเปนรายการแยกตางหากจากราคาสนคาจนกวาจะไดรบหมายเลขประจ าตวผเสยภาษ และใบรบรองความเปนผประกอบการจดทะเบยน ใบก ากบภาษนถอเปนหลกฐานส าคญ ผประกอบการจดทะเบยนจะตองเกบทงในกรณทซอและในกรณทขายเพอใชเปนหลกฐานในการแสดงบญชและขอคนภาษ

3.2.2.9 ความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมของสหราชอาณาจกร (1) ความรบผดในกรณทวไป103 ความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมจากการ

ขายสนคาหรอการใหบรการในกรณทวไป เกดขนตามสวนของการกระท าดงตอไปน ขนอยกบวาการกระท าใดไดเกดขนกอน

(1.1) เมอมการสงมอบสนคา หรอสนคาพรอมส าหรบการใชงาน หรอเมอไดมการใชบรการ

(1.2) เมอไดรบช าระราคาสนคา หรอราคาคาใชบรการ (1.3) เมอมการออกใบก ากบภาษ

เวนแต เมอผประกอบการจดทะเบยนไดออกใบก ากบภาษภายใน 14 วน หลงจากทมการสงมอบสนคา หรอการใชบรการ ใหความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมเกดขนเมอไดมการออกใบก ากบภาษ

(2) ความรบผดในกรณทสนคาอยในระหวางการขาย และสามารถคนสนคาได 104 ความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมในกรณทสนคาอยในระหวางการขาย ใหความรบผดเกดขนตามสวนตามสวนของการกระท าดงตอไปน ขนอยกบวาการกระท าใดไดเกดขนกอน

(2.1) เมอลกคาพอใจในสนคาและมการตกลงซอขายสนคา (2.2) หลงจากทมการสงมอบสนคา 12 เดอน (2.3) เมอมการออกใบก ากบภาษ

เวนแต เมอผประกอบการจดทะเบยนไดออกใบก ากบภาษภายใน 14 วน หลงจากทลกคาพอใจในสนคาและมการตกลงซอขายสนคา หรอหลงจากทมการสงมอบสนคา 12 เดอนขนอย

102 Ibid. 103 The Value Added Tax Act 1994, Section 26 (2) (A) (B). 104 The Value Added Tax Act 1994, Section 6 (2) (C).

DPU

95

กบวาการกระท าใดไดเกดขนกอน ใหความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมเกดขนเมอไดมการออกใบก ากบภาษ

3.2.2.10 แนวทางการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชย อเลกทรอนกสของ สหราชอาณาจกร

ในกรณทผประกอบการไดใหบรการทางดจตอล (ผานชองทางอเลกทรอนกส) ไมวาจะเปนการแพรภาพ การสอสารผานโทรคมนาคม หรอการใหบรการผานเครอขายอนเทอรเนต โดยใหบรการกบผบรโภครายเอกชนทอยในสหราชอาณาจกร (และไมไดจดทะเบยนภาษมลคาเพมเปนผประกอบการจดทะเบยน) ผประกอบการนนจะตองท าความเขาใจและปฏบตตามกฎระเบยบในเรองของการเสยภาษมลคาเพมซงไดมผลบงคบใชตงแตเมอวนท 1 มกราคม 2558105

กฎระเบยบทบงคบใชภายในสหราชอาณาจกรเกดจากการเปลยนแปลงค าสงฉบบท 6 แหงสหภาพยโรปตามทผวจยไดกลาวไวในหวขอกอน ซงจะมผลเกยวกบการใหบรการผานชองทางอเลกทรอนกส จากผประกอบการนอกสหภาพยโรปทไดใหบรการผานชองทางพาณชยอเลกทรอนกสกบผบรโภคซงอยในสหราชอาณาจกร โดยใหมการจดเกบภาษมลคาในสถานททมการบรโภค ซงเปนไปตามหลกการจดเกบปลายทาง 106 หมายความวา กฎระเบยบนใชเฉพาะ ในกรณท

(1) เฉพาะทมการใชบรการในรปแบบดจตล (ผานชองทางอเลกทรอนกส) จากผบรโภคทอยในสหราชอาณาจกร กบผประกอบการทมไดเปนประเทศสมาชกของสหภาพยโรป แตไมรวมถงการซอขายสนคา หรอการใหบรการทไมไดอยในรปแบบดจตล

(2) ผบรโภคทอยในสหราชอาณาจกรเปนผบรโภครายบคคลทไมไดจดทะเบยนภาษมลคาเพมเปนผประกอบการจดทะเบยน

ส าหรบการบรการผานชองทางอเลกทรอนกสตามกฎระเบยบน มความหมายวา เปนการใหบรการผานชองทางอเลกทรอนกสทสามารถถกสงไปยงผบรโภคไดโดยอตโนมต หรอผานเครอขายอเลกทรอนกส โดยทไมมคน หรอแทบจะไมมคนเขามาเกยวของเลย107

ดงทไดกลาวมาแลววาการจดเกบภาษมลคาเพมจดเกบตามหลกปลายทาง กลาวคอ สถานททมการบรโภค ดงนนผประกอบการจะตองพจารณาและก าหนดวา

105 HM Revenue & Customs, Notice 700: The VAT Guide. 106 HM Revenue & Customs, Notice 700: Section 4 VAT: businesses supplying digital services to

private consumers. 107 Ibid.

DPU

96

(1) การใหบรการของตนนนเปนการใหบรการในรปแบบดจตล (ผานชองทางอเลกทรอนกส)

(2) ก าหนดสถานะของผบรโภค วาเปนผบรโภครายบคคล หรอเปนผบรโภคท จดทะเบยนภาษมลคาเพมเปนผประกอบการจดทะเบยนเชนกน

(3) ก าหนดสถานททมการบรโภค (4) ก าหนดวาการใหบรการในรปแบบดจตล (ผานชองทางอเลกทรอนกส) นน อยใน

ขายทจะตองเสยภาษมลคาเพมในอตรามาตรฐาน หรออตราลด หรอไดรบยกเวนไมตองเสยภาษมลคาเพม

ตวอยางเชน ผบรโภคเปนคนสญชาตอเมรกน แตไดอาศยอยในประเทศสหราชอาณาจกร การใชบรการผานชองทางอเลกทรอนกสทกครงเกดขนทสหราชอาณาจกร ดงนนจงถอวาการบรโภคเกดขนทสหราชอาณาจกร การจดเกบภาษมลคาเพมจะตองเปนไปตามกฎหมายและกฎระเบยบภายในประเทศทมการบรโภคเกดขนนนคอ สหราชอาณาจกรไมใชสหรฐอเมรกา เปนตน

ผประกอบการทมความประสงคจะจดทะเบยนภาษมลคาเพมภายในสหราชอาณาจกรสามารถจดทะเบยนเพอใหไดรบ VAT Mini one Stop Shop (VAT MOSS) ซงใชส าหรบการประกอบกจการดงกลาวภายในสหราชอาณาจกร รวมทงสามารถตรวจดขอมลเบองตนเกยวกบการจดทะเบยนไดท UK Micro-Business นอกจากนนยงมการใหบรการการเรยนรและขอมลตาง ๆ เพอใชในการพจารณาและตดสนใจเกยวกบการจดทะเบยนภาษมลคาเพม โดยการจดอบรมผานระบบอนเทอรเนต

ส าหรบอตราภาษมลค า เพ ม ซ ง เปนขอผกพนระหวางสมาชกสหภาพยโรปผประกอบการสามารถตรวจสอบอตราภาษมลคาเพมของประเทศอน ๆ ซงเปนสมาชกในสหภาพยโรปเพอใชประกอบการพจารณาจดทะเบยนไดโดยดตารางอตราภาษมลคาเพมซงประกาศไวอยใน European Commission’s EU VAT Web Portal ซงผประกอบการทงหมดจะตองพจารณาวาผบรโภคไดใชบรการผานชองทางอเลกทรอนกสทประเทศใดภายในประเทศสมาชกในนสหภาพยโรป จากนนกน าอตราภาษมลคาเพมทก าหนดภายในประเทสนนมาค านวณรวมกบราคาคาบรการดจตลของตน กจะท าใหทราบราคาของบรการทตนจะมสทธเรยกเกบ108

108 Ibid.

DPU

97

อยางไรกตามในกรณทผประกอบการยงไมเขาใจหรอตองการสอบถามขอมลเพมเตม สามารถตดตอสอบถามไปยง HM Revenue & Customs ซงจะมหนวยงานยอยทรบผดชอบคอยใหขอมลไดอกทางหนง109

3.2.3 หลกกฎหมายเกยวกบการจดเกบภาษมลคาเพมของสาธารณรฐฝรงเศส ในหวขอนผวจยจะน าเสนอหลกการจดเกบภาษมลคาเพมของสาธารณรฐฝรงเศส โดย

แบงออกเปนหวขอ ดงน (1)ววฒนาการและลกษณะของกฎหมายภาษมลคาเพมของสาธารณรฐฝรงเศส (2) กจการทตองเสยภาษมลคาเพมของสาธารณรฐฝรงเศส (3) กจการทไดรบยกเวนภาษมลคาเพมของสาธารณรฐฝรงเศส (4) ผมหนาทเสยภาษมลคาเพมของสาธารณรฐฝรงเศส (5) ฐานภาษภาษมลคาเพมของสาธารณรฐฝรงเศส (6) อตราภาษมลคาเพมของสาธารณรฐฝรงเศส (7) วธการเสยภาษมลคาเพมของสาธารณรฐฝรงเศส (8)ใบก ากบภาษของสาธารณรฐฝรงเศส (9) ความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมของสาธารณรฐฝรงเศส และ (10) แนวทางการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสของสาธารณรฐฝรงเศส

3.2.3.1 ววฒนาการและลกษณะของกฎหมายภาษมลคาเพมของสาธารณรฐฝรงเศส สาธารณรฐฝรงเศสไดเรมมการจดเกบภาษทางออมตงแต พ.ศ. 2479 โดยการเกบภาษ

ส าหรบการผลต หรอการเกบภาษจากการผลต โดยเกบภาษจากสนคาทไดผลตส าเรจในอตรา รอยละ 6 และยงมการจดเกบภาษสรรพสามตเพมส าหรบสนคาบางชนดในอตรารอยละ 2 อกดวย สวนการยกเวนการจดเกบภาษไดแกการขายอะไหล หรอ อปกรณและสนคาทยงผลตไมเสรจใหกบผประกอบการรายอน รวมทงการขายสนคานนโดยผคาสงหรอคาปลกดวย110

ตอมาในป พ.ศ. 2481 ไดเรมมการน าเอาระบบการลงโทษส าหรบผหลบเลยงภาษมาใช ท าใหระบบการจดเกบภาษมลคาเพมภายในสาธารณรฐฝรงเศสประสบความส าเรจเปนอยางมาก จนกระทงในชวงป พ.ศ. 2483 ถงป พ.ศ. 2491 การปรบปรงการจดเกบภาษกบผผลตงานฝมอ เนองจากชนดของสนคาไดเปลยนแปลงไปอยางมาก ดงนน สนคาฟมเฟอยจะถกเกบภาษในอตราสง และไดรบการยกเวนภาษส าหรบสนคาทน ามาใชในการผลตและถกท า ใหสญเสยไปใน

109 Ibid. 110 From Sales Tax: France Tax protests and appeals ( pp.131-135), Carls Shoup 1968. (อางถงใน

การจดเกบภาษมลคาเพมตามประมวลรษฎากร: ศกษากรณผลกระทบของการใชอตราภาษมลคาเพมตามมาตรา 80 และมาตรา 80/1 (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต) (น. 112), โดย ทวศกด ด าคลองตน, 2557, กรงเทพฯ : มหาวทยาลยธรกจบณฑตย.

DPU

98

กระบวนการผลตและไมเปนสวนประกอบของผลตภณฑ และในการน พ.ศ. 2497 ภาษการผลตถกน ามาใชเปนแนวทางในการวางกฎเกณฑหรอก าหนดในการจดเกบภาษมลคาเพม111

ลกษณะของกฎหมายภาษมลคาเพมของสาธารณรฐฝรงเศส มขอบเขตคอนขางกวาง การจดเกบภาษจะจดเกบจาก ทก ๆ การกระท าทางเศรษฐกจ (Economic activities) การท าธรกรรมใด ๆ โดยเฉพาะ จะถกก าหนดใหตองเสยภาษตามกฎหมาย และมกจกรรมใด ๆ ทอาจไดรบการยกเวน โดยปกต ภาษมลคาเพมจะมการประเมนเมอราคารวมคาสนคาและบรการทเสยภาษ ในชวงเวลาของการสงมอบหรอช าระราคา และจายเงนในเดอนตอไปเมอการท าธรกรรมเกดขน112

3.2.3.2 กจการทตองเสยภาษมลคาเพมของสาธารณรฐฝรงเศส113 ภาษมลคาเพมจะจดเกบเมอมการขายสนคาหรอใหบรการใด ๆ ทไดกระท าใน

สาธารณรฐฝรงเศส ทซงมการขายสนคาหรอใหบรการทตองเสยภาษทกระท าโดยบคคลทมหนาทตองเสยภาษในสวนของกจกรรมทางเศรษฐกจ ค าวา “กจกรรมทางเศรษฐกจ” ไมไดหมายความถงแตเพยงอตสาหกรรม กจกรรมเชงพาณชยและเกษตรกรรมในกรอบกฎหมาย เทานน แตยงหมายความรวมถงการบรการระดบมออาชพและกจกรรมอน ๆ ทถกจดหมวดหมไวตามกฎหมาย

3.2.3.3 กจการทไดรบยกเวนภาษมลคาเพมของสาธารณรฐฝรงเศส114 ไดแก อปกรณทางการแพทยบางอยาง บรการไปรษณยบางอยาง การศกษา องคกรการกศล

การท าธรกรรมทางการเงนบางอยาง การประกนภย และการพนนการเลนเกมสและสลากกนแบง 3.2.3.4 ผมหนาทเสยภาษมลคาเพมของสาธารณรฐฝรงเศส115 ผมหนาทเสยภาษมลคาเพม หรอ บคคลผตองรบผดชอบในภาษมลคาเพม คอบคคลใด

บคคลหนงทมสวนรวมในกจกรรมทางเศรษฐกจ กจกรรมทางเศรษฐกจประกอบดวยการผลตสนคา การตลาด การจดหาบรการทกชนด การเพาะปลก อาชพอสระ สวนค านยามของ “ผตองรบผดชอบในภาษมลคาเพม” นน คอ บคคลทถกคาดหมายวามรายไดทไดรบจากคาสนคาและบรการตามความสามารถของตน เชน เมอไดรบเงนเดอนส าหรบการจางงานหรอเมอขายสนคาสวนตว

111 Ibid. 112 From Legal and Tax Guide (p. 276), Francis Lefebvre, 1992. (อางถงใน การจดเกบภาษมลคาเพม

ตามประมวลรษฎากร: ศกษากรณผลกระทบของการใชอตราภาษมลคาเพมตามมาตรา 80 และมาตรา 80/1 (น. 113-114). เลมเดม.

113 France: VAT Essential. Retrieved July 3, 2015, from http://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/vat-gst-essentials/pages/france.aspx#1

114 Ibid. 115 Ibid.

DPU

99

3.2.3.5 ฐานภาษมลคาเพมของสาธารณรฐฝรงเศส116 ฐานภาษมลคาเพมในสาธารณรฐฝรงเศส ไดแก การขายสนคาและการใหบรการ

รวมถงการน าเขาสนคาเขามาในสาธารณรฐฝรงเศส ในหวขอนผวจยจะขอกลาวถงเฉพาะการขายสนคาซงเกยวของกบประเดนหวขอในงานวจย

ฐานภาษส าหรบภาษมลคาเพมจากการขายสนคาครอบคลมคาตอบแทนทงหมดในรปของเงนสดหรอสงของทไดรบจากผขาย ราคาทเกดขนจรงทงหมดทจายนนถอเปนฐานภาษ ซงหมายความวาผขายไมสามารถลดฐานภาษโดยการผลกดนสงทจะเปนคาใชจายตามปกตของเขาเองไปยงผบรโภคได

3.2.3.6 อตราภาษมลคาเพมของสาธารณรฐฝรงเศส อตราภาษมลคาเพมของสาธารณรฐฝรงเศสนนไดมการปรบปรงเปลยนแปลงอย

ตลอดเวลาขนอยกบสภาพเศรษฐกจของประเทศในแตละชวงเวลา โดยในปจจบนนนอตราภาษมลคาเพมของฝรงเศสมอตราดงน117

(1) อตรามาตรฐาน (Standard Rate) คอ รอยละ 20 ใชจดเกบจากสนคาและบรการทวไป ทไมอยในกลมจ าพวกทกฎหมายก าหนดไว (เพมขนเปนรอยละ 20 ตงแต 1 มกราคม 2557)

(2) อตราภาษมลคาเพมอตรากลาง คอ รอยละ 7 ซงน ามาใชกบสนคาและบรการประเภททเปนผลตภณฑเกยวกบยา การขนสงผโดยสาร การเขาชมการแขงขนกฬาพนบาน กจกรรมความบนเทง โรงแรม ทพก และรานอาหาร

(3) อตราต า (Reduce Rate) คอ รอยละ 5.5 น ามาใชเฉพาะส าหรบรายการของสนคาและบรการทเกยวกบน าและเครองดม (ยกเวนเครองดมแอลกอฮอล) อาหารส าหรบบรโภค การใหบรการในโรงอาหารโรงเรยน อปกรณพเศษและบรการส าหรบคนพการ อปกรณส าหรบการใชงานทางการแพทย อปกรณทางการแพทยส าหรบผพการ และอปกรณบางอยางของการผลตไฟฟา การผลตพลงงานความรอนและกาซธรรมชาต หนงสอขายและเชารวมทงหนงสอดจตอล

(4) อตราต ามาก (Special Rate) คอ รอยละ 2.1 ซงใชกบ หนงสอพมพ คาเขาชมการแสดงและยารกษาสขภาพของมนษย

3.2.3.7 วธการเสยภาษมลคาเพมของสาธารณรฐฝรงเศส การค านวณภาษมลคาเพมใชใบก ากบภาษเปนหลกฐานส าคญ วธการค านวณภาษคอน า

ภาษซอหกกบภาษขาย ผลตางทไดจะเปนจ านวนเงนทตองเสยภาษมลคาเพมหรอไดรบเงนคน

116 Ibid.. 117 French VAT Rate. Retrieved July 3, 2015, from http://www.vatlive.com/vat-rates/european-vat-

rates/eu-vat-rates

DPU

100

นอกจากนนใบก ากบภาษยงถอเปนเอกสารส าคญทใชในการยนยนความถกตองหรอตรวจสอบการท าบญชตาง ๆ เพอปองกนการหลบเลยงภาษมลคาเพม118

3.2.3.8 ใบก ากบภาษของสาธารณรฐฝรงเศส119 ผประกอบการมหนาทออกใบก ากบภาษ ซงรายละเอยดตองครบถวนเปนไปตามท

สาธารณรฐฝรงเศสก าหนดรวมถงในเชงพาณชยดวย เชน วนทออกใบก ากบภาษ หมายเลขใบแจงหนทเรยงตามล าดบตวเลข หมายเลขทะเบยนของผประกอบการ เปนตน อยางไรกตาม ใบก ากบภาษสามารถออกในรปแบบอเลกทรอนกสได ภายใตเงอนไขของบรษททไดมการแลกเปลยนขอมลทางอเลกทรอนกสได (EDI) หรอกรณทมลายมอชอดจตลทมความทนสมยและมความถกตอง และใบก ากบภาษอเลกทรอนกสจะตองมขอความใหถกตองครบถวนตามรปแบบของใบก ากบภาษทว ๆ ไปดวยเชนกน

3.2.3.9 ความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมของสาธารณรฐฝรงเศส120 ส าหรบกรณการขายสนคา ความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมจะเกดขนตอเมอมการ

ดอนกรรมสทธในสนคา หรอสงมอบสนคา 3.2.3.10 แนวทางการจดเกบภาษมลคาเพ มจากการพาณชย อเลกทรอนกสของ

สาธารณรฐฝรงเศส ผใหบรการผานชองทางอเลกทรอนกสในลกษณะแพรภาพออกอากาศ หรอบรการ

โทรคมนาคมแกผบรโภคทอยในสาธารณรฐฝรงเศสจะตองจดทะเบยนเปนผประกอบการจดทะเบยนกบประเทศสมาชกสหภาพยโรปประเทศใดประเทศหนง ภายใตโครงการ MOSS ซงเปนไปตามหลกการแหงสหภาพยโรป การยนแบบดงกลาวมผลบงคบใชไดครอบคลมทง 28 ประเทศสมาชกแหงสหภาพยโรป121

ผประกอบการหรอบรษทตางชาต ทมรายรบหรอคาดวาจะมรายรบเกนกวา €100,000 (100,000 ยโร) ตอป จากการใหบรการผานชองทางพาณชยอเลกทรอนกสตองยนจดทะเบยนภาษมลคาเพมเปนผประกอบการจดทะเบยนภายในสาธารณรฐฝรงเศส โดยมขอมลทตองใชในการ

118 http://e-fpo.fpo.go.th/e-tax/Tax_0verview/Data/France.pdf (อ า งถ ง ใน การน าภาษม ลค า เพ ม

หลายอตรามาใชจดเกบในประเทศไทย: ศกษากรณความเหมาะสมและปญหาทางกฎหมาย (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต) (น. 76). เลมเดม).

119 France: VAT Essential. Op.cit. 120 French VAT Compliance and Rates. Retrieved July 3, 2015, from http://www.vatlive.com/eu-vat-

rules/french-vat-compliance-and-rates/ 121 French VAT, Retrieved July 3, 2015, from http://www.vatlive.com/country-guides/france/french-vat/

DPU

101

จดทะเบยนไดแก ใบรบรองภาษมลคาเพมทจะพสจนวาธรกจทมการจดทะเบยนภาษมลคาเพมท อน ๆ ในสหภาพยโรปตามความเหมาะสม ขอบงคบของบรษท และ หนงสอรบรองทะเบยนการคาทออกภายใตกฎหมายของประเทศทบรษทนนมทตงอย122

ผประกอบการหรอบรษทตางชาตทประสงคจะยนค าขอจดทะเบยนภาษมลคาเพมของสาธารณรฐฝรงเศส สามารถยนจดทะเบยนไดท Service des Impôts des Entreprises ซงจะใชระยะเวลาประมาณ 2 อาทตย ในการพจารณาและอนมตใหผานเกณฑการจดทะเบยนภาษมลคาเพมเมอไดเปนผประกอบการทจดทะเบยนภาษมลคาเพมตามหลกเกณฑของสาธารณรฐฝรงเศสแลว ผประกอบการจะไดรบหมายเลขทะเบยนเพอใหแกบรษท มผลบงคบใชไดครอบคลมทง 28 ประเทศสมาชกแหงสหภาพยโรป123

เมอไดเปนผประกอบการจดทะเบยนตามหลกเกณฑทสาธารณรฐฝรงเศสเปนทเรยบรอยแลว กสามารถท ากจกรรมทางเศรษฐกจการคาภายในสาธารณรฐฝรงเศสได โดยใชอตราภาษและวธการด าเนนการตาง ๆ จะตองสอดคลองกบกฎระเบยบตาง ๆ ทเกยวของกบภาษมลคาเพมทงหมดของสาธารณรฐฝรงเศส124 ผประกอบการทจดทะเบยนจะตองท ารายงานทางธรกรรมทเกยวของกบภาษมลคาเพมโดยยนแบบ CA 3 มการจดท าบญช มการออกใบสงของหรอใบก ากบภาษส าหรบการขายสนคาหรอการใหบรการทกครงโดยตองมการท าส าเนาเกบไวดวย

เมอไดศกษาท าความเขาใจหลกกฎหมายในการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสตามประมวลรษฎากรของไทย รวมถงของตางประเทศซงไดแก สหภาพยโรป สหราชอาณาจกร และสาธารณรฐฝรงเศส ท าใหทราบถงระบบกฎหมายภายในของแตละประเทศ ซงผวจย จะไดหยบยกขนมาวเคราะหเปรยบเทยบกบหลกการจดเกบภาษอากรทด ในบทท 4 ตอไป

122 French VAT Registration. Retrieved July 3, 2015, from http://www.vatlive.com/country-

guides/france/french-vat-registration/ 123 Ibid. 124 Ibid.

DPU

บทท 4 วเคราะหปญหาการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกส

ในปจจบนเมอมเทคโนโลยใหม ๆ เขามา ชองทางการคาขายไมไดถกจ ากดอยแคเพยง

การซอขายผานรานคาทวไป แตทกคนสามารถซอขายสนคาไดผานทางพาณชยอเลกทรอนกส ซงเปนรานคาออนไลนทปรากฏอยบนเครองคอมพวเตอร หนาจอโนตบค หรอแมแตโทรศพทมอถอของตน เมอกระบวนการซอขายมการน าเทคโนโลยใหม ๆ เขามา ท าใหมชองทางหลากหลายมากขน ดงนน ระบบการจดเกบภาษกควรทจะมการจดเกบไดอยางครอบคลมทวถง และมประสทธภาพดวยเชนกน ผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสทมรายไดจะตองยนแบบในการเสยภาษเงนได และเสยภาษเงนไดบคคลธรรมดา (กรณทเปนบคคลธรรมดา) หรอ เสยภาษเงนไดนตบคคล (กรณทเปนนตบคคล) ตามหลกเกณฑทบญญตไวในประมวลรษฎากร และจะตองจดทะเบยนเปนผประกอบการจดทะเบยน ท าการจดเกบภาษมลคาเพมจากการขายสนคาทอยในขายทจะตองเสยภาษมลคาเพมจากผซอหรอผบรโภคดวย ซงในงานวจยนผวจยจะขอกลาวถงและวเคราะหถงปญหาเฉพาะในเรองปญหาการจดเกบภาษมลคาเพมจากการซอขายสนคาทมรปรางของผประกอบการ จดทะเบยนภายในราชอาณาจกร ซงเกยวของกบหวขอในงานวจยฉบบน ตามทผวจยไดท าการศกษาถงหลกการจดเกบภาษอากรทด แนวคดและหลกการของภาษมลคาเพมในบทท 2 ในหวขอท 2.2 และ 2.3 และไดศกษากฎหมายเกยวกบการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสตามประมวลรษฎากรของไทย กฎหมายเกยวกบการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสของสหภาพยโรป สหราชอาณาจกร และของสาธารณรฐฝรงเศส ในบทท 3 ในหวขอท 3.1 และ 3.2.1, 3.2.2 และ 3.2.3 ตามล าดบมาแลว ในบทนผวจยจะไดน าหลกการและหลกกฎหมายตาง ๆ น ามาวเคราะห เปรยบเทยบ โดยจะวเคราะหในเรองการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสตอหลกความเปนธรรมในการจดเกบภาษ ซงยงแบงออกเปนหลกความเปนธรรมในการจดเกบภาษตามหลกความสามารถในการจาย และหลกความเปนธรรมในการจดเกบภาษตามหลกความมประสทธภาพ ตอจากนนจะวเคราะหในเรองหลกความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจ รวมถงวเคราะหปญหาเรองการออกใบก ากบภาษจากการพาณชย อ เลกทรอนกส นอกจากนนผวจยจะน าบทบญญตกฎหมายของการพาณชยอเลกทรอนกสของสหภาพยโรป สหราชอาณาจกร และสาธารณรฐฝรงเศส ในสวนทผวจยเหนวามประสทธภาพและจะสามารถน ามาเปนแนวทางในการปรบปรงแกไขปญหาในเรองการจดเกบ

DPU

103

ภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสในประเทศไทยตอไป โดยประเดนในการวเคราะห ผวจยจะขอแยกพจารณาเปนหวขอดงตอไปน

ประเดนทหนง วเคราะหปญหาการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสตอหลกความเปนธรรมในการจดเกบภาษตามหลกความสามารถในการจาย และเปรยบเทยบกบของสหภาพยโรป และของสหราชอาณาจกร

ประเดนทสอง วเคราะหปญหาการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสตอหลกความมประสทธภาพในการจดเกบภาษ และเปรยบเทยบกบของสหภาพยโรป และของ สหราชอาณาจกร

ประเดนทสาม วเคราะหปญหาการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสตอหลกความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจ และเปรยบเทยบกบของสหภาพยโรป และของ สหราชอาณาจกร ประเดนทส วเคราะหปญหาเรองการออกใบก ากบภาษจากการพาณชยอเลกทรอนกส และเปรยบเทยบกบแนวทางการออกใบก ากบภาษของสาธารณรฐฝรงเศส

4.1 วเคราะหปญหาการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสตอหลกความ เปนธรรมในการจดเกบภาษตามหลกความสามารถในการจายและเปรยบเทยบกบของสหภาพยโรป และของสหราชอาณาจกร

ในเบองตนผวจยจะขอพจารณาหลกการจดเกบภาษมลคาเพมโดยทวไปกบหลกความเปนธรรมในการจดเกบภาษกอน ตามทผวจยไดกลาวมาแลวในบทท 2 ในเรองหลกการจดเกบภาษอากรทด วาหลกความเปนธรรมในการจดเกบภาษนน ถอเปนหวใจส าคญของหลกการจดเกบภาษอากรทด หากปราศจากความเปนธรรมแลว ความยนยอมเสยภาษโดยสมครใจกคงเกดขนไดยาก1

โดยหลกการจดเกบภาษอากรทดจะตองไมท าใหผเสยภาษเกดความรสกเหลอมล าหรอถกเลอกปฏบต ตามทผวจยไดกลาวไวในบทท 2 ในเรองหลกการของภาษมลคาเพม วาภาษมลคาเพมนน เปนภาษทางออม (Indirect Tax) การจดเกบภาษมลคาเพมจะคดค านวณภาษมลคาเพมรวมไวกบสนคาหรอบรการนน ๆ อยแลว ผบรโภคจงไมรสกตอตานกบการจายภาษ แตกลบมความสมครใจในการเสยภาษเนองจากเปนสนคาหรอบรการทตนพอใจทจะเลอกบรโภคอยแลว อยางไรกตามการจดเกบภาษมลคาเพมกควรตงอยบนหลกความเปนธรรม กลาวคอ ทงในแงของผประกอบการทมหนาทเรยกเกบภาษมลคาเพมในแตละขนตอนการผลตและบรโภค และในแงของผบรโภคทจะตองรบภาระในการเสยภาษมลคาเพมในการบรโภคขนตอนสดทาย

1 จาก ภาษอากรธรกจ (น.17), โดย สมคด บางโม, 2537, กรงเทพฯ: น าอกษรการพมพ.

DPU

104

เมอพจารณาหลกการจดเกบภาษมลคาเพมตามทผวจยไดกลาวไวในบทท 2 แลว จะเหนไดวาการจดเกบภาษมลคาเพมนน จะจดเกบจากมลคาสวนทเพมขนของสนคาหรอบรการในทก ๆ ขนตอนของการขายสนคาหรอบรการ เฉพาะในสวนทยงไมเคยผานการเสยภาษมลคาเพมมากอน ดงนน โดยหลกการพนฐานของการจดเกบภาษมลคาเพม จงถอวาเปนการจดเกบภาษทไมซ าซอนและมความเปนธรรมอยแลวในตว

ตวอยางเชน ผประกอบการไดลงทนซอผา กระดม ดาย (ราคารวมกบภาษมลคาเพม) เพอใชในการ

ผลตเสอผา ตอมาไดขายเสอผาทตนผลตใหกบผบรโภค ผบรโภคทซอเสอผานน จะถกคดภาษมลคาเพมเฉพาะในสวนทมขนตอนการผลตเพมขนเทานน กลาวคอเฉพาะขนตอนทมการ ตดเยบ และคาจางแรงงาน แตไมตองจายภาษมลคาเพมในสวนของวตถดบ คอผา กระดม และดาย ทผประกอบการไดจายไปแลวในขนตอนแรก เปนตน

4.1.1 วเคราะหปญหาการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสตอหลกความเปนธรรมในการจดเกบภาษตามหลกความสามารถในการจาย

ประเดนทตองพจารณากคอ เนองจากภาษมลคาเพมเปนภาษทจดเกบจากการบรโภค คอ เปนภาษทจดเกบจากการขายสนคาและการใหบรการ2 ซงค าวา “ขาย” ตามประมวลรษฎากร หมายถง การเปลยนมอสนคาจากผหนงไปยงอกผหนง ไมวาการเปลยนมอของสนคาจะเปนไปในลกษณะใดกตาม ดงนน การขายสนคาจากการพาณชยอเลกทรอนกสจงถอวาเปนการขายตามประมวลรษฎากร และเขาขายทตองเสยภาษมลคาเพมดวยเชนเดยวกนกบการซอขายสนคาในรปแบบทวไป แตเนองจากในปจจบนพบวา การขายสนคาจากการพาณชยอเลกทรอนกสภายในประเทศหรอการขายสนคาผานรานคาออนไลนทางอนเทอรเนต มผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสจ านวนมากทขายสนคาและมรายรบหรอรายไดเกนกวา 1,800,000 บาทตอป ไมไดอยในขายทจะไดรบยกเวนภาษมลคาเพมตามทกฎหมายก าหนด 3 จงมหนาทตองเสยภาษมลคาเพม แตผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสดงกลาวไมไดเขามาสระบบการจดเกบภาษ กลาวคอไมไดจดทะเบยนเปนผประกอบการจดทะเบยนและเสยภาษมลคาเพมอยางถกตอง ในขณะทผประกอบการทขายสนคาจากรานคาทวไปทไดมการจดทะเบยนภาษมลคาเพมและเสยภาษมลคาเพมอยางถกตอง ประเดนปญหาจงมวา การกระท าดงกลาวถอวาขดตอหลกความเปนธรรมในการจดเกบภาษหรอไมอยางไร

2 ประมวลรษฎากร, มาตรา 77/2. 3 ประมวลรษฎากร, มาตรา 81/1.

DPU

105

หากพจารณาถงหลกความเปนธรรมในการจดเกบภาษตามหลกความสามารถในการจาย ตามแนวความคดของ ทานรองศาสตราจารย ดร.จรศกด รอดจนทร จะตองพจารณาทงความเปนธรรมในการจดเกบภาษในแนวนอน และความเปนธรรมในการจดเกบภาษในแนวตง ส าหรบกจการทตองเสยภาษมลคาเพม จงมประเดนทตองน ามาพจารณา ดงตอไปน

(1) พจารณาหลกการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสกบหลกความเปนธรรมในการจดเกบภาษในแนวนอน (Horizontal Equity of Taxation)

หลกความเปนธรรมในแนวนอนมหลกวา บคคลทอยในสถานการณเดยวกนควรถกจดเกบภาษเทากน หรอคนทมรายไดเทากนจายเงนเพอเปนคาภาษในจ านวนทเทากน 4ประเดนปญหามวาระหวางผประกอบการทขายสนคาตามรานคาทวไป กบผประกอบการทท าการคาทางพาณชยอเลกทรอนกส ทขายสนคาชนดเดยวกน ลกษณะเดยวกนและมรายรบอยในเกณฑเดยวกน แตผประกอบการทขายสนคาตามรานคาทวไปซงไดจดทะเบยนภาษมลคาเพมและถกจดเกบภาษมลคาเพมอยางถกตอง ในขณะทผประกอบการทท าการคาทางพาณชยอเลกทรอนกสไมได จดทะเบยนภาษมลคาเพมและไมถกจดเกบภาษมลคาเพมโดยทยงไมมหลกเกณฑการตรวจสอบจากภาครฐได กอใหเกดความไมเทาเทยมกนระหวางผประกอบการดวยกน และรวมถงผบรโภคดวย กลาวคอ ผประกอบการจากการขายสนคาตามรานคาทวไป จะถกจดเกบภาษมลคาเพมและมสทธเรยกเกบภาษมลคาเพมดงกลาวจากผซอสนคาหรอผบรโภค ซงอาจท าใหสนคาชนดเดยวกน ลกษณะเดยวกนนนมราคาสงกวาราคาทอยในตลาดการพาณชยอเลกทรอนกส เนองจากตองคดค านวณภาษมลคาเพมรวมเขาไปกบตวสนคาดวย เมอผประกอบการทขายสนคาชนดเดยวกน ลกษณะเดยวกนและมรายรบอยในเกณฑเดยวกนกลบถกจดเกบภาษอยางไมเทาเทยมกน และผบรโภคทตองการซอสนคาชนดเดยวกนลกษณะเดยวกน โดยผซอทซอผานทางพาณชยอเลกทรอนกสไมตองรบภาระช าระภาษ จงถอไดวาขดกบหลกความเปนธรรมแนวนอน

ผวจยยงมความเหนอกวา นอกจากการจดเกบภาษมลคาเพมจะตองถกจดเกบภาษอยางเทาเทยมกนแลว การยกเวนภาษมลคาเพมส าหรบกจการทไดรบการยกเวน กควรเปนไปตามหลกเกณฑเดยวกนดวย

ตวอยางเชน กรณการยกเวนการจดเกบภาษมลคา เพมจากการพาณชย อ เลกทรอนกสของ

กรมสรรพากร ทสอดคลองกบหลกความเปนธรรมในการจดเกบภาษโดยกรมสรรพากรไดประกาศยกเวนการจดเกบภาษมลคาเพมใหกบการใหบรการหนงสออเลกทรอนกส (อ-บค) กบหนงสอพมพ นตยสาร หรอต าราเรยนทอยในรปขอมลอเลกทรอนกสผานอนเทอรเนต โดยกรมสรรพากร

4 ภาษเงนไดบคคลธรรมดา: หลกการและบทวเคราะห (น. 29). เลมเดม.

DPU

106

ใหเหตผลวา เนองจากมาตรา 81(1)(ฉ) แหงประมวลรษฎากร5 ก าหนดใหยกเวนภาษมลคาเพม ในกจการทเกยวกบการขายหนงสอพมพ นตยสาร หรอต าราเรยนซงเปนในรปแบบของกระดาษ ดงนน การใหบรการหนงสอพมพ นตยสาร หรอต าราเรยนซงเปนสนคาชนดเดยวกนเพยงแตอยในรปแบบของอเลกทรอนกส จงควรไดรบการยกเวนภาษมลคาเพมดวยเชนกน 6 การยกเวนภาษมลคาเพมของกรมสรรพากรในกรณน จงสอดคลองกบหลกความเปนธรรมในการจดเกบภาษในแนวนอน

(2) พจารณาหลกการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสกบหลกความเปนธรรมในการจดเกบภาษในแนวตง (Vertical Equity of Taxation)

หลกความเปนธรรมในแนวตงมหลกวา บคคลทอยในสถานการณทแตกตางกนควรแบกรบภาระภาษทแตกตางกน หรอคนทมรายไดมากจายเงนเพอเปนคาภาษในจ านวนทแตกตางจากคนทมรายไดต า หรอ คนรวยจายภาษในจ านวนทสงกวาคนจน7 เมอพจารณาตามประมวลรษฎากรมาตรา 80 ไดก าหนดอตราภาษมลคาเพมอย 2 อตรา คอ 1. อตราภาษมลคาเพมรอยละ 10 ในการค านวณภาษมลคาเพมส าหรบการประกอบกจการขายสนคา การใหบรการและการน าเขานน กฎหมายก าหนดใหใชอตราภาษรอยละ 10 ในการค านวณภาษ ซงกฎหมายกไดเปดชองใหลดอตราภาษลงไดโดยวธการตราเปนพระราชกฤษฎกา แตมเงอนไขวาตองก าหนดอตราภาษใหเปนอตราเดยวกนส าหรบการขายสนคา การใหบรการและการน าเขาทกกรณ8 ปจจบนก าหนดใหคดเพยง รอยละ 7 เพอเปนการผลกดนและกระตนกลไกทางเศรษฐกจ ท าใหประชาชนมก าลงในการใชจายเพอการอปโภคบรโภคอนจะท าใหเศรษฐกจของประเทศขยายตวไดอยางตอเนองและมนคง และ 2. อตรารอยละ 0 ส าหรบการขายสนคาบางกรณ ซงบทบญญตแหงประมวลรษฎากรในเรองอตราภาษน กหมายความรวมถงกรณการซอขายสนคาผานทางพาณชยอเลกทรอนกสดวย

ประเดนปญหามวา การทประมวลรษฎากรก าหนดใหอตราภาษมลคาเพมในกรณประกอบกจการขายสนคา การใหบรการและการน าเขาทกกรณนนจะตองก าหนดอตราภาษใหเปนอตราเดยว ขดกบหลกความสามารถในการจายในการจดเกบภาษในแนวตงหรอไม เนองจาก หลกความสามารถในการจายในการจดเกบภาษในแนวตง มหลกวา บคคลทอยในสถานการณทแตกตางกนควรแบกรบภาระภาษทแตกตางกน หรอคนทมรายไดมากจายเงนเพอเปนคาภาษใน

5 ประมวลรษฎากร, มาตรา 81(1)(ฉ). 6 กรมสรรพากร. (2558, มกราคม 2558). ยกเวนแวต อ-บค หนงสอพมพเดลนวส

http://www.dailynews.co.th/economic/292064 7 ภาษเงนไดบคคลธรรมดา: หลกการและบทวเคราะห (น. 29). เลมเดม. 8 ประมวลรษฎากร มาตรา 80.

DPU

107

จ านวนทแตกตางจากคนทมรายไดต า หรอ คนรวยจายภาษในจ านวนทสงกวาคนจน ดงนน เมอประมวลรษฎากรก าหนดใหอตราภาษส าหรบประกอบกจการขายสนคา ไมวาจะขายสนคาตามรานคาทวไป หรอขายผานทางพาณชยอเลกทรอนกส การบรการ และการน าเขาทกกรณกตองใชอตราภาษไดเพยงอตราเดยว กเทากบวาไมวาผบรโภคจะมรายไดมากนอยเพยงใด หรอซอสนคา ตางชนดกนกยงคงตองเปนผรบภาระภาษมลคาเพมในอตราเดยวกนคอรอยละ 7 ซงไมไดคดตามความสามารถในการจายในแนวตง กลาวคอ ผบรโภคทมรายรบมากกวาผบรโภคทมรายรบนอย ยงคงตองเสยภาษมลคาเพมในอตรารอยละ 7 เพยงอตราเดยว หรอผบรโภคทซอสนคาตางชนดกน กตองเสยภาษมลคาเพมในอตรารอยละ 7 เพยงอตราเดยว ซงผวจยเหนวา การทประมวลรษฎากรก าหนดใหมอตราภาษมลคาเพมส าหรบการประกอบกจการขายสนคา การใหบรการและการน าเขาทกกรณ มอตราภาษไดเพยงอตราเดยวนนขดกบหลกความเปนธรรมในแนวตง

อยางไรกตาม แมวาประมวลรษฎากรก าหนดใหมอตราภาษมลคาเพมในกรณประกอบกจการขายสนคา การใหบรการและการน าเขาทกกรณนนจะตองก าหนดอตราภาษใหเปนอตราเดยว จะขดกบหลกความเปนธรรมในแนวตงกตาม แตกฎหมายกไดเปดชองเอาไว โดยตามประมวลรษฎากร 81(1)9 ใหมการยกเวนภาษมลคาเพมส าหรบสนคาบางชนดทเปนสงจ าเปนในการด ารงชพ ในการประกอบวชาชพเกษตรกรรมซงเปนอาชพหลกของคนไทย หรอในเรองของสวสดการตาง ๆ ไมวาจะเปนในเรองการศกษา หรอการรกษาพยาบาล เปนตน ท าใหเหนวาสนคาตางชนดกนในบางประเภทถาหากเปนสงจ าเปนในการด ารงชพ หรอสวสดการตาง ๆ กฎหมายกยกเวนภาษมลคาเพมให แตหากเปนสนคาบางชนดทเปนลกษณะสนคาฟมเฟอย กฎหมายกก าหนดใหตองเสยภาษสรรพสามต สวนบทบญญตกฎหมายอกเรองกคอ ตามประมวลรษฎากร มาตรา 81/110 ก าหนดใหกรณทเปนผประกอบการรายยอยทมรายรบไมเกน 1,800,000 บาท กไดรบยกเวนใหไมตองเสยภาษมลคาเพม ซงสอดคลองกบหลกความเปนธรรมในแนวตงวา ผทมรายรบหรอรายไดนอยกควรทจะตองเสยภาษนอยหรอไมตองเสยภาษเลย ซงการขายสนคาผานทางพาณชยอเลกทรอนกสกอยในขอบเขตการบงคบใชบทบญญตดงกลาวดวยเชนกน ดงนนจะเหนไดวา บทบญญตตามประมวลรษฎากรทงสองมาตรา สามารถลดความเหลอมล าในเรองอตราภาษทขดกบหลกความเปนธรรม ในแนวตงไปได

นอกจากนน ผวจยยงมความเหนวา หากมการจดเกบภาษมลคาเพมโดยก าหนดใหมอตราภาษหลายอตรา อาจกอใหเกดความยงยากซบซอนและเปนการเพมภาระในการค านวณใหแกผประกอบการทจะตองพจารณาวาสนคาและบรการของตนอยในลกษณะทตองคดค านวณจาก

9 ประมวลรษฎากร มาตรา 81(1). 10 ประมวลรษฎากร มาตรา 81/1.

DPU

108

อตราภาษใด และวธการค านวณภาษซอ ภาษขายกจะมความยากในการปฏบตเพมมากขนไปอก ซงจะขดกบหลกการจดเกบภาษอากรทด ตามทผวจยไดกลาวไวในบทท 2 ทงในเรองของหลกความเรยบงาย ซงมหลกการวา ภาษทดจะตองจดเกบไดงาย และงายตอการทผเสยภาษจะปฏบตตามกฎหมายภาษ และขดกบหลกความแนนอนในเรองความรบผดในจ านวนภาษ หากจะตองค านวณภาษจากอตราภาษทมหลายอตราตามชนดของสนคาแตละชนด และสดทายขดกบหลกความมประสทธภาพในการจดเกบภาษ เพราะกอใหเกดคาใชจายในการปฏบตตามกฎหมายภาษเพมมากขน เชน ผประกอบการทขายสนคาหลากหลายชนดอาจจะตองวาจางบคลากร หรอนกบญชเพอจดท าบญชสนคาแตละชนดแยกตางหากจากกน เปนตน ดงนนในความคดเหนของผวจยจงเหนวา หากพจารณาชงน าหนกระหวางขอดและขอเสยดงกลาวแลว การก าหนดอตราภาษมลคาเพมตามประมวลรษฎากรทใหจดเกบจากการประกอบกจการขายสนคา ไมวาจะเปนการขายสนคาตามรานคาทวไป หรอการขายสนคาผานทางพาณชยอเลกทรอนกส การใหบรการและการน าเขาทกกรณนนจะตองก าหนดอตราภาษมลคาเพมใหเปนอตราเดยว จงเปนเรองทเหมาะสมแลว

ดงนน จากปญหาทผวจยไดกลาวไวในตอนตนวา ยงมผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสอกเปนจ านวนมากทไมไดเขามาสระบบการจดเกบภาษ กลาวคอไมไดจดทะเบยนเปนผประกอบการจดทะเบยนและเสยภาษมลคาเพมอยางถกตองนน กอใหเกดความไมเทาเทยมกนระหวางผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสและผประกอบการตามรานคาทวไปรวมถงผบรโภค ซงขดกบหลกความเปนธรรมตามความสามารถในการจายในแนวนอน หากพจารณาถงทมาของปญหาทแทจรงจะเหนไดวา เกดจากบทบญญตของกฎหมายทยงไมมความแนนอนชดเจน กลาวคอ ประมวลรษฎากรไมไดบญญตไวอยางชดเจนวาผประกอบการ ใหรวมถงผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสดวย จงท าใหผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสบางรายไมทราบถงหนาทตามกฎหมายของตน หรอบางรายอาจอาศยชองโหวของกฎหมายในสวนนตความเพอจะหลกเลยงในการเขาสระบบภาษมลคาเพมอยางถกตอง ดงนน ทางแกปญหาส าหรบกรณน ผวจยเหนวาควรมบทบญญตกฎหมายเพมเตมใหชดเจนวา ผประกอบการทท าการขายสนคาผานทางพาณชยอเลกทรอนกส และสนคานนเขาขายทจะตองเสยภาษมลค าเพมตามบทบญญตของประมวลรษฎากรและไมไดรบยกเวนใหไมตองเสยภาษมลคาเพม กมหนาทจดทะเบยนเปนผประกอบการ จดทะเบยนและเสยภาษมลคาเพม โดยรายละเอยดผวจยจะไดน าเสนอในบทสรปและขอเสนอแนะ ในบทท 5 ตอไป

DPU

109

4.1.2 วเคราะหปญหาการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสของสหภาพยโรป และสหราชอาณาจกร ตอหลกความเปนธรรมในการจดเกบภาษตามหลกความสามารถในการจาย

ปจจบนสหภาพยโรปไดมการบงคบใชการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสภายในประเทศสมาชก โดยมการแกไขเพมเตมค าสงฉบบท 6 กลาวคอ ประเทศทมหนาทจดเกบภาษมลคาเพมส าหรบบรการผานระบบอเลกทรอนกส คอ ประเทศทมการใชบรการ อนเปนการยดหลกการจดเกบภาษปลายทาง โดยก าหนดใหผประกอบการนอกสหภาพยโรป ทใหบรการแกผซอซงเปนผบรโภคคนสดทายและอยในสหภาพยโรปตองท าการจดเกบภาษมลคาเพมจากผบรโภคเสมอนวาผบรโภคไดซอสนคาหรอรบบรการภายในประเทศของตน11

ผวจยมความเหนวา จดมงหมายของการแกไขเพมเตมค าสงฉบบท 6 กคอ ตองการใหกจกรรมทางการคาทเปนพาณชยอเลกทรอนกสถกน ามาคดค านวณเปนฐานภาษ ใหมการจดเกบภาษมลคาเพม และเพอใหผประกอบการนอกสหภาพยโรปทประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสกบผบรโภคทไมไดจดทะเบยนภาษมลคาเพม (B2C) เขาสระบบภาษมลคาเพมเชนเดยวกบทประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสกบกบผประกอบการทจดทะเบยนภาษมลคาเพมในสหภาพยโรป (B2B) กลาวคอ หากผประกอบการนอกสหภาพยโรปท าการพาณชยอเลกทรอนกสกบผบรโภคทอยในสหภาพยโรป ไมวาจะเปนผบรโภคทเปนผประกอบการจดทะเบยนภาษมลคาเพมดวยกน หรอจะเปนผบรโภคทไมไดจดทะเบยน กจะถกจดเกบภาษมลคาเพมเหมอนกน อกทง ยงเปนการสรางความเทาเทยมกนระหวางผประกอบการในสหภาพยโรปและผประกอบการนอกสหภาพยโรปทหากท าการพาณชยอเลกทรอนกสกบผบรโภคทอยในสหภาพยโรป กจะถกจดเกบภาษมลคาเพมเหมอนกน กรณนสามารถขจดความไมเปนธรรมไดทงระหวางผบรโภคดวยกน และระหวางผประกอบการดวยกน ซงเปนไปตามหลกความเปนธรรมในการจดเกบภาษ

การแกไขเพมเตมค าสงฉบบท 6 แหงสหภาพยโรป สงผลใหมการออกกฎระเบยบภายในสหราชอาณาจกร ในเรองการจดเกบภาษมลคาเพมของการพาณชยอเลกทรอนกสเพอใหสอดคลองกบหลกการทสหภาพยโรปไดวางไว โดยไดก าหนดไวอยใน The Notice 700: Section 4 ในหวขอ VAT: businesses supplying digital services to private consumers12 ซงกอใหเกดความเปนธรรมทงระหวางผบรโภคดวยกน และระหวางผประกอบการดวยกนตามทผวจยไดกลาวไปแลว นอกจากนนยงก าหนดดวยวา ใชเฉพาะกรณทมการใหบรการในรปแบบดจตล หมายถง

11 เปดตวกฎหมายภาษมลคาเพมเกยวกบพาณชยอเลกทรอนกสฉบบแรกของโลก (น. 37 ). เลมเดม. 12 HM Revenue & Customs,Notice 700: Section 4 VAT: businesses supplying digital services to

private consumers.

DPU

110

การใหบรการผานทางพาณชยอเลกทรอนกส โดยระบอยางชดเจนวา ผบรโภคจะตองเปนผบรโภคทไมไดจดทะเบยนเปนผประกอบการ และอยในสหราชอาณาจกร สวนผประกอบการกจะตองเปนผประกอบการทไมไดเปนสมาชกของสหภาพยโรป ผวจยมความคดเหนวา กฎระเบยบดงกลาวของสหราชอาณาจกรไดก าหนดหลกเกณฑของผประกอบการและผบรโภคไวอยางชดเจน นอกจากกฎระเบยบดงกลาวจะเปนไปตามหลกการจดเกบภาษอากรทดในเรองของหลกความเปนธรรมในการจดเกบภาษแลว ยงมความแนนอนและชดเจนในเรองของการก าหนดสถานะของผมหนาท เสยภาษมลคา เพมดวย ดงนน จงสามารถน ามาเปนแนวทางในการบญญตบทกฎหมายภายในประเทศไทยไดตอไปในอนาคต

4.2 วเคราะหปญหาการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสตอหลกความ มประสทธภาพในการจดเกบภาษ และเปรยบเทยบกบของสหภาพยโรป และของสหราชอาณาจกร 4.2.1 วเคราะหปญหาการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสตอหลกความมประสทธภาพในการจดเกบภาษ

ดงทกลาวมาแลวในบทท 2 หลกความมประสทธภาพในการจดเกบภาษมหลกวา คาใชจายในการบรหารจดเกบภาษของเจาหนาทและคาใชจายในการใหความรวมมอในการปฏบตตามกฎหมายของผเสยภาษควรตองต าทสดการทจะท าใหคาใชจายในการจดเกบภาษต า ตองท าใหตนทนในการบรหารจดเกบภาษต า ตนทนในการบรหารจดเกบภาษประกอบดวย เงน และเวลา ทเจาหนาทตองใชไปในการจดเกบภาษ และการทจะท าใหคาใชจายในการใหความรวมมอในการปฏบตตามกฎหมายของผเสยภาษต า กคอตองท าใหคาใชจายในการปฏบตตามกฎหมายของ ผเสยภาษต าหรอใหเกดขนนอยทสด ซงกคอ เงน และเวลาทผเสยภาษจะตองเสยไปในการปฏบตตามกฎหมาย 13

สาเหตทท าใหตนทนในการบรหารจดเกบภาษสงรวมถงท าใหมคาใชจายในการปฏบตตามกฎหมายของผเสยภาษสงและไมมประสทธภาพนนมสาเหตหลกอย 2 ประการ คอ 14

1. ความซบซอนของกฎหมายภาษและในวธปฏบตในการบรหาร และ 2. การหนภาษ ส าหรบประเทศไทยประมวลรษฎากรมาตรา 82 ไดก าหนดใหผทมหนาทในการเสย

ภาษมลคาเพมนน ม 2 ประเภท คอ ผประกอบการ และผน าเขา15โดยก าหนดใหผประกอบการทม

13 ภาษเงนไดบคคลธรรมดา: หลกการและบทวเคราะห (น. 33) . เลมเดม. 14 แหลงเดม. 15 ประมวลรษฎากร, มาตรา 82.

DPU

111

รายรบเกนกวา 1,800,000 บาท มหนาททจะตองจดทะเบยนภาษมลคาเพม สวนผประกอบการทมรายรบไมถงแตประสงคทจะขอจดทะเบยนกสามารถท าไดตามทประมวลรษฎากรก าหนด แตในปจจบนจะพบวา การขายสนคาผานชองทางพาณชยอเลกทรอนกส ทผประกอบการจ านวนมากเขาขายตามกฎหมายทจะตองถกจดเกบภาษมลคาเพมแตมไดเขามาอยในระบบการจดเกบภาษมลคาเพม ตามความเหนของผวจยนนเหนวา สาเหตนนมาจากหลายประการ เชน ผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสไมทราบมากอนวากจการทางพาณชย อเลกทรอนกสของตนเขาขายตามกฎหมายทจะตองถกจดเกบภาษมลคาเพมเชนเดยวกบการคาขายตามรานคาทวไป ซงวธการแกไขเปนเรองของการแกไขบทบญญตกฎหมายซงผวจยไดกลาวไวแลวในหวขอ 4.1 สวนสาเหตอน ๆ ตามความเหนของผวจย ไดแก ผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสไมทราบขนตอนและวธการทจะปฏบตตาม หรอ จงใจทจะหนภาษเนองจากการซอขายผานทางพาณชยอเลกทรอนกสการตรวจสอบนนเปนไปไดยาก

แมวาการจดเกบภาษมลคาเพมจากการขายสนคาตามรานทวไป กบการขายสนคาผานทางพาณชยอเลกทรอนกส จะมหลกเกณฑหรอบทบญญตตามกฎหมายทบงคบใชเหมอนกน แตในทางปฏบตยงไมสามารถท าใหมการจดเกบอยางเทาเทยมกนไดหรอเปนไปอยางมประสทธภาพหากพจารณาถงทมาของปญหาทแทจรงจะเหนไดวา ปญหานนเกดจากเกดจากความซบซอนของกฎหมายภาษและวธปฏบตในการบรหารภาษ ซงระบบการจดเกบและการตรวจสอบของภาครฐทยงไมมประสทธภาพเพยงพอ จงไมสามารถบงคบใหผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสทอยในขายตองเสยภาษมลคาเพมเขาสระบบภาษมลคาเพมไดอยางถกตองครบถวน

เมอผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสไมทราบขนตอนและวธการทจะปฏบตตาม เนองจากกฎหมายภาษมความยงยากซบซอน ตองใชการตความตวบทกฎหมาย เชน การขายสนคา ตามประมวลรษฎากร ตองตความวาหมายความรวมถงการขายผานชองทางอนเทอรเนต ซงเปนการพาณชยอเลกทรอนกสดวยหรอไม เปนตน ท าใหประชาชนไมเขาใจถงหนาทของตนในการเสยภาษใหกบรฐ หรอตวบทกฎหมายใชขอความทเปนศพทเฉพาะทางกฎหมาย เปนการยากทประชาชน จะท าความเขาใจไดเอง และทเปนปญหาประการส าคญนนกคอ ไมรถงวธการปฏบตทจะท าใหถกตองตามกฎหมาย ปญหาการกระจายขอมลขาวสาร และการตดตอประสานงานกบหนวยงานทรบผดชอบนนยงไมครอบคลมไดทวถงเพยงพอ

สวนสาเหตในเรองการหนภาษ วธการแกไขกคอ จะตองท าใหแรงจงใจในการหนภาษลดลง โดยการปรบปรงระบบการบรหารจดเกบภาษใหทนสมยอยเสมอจะชวยปองกนการหนภาษในรปแบบใหม ๆ16

16 ภาษเงนไดบคคลธรรมดา: หลกการและบทวเคราะห (น. 37-39). เลมเดม.

DPU

112

ดงนนแนวทางในการแกปญหาในเรองน คอจะตองใชกฎหมายภาษทมโครงสรางภาษทงาย ไมซบซอน17 โดยเฉพาะวธในการจดเกบภาษของเจาหนาทและการปฏบตตามกฎหมายภาษของผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกส โดยผวจยมความคดเหนวา เมอผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสประกอบกจการทมลกษณะเขาขายจะตองเสยภาษมลคาเพมตามกฎหมาย กควรจะตองมการจดทะเบยนเปนผประกอบการจดทะเบยน โดยอาจมการระบไวเพมเตมวาเปนผประกอบการจดทะเบยนในรปแบบพาณชยอเลกทรอนกส เพอใชเลขทะเบยนดงกลาวในการอางองทกครงทมการตดตอซอขาย เพอทจะเปนการงายตอพนกงานเจาหนาทในการตรวจสอบตดตาม ชวยใหกระบวนการจดเกบภาษเปนไปดวยความสะดวก รวดเรวอกทงยงเปนการลดแรงจงใจในการหนภาษไดอกดวย

ตวอยางเชน การทรฐจดเกบภาษมลคาเพมจากผประกอบการทขายสนคาตามรานคาทวไป โดยไมไดจดเกบจากการขายสนคาชนดเดยวกนจากการขายทางพาณชยอเลกทรอนกส โดยทรฐไมสามารถตรวจสอบการหนภาษของผประกอบการทางพาณชยอเลกทรอนกสได สงผลใหผซอหรอผบรโภคเลอกซอสนคาผานชองทางอเลกทรอนกส เพอใหไดสนคาในราคาทต ากวา และ ไมตองรบภาระการจายภาษมลคาเพม แตหากรฐสามารถน าเทคโนโลยอยางอนเทอรเนตเขามาตรวจสอบการหนภาษไดอยางถกตอง กเทากบเปนการลดแรงจงใจในการหนภาษ ท าใหการจดเกบภาษเปนไปอยางมประสทธภาพ ตามหลกความมประสทธภาพในการจดเกบภาษ

นอกจากนนการยนแบบตาง ๆ กควรจดท าแบบฟอรมดวยภาษาทเขาใจงาย ขนตอนในการกรอกขอมลตาง ๆ ใหไมมความยงยากซบซอน และใหผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสสามารถยนแบบผานระบบอนเทอรเนตทงหมด เพอความสะดวกและงายในการปฏบตตามกฎหมายภาษของผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกส และจดตงหนวยงานยอยรองลงมาจากกรมสรรพากรทจะดแลรบผดชอบโดยตรงเกยวกบกจการทเปนการพาณชยอเลกทรอนกสเพอทจะคอยดแลคอยใหขอมลขาวสารตาง ๆ ใหแกผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสไดอยางครอบคลมทวถง โดยรายละเอยดผวจยจะไดน าเสนอในบทสรปและขอเสนอแนะ ในบทท 5 ตอไป 4.2.2 วเคราะหปญหาการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสของสหภาพยโรป และสหราชอาณาจกร ตอหลกความมประสทธภาพในการจดเกบภาษ

ดงจะเหนไดจากกรณการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสของสหภาพยโรป ตามทมการแกไขค าสงฉบบท 6 ของคณะกรรมาธการสหภาพยโรป ตามทผวจยไดกลาวมาแลวในบทท 3ถงวธการทผประกอบการนอกสหภาพยโรปสามารถยนแบบแสดงรายการเสยมลคาเพมในสหภาพยโรปไดนน ผประกอบการนอกสหภาพยโรปสามารถยนแบบแสดง

17 แหลงเดม.

DPU

113

รายการเสยภาษมลคาเพมผานระบบอเลกทรอนกส (Electronic Means) ตอประเทศสมาชกในสหภาพยโรปทตนจดทะเบยนได 18 ผวจยมความคดเหนวาการทสหภาพยโรปก าหนดใหมการยนแบบจดทะเบยนหรอแบบแสดงรายการเสยภาษมลคาเพมผานระบบอเลกทรอนกสไดนน เปนการน าเอาเทคโนโลยใหม ๆ มาประยกตใชเพอใหเกดความทนสมยกาวทนตอโลกทการคาไรพรมแดน

ผลจากการแกไขค าสงฉบบท 6 แหงสหภาพยโรป ท าใหสหราชอาณาจกรก าหนดกฎระเบยบภายในประเทศไวอย ใน The Notice 700: Section 4 ในหวขอ VAT: businesses supplying digital services to private consumers19 โดยก าหนดใหผประกอบการทมความประสงคจะจดทะเบยนภาษมลคาเพมสามารถจดทะเบยนเพอใหไดรบ VAT Mini one Stop Shop (VAT MOSS) ซงใชส าหรบการประกอบกจการดงกลาวภายในสหราชอาณาจกร ไดท UK Micro-Business ซงเปนหนวยงานทมการใหบรการการเรยนรและขอมลตาง ๆ นอกจากนนยงมการจดอบรมสมนาผานอนเทอรเนตเพอใชในการพจารณาและตดสนใจเกยวกบการจดทะเบยนภาษมลคาเพม จะเหนไดวาการใหขอมลขาวสารทครอบคลมทวถงของสหราชอาณาจกร จะท าใหผประกอบการมความเขาใจในเรองการจดเกบภาษมลคาเพมไดอยางถกตองครบถวนและสามารถลงทะเบยนออนไลนผานระบบอเลกทรอนกสเพอเปนผประกอบการตามทสหราชอาณาจกรก าหนดได การน าเอาเทคโนโลยใหม ๆ เพอมาชวยในเรองการด าเนนการตาง ๆ กอใหเกดความสะดวกกบผประกอบการทมหนาทเสยภาษ เปนอกหนทางหนงทลดแรงจงใจในการหนภาษได

นอกจากนนในกรณทผประกอบการยงไมเขาใจหรอตองการสอบถามขอมลเพมเตม สามารถตดตอสอบถามไปยง HM Revenue & Customs ซงเปรยบเสมอนกรมสรรพากรของประเทศไทย โดยทาง HM Revenue & Customs จะมหนวยงานยอยทรบผดชอบคอยใหขอมลแกผประกอบการไวโดยเฉพาะในเรองนอกดวย จะเหนไดวา หนวยงานทมหนาทรบผดชอบโดยตรงซงไดแก HM Revenue & Customs ไดแบงความรบผดชอบออกเปนสดสวนโดยการจดตงหนวยงานยอย เพอกระจายความรบผดชอบออกไปสงผลใหสามารถดแลและใหขอมลแกผประกอบการทมหนาทเสยภาษไดอยางครอบคลมทวถง ซงผวจยเหนวาระบบการจดเกบภาษของสหราชอาณาจกรดงกลาวเปนไปอยางมประสทธภาพ และสามารถน ามาเปนแนวทางประยกตใชส าหรบประเทศไทยไดตอไป

18 Article 26 (5)of the Sixth Council Directive. 19 HM Revenue & Customs,Notice 700: Section 4 VAT: businesses supplying digital services to

private consumers.

DPU

114

4.3 วเคราะหปญหาการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสตอหลกความ มประสทธภาพในทางเศรษฐกจ และเปรยบเทยบกบของสหภาพยโรป 4.3.1 วเคราะหปญหาการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสตอหลกความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจ

ตามทผวจยไดกลาวไวในบทท 2 วา นอกเหนอจากคาใชจายในการใหความรวมมอในการปฏบตตามกฎหมายของผ เสยภาษทตองอยในเกณฑทต าแลว ยงตองอาศยหลกความ มประสทธภาพในทางเศรษฐกจดวย ซงมหลกการวา ภาษตองกอใหเกดผลกระทบทไมตงใจใหเกดแกผเสยภาษนอยทสด (Minimum Unintended Effect) หรอกอใหเกดการบดเบอนตอการตดสนใจในการท ากจกรรมทางเศรษฐกจอนน ามาซงผลไมจงใจใหผเสยภาษท ากจกรรมทางเศรษฐกจนอยทสด (The Disincentive Effect)20ดงนน การตดสนใจในการท ากจกรรมทางเศรษฐกจของประชาชน จงขนอยกบแรงจงใจในเรองตนทนและผลประโยชน21

ประเดนปญหามวา การบงคบใชกฎหมาย วธการปฏบตหรอการตรวจสอบการจดเกบภาษมลคาเพมจากพาณชยอเลกทรอนกสยงไมมประสทธภาพเพยงพอ นอกจากจะท าใหเกดแรงจงใจในการหลบหลกและหนภาษของผประกอบการแลวตามทผวจยไดกลาวไวในหวขอกอน ยงอาจสงผลตอการตดสนใจในการเลอกลงทนของผประกอบการ กลาวคอ ผประกอบการทก าลงตองการทจะขายสนคาชนดหนง แตอยระหวางการตดสนใจวาจะเลอกขายตามรานคาทวไป กบเลอกขายแบบรานคาออนไลน ซงเปนการพาณชยอเลกทรอนกส เมอผประกอบการพจารณาวาการคาขายของตนเปนกจการทเขาขายทจะตองเสยภาษมลคาเพม และเหนวาการคาขายทางพาณชยอเลกทรอนกสมวธการตรวจสอบในการจดเกบภาษมลคาเพมทยงยากและซบซอนกวาการขายตามรานคาทวไป เปนการจงใจใหผประกอบการสามารถเลอกทจะไม เขาสระบบการจดเกบภาษมลคาเพม เพอทจะไมตองน าภาษมลคาเพมนนไปรวมกบราคาสนคาดวย ท าใหสนคาทขายมตนทนทมราคาถกลง และสามารถขายไดในราคาทต ากวาราคาสนคาทขายตามรานคาทวไป ผประกอบการจงเลอกตดสนใจทจะประกอบกจการคาทางพาณชยอเลกทรอนกสแทนทจะประกอบกจการคาขายตามรานคาทวไป หรอในทางกลบกนในแงของผบรโภค กอาจเลอกซอสนคาตามรานคาออนไลนทมชองทางพาณชยอเลกทรอนกส โดยทผบรโภคเองไมตองรบภาระภาษมลคาเพมจากสนคาทตนมความตองการจะซอ ผบรโภคจงตดสนใจเลอกซอสนคาผานชองทางพาณชยอเลกทรอนกสแทนทจะตดสนใจซอจากรานคาทวไป จากปญหาทผวจยไดยกตวอยางมาน

20 ภาษเงนไดบคคลธรรมดา: หลกการและบทวเคราะห (น. 40) . เลมเดม. 21 แหลงเดม.

DPU

115

ถอวาระบบภาษไดเขามาสงผลกระทบโดยบดเบอนตอการตดสนใจท ากจกรรมทางเศรษฐกจของผประกอบการและผบรโภค

นอกจากนน การบดเบอนของภาษทกอใหเกดผลไมจงใจใหท ากจกรรมทางเศรษฐกจ ถกเรยกวา “ภาระสวนเกน” (Excess Burden) หรอ “ความสญเปลาทางเศรษฐกจ” (Deadweight Loss)22หลกความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจของภาษจงตองการใหเกดความสญเปลาทางเศรษฐกจทเกดจากการบดเบอนของภาษทกอใหเกดผลไมจงใจใหผ เสยภาษท ากจกรรมทางเศรษฐกจในระดบทต าหรอนอยทสด จากตวอยางทผวจยไดยกมา การทผประกอบการตดสนใจทจะประกอบกจการพาณชยอเลกทรอนกส แทนทจะประกอบการตามรานคาทวไป อาจกอใหเกดใหเกดความสญเปลาทางเศรษฐกจได เพราะการประกอบกจการพาณชยอเลกทรอนกส สงผลกระทบตอไปยงผเปนเจาของรานคาหรอเจาของพนทแผงลอยทจะใหเชา กลาวคอไมเกดการท าสญญาซอขายรานคา หรอเชาพนท สงผลกระทบไมกอใหเกดการจางงานคนทจะมาเปนผชวยหนาราน เปนตน

ดงนน เพอทจะตอตานการแทรกแซงหรอบดเบอนของภาษตอการตดสนใจในการประกอบกจกรรมทางเศรษฐกจตอแรงจงใจในการท ากจกรรมทางเศรษฐกจของผเสยภาษ ซงไดแกผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกส หรอผรบภาระภาษซงไดแกผบรโภค สามารถท าไดโดยการบญญตบทกฎหมายและวธปฏบตโดยเฉพาะส าหรบการพาณชยอเลกทรอนกส เพอใหวธการจดเกบภาษและวธการตรวจสอบเปนไปมประสทธภาพ กลาวคอ การจดทะเบยน การยนแบบหรอเอกสารหลกฐานตาง ๆ ผานระบบอเลกทรอนกส รวมทงจดตงหนวยงานยอยทมหนาท รบผดชอบโดยเฉพาะส าหรบกจการพาณชยอเลกทรอนกส โดยรายละเอยดผวจยจะไดน าเสนอในบทสรปและขอเสนอแนะ ในบทท 5 ตอไปผลทจะตามมากคอ การลดลงของผลไมจงใจใหผเสยภาษท ากจกรรมทางเศรษฐกจและลดความสญเปลาทางเศรษฐกจในกระบวนการจดเกบภาษ สงผลใหรฐสามารถจดเกบภาษทเกดจากกจกรรมทางเศรษฐกจไดอยางเตมเมดเตมหนวย และเปนการกระตนระบบเศรษฐกจภายในประเทศใหขบเคลอนไดอยางคลองตวทดเทยมกบประเทศอน ๆ

4.3.2 วเคราะหปญหาการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสของสหภาพยโรปตอหลกความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจ

ตามทผวจยไดกลาวไวในหวขอท 4.1.2 วา จดมงหมายของการแกไขเพมเตมค าสงฉบบท 6 กคอ ตองการใหกจกรรมทางการคาทเปนพาณชยอเลกทรอนกสถกน ามาคดค านวณเปนฐานภาษ ใหมการจดเกบภาษมลคาเพม ซงกอใหเกดความเปนธรรมตามหลกการจดเกบภาษ แตอยางไรกตาม กฎหมายดงกลาวของสหภาพยโรปไดรบการวพากษวจารณจากประเทศตาง ๆ วา เนองจาก

22 เงนไดบคคลธรรมดา: หลกการและบทวเคราะห (น. 42). เลมเดม.

DPU

116

ประเทศตาง ๆ ในสหภาพยโรปใชอตราภาษแบบหลายอตรา และมอตราแตกตางกนในแตละประเทศ เชน บางประเทศจดเกบภาษมลคาเพมส าหรบสนคาประเภทสงพมพซงมการสงมอบทางกายภาพ (หรอ Physical Goods) เชน นตยสาร หนงสอ หนงสอพมพ วารสาร ในอตราลดลง (Reduced Rate) ขณะทบางประเทศจดเกบในอตรศนย (Zero Rate) ส าหรบสนคาประเภทและชนดเดยวกน แตส าหรบการใหบรการขอมลดจตล เชน การดาวนโหลดหนงสอทางอนเทอรเนต มการจดเกบภาษมลคาเพมในอตราทวไป (Standard Rate) ของประเทศผซอ23

ประเดนปญหามวา ผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสอาจเลอกจดทะเบยนภาษมลคาเพมกบประเทศในสหภาพยโรปทม อตราภาษทต ากวา และไมเลอกจดทะเบยนภาษมลคาเพมกบประเทศในสหภาพยโรปทมอตราภาษทสง ขดกบหลกความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจหรอไม อยางไร

หลกการของหลกความมประสทธภาพในการจดเกบภาษกคอ ระบบภาษจะตองไมเขามาสงผลกระทบโดยบดเบอนตอการตดสนใจท ากจกรรมทางเศรษฐกจของผประกอบการ เมอกฎหมายของสหภาพยโรปเปดโอกาสใหผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสสามารถเลอก จดทะเบยนภาษมลคาเพมในประเทศใดกไดในสหภาพยโรป ดงนน ผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกส อาจเลอกจดทะเบยนภาษมลคาเพมกบประเทศในสหภาพยโรปทมอตราภาษทต ากวาประเทศทมอตราภาษทสงได หมายความวาไดเกดการบดเบอนของภาษทกอใหเกดผลไมจงใจใหผประกอบการซงเปนผเสยภาษท ากจกรรมทางเศรษฐกจแลว ผวจยเหนวา ค าสงของสหภาพยโรปในสวนนยงขดกบหลกความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจ และเปนชองวางทเปดโอกาสใหผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสนอกสหภาพยโรปสามารถเลอกปฏบตได ท าใหเกดความ ไมเทาเทยมกนในระบบภาษ 4.4 วเคราะหปญหาเรองการออกใบก ากบภาษจากการพาณชยอเลกทรอนกส และเปรยบเทยบกบแนวทางการออกใบก ากบภาษของสาธารณรฐฝรงเศส 4.4.1 วเคราะหปญหาเรองการออกใบก ากบภาษจากการพาณชยอเลกทรอนกส

ตามทผวจยไดกลาวไวในบทท 3 เมอผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสทได จดทะเบยนไดขายสนคาผานทางอนเทอรเนตใหแกผซอสนคาหรอผบรโภค และมการเรยกเกบภาษมลคาเพมจากผซอสนคาหรอผบรโภค ผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสกมหนาททจะตองออกใบก ากบภาษใหแกผซอสนคาหรอผบรโภคดงกลาว ตามประมวลรษฎากร มาตรา 86 24

23 เปดตวกฎหมายภาษมลคาเพมเกยวกบพาณชยอเลกทรอนกสฉบบแรกของโลก (น. 38 ). เลมเดม. 24 ประมวลรษฎากร, มาตรา 86.

DPU

117

สงทตองน ามาพจารณาคอ ความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมเกดขนเมอใด ประมวลรษฎากร มาตรา 78 ก าหนดไววาในกรณการขายสนคา ความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมของผขายหรอประกอบการเกดขนเมอมการสงมอบสนคาใหกบผซอ โดยมขอยกเวนอย 3 ประการ คอ เวนแตผขายหรอผประกอบการจะไดโอนกรรมสทธสนคา หรอไดรบช าระราคาสนคา หรอไดออกใบก ากบภาษใหแกผซอกอนทจะมการสงมอบ ความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมกใหถอวาเกดขนตามสวนของการกระท าทเกดขนแลวแตกรณ

อยางไรกตาม ส าหรบการขายในรปแบบพาณชยอเลกทรอนกสนนเปนการซอขายกนผานระบบอนเทอรเนต ซงผขายและผซอไมจ าเปนตองพบเหนหนากนมากอน และวธการช าระเงนโดยสวนใหญกคอ ผซอจะใสขอมลบตรเครดตของตนลงในระบบคอมพวเตอรและกดปม Pay (จาย) เมอผขายหรอผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสไดรบขอมลของผซอ กจะโทรศพทไปยงธนาคารหรอบตรเครดตการดเพอขออนมตวงเงน หลงจากนนจงมการโอนเงนจากบญชเครดตนนสบญชธนาคารของผขายหรอผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกส25 ซงนนกหมายความวาผขายหรอผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสไดรบช าระราคาสนคาจากผซอแลว ดงนน ความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมในกรณดงกลาวของผขายหรอผประกอบการกจะเกดขนทนท ทผขายหรอผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสไดรบช าระเงน และมหนาทในการออกใบก ากบภาษใหกบ ผซอตามบทบญญตของกฎหมาย โดยหลกทวไปผขายหรอผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสสามารถออกใบก ากบภาษและสงไปพรอมกบการจดสงสนคาใหกบผซอทางไปรษณยได

แตปญหาทมกจะเกดขนกคอ ผขายหรอผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสไมไดออกใบก ากบภาษใหกบผซอแตอยางใด เมอเอกสารใบก ากบภาษเปนเอกสารส าคญทสดในระบบการจดเกบภาษมลคาเพม เนองจากเปนหลกฐานทใชในการค านวณภาษซอ และภาษขาย มผลตอจ านวนเงนทผขายหรอผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสจะตองช าระภาษ หรอไดรบคนเครดตภาษ ดงนน ปญหาเรองการออกใบก ากบภาษจงเปนปญหาทส าคญทตองน ามาพจารณา

ผวจยจะขอยกตวอยางกรณขาวทเพงเกดขนเมอวนท 11 พฤษภาคม 2558 โดยเปนกรณทเกยวของกบเรองเอกสารหลกฐานในการซอขาย ขอเทจจรงเบองตนตามขาวกคอ เจาของรานทองแหงหนงไดรบการตดตอจากผซอวาตองการขอซอทองแทง 10 บาท ทงหมดจ านวน 12 แทง มมลคา 2 ลานกวาบาท โดยในกรณนผซอไดช าระราคาใหแกเจาของรานทองดวยวธการออกเชคเงนสด ซงทางธนาคารเจาของบญชกไดสงขอความทางโทรศพทมอถอแจงวามยอดเงนเขาบญชเจาของรานทองผขายแลว เมอเจาของรานทองน าสมดบญชไปตรวจสอบกพบวามยอดเงนเขาบญชจรง เจาของรานทองจงไดสงมอบทองใหกบตวแทนของผซอไป แตในวนตอมาปรากฏวาธนาคาร

25 ภาษอากรกบการพาณชยอเลกทรอนกส (น. 41). เลมเดม.

DPU

118

เจาของบญชกลบแจงวา เชคดงกลาวไมสามารถเรยกเกบเงนได (เชคเดง) เจาของรานทองจงไดรวาถกมจฉาชพหลอกลวง และเกดความสญเสยเปนเงนจ านวนมหาศาล จากตวอยางดงกลาวทผวจย ยกมาพจารณานนจะเหนไดวา เมอมการซอขายเกดขน ในกรณนเปนการตดตอผานทางโทรศพท ทงผขายและผซอจะไมมหลกฐานการซอขายอยางใด ๆ เลย การตดตอช าระเงนกมเพยงการสงขอความทางโทรศพทมอถอของธนาคารทแจงเตอน หรอแมแตสมดบญชเงนฝากทกอนหนาแจงยอดเงนเขาแตวนถดมากลบกลายเปนไมมยอดเงนดงกลาว 26แสดงใหเหนถงความบกพรองในเรองของเอกสารหลกฐานแหงการซอขาย ซงเปนประเดนทผวจยตองการจะชใหเหนถงปญหาและความส าคญของระบบเอกสารหลกฐาน ซงเมอพจารณากบการซอขายผานชองทางพาณชยอเลกทรอนกสกมลกษณะทคลายคลงกน กลาวคอการซอขายผานชองทางพาณชยอเลกทรอนกสหรอโดยทางอนเทอรเนตนน การซอขายกไมมเอกสารหลกฐานใด ๆ ทจะใชในการยนยนระหวางผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสผขายและผซอ ทงในเรองของการตกลงซอขาย หรอในเรองเอกสารการช าระเงน จงอาจเกดปญหาในภายหลงดงเชนขาวทผวจยไดหยบยกขนมาเปนตวอยางได

ดงนน ผวจยมความคดเหนวา เมอการขายสนคาผานชองทางพาณชยอเลกทรอนกส กระบวนการแทบทงหมดเกดขนอยบนหนาจอคอมพวเตอร หรอโนตบค อกทงโดยสวนใหญผขายหรอผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสกมกจะไดรบช าระเงนจากผซอกอนทจะมการจดสงสนคาหรอสงมอบสนคา ดงนนความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมในกรณดงกลาวของผขายหรอผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสกจะเกดขนทนทและผขายหรอผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสมหนาทในการออกใบก ากบภาษใหกบผซอทนทดวยเชนกน ดงนนผวจยเหนวา จงควรมบทบญญตของกฎหมายหรอมาตรการบงคบใหผขายหรอผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสใหจดท าใบก ากบภาษอยางเตมรปแบบผานชองทางระบบอเลกทรอนกส รปแบบและหลกเกณฑเหมอนเชนกรณการออกใบก ากบภาษจากการขายสนคาตามรานคาทวไป โดยใหผขายหรอผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสออกใหทนททไดรบช าระราคาสนคาเรยบรอยแลว ทงนเพอเปนหลกฐานการตกลงซอขาย หรอการช าระเงน ปองกนในกรณทหากมปญหาเกดขนในภายหลง และเปนการอ านวยความสะดวกใหกบทงฝายผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกส และ ผซอสนคาหรอผบรโภคอกดวย โดยรายละเอยดผวจยจะไดน าเสนอในบทสรปและขอเสนอแนะ ในบทท 5 ตอไป

26 ขาวไทยรฐออนไลน. สบคน 2 กรกฎาคม 2558, จาก http://www.thairath.co.th/content/498020

DPU

119

4.4.2 วเคราะหปญหาเรองการออกใบก ากบภาษจากการพาณชยอเลกทรอนกส และเปรยบเทยบกบแนวทางการออกใบก ากบภาษของสาธารณรฐฝรงเศส

จากการทผวจยไดท าการศกษาในเรองการออกใบก ากบภาษของสาธารณรฐฝรงเศส จะเหนไดวา กฎหมายภายในสาธารณฝรงเศสก าหนดใหสามารถมการออกใบก ากบภาษในรปแบบอเลกทรอนกสได อยางไรกตามจะตองอยภายใตเงอนไขของบรษททไดมการแลกเปลยนขอมล ทางอเลกทรอนกสได (EDI) หรอกรณทมลายมอชอดจตลทมความทนสมยและมความถกตอง และใบก ากบภาษอเลกทรอนกสจะตองมขอความใหถกตองครบถวนตามรปแบบของใบก ากบภาษทว ๆ ไปดวยเชนกน ผวจยมความคดเหนวา หากประเทศไทยสามารถน าเอารปแบบ หลกเกณฑ และเงอนไขตาง ๆ ของสาธารณรฐฝรงเศสมาปรบใชกบการออกใบก ากบภาษในรปแบบอเลกทรอนกส จากการขายสนคาผานชองทางพาณชยอเลกทรอนกสได กจะสามารถใชใบก ากบภาษอเลกทรอนกสดงกลาวใชเปนหลกฐานในการซอขาย และยงเปนการอ านวยความสะดวกใหกบผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสในการจดท าบญชภาษมลคาเพมไดอกดวย

จากการวเคราะหประเดนปญหาตาง ๆ ทงหมดในบทน ผวจยจะไดจดท าบทสรปและรวมถงขอเสนอแนะในการแกไขปญหาดงกลาว ซงจะสามารถน าเอาไปเปนแนวทางในการปรบปรงแกไขระบบการจดเกบภาษมลคาเพมภายในประเทศไทยตอไป รายละเอยดผวจยจะไดน าเสนอตอไปในบทท 5

DPU

บทท 5 บทสรปและขอเสนอแนะ

ตามทผ วจ ยไดศกษาแนวความคด ทฤษฎ หลกกฎหมาย และวธการจด เกบ

ภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสทงของราชอาณาจกรไทยและของตางประเทศดงทไดกลาวมาแลวในบทท 2 และบทท 3 และตามทผวจยไดท าการวเคราะหถงปญหาในเรองบทบญญตกฎหมาย และปญหาในการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกส มาแลวในบทท 4 ผวจยขอสรปผลของการศกษาพรอมทงใหขอเสนอแนะ ดงตอไปน 5.1 บทสรป

ผวจยขอสรปหลกการแนวความคด ทฤษฎ หลกกฎหมาย และวธการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกส ตามประมวลรษฎากรของไทยและตามกฎหมายตางประเทศ และปญหาในการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกส โดยแยกเปนหวขอ ดงน

5.1.1 หลกการ แนวคด และหลกกฎหมายในการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสตามประมวลรษฎากร

5.1.1.1 ภาษมลคา เพมเปนภาษทม ง เกบจากการบรโภค (Consumtion Tax ) ผประกอบการทเปนผขายสนคาหรอใหบรการจะถกก าหนดใหเปนผมหนาทเสยภาษมลคาเพม ค าวา “ขาย” ตามประมวลรษฎากร หมายถง การเปลยนมอสนคาจากผหนงไปยงอกผหนง ไมวาการเปลยนมอของสนคาจะเปนไปในลกษณะใดกตาม ดงนน การขายสนคาจากการพาณชยอเลกทรอนกสจงถอวาเปนการขายตามประมวลรษฎากร สวนค าวา “ผประกอบการ” หมายถง บคคลซงขายสนคาหรอใหบรการในทางธรกจหรอวชาชพ ไมวาการกระท าดงกลาวจะไดรบประโยชนหรอไดรบคาตอบแทนหรอไม และไมวาจะไดจดทะเบยนภาษมลคาเพมแลวหรอไมดงนน ผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสทเขาขายทตองเสยภาษมลคาเพม กมหนาทจดทะเบยนเปนผประกอบการและเสยภาษมลคาเพม แตในทางปฏบตจะเหนไดวา ยงมผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสจ านวนมากทไมไดเขาสระบบภาษมลคาเพมอยางถกตอง กอใหเกดความไมเปนธรรมระหวางผประกอบการจากการคาขายโดยทวไปกบผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกส ซงม

DPU

121

หลกการวา บคคลทอยในสถานการณเดยวกนควรถกจดเกบภาษเทากน หรอคนทมรายไดเทากนจายเงนเพอเปนคาภาษในจ านวนทเทากน ตามหลกความเปนธรรมในการจดเกบภาษในแนวนอน (Horizontal Equity)

5.1.1.2 อตราภาษมลค า เพ มตามประมวล รษฎากร ก าหนดไวม 2 อตราคอ อตรามาตรฐาน (Standard Rate) และอตรารอยละ 0 (Zero Rate) ปจจบนคณะรกษาความสงบแหงชาต (คสช.) ไดออกประกาศฉบบท 92/2557 เรองการลดอตราภาษมลคาเพมอตราดอกเบยส าหรบการขายสนคา การใหบรการและการน าเขาทกประเภท ใหลดลงเปนอตรารอยละ 7 ดงนน ผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสทเขาขายทตองเสยภาษมลคาเพมกอยภายใตบงคบในอตราภาษรอยละ 7 ในทกกรณ กลาวคอ ไมวาผบรโภคจะมรายรบมากนอยตางกนเพยงใดกยงคงตองเสยภาษมลคาเพมในอตรารอยละ 7 เพยงอตราเดยว หรอผบรโภคทซอสนคาตางชนดกน กตองเสยภาษมลคาเพมในอตรารอยละ 7 เพยงอตราเดยว ซงหลกดงกลาว ขดกบหลกความเปนธรรมในแนวตง (Vertical Equity) ซงมหลกวา บคคลทอยในสถานการณทแตกตางกนควรรบภาระภาษทแตกตางกน หรอคนทมรายไดมากควรจายเงนเพอเปนคาภาษในจ านวนทแตกตางจากคนทมรายไดนอย อยางไรกตาม ประมวลรษฎากร 81(1) ใหมการยกเวนภาษมลคาเพมส าหรบสนคาบางชนดทเปนสงจ าเปนในการด ารงชพ ในการประกอบวชาชพเกษตรกรรม หรอในเรองของสวสดการตาง ๆ และตามประมวลรษฎากร มาตรา 81/1 ก าหนดใหกรณทเปนผประกอบการรายยอยทมรายรบ ไมเกน 1,800,000 บาท กไดรบยกเวนใหไมตองเสยภาษมลคาเพม ขอยกเวนใน 2 มาตราดงกลาว จงสามารถลดความเหลอมล าในเรองอตราภาษทขดกบหลกความเปนธรรมในแนวตงไปได

ยงไปกวานนหากมการก าหนดอตราภาษมลคาเพมหลายอตรา อาจกอใหเกดความยงยากซบซอนและเปนการเพมภาระในการค านวณภาษใหแกผประกอบการซงจะขดกบหลกการจดเกบภาษอากรทด ทงในเรองของหลกความเรยบงาย ซงมหลกการวา ภาษทดจะตองจดเกบไดงาย และงายตอการทผเสยภาษจะปฏบตตามกฎหมายภาษ และขดกบหลกความแนนอนในเรองความรบผดในจ านวนภาษ และสดทายขดกบหลกความมประสทธภาพในการจดเกบภาษ เพราะกอใหเกดคาใชจายในการปฏบตตามกฎหมายภาษเพมมากขน ดงนน เมอพจารณาถงขอดขอเสย การก าหนดอตราภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสใหเปนอตราเดยว ผวจยเหนวาเปนเรองทเหมาะสมแลว

5.1.1.3 ผประกอบการจะมสทธหนาทเกยวกบภาษมลคาเพมกตอเมอผประกอบการนนไดไปจดทะเบยนภาษมลคาเพมเปน “ผประกอบการจดทะเบยน” รวมถงผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสดวย ผประกอบการจดทะเบยนมหนาทในการยนแบบและช าระภาษมลคาเพม (ถาม) นอกจากนนผประกอบการจดทะเบยนยงมหนาทออกใบก ากบภาษซงถอเปนเอกสารหลกฐานท

DPU

122

ส าคญในระบบการจดเกบภาษมลคาเพม อยางไรกตามในปจจบนมผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสจ านวนมากทไมทราบขนตอนและวธการทจะปฏบตตาม หรอ บางสวนกจงใจทจะหนภาษเนองจากการซอขายผานทางพาณชยอเลกทรอนกสการตรวจสอบนนเปนไปไดยาก ดงนนเพอใหวธการจดเกบภาษมลคาเพมเปนไปตามหลกความมประสทธภาพในการจดเกบภาษ ซงมหลกการวา คาใชจายในการบรหารจดเกบภาษของเจาหนาทและคาใชจายในการใหความรวมมอในการปฏบตตามกฎหมายของผเสยภาษควรตองต าทสด วธการกคอจะตองลดความซบซอนของกฎหมายภาษและวธปฏบตในการบรหาร และจะตองลดแรงจงใจในการหลบหลกและหนภาษ กลาวคอจะตอง มบทบญญตกฎหมายทไมยงยากซบซอน มวธปฏบตตามกฎหมายทเขาใจงาย สะดวกและประหยดคาใชจาย มการน าเทคโนโลยใหม ๆ มาใชในการตรวจสอบการหนภาษ เปนตน

การจดเกบภาษมลคาเพมทมประสทธภาพ จะท าใหระบบการจดเกบภาษไมมผลกระทบ หรอมผลกระทบนอยทสดตอการตดสนใจในการเลอกลงทนของผประกอบการ วาจะเลอกลงทนเปนผประกอบการตามรานคาทวไปหรอผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกส เปนไปตามหลก ความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจ ซงมหลกการวา ภาษตองกอใหเกดผลกระทบท ไมตงใจใหเกดแกผเสยภาษนอยทสด (Minimum Unintended Effect) หรอกอใหเกดการบดเบอนตอการตดสนใจในการท ากจกรรมทางเศรษฐกจอนน ามาซงผลไมจงใจใหผเสยภาษท ากจกรรมทางเศรษฐกจนอยทสด (The Disincentive Effect)

5.1.1.4 วธการเสยภาษมลคาเพมนนเรมตนทผประกอบการซงไมไดรบยกเวนภาษมลคาเพมตองจดทะเบยนภาษมลคาเพมตอกรมสรรพากร การยนแบบจดท ารายงานภาษซอ ภาษขาย และรายงานสนคาและวตถดบกใหยนกบกรมสรรพากรภายในวนท 15 ของทกเดอน ซงในปจจบนมผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสทยงไมเขามาอยในระบบการจดเกบภาษมลคาเพม กรมสรรพากรจงจดใหมการเขารวมอบรมสมมนาเพอใหขอมล ขาวสาร และความรความเขาใจในการจดเกบภาษทถกตองรวมถงบทลงโทษ จะเหนไดวาหนวยงานทรบผดชอบเกยวกบภาษทงหมด ไมเฉพาะภาษมลคาเพม มเพยงหนวยงานหลกเพยงหนวยงานเดยว มบคลากรทจ ากด อาจท าใหการกระจายขอมลขาวสารยงไมครอบคลมทวถง และการตดตอประสานงานกบเจาหนาทเปนไปดวยความลาชาเนองจากมเจาหนาททดแลรบผดชอบในจ านวนทไมเพยงพอ

5.1.1.5 ระบบภาษมลคาเพมใหความส าคญตอระบบเอกสารหลกฐานทไวใชค านวณภาษและก าหนดจ านวนเงนทจะตองช าระราคาภาษ ซงกคอใบก ากบภาษ และเมอมการออกใบก ากบภาษใหกบผซอหรอผบรโภคแลว ความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมของผประกอบการ กเกดขนตามสวนทนท อยางไรกตามปญหาทมกจะเกดขนกคอ ผขายหรอผประกอบการพาณชย

DPU

123

อเลกทรอนกสไมไดออกใบก ากบภาษใหกบผซอแตอยางใด เมอการขายสนคาผานชองทางพาณชยอเลกทรอนกส กระบวนการแทบทงหมดเกดขนอยบนหนาจอคอมพวเตอร หรอโนตบค อกทงโดยสวนใหญผขายหรอผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสกมกจะไดรบช าระเงนจากผซอกอนทจะมการจดสงสนคาหรอสงมอบสนคา ดงนนความรบผดในการเสยภาษมลคาเพมในกรณดงกลาวของผขายหรอผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสกจะเกดขนทนทและผขายหรอผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสมหนาทในการออกใบก ากบภาษใหกบผซอทนทดวยเชนกน

5.1.2 หลกการ แนวคด และหลกกฎหมายในการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสตามกฎหมายตางประเทศ

5.1.2.1 สหภาพยโรป สหภาพยโรป ไดก าหนดหลกเกณฑการจดเกบภาษมลคาเพมส าหรบการขายสนคาและ

การใหบรการผานเครอขายอเลกทรอนกส (Digital Delivery) มสาระส าคญ คอ สนคาดจตลซงสงผานอเลกทรอนกส หรอการใหบรการออนไลนถอเปนการใหบรการ และประเทศทมหนาทจดเกบภาษมลคาเพมส าหรบบรการผานระบบอเลกทรอนกสคอ ประเทศทมการใชบรการ อนเปนการยดหลกการจดเกบภาษปลายทาง นอกจากนนยงก าหนดใหผประกอบการนอกสหภาพยโรปทท าการขายผานชองทางพาณชยอเลกทรอนกสแกผบรโภค(ทไมไดจดทะเบยน)และอยในประเทศสมาชกของสหภาพยโรป ตองจดทะเบยนตอประเทศสมาชกของสหภาพยโรปประเทศสมาชกใด กได และจะตองจดเกบภาษมลคาเพมกบผบรโภคทมการใชบรการ โดยสามารถยนแบบแสดงรายการเสยภาษมลคาเพมผานระบบอเลกทรอนกส (Electronic Means) ตอประเทศสมาชกในสหภาพยโรปทตนจดทะเบยนได

5.1.2.2 สหราชอาณาจกร ผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสนอกสหภาพยโรปทไดใหบรการผานชองทาง

พาณชยอเลกทรอนกสกบผบรโภคซงอยในสหราชอาณาจกร และมรายรบเกนกวา £82,000 (82,000 ปอนด) ตอชวงระยะเวลา 12 เดอน จะตองแจงและยนค าขอจดทะเบยนภายใน 30 วนนบแตวนสนเดอนของเดอนทถงเกณฑ ผประกอบการทมความประสงคจะจดทะเบยนภาษมลคาเพมภายใน สหราชอาณาจกรสามารถจดทะเบยนไดท UK Micro-Business เพอใหไดรบ VAT Mini one Stop Shop (VAT MOSS) ซงใชส าหรบการประกอบกจการดงกลาวภายในสหราชอาณาจกร หรอสอบถามขอมลเพมเตมไปยงหนวยงานยอยภายใน HM Revenue & Customs และตองเสยภาษมลคาเพมในอตราเทาไรขนอยกบสนคาและบรการนน ๆ โดยแบงออกเปน อตราปกต(Standard Rate) คอ รอยละ 17.5 อตราลด (Reduce Rate) คอรอยละ 5 และอตราศนย (Zero Rate)

DPU

124

คอ รอยละ 0 นอกจากนนผประกอบการจดทะเบยนมหนาทออกใบก ากบภาษ และจะตองเกบทงในกรณทซอและในกรณทขายเพอใชเปนหลกฐานในการแสดงบญชและขอคนภาษ

5.1.2.3 สาธารณรฐฝรงเศส ผใหบรการผานชองทางอเลกทรอนกสในลกษณะแพรภาพออกอากาศ หรอบรการ

โทรคมนาคมแกผบรโภคทอยในสาธารณรฐฝรงเศสจะตองอยภายใตโครงการ MOSS กลาวคอ ถามรายรบเกนกว า €100,000 (100,000 ย โร) ตอป จากการใหบรการผ านชองทางพาณชยอเลกทรอนกสกตองยนจดทะเบยนภาษมลคาเพมเปนผประกอบการจดทะเบยนภายในสาธารณรฐฝรงเศส สามารถยนจดทะเบยนไดท Service des Impôts des Entreprises และจะไดรบหมายเลขทะเบยนซงมผลบงคบใชไดครอบคลมทง 28 ประเทศสมาชกแหงสหภาพยโรป หลงจากจดทะเบยนไดรบเลขทะเบยนเรยบรอยแลว กสามารถท ากจกรรมทางเศรษฐกจการคาภายในสาธารณรฐฝรงเศสได และตองเสยภาษมลคาเพมในอตราเทาไรขนอยกบสนคาและบรการนน ๆ โดยแบงออกเปน อตรามาตรฐาน

(Standard Rate) คอ รอยละ 20 อตราภาษมลคาเพมอตรากลาง คอ รอยละ7 อตราต า (Reduce Rate) คอ รอยละ 5.5 อตราต ามาก (Special Rate) คอ รอยละ 2.1 และจะตองท ารายงานทางทเกยวกบภาษมลคาเพมโดยยนแบบ CA 3 จดท าบญช ใบสงของหรอใบก ากบภาษส าหรบการขายสนคาหรอการใหบรการทกครงโดยตองท าส าเนาเกบไวดวย อยางไรกตาม ใบก ากบภาษสามารถออกในรปแบบอเลกทรอนกสได แตจะตองมขอความใหถกตองครบถวนตามรปแบบของใบก ากบภาษทว ๆ ไป

จากทผวจยไดกลาวไปทงหมด สรปไดวา ผประกอบการพาณชยเลกทรอนกสทเขาขายจะตองเสยภาษมลคาเพมตามประมวลรษฎากร มหนาทในการจดทะเบยนเปนผประกอบการจดทะเบยนและมหนาทในการช าระภาษมลคาเพมจากการพาณชยเลกทรอนกส แตในปจจบนยงมผประกอบการพาณชยเลกทรอนกสอกเปนจ านวนมากไมไดเขาสระบบการจดเกบภาษ สาเหตหลก ๆ ส าคญมอย 2 ประการ คอ ผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสยงไมมความรความเขาใจถงหนาทของตน ไมทราบแนวทางและวธปฏบตทเปนไปอยางถกตองตามกฎหมาย และรวมถงหนวยงานทรบผดชอบซงไดแกกรมสรรพากรยงไมสามารถใหขอมลไดอยางครอบคลมทวถง รวมถงปญหาการตรวจสอบการหลบหลกและหนภาษยงไมมวธการทเปนระบบ ซงผวจยจะไดเสนอแนะแนวทางในการก าหนดหลกเกณฑตาง ๆ ไวอยในหวขอถดไป

DPU

125

5.2 ขอเสนอแนะ เมอไดศกษาว เคราะหปญหาในเรองการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชย

อเลกทรอนกสแลว พบวา การจดเกบภาษดงกลาวยงไมมบทบญญตกฎหมายทก าหนดไวโดยเฉพาะอยางชดแจง อกทงวธการในการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกส และหนวยงานในการใหการดและรบผดชอบยงไมสามารถใหขอมลไดอยางครอบคลมทวถง ดวยขอสรปดงกลาว ผวจยจงขอเสนอแนะแนวทางในการปรบปรงเรองการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกส ดงน

5.2.1 บทบญญตกฎหมายและวธการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสยงคงใชบทบญญตตามประมวลรษฎากร แตประมวลรษฎากรไมไดมการบญญตถงการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสไวโดยเฉพาะ ซงผวจยมความคดเหนวาเปนสาเหตหนงทท าใหผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสไมเขาใจหรอเกดความสบสนวากจการของตนนนเขาขายทจะตองเสยภาษมลคาเพมดวยหรอไมอยางไร ผวจยจงเหนวาควรมการแกไขบทบญญตแหงประมวลรษฎากรในเรองของค านยาม ในมาตรา 77/1(5) ค าวา “ผประกอบการ” โดยใหค านยามเพมเตมวา หมายความรวมถงผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกส และในมาตรา 77/1(8) ค าวา “ขาย” โดยใหค านยามเพมเตมวา หมายความรวมถงการขายสนคาหรอใหบรการผานชองทางพาณชยอเลกทรอนกส เปนตน เมอบทบญญตของกฎหมายมความชดเจน ไมตองเกดการตความกฎหมาย กจะท าใหผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสรและเขาใจหนาทในการเสยภาษมลคาเพม ขจดความไมเปนธรรมระหวางผประกอบการทว ๆ ไปกบผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกส ซงเปนไปตามหลกการจดเกบภาษอากรทด ในเรองความเปนธรรมในการจดเกบภาษ

5.2.2 บทบญญตกฎหมายตามประมวลรษฎากรไมไดมการบญญตถง วธการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสไวโดยเฉพาะ ขนตอนและวธการทจะตองปฏบต จงตองเปนไปตามประมวลรษฎากร อยางไรกตามปจจบนยงมผประกอบการจากการพาณชยอเลกทรอนกสอยเปนจ านวนมากทไมไดเขาสระบบการจดเกบภาษมลคาเพมอยางถกตอง และบางรายจงใจทจะหนภาษเนองจากเหนวาการซอขายผานทางพาณชยอเลกทรอนกสนนการตรวจสอบในเรองเอกสารหลกฐานตาง ๆ เปนไปไดยาก แตเมอโลกเรามเทคโนโลยตาง ๆ ทเกดขนมากมาย จงควรน าเทคโนโลยเหลานนมาปรบใชกบระบบการจดเกบภาษมลคาเพมใหเกดประโยชนสงสด ผวจยเหนวาควรมการเพมเตมบทบญญตของกฎหมายในเรองวธการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกส โดยผวจยขอแบงออกเปน 2 เรองดงน

DPU

126

5.2.2.1 บทบญญตในเรองการจดทะเบยนเปนผประกอบการจดทะเบยนพาณชยอเลกทรอนกส โดยผวจยเหนวาควรมการเพมเตม (3) โดยบญญตเปน มาตรา 85/1 (3) ส าหรบผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกส ใหยนค าขอจดทะเบยนภายในระยะเวลาทกฎหมายก าหนด และภายหลงจากทได รบอนมตจากอธบดแลว จะไดรบเลขทะเบยนในลกษณะท เปนของผประกอบการจดทะเบยนพาณชยอเลกทรอนกสเปนการเฉพาะ และทกครงทมการซอขายผานทางพาณชยอเลกทรอนกส ผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสจะตองใชเลขทะเบยนพาณชยอเลกทรอนกสดงกลาวอางองโดยระบไวในใบก ากบภาษทกครงทมการซอขาย เพอใชเปนหลกฐานในการตรวจสอบการซอขาย และการค านวณภาษได

5.2.2.2 บทบญญตในเรองการออกใบก ากบภาษผานชองทางอเลกทรอนกส โดยผวจยเหนวาควรมการเพมเตม บทบญญตมาตรา 86 โดยเพมเตมขอความวา ใหผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสสามารถออกใบก ากบภาษอยางเตมรปแบบ โดยออกใหผานชองทางอเลกทรอนกสภายหลงจากทไดรบช าระราคาสนคาจากผซอหรอผบรโภคแลว รปแบบและหลกเกณฑเหมอนเชนกรณการออกใบก ากบภาษจากการขายสนคาตามรานคาทวไป และผบรโภคสามารถน าใบก ากบภาษอยางเตมรปแบบทออกผานชองทางอเลกทรอนกสเปนหลกฐานในการค านวณภาษของตนไดเชนเดยวกบใบก ากบภาษทวไป

แมวาการแกไขบทบญญตกฎหมายอาจจะกอใหเกดความยงยากและตองใชระยะเวลานานในการแกไข แตเนองจากประมวลรษฎากรซงเปนกฎหมายแมบทไดวางหลกเกณฑและแนวทางในการจดเกบภาษมลคาเพมไวอยแลว จงไมมความจ าเปนทจะตองออกเปนกฎกระทรวงแตอยางใด เพยงแตใหออกเปนพระราชบญญตแกไขเพมเตมขอความในเรองค านยาม และวธการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสเขาไป กจะท าใหการด าเนนการจดเกบภาษมลคาเพมของเจาหนาทเปนไปอยางมประสทธภาพ สามารถตรวจสอบความถกตองไดอยางครบถวน ลดแรงจงใจในการหนภาษ สวนในแงของผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสซงเปนผเสยภาษกไดรบความสะดวก รวดเรว และวธการปฏบตทไมยงยากซบซอน เปนไปตามหลกการจดเกบภาษอากรทดในเรองความมประสทธภาพในการจดเกบภาษ อกทงระบบภาษทมประสทธภาพจะไมกอใหเกดการบดเบอนตอการตดสนใจในการท ากจกรรมทางเศรษฐกจของ ผเสยภาษอกดวย

5.2.3 หนวยงานหลกทรบผดชอบเกยวกบการจดเกบภาษมลคาเพมภายในประเทศไทย ไดแก กรมสรรพากร อยางไรกตามในปจจบนยงมผประกอบการจากการพาณชยอเลกทรอนกสอยเปนจ านวนมากทไมไดเขาสระบบการจดเกบภาษมลคาเพมอยางถกตอง เนองจากผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสไมรถงวธการปฏบตทจะท าใหถกตองตามกฎหมาย ปญหาการกระจายขอมลขาวสาร

DPU

127

และการตดตอประสานงานกบหนวยงานทรบผดชอบนนยงไมครอบคลมไดทวถงเพยงพอตามทผวจยไดกลาวมาแลวนน ดงนน ผวจยจงมความคดเหนวา ควรจะมการจดตงหนวยงานทแยกยอยออกมาจากกรมสรรพากรโดยกรมสรรพากรอาจจะออกเปนหนงสอภายในเพอจดตงหนวยงานและก าหนดขอบเขตหนาทตาง ๆ ทบงคบใชภายในหนวยงานนน ๆ เพอใหหนวยงานดงกลาวดแลรบผดชอบเฉพาะในกรณของผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกส เพอใหการใหขอมลขาวสาร หรอการตดตอประสานงานจากผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสเปนไปอยางครอบคลมและทวถง โดยจดใหมบคลากรทมความรความสามารถในเรองกฎหมายภาษ และขนตอนวธปฏบตในการยนแบบตาง ๆ ผานชองทางอเลกทรอนกส จดใหมสมมนาอบรมอยเสมอเพอท าความเขาใจถงบทบาทหนาทของผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสในการเสยภาษมลคาเพม สรางแรงจงใจใหผประกอบการพาณชยอเลกทรอนกสมองเหนถงประโยชนทจะไดรบในกรณทมการจดเกบภาษมลคาเพม เชน ใบก ากบภาษจะเปนหลกฐานในการซอขายทชดเจนท าใหทราบถงตนทนและผลประกอบการทไดรบอยางแทจรง หรอในการซอขายบางกรณอาจไดรบเงนคนภาษได เปนตน นอกจากนนควรน าเทคโนโลยททนสมยมาใชในการกระจายขอมลขาวสารและตรวจสอบความถกตองภายในหนวยงานอยางเปนระบบ

ดงนน เมอมการแกไขบทบญญตกฎหมายใหมความชดเจน รวมถงแนววธปฏบตในการจดเกบภาษสามารถน าเทคโนโลยใหม ๆ มาชวยใหเกดความสะดวกและรวดเรวขน อกทงมหนวยงานทใหความรความเขาใจ ดและและตรวจสอบไดอยางครอบคลมทวถง ผวจยเหนวาขอเสนอแนะดงกลาวจะชวยขจดปญหาในการจดเกบภาษมลคาเพมจากการพาณชยอเลกทรอนกสได ท าใหระบบการจดเกบภาษมลคาเพมภายในประเทศเปนไปอยางมประสทธภาพ สงผลใหรฐไดรบรายไดจากการจดเกบภาษมลคาเพมไดอยางเตมเมดเตมหนวย

DPU

บรรณานกรม

DPU

129

บรรณานกรม

ภาษาไทย กระทรวงการตางประเทศ. สบคน 28 มถนายน 2558, จาก

http://www.mfa.go.th/main/th/world/7/19896--(European-Union----EU).html กล มนกวชาการภาษอากร . (2553). ภาษอากรตามประมวล รษฎากร 2553. ก รง เทพฯ:

เรอนแกวการพมพ. กล มนกวชาการภาษอากร . (2557). ภาษอากรตามประมวล รษฎากร 2557. ก รง เทพฯ:

เรอนแกวการพมพ. กษมา ตนตวรวงศ. (2556). “กาวใหทนภาระภาษ กบโลกธรกจ Online สรรพากรสาสน,”

กรมสรรพากร, 60(3). กมปนาท บญรอด. (2555). “ขอแตกตาง กจการอตรา 0 กบกจการทไดรบยกเวน,” สรรพากรสาสน,

59 (8). กตต ภกดวฒนะกล. (2546). คมภรระบบสารสนเทศ. กรงเทพฯ: เคทพ คอมพแอนดคอนซลท. เกรกเกยรต พพฒนเสรธรรม. (2543). การคลงวาดวยการจดสรรและกระจาย. กรงเทพฯ :

มหาวทยาลยธรรมศาสตร. ขาวไทยรฐออนไลน. สบคน 2 กรกฎาคม 2558, จาก http://www.thairath.co.th/content/498020 จงรก ระรวยทรง. (2533). จากภาษการคาสภาษมลคาเพม. กรงเทพ: นตธรรม. จรศกด รอดจนทร. (2555). ภาษเงนไดบคคลธรรมดา: หลกการและบทวเคราะห. กรงเทพฯ: แหง

จฬาลงกรณมหาวทยาลย. จรศกด รอดจนทร. (2556). ภาษเงนไดบคคลธรรมดา: หลกการและบทวเคราะห . กรงเทพฯ:

แหงจฬาลงกรณมหาวทยาลย. เจรญ ธฤตมานนท. (2533). “ปญหาเกยวกบภาษการคาและภาษมลคาเพม,” สรรพากรสาสน,

กรมสรรพากร, 37 (9). ชยสทธ ตราชธรรม. (2555). ค าสอนวชากฎหมายภาษอากร. กรงเทพฯ: ส านกอบรมศกษากฎหมาย

แหงเนตบณฑตยสภา. ชยสทธ ตราชธรรม. (ม.ป.ป.). คมอการศกษาวชากฎหมายภาษอากร (พมพครงท 2 แกไขเพมเตม).

กรงเทพฯ: ส านกอบรมศกษากฎหมายแหงเนตบณฑตยสภา. ณฐพงศ โปษกะบตร. (2532). กฎหมายเกยวกบภาษอากร. กรงเทพฯ: ศรเมองการพมพ.

DPU

130

ดลยลกษณ ตราชธรรม. (2550). หลกกฎหมายภาษอากร (The Principle of Tax Law). กรงเทพฯ: สถาบน T.Training Center.

ทวศกด ด าคลองตน. (2557). การจดเกบภาษมลคาเพมตามประมวลรษฎากร: ศกษากรณผลกระทบของการใชอตราภาษมลคาเพมตามมาตรา 80 และมาตรา 80/1 (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต). กรงเทพฯ: มหาวทยาลยธรกจบณฑตย.

ธดา ชนเวศยวงศ. (2544). การจดเกบภาษบรษทตางประเทศจากการพาณชย อเลกทรอนกส: กรณภาษเงนไดจากการขายสนคาทม รปราง (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต ). กรงเทพฯ: จฬาลงกรณมหาวทยาลย

บญธรรม ราชรกษ. (2552). ทฤษฎภาษอากร The Theory of Taxation. กรงเทพฯ: ททเอน. ประกาศอธบด (ฉบบท 8). ประเทศสามชกสหภาพยโรป. สบคน 28 มถนายน 2558 จาก https://th.wikipedia.org/wiki/ ประมวลรษฎากร. ปรดา นาคเนาวทม . (2531). เศรษฐศาสตรการภาษอากร 1. กรงเทพฯ: คณะเศรษฐศาสตร

มหาวทยาลยรามค าแหง. พฤฒวรรธ รนทรธราศร. (2551). การน าภาษมลคาเพมหลายอตรามาใชจดเกบในประเทศไทย:

ศกษากรณความเหมาะสมและปญหาทางกฎหมาย (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต). กรงเทพฯ: มหาวทยาลยธรกจบณฑตย.

พชาต เกษเรอง, เพญสข สงฆสบรรณ, ลกษมณ วงศศกสวสด, และเสาวคนธ มแสง. (2543). “ภาษอากรกบการพาณชยอเลกทรอนกส,” สรรพากรสาสน กรมสรรพากร, 47(4).

เพชรรตน ศภนมตรกลกจ. (2545). “เปดตวกฎหมายภาษมลคาเพมเกยวกบพาณชยอเลกทรอนกสฉบบแรกของโลก,” สรรพากรสาสน กรมสรรพากร, 49 (7).

ไพจตร โรจนวนช. (2530). “ภาษมลคาเพมในประเทศไทย,” สรรพากรสาสน, กรมสรรพากร, 34 (9). รองผ อ านวยการโครงการปรญญาโททางการเงน มหาวทยาล ยธรรมศาสตร . (2543).

“พาณชย อ เลกทรอนกส เค รองมอการคาสหสวรรษใหม ,” สรรพากรสาสน กรมสรรพากร, 47(6).

รองผอ านวยการโครงการปรญญาโททางการเงน มหาวทยาลยธรรมศาสตร. (2543). “พาณชยอเลกทรอนกส เครองมอการคาสหสวรรษใหม,” สรรพากรสาสน กรมสรรพากร, 47 (6)

รงสรรค ธนะพรพนธ. (2527). “ค านยามของภาษอากร: พรมแดนแหงความร,” สรรพากรสาสน, 31 (5).

รงสรรค ธนะพรพนธ. (2533). “ภาษมลคาเพมคออะไร,” สรรพากรสาสน กรมสรรพากร, 37(5).

DPU

131

ลกษมณ วงศศภสวสด . (2543). “พาณชย อเลกทรอนกสกบภาษอากร, ” สรรพากรสาสน กรมสรรพากร, 47 (5).

วชย โถสวรรณจนดา. (2539). ภาษมลคาเพมฉบบสมบรณ. กรงเทพฯ: ธรรมนต. วทย ตนตยกล. (2526). กฎหมายเกยวกบภาษอากร. กรงเทพฯ: ส านกอบรมศกษากฎหมายแหง

เนตบณฑตยสภา. ศรวรรณ รตนสงข. (2551). ปญหาการจดเกบภาษมลคาเพมตามประมวลรษฎากรกรณธรกรรมทาง

อเลกทรอนกส (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต). กรงเทพฯ: มหาวทยาลยรามค าแหง. ศภรตน ควฒนกล. (2527). เอกสารการสอนชดวชา กฎหมายภาษอากร 1. กรงเทพ: มหาวทยาลย

สโขทยธรรมาธราช ศภรตน ควฒนกล. (2528). เอกสารการสอนชดวชาเศรษฐศาสตรสาธารณะ Public Economic.

กรงเทพฯ: มหาวทยาลยสโขทยธรรมาธราช. ศภลกษณ พนจภวดล. (2538). ค าอธบายกฎหมายการคลงและการภาษอากร: ภาคทฤษฎและ

หลก กฎหมายภาษอากร. กรงเทพฯ: วญญชน. สมคด บางโม. (2537). ภาษอากรธรกจ. กรงเทพฯ: น าอกษรการพมพ. สมคด บางโม. (2555). ภาษอากรธ รกจ Business Taxation (พมพค รงท 17) . ก รง เทพฯ :

กฎหมายธรกจ. สมชย ฤชพนธ. (2532). ภาษมลคาเพมส าหรบประเทศไทย. กรงเทพ: กฎหมายธรกจ. สมชย ฤชพนธ. (2538). ความรทวไปเกยวกบการภาษอากร (เอกสารการสอนชดวชาการเงนและ

ภาษอากร ฉบบปรบปรง). กรงเทพ: กฎหมายธรกจ. สมเดช โรจนครเสถยร.(2546). กลยทธการจดท าบญชภาษมลคาเพมทงระบบ VAT VALUE

ADDED TAX, กรงเทพฯ: ธรรมนต เพรส. สรายทธ วฒยาภรณ. (2548). “ความรทวไปเกยวกบกฎหมายภาษอากร,” ดลพาห, 52 (3). สราวธ ปต ย าศ กด . (ม .ป .ป . ) . “กฎหมายภาษ ไทยกบธ รกรรมทาง อ เลกทรอนกส , ”

วารสารมหาวทยาลยสโขทยธรรมาธราช. ส านกวชาการแผนภาษ กรมสรรพากรกระทรวงการคลง. (ม.ป.ป.). มาตรการขยายเวลาการลดอตรา

ภาษมลคาเพม. สบคน 10 เมษายน 2556, จาก http://www.thaigov.go.th/th สกลยา ปรชา. ( 2551). VAT ภาษมลคาเพม กรงเทพฯ: ทรปเพล เอดดเคชน. สเทพ พงษพทกษ. (2540). การวางแผนภาษมลคาเพมทงระบบ. กรงเทพฯ: Dharmniti. หนงสอพมพเดลนวส. (ม.ป.ป.). สรรพากรเรยกผประกอบการถกภาษ อ-คอมเมรซ. สบคน

10 พฤษภาคม 2558 จาก http://www.dailynews.co.th/economic/275180

DPU

132

อภช ย ทองประสม . (2544). สญญาทางพาณ ชย อ เ ล กทรอนกส E-Commerce Contracts (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต). กรงเทพฯ: มหาวทยาลยธรรมศาสตร.

อรพรรณ พนสพฒนา. ( 2545). การพาณชยอเลกทรอนกส e-commerce คณะนตศาสตร จฬาลงกรณมหาวทยาลย. กรงเทพฯ: นตธรรม.

อรพน ผลสวรรณ สบายรป. (2537). “ภาษคออะไร,” วารสารนตศาสตร มหาวทยาลยธรรมศาสตร, 22 (1). กรงเทพฯ: คณะนตศาสตรมหาวทยาลยธรรมศาสตร.

อรวรรณ พจนาน รตน . (2547). กฎหมายเก ยวกบภาษอากร Law Of Taxation. กรงเทพฯ: มหาวทยาลยรามค าแหง.

อวยชย สขวงค. (2548). ปญหาบางประการเกยวกบการจดเกบภาษมลคาเพมจากการโอนสทธเ ร ย ก รอง VAT Problems Related to Transfer of Claims ( ว ท ย านพนธ ป รญญามหาบณฑต). กรงเทพฯ: มหาวทยาลยธรรมศาสตร

David Kosiur แปลโดย ฉนททวฒ พชผล. (2541). เปดโลกการคาอเลกทรอนกส . กรงเทพฯ: โปรวชน.

ภาษาตางประเทศ

Ben J. M. Terra. ( 2 001 ) . Value Added Tax: the Sixth Directive and the Present Transitional

Arrangements – A brief introduction to European VAT. Carls Shoup. (1968). Sales Tax: France Tax protests and appeals. Council Directive 2002/38/EC of 7 May 2002. David Goy and John Walters. (1989). VAT and Property. ZLondon: Sweet & Maxwell. Eleventh Council Directive of 26 March 1980. France: VAT Essential. Retrieved July 3, 2015, from

http://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/vat-gst-essentials/pages/france.aspx#1

Francis Lefebvre. (1992). Legal and Tax Guide. French VAT Compliance and Rates. Retrieved July 3, 2015, from http://www.vatlive.com/eu-vat-

rules/french-vat-compliance-and-rates/ French VAT Rate. Retrieved July 3, 2015, from http://www.vatlive.com/vat-rates/european-vat-

rates/eu-vat-rates

DPU

133

French VAT Registration. Retrieved July 3, 2015, from http://www.vatlive.com/country-guides/france/french-vat-registration/

H&M Revenue and Customs. Retrieved June 28, 2015, from https://en.wikipedia.org/wiki/H&M Revenue and Customs

HM Revenue & Customs, Notice 700. HM Revenue & Customs, Notice 700/1. Sixth Council Directive. The Value Added Tax Act 1994.

.

DPU

134

ประวตผเขยน ชอ นามสกล นางสาววชดา นาราทรพย ประวตการศกษา พ.ศ. 2548 นตศาสตรบณฑต มหาวทยาลยกรงเทพ (เกยรตนยมอนดบสอง) พ.ศ. 2552 เนตบณฑตไทย สมยท 62 ต าแหนงและสถานทท างานปจจบน ทนายความ บรษท บตรกรงไทย จ ากด (มหาชน) DPU