INC. I1306006TM BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS

9ª. Calle PonienteNo. 8169, entre 83 Y 85 Avenida Norte, Colonia Escalón, San Salvador, El Salvador, C.A. Teléfonos:(503)2244-4200; (503) 2244-4224.

“PRIMER TRIBUNALCERTIFICADO BAJO LAS NORMAS ISO 9001 POR LA ASOCIACION ESPAÑOLA DE NORMALIZACION Y CERTIFICACION”.

Tribunal de Apelaciones de los

Impuestos Internos y de Aduanas

INC. I1306006TM BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San

Salvador, a las catorce horas ocho minutos del día veintinueve de mayo del año dos mil

quince.

VISTOS en apelación de la Resolución pronunciada por la Dirección General de

Impuestos Internos, a las ocho horas cinco minutos del día veintitrés de mayo de dos mil

trece, a nombre de ------------------, que se abrevia ------------------, en la cual se resolvió:

1) DETERMINAR a cargo de la referida contribuyente social, la cantidad de OCHO MIL

QUINIENTOS TREINTA Y NUEVE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA

CON SESENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA

($8,539.60), que en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la

Prestación de Servicios le corresponde pagar respecto de los períodos tributarios de junio a

diciembre del año dos mil ocho; y 2) SANCIONAR a la aludida contribuyente social, con

multas por los siguientes conceptos: A)Por Evasión Intencional del Impuesto con la cantidad

TRECE MIL QUINIENTOS VEINTICUATRO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE

AMÉRICA CON SESENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE

AMÉRICA ($13,524.62), de conformidad al artículo 254 inciso primero y segundo literal h)

del Código Tributario, respecto delos períodos tributarios antes citados; y B) Por Omitir

Presentar la Declaración del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación

de Servicios, respecto de los períodos mensuales de junio a diciembre de dos mil ocho, con la

cantidad de TRES MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y OCHO DÓLARES DE LOS

ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR DE

LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($3,848.86), de conformidad a lo establecido en el

artículo 238 literal a) del Código Tributario.

Y CONSIDERANDO:

2

I.- Que el señor ------------------, actuando en la calidad de Representante Legal de

------------------, que puede abreviarse ------------------, expresó los siguientes agravios:

“““III.- Calificación de las Infracciones

El artículo 254 del Código Tributario, en toda su extensión, en su conjunto y contexto

jurídico, es muy claro en calificar todas las características que establecen una evasión

intencional por parte del administrado.

Sin embargo, con la aplicación aislada del inciso primero y segundo literal h), con los

cuales se está calificando la infracción cometida, consideramos que esta calificación se está

quedando fuera del espíritu de la ley en cuanto a sancionar una evasión fiscal de acuerdo a

derecho.

También además de la anterior calificación de infracción establecida en el art. 254 del

Código Tributario, literal h) también en el art. 238 del Código Tributario, se repite una

infracción por no presentar la declaración, por lo que el literal h) art. 254, está duplicando una

misma infracción para el administrado, lo que consecuentemente conlleva a una doble

tributación.

Por otra parte, la ley no permite la sola presentación de la declaración sin realizar el

correspondiente pago, por lo que no existe esa facilidad para el administrado, la cual también

facilitaría la fiscalización oportuna y correcta del administrado, así como dejaría claramente

establecida la real intención del administrado de cumplir con el pago de los impuestos.

Argumentamos entonces que, si de los nueve literales que tipifican una evasión intencional

según art. 254 del Código Tributario, solamente se presenta el literal h) que trata de no

presentación de declaración, esta infracción no debería de considerarse como evasión

intencional, sino que debe aplicarse lo estipulado puntualmente en el art. 238 del Código

Tributario, literal a) Omitir la presentación de declaración, evitando doble tributación sobre la

misma infracción y atendiendo el principio general de PROPORCIONALIDAD de la

3

administración tributaria, el cual hace mención a escoger entre las alternativas posibles la

menos gravosas para los administrados.

Todos los literales del artículo 254, son muy aclaratorios sobre mala intención que

puede tener el administrado para evadir un impuesto: no llevar contabilidad o llevar múltiple

contabilidad, contradicción evidente entre los libros, declaraciones que contengan datos

falsos,… en fin actuaciones claramente violatorias de la ley. Todas estas violaciones NO SON

EL CASO DE ------------------, contribuyente que de acuerdo a la auditoría realizada tiene

en regla todos los registros de sus operaciones.

Para reafirmar lo anterior, es fundamental establecer que en escrito con referencia

17020-NIN-0009-2013, detalla claramente que en el desarrollo de la auditoría: “se recibió la

colaboración necesaria, lo cual permitió realizar la investigación sin obstáculo

alguno”.Además, también se establece que Las declaraciones del Impuesto… no han

sido presentadas porque están pendientes de pago.”

Multa por Omitir la Presentación de las Declaraciones.

El Artículo 238 del Código Tributario, establece claramente que la multa se tasará en

base al impuesto que se determine: “Artículo 238…a) Omitir la presentación de la declaración.

Sanción: Multa equivalente al cuarenta por ciento del impuesto que se determine…””

Al revisar la resolución referencia 10006-TAS-0091-2013, la sanción se ha tasado al

débito fiscal y no al impuesto determinado a pagar.

El art. 238 del Código Tributario que trata sobre el incumplimiento de la obligación de

presentar declaración en su literal a), establece que la base para el cálculo de la multa es el

impuesto que se determine y según formulario F07 DEL Ministerio de Hacienda en

su casilla 160 se refiere al impuesto determinado como la diferencia entre los

débitos y los créditos, así también la Ley de Impuesto a la Transferencia…, en su

4

art. 64, habla del cálculo del impuesto (cálculo es similar a determinación del

impuesto), siendo para el caso la diferencia en los débitos y los créditos fiscales.

Bajo la consideración de que el Débito Fiscal es la suma de los impuestos recargados

en las ventas y servicios efectuados en cada mes, el mismo no representa necesariamente el

impuesto a pagar, porque de él debe rebajarse el Crédito correspondiente a las compras y si

nos atenemos al contenido del literal a), del artículo 238 del Código Tributario, la

determinación debe aplicarse sobre la base del impuesto que se determine y no de los

débitos, por lo que de acuerdo al principio de justicia tributaria y el de proporcionalidad, la

misma debió establecerse en su cuantía mínima.

Por otra parte, consideramos que no ha habido “Omisión en la presentación de la

declaración”, puesto que la misma Auditoría ha establecido que: “Las declaraciones del

Impuesto a la Transferencia… no han sido presentadas porque están pendientes

de pago.”

Lo anterior además de dejar sin sustento legal la multa del 40%, de acuerdo a la ley,

traslada la calificación de la infracción a la siguiente sanción: Artículo 238 literal b) No

presentar la declaración correspondiente dentro del plazo legal establecido.

Sanción:…4) Multa equivalente al veinte por ciento, si el retardo es mayor de tres

meses.

Impuesto por liquidación de oficio

Además, externamos que no estamos de acuerdo también con la base para la

imposición de multas, ya que la Dirección General de Impuestos Internos, procedió a elaborar

la Liquidación de oficio del impuesto, específicamente nos referimos a la declaración de

impuesto a la Transferencia… del mes de diciembre de dos mil ocho, en dicho periodo (sic) se

dio una compra interna gravada, sobre la cual expusimos los pormenores a la Dirección

General de Impuestos Internos…, la cual en su fondo e idea principal expresaba lo siguiente:

5

En diciembre de dos mil ocho hubo una compra interna y su respectivo crédito fiscal

que la Dirección General de Impuestos Internos no nos está aceptando como deducible de las

ventas y del débito fiscal, sobre lo cual reiteradamente hemos expresado nuestra

inconformidad en escritos hecho (sic) llegar a dicha Dirección, a continuación una exposición

de la referida compra.

El monto de esta compra… es por… ($46,800.00) y su correspondiente débito fiscal

por valor… ($6,084.00), dicha compra está amparada en comprobante…No 00874 emitido por

la contribuyente ------------------ de fecha 31 de diciembre de dos mil ocho, consistiendo

dicha compra en servicio de Asesoría Publicitaria orientada a Seguridad Electrónica durante el

año 2008 y que en detalle se refiere a traslado de conocimiento mercadológico y publicitario

sobre cómo comunicar a los clientes, en forma privada, a nivel de comunicación de empresa a

empresa, todas aquellas medidas necesarias para las personas naturales y/o jurídicas con

respecto a los sistemas tecnológicos e informáticos que permitan resguardar y proteger la

información manteniendo dicha información siempre disponible, auténtica e integra.

Se proporcionó a la Dirección General de Impuestos Internos fotocopias de los

voucher que hacen constar el pago de este servicio según el siguiente detalle:

FECHA No DE CHEQUE BANCO VALOR

06/01/2009 1864 ------------------ $ 42,884.00

15/01/2009 1870 ------------------ $ 9,500.00

Como puede observase, solamente se adeuda $500.00 del valor total del crédito fiscal,

monto que no representa ni el uno por ciento del valor total de crédito fiscal 00874 de -------

----------- Es de puntualizar que la contribuyente ------------------ es una empresa

relacionada con la empresa ------------------ lo cual es coherente con el hecho que el pago

de $9,500.00 se haya elaborado con cheque a nombre de la Dirección General de Tesorería,

6

como un abono a la deuda el crédito fiscal No 00874, situación que puede ser constatada en

los registros contables de las dos contribuyentes antes mencionadas, lo cual desvalida lo

mencionado en el informe de auditoría referente a que el pago de $9,500.00 por impuestos de

la contribuyente proveedora ------------------, no procede como un abono a la deuda de

servicio amparado en crédito fiscal 00874.

Por las razones expuestas reiteramos nuestra inconformidad con el informe de

auditoría… de fecha dieciocho de enero de dos mil trece y solicitamos se reconsidere la no

aceptación de la compra gravada por $46,800.00 y su respectivo crédito fiscal de $6,084.00,

como aceptable para la deducción de las ventas y del débito fiscal correspondiente al mismo

período. (…)”””””

II. Que la Dirección General de Impuestos Internos, en su informe justificativo de

fecha veintiséis de agosto del año dos mil trece, recibido en este Ente Contralor el día

veintisiete del mismo mes y año, manifestó:

“““Argumento de la Sociedad Apelante

Arguye la sociedad apelante, que con la aplicación aislada del inciso primero y

segundo literal h) del artículo 254 del Código Tributario, con los cuales se está calificando la

infracción cometida, se está quedando fuera del espíritu de la Ley en cuanto a sancionar una

evasión fiscal de acuerdo a derecho. Aunado a lo anterior, manifiesta que también en el

artículo 238 del Código Tributario, se repite una infracción por no presentar declaración, por lo

que el literal h) del artículo 254, está duplicando una misma infracción para el administrado, lo

que consecuentemente lleva una doble tributación.

Justificación de la Administración Tributaria

Al respecto de lo esbozado por la sociedad recurrente se tiene a bien manifestar, que

de conformidad a los procedimientos de auditoría que constan…, en el informe de Auditoría de

7

fecha 18 de enero de 2013, se determinó que la sociedad… no declaró operaciones internas

gravadas con la tasa del trece por ciento… del impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles

y a la Prestación de Servicios…, por la cantidad de… ($72,243.89) y su correspondiente débito

fiscal por la cantidad de… ($9,391.84), provenientes de la ------------------, las cuales no

fueron declaradas debido a que la contribuyente en alzada no presentó las declaraciones de

los períodos tributarios de junio a diciembre de dos mil ocho, infringiendo lo establecido en los

artículos 93 incisos primero y segundo y 94 inciso primero de la Ley de Impuesto a la

Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios en relación con los artículos 91

inciso primero y 94 del Código Tributario, con lo cual se configuró la presunción de Evasión

Intencional del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación, establecida

en el artículo 254 inciso primero y segundo literal h) del Código Tributario.

Con lo antes expuesto, se han configurado los elementos constitutivos de la evasión

intencional contenidos en el citado artículo 254, cuales son que la contribuyente intente

producir la evasión total o parcial del impuesto, sea por omisión aserción, ocultación.;

estableciendo dicha disposición cuando suceda cualquiera de las circunstancias enumeradas

en la misma, entre las cuales establece el literal h), no presentar la declaración, lo cual fue lo

que efectivamente se configuró en el presente caso, con la actuación de la contribuyente

inconforme (…).

Por lo antes expuesto y en vista que toda conducta que constituya infracción o

incumplimiento a las disposiciones legales contenidas en la normas tributarias, trae como

efecto la imposición de la correspondiente sanción cuando la misma se encuentre

debidamente establecida en la norma tributaria y se cumplan con los presupuestos para su

configuración tal como ha ocurrido en el presente caso. (…)

Ahora bien, en cuanto a que se está duplicando una misma infracción para el

administrado, lo que consecuentemente conlleva una doble tributación; al respecto, la doble

tributación se da cuando un mismo sujeto pasivo es gravado por impuestos de naturaleza

8

análoga o similar en un mismo período de tiempo, con independencia que este venga

impuestas por el mismo ente con poder normativo en materia tributaria.

En ese mismo sentido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema

de Justicia, en sentencia del 14 de noviembre de 2008, con referencia 189-2006, valiéndose

de la doctrina de los expositores del derecho sostuvo que: “El fenómeno de la doble

imposición se produce cuando, sobre una misma manifestación de riqueza, incide varias

figuras tributarias, con independencia que estas vengan impuestas por el mismo ente con

poder normativo en materia tributaria, por entes pertenecientes a distintos Estados”.

De ahí que en el caso subjudice, no existe doble tributación como argumenta la

contribuyente…, ya que las sanciones impuestas no tienen relación con la cuantía del

impuesto determinado, pues como se ha demostrado en el procedimiento administrativo,

éstas se originaron por la falta de cumplimiento de las obligaciones que la ley exige. La

infracción sancionada conforme a lo establecido en el artículo 238 literal a) del Código

Tributario, fue producto de la no presentación de las declaraciones del Impuesto a la

Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios…; mientras que la infracción

establecida en el artículo 254 literal e) del citado Código, fue debido a que con la no

presentación de la referidas declaraciones, la sociedad en alzada no declaró operaciones

internas gravadas con la tasa del trece por ciento… por la cantidad de …($72,243.89) y su

correspondiente débito fiscal por la cantidad de… ($9,391.84),(...).

Argumento de la Sociedad apelante

Manifiesta la sociedad en alzada que si de los nueve literales que tipifican una evasión

intencional según el artículo 254 del Código Tributario, solamente se presenta el literal h) que

trata de no presentación de declaración, esta infracción no debería de considerarse como

evasión intencional, sino debe aplicarse lo estipulado puntualmente en el artículo 238 del

Código Tributario, literal a) Omitir la presentación de declaración, evitando doble tributación

sobre la misma infracción y atendiendo el principio general de PROPORCIONALIDAD de la

9

administración tributaria, el cual hace mención a escoger entre las alternativas posibles la

menos gravosa para los administrados.


Resulta claro Tribunal, que la condición de contribuyente de la sociedad apelante, le

obliga a exigir no sólo los derechos que le asisten como tal, sino además debe observar con

detenimiento la serie de deberes que emanan de su condición, sean estos formales o

sustantivos, en los que su inobservancia trae aparejada una consecuencia legal, y aunque

los hechos constitutivos de infracción parezcan ínfimos, de lo que se trata es de un

quebrantamiento jurídico tributario en que se ve inmersa la ahora apelante, quien es la única

responsable de darle seguimiento a la gama de obligaciones, sean estas formales o

sustantivas que derivan, como se ha dicho, de su condición de contribuyente.

En ese sentido, resulta oportuno manifestar en primer lugar, que la infracción

sancionada conforme a lo establecido en el artículo 238 literal a) del Código Tributario, es una

infracción de carácter formal producto de la no presentación de las declaraciones del

Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de servicios, correspondiente

a los períodos tributarios de junio a diciembre de 2008.

Ahora bien, en segundo lugar, respecto de la evasión intencional, es necesario

manifestar que quien soporta la carga tributaria en el Impuesto a la Transferencia de Bienes

Muebles y a la Prestación de Servicios, es el consumidor final; de ahí que la sociedad

recurrente se convierte en una intermediaria en el proceso de recolección del impuesto, sin

que ello la faculte para disponer de tales valores como propios o para sus fines particulares.

Por lo anterior, en ningún momento los contribuyentes deben considerar los impuestos

fiscales, como parte integrante de su patrimonio, como para disponer libremente de esas

cantidades cobradas a los adquirentes de bienes y a los prestatario de servicios; al contrario,

las cantidades que en concepto de impuesto se recargan, se constituyen en pasivos u

10

obligaciones para con el Fisco de la República. En ese sentido los contribuyentes deben en

todo caso, asumir obligaciones con el Fisco de una forma independiente a las capacidades

económicas que tenga la contribuyente en determinado momento, debiendo cumplir con los

plazos estipulados para el pago de los mismos, de conformidad a lo establecido en el artículo

94 de la Ley del Impuesto respectivo.

De ahí que, al haberse comprobado que la contribuyente apelante prestó -------------

-----, lo cual constituye hecho generador el impuesto, de conformidad a lo establecido en el

artículo 16 inciso primero, 17 inciso primero litera a) y 74…; la misma debió declarar las

operaciones gravadas que efectivamente realizó y por las cuales percibió la tasa del trece por

ciento… del impuesto respectivo. (…).

Argumento de la Sociedad apelante

Manifiesta la sociedad inconforme que el artículo 238 del Código Tributario, establece

claramente que la multa se tasará en base al impuesto que se determine. Bajo la

consideración de que el Débito Fiscal es la suma de los impuestos recargados en las ventas y

servicios efectuados en cada mes –continúa- el mismo no representa necesariamente el

impuesto a pagar, porque de el debe rebajarse el Crédito Fiscal correspondiente a las compras

y si nos atenemos al contenido del literal a) del artículo 238…, la determinación debe aplicarse

sobre la base del impuesto que se determine y no de los débitos, por lo que de acuerdo al

principio de justicia tributaria y el de proporcionalidad, la misma debió establecerse en su

cuantía mínima.


Al respecto de lo manifestado, debe aclararse que de conformidad con el artículo 238

del Código Tributario, tomado como elemento de base de imposición el monto del “Impuesto

a pagar”, para lo cual fue identificado con el “impuesto determinado” a que alude la

disposición, debiéndose establecer que el concepto de impuesto determinado que utiliza la

11

citada disposición legal se refiere al “impuesto causado”, ya que dicha expresión se ha venido

aplicando en el impuesto sobre la Renta, en donde el impuesto determinado es precisamente

el resultante de aplicar la alícuota a la renta imponible; siendo el correspondiente a los efectos

del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el que

resulte de aplicar el trece por ciento (13%) sobre el monto de la operación, en este caso nos

referimos al impuesto que se causa por cada operación lo que se denomina débito fiscal

(Artículo 55 de la Ley de Impuesto sobre la materia); de ahí que lo correcto fuera la aplicación

del… (40%) previsto en el artículo 238 literal a) del Código Tributario, en este caso, sobre los

débitos determinados. (…)”””

“““Argumento de la Sociedad Apelante

Como último argumento de su libelo de agravios, la sociedad apelante manifiesta que

en diciembre de dos mil ocho, hubo una compra interna y su respectivo crédito fiscal que la

Dirección General de Impuestos Internos no está aceptando como deducible de las ventas y

del débito fiscal.


Al respecto de lo manifestado, debe aclararse que de conformidad con el artículo 203

del Código Tributario, la carga de la prueba por los hechos declarados y en general de todos

aquellos que alegue a sus favor, le corresponde a la sociedad apelante. Resulta para el caso

en concreto, que era obligación de la sociedad en alzada el probar la existencia de los

servicios recibidos de la sociedad proveedora ------------------, por los cuales se dedujo

crédito fiscal en su declaración de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la

Prestación de Servicios, del período tributario de diciembre de dos mil ocho; en consecuencia,

correspondía para la sociedad recurrente la carga de la prueba, lo cual no hizo según consta

en el informe de auditoría de fecha dieciocho de enero de dos mil trece, pues las pruebas

aportadas consistentes en partidas contables, comprobante de crédito fiscal, vouchers, en

donde se reflejaba el registro de dicho pagos, de los cuales se estableció que no constituían

12

prueba fehaciente que permitiera demostrar que el servicio se hubiera recibido, lo que fue

analizado tanto en el citado Informe de Auditoría, así como en el Informe Técnico de

Audiencia y Apertura a Pruebas de fecha veintidós de mayo de dos mil trece. En virtud de lo

anterior resulta, que esta Administración Tributaria ha actuado apegada al Principio de Verdad

Material instituido en el artículo 3 inciso primero literal h) e inciso final del Código Tributario,

dado que ha tomado como fundamento para lo determinado en el Informe de Auditoría, la

documentación y registros que obraban en poder de la sociedad impetrante, por lo cual esta

Dirección General considera que es la sociedad apelante la que debe poseer la documentación

necesaria para demostrar la materialización de los servicios que manifiesta haber recibido.

Aunado a lo anterior, de conformidad a lo establecido en el artículo 65 de la Ley de

Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, no toda suma

trasladada en la adquisición de servicios constituirá un crédito fiscal computable para el

adquirente, ya que dicha suma para ser computable como crédito fiscal contra el débito fiscal

generado por las ventas o prestaciones de servicios que realice, deberá cumplir ciertas

condiciones sustanciales y formales como lo son entre otras:

a) Deberá demostrar la existencia efectiva de la operación, es decir, que por una parte

haya existido una prestación real de servicios y como contraprestación a ésta, el pago

convenido por el valor de los mismos.

b) Que los gastos o desembolsos efectuados por los contribuyentes, para la utilización de

ciertos servicios (a excepción de los destinados a la construcción o edificación de

bienes inmuebles nuevos), estén relacionados con el objeto, giro o actividad

económica del sujeto pasivo, lo que implica que el gasto efectuado deberá ser

necesario para la generación de operaciones gravadas con el referido impuesto.

c) Que la operación que origina el crédito fiscal esté debidamente documentada con el

comprobante original;

13

d) Que en el comprobante emitido figure de forma separada la cantidad trasladada como

crédito fiscal del precio o remuneración de los servicios, y

e) Que los documentos se encuentren debidamente registrados en el Libro de Compras y

en la contabilidad de la contribuyente.

Respecto al primer requisito planteado, debe señalarse, que sí constituye un requisito

sustancial para establecer la deducibilidad del crédito fiscal, a efecto de evaluar lo

indispensable que ha resultado el gasto efectuado con respecto a la consecución del objeto

giro o actividad del sujeto pasivo, es innegable que antes de proceder a analizar la

concurrencia de dicha condición y el impacto de la operaciones realizadas en el giro de la

sociedad apelante, deberá comprobarse que las operaciones objeto de reparo detalladas en el

comprobante que documenta el crédito fiscal, posean un sustento fáctico.

En ese sentido, antes de valorar lo indispensable del gasto con respecto al objeto, giro

o actividad y a la generación de operaciones gravadas que se traduzcan en la producción de

débitos fiscales, tiene que demostrase la existencia efectiva de la operación, que permita

dilucidar la prestación y recepción de un servicio, así como la contraprestación o pago

realizado lo cual como ya se mencionó la contribuyente inconforme efectuó de forma parcial

adeudando una cantidad mínima del valor total del supuesto servicio recibido, siendo este

requisito uno de los elementos que suman para sustentar la existencia de tal servicio pero no

el único. (…)””””””

III. Este Tribunal abrió a pruebas el presente Recurso de Apelación mediante auto de

las ocho horas del día seis de septiembre del año dos mil trece, término del cual hizo uso la

recurrente social, mediante escrito presentado el día dieciocho de septiembre de dos mil trece.

Posteriormente, se mandó a oír en alegaciones finales a la sociedad apelante, por medio de

auto de las once horas treinta y cinco minutos del día treinta de septiembre del año dos mil

trece, término del cual no hizo uso; quedando el presente Recurso de Apelación en estado de

dictar sentencia.

14

IV.- Luego de lo expuesto por la parte alzada y justificaciones de la Dirección General

de Impuestos Internos, en adelante denominada Dirección General o Administración

Tributaria, este Tribunal se pronuncia de la manera siguiente:

La Dirección General emitió auto de designación a las nueve horas cincuenta y un

minutos del día veintiuno de septiembre del año dos mil doce, mediante el cual se ordenó

fiscalizar e investigar el cumplimiento de las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de

Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y al Código

Tributario, durante los períodos tributarios comprendidos del uno de junio al treinta y uno de

diciembre del año dos mil ocho; y como resultado de dicha fiscalización se emitió el

correspondiente Informe de Fiscalización con fecha dieciocho de enero del año dos mil trece,

por medio del cual se verificó que la impetrante para los períodos tributarios fiscalizados antes

referidos omitió presentar las Declaraciones del Impuesto antes citado.

A continuación se analizan los agravios presentados por la apelante social:

1. RESPECTO DE LA DETERMINACIÓN DE OPERACIONES NO SUJETAS, DE

EXPORTACIÓN E INTERNAS GRAVADAS.

En cuanto a la determinación de operaciones no sujetas, de exportación e internas

gravadas del Impuesto a la Trasferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,

omitidas de declarar, por las cantidades de CUATRO MIL CINCUENTA DÓLARES DE LOS

ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($4,050.00), TRESCIENTOS DÓLARES DE LOS ESTADOS

UNIDOS DE AMÉRICA ($300.00) y SETENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y TRES

DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHENTA Y NUEVE CENTAVOS DE

DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($72,243.89), respectivamente; este ente

contralor advierte que la recurrente social no expresó punto de agravio alguno, sin embargo,

de la revisión del Expediente Administrativo se constató que dichas operaciones corresponden

a servicios prestados por la sociedad apelante las cuales se encuentran documentadas y

15

registradas en sus libros de ventas y no fueron declaradas de conformidad a la Ley, por lo que

debe confirmarse lo actuado por la Administración Tributaria respecto de este punto.

2. DE LA COMPRA Y CREDITO FISCAL OBJETADO.

La sociedad apelante sobre este punto alega que la compra interna sustentada en el

Comprobante de Crédito Fiscal 00874 de fecha treinta y uno de diciembre del año dos mil

ocho, consiste en compra de servicio de asesoría publicitaria orientada a seguridad electrónica

durante el año dos mil ocho, a la ------------------, y que en detalle se refiere a traslado de

conocimiento mercadológico y publicitario sobre cómo comunicar a los clientes, en forma

privada, a nivel de comunicación empresa a empresa, todas aquellas medidas necesarias para

las personas naturales y/o jurídicas con respecto a los sistemas tecnológicos e informáticos

que permitan resguardar y proteger la información manteniendo dicha información siempre

disponible, auténtica e íntegra.

La Dirección General objetó el Comprobante de Crédito Fiscal 874 de fecha treinta y

uno de diciembre de dos mil ocho, emitido por la sociedad ------------------, por la cantidad

de CUARENTA y SEIS MIL OCHOCIENTOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA

($46,800.00) y su correspondiente Crédito Fiscal por la cantidad de SEIS MIL OCHENTA Y

CUATRO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($6,084.00), la cual constató que

está respaldada con el comprobante original y que se encuentra registrada en el libro de venta

a contribuyentes y en la contabilidad, que se demostró el pago y que el proveedor ratificó a la

referida Dirección General que prestó el servicio, habiendo proporcionado fotocopia de los

libros de ventas y su registro contable en los cuales figuran el registro del referido

Comprobante de Crédito Fiscal, asimismo, se confirmó el pago parcial del referido servicio,

quedando pendiente un saldo muy pequeño; sin embargo, la Dirección General concluyó que

de conformidad a lo establecido en los artículos inciso 65 inciso cuarto y 65-A inciso cuarto

numeral 2) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de

Servicios, la sociedad apelante no comprobó la existencia efectiva de la operación.

16

Al respecto, este Tribunal tiene a bien señalar que según lo dispuesto en el artículo 64

de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el

impuesto que corresponde pagar a los contribuyentes del referido tributo, será la diferencia

que resulte de deducir del débito fiscal causado en el período tributario, el crédito fiscal

trasladado al contribuyente cuando adquiere bienes o utiliza servicios, por lo que en virtud de

la trascendencia de los crédito fiscales a efecto de determinar el monto de la obligación

tributaria de los contribuyentes, el legislador ha establecido ciertos requisitos que deben

cumplirse a fin de hacer posible su deducción, los que se estipulan en el artículo 65 de la

referida Ley, que en lo pertinente señala lo siguiente:

“““Únicamente será deducible el crédito fiscal trasladado en los comprobantes de

crédito fiscal… en los casos siguientes:

1. Adquisiciones de bienes muebles corporales destinados al activo realizable;

2. Adquisiciones de bienes muebles corporales destinados al activo fijo, cuando en

éste conserven su individualidad y no se incorporen a un bien inmueble;

3. Desembolsos efectuados para la utilización de servicios, siempre que no se

destinen a la construcción o edificación de bienes muebles nuevos (…)

4. Gastos generales destinados exclusivamente a los fines de la realización del

objeto, giro o actividad del contribuyente (…)”””

“““ Las operaciones mencionadas en los numerales anteriores deberán ser

indispensables para el objeto, giro o actividad del contribuyente y para la generación de

operaciones gravadas con este impuesto y que por lo tanto generen débito fiscal, o de

operaciones gravadas con tasa cero por ciento, caso contrario no será deducible el crédito

fiscal. (…)”””

“““Para efectos de la deducibilidad… se requerirá en todo caso, que la operación que

origina el crédito fiscal esté documentada con el Comprobante de Crédito Fiscal original y que

figure la cantidad trasladada como crédito fiscal en forma separada del precio de los bienes o

17

remuneración de los servicios, se compruebe documentalmente el monto del impuesto pagado

en la importación o internación de los bienes o de los servicios. Además, todo ello debe estar

debidamente registrado en el libro de compras que establece el artículo 141 del Código

Tributario y en la contabilidad formal o en libros especiales, en este último caso, según se

trate de contribuyentes obligados o no a llevar contabilidad formal (…)”””.

Según lo dispuesto en el artículo mencionado, no toda suma trasladada en las

adquisiciones e importaciones de bienes y/o servicios constituirá un crédito fiscal para el

adquirente, importador o prestatario de servicios, ya que dicha suma para ser deducible como

crédito fiscal contra el débito fiscal generado por las ventas o prestaciones de servicios que se

realicen, tendrá que cumplir con cierto requisitos sustanciales y formales, tales como:

a) Deberá existir una operación, es decir, que por una parte haya existido una

adquisición de bienes o prestación real de servicios;

b) Que las adquisiciones o desembolsos efectuados por los contribuyentes, estén

relacionados con el objeto, giro o actividad económica del sujeto pasivo, lo que

implica que el gasto efectuado deberá ser necesario para su consecución, y por lo

tanto vinculado a la generación de operaciones gravadas con el referido impuesto;

c) Que la operación que origina el crédito fiscal esté debidamente documentada con

el comprobante de crédito fiscal original;

d) Que los documentos se encuentren debidamente registrados en el Libro de

Compras y en la contabilidad de los contribuyentes o en libros especiales.

Respecto al primer requisito planteado, este Tribunal ha señalado en diversas

sentencias que éste constituye un requisito sustancial para establecer la deducibilidad del

crédito fiscal, dado que previo a analizar lo indispensable que ha resultado el gasto efectuado

con respecto a la consecución del objeto, giro o actividad del sujeto pasivo, primero debe

verificarse la existencia de la operación que origina el crédito fiscal.

18

Lo anterior, es consecuente con lo prescrito por el legislador en el inciso cuarto

numeral 2) del artículo 65-A de la Ley de IVA, en tanto plantea la improcedencia de la

deducción de aquellos créditos fiscales, cuando aun estando inscrito el emisor del documento,

el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios ““no compruebe la existencia efectiva

de la operación””, por lo cual, si la transferencia de bienes muebles o prestación servicios no

ha concurrido o no se ha comprobado, no será deducible el crédito fiscal respectivo.

Ahora bien, dado que el hecho a dilucidar en el presente punto se centra en

comprobar la existencia efectiva de las operaciones objetadas, este Tribunal considera

necesario analizar la existencia de la prueba respectiva, en los términos prescritos por la

legislación tributaria.

En ese sentido, es importante señalar que el artículo 37 del Código Tributario

establece que los contribuyentes podrán ejercer por cualquier medio de prueba permitido por

ese Código su derecho de defensa, aportando la documentación fehaciente para la respectiva

valoración por parte de la Administración Tributaria.

El artículo 206 del Código Tributario estipula lo siguiente: “Para los efectos tributarios

los sujetos pasivos deberán respaldar las deducciones con documentos idóneos y que

cumplan con todas las formalidades exigidas por este Código y las leyes tributarias

respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente.”””(Énfasis

agregado).

Adicionalmente, el artículo 139 inciso tercero del Código Tributario indica que “““La

contabilidad formal deberá complementarse con los libros auxiliares de cuentas necesarios y

respaldarse con la documentación legal que sustente los registros, que permita

establecer con suficiente orden y claridad los hecho generadores de los tributos

establecidos en la respectivas leyes tributarias, las erogaciones, estimaciones y todas

las operaciones que permitan establecer su real situación tributaria”””

19

En el caso de autos, la sociedad apelante pretende que se le reconozca la deducción

del crédito fiscal derivado de la operación realizada con su proveedor ------------------

La prueba que la sociedad apelante presentó en el desarrollo del procedimiento de

determinación oficiosa, con el objeto de deducirse el crédito fiscal originado por la operación,

fue la siguiente:

a) Fotocopia de comprobante de crédito fiscal original emitido por su proveedor -----

-------------

b) Fotocopia del libro de Compras IVA de junio a diciembre del año dos mil ocho.

c) Partida de Diario D-18 del treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, que

corresponde al registro contable del comprobante de crédito fiscal rechazado y

Partida de Diario D-1, del cinco de enero de dos mil nueve que registra un pago

parcial de la referida operación que asciende a la cantidad de CUARENTA Y DOS

MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y CUATRO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE

AMÉRICA ($42,884.00), efectuado mediante cheque 1864.

Asimismo, ante requerimiento de información de la Dirección General el proveedor del

servicio de la apelante social confirmó la existencia de la operación, al presentar ante la

Dirección General escrito el día veintidós de noviembre del año dos mil doce (folios 198 al 209

del Expediente Administrativo), habiendo expresado lo siguiente:

““1. Según los literales que siguen

a) No se tienen contratos

b) Adjunto partida contable, copia de comprobante de crédito fiscal emitido, asientos

contables de los cobros efectuados y estado de cuenta de abono de $42,884.00.

2. El servicio fue prestado con el objeto de trasladar conocimiento mercadológico y

publicitario sobre cómo comunicar a los clientes, en forma privada, a nivel de comunicación de

empresa a empresa, todas aquellas medidas necesarias para las personas naturales y/o

20

jurídicas con respecto a los sistemas tecnológicos e informáticos que permiten resguardar y

proteger la información manteniendo dicha información siempre disponible, auténtica e

integra.

3. Según los literales que siguen

a) Los servicios fueron ofrecidos mediante charlas personalizadas.

b) La asesoría fue principalmente enfocada al área Técnica y Ventas, el cual incluye

personal como ------------------, Diseñador Gráfico, Programador, Redes sociales y

Ejecutivos de Ventas.

c) No se cuenta con registro de quienes fueron las personas encargadas de dar este

servicio, puesto que está enmarcado dentro del servicio que de una forma regular

presta esta agencia.

d) Este servicio es bastante intangible ya que está enfocado al área de internet, por lo

que solamente contamos con el comprobante de crédito fiscal y los documentos de

cobro, los cuales adjuntamos.

e) Adjunto copia de folios del libro de ventas a contribuyentes donde está registrada la

venta a la sociedad ------------------.

Sobre lo anterior, este Tribunal advierte lo siguiente, como se sabe, la configuración

del hecho generador presupone la existencia de un supuesto de hecho que se enmarca en la

hipótesis contenida en la norma, el cual una vez sucedido en la realidad origina el nacimiento

de la obligación tributaria.

Según la documentación antes referida y proporcionada por el proveedor de la

apelante social, la Administración Tributaria verificó la existencia del hecho económico

realizado por el proveedor ------------------, que se enmarca dentro de la hipótesis contenida

en la norma como hecho generador en la ley de IVA, además, este Tribunal advierte que la

sociedad proveedora fue objeto de fiscalización por parte de la Administración Tributaria

habiéndose determinado según Resolución de las siete horas treinta minutos del día veinte de

marzo de dos mil doce, misma que fue objeto de impugnación ante este Tribunal, habiéndose

21

confirmado en todas sus partes mediante Resolución de las nueve horas quince minutos del

día once de junio del año dos mil trece, según Recurso de Apelación con referencia I1204008,

observándose de la Resolución que fue objeto de impugnación, que la Dirección General

constató entre los hallazgos determinados que ------------------, estaba omiso respecto de la

obligación de presentar la Declaración y el pago del Impuesto a la Transferencia de Bienes

Muebles y a la Prestación de Servicios, que la determinación del referido impuesto se

fundamentó en las operaciones internas gravadas documentadas y registradas en los libros de

ventas de la referida sociedad, entre los que se encuentra el comprobante de crédito fiscal

874 de fecha treinta y uno de diciembre de dos mil ocho.

Como se advierte, la Administración Tributaria estableció certeza sobre la existencia

del supuesto de hecho que se enmarcó dentro de la hipótesis contenida en la norma como

hecho generador.

De ahí, que se denota la incongruencia en las actuaciones realizadas por la

Administración Tributaria respecto de la misma relación jurídica, ya que por un lado, reconoce

la existencia de operaciones gravadas realizadas por el proveedor ------------------, y por el

otro, en el caso que nos ocupa, desconoce la existencia de la misma operación cuando la

sociedad apelante pretende deducirse el crédito fiscal trasladado.

Lo anterior contraviene la denominada teoría de los actos propios, con base en la cual

el comportamiento de la Administración Pública no puede manifestarse en contradicción con

una conducta anterior y válida, producida en el marco de la misma relación o situación

jurídica.

En consecuencia, este Tribunal considera que la misma Dirección General ha

comprobado la existencia de la operación no reconocida, por lo cual es procedente aceptar la

deducción de compras gravadas por la cantidad de CUARENTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS

DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($46,800.00) y su correspondiente crédito

fiscal por la cantidad de SEIS MIL OCHENTA Y CUATRO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS

22

DE AMÉRICA ($6,084.00). Lo antes expresado en lo pertinente es conforme a sentencia

pronunciada por este Tribunal, a las ocho horas treinta minutos del día trece de agosto del

año dos mil trece, con referencia I1309003T.

3. DE LAS MULTAS IMPUESTAS.

A) Multa por Evasión Intencional del Impuesto.

Respecto de este punto, el impetrante manifiesta: “““… con esta calificación se está

quedando fuera del espíritu de la ley en cuanto a sancionar una evasión fiscal de acuerdo

derecho… esta infracción no debería considerarse como evasión intencional, sino que debe

aplicarse lo estipulado puntualmente en el Art. 238 del Código Tributario, literal a)… evitando

doble tributación sobre la misma infracción y atendiendo el principio general de

PROPORCIONALIDAD de la administración tributaria, el cual hace posible las menos gravosas

para los administrados.”””

Este Tribunal aclara que al revisar la regulación de conducta atribuida a la apelante

social, según el Artículo 254 del Código Tributario, se advierte lo siguiente:

Por Decreto Legislativo número 230, de fecha catorce de diciembre del año dos mil,

publicado en el Diario Oficial número 241, tomo 349, del veintidós de diciembre del año dos

mil, se emitió el Código Tributario, que en su artículo 254 inciso primero del Capítulo VII

“Régimen Sancionatorio”, Sección Tercera “Infracciones y Sanciones”, estipulaba: “““El

contribuyente que intentare producir, o el tercero que facilitare la evasión total o parcial del

impuesto, ya sea por omisión, aserción, simulación, ocultación, maniobra o por cualquier

medio o hecho, será sancionado con una multa del cincuenta por ciento del impuesto

evadido o tratado de evadir, sin que en ningún caso dicha multa pueda ser menor de

nueve salarios mínimos mensuales.””” (las negrillas son nuestras).

23

El inciso primero del artículo transcrito fue reformado mediante Decreto Legislativo

número 233, de fecha dieciséis de diciembre del año dos mil nueve, publicado en el Diario

Oficial número 239, Tomo 385, del veintiuno del mismo mes y año, el cual entró en vigencia

ocho días después de su publicación en el Diario Oficial. El texto reformado estipula: “““El

contribuyente que intentare producir, o el tercero que facilitare la evasión total o parcial del

tributo, ya sea por omisión, aserción, simulación, ocultación, maniobra o por cualquier medio

o hecho, será sancionado con una multa del cincuenta por ciento del tributo a pagar, sin

que en ningún caso dicha multa pueda ser menor de nueve salarios mínimos mensuales”””

(las negrillas son nuestras).

Para el caso que nos ocupa, la Dirección General sancionó a la apelante social con

multa por evasión intencional del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la

Prestación de Servicios, respecto a los períodos tributarios de junio a diciembre del año dos

mil ocho, debido a que la apelante social omitió presentar las Declaraciones del impuesto en

referencia, omitiendo declarar operaciones no sujetas, operaciones de exportación y

operaciones internas gravadas con la tasa del 13% del Impuesto a la Transferencia de Bienes

Muebles y a la Prestación de Servicios, provenientes de la prestación de servicios de

publicidad por internet, infringiendo con ello, lo dispuesto en los artículos 93 y 94 inciso

primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de

Servicios, en relación con los artículos 91 y 94 del Código Tributario, configurándose así la

presunción de evasión intencional del Impuesto, establecida en el artículo 254 incisos primero

y segundo letra h) del Código Tributario; observándose de la Resolución impugnada, que la

sanción aplicada por la Dirección General es conforme al principio de legalidad, pues consideró

la reforma del referido artículo conforme lo establece el Principio de Retroactividad, aplicando

lo más favorable al contribuyente, ya que se aplicó el 50% sobre el tributo a pagar y no sobre

el impuesto causado, que los resultados obtenidos sobre la base del cálculo efectuado para los

meses de junio a noviembre del año dos mil ocho, reflejan valores muy por debajo de la multa

mínima, por lo que corresponde la imposición de la multa mínima o sea la equivalente a nueve

salarios mínimos, respecto de cada uno de los períodos en referencia.

24

En lo que respecta a la multa por Evasión Intencional del período tributario de

diciembre del año en comento, el resultado obtenido, contrario al resto de períodos

tributarios, el impuesto a pagar es producto de los débitos omitidos, pero también de que la

Dirección General no reconoce la deducción del Comprobante de Crédito Fiscal 874 de fecha

treinta y uno de diciembre del mismo año, por la cantidad de CUARENTA Y SEIS MIL

OCHOCIENTOS DÓLARES ($46,800.00), y su correspondiente crédito fiscal por la

cantidad de SEIS MIL OCHENTA Y CUATRO DÓLARES ($6,084.00), debido a que según

la referida Dirección General, la sociedad apelante no demostró la prestación efectiva del

referido servicio, sin embargo, este Tribunal considera que procede la aceptación del referido

crédito fiscal, por las razones expuestas en el numeral 2 del presente considerando; por lo

que deberá ajustarse dicha sanción, puesto que el impuesto a pagar para dicho período

disminuye, estableciéndose en la cantidad de QUINIENTOS VEINTITRES DÓLARES DE

LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS

ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($523.80), por lo que al aplicar el 50% sobre el

impuesto a pagar, resulta una cantidad menor que la multa mínima que establece el artículo

254 del Código Tributario, por lo que procede ajustar la multa impuesta por la Dirección

General, debiendo imponerse para el período en referencia la multa mínima, la cual

corresponde a nueve salarios mínimos, es decir a la cantidad de UN MIL SETECIENTOS

TREINTA DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SETENTA

CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,730.70).

La aplicación del artículo reformado se hizo en virtud que al momento de emitirse la

Resolución objeto de impugnación, se encontraba vigente la reforma al inciso primero del

artículo 254 del Código Tributario, antes transcrita.

Asimismo, es relevante señalar que al haberse calculado la multa por evasión

intencional conforme al artículo 254 reformado resultó más favorable a la recurrente social

que si hubiese sido calculado conforme al cincuenta por ciento del impuesto causado; siendo

factible la aplicación del principio de retroactividad, como antes se mencionó.

25

Respecto a la presunta violación al Principio de Proporcionalidad que alega la apelante

social, el cual se circunscribe a que los actos proveídos por la Administración Tributaria, deben

ser ““cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos, debiendo escogerse para tal fin

entre las alternativas posibles las menos gravosas para los administrados y en todo caso, la

afectación de los intereses de éstos debe guardar una relación razonable con la importancia

del interés colectivo que se trata de salvaguardar””.

El principio citado conlleva entonces, a que las intervenciones de la Administración

Tributaria que incidan en la esfera jurídica de los particulares, deben ser acordes a los fines

que se persigan, es decir, vinculadas y dirigidas a verificar el efectivo cumplimiento por parte

de los sujetos pasivos, de las obligaciones sustantivas y formales que al efecto les impone la

normativa tributaria.

Este Tribunal considera que la Administración Tributaria no ha violado el Principio de

Proporcionalidad, ya que desde el inicio del procedimiento de fiscalización a través del auto de

designación de fecha veintiuno de septiembre del año dos mil doce (folios 1 del Expediente

administrativo), así como en el desarrollo de la referida fiscalización, los actos administrativos

suscritos por la Dirección General de Impuestos Internos, estuvieron encaminados a

determinar si la contribuyente social en alzada había dado cumplimiento a las obligaciones

tributarias contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la

Prestación de Servicios y en el Código Tributario, por lo que al haberse constatado por la

citada Dirección tales incumplimientos es que se aplicaron las respectivas sanciones por

evasión intencional.

Ahora bien, en cuanto a que existe doble tributación por haberse sancionado con

multa por Evasión Intencional y por Omitir la presentación de la declaración, respecto de los

mismos períodos tributarios.

Al respecto este Tribunal advierte, que los supuestos de hechos incurridos por la

recurrente social, traen aparejado dos infracciones independientes, siendo la primera sanción

26

consecuente del incumplimiento de la obligación sustantiva del pago del impuesto; y la

segunda, por el incumplimiento de la obligación formal de presentar las declaraciones

conforme el plazo legal.

Por lo que el actuar de la Administración Tributaria ha sido conforme a derecho y en

beneficio de la sociedad apelante, siendo improcedente el alegato expuesto por la impetrante

social. Lo anterior es conforme a precedente pronunciado por este Tribunal en la resolución de

las ocho horas del día dieciséis de octubre del año dos mil doce, con referencia I1111005TM.

B) Multa por Omitir la Presentación de las Declaraciones.

Respecto de este punto, la impetrante social manifiesta: “““no ha habido “Omisión en

la presentación de la declaración”, puesto que la misma Auditoría ha establecido que: “4. Las

declaraciones del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación

de Servicios no han sido presentadas porque están pendientes de pago.”

En relación a la omisión de la presentación de las Declaraciones del Impuesto a la

Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, correspondientes a los

períodos tributarios de junio a diciembre del año dos mil ocho, consta a folios 44 del

Expediente Administrativo respectivo, el Estado de Cuenta de los Impuestos Internos de fecha

nueve de octubre de año dos mil doce, emitido por la Sección de Solvencias Físicas de la

Dirección General de Impuestos Internos, en el que se refleja que la contribuyente social

omitió presentar las Declaraciones de los períodos tributarios antes citados, asimismo, la

impetrante social ante requerimiento que le realizó la Dirección General para que justificara

las razones por el cual no habían sido presentadas las Declaraciones del Impuesto a la

Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, manifestó a través de escrito

de fecha veintitrés de noviembre del año dos mil doce lo siguiente: “““No se han presentado

por que la empresa ha venido soportando pérdidas acumuladas de años anteriores y del

ejercicio presente, lo cual ha complicado nuestro flujo de efectivo para solventar obligaciones

27

en general de la empresa.””””(folios71 del Expediente Administrativo), con lo que se confirma

la omisión de las Declaraciones antes mencionadas, tal como se detallan a continuación:

PERIODOS TRIBUTARIOS FECHA LÍMITE DE

PRESENTACIÓN

2008

JUNIO 14/07/2008

JULIO 20/08/2008

AGOSTO 12/09/2008

SEPTIEMBRE 14/10/2008

OCTUBRE 14/11/2008

NOVIEMBRE 12/12/2008

DICIEMBRE 16/01/2009

Al respecto, este Tribunal considera que el Código Tributario ha establecido las

obligaciones que deben cumplirse por parte de los contribuyentes, tal como lo regula en su

artículo 39, el cual expone: “““Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al

cumplimiento de las obligaciones formales establecidas por este Código o por las Leyes

tributarias respectivas, así como al pago de las multas e intereses a que haya lugar”””, en

concordancia con ello, el artículo 85 del citado Código establece: “““Son obligados formales los

contribuyentes, responsables y demás sujetos que por disposición de la ley deban dar, hacer o

no hacer algo encaminado a asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva o

sea del pago del impuesto”””; por lo que es obligación de los contribuyentes, cumplir lo

dispuesto en la ley tributaria respecto de cada hecho en concreto.

En cuanto a la obligación de presentar las Declaraciones de Impuesto, el artículo 91

del Código Tributario prescribe: “““Están obligados a presentar las declaraciones tributarias

dentro del plazo estipulado para tal efecto, los sujetos pasivos de los impuestos bajo la

potestad de la Administración Tributaria, sea en calidad de contribuyentes o de responsables,

aún cuando ella no dé lugar al pago de impuesto, (…)””” (Las negritas son nuestras).

28

De la disposición legal antes transcrita, se advierte que la obligación de presentar las

Declaraciones dentro del plazo legal, subsiste para los contribuyentes del impuesto, aún

cuando no existan operaciones de ventas y compras, remanentes de crédito fiscal o impuesto

a pagar.

La presentación de las Declaraciones debe efectuarse tal como lo prescribe el artículo

94 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la

Prestación de Servicios, dentro de los diez primeros días hábiles del mes siguiente al período

tributario que se liquida, por lo que al adecuarse la conducta realizada por la impetrante a lo

prescrito en el artículo 238 literal a) del Código Tributario, se advierte que las Declaraciones

del Impuesto en estudio, respecto de los períodos tributarios comprendidos de junio a

diciembre del año dos mil ocho, no fueron presentadas. En ese sentido, la sanción impuesta

es conforme a la ley, debiendo este Tribunal confirmar lo actuado por la Dirección General de

Impuestos Internos.

Lo anterior es conforme a sentencia emitida por este Tribunal, a las ocho horas del día

dieciséis de octubre del año dos mil doce, con referencia I1111005TM.

Tomando en consideración todos los puntos analizados y resueltos conforme a la Ley y

a los criterios adoptados en esta sentencia, la situación tributaria de la sociedad apelante se

detalla en los siguientes cuadros:

29

NO SUJETASGRAVADAS

INTERNAS

EXPORTACIO

NES

TOTAL

GRAVADASTOTAL

REMANENTE

MES

ANTERIOR

ABRIL

DEL PERÍODO 600.15$ 78.02$ 375.00$ 3,404.61$ 3,404.61$ 3,779.61$

ACUMULADO 375.00$ 3,404.61$ 3,404.61$ 3,779.61$ 70.28$ 442.60$

RELACIÓN 90.08% 100%

MAYO

DEL PERÍODO 3,001.12$ 390.15$ -$ 4,197.31$ 4,197.31$ 4,197.31$ 371.80$ 545.65$

ACUMULADO 375.00$ 7,601.92$ 7,601.92$ 7,976.92$


JUNIO

DEL PERÍODO 721.25$ 93.80$ 2,215.00$ 2,989.48$ 2,989.48$ 5,204.48$ 75.38$ 388.64$ 7.25$ 306.01$

ACUMULADO 2,590.00$ 10,591.40$ 10,591.40$ 13,181.40$


JULIO

DEL PERÍODO 1,024.90$ 133.26$ 1,375.00$ 2,634.44$ 2,634.44$ 4,009.44$ 102.53$ 342.48$ 12.34$ 227.61$

ACUMULADO 3,965.00$ 13,225.84$ 13,225.84$ 17,190.84$


AGOSTO

DEL PERÍODO 746.19$ 97.02$ -$ 4,300.10$ 150.00$ 4,450.10$ 4,450.10$ 79.25$ 559.02$ 10.75$ 469.02$

ACUMULADO 3,965.00$ 17,525.94$ 150.00$ 17,675.94$ 21,640.94$


SEPTIEMBRE

DEL PERÍODO 867.45$ 112.77$ -$ 3,891.23$ 150.00$ 4,041.23$ 4,041.23$ 95.36$ 505.96$ 10.30$ 400.30$

ACUMULADO 3,965.00$ 21,417.17$ 300.00$ 21,717.17$ 25,682.17$


OCTUBRE

DEL PERÍODO 1,315.40$ 171.00$ -$ 4,774.89$ 4,774.89$ 4,774.89$ 148.74$ 620.74$ 14.59$ 457.41$

ACUMULADO 3,965.00$ 26,192.06$ 300.00$ 26,492.06$ 30,457.06$


NOVIEMBRE

DEL PERÍODO 818.35$ 106.41$ 460.00$ 3,856.06$ 3,856.06$ 4,316.06$ 92.87$ 501.29$ 10.01$ 398.41$

ACUMULADO 4,425.00$ 30,048.12$ 300.00$ 30,348.12$ 34,773.12$


DICIEMBRE

DEL PERÍODO 48,294.40$ 6,278.26$ -$ 49,797.69$ 49,797.69$ 49,797.69$ 5,949.91$ 6,473.71$ 8.77$ 515.03$

ACUMULADO 4,425.00$ 79,845.81$ 300.00$ 80,145.81$ 84,570.81$


TOTAL 57,389.21$ 7,460.69$ 6,986.12$ 10,380.09$ 74.01$ 2,773.79$

AJUSTE ANUAL 7,070.50$

(84.38)$ 84.38$

23.06%

18.32%

15.44%

Para efecto de realizar un calculo exacto de la proporcionalidad de IVA se han considerado desde los periodos de abril del año dos mil ocho; sin embargo los periodos impugnados son los comprendidos de junio a diciembre de

2008

CRÉDITO FISCAL PORPORCIONAL DETERMINADO POR EL TRIBUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS.

13.02%

12.73%

5.23%

DÉBITO FISCAL

PERÍODO

TRIBUTARIO

2008

TOTAL

COMPRAS

GRAVADAS

CRÉDITOS

FISCALES

VENTAS CRÉDITO

FISCAL

PROPORCIO

NAL

REMANENTE

MES SIGUIENTEIMPUESTO

9.92%

4.70%

19.65%

RETENCION IVA

DEL PERIODO

PUBLICIDAD, ASESORIA Y SERVICIOS EN INTERNET, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE

INCIDENTE I1306006.TM

30

PERÍODO TRIBUTARIO JUNIO 2008

S/DGII AJUSTES S/TAIIA

Ventas

Ventas Internas Exentas 2,215.00$ 2,215.00$

Ventas Internas Gravadas 2,989.48$ 2,989.48$

Total de Ventas 5,204.48$ 5,204.48$

Compras

Compras Internas Gravadas 721.25$ 721.25$

Total de Compras 721.25$ 721.25$

Crédito Fiscal Proporcional 75.38$ 75.38$

Débitos del Mes 388.64$ 388.64$

Impuesto 313.26$ 313.26$

Retención IVA del período 7.25$ 7.25$

Impuesto a pagar determinado 306.01$ 306.01$

PUBLICIDAD, ASESORIA Y SERVICIOS EN INTERNET S.A. DE C.V.

Valores en Dólares de los EE.UU.

DETERMINACIONES

INCIDENTE I1306006.TM

PERÍODO TRIBUTARIO JULIO 2008


Ventas

Ventas Internas Exentas 1,375.00$ 1,375.00$


Total de Ventas 4,009.44$ 4,009.44$

Compras

Compras Internas Gravadas 1,024.90$ 1,024.90$

Total de Compras 1,024.90$ 1,024.90$



Impuesto 239.95$ 239.95$



DETERMINACIONES

31

PERÍODO TRIBUTARIO AGOSTO 2008


Ventas

Ventas Internas Exentas -$ -$

Exportaciones 150.00$ 150.00$


Total de Ventas 4,450.10$ 4,450.10$

Compras





Impuesto 479.77$ 479.77$



DETERMINACIONES

PERÍODO TRIBUTARIO SEPTIEMBRE 2008


Ventas


Exportaciones 150.00$ 150.00$


Total de Ventas 4,041.23$ 4,041.23$

Compras





Impuesto 410.60$ 410.60$



DETERMINACIONES

32

PERÍODO TRIBUTARIO OCTUBRE 2008


Ventas



Total de Ventas 4,774.89$ 4,774.89$

Compras

Compras Internas Gravadas 1,315.40$ 1,315.40$

Total de Compras 1,315.40$ 1,315.40$



Impuesto 472.00$ 472.00$



DETERMINACIONES

PERÍODO TRIBUTARIO NOVIEMBRE 2008


Ventas

Ventas Internas Exentas 460.00$ 460.00$


Total de Ventas 4,316.06$ 4,316.06$

Compras





Impuesto 408.42$ 408.42$



DETERMINACIONES

33

POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones legales citadas

y artículo 4 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los

Impuestos Internos y de Aduanas, este Tribunal RESUELVE: MODIFÍCASE la Resolución

pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos a las ocho horas cinco minutos

del día veintitrés de mayo del año dos mil trece, a nombre de ----------------, que se abrevia

----------------, en los siguientes términos: 1) CONFÍRMASE, a) el Impuesto a la

PERÍODO TRIBUTARIO DICIEMBRE 2008


Ventas



Total de Ventas 49,797.69$ 49,797.69$

Compras

Compras Internas Gravadas 1,494.40$ $46,800.00 48,294.40$

Total de Compras 1,494.40$ $46,800.00 48,294.40$

Crédito Fiscal Proporcional 184.10$ 5,765.81$ 5,949.91$

Débitos del Mes 6,473.71$ 6,473.71$

Impuesto 6,289.61$ 523.80$


Impuesto a pagar determinado 6,280.84$ 5,765.81$ 515.03$

DETERMINACIONES

MULTA POR EVASION INTENCIONAL DEL IMPUESTO

JUNIO 306.01$ 1,730.70$

JULIO 227.61$ 1,730.70$

AGOSTO 469.02$ 1,730.70$

SEPTIEMBRE 400.30$ 1,730.70$

OCTUBRE 457.41$ 1,730.70$

NOVIEMBRE 398.41$ 1,730.70$

DICIEMBRE 515.03$ 1,730.70$

TOTAL 2,773.79$ 12,114.90$

PERÍODO

TRIBUTARIO

2008

TOTAL IMPUESTO

A PAGARMULTA MINIMA

34

Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto de los períodos

tributarios de junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre del año dos mil ocho, por

la cantidad total de DOS MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y OCHO DÓLARES DE LOS

ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SETENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR DE

LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($2,258.76), b) Multa por Evasión Intencional de

conformidad al artículo 254 incisos primero y segundo literal h) del Código Tributario, respecto

de los períodos tributarios comprendidos de junio a noviembre del año dos mil ocho, por la

cantidad total de DIEZ MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y CUATRO DÓLARES DE LOS

ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON VEINTE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS

ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($10,384.20); y c) Multa por Omitir Presentarla

Declaración del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,

de conformidad a lo establecido en el artículo 238 literal a) del Código Tributario, respecto de

los períodos tributarios de julio a diciembre del año dos mil ocho, por la cantidad total de

TRES MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS

DE AMÉRICA CON OCHENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS

UNIDOS DE AMÉRICA ($3,848.86); y 2) AJÚSTASE a) el Impuesto a la Transferencia de

Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto del período tributario de diciembre del

año dos mil ocho, por la cantidad de QUINIENTOS QUINCE DÓLARES DE LOS ESTADOS

UNIDOS DE AMÉRICA CON TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS

DE AMÉRICA ($515.03); y b) la Multa por Evasión Intencional del Impuesto, respecto del

período tributario de diciembre del año dos mil ocho, por la cantidad de UN MIL

SETECIENTOS TREINTA DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON

SETENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA

($1,730.70).

Emítanse los mandamientos de ingreso correspondientes.

Devuélvase el Expediente Administrativo, que contiene las diligencias a nombre de ----

------------, que se abrevia ----------------, a la Dirección General de Impuestos Internos.

35

NOTIFÍQUESE. ---PRONUNCIADA POR EL PRESIDENTE Y LOS SEÑORES

VOCALES QUE LA SUSCRIBEN ---M. E. dRUBIO.---C. E. TOR. F.---J. N. C.

ESCOBAR.---RUBRICADAS.

CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: -------------

VOTO RAZONADO DISIDENTE DE LOS LICENCIADOS ---------------- Y ---------------.

Nosotros, firmantes del presente voto razonado, Vocales en materia de Impuestos Internos de

este Tribunal, amparándonos en lo dispuesto en el artículo 5 inciso 1° parte final de la Ley de

Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de

Aduanas, que dispone sobre la decisión a tomar en aquellas cuestiones que plantee el

expediente, hayan sido o no alegadas por los interesados, advertimos que la resolución objeto

de la presente alzada presenta situaciones de derecho de las cuales consideramos necesario

con robustez moral, expresar nuestro criterio en desacuerdo con la sentencia emitida por los

demás miembros de este Tribunal, a las catorce horas ocho minutos del día veintinueve de

mayo del año dos mil quince, con referencia I1306006TM, a nombre de ----------------,

que se abrevia -----------------, por las razones que exponemos a continuación:

Del Expediente Administrativo a nombre de -----------------, se advierte que el auto

de las nueve horas cincuenta y un minutos del día treinta de enero de dos mil trece, por

medio de la cual se concede audiencia y se abre a pruebas el procedimiento administrativo de

que se trata, así como de la resolución de las ocho horas cinco minutos del día veintitrés de

mayo del año dos mil trece, que determina Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a

la Prestación de Servicios e impone sanciones a la contribuyente, ha sido suscrita por el

Subdirector de Otros Contribuyentes y por la Jefe de la Unidad de Audiencia y Tasaciones

36

respectivamente, en base a competencias delegadas por el Director General de Impuestos

Internos.

Sobre lo anterior, es necesario señalar que la emisión de todo acto administrativo

requiere como uno de sus elementos de validez, de un sujeto legalmente autorizado para tal

efecto, que concurra en su persona y por el cargo que ostenta como requisito básico, su

competencia, término que se define como: ““…la esfera de atribuciones de los entes y

órganos, determinada por el Derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo. Es decir, el

conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente””

(Roberto Dromi (2009) Derecho Administrativo, 12ª edición, Buenos Aires: Ciudad Argentina,

Ciencia y Cultura, pág. 361).

Al analizar el campo constitucional y detenernos en el Principio de Legalidad,

contenido en el artículo 86 de nuestra Constitución, este establece: ““El poder público emana

del pueblo. Los órganos del Gobierno lo ejercerán independientemente dentro de las

respectivas atribuciones y competencias que establecen esta Constitución y las leyes. Las

atribuciones de los órganos del Gobierno son indelegables, pero éstos colaborarán entre sí en

el ejercicio de las funciones públicas””; por lo tanto, los funcionarios públicos deben actuar

con estricto apego al ordenamiento jurídico y sólo podrán ejercer aquellas potestades que

dicho ordenamiento les confiere, por los cauces y en la medida que el mismo establece.

Por lo anterior se reitera, que la competencia es un elemento subjetivo del acto

administrativo, que condiciona su validez, puesto que con el otorgamiento de potestades, se

crea competencia a un órgano o funcionario para la emisión de determinados actos.

A fin de delimitar el objeto de análisis, se aclara que en el presente caso no está en

tela de juicio ni en discusión, si existe facultad de delegar por parte del Director General o del

Subdirector General, pues el artículo 8 inciso tercero de la Ley Orgánica de la Dirección

General de Impuestos Internos, es claro al establecer que ambos funcionarios podrán delegar

una o más facultades que la ley les confiere como propias de cada uno de ellos, a cualquiera

de sus funcionaros, técnicos y demás empleados.

37

Al respecto, es necesario traer a cuenta que la figura de la delegación de firma no

representa una verdadera transferencia de competencia, ya que ésta sigue en poder del

órgano delegante, teniendo el delegado una parte de la tarea material que aquél debe

cumplir, para el caso, suscribir aquellas actuaciones que el legislador atribuye originalmente a

dicho órgano. En tal sentido, la doctrina de los expositores del derecho señala que en todo

caso, el acto emana de la autoridad delegante, sin poderse obviar que quien delega

atribuciones o facultades, debe ostentarlas originalmente por mandato de la ley, so pena de

incurrir en una causal de invalidez e ilegalidad.

En el presente caso, el Subdirector de Otros Contribuyentes y la Jefe de la Unidad de

Audiencia y Tasaciones firmaron el auto de audiencia y apertura a pruebas y la resolución

liquidatoria respectivamente, conforme a delegación del Director General de Impuestos

Internos, por lo que resulta necesario establecer si dicho funcionario es el competente por ley

para delegar en dicha jefaturas la facultad objeto de análisis, y en consecuencia que los

relacionados funcionarios puedan por delegación emitir resoluciones que concedan la

audiencia y liquiden los impuestos, como ha ocurrido en el presente caso.

Así las cosas, debe analizarse la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos

Internos, por ser dicha norma la que contiene la organización administrativa de la institución,

con el fin de dotarla de eficacia y eficiencia en su gestión, a través de la estructuración de las

competencias que le son inherentes.

En este contexto, el artículo 1 de la citada ley orgánica establece la creación de la

Dirección General de Impuestos Internos, como un órgano adscrito al Ramo de Hacienda, en

sustitución de las Direcciones Generales de Contribuciones Directas e Indirectas, pues las

mismas habían demostrado carecer de eficacia y eficiencia en la coordinación, control y

empleo de sus recursos, tal como se desprende de lo expuesto en la parte considerativa de

dicha norma.

El artículo 3 de la citada ley en lo medular establece lo siguiente: ““Las funciones

básicas de la Dirección General de Impuestos Internos serán las de aplicar y hacer cumplir las

Leyes referentes a los impuestos, tasas y contribuciones fiscales, cuya tasación, vigilancia y

38

control, le estén asignados por la Ley y en general la asistencia al contribuyente, la recepción

y fiscalización de declaraciones, en su caso; el registro y control de contribuyentes, el

pronunciamiento de Resoluciones en sus distintos grados, etc. todo mediante un sistema de

operaciones que deberán complementarse con los sistemas normativos, de apoyo, de

planificación y demás pertinentes para efectuar todas estas actividades en forma óptima

(…)””.

Por su parte, el artículo 4 de la citada ley establece que: ““La Dirección General de

Impuestos Internos será dirigida y administrada por un Director y un Subdirector General,

quienes tendrán atribuciones propias conforme a la presente ley(…)””, entiéndase la

Ley Orgánica de la Dirección General.

Según lo anterior, el legislador alude a un sistema de operaciones, que se

complementa con los sistemas normativos, de apoyo, de planificación y demás pertinentes

para el cumplimiento de las funciones básicas de esa Dirección General, vinculadas a la

tasación, vigilancia y control de los tributos que administra dicha oficina tributaria; tales

sistemas están a su vez vinculados con las atribuciones del Director General y Subdirector

General, las cuales como dice el artículo antes mencionado, serán propias de cada cargo,

conforme lo establece la ley. Una vez más queda en evidencia, que la ley en estudio propugna

la distribución de atribuciones en virtud de la organización administrativa, como mecanismo

para la eficacia y la eficiencia en la gestión tributaria.

El artículo 23 del Código Tributario establece que son funciones básicas de la

Administración Tributaria, entre otras las siguientes: a) El registro, control y clasificación de

los sujetos pasivos en función de su nivel de ingresos, actividad económica y cualquier otro

criterio que permita a la Administración cumplir eficazmente con su gestión; b) La exclusión

de sujetos pasivos cuando carezcan de capacidad contributiva; c) El registro y control de los

cumplimientos tributarios tanto de los contribuyentes como de los obligados formales; d) El

control y designación de agentes de retención y de percepción; e) La fiscalización de las

liquidaciones hechas por los contribuyentes; f) Las liquidaciones oficiosas del impuesto; y g)

La aplicación de sanciones.

39

En una interpretación lógica y sistemática de nuestro ordenamiento tributario, se

observa como la facultad de emitir resoluciones liquidatorias, desarrolladas por el Código

Tributario se encuentra inmersa en lo que la Ley Orgánica de la Dirección General de

Impuestos Internos denomina el sistema de operaciones, el cual como se expuso

anteriormente, se complementa con los sistemas normativos, de apoyo, de planificación y

demás pertinentes para efectuar las competencias de la Dirección General en forma óptima.

En cuanto las competencias del Director General y del Subdirector General, y la

manera en que las mismas se ejercen respecto de los sistemas y funciones de la Dirección

General de Impuestos Internos, se advierte lo siguiente:

El artículo 6 de la citada ley orgánica establece que son atribuciones propias del

Director General, entre otras, las siguientes: ““a) Decidir sobre los objetivos, diseño y control

de los diferentes planes, programas y proyectos que se presenten en el desarrollo de las

actividades tributarias; b) La formulación y adopción de políticas de cumplimiento tributario…

c) Coordinar los sistemas operativo y de apoyo a efecto de racionalizar y unificar la

administración tributaria; d) Desarrollar y vigilar el sistema normativo… g) La redistribución

orgánica de las funciones y tareas encomendadas a los diferentes departamentos y secciones

de la Dirección General; h) Diseñar y proponer políticas de selección, admisión, formación,

distribución, remoción y de remuneración del personal de la Dirección General… j) Cualquier

otra función que determinen las leyes o le sean encomendadas por los titulares del Ramo””,

pero siempre y cuando no vayan en contra de lo dispuesto por el legislador.

Por su parte, el artículo 7 de la citada ley señala que el Subdirector General tendrá

entre otras, las atribuciones siguientes: ““…b) Llevar a cabo la ejecución de los planes,

programas y proyectos establecidos por el Director General, mediante la realización plena

del Sistema operativo, contando para ello con las funciones de apoyo necesarias, entre

otras de las estadísticas, registro de contribuyentes y procesamiento de datos… e) Ejercer el

seguimiento y control del sistema de funciones operativas a efecto de optimizar el

cumplimiento tributario, lo que incluye la emisión de actos y resoluciones

administrativas; f) Proponer al Director General toda modificación que deba hacerse dentro

de la función normativa a efecto de posibilitar su mejor aplicación; g) Procurar la asistencia

40

necesaria al universo de contribuyentes a efecto de facilitar el cumplimiento tributario; h)

Coordinar con los encargados de realizar funciones de apoyo la manera óptima de concretar

las políticas y planes diseñados por el Director General mediante programaciones específicas,

siempre tomando en cuenta los objetivos de eficacia administrativa y maximización en el

cumplimiento tributario… j) Ejecutar las políticas sobre personal, aprobadas mediante

nombramientos, capacitación, traslados y remoción de los funcionarios y empleados así como

de la aplicación de los sistemas de remuneración y disciplinarios; k) Todas aquellas tareas y

actividades legales o discrecionales relacionadas con la ejecución de las funciones de la

Dirección General””.

Conforme a lo anterior, puede observarse de que manera el legislador otorga al

Director General atribuciones propias, dirigidas a la administración de la institución,

encomendándole entre otras cosas, el diseño, la formulación y el control de los programas,

planes y políticas, vinculadas a la actividad tributaria; el desarrollo y vigilancia del sistema

normativo, el diseño y promoción de políticas vinculadas a la redistribución orgánica y a la

gestión de personal de la institución; y de manera particular al caso que nos ocupa, se le

encomienda la coordinación de los sistemas operativo y de apoyo, a efecto de racionalizar y

unificar la Administración Tributaria.

Por su parte, el legislador otorga al Subdirector General aquellas atribuciones

vinculadas a la ejecución de los planes y políticas establecidos por el Director General, para

la buena gestión de dicha institución, mediante la realización plena del sistema operativo,

enmarcándose su actuar en funciones de carácter operativo. De ahí que el legislador le

encomiende, entre otras cosas, la concreción de las políticas diseñadas por el Director

General, mediante la debida coordinación con el sistema de apoyo; la ejecución de los planes,

programas y proyectos elaborados por el Director General en lo relacionado a la gestión

tributaria, al ejercer el seguimiento y control del sistema de funciones operativas a efecto

de optimizar el cumplimiento tributario, lo que incluye la emisión de actos y

resoluciones administrativas.

Así las cosas, bajo la estructura organizativa implementada en la Ley Orgánica de la

Dirección General de Impuestos Internos, a efecto de dotar de eficiencia y eficacia a la

41

institución, se otorgan al Director General atribuciones propias de dirección o

administración; y por su parte, se otorga al Subdirector General las facultades de

ejecución u operación, necesarias para la implementación y ejecución de la gestión de

administración diseñada por el Director General.

De ahí que el procedimiento de liquidación oficiosa, establecido en los artículos 183 y

siguientes del Código Tributario, de acuerdo a la competencia encomendada por el legislador,

corresponde al Subdirector General y no al Director General. Bajo una interpretación lógica-

jurídica de lo prescrito en el artículo 1 del Código Tributario, se aprecia que los principios y

normas jurídicas aplicables a todos los tributos internos, se encuentran bajo la Competencia

de la Administración Tributaria, es decir tanto bajo la potestad del Director General como del

Subdirector General, pero en aplicación de sus propias atribuciones, como se ha explicado

anteriormente.

Respecto de las liquidaciones oficiosas, si bien son coordinadas por el Director

General, mediante el diseño de políticas y planes para su optima gestión; es el Subdirector

como ejecutor de las citadas políticas y planes institucionales, quien ostenta y ejecuta la

facultad de fiscalización, inspección, investigación y control establecida en los artículos 173 y

174 del Código Tributario, facultades que permiten asegurar a la Administración Tributaria el

efectivo cumplimiento de las obligaciones fiscales mediante la emisión de resoluciones

liquidatorias. Dicho de otra manera, las facultades de liquidar de oficio el impuesto e imponer

multas se encuentran inmersas en el cúmulo de atribuciones contenidas en el sistema

operativo, encomendándose al mismo su realización plena, su seguimiento y control.

En tal sentido, la emisión de liquidaciones oficiosas constituye una

competencia propia del Subdirector General y por lo tanto, a él corresponde

delegar la firma de las referidas liquidaciones, por formar parte del sistema de

funciones operativas.

Ahora bien, considero que el artículo 6 letras g) y j) de la Ley Orgánica de la Dirección

General, si bien es cierto establece que compete al Director General, entre otras cosas, la

redistribución orgánica de las funciones y tareas encomendadas a los diferentes

42

departamentos y secciones de la Dirección General, y ejercer cualquier otra función que

determinen las leyes, dichos literales no comprenden bajo una interpretación de análisis

jurídico, y tal como se ha explicado de manera amplia, la tan deseada facultad que se ha

abrogado el Director General, por lo que el actuar de dicho funcionario en el caso que nos

ocupa, deviene en un acto viciado de invalidez, ineficacia e ilegalidad, ya que advertimos un

comportamiento atrevido y arbitrario de dicho funcionario, porque pretende ver un derecho o

facultad donde no la hay, y así invade una esfera de atribuciones deseables pero que no le

han sido conferidas por el legislador, al grado de irrumpir con esa actuación en una esfera de

facultades que le está reservada al legislador secundario, como es la de crear derecho, según

el artículo 131 número 21 Cn., deslegalizando así el principio de reserva de ley, el cual, el

constituyente ha decidido apartarlo exclusivamente para el legislador secundario a fin de

contribuir sin duda alguna, al control del poder público que se concreta en la Administración,

evitando la abrogación de competencia y el surgimiento de autoatribuciones de facultades que

se alejan del mandato del poder soberano, constituido por los administrados y depositado en

el Órgano Legislativo, ya que nadie debe desconocer que la competencia en todo caso, nace

por una determinación normativa con rango de ley, es decir que siempre debe encontrar su

fundamento en una norma jurídica.

Según se expone en el artículo 22 del Código Tributario, compete a la Administración

Tributaria la potestad de administrar la aplicación del Código Tributario y las leyes tributarias

que regulan los tributos internos, de una manera general y obligatoria; asimismo, el artículo 3

de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, establece que las funciones

básicas de dicha Dirección General serán las de aplicar y hacer cumplir las Leyes referentes a

los impuestos, tasas y contribuciones fiscales, cuya tasación, vigilancia y control, le estén

asignados por la Ley; y el artículo 4 de esa misma ley orgánica señala, que la Dirección

General será dirigida y administrada por un Director y un Subdirector General, quienes

tendrán atribuciones propias conforme a la Ley, de lo que se infiere que las funciones

del Director General, no son las mismas del Subdirector General, es decir que cada

funcionario tiene sus propias atribuciones, sin que las mismas se confundan.

Por lo tanto, las facultades del Director General como del Subdirector General

conllevan el carácter tributario, por cuanto ambos dirigen la Dirección General de Impuestos

43

Internos, lo que en ningún momento constituye un indicativo sobre quién de dichos

funcionarios ostenta la facultad de fiscalizar y liquidar.

En este mismo sentido, es importante establecer que no se pretende discutir que la

Dirección General tenga competencia para aplicar y hacer cumplir la normativa tributaria, tal

como se expone en los artículos 3 de su ley orgánica y 21 y siguientes del Código Tributario,

pero entendiendo a dicha oficina desde un punto de vista de ente estatal, organizado con

atribuciones legales conferidas a la entidad per-se y no al órgano persona, como lo ve, el

funcionario encargado de la oficina del Director General de Impuestos Internos.

En razón de ello, la citada Ley Orgánica contiene la organización administrativa de esa

Administración Pública, con el fin de dotarla de eficacia y eficiencia en su gestión, a través de

la estructuración de las competencias que le son inherentes; por lo tanto, debe establecerse

dentro de dicha estructura de competencias, quién de los funcionarios que la dirigen, está

habilitado legalmente para ejercer la facultad fiscalizadora y por ende, para delegarla.

En el presente voto razonado se ha expuesto el fundamento jurídico para establecer

de manera categórica, que el legislador ha otorgado al Subdirector General aquellas

atribuciones vinculadas a la ejecución de los planes y políticas de la Dirección General de

Impuestos Internos, enmarcándose su actuar en funciones de carácter operativo,

particularmente ejerciendo la realización plena del sistema de funciones

operativas, su seguimiento y control, a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo

que incluye la emisión de actos y resoluciones administrativas; y que dentro de dicho

sistema, se encuentra la función básica de la Administración Tributaria de fiscalizar y liquidar

de manera oficiosa el impuesto.

Además, se ha establecido que las atribuciones otorgadas al Subdirector

General son propias de su cargo, por lo que era a él a quien correspondía delegar la firma

a la Jefe de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, para la emisión de la resolución mediante la

cual se determinó impuesto sobre la renta complementario y se impuso sanciones a la

contribuyente. En consecuencia, no puede afirmarse que el Director General ostenta la

facultad de fiscalizar a los sujetos pasivos, ni de manera privativa ni conjunta,

44

puesto que no está suscribiendo con su firma una actuación que encierra un simple acto de

trámite inter-orgánico, ni tampoco está limitándose a dar una opinión de asesoría o ilustrar de

alguna forma sobre la técnica tributaria, sino que se está arrogando una atribución o facultad

que incidirá en la esfera jurídica de terceros.

En el presente caso, el Subdirector de Otros Contribuyentes y la Jefe de la Unidad de

Audiencia y Tasaciones firmaron el auto que concede audiencia y apertura a pruebas (folios

240 y 241 del Expediente Administrativo) y la resolución liquidatoria (folios 253 al 271 del

Expediente Administrativo), mediante la delegación conferida por el Director General de

Impuestos Internos; sin embargo, dicho funcionario en su condición de Director General, no

tiene según la ley, la facultad de ordenar fiscalizaciones para determinar impuestos y/ o

imponer sanciones, y delegar en funcionarios o empleados subalternos la tarea material de

firmar los autos que conceden audiencia y apertura a pruebas, resoluciones liquidatorias y/o

sancionadoras, ya que éstas resoluciones administrativas forman parte integrante de las

funciones operativas que se enmarcan en el literal e) del Art. 7 de la Ley Orgánica de la

Dirección General y por medio de los cuales se inicia el procedimiento de liquidación oficiosa,

y se da oportunidad al administrado de ofrecer razones y pruebas de descargo, sino que dicho

procedimiento es privativo del Subdirector General de Impuestos Internos.

Conforme con lo anterior, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de

Aduanas, ha expuesto en reiteradas ocasiones lo siguiente:

““…al consultar la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, su

artículo 4 prescribe que para llevar a cabo las funciones encomendadas a dicho órgano, éste

será dirigido y administrado por un Director y un Subdirector General, de acuerdo a las

atribuciones propias que les designe la ley.

Por su parte, los artículos 6 y 7 de la misma, regulan específicamente las atribuciones

que competen a cada uno de tales funcionarios, correspondiendo al Subdirector General,

según la letra e) de la última disposición citada, ejercer el seguimiento y control del sistema

45

de funciones operativas a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo que incluye la

emisión de actos y resoluciones administrativas.

El artículo en comento otorga al Subdirector General, la facultad de constatar que los

contribuyentes cumplan de manera fiel y oportuna las obligaciones impuestas por las diversas

leyes tributarias(…)””:

““Según lo anterior, este funcionario tiene exclusivamente competencia sobre la

fiscalización del comportamiento tributario de los contribuyentes obligados en todo el territorio

de la República (…)””.

Lo anterior ha sido expuesto en sentencias de las once horas del día diecinueve de

enero del año dos mil siete, con referencia I0602013T; de las nueve horas quince minutos del

día cinco de marzo del mismo año, con referencia I0606014T; y de las catorce horas del día

veintiocho de marzo del mismo año, con referencia I0603008T, por mencionar algunas.

Como se apuntó anteriormente, la competencia constituye el elemento subjetivo del

acto administrativo que como tal condiciona su validez. En el presente caso ha quedado

demostrado que el Director General ha invadido atribuciones propias del Subdirector General,

al delegar al Subdirector de Otros Contribuyentes y a la Jefe de la Unidad de Audiencia y

Tasaciones para que firmara la resolución que concede audiencia y la resolución liquidatoria

respectivamente; por lo tanto, somos del criterio de que existe vicio invalidante en la

resolución objeto de impugnación, por haberse dictado en contravención a disposición expresa

y determinante de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos.

Por todo lo anterior, dejamos plasmado nuestro desacuerdo con la sentencia antes

relacionada, la cual a nuestro juicio debió ser revocatoria por adolecer de vicios de

ilegalidad, tal como ha quedado expuesto en el presente voto razonado.

Así dejamos expresado nuestro voto disidente.

San Salvador, veintinueve de mayo del año dos mil quince.

46

NOTIFÍQUESE.---PRONUNCIADA POR LOS SEÑORES VOCALES QUE LA

SUSCRIBEN.---R. CARBALLO.---J. MOLINA.---RUBRICADAS.

CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: -------------

Documents

INC. I1306006TM BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS