Upload
builiem
View
218
Download
0
Embed Size (px)
Citation preview
Fraudebeheersing
Binnen een
Financiële
Administratie
Afstudeerscriptie SPD opleiding
Schiedam, maart 2007
M.A. Meulstee
Inhoudsopgave
1 INLEIDING....................................................................................................................................... 1
1.1 ALGEMEEN ................................................................................................................................... 1
1.2 PROBLEEMSTELLING.................................................................................................................... 1
1.3 OPBOUW ONDERZOEK.................................................................................................................... 2
1.4 HOOFDSTUKINDELING.................................................................................................................. 2
2 FRAUDE............................................................................................................................................ 3
2.1 WAT IS FRAUDE? ....................................................................................................................... 3
2.2 FRAUDEBEHEERSING.................................................................................................................... 3
2.3 WAT TE DOEN BIJ FRAUDE EN VERMOEDENS VAN?.................................................................... 8
3 WAAR LIGGEN BINNEN EEN FINANCIËLE ADMINISTRATIE DE RISICO’S?..............11
3.1 PERSONEEL ................................................................................................................................11
3.2 COMPUTERS ................................................................................................................................13
3.3 KAS ...........................................................................................................................................15
3.4 BANK & GIRO...........................................................................................................................17
3.5 BETAALSTAAT ............................................................................................................................18
3.6 INKOOPFACTUREN ......................................................................................................................20
3.7 VERKOOPFACTUREN.....................................................................................................................21
3.8 OVERIGE DAGBOEKEN ................................................................................................................22
4 EEN OMVANGRIJKE FRAUDEZAAK UIT DE PRAKTIJK...................................................24
4.1 INLEIDING ................................................................................................................................24
4.2 EEN ANDERE MANIER VAN DENKEN ............................................................................................24
4.3 DE GEVOLGEN.............................................................................................................................30
5 SAMENVATTING EN EINDCONCLUSIE..................................................................................33
5.1 SAMENVATTING ..........................................................................................................................33
5.2 EINDCONCLUSIE ........................................................................................................................36
LITERATUURLIJST .........................................................................................................................37
BIJLAGE I ARTIKEL ALGEMEEN DAGBLAD D.D. 5 SEPTEMBER 2006 ...........................38
BIJLAGE II ARTIKEL TELEGRAAF D.D. 4 DECEMBER 2006 ..............................................39
BIJLAGE III PAGINA 1, IMPRESSIE VAN EEN FRAUDE ONDERZOEK (LINKERGEDEELTE) ......................................................................................................................40
BIJLAGE III PAGINA 2, IMPRESSIE VAN EEN FRAUDE ONDERZOEK (RECHTERGEDEELTE) ..................................................................................................................41
`
I
1
1 Inleiding
1.1 Algemeen
Fraude, je hoopt dat je er in je werkzame leven nooit mee
te maken zult krijgen! De praktijk is echter dat fraude
veel vaker voorkomt dan je zou verwachten.
“Jaarlijks ‘verdampt’ er door fraude en diefstal maar
liefst 2.857 miljoen, bijna 3 miljard euro!” (Hoffmann
juni 2005 Statistiek,http://www.hoffmannbv.nl/HBR/
statistiek/index.html)
De openbaring van fraude heeft binnen iedere organisatie
en beroepscategorie een behoorlijke impact.
Denk hierbij bijvoorbeeld aan de bouwfraude die grote
gevolgen heeft gehad voor de bouwwereld. Op de site
http://www.om.nl/dossier/bouwfraude wordt de omvang van
de bouwfraude je pas goed duidelijk. De afkorting om
hierin staat voor Openbaar Ministerie.
Het is echter de financiële beroepscategorie die zich een
fraude veel minder kan veroorloven. Van werknemers met
een financiële functie wordt namelijk in het bijzonder
verwacht dat zij betrouwbaar en integer zijn. Daarbij kan
fraude binnen een financiële administratie een
organisatie al gauw financieel veel pijn doen en zelfs
tot een faillissement leiden. Daarnaast spelen er ook
zaken zoals intern en extern verlies van aanzien en
aantasting van de beroepseer.
De vraag die zich dan ook oproept is, hoe kom je tot een
goede en adequate fraudebeheersing binnen een financiële
administratie?
1.2 Probleemstelling
Ruim drie jaar terug heb ik op de financiële
administratie waar ik werkzaam ben van nabij een
omvangrijke fraudezaak meegemaakt. Hierdoor is mijn
interesse voor het onderwerp fraude en in het bijzonder
fraudepreventie sterk toegenomen. In 2005 heb ik me door
mijn studie voor het SPD vak Bestuurlijke Informatie
Voorziening de theoretische kennis eigen gemaakt. Door
beide nu te combineren is de vraag ontstaan:
Valt fraude binnen een financiële administratie te
voorkomen?
Op basis van deze probleemstelling zijn de volgende twee
onderzoeksvragen geformuleerd:
1. Hoe valt fraude te typeren en te beheersen?
2
2. Is de theorie betreffende het voorkomen van fraude in
de praktijk toepasbaar en waar liggen de risico’s
binnen een financiële administratie?
1.3 Opbouw onderzoek
Om de eerste onderzoeksvraag te kunnen beantwoorden heb
ik me goed verdiept in literatuur die over fraude te
vinden is. Hierbij heb ik me in het bijzonder
geconcentreerd op informatie die van belang is voor en
toepasbaar is op een financiële administratie.
Om de tweede onderzoeksvraag te beantwoorden maak ik
gebruik van de kennis die ik door mijn studie voor het
vak Bestuurlijke Informatie Voorziening verworven heb.
Wat ik wil toetsen is of de theorie in werkelijkheid ook
toepasbaar is binnen het dagelijks functioneren van een
financiële administratie. Daarnaast heb ik zelf
meegewerkt om een omvangrijke fraudezaak in beeld te
brengen waaruit ook het nodige geconcludeerd en geleerd
kan worden.
1.4 Hoofdstukindeling
Deze scriptie is als volgt opgebouwd: hoofdstuk één en
twee bevatten een hoofdzakelijk theoretisch deel, welke
van belang is voor een goed begrip van de in deze
scriptie behandelde problematiek.
Hoofdstuk één bestaat uit de inleiding, waarin de
probleemstelling en de opbouw van het onderzoek aan de
orde komen.
Hoofdstuk twee definieert het begrip fraude, behandelt
fraudebeheersing en hoe je met fraude omgaat.
Hoofdstuk drie geeft een overzicht van de risico’s die er
binnen een financiële administratie aanwezig zijn. Ook
worden preventiemaatregelen vermeld om deze risico’s tot
een minimum te beperken.
In hoofdstuk vier wordt een fraudezaak uit de praktijk
uiteen gezet en geanalyseerd.
In hoofdstuk vijf ten slotte komen beide onderzoeksvragen
samen in een samenvatting en worden finale conclusies
getrokken.
3
2 Fraude
2.1 Wat is fraude?
Het begrip fraude laat zich niet zo gemakkelijk
definiëren. Vallen bijvoorbeeld zaken als oplichting,
verduistering en witwassen van geld ook onder fraude?
Om van fraude te kunnen spreken moet er sprake zijn van
een drietal kenmerken.
“Fraude betreft een opzettelijke handeling waarbij door
het geven van een onjuiste voorstelling van zaken een
gepretendeerde rechtvaardiging voor de handeling
ontstaat, waardoor een onrechtmatig voordeel wordt
verkregen.” (Schimmel 2004:16)
Dit voordeel komt meestal financieel tot uiting. Niet
alleen met geld maar ook met goederen, tijd en informatie
kan gefraudeerd worden. Bij goederen moet je denken aan
diefstal voor eigen gebruik of om privé door te verkopen.
Bij tijd aan structureel en onnodig overwerk, alleen of
in groepsverband. Ook onterecht ziek melden om ander werk
te kunnen doen valt onder frauderen met tijd. De
concurrentie kan op bedrijfsgevoelige informatie uit
zijn. Maar ook eigen personeel kan informatie gebruiken
om voor zichzelf te beginnen. Dit laatste wordt ook wel
een paleisrevolutie genoemd. (Hoffmann en Schrijver
2005:51)
Om van fraude te kunnen spreken moet er sprake zijn van
een doelbewust handelen dat versluierd wordt om zodoende
een niet wettelijk toegestaan voordeel te krijgen. Er kan
met geld, goederen, tijd en informatie gefraudeerd
worden.
2.2 Fraudebeheersing
Om inzicht te krijgen in het ontstaan van fraude is een
verdere analyse noodzakelijk. Niet alleen van door wie
fraude gepleegd wordt maar ook van welke factoren
aanwezig moeten zijn wil fraude mogelijk worden. Voor een
analyse van deze factoren komt de “Fraudedriehoek”
(Schimmel 2004:12) goed van pas.
4
Een bekend spreekwoord is, de gelegenheid maakt de dief.
Gelukkig gaat dit niet voor iedereen op. Voor fraude
komen er namelijk nog twee andere factoren bij kijken.
Dit zijn druk en rationalisatie voordat de fraudeleuze
handelingen echt van start kunnen gaan. De combinatie van
deze drie factoren kun je vergelijken met het aanwezig
zijn van een barbecue, aanmaakblokjes en houtskool.
Een vlam is dan voldoende om het fraudeproces te doen
starten.
Bij druk moet je denken aan financiële druk door onder
andere schulden, een relatief hoge levensstijl en
financiële tegenslagen. Onder druk vallen ook
verleidingen zoals gokken, drugs en seks. Daarnaast is er
werkgerelateerde druk zoals het nastreven van een
promotie of doelstellingen.(Schimmel 2004:24,25)
Rationalisatie wil zeggen, de fraude voor jezelf
rechtvaardigen. Hierbij moet je denken aan redeneringen
zoals: ik verdien het want ik werk er hard voor, anderen
doen het ook, het bedrijf heeft toch geld genoeg maar ook
wraak kan een rol spelen.(Schimmel 2004:24,25)
Wanneer je naar de leeftijdsopbouw van fraudeplegers
kijkt is te zien dat de leeftijdscategorie 26 t/m 35 jaar
verantwoordelijk is voor 1/3 van de fraudezaken die aan
het licht zijn gekomen. Te concluderen valt dat de
fraudedreiging oploopt t/m het 35e levensjaar en daarna
terugloopt. Het lage percentage onder 56 t/m 60 jarigen
is opvallend.
Figuur 1: “Fraudedriehoek” (Schimmel 2004:12)
5
Figuur 2: Leeftijdsopbouw van fraudeplegers Bron: Hoffmann
Bedrijfsrecherche (Hoffmann en Schrijver 2005:23)
Het onderscheid van fraudeplegers naar de duur van hun
dienstverband verschaft meer inzicht. Het valt op dat
bijna 15% van de betrapte fraudeplegers nog maar één jaar
in dienst is. Je zou kunnen concluderen dat de eerste
maanden gebruikt worden om de organisatie te doorgronden
op haar fraudegevoeligheid om daarna toe te slaan.
Verder valt het op dat bijna 19% tussen de zes en tien
jaar in dienst is. Wel geeft dit percentage een vertekend
beeld omdat een vijftal jaren bij elkaar gevoegd zijn.
Werknemers met een dienstverband van langer dan 30 jaar
lijken het beste tegen het plegen van fraude bestand te
zijn.
Figuur 3: Dienstjaren van betrapte fraudeurs (Hoffmann en
Schrijver 2005:23)
6
Om het frauderisico daadwerkelijk beheersbaar te maken
en vervolgens te houden is een aanpak van alle drie de
risicofactoren noodzakelijk.
Het risico van de factor gelegenheid kan tot een minimum
beperkt worden door de aanwezigheid en strikte naleving
van een goede administratieve organisatie.
Administratieve organisatie staat voor niets meer of
minder dan procesbeheersing, ervoor zorgen dat waarden
gedurende een bedrijfsproces de organisatie niet kunnen
verlaten. (Beek e.a 2003:97 t/m 99)
"AO wordt ook wel gekarakteriseerd door de 6 W’s: Wie
(functionaris) mag Wat (welke gegevens), Waarom, Wanneer
en Waarmee (met welke hulpmiddelen) bewerken en Waarheen
gaan die gegevens. (…) Belangrijke controle-items zijn
hierbij juistheid, volledigheid en tijdigheid van de
informatie." (http://nl.wikipedia.org)
Met behulp van het typologiemodel dat door professor
Starreveld ontworpen is valt iedere organisatie te
typeren. De waardekringloop zoals een organisatie die
kent vormt hierbij het uitgangspunt. Hierdoor komt aan
het licht welk gedeelte van het bedrijfsproces het meest
fraudegevoelig is. Door vervolgens interne
controlemaatregelen in het leven te roepen kan de
volledigheid van de opbrengsten gewaarborgd worden.
(http://nl.wikipedia.org) Met andere woorden, de kans
op fraude wordt zo klein mogelijk gemaakt.
Voor de aanpak en beheersing van de factoren druk en
rationalisatie kom je bij de mens terecht. Omdat je niet
kunt weten wat iemand denkt of van plan is, zelfs een
leugendetector geeft geen 100% zekerheid, is het
beheersen van deze beide factoren niet eenvoudig.
Een goed personeelsbeleid kan ervoor zorgen dat de factor
druk voor iemand bespreekbaar wordt. Een
vertrouwenspersoon aanstellen als aanspreekpunt kan
hiertoe bijdragen. Deze persoon moet wel onafhankelijk
kunnen functioneren en naast gemakkelijk aanspreekbaar
ook betrouwbaar zijn. Eigen of aan de organisatie
gerelateerde problemen worden op die manier kenbaar
gemaakt. Vervolgens kan er gezamenlijk aan een oplossing
gewerkt worden.
Om de factor rationalisatie beheersbaar te krijgen en
daarna te houden is er constant aandacht nodig voor de
integriteit van een ieder binnen een organisatie.
Integriteit staat voor rechtschapenheid, onkreukbaarheid.
Een slecht voorbeeld doet immers al gauw volgen.
7
Directie en management hebben qua integriteit dan ook een
voorbeeldfunctie binnen een organisatie.
Door training kan de integriteit van medewerkers binnen
een organisatie bevorderd en beheersbaar worden. De
gedragscode wordt daarbij als een effectief instrument
gezien om het gedrag van medewerkers te sturen. Wel moet
er blijvend aandacht aan een opgestart
integriteitsprogramma gegeven worden.(Gunst e.a.
2001:17,18)
Bewustwording van waar integriteit voor staat is de
eerste fase. Beseffen welke normen en waarden binnen de
organisatie moeten gelden en hiervoor een norm stellen,
de tweede. Buitengrenzen worden hierbij gevormd door
enerzijds wet- en regelgeving en anderzijds door algemeen
aanvaarde maatschappelijke normen. De interne gedragscode
die daardoor ontstaat moet binnen de organisatie
vastgelegd, uitgedragen en gehandhaafd worden wil deze
ook effectief werken. Tijdens de derde fase, de
risicoreductie wordt in kaart gebracht waar en wanneer
zich integriteitsrisico’s binnen een organisatie kunnen
voordoen. Gedragsbeïnvloeding is de vierde fase waarin
het gedrags- en cultuurpatroon van de organisatie in
beeld gebracht moet worden. Vervolgens moet die uitkomst
getoetst worden aan de gewenste gedragscode. Indien nodig
kunnen trainingen gegeven worden om zodoende de gewenste
gedragscode duidelijk te maken en over te brengen.
In de vijfde fase, handhaving ligt de nadruk op ervoor
zorgen dat de ingevoerde gedragscode door een ieder
nageleefd wordt. Dit kan en moet ook periodiek getoetst
worden. Geconstateerde afwijkingen moeten gerapporteerd
worden en ook bespreekbaar zijn. Het gevaar bestaat
anders dat de organisatie weer in de eerste fase terecht
komt doordat er oud of nieuw ongewenst gedrag ontstaat.
Figuur 4: Cyclus voor integriteitsbevordering en -beheersing
(Gunst e.a. 2001: 18)
8
De organisatie zou daardoor terug naar af zijn.(Gunst
e.a. 2001:18 t/m 20)
Effectieve fraudebeheersing bestaat niet alleen uit het
aanpakken van de factor gelegenheid door een goede en
strikt nageleefde administratieve organisatie. Ook de
menselijke factoren druk en rationalisatie moeten serieus
genomen worden. De factor druk kan door een goed
personeelsbeleid beheersbaar worden. De factor
rationalisatie door de integriteit binnen de organisatie
te beoordelen. Hierna kan indien noodzakelijk een
gedragscode ingevoerd worden. Wel moet er constant
aandacht worden besteed aan de naleving van deze
gedragscode. Dit om te voorkomen dat er qua gedrag weer
een ongewenste situatie ontstaat. Meer inzicht in door
wie fraude gepleegd wordt, wordt verkregen door
statistische overzichten te analyseren.
2.3 Wat te doen bij fraude en vermoedens van?
Signalen die op een mogelijke fraude duiden moeten
serieus genomen worden. Deze signalen kunnen tot uiting
komen in menselijk gedrag, processen en in de
winstgevendheid. (Schimmel 2004:63 t/m 66)
Afwijkend menselijk gedrag kan zich uiten in een
plotselinge en in verhouding tot het inkomen duurdere
levensstijl.(Schimmel 2004:63,64) Vreemde privé-verhalen
over bijvoorbeeld een vage ziekte kunnen ook een
indicatie zijn.
Een mogelijk frauduleus proces geeft een signaal af.
Hierbij moet je denken aan onder andere: het niet willen
overdragen van werkzaamheden voordat iemand op vakantie
gaat, het niet op orde zijn van de boekhouding en
documenten die verloren gaan. (Schimmel 2004:64,65)
Bij winstgevendheid zijn signalen onder andere: niet
gebruikelijke transacties die een behoorlijk effect
hebben op de winst, ongebruikelijke transacties met
verwante relaties en complexe transacties of
boekhoudprocessen die een uitgebreide uitleg nodig
hebben omdat deze niet direct duidelijk zijn.(Schimmel
2004:65,66)
Het is natuurlijk niet zo dat een signaal ook betekent
dat er sprake van fraude is. Met een signaal moet dan ook
voorzichtig omgegaan worden. Bedenk ook dat het niet de
taak van een accountant is om op fraude te controleren.
De verantwoordelijkheid daarvoor ligt namelijk bij de
directie.
9
Wanneer vermoedens dat rechtvaardigen moet er een
onderzoek opgestart worden. Daarbij moet de afweging
gemaakt worden of er intern voldoende expertise aanwezig
is of dat er extern expertise ingehuurd moet worden.
Dit omdat een fraude onderzoek goed opzetten en uitvoeren
lastiger is dan je in eerste instantie zou verwachten.
Want waar begin je, hoe stel je bewijs veilig en vast
zijn vragen waar je vooraf een antwoord op moet kunnen
geven.
Wanneer er daadwerkelijk fraude geconstateerd wordt, is
het voor het verdere verloop van het onderzoek het
gemakkelijkste om medewerking van de verdachte te
verkrijgen. Misschien dat de verdachte schoon schip wil
maken of uit de doeken wil doen hoe hij iedereen
inclusief het systeem te slim af is geweest? Het bereiken
van dit doel vraagt om een specifieke psychologische
benadering wanneer een gesprek met de verdachte wordt
aangegaan.
Een plan van aanpak bij fraude is geen overbodige luxe.
Van te voren ligt dan vast waar de organisatie prioriteit
aan geeft, van het tot op de bodem uit willen zoeken tot
het zo lang mogelijk stil willen houden. In een plan van
aanpak moet minstens staan hoe er met een van fraude
verdachte collega omgegaan moet worden en hoe bewijs
verkregen en veilig gesteld moet worden. Bij dit laatste
punt is computerexpertise een vereiste. Het goed
onderbouwen van bewijs is van groot belang bij het
verhalen van de schade en bij een mogelijke strafzaak.
Voor aangifte doen bij de politie en schade claimen bij
de verzekering kunnen ook richtlijnen opgenomen worden.
(Schimmel 2004: 46 t/m 48)
Houdt rekening met publiciteit en bedenk dat het vaak
beter is om zelf, intern en/of extern met een verklaring
naar buiten te komen. Geruchten maken namelijk vaak van
een mug een olifant en kunnen daardoor meer imago schade
en financiële schade veroorzaken dan nodig is.
Met signalen die duiden op een mogelijke fraude moet
serieus omgegaan worden. Deze signalen zijn terug te
vinden bij mensen, in processen en in de winstgevendheid.
Een signaal rechtvaardigt een onderzoek maar met een
signaal moet wel zorgvuldig omgegaan worden. Bedenk van
te voren wat er allemaal komt kijken bij een onderzoek
naar fraude. Bij constatering van fraude wordt het
onderzoek vergemakkelijkt wanneer de verdachte zijn of
haar medewerking verleent. In een plan van aanpak wordt
de prioriteit die de organisatie aan fraude geeft
vastgelegd. Op zijn minst moet daarin opgenomen worden
10
Figuur 5: Vrouwe Justitia
(http://www.livingsculptures.com/living_sculptures/galerij/justitia1.html)
welke sancties de van fraude verdachte collega te wachten
staan. Daarnaast hoe bewijs verkregen en veilig gesteld
moet worden. Dit is niet alleen van belang voor een
eventuele strafzaak maar ook voor het schadebedrag dat
bij de verzekering geclaimd kan worden indien de
organisatie hiervoor verzekerd is. Ook moet er rekening
gehouden worden met de mogelijkheid op publiciteit en hoe
daarmee omgegaan moet worden.
“Vrouwe Justitia wordt afgebeeld als een geblinddoekte
figuur, met in haar rechterhand een zwaard in haar
linkerhand een weegschaal. De betekenis van deze symbolen
is als volgt:
- Het zwaard staat voor het vonnis dat wordt
uitgesproken;
- De blinddoek staat voor de rechtspraak zonder aanzien
des persoons, d.w.z. dat niet de personen worden
gehoord en veroordeeld, maar slechts de feiten en
daden;
- De weegschaal stelt de afweging van de bewijzen en
getuigenissen voor, die in het voordeel resp. het
nadeel van de verdachte spreken.”
(http://nl.wikipedia.org)
11
3 Waar liggen binnen een financiële
administratie de risico’s?
3.1 Personeel
Qua fraudegevoeligheid is de mens de zwakste schakel
binnen een organisatie. Maar zonder personeel kan een
organisatie niet! Voor de grap wordt wel eens gezegd,
“met zoveel miljoen ben ik weg”. De werkelijkheid is
echter dat een ieder zijn of haar prijs heeft. De vraag
die zich dan ook oproept is, hoe zorg je ervoor dat je
betrouwbaar personeel aanneemt en niet minder belangrijk,
behoudt?
Statistisch gezien (zie paragraaf 2.2) is ruim 20%
van het aantal betrapte fraudeurs een jaar of korter in
dienst. Het is daarom verstandig om in de
sollicitatieprocedure een antecedentenonderzoek op te
nemen.
Dit houdt in dat de door de sollicitant(e) opgestelde CV
getoetst wordt op juistheid. Zowel een genoten opleiding
als eventueel al aanwezige werkervaring moet
gecontroleerd worden. Een vervalst diploma is immers
tegenwoordig zo te koop op Internet. Ook is met blanco
briefpapier van een organisatie een vervalst
getuigschrift zo gemaakt.(Hoffmann en Stuivenwold
2003:14,15) De controle van een getuig schrift kan
plaatsvinden door contact met de voormalige en
desbetreffende werkgever(s) op te nemen.
Daarnaast kan de sollicitant(e) gevraagd worden om een
Verklaring Omtrent het Gedrag (VOG) te overleggen. Deze
verklaring wordt afgegeven door de gemeente waar de
sollicitant(e) woont. Bedenk hierbij wel dat als er
sprake is van een strafbaar feit waarvoor de
sollicitant(e) veroordeeld is, dit pas vermeld wordt
wanneer dit van belang is voor de functie waarnaar
gesolliciteerd wordt. Houdt er tevens rekening mee dat
het niet altijd tot een strafzaak zal komen waardoor er
geen strafblad is. In beide gevallen zal een Verklaring
Omtrent het Gedrag (VOG) toch positief uitvallen.
Om betrouwbaar personeel te behouden moet er binnen de
organisatie een goed personeelsbeleid zijn in combinatie
met een integere en breed gedragen gedragscode; zie
hiervoor paragraaf 2.2.
In theorie kan de mogelijkheid tot het plegen van fraude
binnen een financiële administratie beheersbaar gemaakt
en gehouden worden. Dit door het goed toepassen van een
controletechnische functiescheiding. Het doel hiervan is
12
dat geen enkele medewerker in staat wordt gesteld om
waarden aan de organisatie te onttrekken zonder dat dit
sporen in het informatiesysteem achterlaat. Hierbij wordt
onderscheid gemaakt naar de bevoegdheden die aan een
functie toegekend zijn. Deze zijn onder te verdelen in de
volgende activiteiten:
- Beschikkende functies, uit te splitsen in het
verstrekken van opdrachten en het autoriseren van
opdrachten.
- Bewarende en uitvoerende functies, het in opdracht van
ontvangen of afgeven van geld, waardepapieren,
goederen of gegevens. Binnen een uitvoerende functie
vindt nog een bewerking of verwerking plaats.
- Registerende en controlerende functies, het vastleggen
van financiële feiten en wel onafhankelijk van
beschikkende, bewarende en uitvoerende functies.
Controle op de juistheid en volledigheid van de
verstrekte opdrachten inclusief de analyse achteraf.
(Beek e.a. 2003:93 t/m 95)
Het probleem is echter dat in de praktijk het doorbreken
van de controletechnische functiescheiding moeilijk te
voorkomen valt. Binnen welke organisatie gebeurt het
immers niet dat in een vakantieperiode, tijdens ziekte of
bij een personeelstekort iemand al dan niet tijdelijk
meer bevoegdheden toegewezen krijgt. Wanneer zo’n
situatie zich voordoet is extra aandacht en controle
noodzakelijk.
Binnen een kleinere organisatie is het toepassen van een
controletechnische functiescheiding vaak niet mogelijk
omdat daarvoor simpelweg niet genoeg personeel in dienst
is. Extra controle is dan ook vereist want binnen één
functie ontstaan dan al gauw meer bevoegdheden dan
controletechnisch gezien verantwoord is.
Een nog groter probleem vormt samenspanning. Binnen een
organisatie gaan twee of meer functionarissen gezamenlijk
over tot het plegen van fraude. Hierdoor wordt de
controletechnische functiescheiding teniet gedaan.
Om dit zoveel mogelijk tegen te gaan moeten werkzaamheden
per persoon zoveel mogelijk rouleren. Ook moet er op
gelet worden dat een ieder vakantiedagen opneemt. (Beek
e.a. 2003:96)
Naast met kasgeld kan er door personeel met tijd,
informatie en goederen gefraudeerd worden. In paragraaf
3.3 wordt fraude met kasgeld behandeld. Fraude met tijd
kan tegengegaan worden door oogtoezicht in combinatie met
een tijdregistratiesysteem. Fraude met goederen door het
bijhouden van een voorraadadministratie. Er zal echter
13
altijd wel kantoorvoorraad verdwijnen want wie heeft er
niet een pen van het werk thuis? Dit laatste gebeurt vaak
onbewust maar een voorraadverschil moet wel acceptabel
blijven.
Monitoring van personeel heeft een preventieve werking
binnen de organisatie wanneer deze methode van
fraudebeheersing op een hoog niveau staat. “Monitoring
houdt in dat management, de controller en andere
staffunctionarissen zich voortdurend bewust zijn van
mogelijke signalen van (tijdelijke) zwakheden in de
beheersing of gedragingen die als verdacht zijn aan te
merken.” (Schimmel 2004:74)
Monitoring kan ook geautomatiseerd worden. Er is
software die alle transacties kan volgen en toetsen op
gebruikelijkheid.(Schimmel 2004:74) Hierdoor kan
bijvoorbeeld aan het licht komen dat het bedrag € 4.999,-
in verhouding tot andere bedragen wel erg vaak voorkomt
binnen een financiële administratie. Wanneer verder
blijkt dat iemand binnen de organisatie tekenbevoegdheid
heeft tot precies € 5.000,- dan is er sprake van een
fraudesignaal dat verder onderzocht moet worden.
Een organisatie heeft personeel nodig om te kunnen
functioneren. Hoe kom je echter aan en behoudt je
betrouwbaar personeel? Een goede controle van de CV zou
onderdeel uit moeten maken van een sollicitatieprocedure.
Ook kan om een Verklaring Omtrent het Gedrag (VOG)
gevraagd worden. Door het strikt toepassen van een
controletechnische functiescheiding wordt in theorie
fraude geen kans gegeven. In de praktijk zijn er echter
een aantal situaties waardoor dit doorbroken kan worden.
Samenspanning is moeilijker te voorkomen. Naast met geld
kan er door personeel ook met tijd, informatie en
goederen gefraudeerd worden. Monitoring, het alert zijn
van het management op signalen die op fraude kunnen
duiden is dan ook aan te bevelen.
3.2 Computers
Tegenwoordig kan een financiële administratie niet meer
zonder computers en goed werkende financiële software.
Het gebruik van een computernetwerk en/of één of meerdere
pc’s brengt echter de nodige risico’s met zich mee. Denk
hierbij aan informatie die ontvreemd kan worden of aan
misbruik die gemaakt kan worden van een vrij
toegankelijke computer.
Personeel kan onbevoegd aan informatie komen of
handelingen verrichten waarvoor het geen bevoegdheid
heeft. Om dit te voorkomen is het noodzakelijk dat de
14
bevoegdheden van iedere computergebruiker vastgelegd
worden binnen de administratieve organisatie.
De systeembeheerder zorgt er vervolgens voor dat deze
bevoegdheden ook zo ingericht worden in het financiële
systeem en daarna dat dit actueel blijft.
Een computer die aan en onbeheerd staat kan aanleiding
geven tot misbruik. Dit kan voorkomen worden door een
ieder zijn computer te laten vergrendelen bij het
verlaten van de afdeling, ook al is dat maar voor vijf
minuten.
Naast de persoonlijke vergrendeling van een computer kan
er bedrijfsbreed een automatische schermbeveiliging in de
vorm van een screensaver ingesteld worden. Na zeg maar
een minuut of tien wordt dan een computer automatisch
vergrendeld waarna alleen de gebruiker de computer weer
kan ontgrendelen.
Van groot belang is dat een wachtwoord van iemand niet
algemeen bekend of voorspelbaar is. Namen van
bijvoorbeeld partner, kind, huisdier maar ook het
autokenteken zijn als wachtwoord dan ook uit den boze.
Dat werkt namelijk niet alleen fraude in de hand, ook kan
een fraudeur zich er op beroepen dat hij of zij niet de
enige was die toegang had tot de computer waarmee fraude
gepleegd werd. In de praktijk wordt een wachtwoord echter
al snel aan een collega of leidinggevende meegedeeld. Dit
omdat tijdens afwezigheid bepaalde werkzaamheden door
moeten blijven gaan. Het is echter beter om via de
systeembeheerder een tijdelijke bevoegdheid te regelen.
Hierdoor blijft gewaarborgd wie wat en wanneer gedaan
heeft.
Wanneer een computernetwerk of een pc verbinding heeft
met de buitenwereld, bijvoorbeeld aangesloten is op
Internet brengt dat allerlei externe risico’s met zich
mee. Er moeten dan maatregelen genomen worden om
bijvoorbeeld hacken, het van buitenaf en digitaal
inbreken te voorkomen. Hiervoor is wel de nodige kennis
van Informatie Technologie vereist. De digitale wereld
blijft zich immers vernieuwen. Continue worden nieuwe
virussen ontwikkeld en op het wereldwijde web losgelaten.
Het is dan ook noodzakelijk om op dat gebied bij te
blijven.
Een financiële administratie kan tegenwoordig niet meer
functioneren zonder computers. Maar computergebruik is
niet zonder risico. Zo kan er misbruik van informatie
gemaakt worden. Bevoegdheden moeten dan ook aan functies
15
gekoppeld en in het financiële systeem vastgelegd worden.
Ook misbruik van een onbeschermde computer die toegang
geeft tot de administratie is mogelijk. Door een actieve
en consequent toegepaste wachtwoordbeveiliging wordt dit
risico beheersbaar. Houdt daarnaast rekening met externe
risico’s wanneer er aansluiting is op Internet.
3.3 Kas
Geld kan iedereen gebruiken! Dat maakt het kasbeheer
binnen een financiële administratie dan ook tot één van
de meest kwetsbare functies. De vraag die zich dan ook
voordoet is of het in de praktijk mogelijk is om fraude
met kasgeld voor 100% te voorkomen.
Een graai in de kas nemen komt bijna altijd uit en is
mijns inziens niet te voorkomen. Bijlage I geeft daarvan
een goed voorbeeld uit de werkelijkheid.
Lenen van geld,”ontvangsten later verantwoorden dan de
tijdstippen waarop de ontvangsten hebben plaatsgevonden”
(Beek e.a. 2003:383) is meer doordacht.
Vaak gaat lenen van geld over in slepen met geld, ”het
daardoor ontstane (kas)tekort wordt gedekt met bedragen
van andere, te laat verantwoorde ontvangsten”. (Beek
e.a. 2003:383) Dit kan lange tijd doorgaan zonder dat
het iemand opvalt. Slepen met geld komt vaak pas aan het
licht wanneer het slepen tot aanzienlijke bedragen is
opgelopen. De fraudeur ziet dan geen kans meer om het
geld dat hij van de organisatie onttrokken heeft aan te
vullen met nieuwe ontvangsten.
In theorie is de kasprocedure voor zo goed als 100%
fraudebestendig te krijgen. Dit door voorafgaande aan
een kastransactie toestemming aan een procuratie houder
te vragen of de gewenste kastransactie akkoord is. Een
procuratiehouder is een andere functionaris dan de
kassier en vaak een leidinggevende. De procuratiehouder
noteert buiten de kas om iedere transactie waarvoor hij
of zij toestemming geeft. Na de periodieke opmaak van de
kas wordt gecontroleerd of de kasstaat in
overeenstemming is met wat de procuratiehouder genoteerd
16
heeft. Een eventueel verschil moet uitgezocht en
verklaard worden.
Echter, in de praktijk werkt het inschakelen van een
procuratiehouder niet. Voor een simpele kastransactie
moeten dan twee personen aanwezig en beschikbaar zijn,
en dat met de Nederlandse vergadercultuur. Daarnaast kan
één van beiden op verlof of ziek zijn. Eventueel kan er
een hulpkassier aangesteld worden. Een assistent
procuratiehouder aanstellen is echter vaak niet mogelijk
omdat niet iedereen voor die functie in aanmerking komt.
De fraudeur kan ook eigen kwitanties uitschrijven.
De door de debiteur (afnemer) betaalde vordering die in
de administratie als onbetaald blijft staan wordt
vervolgens via een ander dagboek dan het kasboek
afgeboekt. Meer hierover in hoofdstuk vier. Deze manier
van frauderen kan overigens wel tegen gegaan worden. Aan
bestaande en aan nieuwe debiteuren moet dan meegedeeld
worden dat een kwitantie pas rechtsgeldig is wanneer
deze door twee functionarissen ondertekend is.(Beek e.a.
2003:384)
Naast de reguliere kascontroles zijn onaangekondigde
kascontroles zeer effectief. Deze houden een kassier
scherp en kunnen worden uitgevoerd door het hoofd van de
administratie, een andere leidinggevende of collega, de
directie of door een accountant.
De beste preventie tegen het frauderen met kasgeld is
het afschaffen van de kas! Hierdoor behoort het werken
met contant geld tot het verleden. Een aantal
organisaties waaronder mijn woningbouwvereniging en mijn
tandarts zijn hiertoe al overgegaan. Dit is wel
afhankelijk van de branche waartoe de organisatie
behoord. Zo zal een supermarkt het zich niet kunnen
veroorloven om geen contant geld meer te accepteren.
Wel moet het mogelijk zijn om per pin of eventueel
chipknip te betalen. Neem in overweging of afrekenen per
creditcard een alternatief is. Houdt daarbij wel
rekening met de hoge provisie die door een
creditcardmaatschappij over een transactie in rekening
gebracht wordt.
Wanneer er binnen een financiële administratie een kas
aanwezig is dan moet er constant aandacht zijn voor een
strikte naleving van de kasprocedure. De kassier stelt
periodiek de kasstaat op maar het is hem of haar niet
toegestaan om deze zelf in het financiële systeem in te
voeren. Dit moet na controle gebeuren door iemand die
geen bevoegdheden heeft tot het doen van kasmutaties.
17
Deze persoon moet niet alleen de juistheid van
declaraties controleren maar ook de volledigheid, de
aansluiting qua nummering van kaskwitanties.
Het kasbeheer is binnen een financiële administratie erg
gevoelig voor fraude want contant geld kan iedereen
gebruiken. Lenen van geld door een kassier kan overgaan
in slepen met geld. Dit komt vaak pas uit wanneer het om
aanzienlijke bedragen gaat. Naast de kassier kan er een
andere functionaris, een procuratiehouder aangesteld
worden die vooraf iedere kastransactie moet goedkeuren.
In de praktijk werkt dit echter niet want beide
functionarissen moeten dan bij iedere kastransactie
beschikbaar zijn. Een serieuze overweging is het
afschaffen van de kas met contant geld. Dit kan echter
niet binnen iedere branche want is de klant geen koning?
Bij het aanhouden van een kas moet er constant aandacht
zijn voor het naleven van de kasprocedure. Ook zijn
allerlei controlemaatregelen noodzakelijk.
3.4 Bank & Giro
Bij het verwerken van giro- en bankafschriften is
controle belangrijk. Niet alleen van de mutaties die aan
de hand van een rekeningafschrift geboekt zijn. Ook moet
er aansluiting zijn en behouden blijven tussen het saldo
op het rekeningafschrift en het saldo in het grootboek.
Daarnaast vraagt de afhandeling van onbekende en dubbele
ontvangsten en van betalingen die terug ontvangen zijn om
extra aandacht.
De afhandeling van dit soort financiële feiten verloopt
bij voorkeur via een controlerende tussenrekening. Het
kenmerk van een controlerende tussenrekening is dat deze
uiteindelijk per saldo weer op nul moet uitkomen.
Bedragen die daarop geboekt worden moeten ook weer tegen
geboekt worden. Hierdoor komt het saldo van die
tussenrekening weer op nul te staan.
Een controlerende tussenrekening is een grootboekrekening
en binnen de administratie in rubriek 2 van het
rekeningstelsel te vinden. De omschrijving van deze
grootboekrekening kan luiden: nog te verwerken of niet te
plaatsen ontvangsten.
Door middel van een andere controlerende tussenrekening,
betalingen onderweg wordt de afloop van betaalbaar
gestelde bedragen gecontroleerd. Het bedrag dat aan de
hand van de betaalstaat uitbetaald wordt moet namelijk
overeenkomen met het bedrag dat van de bank- of
girorekening afgeschreven worden.
18
Stortingen van kasgeld en geldopnames voor de kas worden
zichtbaar op een giro- of bankafschrift. Er moet dan ook
gecontroleerd worden of deze bedragen aansluiten op de
bedragen die vanuit de kasstaat geboekt zijn of worden.
Vaak wordt binnen een financiële administratie het
principe gehanteerd dat “de vervuiler betaald”. Hiermee
wordt bedoeld dat degene die een bedrag op een
tussenrekening boekt, ook verantwoordelijk is voor de
afwikkeling daarvan. Controletechnisch gezien is het
echter niet verantwoord dat beide handelingen door
dezelfde functionaris uitgevoerd worden. Voor de
afwikkeling van een tussenrekening moet dan ook een
andere functionaris verantwoordelijk zijn.
Controle is belangrijk bij het verwerken van giro- en
bankafschriften. Extra aandacht moet besteed worden aan
de afwikkeling van ontvangsten die niet direct te
verantwoorden zijn. Deze ontvangen bedragen worden na
bijschrijving op een controlerende tussenrekening
geboekt. Controletechnisch gezien moet voor de
afwikkeling van op een tussenrekening geboekte bedragen
een andere functionaris zorg dragen.
3.5 Betaalstaat
In een betaalstaat die periodiek, meestal wekelijks of
maandelijks geselecteerd wordt kan heel wat geld omgaan.
Extra aandacht voor mogelijk onterechte uitbetalingen is
dan ook noodzakelijk. Het consequent toepassen van
controletechnische functiescheiding is daarbij
noodzakelijk.
Het merendeel van de uitbetalingen zal betrekking hebben
op inkoopfacturen. Ook komen opdrachten tot uitbetaling
en declaraties van personeel voor en tevens
terugbetalingen aan debiteuren. De functionaris die de
betaalstaat controleert mag zelf dan ook geen bevoegdheid
hebben om inkoopfacturen en terugbetalingen aan
debiteuren te verwerken.
In principe moet ieder brondocument gecontroleerd worden
op een geldige fiattering. Dit kan aan de hand van een
handtekeningenregister zoals die van kracht is binnen de
organisatie. Hierin zijn de parafen en handtekeningen
opgenomen van degenen die tekenbevoegdheid hebben.
Verder houdt de controle in dat bedragen en
rekeningnummers zoals die in de betaalselectie vermeld
staan in overeenstemming moeten zijn met wat er op het
betreffende brondocument vermeld staat. Waar een gebrek
aan controle binnen de betaalprocedure kan leiden toont
het artikel in bijlage II.
19
De betaalstaat moet na controle en goedkeuring tweemaal
gefiatteerd worden voordat deze definitief betaalbaar
gesteld wordt. Dit om te voorkomen dat er tussentijds
ongeoorloofd wijzigingen aangebracht worden. De 1e
fiattering moet van het hoofd van de administratie of
diens plaatsvervanger komen. De 2e fiattering van de
directie of van de controller, indien de organisatie
groot genoeg is voor zo’n functie. Een steekproef onder
de grotere bedragen binnen de betaalstaat mag daarbij
zeker niet ontbreken. Na de 2e fiattering moet het niet
mogelijk zijn om nog bedragen te wijzigen of toe te
voegen aan de betaalstaat.
Ook hier kan het probleem zich voordoen dat er tijdens
ziekte of verlof geen vervanging is. Eventueel kan het
opstarten van de betaalselectie een paar dagen of langer
opgehouden worden. Naar buiten toe is dit echter maar
moeilijk te verantwoorden. Dit kan namelijk ten koste
gaan van de goede naam die een organisatie qua
betaalgedrag opgebouwd heeft. Het is dan ook beter om in
zo’n situatie de betaalstaat door iemand anders te laten
controleren. Dit moet bij voor voorkeur onaangekondigd
gebeuren zodat een frauduleuze uitbetaling niet
voorbereid kan worden. Ook moet deze persoon bij voorkeur
niet binnen de debiteuren- of crediteurenadministratie
werkzaam zijn. Anders is extra controle noodzakelijk op
mogelijke tegenstrijdige belangen.
Bijna alle betalingen worden tegenwoordig digitaal en wel
via elektronisch bankieren verricht. Uit het oogpunt van
veiligheid is het aan te raden om hiervoor maar één
computer beschikbaar te stellen. Het risico op misbruik
blijft dan beperkt en ook hoeft er dan maar één externe
communicatielijn met de bank tot stand gebracht te
worden. Vanwege allerlei externe dreigingen zijn wel
extra beveiligingsmaatregelen noodzakelijk. Dit om te
voorkomen dat een uitbetaling onderschept en gewijzigd
wordt. Hiervoor is gedegen kennis van automatisering
vereist.
Binnen het betaalproces kan heel wat geld omgaan.
De periodiek te betalen bedragen moeten dan ook goed
gecontroleerd worden. De functionaris die als taak heeft
om de betaalselectie te controleren mag zelf geen
bevoegdheden hebben binnen de crediteuren- en
debiteurenadministratie. Voor vervanging tijdens diens
afwezigheid moet een alternatief zijn. Na controle van de
betaalstaat is dubbel fiatteren noodzakelijk. Bij
elektronisch bankieren is het noodzakelijk om extra
maatregelen tegen extern misbruik te nemen.
20
3.6 Inkoopfacturen
Binnen het inkoopproces is de voornaamste taak van een
financiële administratie het controleren van
inkoopfacturen. Dit om te voorkomen dat er een nepfactuur
betaald wordt of dat er teveel en/of verkeerd betaald
wordt. Een inkoopfactuur mag namelijk niet betaalbaar
gesteld worden zonder dat daar daartegenover een
prestatie tegen de juiste prijs geleverd is.
Een financiële administratie zal zelf niet vaak een
directe inkooporder plaatsen. Zo zal het inhuren van
personeel via personeelszaken lopen en het bestellen van
kantoorartikelen via de afdeling inkoop.
De financiële administratie heeft als taak om bij een
binnengekomen factuur die vraagtekens oproept de
juistheid van die factuur te onderzoeken. Een voorbeeld
van een nepfactuur is een rekening voor het vermelden van
de naam van de organisatie in een bedrijvengids op
Internet, zonder dat daar opdracht toe gegeven is.
Een inkoopfactuur moet na ontvangst door de financiële
administratie gecontroleerd en vastgelegd worden voordat
deze ter fiattering de organisatie ingaat. Er moet
gecontroleerd worden of een factuur voldoet aan de
wettelijke eisen die aan een factuur gesteld worden.
Een factuur moet o.a. gecontroleerd worden op het
vermelden van: een factuurnummer, het btw
identificatienummer van de crediteur en op een juiste
berekening. (artikel 35a wet OmzetBelasting 2004)
Na akkoord en fiattering wordt de door de financiële
administratie terugontvangen factuur gecontroleerd op een
geldige ondertekening. Na het coderen volgt het
verwerken, controleren van de boeking(en) en het
archiveren binnen de financiële administratie.
Een controletechnische functiescheiding is hier
noodzakelijk om te voorkomen dat er onterecht facturen
verwerkt worden. Ook kunnen factuurbedragen tijdens de
laatste verwerking, het doorboeken verhoogd worden.
Het betaalbaar stellen is immers de volgende fase na het
verwerken van inkoopfacturen. Alleen dan, tijdens het
controleren van de betaalstaat kan een foutieve of
onterechte uitbetaling nog onderschept worden.
Al met al blijft het mensenwerk. Zo heb ik zelf eens
meegemaakt dat er 1 miljoen gulden aan een verkeerde
crediteur uitbetaald werd! Iedere controle heeft toen
gefaald! Gelukkig werd het bedrag wel teruggestort
waardoor de organisatie geen financiële schade
21
ondervonden heeft.
Zoals eerder uiteengezet is het tegengaan van
samenspanning niet gemakkelijk. Houdt hier dus rekening
mee en zorg ervoor dat er consequent en goed
gecontroleerd wordt. Kijk als financiële administratie
ook kritisch naar het gehele inkoopproces en rapporteer
mogelijke misstanden aan de directie.
Binnen het inkoopproces heeft een financiële
administratie voornamelijk een controlerende functie.
Bij het vermoeden van een onrechtmatigheid in een factuur
of binnen het inkoopproces heeft een financiële
administratie de verantwoordelijkheid om daarin actie te
ondernemen. Aandacht voor het handhaven van een
controletechnische functiescheiding is noodzakelijk.
Daarnaast moet er rekening gehouden worden met de
mogelijkheid van samenspanning.
3.7 Verkoopfacturen
Binnen het verkoopproces heeft een financiële
administratie een hoofdzakelijk controlerende functie.
Het merendeel van de verkoopfacturen wordt namelijk in
opdracht van een andere vakgroep aangemaakt. Er zijn
echter wel verkoopfacturen die door een financiële
administratie zelf aangemaakt worden. Voorbeelden hiervan
zijn: periodiek verschuldigde bedragen aan rente en
aflossing n.a.v. een verstrekte geldlening en incasso-
en/of rentekosten. Ook hier is belangrijk dat er in
opdracht gefactureerd wordt.
Een opdracht tot facturatie moet op volledigheid en
juistheid gecontroleerd worden. Onduidelijkheden moeten
teruggekoppeld worden naar degene die de opdracht tot
facturatie gegeven heeft. Het is tevens een goede
controle wanneer de opdrachtgever standaard een kopie
van de uitgaande factuur ontvangt. Hij of zij kan dan
constateren dat er gefactureerd is, en niet minder
belangrijk, controleren of er juist gefactureerd is.
Ook hier geldt dat binnen het verkoopproces de
controletechnische functiescheiding in stand moet
blijven. Het grootste gevaar binnen het verkoopproces is
namelijk dat een functionaris uit eigen initiatief een
creditnota aanmaakt. Dit kan er namelijk op duiden dat
een per kas ontvangen bedrag in eigen zak verdwenen is.
Ook kan er een onderlinge afspraak met een debiteur
gemaakt zijn. Bijvoorbeeld dat bij creditering de
debiteur nog maar de helft van het gecrediteerde bedrag
verschuldigd is. Dat bedrag wordt vervolgens met een al
dan niet valse kwitantie contant afgerekend. Binnen een
22
financiële administratie moet er dan ook een
functiescheiding zijn tussen degene die een factuur in
het financiële systeem aanmaakt en degene die deze na
controle verwerkt.
Na het uitgaan van een verkoopfactuur moet er door de
debiteur betaald worden voordat de opbrengst ook
definitief is. Het zal niet snel gebeuren dat een
debiteur een onjuiste factuur betaalbaar stelt.
Wel bestaat er het gevaar dat er te weinig in rekening
gebracht wordt. Alleen met inzicht, al dan niet
statistisch onderbouwd kan zo’n fraude ontdekt worden.
Het is aan te bevelen om de facturatie aan de grootste
afnemers aan een extra controle te onderwerpen. De kans
bestaat namelijk dat er prijsafspraken gemaakt zijn waar
een privé-vergoeding, al dan niet in geld tegenover
staat. Verder heeft een regelmatige controle op een
juiste naleving van de verkoopprocedure een preventieve
werking.
Binnen het verkoopproces heeft een financiële
administratie hoofdzakelijk een controlerende functie.
Controletechnisch gezien moet er altijd in opdracht van
een andere functionaris of vakgroep gefactureerd worden.
Aan de facturatie van creditnota’s moet extra aandacht
gegeven worden vanwege de fraudegevoeligheid. Ook hier
geldt dat de controletechnische functiescheiding niet
doorbroken mag worden.
3.8 Overige Dagboeken
Naast de hiervoor behandelde dagboeken zijn er nog een
aantal dagboeken van waaruit financiële mutaties in een
financiële administratie opgenomen kunnen worden. Het
gaat hierbij om mutaties die meestal digitaal en
periodiek ter verwerking aan een financiële administratie
aangeboden worden.
Denk hierbij aan een salarisbestand dat maandelijks door
personeelszaken aangemaakt en aangeleverd wordt.
Daarnaast zijn er periodiek financiële mutaties mogelijk
vanuit bijvoorbeeld een systeem van tijdregistratie of
vanuit een huuradministratie. Een andere vakgroep binnen
de organisatie is dan verantwoordelijk voor het muteren
en op tijd aanleveren van het betreffende bestand.
Ook hier is controle op juistheid en volledigheid
noodzakelijk. Door gebruik te maken van een
standenregister kan er vooraf vastgesteld worden wat er
in totaal aangeleverd zou moeten worden. Deze “soll”
positie, de norm moet aansluiten met de “ist” positie, de
daadwerkelijke uitkomst.(Beek e.a. 2003:91 en 396)
23
Dit houdt bij de facturatie van huur in dat er vooraf
vastgesteld moet worden hoeveel huur er in totaal in
rekening gebracht moet worden. Dat bedrag moet in
overeenstemming zijn met het totale bedrag dat ter
verwerking aangeboden en daarna in de administratie
opgenomen is.
Bij het verwerken van uren vanuit een tijdregistratie
systeem moet het totaal van de aangeleverde uren
overeenstemmen met het totaal van de daadwerkelijk
gewerkte uren. De controle op het verantwoorden van
overwerk en verlof verdient extra aandacht.
Bij de verwerking van de aangeleverde mutaties moet
ook hier sprake zijn van een controletechnische
functiescheiding. Tevens moet de verwerkingsprocedure
tijdens bijvoorbeeld een vakantieperiode niet extra
gevoelig zijn voor fraude. De controletechnische
functiescheiding mag ook dan niet doorbroken worden.
Binnen een financiële administratie zijn ook de dagboeken
memoriaal en memoriaal-sub aanwezig. Het dagboek
memoriaal-sub is er t.b.v. de debiteuren- en
crediteurenadministratie. Beide dagboeken worden gebruikt
om eerdere boekingen te corrigeren of om financiële
feiten vast te leggen die niet via een ander dagboek
verantwoord worden. Denk hierbij aan boekingen tijdens
een maand- en/of jaarafsluiting.
Voor de verwerking van mutaties binnen beide dagboeken is
het van belang dat de procedure zoals die in de
administratieve organisatie opgenomen is nageleefd wordt.
Iedere opgestelde (correctie)boeking moet door het hoofd
van de administratie of diens plaatsvervanger gefiatteerd
worden. Degene die de bevoegdheid heeft om een
memoriaalboeking te fiatteren mag deze niet zelf
verwerken. Ook moet er een functiescheiding zijn tussen
degene die de boekingen invoert en verwerkt en degene die
deze daarna controleert en opbergt. In de praktijk is
hier vaak geen oog voor.
Een financiële administratie kan van een andere vakgroep
financiële mutaties aangeleverd krijgen. Het controleren
van deze mutaties op juistheid en volledigheid is
noodzakelijk. Het gebruik van een standenregister kan
hierbij uitkomst brengen. Met correctieboekingen via de
dagboeken memoriaal en memoriaal-sub moet zorgvuldig
omgegaan worden. Tijdens bijvoorbeeld verlof en ziekte
moet ook hier de controletechnische functiescheiding in
stand blijven.
24
4 Een omvangrijke fraudezaak uit de praktijk
4.1 inleiding
Wanneer je te maken krijgt met fraude gepleegd door
een directe collega met wie je een aantal jaren goed
samengewerkt hebt, dan gaat dat echt je verstand te
boven! Je eerste gevoelens zijn die van ongeloof want wie
zet er nu voor geld alles op het spel? Dat gevoel gaat
echter al snel over in woede omdat je jezelf ook bedrogen
voelt. Uiteindelijk eindig je met het hebben van
medelijden voor de fraudeur. Immers, je moet er zelf toch
niet aan denken om op zo’n manier je baan te verspelen,
mogelijk gevolgd door een strafblad. Daarnaast kan het de
fraudeur ook zijn of haar privé-leven kosten. Dit omdat
het thuisfront vaak niet op de hoogte is van de
frauduleuze handelingen, al dan niet in combinatie met
een verder dubbelleven.
Fraude komt vaak slechts bij toeval uit. Zo ook de
fraudezaak die ik van dichtbij meegemaakt heb. Een
collega maakte al een tijd melding van ernstige maar ook
vage lichamelijke klachten. Na overleg volgde een min of
meer gedwongen ziekmelding. Hierna kwam aan het licht dat
de betreffende collega de twee jaar daarvoor gebruikt
heeft om binnen de administratie een ware en eigen
spookboekhouding op te zetten. Dit kwam pas uit nadat een
collega zich afvroeg hoe er met de afwikkeling van een
voor de zieke collega bekende debiteur omgegaan moest
worden. Daarop zijn alle boekingen op die betreffende
debiteur gecontroleerd. Daaruit bleek dat er
verkoopfacturen afgeboekt werden zonder dat daar een
betaling tegenover stond. Genoeg reden om een fraude
onderzoek te beginnen! De inhoudelijke uiteenzetting
daarvan volgt in de volgende paragraaf.
De constatering dat een directe collega gefraudeerd heeft
zorgt voor een scala aan emoties binnen een afdeling.
Fraude wordt meestal pas door een samenloop van
omstandigheden ontdekt. Daarna opent zich een hele wereld
en komt pas aan het licht waar de collega in kwestie zich
mee bezig gehouden heeft.
4.2 een andere manier van denken
Om echt inzicht in een gepleegde fraude te krijgen moet
je je verplaatsen in de positie van de fraudeur. Kijk
door zijn of haar ogen naar een financiële administratie!
Hierdoor kom je tot de ontdekking dat je heel anders
over de geldstromen binnen een administratie kunt denken,
namelijk in een tweedeling naar bronnen en bestemmingen.
25
Een bron zorgt voor een bedrag waarmee een frauduleuze
handeling op het eerste oog onzichtbaar gemaakt wordt, de
bestemming. Door ongeoorloofd boekingen in het financiële
systeem te verwerken wordt vervolgens een bedrag van een
bron naar een bestemming overgeboekt. Verderop in deze
paragraaf wordt de boekingsmethodiek die dit mogelijk
maakt uiteengezet.
Bronnen kunnen zijn:
- Een onbekende ontvangst, een bedrag dat verkeerd
uitbetaald is door een andere organisatie of
bijvoorbeeld een ontvangen subsidiebedrag dat door
niemand binnen de eigen organisatie gemist wordt.
Zolang niemand ernaar reclameert zijn dit ideale
bronnen.
- Een dubbel betaalde factuur, het komt namelijk vaker
voor dan je zou verwachten dat een andere organisatie
dezelfde inkoopfactuur twee keer verwerkt en
vervolgens betaalbaar stelt.
- Een zelf aangemaakte creditnota, zonder opdracht
daarvoor gekregen te hebben wordt een creditnota
aangemaakt om het creditsaldo dat daardoor ontstaat te
misbruiken. De betreffende debiteur heeft er geen weet
van dat er een creditnota uitgegaan is op zijn
rekening- of debiteurennummer.
- Een ontvangst waar geen rekening mee gehouden is.
Bijvoorbeeld een bedrag dat terugbetaald wordt door
een waterschap zonder dat dit feit in de administratie
vastgelegd en verwerkt is. Een vermindering van een
eerdere aanslag kan hier aan ten grondslag liggen.
- Een creditnota die door een debiteur niet verrekend
wordt. Het creditsaldo dat daardoor op die
verkoopfactuur open blijft staan wordt vervolgens
doorgesluisd.
Bestemmingen kunnen zijn:
- Een debiteurnummer, om een nog openstaande maar wel
betaalde verkoopfactuur af te boeken. Dit om te
voorkomen dat aan het licht komt dat een per kas
ontvangen bedrag in eigen zak gestoken is.
- Een tussenrekening, om een tekort aan te zuiveren.
Vanuit de kas wordt er bijvoorbeeld € 5.000,-
opgenomen om op de bank te storten. Er wordt echter
maar € 2.000,- contant gestort en € 3.000,-
achtergehouden. Dit bedrag moet nog credit op de
tussenrekening geboekt worden om deze in evenwicht te
krijgen. De fraudeur zal daarna de tussenrekening zelf
afletteren. Dit om te voorkomen dat een ander opmerkt
dat de afloop van geboekte en afgeletterde bedragen
niet één op één verloopt.
26
- Een eerdere gemaakte en frauduleuze boeking die
teruggedraaid moet worden. Bijvoorbeeld een creditnota
die door een debiteur niet verrekend werd en daarna
door de fraudeur als een bron gebruikt is, wordt
alsnog verrekend. Hierdoor moet het saldo op die
creditnota weer aangevuld worden.
- Een debiteurnummer, om het saldo daarvan op credit te
krijgen. Wat hiervan uiteindelijk de bedoeling is
wordt hieronder uiteengezet.
De fraudeur sluit een privé-transactie af waarbij hij of
zij verklaart dat de betaling van diens werkgever zal
komen. Dit onder het mom van dat het verschuldigde bedrag
direct van zijn of haar salaris ingehouden en doorbetaald
zal worden.
Binnen de debiteurenadministratie zoekt de fraudeur
vervolgens naar een debiteur die dezelfde naam heeft
als degene met wie de privé-transactie gesloten is.
Hierna zorgt de fraudeur er voor dat deze debiteur
een creditsaldo krijgt dat overeenkomt met het bedrag
dat de fraudeur privé verschuldigd is. Dit bedrag
wordt vervolgens onder het mom van teveel betaalde
huur handmatig betaalbaar gesteld tegelijk met andere
betalingen aan debiteuren.
De truc is echter dat de naam van de debiteur wel
gebruikt wordt maar dat er uitbetaald wordt op een bank-
of girorekeningnummer dat niet bij deze debiteur hoort.
De kans dat dit opgemerkt wordt is niet groot wanneer er
regelmatig aan debiteuren terugbetaald wordt. Intern kan
er wel voorgeschreven zijn dat een betalingsopdracht
schriftelijk onderbouwd moet worden maar een fraudeur
kan dit zelf ook opstellen, denk hierbij aan een e-mail.
Als betalingsomschrijving wordt vervolgens meegegeven
“volgens afspraak” waardoor de ontvanger niets zal
vermoeden.
Wettelijk gezien zou dit bedrag op grond van een
onverschuldigde betaling teruggevorderd kunnen worden.
Wanneer de organisatie echter tegen fraude verzekerd is
dan wordt er meestal voor gekozen om zo’n uitbetaling op
te nemen in het totaal van het te claimen schadebedrag.
Dit om extra juridische kosten en werk te vermijden.
Kasgeld kan achterover gedrukt worden door kwitanties
niet in de kas te verantwoorden of door eigen kwitanties
uit te reiken. De collega die de kasstaat verwerkt merkt
in eerste instantie wel op dat de nummering van de
kaskwitanties niet doorloopt, maar vertrouwt de kassier
op zijn of haar blauwe ogen. De kassier heeft vaak ook
27
een verklaring die je voor waar aanneemt. Hierbij moet je
denken aan “ik heb me verschreven en die kwitantie zonder
er bij na te denken weggegooid.”
In de tweede situatie is controle veel moeilijker.
De kwitanties die door de fraudeur zelf uitgegeven zijn
maken immers geen deel uit van de administratie. De
kassier kan daarnaast ook buiten de afdeling afspreken
en/of zelf langs debiteuren gaan om een betaling in
ontvangst te nemen. Binnen een grote organisatie kan het
achterhouden van kasgeld al snel oplopen. Bij € 2.000,-
per week kom je op jaarbasis al gauw uit op € 100.000,-.
Om een bedrag van een “bron” naar een “bestemming”
overgeboekt te krijgen maakt een fraudeur gebruik van
creatief boekhouden. De voornaamste truc is om
ongeoorloofd boekingen toe te voegen aan memoriaal
of memoriaal-sub boekingen die na fiattering wel
ingevoerd maar nog niet verwerkt c.q. doorgeboekt zijn.
De fraudeur zal een collega aanbieden om diens ingevoerde
mutaties na te kijken. In de praktijk is dit geen geliefd
werk waardoor zo’n aanbod graag aanvaard wordt. Na het
toevoegen van de frauduleuze boekingen wordt gemeld dat
de ingevoerde mutaties in orde zijn waarna de definitieve
verwerking volgt.
Dit laatste gebeurt echter wel door de collega en op
diens computer waardoor de fraudeur op het oog buiten
schot blijft. Het controleren van het definitieve
mutatieverslag zou e.e.a. aan het licht kunnen brengen
maar deze controle blijft achterwege omdat de ingevoerde
mutaties al gecontroleerd zijn.
Vanuit controle-oogpunt moeten mutaties pas nadat deze
definitief verwerkt zijn gecontroleerd worden. Dit aan de
hand van het mutatieverslag. In de praktijk wordt er
echter al vaak na de eerste en voorlopige invoer van
mutaties gecontroleerd. Hoofdzakelijk om een invoerfout
te kunnen corrigeren voordat een boeking definitief
verwerkt wordt. Dit voorkomt het uitschrijven van een
nieuwe correctieboeking maar is controletechnisch gezien
niet juist. Voor het opzetten van een goed
fraudeonderzoek is de nodige kennis en voorbereiding
vereist. Als startpunt kan er door de afdeling
automatisering een overzicht aangemaakt worden van alle
mutaties die de van fraude verdachte collega in een
bepaalde periode verwerkt heeft. Aan de hand hiervan
kunnen verdachte mutaties nader bekeken worden.
28
Vanuit de kas kan nagegaan worden welke kwitanties
ontbreken en of daar mogelijk wel kopiekwitanties voor
aanwezig zijn. Verder moeten alle door de van fraude
verdachte collega opgestelde opdrachten tot uitbetaling
aan debiteuren gecontroleerd worden op juistheid.
Hierna kan een onderzoeksteam samengesteld worden om de
omvang van de gepleegde fraude in kaart te brengen.
Wanneer er een spoor gevonden wordt die op fraude duidt
is het de kunst om daarna zowel de bron als de bestemming
te ontmaskeren.
In Bijlage III is een gedeelte van het eindresultaat
van het fraudeonderzoek te zien zoals dat door mij en een
aantal collega’s uitgevoerd is. Een gevonden spoor is
naar twee kanten toe uitgezocht en vervolgens schematisch
verwerkt.
In het eerste fraude- c.q. schadegeval werden twee
onterechte uitbetalingen vastgesteld. De naam van de
ontvanger stemde wel overeen met de naam van de debiteur
maar het rekeningnummer niet! Het debiteurnummer werd dan
ook gebruikt om een privé transactie af te wikkelen. Als
bron werd een ontvangen schade-uitkering gebruikt. Door
een aantal memoriaalboekingen is dat bedrag uiteindelijk
credit op de debiteur terecht gekomen. Het kader verwijst
overigens naar het gefraudeerde bedrag.
In het tweede fraude- c.q. schadegeval vormde wederom een
onterechte uitbetaling de basis. Om een privé transactie
af te wikkelen werd er ook nu weer misbruik gemaakt van
een debiteurenrekening. Als bron werd een oude en nog
openstaande creditnota gebruikt. Door middel van een
aantal memoriaal boekingen werd het benodigde bedrag
overgeboekt.
In het derde fraude- c.q. schadegeval werd een onterechte
uitbetaling gemaskeerd door een ontvangen betaling
gedeeltelijk als bron te gebruiken. Om deze ontvangst aan
te zuiveren werd het saldo van een nog openstaande en
niet verrekende creditnota gebruikt. Ook hier werd
misbruik gemaakt van het dagboek memoriaal-sub.
Het is van belang dat brondocumenten ongewijzigd blijven
om als bewijs te kunnen dienen. Een uitgewerkt onderzoek
dient daarnaast te bestaan uit een overzicht van de
feitelijke en frauduleuze mutaties in combinatie met een
onderbouwing van het onderzoek. Het is daarbij aan te
bevelen om een accountantsverklaring te verkrijgen zodat
er geen twijfel kan ontstaan over de juistheid van de
gevonden transacties en bedragen.
29
Na een volledig onderzoek resteert de vraag hoe het heeft
kunnen gebeuren? Na het winnen van vertrouwen en door
omstandigheden, denk hierbij aan vacatures ontstond de
factor gelegenheid. Het blijft echter tot op de dag van
vandaag gissen naar de factoren druk en rationalisatie.
Wel heeft de fraudeur achteraf gezien een dure smaak qua
luxe artikelen. Qua rationalisatie wil het toeval dat een
andere collega de fraudeur recent tegenkwam waarna een
gesprek volgde. Als verklaring op de vraag waarom werd
gegeven; ”een kronkel in mijn hoofd”. Meer over de afloop
volgt in 4.3.
Bekijk een financiële administratie door de ogen van een
fraudeur en je komt tot een heel ander inzicht.
Geldstromen kunnen namelijk onderverdeeld worden naar
bronnen en bestemmingen. Een bron kan zijn een ontvangst
waar de organisatie niet op gerekend heeft. Een
bestemming een factuur die per kas voldaan is maar
waarvan de ontvangst door de fraudeur in eigen zak
gestoken is. Door creatief met boekhouden om te gaan en
misbruik te maken van collega’s en memoriaalboekingen
wordt vervolgens een bedrag overgeboekt van een bron naar
een bestemming. Ook kan de fraudeur een privé-transactie
afhandelen door de uitbetaling via zijn of haar werkgever
te laten lopen. Hiervoor wordt misbruik gemaakt van een
debiteurennummer die dezelfde achternaam heeft als degene
aan wie de fraudeur privé geld verschuldigd is. Bij de
uitbetaling wordt echter een ander bank- of
girorekeningnummer vermeld. De kassier kan door gebruik
te maken van eigen kwitanties of door kwitanties niet te
verantwoorden ontvangen kasgeld in eigen zak steken. Door
een truc worden door de fraudeur mutaties toegevoegd aan
memoriaalboekingen die een andere collega ingevoerd
heeft. Hierdoor blijft de fraudeur op het oog buiten
schot. Voor het goed opzetten van een fraudeonderzoek is
de nodige kennis en boekhoudkundig inzicht een vereiste.
Een goed uitgangspunt is een overzicht van alle mutaties
die de van fraude verdachte collega verwerkt heeft. Dit
kan met de nodige kennis van automatisering aangeleverd
worden. Een gevonden spoor moet door een onderzoeksteam
in beeld gebracht en uitgewerkt worden. Hierbij is het
van belang dat brondocumenten ongewijzigd blijven om als
bewijs te kunnen dienen. Na een volledig onderzoek is een
accountantsverklaring geen overbodige luxe. De vraag
waarom een fraudeur het allemaal gedaan heeft blijft
echter maar al te vaak onbeantwoord.
30
4.3 de gevolgen
Fraude binnen een organisatie kan niet alleen intern een
grote impact hebben maar ook extern! Niet de minste
bedrijven zijn daardoor de afgelopen jaren bijna of
helemaal ten onder gegaan. Denk hierbij aan het
Amerikaanse boekhoudschandaal rondom Albert Heijn of aan
de ondergang van het Amerikaanse energiebedrijf Enron.
Het is dan ook een hele kunst om alle commotie onder
controle te blijven houden.
Door de buitenwereld wordt fraude vaak als een zwakte
van de organisatie gezien terwijl fraude een organisatie
kan overkomen. Hoe groter de organisatie des te meer
aandacht de media aan de fraude zal besteden. Het is een
utopie om te denken dat een fraude niet zal uitlekken
want zulk nieuws gaat als een lopend vuurtje door de
organisatie en blijft niet lang intern.
Het is dan ook beter om zelf met een goed persbericht
naar buiten te komen. Geruchten worden zo ontkracht en
het initiatief over de berichtgeving in de media blijft
bij de organisatie. De afloop laat zich echter niet zo
gemakkelijk beheersen. Zeker wanneer een organisatie aan
de beurs genoteerd staat. De koers van een aandeel wordt
namelijk voor een aanzienlijk deel bepaald door het
vertrouwen dat aandeelhouders en beleggers in een
organisatie hebben.
“In de praktijk blijkt de aangiftebereidheid van
bedrijven erg laag te zijn.” (Gunst e.a. 2001:18)
Zonder aangifte kan de politie echter niet tot onderzoek
overgaan en daarna het Openbaar Ministerie niet tot
strafvervolging. De gevolgen voor de fraudeur blijven dan
beperkt tot ontslag al dan niet in combinatie met een
civielrechtelijke procedure.
Een schorsing kan gevolgd worden door een berisping maar
meestal volgt ontslag. Bij het aanzeggen van ontslag moet
er met een aantal wettelijke bepalingen rekening gehouden
worden wil de aanzegging rechtsgeldig zijn. Ontslag op
staande voet is zo aangezegd maar hiervoor gelden wel een
aantal specifieke voorwaarden. Raadpleeg dan ook eerst
art.7:677 BW. (artikel 677 van boek 7 van het Burgerlijk
Wetboek)
De rechtsgrond om het schadebedrag terug te vorderen is
de onrechtmatige daad, art 6:162 BW. Hierin zijn de
vereisten te vinden om van een onrechtmatige daad te
kunnen spreken. De fraudeur kan daarbij geen beroep doen
op een lichamelijk of geestelijk gebrek, art.6:165 BW.
31
Terug naar de fraudezaak uit paragraaf 4.1. Intern werd
er vanuit andere vakgroepen in eerste instantie met
ongeloof en ook onbegrip gereageerd. Een financiële
administratie wordt immers door andere vakgroepen als het
toonbeeld van integriteit gezien. Juist een fraude binnen
die afdeling zorgt voor veel onrust en gaat ten koste van
het vertrouwen en aanzien dat de afgelopen jaren intern
opgebouwd is.
Daarnaast genoot de van fraude verdachte collega intern
aanzien en werd het schorsen als een zware sanctie
gezien. De feiten spraken echter voor zich! Hierdoor
ontstond er langzaam aan begrip voor het intern melden
van de fraude en de schorsing van de betreffende collega.
Na schorsing volgde wederhoor, aangifte en ontslag. Door
vertragingen in het onderzoek is de zaak drie jaar na
dato nog niet voorgekomen en dringt de tijd. Wel neemt
het Openbaar Ministerie de zaak serieus en wil het OM
een voorbeeld stellen om financiële fraude te
ontmoedigen. In dat kader moet de harde vervolging van
belastingfraude tegenwoordig ook gezien worden.
De van fraude verdachte collega is echter nog steeds op
vrije voeten. Een tijd terug kwam er zelfs een
telefonisch verzoek om informatie binnen van een
uitzendbureau. Dit na het vermelden van de organisatie
als referentie door de fraudeur!
De verwachting is nu dat de zaak binnen een paar maanden
voorkomt. Zelf hoop ik dan antwoord te krijgen op de
vraag: waarom? Maar gezien alle vertelde onwaarheden en
verrichte frauduleuze handelingen verwacht ik niet dat er
eerlijk opening van zaken gegeven zal worden. Mocht er
echter wel naar waarheid geantwoord worden dat
bijvoorbeeld alles opgegaan is aan een dure levensstijl
dan is dat nog moeilijk te geloven. Dit omdat er geen
vertrouwen meer aanwezig is.
Wat als laatste nog interessant is om te vermelden zijn
de fiscale gevolgen van fraude. Niet alleen voor de
organisatie maar ook die voor de fraudeur zelf.
Het loonbegrip is ruim. Zo stelt artikel 10 wet LB
(LoonBelasting) dat “loon is al hetgeen uit een
dienstbetrekking (…) wordt genoten.” Door jurisprudentie
is echter bepaald dat artikel 11 lid 1 onderdeel a van
toepassing is. “Tot het loon behoren niet: vergoedingen
die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als
beloningsonderdeel worden ervaren”. De organisatie is dan
ook geen loonbelasting verschuldigd over het gefraudeerde
bedrag. (Gunst e.a. 2001: 48 t/m 50)
32
Wanneer een organisatie niet tegen fraude verzekerd is
dan is het schadebedrag fiscaal gezien een verlies.
Herstelboekingen om de administratie weer op orde te
krijgen kunnen als buitengewone lasten ten laste van de
winst en verlies rekening gebracht worden.
Een fraudeur zal er vooraf geen rekening mee gehouden
hebben dat zijn handelen fiscale consequenties met zich
meebrengt! Wanneer het schadebedrag namelijk wettelijk
vastgesteld is dan valt dat bedrag aan te merken als
resultaat uit overige werkzaamheden. Dit op basis van
artikel 3.90 Wet IB.(InkomstenBelasting)
De fraudeur kan na de uitspraak van de rechter dan ook
een naheffing inkomstenbelasting tegemoet zien. Bij een
gefraudeerd bedrag ter grootte van € 200.000,- zal er
minimaal de helft, € 100.000,- aan de belastingdienst
verschuldigd zijn. Nog een reden om nooit aan fraude te
beginnen!
Niet alleen intern maar ook extern kan fraude een grote
impact hebben. Om beide zo goed mogelijk onder controle
te houden is het aan te raden om zelf met een verklaring
te komen. De aangiftebereidheid is laag maar zonder
aangifte is politieonderzoek en vervolging door het
Openbaar Ministerie niet mogelijk. Die procedure kan
echter wel een aantal jaren duren. De fraudeur komt er
dan ook vaak vanaf met ontslag al dan niet in combinatie
met een civielrechtelijke procedure. Fraude heeft ook
fiscale aspecten. Volgens jurisprudentie is een
organisatie geen loonbelasting verschuldigd over het
fraudebedrag. De fraudeur is daarover echter wel
inkomstenbelasting verschuldigd!
Figuur 6: Een financiële administratie anno 2007
33
5 Samenvatting en eindconclusie
5.1 Samenvatting
In hoofdstuk 1 is de volgende probleemstelling
geformuleerd:
Valt fraude binnen een financiële administratie te
voorkomen?
Op basis van deze probleemstelling zijn de volgende twee
onderzoeksvragen geformuleerd:
1. Hoe valt fraude te typeren en te beheersen?
2. Is de theorie betreffende het voorkomen van fraude
in de praktijk toepasbaar en waar liggen de risico’s
binnen een financiële administratie?
Om de eerste vraag te kunnen beantwoorden is in hoofdstuk
twee en zijdelings ook in hoofdstuk één de theoretische
kant van fraude besproken.
Fraude komt binnen een organisatie vaker voor dan je zou
verwachten. Het is dan ook een risico waar je zeker
rekening mee moet houden! Om van fraude te kunnen spreken
moet er sprake zijn van een doelbewust handelen om
ervoor te zorgen dat een onwettig verkregen voordeel niet
opgemerkt wordt. Niet alleen met geld maar ook met tijd,
goederen en informatie kan gefraudeerd worden. Er moeten
een drietal factoren aanwezig zijn wil een fraude van
start kunnen gaan: gelegenheid, druk en rationalisatie.
Met een goede administratieve organisatie beperk je de
factor gelegenheid tot een minimum. De menselijke
factoren druk en rationalisatie houdt je onder controle
door een goed personeelsbeleid en door een norm te
stellen voor de gewenste integriteit binnen de
organisatie. Een gedragscode invoeren en vervolgens ook
handhaven is hierbij een goed hulpmiddel.
Signalen die op een fraude kunnen duiden moeten serieus
genomen worden. Wel moet daarmee zorgvuldig omgegaan
worden. Een plan van aanpak bij fraude is dan ook geen
overbodige luxe. Hierin moet niet alleen opgenomen
worden hoe er met de van fraude verdachte collega
omgegaan moet worden maar ook hoe bewijs verkregen en
veilig gesteld moet worden. Ook moet er met de
mogelijkheid op publiciteit rekening gehouden worden.
Om de tweede vraag te kunnen beantwoorden is in hoofdstuk
drie punt voor punt besproken waar de risico’s binnen een
34
financiële administratie liggen en hoe deze risico’s
beheersbaar blijven.
Om te voorkomen dat er onbetrouwbaar personeel aangenomen
wordt, moet er tijdens de sollicitatieprocedure aandacht
besteed worden aan de controle op de juistheid van de cv
van de sollicitant(e). Een Verklaring Omtrent het Gedrag
(VOG) kan daarnaast uitkomst bieden.
Wanneer een controletechnische functiescheiding strikt
toegepast wordt dan wordt fraude in theorie geen kans
gegeven. In werkelijkheid zijn er echter situaties
waardoor deze functiescheiding doorbroken wordt. Tegen
samenspanning is een organisatie zo goed als kansloos.
Het alert zijn op fraudesignalen, ofwel monitoring heeft
een preventieve werking.
Computergebruik is niet zonder risico. Niet alleen moeten
bevoegdheden binnen het financiële systeem aan functies
gekoppeld en vervolgens in het systeem vastgelegd worden.
Ook moet voorkomen worden dat onbevoegden, zowel intern
als extern toegang tot het financiële systeem krijgen.
Het kasbeheer is erg gevoelig voor fraude. Lenen van geld
gaat vaak over in slepen met geld. Dit wordt pas ontdekt
wanneer het om aanzienlijke bedragen gaat. De handelingen
van de kassier moeten dan ook goed gecontroleerd worden.
De theorie schrijft voor dat een kassier niet bevoegd is
om zelfstandig een kastransactie aan te gaan. Een andere
functionaris, de procuratiehouder moet vooraf toestemming
geven wanneer zich een kasopname of kasstorting voordoet.
In de praktijk werkt deze procedure niet omdat voor
iedere kashandeling beide functionarissen aanwezig en
beschikbaar moeten zijn. De beste methode om fraude met
kasgeld te voorkomen is het afschaffen van de kas. Dit is
echter niet voor iedere organisatie een optie.
Financiële feiten worden aan de hand van een aantal
dagboeken verwerkt. Het is belangrijk dat bij het
verwerken van deze mutaties de controletechnische
functiescheiding niet doorbroken wordt. Tijdens ziekte,
verlof of bij een tekort aan personeel kan werk blijven
liggen waardoor het naleven van deze functiescheiding van
ondergeschikt belang wordt.
Bij financiële feiten moet je denken aan het verwerken in
het financiële systeem van: kasmutaties, mutaties op
giro- en bankafschriften, de betaalstaat, inkoopfacturen,
verkoopfacturen en overige mutaties. Dit laatste kunnen
interne of correctieboekingen zijn die via de dagboeken
35
memoriaal en memoriaal-sub verwerkt worden maar ook
mutaties die door een andere vakgroep aangeboden worden.
Denk hierbij aan periodiek te factureren huur en te
betalen salarissen.
Bij iedere verwerking geldt dat controle op juistheid &
volledigheid vereist is. Ieder dagboek heeft daarnaast
specifieke controlepunten waaraan aandacht besteed moet
worden.
Hoofdstuk vier doet je beseffen dat inzake
fraudebeheersing binnen een financiële administratie er
een groot verschil is tussen de theorie en de praktijk.
Niet alleen omdat er emoties vrij komen wanneer blijkt
dat een directe collega gefraudeerd heeft maar ook omdat
er voor het doorgronden van fraude een ander
boekhoudkundig inzicht vereist is.
Bekijk een financiële administratie door de ogen van een
fraudeur en er gaat een heel andere boekhoudkundige
wereld voor je open. Geldstromen kunnen namelijk ook
gezien worden als bronnen en bestemmingen.
Door creatief en kwaadwillig met boekhouden om te gaan
wordt een bedrag van een bron naar een bestemming
overgeboekt. Dit door misbruik te maken van de dagboeken
memoriaal en memoriaal-sub in combinatie met het
vertrouwen van collega’s.
Een kassier kan door een kwitantie niet te verantwoorden
of door een eigen kwitantie uit te reiken ontvangen
kasgeld in eigen zak steken. Het ontvangen maar niet in
de kas verantwoorde bedrag wordt vervolgens een
bestemming binnen de debiteurenadministratie. Door een
boekhoudkundige truc wordt de vordering vervolgens op nul
gesteld en zal niemand er iets van merken dat de
vordering niet vanuit het kasboek afgeboekt is.
Een fraudeonderzoek goed opzetten vraagt om de nodige
expertise. Als startpunt kan de vakgroep automatisering
een overzicht aanleveren van de mutaties die door de van
fraude verdachte collega verwerkt zijn.
Een gevonden spoor moet ontmaskerd en in kaart gebracht
worden. Een accountantsverklaring zorgt ervoor dat het
verrichte onderzoek een officieel karakter krijgt.
De vraag waarom blijft vaak onbeantwoord. Mocht er na het
doen van aangifte tot strafvervolging overgegaan worden
dan kunnen er nog een aantal jaren overheen gaan voordat
een verdachte daadwerkelijk voor de rechter komt.
36
Houdt ook rekening met de impact die fraude intern en
extern heeft waarbij het de kunst is om beide onder
controle te houden.
Fraude heeft ook fiscale consequenties, gelukkig niet
voor de organisatie die door fraude getroffen wordt maar
wel voor de fraudeur!
5.2 Eindconclusie
In theorie valt fraude binnen een financiële
administratie te voorkomen. Er bestaat echter een groot
verschil tussen de theorie en de praktijk!
Tegen samenspanning is een organisatie sowieso kansloos.
Dit omdat dan de controletechnische functiescheiding
doorbroken wordt zonder dat iemand daar erg in heeft.
Na een fraude van dichtbij meegemaakt te hebben ben je
geneigd om te denken: vertrouw niemand en controleer
alles!
Dit is echter in de praktijk niet uitvoerbaar. Niet
alleen vanwege de extra kosten die dit met zich meebrengt
maar ook omdat daardoor het dagelijkse leven op een
financiële administratie al gauw onwerkbaar wordt.
“Het is niet vreemd dat accountants stellen dat
vertrouwen goed is, maar controle beter.”
(Schimmel 2004:26)
Dit is dan ook een beter uitgangspunt. Zelfs een
professionele organisaties kan namelijk niet voorkomen
dat er fraude gepleegd wordt. Er bestaan ook niet voor
niets een aantal heuse detective bureau’s die zich in
fraude gespecialiseerd hebben.
Met het risico op fraude moet dan ook serieus rekening
gehouden worden. Een organisatie moet aandacht besteden
aan signalen die op een mogelijke fraude kunnen duiden.
Hierbij is een plan van aanpak geen overbodige luxe.
Mijn eindconclusie is dat het risico op fraude binnen een
financiële administratie niet onderschat moet worden want
het is een utopie om te denken dat je er nooit mee te
maken zult krijgen!
37
Literatuurlijst
Beek, A. e.a. (2003). Hoofdlijnen Bestuurlijke
Informatievoorziening. Groningen/Houten, Wolter-Noordhoff
bv ISBN 90 01 06638 0
Gunst, M.G.J. de e.a. (2001). Fraude de dreiging de baas.
Deventer, Kluwer.
Hoffmann jr., Gerd en Mischa Schrijver (2005).
Fraudebeheersing bij het intermediair. Deventer, Kluwer.
ISBN 90 13 02212 X
Hoffmann jr, G. en A.P. Stuivenwold (2003).
Fraudebeheersing in het MKB. Deventer, Kluwer. ISBN 90-
130-1122-5
Hoffmann statistiek juni 2005
http://www.hoffmannbv.nl/html/hoffmann/document_download.
cfm?doc=94310880-423B-10FA-
81EFA8D2857C8641.PDF&doc_name=Statistiek%202005.
Schimmel, P.J. (2004). Fraudebeheersing. Deventer,
Kluwer, ISBN: 90 13 01186 1
Wikipedia, http://nl.wikipedia.org “De vrije
encyclopedie” op Internet.