FINANCIAL ACCOUNTINGichiro/WEBGS/FA/GFR2.pdfFINANCIAL ACCOUNTING Chapter 2 会計制度と会計基準向伊知郎第2回は、会計基準とはどのようなものかについて学習する。不正会計は、会計基準を悪用して行われることが多いことから、会計基準は

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FINANCIAL ACCOUNTING

Chapter 2

会計制度と会計基準

向伊知郎

第2回は、会計基準とはどのようなものかについて学習する。

不正会計は、会計基準を悪用して行われることが多いことから、会計基準はどのように設定され、どのような規定内容であることが望ましいかについて考える。

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大学院財務会計WEB

§1 会計環境と会計制度

•会計制度の定義


外部・生態的環境

（政治）

（法律）

（経済）

（社会）

（会計基礎理論）

（会計実務）

会計教育

会計専門職制度

会計研究

（会計制度）

（制度的環境）

投資

地理

人口

自然

貿易征服

歴史

技術

都市化

文化的環境

（会計基準・原則）

会計制度の定義は必ずしも一つではありません。

もっとも狭義の定義では、会計基準を会計制度として定義します。

逆に、広義では、会計基準の設定に影響を及ぼすさまざまな環境要因（上の図では、制度的環境、文化的環境）まで含めて、会計制度という場合もあります。

しかし、一般的な会計制度は、会計基準を中心として、それを設定するための会計基礎理論とそれに基づいて行われる会計実務の3つから定義されます。

このように定義される会計制度には、その国の制度的環境はもちろんのこと、その制度的環境を形成する文化的環境および外部・生態的環境が影響を及ぼしていて、国が異なればおのずと異なった会計制度が形成されることになります。

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§2 会計制度の構造

理論

実務

基準

各国の会計制度

日本の会計制度の構造

会計実務

会計法規・会計基準

会計基礎理論・会計基礎概念（会計公準・企業会計原則（一般

原則）・概念フレームワーク）

財務報告（有価証券報告書・事業報告・決算短信）等

（企業会計原則（損益計算書原則と貸借対照表原則）・企業会計基準・会社法や金融

商品取引法における会計規制）

会計制度

一般的な会計制度だけを取り上げて図示したのが、左の図です。

これを日本の制度に当てはめてみると、右の図のようになります。

日本の会計制度について学ぶためには、さまざまな会計基準や会計法規、それを設定および制定するための基礎理論（基礎的な考え方）、会計基準や会計法規に準拠してさまざまな企業が行う会計実務、について理解する必要があります。

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§3 会計基準の設定方法

• 帰納的方法(inductive approach)

• （）で実際に行われている会計処理を観察し、その中から一般的または（）なものを抽出することによって会計基準を設定する方法


実務

共通

• 演繹的方法(deductive approach)

–会計の前提となる（）や会計の（）を最初に規定し、これらの（）や（）と（）するように具体的な会計処理の基準を設定する方法

会計実務

会計法規・会計基準

会計基礎理論・会計基礎概念

（）的方法

（）的方法仮定

目的

首尾一貫仮定

目的

帰納

演繹

それでは、会計制度の中心に位置づけられる会計基準は、どのように設定されるのでしょうか。

一般的に、会計基準の設定方法には、実務から基準を導いてくる「帰納的方法」と、理論から基準を導いていく「演繹的方法」の、2つがあります。

古くは、会計基礎理論が十分に開発されていなかったことから、帰納的方法のもとに会計基準が作られてきました。

しかし、昨今では、会計基礎理論を基礎として、それと整合する形で設定する演繹的方法によって会計基準が作られるようになっています。

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• 帰納的方法(inductive approach)

• 長所：規定される会計処理がすでに（）で広く普及した一般的なものから構成されるため（）されやすい。

• 短所• 現在実務で普及している会計処理が抽出されることから、

• （）的な会計基準となり、現行の実務に問題があっても、それを改善するような会計基準が設定されにくい。

• 複数の会計処理が実務で用いられている場合、それらを並列的に是認する傾向にあり、会計基準の（）が困難である。

• 新しい（）が発生した場合に、実務上の必要に応じて個々の会計基準が設定されることから、

• 会計処理の慣行が成熟していないことから、（）が困難である。

• 会計基準全体の（）性および（）性が確保される保証がない。

• 利害関係者間で会計処理方法をめぐる対立が生じた場合、業界あるいは（）的な圧力が介入する可能性があり、それに対抗するだけの（）的な基盤を有していない。


実務

遵守

現状是認

標準化

会計事象

対応

整合首尾一貫

政治理論

会計基準を設定する帰納的方法と演繹的方法には、それぞれ長所と短所が指摘されます。

帰納的方法の長所および短所は、上記のとおりです。

企業が、帰納的方法の短所を悪用して不正会計を行うことで、演繹的方法が注目されるようになります。

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• 演繹的方法(deductive approach)

–長所

• 帰納的方法の短所を是正すべく、会計の前提が明確である

ことから、会計の標準化、会計基準の（）性・

（）性、業界あるいは政治的圧力への対抗が

可能となる。

–短所

• 理論的基盤に基づいた会計基準の設定が、必ずしも実務

に（）か、および企業活動の（）を表

示するかは明らかでない。

• アメリカでは, 職業会計士団体による帰納法に基づいた会計基準

の設定への批判に応えて, 1950年代末より演繹法による会計基準

の設定が考察されてきた。

• 1973年に財務会計基準審議会(FASB)の設立により、実践化！


適用可能実態

首尾一貫整合

演繹的方法の長所と短所は、上記のとおりです。

帰納的方法に代わって用いられるようになった演繹的方法ですが、この方法が完ぺきというわけではなく、短所も指摘されるわけです。

Quiz 1 : 帰納的方法が悪用された事例として、どのようなものがあるのでしょうか。

Quiz 2 : 日本の会計基準の設定方法も、現在は演繹的方法に基づいていると考えられます。それでは、日本にも、帰納的方法での会計のルールが存在していたのでしょうか。

調べてみましょう。

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Case 1 会計基準の設定：リース取引の場合

• リース(lease)：賃貸借契約（ジーニアス英和大辞典）

• レンタル(rental)：賃貸（借）すること

• 1960年代より、リース取引が発展

• 当時、会計基準が未整備

• （）的方法による会計基準

• リース取引は、賃貸借取引

• 賃貸借取引では、使用料は（）処理

• リース料も、支払ったときに（）処理（（）を重視）

• どんな問題があるか？

• （参考）リースの特徴（詳細は、Chap.8）

• リース物件は利用者（賃借人）が特定したもの

• 契約期間が通常3年以上の長期、等Copyright © ICHIRO MUKAI All Rights Reserved. 7

帰納

費用

実務慣行費用

上記のCase は、かつてのリース取引の会計処理について、帰納的方法がとられていたことを表しています。

かつては、会計理論が未整備であり、リース取引は法律上の賃貸借取引であることから、通常の賃貸借取引と同様に会計処理されていました。

すなわち、リース取引で支払われるリース料は、費用処理されていたのです。

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演繹的方法によるリース会計基準


• A社もB社も、同じ機械を同じように利用して、収益をあげるという点で同様？

• 会計基準設定の基礎理論の整備

• 資産とは、将来キャッシュ・フローを生み出す（）

• → 購入した機械も、リースした機械も、経済的資源という意味で同じ性格

• （）的方法によるリース会計基準の設定

• （一定の要件を満たした）リース取引に関して、通常の（）と同様に会計処理、すなわち、（）計上を規定

• 航空機のアルミ部品加工用機械（例えば、1億円）

• A社は、現金で購入

• B社は、高価であることから、一括購入が難しく、リースを選択

• 会計処理

• A社：機械を、有形固定資産に（）に計上

• B社：機械はリース（賃貸借契約）しているので、月々の支払額（リース料）を、（）処理

演繹

資産

費用

経済的資源

売買取引資産

上記は、企業が大型の機械を、購入して事業を行っている場合と、リース（賃貸借）して事業を行っている場合の例です。

購入しようが、リースしようが、事業活動でその機械を用いることは同じであり、製品等の製造量等も同じなわけです。

それなら、リース取引は、購入取引と同様の会計処理が行われるべきなのではないでしょうか？

ここから、どのような取引を資産として計上するべきか、換言すれば「資産」とは何か？どのような取引を費用として計上するべきか、換言すれば「費用」とは何か？といった、会計基礎概念が必要になってくるわけです。

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会計基準の規定内容

• 細則主義と原則主義

–概念フレームワークを理論的基礎として, （）法により会計基準を設定する場合, 会計基準の規定内容は次の2つが考えられる。

（）(rules-based approach)

• 会計基準あるいは別途解釈指針(Interpretations)等において

多数の詳細なルールを記述するのと同時に、（）(bright lines)を明示して, 具体的な会計処理まで規定する。

（）(principles-based approach)

• 会計基準では少数の（）だけを定めて, 例外規

定を限りなく少なく、かつ数値基準等を定めることなく会計基準を設定して, 会計基準の適用を（）の判断に任せる。

演繹

細則主義

数値基準

原則主義

原理・原則

経営者

会計基準の設定がいずれの方法によって行われるかとは別の問題として、会計規定がどのように規定されるかといった、規定内容にも2つのタイプが考えられます。

細則主義および原則主義です。

細則主義は、英語を見てもらうとわかりやすいのですが、何かにつけルールで定めていくという規定の仕方です。

原則主義も、英語を見てもらうとわかりやすいのですが、原理・原則だけを定めて、詳細は規定しないという規定の仕方です。この場合、実際の詳細な会計処理は、経営者が実務を表現するのにもっとも適切と考える方法で処理できるように、経営者に任せられることになります。

このような2つのタイプの会計基準の規定方法にも、それぞれ長所と短所が指摘されます。

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Case 2 会計基準の規定内容：連結の範囲• 山一證券 1997年11月自主廃業（実態は経営破綻）

• 野村證券、大和証券、日興証券（現、日興コーディアル証券）と四大証券会社と併せて呼ばれていた。

• 「飛ばし」による不正会計

• 1975年「連結財務諸表原則」

• 連結の範囲：持株基準

1.親会社は、原則としてすべての子会社を連結の範囲に含めなければならない。

2.親会社とは、他の会社における議決権の過半数を実質的に所有している会社をいい、子会社とは、当該他の会社をいう。親会社及ぴ子会社又は子会社が他の会社における議決権の過半数を実質的に所有している場合における当該他の会社もまた子会社とみなすものとする。

Copyright © ICHIRO MUKAI All Rights Reserved. 10日本経済新聞, 1997年11月24日, 朝刊

細則主義（数値基準）50%超

Case 2 は、かなり古い話ではありますが、日本が細則主義による連結の範囲の決定基準を定めていた時代に、細則主義の会計基準を悪用した事例を表しています。

山一證券㈱、みなさん知っていますか？野村証券、大和証券、SMBC日興証券といった証券会社と肩を並べて、四大証券会社と言われていた会社です。

この会社が1999年に倒産（実際は、自主廃業）します（上記新聞記事はHP上のTOPICを参照）。その原因は、財務状況が悪いからなのですが、財務状況が悪いことを、それまで隠していたんですね。

その隠していた方法が、細則主義による会計基準の悪用なのです。

具体的には、当時の連結会計基準は、子会社の定義が持株基準で規定されていて、持株基準を0.1％でも下回れば、子会社とならなかったのです。すなわち、連結財務諸表の中に、その会社の財務情報を含めなくてもよかったのです。したがって、山一證券は「飛ばし」を行うことで、持株基準をわずかに下回る（実質的）子会社に対して、赤字を振り替えていて、自らの財務状況はあたかも悪くないように、見せかけていたんです。

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•連結の範囲の決定基準である持株基準を悪用

•持株比率が50％未満（連結の範囲対象外）の実質的子会社に損失を転嫁

•連結財務諸表上の利益が下落することを免れていた。


「飛ばし」とは、何でしょうか（上記新聞記事はHP上のTOPICを参照）。

これは、かつての証券会社の多くは、当たり前のように使っていたとも言われる方法です。

近年では、オリンパスもこの「飛ばし」（HP上のTOPICを参照）を使って、不正会計をしています。

Quiz. 3 : 不正会計の原因は、いつも「会計が悪い、会計に問題がある、会計基準が不備」なんて、会計の責任のように言われますが、本当は人間が悪用するからよくないと思いますが、みなさんはどう思いますか？

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細則主義による会計基準の特徴

• 細則主義による会計基準＝かつての日本およびアメリカの会計基準

• 細則主義による会計基準は, 会計処理への（）の判断が

介入しにくいことから, 以下のような特徴

1. 財務諸表の（）を高める。

2. 監査人および規制主体に対して（）を高める

（かつ訴訟機会を減少させる）。

3. 判断を介した（）(earnings management)の機会を

減少させる（一方で, （）(transaction

structuring)を増加させる）。

4. 基準設定主体の意図が伝わりやすくなる。

• 2001年のエンロン社(Enron Corp.)と2002年のワールドコム社

(WorldCom Inc.)の倒産の原因の1つに, アメリカの会計基準の網の

目をくぐった巧みな会計処理を用いたことが指摘されたことから, アメ

リカの会計基準はその体系の見直しを余儀なくされることになった。

経営者

比較可能性

検証可能性

利益操作

仕組まれた取引

細則主義による会計基準の特徴は、上記のとおりです。

これまでの日本の会計基準およびアメリカの会計基準が、細則主義に基づいているといわれてきました。

アメリカでも、エンロン事件がよく例にあげられますが、細則主義を悪用して不正会計が行われています。

どこの国の人間も同じですね。

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• 1997年改訂「連結財務諸表原則」

• 連結の範囲：支配力基準

• 親会社とは、原則としてすべての子会社を連結の範囲に含めなけ

ればならない。

• 親会社とは、他の会社を支配している会社をいい、子会社とは、当

該他の会社をいう。

• 支配概念

• 他の会社を支配しているとは、他の会社の意思決定機関を支配

していることをいい、次の場合には、当該意思決定機関を支配し

ていないことが明らかに示されない限り、当該他の会社は子会

社に該当するものとする。

• 他の会社の議決権の過半数を実質的に所有している場合

• 他の会社に対する議決権の所有割合が100分の50以下であっ

ても、高い比率の議決権を有しており、かつ、当該会社の意思

決定機関を支配している一定の事実が認められる場合


原則主義（数値基準が示されない）「支配」という抽象的な概念

このような細則主義の悪用による不正会計が行われることで、会計基準は原則主義の方が望ましいと考えられるようになります。

上記は、山一證券㈱の不正会計を受けて、連結会計基準が原則主義に変更されたものです。

いままでの「持株基準」に代わって、「支配力基準」が規定されています。

それでは、「支配」とは何でしょうか。日本の場合、いまだに、いくつかの細かな基準が「支配」の決定で定められていますが、「支配の有無」は、経営者の判断にゆだねられるのです。

すなわち、経営者が「この会社にはわが社の支配が及ぶ」と考えれば、その会社は子会社となって、連結財務諸表の中に一緒に含められます。

一方、経営者が「この会社にはわが社の支配が及ばない」と考えれば、その会社は子会社とはならず、連結財務諸表の中に含めてはならないのです。

そんなの、「経営者のやりたい放題じゃん」なんて思いますが、それが正しいかどうかを評価するために、企業の外部の人間である公認会計士による「監査」が行われるんです。

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原則主義による会計基準の特徴

•原則主義による会計基準＝（）(IASB)の

（）(IFRS)

•原則主義による会計基準では、（） (core principles)が

明確に説明されなければならない。

•副次的な原則(sub-principles)は、コア原則との関わりから説明さ

れる。

•原則主義による会計基準の基礎となる考え方は、

（）で示される。


国際会計基準審議会

国際財務報告基準

コア原則

概念フレームワーク

原則主義の特徴は、上記のとおりです。

重要なのは、「原則」とは何か？です。

ここで、「原則」というのは、「会計基礎理論と矛盾しない」ということであって、その会計基礎理論として、「概念フレームワーク」なんてものが作られています。

したがって、会計基礎理論である「概念フレームワーク」がしっかりと作られる必要があります。

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原則主義の問題• 連結の範囲：支配力基準

• 支配とは何かが、原則主義では不明確→経営者の裁量が介入

• 2013年「連結財務諸表に関する会計基準」

• 支配力の判定に再び「数値基準」

• 他の企業の意思決定機関を支配している企業

• 他の企業の議決権の過半数を自己の計算において所有している企業

• 他の企業の議決権の100分の40以上、100分の50以下を自己の計算において所有している企業であって、かつ以下のいずれかの要件に該当する企業

• 自己の計算において所有している議決権と、自己と出資、人事、資金、技術、取引等において緊密な関係があることにより自己の意思と同一の内容の議決権を行使すると認められる者および自己の意思と同一の内容の議決権を行使することに同意している者が所有している議決権とを合わせて、他の企業の議決権の過半数を占めていること

• 役員もしくは使用人である者、またはこれらであった者で自己が他の企業の財務および営業または事業の方針の決定に関して影響を与えることができる者が、当該他の企業の取締役会その他これに準ずる機関の構成員の過半数を占めていること

• 他の企業の重要な財務および営業または事業の方針の決定を支配する契約等が存在すること

• 他の企業の資金調達額の総額の過半について融資を行っていること

• その他、他の企業の意思決定機関を支配していることが推測される事実が存在すること

• 以下、省略


上記は、日本の連結会計基準における「支配力」についての詳細な判断基準を示しています。

これを見て思うことは、日本の「支配力」の判断基準は、依然として細かな規定を含めて行われているということです。

すなわち、原則主義の例として紹介しましたが、日本の場合、細則主義的な部分も残っているわけです。

余談ですが、今現在、世界の会計基準を一つにしていこうという動きがあります。そこで、中心の役割を果たしているのが、国際会計基準審議会（International Accounting Standards Board: IASB）という世界的組織が設定する国際財務報告基準（International Financial Reporting Standards:

IFRS）です。

IFRSの「支配力」の判断基準は、日本のような詳細な規定は定められておらず、まさに原則主義となっています。

この授業の中でも、IFRSとの比較を交えて説明しますが、詳細は、国際会計論の授業で説明します。

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会計基準の規定内容の比較


細則主義原則主義

規定内容が詳細か否か

（）を示して詳細に規定する

（）だけにとどめた規定とする

経営者の判断を容認するか否か

経営者に（）の余地を与えない

経営者の適切な（）を可能とする

数値基準

裁量判断

コア原則

細則主義と原則主義の比較を表にまとめると、上記のとおりです。

「規定内容が詳細か否か」および「経営者の判断を容認するか否か」といった、2つの点から、相違を説明することができます。

第2回目の講義は、ここまでです。Exercise第2章を向伊知郎HPからダウンロードして、Wordで解答を記述して、Classroomに提出してください。

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