Información Financieraobservatorioifrs.cl/archivos/05%20-%20Bibliograf%eda/06... · 2014-03-29 · Información Financiera, Gerencia y Control, Año 1- Número 1. Julio-diciembre

Información Financiera Gerencia y Control

(Financial Information, Management & Control)

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Revista arbitradaInformación Financiera, Gerencia y ControlFinancial Information Management & Control

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Control de calidad de las firmas de contadores públicos independientes (caso: Municipio Maturín-Monagas)Colmenárez, Alexis (Venezuela)González, Merlinyiny (Venezuela)

Aplicación práctica de la Norma Internacional de Contabilidad Nro. 2. InventariosRamírez Fermín, Denny (Venezuela)

Gestión universitaria y la auditoría de gestión en las universidades públicasSánchez, Lisette (Venezuela)

Limitaciones del sistema de coste basado en actividades Valladares, Halia (Canadá)Moreno M., Begoña Prieto (España)

La aplicación del valor razonable (fair value) en la medición de los activos biológicos de largo plazo sin mercado activoMarchese, Domingo (Argentina)

Información Financiera Gerencia y ControlÍndice

Trabajos especiales

Investigaciones

13

40

110

76

97

58Las pymes y las normas de contabilidad en VenezuelaMárquez, Harold (Venezuela)

Editorial 10

encartada

139

Historia de la contabilidad

Libros de interés

132

135Orden “ Fray Luca Pacioli ”

Separata “Ramón Irady”

8Información Financiera, Gerencia y Control, Año 1- Número 1. Julio-diciembre 2010

Presentación

Conscientes de la responsabilidad social que tiene la profesión de la Contaduría Conscientes de la responsabilidad social que tiene la profesión de la Contadu-ría Pública con los diferentes usuarios de la información fi nanciera, iniciamos la divulgación del conocimiento y de determinadas actividades gremiales, mediante la revista “Información Financiera, Gerencia y Control (Financial Information, Managament & Control)”, medio de comunicación que persigue como objetivo fundamental establecer un vínculo con la colectividad relacionada al gremio y las universidades. Temas de actualidad, preparados por reconocidos profesionales na-cionales e internacionales, conforman su contenido, redactados en idioma español e inglés, con lo cual cubriremos latitudes de países latinoamericanos y anglosajo-nes. La comunidad de negocios, universitaria y colegios federados, tendrán a su disposición un medio útil para reforzar sus sistemas de información, en una de las áreas más dinámica y cambiante de las empresas.

Contaremos con la colaboración de los Colegios de Contadores Públicos del país en cuanto a la promoción de la revista en el ámbito regional, de igual manera de organismos internacionales a los cuales pertenece la Federación, permitiendo un posicionamiento en la comunidad empresarial y otros usuarios. Temas relaciona-dos con normativa internacional, sector público, auditoría, impuestos, ética, tele-mática, control interno, educación, entre otros, formarán parte de los artículos, au-nado a nuestra vinculación directa con los organismos internacionales: Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC), Federación Internacional de Contadores (IFAC), Junta de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), Federaciones de Argentina, Uruguay, Paraguay, Brasil, Bolivia, Ecuador, Chile, Perú, Colombia, Costa Rica, República Dominica, Puerto Rico, ente otros, nos permitirá disponer de marcos de referencias en la elaboración de artículos científi cos y académicos que sustenten este medio de comunicación. Las universidades nacionales, dispon-drán de una herramienta de consulta para los futuros profesionales, docentes e investigadores que conforman la planta profesoral, además del envío de artículos para su consideración por parte del consejo editorial, consejo internacional y con-sejo nacional de la revista a objeto de su publicación.


Una organización deberá comunicar sus logros a los interesados en su desarrollo y crecimiento, no basta con ser suficientemente capaz de alcanzar las metas propues-tas, es necesario su divulgación en su entorno empresarial. El gremio de contado-res públicos, corporación que agrupa a más de 100.000 profesionales, con una ac-tividad permanente, íntimamente ligada al desarrollo financiero del país, dispondrá de las fortalezas y bondades del presente medio de comunicación. En momentos de cambios sociales, políticos, económicos, donde se pondera en primer lugar el balance social de las entidades, los efectos ambientales, el capital intelectual, los intangibles como activos productores de importantes flujos de efectivo para las entidades, nuevos modelos de estados financieros, con amplias revelaciones que justifican la importancia de los aspectos cualitativos de la información financiera, es de suma importancia contar con un medio que aborde, analice y recomiende soluciones a la crisis financiera que atraviesa el mundo financiero. Nuestra revista pretende cubrir una parte importante de información que demandan los usuarios.

El Directorio de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de la República Bolivariana de Venezuela (FCCPV), no ha escatimado esfuerzos para lograr la edi-ción de este primer número y dentro de su programación de recursos financieros, continuará en el futuro inmediato, avalando las próximas publicaciones. Se preten-de, inicialmente la impresión de un número razonable de ejemplares, como estrate-gia de penetración en el mercado, para luego continuar incrementando el volumen de ejemplares, así como la divulgación por la página web de la FCCPV hasta lograr su consolidación en el territorio venezolano y en el ámbito mundial. Un equipo conformado por contadores públicos del país, estará a cargo de llevar adelante este ambicioso proyecto de comunicación. Esperamos contar con el apoyo del gremio, las universidades, los usuarios y la comunidad de negocios en general.

Lcdo. Rafael Rodríguez RamosPresidente FCCPV

Por el Directorio de la Federación de Colegios de Contadores Publicos de la República Bolivariana de Venezuela


Editorial.

La Revista Internacional “Información Financiera, Gerencia y Control”, es un compromiso tecno-científico asumido por el Directorio de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de la República Bolivariana de Venezuela para iniciar una escalada de divulgación de los avances de la ciencia de la contabilidad, las finanzas, la administración y la auditoría, y que para bien decidió recorrer la senda de la superación del déficit de publicaciones técnicas en el área.

En Venezuela la producción intelectual de la Contaduría Pública, aun cuando se puede preciar de abundante, si se considera la cantidad de investigaciones acadé-micas en las universidades, discusiones técnicas, foros, conferencias y otros even-tos que se realizan dentro y fuera del gremio, está dispersa básicamente por falta de canales de circulación acordes a las exigencias de calidad cada vez mayores de los lectores ávidos de formación académica continua e información actualizada, por lo que llevar esa intensa actividad a sus manos es una ardua labor postergada por años. Las disciplinas científicas y sus expresiones sociales como son las profe-siones, son reconocidas por sus avances y aportes a la calidad de vida de la huma-nidad; de ahí el reto asumido.

El compromiso es ético y la misión es que perviva por siempre nuestra revista internacional que ahora se presenta para que abra espacios a una prolija biblio-grafía especializada de producción nacional para el mundo académico y científico internacional. El interés de los editores y del Directorio es que sirva de expresión y divulgación de resultados a profesores universitarios, investigadores, estudiantes de postgrado, de doctorado, Contadores Públicos en ejercicio profesional inde-pendiente o dependiente de Venezuela y de otros países, que sea un espacio donde sus temas sirvan para la discusión densa, el debate sin límites sobre los avances de la ciencia o de los tópicos que generan diversas controversias. Por lo tanto, la responsabilidad de mantenerla vigente es de todos.

Las bases reglamentarias desarrolladas apuntan a la aceptación de la comunidad científica internacional, por su cualidad de revista arbitrada, que cuenta con un Consejo de Asesores Nacionales y un Consejo de Asesores Internacionales de

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reconocido prestigio. Además, no se olvida el aspecto social, pues incorpora una dimensión humana particular al promover obras de arte en su contraportada, así como, en separatas, a los personajes que han marcado por su aporte intelectual a la profesión y que deben formar parte de la memoria histórica del gremio. En esta oportunidad se decidió iniciar esta emblemática sección con Ramón Irady, “El Pacioli venezolano”.

Sin duda corresponderá hacer toda la retroalimentación necesaria de esta prime-ra experiencia editorial que permita la madurez suficiente para que cada número publicado esté revestido de mejoras continuas.

Agradecer a todos los articulistas y asesores que han confiado en este proyecto es un deber y a la vez una cortesía. Pero realmente lo que queremos expresarles es que haber iniciado con nosotros este largo trayecto para alcanzar la excelencia académica, científica y profesional es de incalculable valor y por eso el gran reco-nocimiento que “os merecéis”. También a quienes se unan de aquí en adelante para fortalecer la profesión y aumentar la velocidad de su accionar en pro de la sociedad y a toda la buena voluntad que se sume, ¡bienvenidas y bienvenidos!

Diego MendozaDirector


La aplicación del valor razonable (fair value) en la medición de los activos biológicos de largo plazo sin mercado activo.

Resumen: Este trabajo consiste en proponer mediante un ejemplo la tasa de descuento como técnica de medición del valor actual de los flujos de fondos futuros exigidos por la Norma Internacional de Contabilidad número 41: Agricultura. Luego de la re-visión de los aspectos más importantes sobre valor razonable establecidos en la normativa internacional señalada, se presenta una aplicación práctica para la va-loración de un bosque de coníferas. El modelo permite concluir que los activos biológicos de largo plazo y que no tienen un mercado activo deben ser medidos utilizando la técnica del valor actual de los flujos de fondos futuros descontados según la tasa efectiva. Esta tasa ha quedado definida como la tasa interna de retor-no de la inversión en un proyecto.

Palabras claves: Valor Razonable, Activos Biológicos, NIC 41, Tasa Efectiva.

FACPCE, Argentina [email protected]

Marchese, Domingo

(Argentina)

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The application of fair value in the measurement of the long-term biological assets of no active market.

Marchese, Domingo

(Argentina)

Abstract: This work is to propose using a discount rate such as a technique for measuring the present value of future cash flows required by International Accounting Stan-dard No. 41: Agriculture. After reviewing the most important aspects of fair value set out in international standards mentioned, presents a practical application for the valuation of a coniferous forest. The model suggests that the long-term bio-logical assets and does not have an active market should be measured using the technique of the present value of future cash flows discounted at the rate effective. This rate has been defined as the internal rate of return on investment in a project.

Key words: Fair value, Biological Assets, IAS 41, effective rate.

FACPCE , Argentina [email protected]

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Introducción:La actividad agropecuaria se caracteriza por el hecho de que en los países pro-ductores es altamente probable que existan mercados activos para los productos agropecuarios y para una gran diversidad de activos biológicos.

Como la existencia de cotizaciones de precios publicadas en un mercado activo debe considerarse la mejor evidencia del valor razonable, la situación mencionada en el párrafo anterior determina que para una gran mayoría de los productos agro-pecuarios y una importante cantidad de activos biológicos, el sector disponga de medidas de calidad y fácil obtención para la medición de los activos que responden a este grupo.

En aquellos casos en que no existen cotizaciones para los productos agropecua-rios o activos biológicos, pero existen cotizaciones para elementos similares, se deben utilizar estas cotizaciones o precios de mercado de los activos similares, debidamente corregidos para mostrar las diferencias entre el activo cotizado y el activo objeto de la medición.

Las dificultades en el sector aparecen cuando la inexistencia de un mercado activo imposibilita contar con cotizaciones o precios de mercado de transacciones entre partes independientes y debidamente informadas. Es por ello que a efecto de la medición del activo debe utilizarse una técnica de valoración para determinar el valor razonable de los activos correspondientes.

El objetivo que se persigue al utilizar una técnica de valoración es establecer al momento de la medición, cuál habría sido el precio de una transacción hipotética en condiciones de independencia mutua de los contratantes y motivada por las consideraciones normales del negocio. Se considera que la técnica de valoración estima un valor razonable realista si: a) refleja en forma razonable el comporta-miento del mercado para fijar el precio del elemento patrimonial, y b) las variables utilizadas representan razonablemente las expectativas del mercado y los factores de riesgo asociados.

En el Cuadro I, que se transcribe a continuación, mostramos la jerarquía del valor razonable (fair value) para medir los activos de una entidad:

1.


Cotización o precios de mercado de

los elementos patrimoniales

Cotización o precios de mercado de

los elementos patrimoniales similares

CON MERCADO ACTIVO

SIN MERCADO ACTIVO Modelos de valoración

Cuadro 1Jerarquía en la aplicación del valor razonable

Con respecto a los modelos de valoración, estos se ordenan en forma decreciente de calidad, de acuerdo con el grado decreciente en el uso de datos del mercado con respecto al uso de datos de la entidad a efectos de realizar el cálculo.

2. Activos biológicos de largo plazo (NIC 41 Agricultura) He considerado conveniente centrarme en el análisis de los activos descritos en el título debido a las dificultades significativas que han enfrentado empresas de América Latina en la aplicación práctica de los conceptos descritos de valor razo-nable. Esta situación ha derivado en numerosas consultas y también en la aplica-ción divergente entre diferentes entes del sector que aplican las NIIF.

El tratamiento de los activos biológicos está cubierto dentro del conjunto nor-mativo de las NIIF por la NIC 41 Agricultura, que en su párrafo primero cuyo extracto, se transcribe a continuación, define con claridad que todos aquellos ac-tivos biológicos relacionados con la actividad agropecuaria se encuentran dentro de su alcance:

“1. Esta Norma debe aplicarse para la contabilización de lo siguiente, siempre que se encuentre relacionado con la actividad agrícola: (a) activos biológicos;…”.

El concepto de activo biológico de las NIIF es coincidente con el uso general del término en nuestra lengua. La definición contenida en el glosario de la referida NIC 41 es la siguiente: “Un activo biológico es un animal vivo o una planta”.


1.a) Reconocimiento Los criterios de reconocimiento de los activos biológicos son idénticos a los cri-terios generales de reconocimiento de los activos en las NIIF, con algunas excep-ciones en materia de activos relacionados con las actividades extractivas y algunos activos intangibles adquiridos en combinaciones de negocios. El párrafo 10 de la NIC 41 establece estos criterios de reconocimiento.

1.b) Medición inicial y posteriorEn principio los criterios admitidos de medición para los activos biológicos son el costo y el valor razonable.

El criterio primario requerido por la norma para la medición, es un cálculo que contempla el uso del Valor Razonable, y sólo admite el uso del costo en forma supletoria en aquellos casos en que el mismo no puede ser medido en forma fiable.Esto surge claramente del párrafo 12 de la norma que se transcribe a continuación:

“12. Un activo biológico debe ser medido, tanto en el momento de su reconocimiento inicial como en la fecha de cada balance, a su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, excepto en el caso, descrito en el párrafo 30, de que el valor razonable no pueda ser medido con fiabilidad”.

El criterio requerido de medición es el concepto que denominamos Valor Neto de Realización, que la NIC descompone en dos componentes:-Valor Razonable-Costos estimados en el punto de venta

El concepto de Valor Razonable está definido en el párrafo 8 de la NIC 41, al cual me he referido en el apartado I de este trabajo, al analizar los conceptos de valor razonable (fair value) referidos a los activos en general.En relación con el segundo componente del criterio de medición, la NIC 41 expresa lo siguiente:

“14. Los costos en el punto de venta incluyen las comisiones a los intermediarios y comerciantes, los cargos que correspondan a las agencias reguladoras y a las bolsas o mercados organizados de productos, así como los impuestos y gravámenes que recaen sobre las transferencias. En los costos en el punto de venta se excluyen los transportes y otros costos necesarios para llevar los activos al mercado”.

Medición a Valor Neto de Realización:Tal como se expresara anteriormente, la sumatoria de ambos conceptos es equi-valente al concepto de uso frecuente en nuestra región que denominamos Valor Neto de Realización.

El último concepto del párrafo 14 transcrito ha producido inquietudes respecto de


si se trataba de un apartamiento del concepto general referido, pero ha quedado claro, de las discusiones del IFRIC al respecto, que para el cálculo del Valor Razo-nable debe ser considerado este ítem y por lo tanto su exclusión de los costos en el punto de venta es sólo al efecto de evitar su duplicación.

También la norma contiene algunas consideraciones respecto de aspectos especí-ficos que deben o pueden considerarse en la determinación del Valor Razonable de los activos biológicos.

Una de esas consideraciones es de tipo práctico y la guía del párrafo 15 se refiere a las formas de agrupación que son consistentes con la forma en que las transaccio-nes se efectúan en los mercados activos a que hace referencia la norma.

Un tema interesante tratado por la norma está relacionado con la consideración (o no consideración) de los valores de las transacciones que la entidad pudiera haber efectuado de ventas futuras de los activos biológicos o de sus frutos, tanto sea que se hayan efectuado en mercados de futuro como contratos en que se obligue a proveer dichos activos en un período futuro.

La norma independiza la medición del activo biológico de las transacciones referi-das, basando la medición en valores de mercado que por ende serían iguales para las distintas entidades operando el mismo activo en el mismo mercado. Es decir se le da preferencia a valores de mercado sobre valores que son específicos para la entidad. En este sentido el párrafo 16 establece:

“16. A menudo, las entidades realizan contratos para vender sus activos biológicos o productos agrícolas en una fecha futura. Los precios de estos contratos no son necesariamente relevantes a la hora de determinar el valor razonable, puesto que este tipo de valor pretende reflejar el mercado corriente, en el que un comprador y un vendedor que lo desearan podrían acordar una transacción. Como consecuencia de lo anterior, no se ajustará el valor razonable de un activo biológico, o de un producto agrícola, como resultado de la existencia de un contrato del tipo descrito. En algunos casos, el contrato para la venta de un activo biológico, o de un producto agrícola, puede ser un contrato oneroso, según se ha definido en la NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes. La citada NIC 37 es de aplicación para los contratos onerosos”.

La interacción de los conceptos mencionados debe efectuarse de la siguiente forma:

- Si los contratos fueron efectuados a valor de mercado, no existirán diferencias entre las mediciones que surgen de ambos criterios y por ende no se registrarán cargos o créditos adicionales.- Si los contratos se efectuaron por un valor superior al valor de mercado, no se consideran dichos valores y la diferencia en resultados se computará en el momen-to en que se perfeccione la operación mediante la entrega de los bienes.- Si los contratos fueron hechos por valores inferiores a los valores de mercado, los mismos se consideran onerosos sin considerar los costos que la entidad debe


incurrir para cumplimentarlos, ya que al reconocer en el activo los mismos a su VNR, estos quedarán sobrevaluados respecto del monto neto a recibir en el mo-mento del cumplimiento del contrato. La norma en este caso a efecto de privile-giar la comparabilidad entre diferentes entes determina que debe reflejarse una provisión por la diferencia inmediatamente, pero no afectar la medición del activo biológico. Tampoco el hecho deberá impactar en el reconocimiento de los resulta-dos por la producción agropecuaria, ya que el cargo por contrato oneroso deberá registrarse y exponerse por separado.

En relación con la aplicación del Valor Razonable, la NIC 41 muestra un orden jerárquico que es consistente con el orden jerárquico que las NIIF tienen para la medición de activos a su valor razonable, tema de gran relevancia en la medición de activos financieros.

A efectos de la aplicación de la jerarquía mencionada, es muy relevante el hecho que para el activo biológico en cuestión exista un mercado activo en su condición actual.

Si bien es reconocido, tal como se expresara anteriormente, que la actividad agro-pecuaria se caracteriza por la existencia de mercados activos para la casi totalidad de los productos agropecuarios, no sucede lo mismo con los activos biológicos, sobre todo en la actividad agrícola, donde, en la mayoría de los casos, no existen mercados activos para las plantaciones en desarrollo o para las de larga duración que se encuentran en la etapa de producción de sus frutos.

Tampoco puede afirmarse que no existen mercados activos en su condición actual para los activos biológicos pues en las actividades pecuarias existen mercados acti-vos para la mayoría de las categorías en que habitualmente se clasifican los animales.

La NIC 41 en sus párrafos 17 y 18 establece el orden jerárquico con que deben aplicarse los conceptos a efectos de la medición a valor razonable de los activos biológicos para los que sí existe un mercado activo en su condición actual, o para los que existe dicho mercado para productos relacionados. En general, la aplica-ción de estos conceptos no genera dificultades prácticas, ya que en definitiva no difieren significativamente en aspectos de medición con las prácticas habituales previas del sector y con las normas contables profesionales aplicables en la región.

Medición a Valor Actual de Flujos Futuros de EfectivoDonde han surgido dificultades en la aplicación de los conceptos es en aquellos casos, bastante frecuentes, por cierto, de activos biológicos para los que no existe un mercado activo en su condición actual o para otro activo biológico al que pueda asimilarse.

Tal como mencionáramos, el caso común es el de las plantaciones en la actividad agrícola.


Sobre este tipo de activos biológicos, la NIC 41 expresa lo siguiente:“20. En algunas circunstancias, pueden no estar disponibles precios o valores determinados por el mercado para un activo biológico en su condición actual. En tales casos, la entidad usará, para determinar el valor razonable, el valor presente de los flujos netos de efectivo esperados del activo, descontados a una tasa corriente antes de impuestos definida por el mercado”.

Resulta contundente que, salvo en aquellos casos en que no pueda hacerse el cálcu-lo en forma fiable (tema que desarrollaremos más adelante), deben prepararse flu-jos proyectados de efectivo y los mismos deben descontarse a una tasa de mercado.

El texto original de la norma contenía en su párrafo 21 un concepto que provocó muchas dudas respecto de la forma en que debían prepararse los flujos de efectivo proyectados. El texto referido se transcribe a continuación:

“21. …La condición actual de un activo biológico excluye cualesquiera incrementos en el valor por causa de su transformación biológica adicional, así como por actividades futuras de la entidad, tales como las relacionadas con la mejora de la transformación biológica futura, con la cosecha o recolección, o con la venta”.

Hubo consenso tanto en el IFRIC como en el Consejo en que el texto referido no era consistente (o al menos aparentaba no ser consistente) con la normativa general de las NIIF sobre el concepto de valor razonable determinado a partir de modelos de medición basados en flujos futuros de efectivo.

Por la razón mencionada se modificó el texto del párrafo 21 mencionado, que quedó redactado como sigue (el párrafo que reemplaza al anterior es el que mues-tra un subrayado nuestro):

“21. El objetivo del cálculo del valor presente de los flujos netos de efectivo esperados es determinar el valor razonable del activo biológico, en su ubicación y condición actuales. La entidad considerará esto al determinar tanto los flujos de efectivo estimados, como la tasa de descuento adecuada que vaya a utilizar. A fin de determinar el valor presente de los flujos netos de efectivo esperados, la entidad debe incluir los flujos netos que los participantes en el mercado esperarían genere el activo en el mercado más relevante”.

Tal como se puede observar, el nuevo texto despeja las dudas que había producido, con razón, el texto anterior y rescata para la medición a valor razonable de los activos biológicos en cuestión los conceptos generales de las NIIF aplicables al resto de los activos que deben ser medidos a valor razonable utilizando modelos de medición basados en flujos futuros de efectivo.

También la norma incluye algunas guías adicionales sobre la forma de preparación de los flujos proyectados que resultan útiles para la elaboración de los mismos, las cuales se transcriben a continuación:


“22. La entidad no incluirá flujos de efectivo destinados a la financiación de los activos, ni flujos por impuestos o para restablecer los activos biológicos tras la cosecha o recolección (por ejemplo, los costos de replantar los árboles, en una plantación forestal, después de la tala de los mismos)”. En relación con las obligaciones, muchas veces surgidas de normas legales am-bientales o por la propia actitud de la entidad sobre la conservación del medio ambiente, las mismas no deben ser consideradas en la medida en que su erogación dé origen a la existencia de un nuevo activo. Es decir: por ejemplo, en el caso de que una entidad tenga la obligación de replantar un bosque con posterioridad a la tala, y el nuevo bosque le pertenecerá, no debe computar nada por este concepto. En cambio, si luego de replantar el bosque la entidad debe transferirlo a un tercero (el Estado o el propietario del terreno, por ejemplo) si bien no debe afectar la me-dición del bosque existente deberá reconocer una provisión en los términos de la NIC 37 para reconocer el valor actual de la obligación asumida.

En este caso, si la medición del bosque se hace sobre la base del valor razonable, la contrapartida de la variación de la provisión será contra resultados y en el caso de que la medición se efectuara al costo (de acuerdo con alguna de las excepciones que analizaremos más adelante) la contrapartida de la variación de la provisión no atribuible al transcurso del tiempo será el costo del activo biológico.

Entre otras guías sobre la aplicación del concepto del valor razonable en los mo-delos de medición aplicables para la medición de los activos biológicos, mencio-namos la establecida en el párrafo 23. Se señala que los modelos de medición deberán considerar la posibilidad de variación de los flujos de efectivo mediante la incorporación de las expectativas de posibles variaciones de los flujos de efectivo sobre los propios flujos de efectivo esperados, sobre las tasas de descuento o sobre alguna combinación de ambas.

Este es un concepto de uso general en las NIIF y en la elaboración de flujos de efectivo proyectados, consistente en la introducción del concepto de riesgo en los flujos. En nuestro entorno resulta altamente improbable poder determinar tasas de riesgo que contemplen todos los inherentes a una determinada actividad, por lo que la forma recomendable es computar el impacto de los mismos en la deter-minación de los flujos.

Un ejemplo en la medición de los activos biológicos puede ser la variabilidad en las cantidades de producción de un determinado lote sembrado con un cereal u olea-ginosa. Los distintos riesgos inherentes pueden determinar que la producción del lote oscile entre ciertas cantidades a cosechar. En el armado del flujo lo que debe computarse es el promedio ponderado entre las distintas cantidades que es proba-ble producir, multiplicadas cada una de ellas por la probabilidad de ocurrencia. El ejemplo siguiente explica la mecánica que debe aplicarse:


Escenario Kg./Ha Probabilidad Valor Esperado

Optimista 3.500 10% 350

Más probable 3.300 70% 2.310

Pesimista 3.100 20% 620

100% 3.280

Del ejemplo anterior surge que en esa situación para el cómputo del flujo proyec-tado deben computarse 3.280 Kg. de producción por hectárea. Similar conduc-ta debe seguirse con las diferentes variables que componen el flujo de ingresos y erogaciones de efectivo.

Debe destacarse que el grado de dificultad en la aplicación del criterio de medición que estamos desarrollando, es decir aquel basado en las mediciones del valor razo-nable y de los costos estimados en el punto de venta utilizando modelos de valua-ción basados en flujos futuros de efectivo, está dado por la duración del período por el cual deben elaborarse los flujos.

Si bien es cierto que siempre resulta más dificultoso elaborar flujos por períodos más largos, es mayor la dificultad en el caso de los activos biológicos, y en muchos casos se agrava con la imposibilidad de encontrar tasas de mercado que sean apli-cables para los casos específicos.

En la actividad agrícola, en particular, los casos muestran una amplitud de plazos que hacen que las situaciones sean totalmente diferentes entre sí. Entre los casos más frecuentes se encuentran las sementeras de cereales u oleaginosas, con perío-dos que no exceden de unos pocos meses, los bosques con duración de 10 a 15 años y las plantaciones de árboles frutales con duraciones de 25 a 40 años.

En los primeros casos mencionados, si bien las dificultades de obtención de la tasa de descuento apropiada es la misma, el corto período determina que el impacto del descuento utilizando una tasa u otra sea no relevante y por ende no se transforma en un obstáculo para la medición fiable del valor actual de los flujos futuros. Por supuesto que, en general, también los riesgos inherentes son menores en períodos cortos y las estimaciones del valor de las variables involucradas toman magnitudes muy próximas entre sí.

El mayor grado de dificultad práctica se verifica en los flujos que contemplan mu-chos años en su composición.


En tal sentido, el IFRIC ha recibido consultas específicas sobre el tema y ha decidi-do no incluirlo en su agenda con las siguientes consideraciones que se transcriben:“NIC 41 Agricultura— Supuestos en tasa de descuento utilizadas para cálculos de Valor Razonable:

El IFRIC recibió un pedido de guía sobre cómo una entidad debiera determinar una tasa de descuento apropiada cuando el valor razonable de activos biológicos se estima como el valor presente de flujos esperados de efectivo. El pedido advertía sobre que la NIC 41 proporciona sólo una guía muy limitada en esas circunstancias.

El IFRIC advirtió que el objetivo de las mediciones a valor razonable en la NIC 41 es consisten-te con los contemplados por otras NIIF, y que el párrafo 21 fue modificado en mayo 2008 para clarificar que para la determinación del valor presente de flujos netos de efectivo, una entidad debe incluir los flujos netos de efectivo que los participantes en el mercado esperarían genere el activo en cuestión. Cuando una entidad incurre en costos iniciales con respecto a un activo biológico, el párrafo 24 de la NIC 41 determina el costo puede aproximar el valor razonable cuando escasa transformación biológica ha ocurrido desde que el costo se ha incurrido. En estas situaciones el IFRIC advierte que la tasa de descuento seleccionada se espera determine resultar en un valor que aproxime ese costo. El IFRIC también advierte que la NIC 39 y otro material recientemente publicado por el Consejo proporcionan una extensa guía sobre la estimación de valores razonable para activos para los que no existen precios fácilmente observables en mercados activos que tam-bién pueden ser relevantes para los activos biológicos.

El IFRIC advirtió que cualquier guía que pudiera proporcionar sería de naturaleza de guías de implementación más que una interpretación. El IFRIC también advirtió que atento a las guías que ya están disponibles en las NIIF no espera diferencias significativas en la aplicación práctica y decidió no incluir este tema en su agenda”.

Mi propuesta de tasa de descuentoPodemos, sobre la base de los conceptos expuestos, ir sacando algunas conclu-siones sobre la tasa de descuento a aplicar para la medición del valor actual de los flujos de fondos futuros.

La tasa de descuento que satisface el requisito de igualar los costos que se incurren con los ingresos que proporciona un activo determinado es la que denominamos tasa efectiva y es equivalente a la tasa interna de retorno de la inversión en un proyecto de inversión compuesto por el activo en cuestión.

En un esquema sencillo puede considerarse la aplicación de una única tasa de des-cuento a lo largo de todo el proyecto si no cambian las estimaciones de los flujos futuros de fondos del modelo.

Medición al costoSi bien se presume que en la actividad agropecuaria es altamente probable que se


pueda calcular con fiabilidad el valor actual de los flujos futuros de efectivo que el activo generará, y por ende podrá utilizarse la medición a valor razonable menos costos de venta, también la NIC 41 admite que en ciertos casos eso no sea posible y por ende se aplique para la medición el valor de costo histórico.

Se transcriben a continuación los párrafos pertinentes de la norma que tratan la excepción a que hicimos referencia:

“Imposibilidad de medir de forma fiable el valor razonable 30. Se presume que el valor razonable de cualquier activo biológico puede medirse de forma fiable. No obstante, esta presunción puede ser refutada, en el momento del reconocimiento inicial, solamente en el caso de los activos biológicos para los que no estén disponibles precios o valores fijados por el mercado, para los cuales se haya determinado claramente que no son fiables otras estimaciones alternativas del valor razonable. En tal caso, estos activos biológicos deben ser medi-dos a su costo menos la depreciación acumulada y cualquier pérdida acumulada por deterioro del valor. Una vez que el valor razonable de tales activos biológicos se pueda medir con fiabilidad, la entidad debe proceder a medirlos al valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta. Una vez que el activo biológico no corriente cumple los criterios para ser clasificado como mantenido para la venta (o ha sido incluido en un grupo de activos para su disposición que ha sido clasificado como mantenido para la venta), de acuerdo con los criterios de la NIIF 5 Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas, se supone que el valor razonable puede ser medido con fiabilidad.

31. La presunción del párrafo 30 sólo puede ser rechazada en el momento del reconocimiento inicial. La entidad que hubiera medido previamente el activo biológico a su valor razonable me-nos los costos estimados en el punto de venta, continuará haciéndolo así hasta el momento de la desapropiación.

33. Al determinar el costo, la depreciación acumulada y las pérdidas acumuladas por deterioro del valor, la entidad considerará la NIC 2 Inventarios, la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, y la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos”.

El uso del criterio del costo para la medición de los activos biológicos implica la necesidad de tipificar los mismos en función de su destino como bien a ser vendido en el proceso normal de los negocios o a ser utilizado como factor de la producción.

En el primero de los casos deberá aplicarse a efecto de su tratamiento la NIC 2 Inventarios y en el último de los casos deberá aplicarse la NIC 16 Propiedad, Planta y Equipos, de donde se obtendrán las pautas para las bajas, depreciaciones y desvalorizaciones.

1.c) Aplicación práctica de la propuesta de tasa de descuento en la medi-ción de un bosque de coníferas


Esta simplificación implica suponer que los riesgos a lo largo de todo el proyecto son similares y, por ende, la utilización de una única tasa de descuento puede pro-ducir información con la suficiente aproximación a la realidad, que la transforme en útil para la gestión y la toma de decisiones.

En aquellos casos en que el supuesto no sea válido (tasa de riesgo similar para toda la duración del activo biológico), pues las distintas etapas tengan tasas de riesgo notoriamente diferentes, resultará necesario estimar tasas diferentes para cada una de las etapas de forma tal que, combinadas, satisfagan la condición de hacer cero el valor actual de la ecuación de los fondos, considerando todo el período desde el inicio de la generación del activo biológico.

La existencia de transacciones observables de plantaciones en las diferentes etapas en que puede tipificarse la vida del activo biológico en cuestión puede permi-tir la estructuración de modelos que contemplen la existencia de tasas relativas diferentes para cada una de las etapas y que, en conjunto, satisfagan el objetivo general del modelo.

Podría suponerse, para el mismo ejemplo anterior, que existan evidencias empíri-cas sustentadas en transacciones de mercado de bosques en desarrollo que permi-tan concluir que los mismos al final del período de implantación tienen un valor

Un ejemplo de aplicación del concepto en el que por razones de simplicidad se supone que los flujos ocurren al cierre de cada período, y que la proyección de los mismos no cambia a lo largo de toda la vida del activo biológico, la medición del activo biológico (bosque de coníferas) al cierre de cada período contable sería como sigue:

Período Flujo Medición Etapa 1 -100 100,00 2 -50 156,90 3 -50 217,73

Implantación

4 -20 252,77 5 -20 290,22 6 -20 330,25 7 -20 373,05 8 -20 418,80 9 -20 467,71

Mantenimiento

10 500 0,00 Tala

Tasa única 6,90% Efectiva periódica


equivalente al 50% del valor del flujo final neto al momento de la tala y que al fin del período de mantenimiento tienen un valor equivalente al 95% del mismo con-cepto. En ese caso se debieran buscar las tasas de capitalización de los importes que hagan cierta la medición al cierre de cada una de las etapas. La medición al fin de cada período contable sería la siguiente:

Etapa % s/Flujo Final Valor al cierre Tasa % Fin Implantación 50% 250 18,62% Fin Mantenimiento 95% 475 5,17%

Período Flujo Etapa Medición $ 1 -100 100,00 2 -50 168,62 3 -50

Implantación

250,00 4 -20 282,94 5 -20 317,58 6 -20 354,01 7 -20 392,32 8 -20 432,62 9 -20

Mantenimiento

475,00 10 500 Tala 0,00

Un elemento normal en las plantaciones que tienen una vida prolongada, es que las tasas de riesgo son tan altas al inicio de la vida del activo biológico que no se pueden hacer cálculos fiables del flujo futuro de efectivo que los mismos pueden producir, debido a que la probabilidad de frustración de la plantación o de una proporción significativa de la misma son muy altos y variables.

Para estos casos, la NIC 41, párrafo 24, prevé la utilización del costo como criterio de medición hasta tanto se pueda hacer una medición fiable del flujo futuro de efectivo que los mismos producirán.

Resulta necesario determinar, a fin de la aplicación de este criterio en la medición de los activos biológicos, cuál es el punto, previsto técnicamente, a partir del cual puede reconocerse el desarrollo biológico en la medición del activo y registrar el consecuente resultado por producción agrícola.

En la medida que la evidencia disponible indique que, al menos los costos incu-rridos se van a recuperar, a lo largo de todo el período inicial referido la medición debe hacerse al costo, y en el momento en que se pueda reconocer el desarrollo biológico a través de una medición fiable del flujo de efectivo futuro, reconocer la totalidad del desarrollo acumulado hasta el momento.


Suponiendo, en referencia al ejemplo anterior, que durante los períodos de im-plantación anteriores al de la finalización del mismo no es practicable la obtención de una medición fiable del flujo de fondos proyectado, la medición y consiguiente reconocimiento de resultados por cada período serían como sigue:

Período Flujo Etapa Medición $ Resultado 1 -100 100,00 0,00 2 -50 150,00 0,00 3 -50

Implantación

250,00 50,00 4 -20 282,94 12,93 5 -20 317,58 14,64 6 -20 354,01 16,43 7 -20 392,32 18,32 8 -20 432,62 20,30 9 -20

Mantenimiento

475,00 22,38 10 500 Tala 0,00 25,00

180,00

El supuesto simplificador utilizado en el modelo expuesto, relacionado con que la estimación de los flujos futuros no se modifica a lo largo de todo el período de vida del activo biológico, es prácticamente imposible que se verifique en la práctica.En la realidad, es muy probable que, a lo largo de la vida del activo biológico, las estimaciones de cambios en los flujos proyectados cambien con alguna frecuencia, lo cual no implica que el modelo propuesto no sea aplicable, sino que deben ha-cerse algunos ajustes a efecto de considerar dicho efecto.

Podría introducirse en el modelo expuesto en el caso anterior el supuesto de que en el período 6 se produce un cambio en el flujo real en relación con el esperado en los períodos anteriores, que a su vez implica una reconsideración de los flujos proyectados futuros.

En ese caso debe recalcularse la tasa que cierra la nueva ecuación compuesta como inversión inicial con el monto acumulado al inicio del período y los nuevos flujos reales y proyectados.

A continuación se expone el cuadro que muestra el efecto de los cambios men-cionados:


Período Flujo Medición Resultado 1 -100 100,00 0,00 2 -50 150,00 0,00 3 -50 250,00 50,00 4 -20 282,94 12,93 5 -20 317,58 14,64 6 -25 369,49 26,91 7 -25 425,79 31,31 8 -25 486,87 36,08 9 -25 553,13 41,26

10 600 0,00 46,87 260,00

Tasa recalculada para el período 6 8,47%

La propuesta de cálculo de tasa de descuento aplicable a la medición de activos biológicos utilizando para ello flujos futuros de efectivo descontados, se basa en los conceptos expresados y en las guías que para la medición de activos financieros con metodología similar contiene la NIC 39 en sus párrafos GA76 y GA76A que se transcriben a continuación: “GA76. Por consiguiente, cualquier técnica de valoración utilizada (a) incorporará todos los factores que los participantes en el mercado considerarían al establecer un precio, (b) será coherente con las metodologías económicas aceptadas para el establecimiento de precios a los instrumentos financieros. Periódicamente, una entidad revisará la técnica de valoración y comprobará su validez utilizando precios procedentes de cualquier transacción reciente y observable de mercado sobre el mismo instrumento (es decir, sin modificaciones ni cambios de estructura), o que estén basados en cualquier dato de mercado observable y disponible. La entidad obtendrá los datos de mercado de manera coherente en el mismo mercado donde fue originado o comprado el instrumento. La mejor evidencia del valor razonable de un instrumento financiero, al proceder a reconocerlo inicialmen-te, es el precio de la transacción (es decir, el valor razonable de la contraprestación entregada o recibida) a menos que el valor razonable de ese instrumento se pueda poner mejor de manifiesto mediante la comparación con otras transacciones de mercado reales observadas sobre el mismo ins-trumento (es decir, sin modificar o presentar de diferente forma el mismo) o mediante una técnica de valoración cuyas variables incluyan solamente datos de mercados observables.

GA76A. La medición posterior del activo financiero o del pasivo financiero y el consiguiente reco-nocimiento de las ganancias y pérdidas, será coherente con los requerimientos de esta Norma. La aplicación del párrafo GA76 podría dar lugar a que no se registrase ninguna pérdida o ganancia en el reconocimiento inicial de un activo o pasivo financiero. En ese caso, la NIC 39 requiere que la pérdida o ganancia se registre después del reconocimiento inicial solamente si surgiese de la variación de un factor (incluido el tiempo), que los partícipes en el mercado tendrían en cuenta al establecer un precio”.


El concepto subyacente en los criterios expuestos es que los modelos de medición no deben generar diferencias (al menos no deben generar diferencias significativas) entre las transacciones reales del mercado de bienes similares y los importes de las mediciones que arroje el modelo. En la etapa inicial del proyecto (período de generación del activo biológico) el valor actual de los flujos futuros, tal como se ex-presara anteriormente, debe igualar los costos de la inversión efectuada. El modelo propuesto cumple acabadamente con este requisito ya que el cálculo de la tasa se hace sobre la base de dicho supuesto y el resultado al que se arriba es exactamente igual al monto de la inversión inicial.

También es necesario que si los proyectos son de largo plazo se utilicen las eviden-cias de transacciones reales del mercado sobre bienes en etapas intermedias como formas de probar el grado de eficiencia del modelo en esas etapas intermedias y eventualmente ajustar las pautas del mismo mediante una segmentación de los pe-ríodos que aproxime los valores que el mercado informa y que son el resultado de las evaluaciones que los participantes hacen de las variables bajo análisis.

En el caso particular de las plantaciones, las transacciones normalmente involucran no solamente las mismas sino que se hacen en forma conjunta con las tierras a las que están adheridas. Si bien es altamente improbable que la cantidad de transaccio-nes de campos con plantaciones incluidas puedan conformar un mercado activo (debido a la poca cantidad de transacciones y a la gran diversidad de plantaciones diferentes por edades, variedades, etc., contenidas en ellas), sí es factible que dichas transacciones puedan ser utilizadas como datos referentes para probar la eficacia de los modelos de medición elaborados.

A tal fin, la NIC 41 tiene un párrafo que se refiere a este tipo de transacciones y expone un método para atribuir el valor correspondiente a los activos biológicos involucrados, el cual se transcribe a continuación:

“25. Los activos biológicos están, a menudo, físicamente adheridos a la tierra (por ejemplo los árboles de una plantación forestal). Pudiera no existir un mercado separado para los activos plan-tados en la tierra, pero haber un mercado activo para activos combinados, esto es, para el paquete compuesto por los activos biológicos, los terrenos no preparados y las mejoras efectuadas en dichos terrenos. Al determinar el valor razonable de los activos biológicos, la entidad puede usar la infor-mación relativa a este tipo de activos combinados. Por ejemplo, se puede llegar al valor razonable de los activos biológicos restando, del valor razonable que corresponda a los activos combinados, el valor razonable de los terrenos sin preparar y de las mejoras efectuadas en dichos terrenos”.

1.d) Incidencia en las mediciones de las Subvenciones GubernamentalesEl tratamiento de los subsidios del gobierno, dependerá del criterio que se haya adoptado para la medición de los activos biológicos. Cuando la medición se haga sobre la base del valor razonable determinado sobre la base de cotizaciones del activo biológico en su estado actual en mercados activos, no se considerarán los subsidios en la medición de los mismos y se reconocerán como ingresos cuando


se hayan cumplido los requisitos para que la entidad tenga el derecho de exigir su entrega por parte del gobierno (NIC 41, párrafos 34, 35 y 36).

Si en cambio la medición se hace sobre la base del valor razonable pero deter-minado en función del valor actual de flujos futuros de efectivo, el monto de los subsidios a recibir debe utilizarse a efecto de la medición del activo biológico, in-cluyendo los montos a recibir dentro de los flujos proyectados a recibir cuando se hayan cumplimentado los requisitos a que hicimos referencia en el párrafo anterior. En este caso, la contrapartida de la medición del activo biológico debe ser el rubro de resultados que refleje los subsidios del gobierno y no los habituales que reflejan el efecto de la actividad biológica.

Cabe destacar que no son aplicables para los activos biológicos incluidos en este grupo, los conceptos contenidos en la NIC 20 Subsidios del Gobierno, ya que las disposiciones específicas están contenidas en la propia NIC 41.

En caso de que los activos biológicos, por aplicación de la norma de excepción prevista, se valuaran al costo, el tratamiento que se le puede dar es el contenido en la NIC 20 a que hicimos referencia y que en esencia permite que tanto se registre el monto del subsidio como un ingreso diferido que se transfiere a resultados du-rante el período de vida del activo biológico o bien se deducen del costo histórico del mismo y por ende son transferidos en forma indirecta a resultados a través de una menor amortización a lo largo de toda la vida del activo biológico (NIC 41, párrafos 37 y 38).

En el próximo apartado se propone un caso práctico que permite relacionar e in-tegrar todos los conceptos analizados.

2.1. Activos biológicos de largo plazo: un caso de aplicación prácticaA continuación se presenta un caso de aplicación práctica de algunos de los con-ceptos desarrollados para una plantación de pinos que cubre una superficie de 100 hectáreas. Se incluyen los parámetros tabulados para cada uno de los primeros cuatro ejercicios del proyecto.

De acuerdo con datos técnicos, se ha establecido el año 3 como el período en que se puede por primera vez medir en forma fiable el valor razonable del activo bio-lógico. Durante los ejercicios anteriores la medición del activo biológico se debe hacer al costo.

Se incluyen las hojas de trabajo utilizadas para la medición del activo biológico para los cuatro primeros ejercicios, que comprenden los dos últimos en que la medición


se hace al valor actual de los flujos de efectivo proyectados y se reconoce como ingreso el desarrollo biológico determinado en función del cambio de valor ope-rado en el activo biológico.

Tal como se puede observar, se recalcula para cada ejercicio la tasa de descuento a aplicar a los flujos, determinada por el cambio en la TIR del proyecto restante, considerando como costo de la inversión en cada año el monto del valor del acti-vo intangible al cierre del período anterior.

Solución propuesta

a) Parámetros de los 4 primeros ejercicios


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b)Desarrollo de los flujos de fondos de los 4 primeros ejerciciosAño 1

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734.478

753.778

824.663

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88.190

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El desarrollo de los flujos de fondos de los cuatro primeros ejercicios permite determinar la medición de los activos biológicos para cada cierre de ejercicio. Así al término del 1º año la medición de los activos biológicos se efectúa al costo y asciende a 289.000 y representa las sumas invertidas en implementación y mante-nimiento, costos fijos anuales de estructura y el arriendo del terreno. También se han estimado las sumas a invertir durante el 2º ejercicio y a partir del 3º ejercicio los flujos de fondos esperados descontados a la tasa interna de retorno correspon-diente a esos flujos.

Al término del 2º ejercicio la medición de los activos biológicos también se efectúa al costo y asciende a 342.500, que representan las sumas invertidas durante ese ejercicio en mantenimiento, costos fijos anuales de estructura y el arriendo del terreno. Se observa una variación entre los costos del ejercicio estimados al cierre del ejercicio anterior y los efectivamente incurridos. Esto hace que la medición al cierre del 2º ejercicio esté compuesta por los 289.000 invertidos en el 1º ejercicio y los 53.500 invertidos en el 2º ejercicio.

A partir del 3º ejercicio la medición de los activos biológicos se efectúan a valor razonable mediante el cálculo del valor presente de los flujos de fondos esperados aplicando la tasa interna de retorno correspondiente a esos flujos. De esta forma cada cierre de ejercicio se aplica la tasa interna de retorno resultante de la revisión de las estimaciones de los flujos de fondos.

La medición de los activos biológicos al cierre del 3º ejercicio asciende a 423.776 y representa el valor actual de los flujos de fondos de los ejercicios 4 a 18 descon-tados a la tasa interna de retorno del 10,25%, calculada para esos ejercicios. Por su parte, la medición de estos activos para el 4º ejercicio asciende a 477.177 y repre-senta el valor actual de los flujos de fondos de los ejercicios 5 a 18 descontados a la tasa interna de retorno del 10,60% calculada para esos ejercicios.

De esta forma, la medición de los activos biológicos que no tienen mercado activo, al cierre de los cuatro primeros ejercicios, es la siguiente:1º ejercicio 289.0002º ejercicio 342.5003º ejercicio 423.7764º ejercicio 477.177

3. Conclusiones: En el marco de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) el término valor razonable (fair value) lo encontramos en la mayoría de sus normas, en especial en aquellas emitidas durante el proceso de convergencia con las nor-mas de Estados Unidos de Norteamérica. En este sentido, el valor razonable (fair value) se utiliza para la medición de activos, pasivos e instrumentos de capital, pu-diendo ser aplicado en el reconocimiento inicial de los mismos, en la asignación del costo total de las transacciones compuestas, en las mediciones posteriores o en la determinación del valor recuperable de los activos.

En este trabajo me he centrado en el análisis de la medición a valor razonable (fair value) de los activos biológicos de largo plazo y que no tienen un mercado activo, en particular la Norma Internacional de Contabilidad Nº 41 (NIC 41) Activos Biológicos. Para ello he desarrollado una propuesta para la medición de este tipo de activos a través de la utilización de la técnica del valor actual de los flujos de fondos futuros descontados según la tasa efectiva. Esta tasa la hemos definido como la tasa interna de retorno de la inversión en un proyecto de inver-sión com¬puesto por el activo en cuestión.

38Informacion financiera. Gerencia & Control, Año 1- Númro 1.

Referencias Bibliográficas

International Accounting Standards Board (IASB) (2009) “Norma Internacional de Contabili-dad N° 41 (NIC41): Agricultura”.

________ “Norma Internacional de Contabilidad N°37 (NIC37): Provisiones, Activos Contin-gentes y Pasivos Contingentes”.

_________ “Norma Internacional de Contabilidad N°2 (NIC 2): Inventarios”.

_________ “Norma Internacional de Contabilidad (NIC 16): Propiedades, Planta y Equipos”.

Participa con los Comités Técnicos de la FCCPV

Normas de Auditoría.Telemática.Auditoría Interna.Educación.Ética Profesional.Principios de Contabilidad.Sector Público.Sector Privado.Historia de la Contabilidad.

39Información Financiera - Gerencia y Control, Año 1- Número 1. Julio-diciembre 2010

En ellos podrás desarrollar tu línea de investigación o participar de la agenda técnica.

Contacto: Lcdo. Ricardo BriceñoSecretario de Estudios e Investigación

[email protected]


(1) Associate Professor, Bissett School of Business Mount Royal University, Calgary, [email protected](2) Profesora del Departamento de Economía y Administración de Empresas Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales Universidad de Burgos, España

Limitaciones del sistema de coste basado en actividades.

Valladares, Halia (1) (Canadá)

Moreno M., Begoña Prieto (2)

(España)

Resumen: El presente trabajo de investigación tiene como finalidad conocer y describir las limitaciones de la herramienta de control de gestión llamada Coste Basado en Actividades (ABC). Presenta una revisión exhaustiva de fuentes secundarias de información que sustentan dichas limitaciones. Asimismo, se presentan re-sultados empíricos de una encuesta realizada al sector logístico mexicano que corroboran dichas limitaciones y la experiencia de implementación y rechazo de ABC de una empresa del sector antes mencionado. Hasta ahora las investigacio-nes precedentes han proporcionado evidencia sobre su adopción y limitaciones en naciones desarrolladas, la ausencia de investigación empírica en México ha motivado la presente investigación.

Palabras claves: Costeo basado en actividades, limitaciones, encuesta, estudio de caso, logística.


(1) Associate Professor, Bissett School of Business Mount Royal University, Calgary, Canada [email protected](2) Profesora del Departamento de Economía y Administración de Empresas Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales Universidad de Burgos, España

Valladares, Halia(1) (Canadá)

Moreno M. Begoña, Prieto (2)

(España)

Limitations of activity based costing.

Abstract: The objective of this paper is to describe the limitations of the cost control tool called activity based costing (ABC), through an extensive literature review that shows those limitations. Moreover, empirical results from a survey applied to Mexican logistic companies are presented. In addition, a case study is presented showing the implementation and rejection of ABC in a logistics company. Up to date, most research has provided evidence of ABC adoption and limitations in developed countries, the scarce empirical research in developing nations, specifi-cally in Mexico, was the motivation for the current research study.

Key words: Activity-based costing, limitations, survey, case study logistics.


Introducción:El contexto actual se caracteriza por una economía de demanda, elevada competencia internacional -debido a la globalización y el surgimiento de bloques económicos-, evolución tecnológica -lo cual genera nuevas aspiraciones y necesidades, con una segmentación de mercados cada vez más especializada-, producción automatizada -se desarrollan nuevas actividades, funciones y servicios ligados a los productos-. En este nuevo entorno es imprescindible conectar la información con la capacidad de decisión para obtener la combinación de recursos más eficientes.

Por ello, el sistema contable de gestión de una compañía debe proporcionar in-formación adecuada para facilitar los esfuerzos realizados por controlar los costes, medir y mejorar la productividad y eficiencia de los procesos, así como para crear procesos de producción más competitivos (Johnson y Kaplan, 1987). A finales de la década de los ochenta surge la herramienta de gestión llamada Coste Basado en Actividades o Activity-Based Costing (ABC), por sus siglas en inglés, la cual criticaba a los sistemas de costes tradicionales por realizar una inadecuada asigna-ción de los costes indirectos (García-Suárez, et al., 2005). El ABC asigna costes a las actividades basándose en cómo éstas usan los recursos, y asigna costes a los objetos de coste de acuerdo a cómo éstos hacen uso de las actividades. Existe vasta evidencia de su adopción y éxito en naciones desarrolladas; sin embargo, como toda herramienta, tiene limitaciones.

Por ello, la investigación tiene como finalidad conocer y describir las limitaciones de la herramienta de control de gestión conocida como ABC, presentando una revisión exhaustiva de fuentes secundarias de información que sustentan dichas limitaciones. Asimismo, se presentan resultados empíricos de una encuesta realiza-da al sector logístico mexicano que corroboran dichas limitaciones y la experiencia de implementación y rechazo de ABC de una empresa del sector antes menciona-do. Hasta ahora las investigaciones precedentes han proporcionado evidencia sobre su adopción y limitaciones en naciones desarrolladas, la ausencia de investigación empírica en México ha motivado la presente investigación.

2. Aspectos generales del coste basado en actividades.Sobre sus orígenes es posible observar diferentes versiones. El concepto de ABC no es nuevo y ha sido paralelamente desarrollado con el sistema tradicional de costes. En el libro “Distribution Costing”, publicado en 1940, Heckert utilizó

1.


los términos recursos, actividades e inductores de actividades, para argumentar cómo los costes logísticos se podían asignar adecuadamente. Sin embargo, el ABC obtuvo importancia y reconocimiento hasta que se generaron los siguientes tres sucesos: se incrementó la diversidad de los recursos consumidos por los diferentes productos y servicios en las organizaciones, se desarrollaron nuevas tecnologías computacionales a bajo costo y se observó un incremento de los costes indirectos en comparación con los directos, con radios que ahora exceden el 1.000 por ciento en algunas compañías (La Londe y Ginter, 1998).

En los años sesenta, algunos contables de gestión en el mundo académico, como lo son Gordon Shillinglaw en Columbia y George Status en Berkeley, esbozaron los conceptos de análisis basados en las actividades. El primer desarrollo del ABC comienza a principios de los años sesenta en General Electric, donde el personal de finanzas y control de gestión buscaba mejor información para controlar los costes indirectos (Molina de Paredes, 2003). En 1971, George J. Staubus propuso un método de coste en su libro “Activity Costing and Input-output accounting”; y algunos estudiosos fijan el origen del ABC en las propuestas que este autor hace en su libro.

Sin embargo, en la mayor parte de la bibliografía sobre ABC, se menciona el punto de origen en los años ochenta y el crédito se lo llevan Robin Cooper, Robert Kaplan y H. Thomas Johnson, por la gran divulgación que realizaron sobre el tema a partir de 1987 (Roztocki et al, 1999; Dodd, et al., 2002).

La razón principal por la que nace esta metodología de gestión es debido a que se comenzaron a gestar cambios en las estructuras de costes de las organizacio-nes (Leturia, 2001). Los costes indirectos y los costes indirectos de fabricación (3) comenzaron a incrementarse y se convirtieron en costes más importantes que los costes directos como los de materia prima y mano de obra; esto se debió princi-palmente al incremento de la complejidad en el rango de productos y servicios a ofrecer (Cokins, 1997; Themido et al., 2000). En consecuencia, ABC surge por la necesidad de evitar que en los centros de costes, como son las actividades logísti-cas, existan actividades que no generen valor (Huicochea, 2003).

De acuerdo con el Instituto Americano de Gerentes Contables (American Institute of Management Accountants), el ABC es una metodología que mide el coste y el

(3) Costes indirectos de fabricación o en inglés overheads, es el término de carácter general empleado para referirse a los costes de materiales y servicios no usados directamente o no fácilmente identificables con el producto o servicio producido (Rosenberg, 1994)


rendimiento de las Actividades (4) , de los Recursos (5) y de los objetos de Coste; De acuerdo con el Instituto Americano de Gerentes Contables (American Institute of Management Accountants), el ABC es una metodología que mide el coste y el rendimiento de las Actividades , de los Recursos y de los objetos de Coste; asigna los recursos a las actividades y las actividades a los objetos de coste basándose en la causa que provoca su consumo, reconociendo la relación causal entre los objetos de coste y las actividades (Themido et al, 2000). Es una herramienta que ofrece costes más exactos y oportunos, asigna los costes indirectos a los objetos de coste (Molina de Paredes, 2003).

La diferencia básica entre un sistema tradicional y el Coste Basado en Actividades es que el primero considera los costes desde el punto de vista de las funciones, nor-malmente los costes indirectos están muy agregados (Cokins, 1997); y el segundo, desde el punto de vista de las actividades. El sistema ABC permite la asignación y distribución de los diferentes costes indirectos de acuerdo con las actividades reali-zadas, identificando el origen del costo de la actividad, no sólo para la producción sino también para la distribución y venta, es decir, para las actividades logísticas.

Dentro de los beneficios de la implementación de ABC se encuentran que la infor-mación que se obtiene es puntual y pormenorizada (Cataldo, 1998). Permite mayor visibilidad de los costes indirectos y los costes indirectos de fabricación (Pohlen y La Londe, 1994); genera control y reducción de los costes indirectos mediante la eliminación y reorganización de actividades; permite identificar clientes, produc-tos o servicios u otros objetos de costo no rentables (Pohlen y La Londe, 1994). Además es útil como una herramienta para justificar los gastos (Harrington, 1995).

Sin embargo, como toda herramienta administrativa, tiene sus beneficios y sus limitaciones o debilidades. Estas últimas son el objetivo primordial de exposición de la presente investigación, por lo cual a continuación se describen y en apartados posteriores se presentan resultados empíricos que sustentan dichas limitaciones para el sector logístico mexicano.

(4) Según la AECA (1988) Actividad es un conjunto de actuaciones o tareas que tienen por objetivo la obtención de un output mediante el consumo de una serie de factores, o inputs (Robles-Paramio, 2004). Actividad es una combinación de personas, tecnología, materias primas, métodos de producción, que se generan en un entorno productivo dado (Brimson, 1991; García-Suárez, et al., 2005). Actividad es un elemento de trabajo que convierte recur-sos en elementos completos. Ejemplo: ensamblar un producto final, facturar a los clientes, enviar el producto al destinatario final (Sharman, 1994; Navarro, 1995, Grandquillot y Grand-quillot, 2003).(5) Recursos son elementos económicos usados o aplicados a la realización de Actividades. Se reflejan en la contabilidad de las empresas a través de conceptos de gastos y costes tales como sueldos, beneficios, depreciación, electricidad, publicidad, comisiones, materia-les, etc. (Lizana, 2002).


2.1. Limitaciones del coste basado en actividadesUna de las debilidades más importantes en la implementación de ABC es que debe tener el total apoyo y compromiso de la alta gerencia; si ésta pierde el interés inicial pone en riesgo la permanencia del ABC en la corporación. El proyecto debe tener un líder fuerte o equipo de implementación fuerte con buen entrenamiento. Una de las razones principales encontradas como limitación del éxito de implantación de ABC es que es visto como un proyecto de IT, es decir, del departamento de sis-temas o informática; ni contabilidad, ni informática, deben liderar una iniciativa de ABC. Si se forman equipos solo con personal de estas áreas, se provoca resistencia a la adaptación del ABC (Cokins, 1996; Hicks, 2005; Huicochea, 2003). Según Hicks (2005), de aproximadamente 200 empresas a las que él asistió en la adopción de ABC, las que lograron mejores rendimientos financieros en el proceso de adop-ción fueron aquellas en las que los principales motores de dicha iniciativa fueron los máximos responsables.

Igualmente, su implantación suele ser muy complicada y costosa debido a que en ocasiones la selección de las actividades y de los inductores de costes es muy difí-cil, más si se seleccionan muchas actividades. Se puede decir que los cálculos que exige el sistema ABC son difíciles de entender (Sáez, 1994. En Garbey, 2003, p. 5). El tiempo que exige su implantación también es un gran inconveniente, los costes correspondientes y la complejidad que se pueden generar si no se simplifican las actividades e inductores (Robles-Paramio, 2004). Hay que recordar que es mejor que algo sea aproximadamente correcto a que sea exactamente erróneo, el rigor es preferible a la exactitud (Huicochea, 2003).

Según Gutiérrez Ponce (1993) las limitaciones más importantes son “que existe un gran desconocimiento sobre las consecuencias económicas y organizativas tras su adopción” (Gutiérrez Ponce, 1993. En Garbey, 2003, p. 5). Es decir, existe poca evidencia de que su implementación mejore la rentabilidad corporativa y no se conocen consecuencias del comportamiento humano y organizacional. Además, la tasa de éxito de su implementación ha sido mucho más baja de la esperada (Cokins, 1996).

Incluso existe el riesgo de un efecto negativo en las políticas internas de la organi-zación. Es decir, la información que arroja el sistema ABC puede no siempre ser bien recibida por los trabajadores. Por ejemplo, entre las razones más comúnmen-te mencionadas por los usuarios es que el personal de ventas y mercadotecnia no sabe cómo reaccionar ante nuevos productos o servicios que se vuelven rentables y ante los que arrojan pérdidas después de implementado el ABC. De la misma manera, los empleados pueden llegar a actuar con miedo a perder su empleo si


esta información indica que la actividad o actividades que ellos realizan deben ser eliminadas o si éstas requieren cambios dramáticos ya que existe personal adverso al cambio, además de que la contabilidad de costes es un tema que generalmente está fuera de la zona de confort de las personas (Cokins, 1996; Bishan et al., 2001).

Según Smith “un sistema ABC es todavía esencialmente un sistema de costos histó-ricos. En ciertas circunstancias su utilidad es dudosa, especialmente si hay aspectos de costes futuros que cobren mayor importancia” (Smith, 1995. En Garbey, 2003, p. 5). Como toda información histórica, debemos considerarla solamente como el punto de partida para la toma de decisiones. Sáez Torrecilla (1994) concuerda con el comentario de Smith. Asimismo, los autores expresan que el ABC no es un sistema de finalidad genérica, ya que responde a las necesidades de los usuarios respecto a la información de los procesos concretos (Sáez Torrecilla, 1994. En Garbey 2003, p. 6; Hicks, 2005).

Otra importante limitación es que si se seleccionan muchas actividades se puede complicar y encarecer el sistema de cálculo de costes (Smith, 1995. En Garbey 2003, p. 5), eclipsando los beneficios que con esta metodología se pueden alcan-zar. Además, una de las causas identificadas como fracaso de implementación del sistema ABC es que se sobre diseña con exagerado detalle. En realidad, el ABC debe diseñarse tomando en cuenta la ley de Pareto (6) . Hay que considerar la famo-sa observación de Robert Kaplan: “Es mejor ser aproximadamente correcto que exactamente incorrecto” (Cokins, 1996, p: 201; Cokins, 1997; Huicochea, 2003).

Una limitación extremadamente importante para la logística es que al implementar el ABC se pierda el enfoque al cliente. Existe la tendencia gerencial de olvidar el servicio al cliente al enfocarse estrictamente en los costes. Como ya se expresó ante-riormente, la finalidad de la función logística es el servicio al cliente; la información que arroje el ABC debe ser utilizada para mejorar la rentabilidad potencial con los clientes, pero sin afectar el servicio.

Ninguna información financiera, ni siquiera información gerencial basada en costes por actividades, ayudará a las compañías a alcanzar excelencia competitiva. No obstante, como una herramienta para mejorar la información de costes, el ABC es impecable, hay que verlo como eso, como herramienta; no como una solución (Cokins, 1996; Robles-Paramio, 2004).

(6) Ley de Pareto. Este concepto nace en el siglo XIX cuando Vilfredo Pareto, economista y sociólogo, determinó que 80% de la riqueza en Italia estaba en manos de 20% de la pobla-ción. La trascendencia de esta ley radica en la sencillez y la facilidad con la que se extrapola a otras disciplinas y situaciones. Aunque no todo cuadre exactamente en 20%/80%, la idea es que pocas causas son típicamente responsables de la mayoría de los problemas o situa-ciones. El análisis Pareto ayuda a priorizar y enfocar recursos donde más se necesitan y/o donde causen un mayor impacto.


2.2. Metodología:La posición epistemológica de la presente investigación es positivista, la cual se caracteriza por aquellas ideas que conciernen a la relación de investigar al objeto de estudio. El enfoque positivo está centrado en explicar el comportamiento real de las organizaciones.

La investigación está basada en el método hipotético-deductivo, siendo descrip-tiva- explicativa. En su primera fase es cuantitativa, utilizando la encuesta como método de recolección de información; posteriormente se utiliza el método cuali-tativo mediante el análisis de un caso para explicar el cómo y el porqué del rechazo de ABC y sus limitaciones.

En su primera fase cuantitativa la investigación está dirigida a conocer la utilización de la metodología de costes basada en actividades en el sector logístico mexicano, con el fin de saber las prácticas de contabilidad de costes en México y en específico en el sector logístico; poniendo énfasis en las limitaciones de implementación del ABC. Se escogió el país México para la aplicación empírica, ya que actualmente, a casi 20 años del surgimiento de ABC, la investigación empírica concerniente a dicha herramienta de gestión contable es aún escasa en este país. La muestra específica son empresas del sector logístico listadas en el directorio nacional de Expologística (7). El cuestionario se envió entre mayo y agosto del año 2006 a 109 empresas logísticas que están registradas en el directorio nacional de Expologística que elabora la compañía privada FLC de México y publica a través de la revista Énfasis Logística. Se utilizó dicho directorio por cuanto es el único existente ela-borado exclusivamente para dicho sector en México, y ofrece información verídica y actualizada de las organizaciones que operan en él.

Posteriormente, se estudia a profundidad la experiencia de implementación y rechazo de dicha metodología en una empresa del sector logístico mexicano.

(7) Mejor evento en Latinoamérica donde se exhiben productos y servicios logísticos de em-presas multinacionales y mexicanas (Énfasis Logística, 2004).


2.3. Resultados y análisis:Se encuestó a 109 empresas. Entre ellas, las respuestas válidas recibidas fueron 27, lo que representa un índice de respuesta de 24.77 por ciento, cifra que se considera satisfactoria partiendo de que, según Husted y Salazar (2005), la tasa de respuesta en México es baja.

En la tabla N°1, que a continuación se presenta, están los resultados obtenidos con relación al tamaño de la empresa de la cual forman parte las personas encues-tadas. Del total de respuestas válidas, 6 de los encuestados pertenecen a micro empresas; 7 encuestados pertenecen a pequeñas empresas; 6 encuestados a media-nas empresas y 8 encuestados a grandes empresas. Es decir, todos los tamaños de empresa están representados en el estudio con similares porcentajes.

Tabla N° 1Tamaño

Tamaño Empresa Frecuencia Porcentaje Porcentaje válido Porcentaje acumulado

Válido micropequeñamedianagrandetotal

6 7 6 827

22.2 25.9 22.2 29.6100.0

22.2 25.9 22.2 29.6100.0

22.2 48.1 70.4100.0

Los resultados de la presente investigación indican que el Coste Basado en Activi-dades tiene una tasa de adopción de 22.2 por ciento. Esto incluye a las compañías que han implementado dicha metodología y actualmente la utilizan, así como a las compañías en las cuales está siendo implementada.

En cuanto al rechazo y no consideración, los resultados muestran que 77.8 por ciento de los encuestados no ha considerado su adopción. Dicho porcentaje de no consideración es alto, ya que, por ejemplo, en Inglaterra, en una investigación sobre el estatus adopción de ABC en 1994, la tasa de no consideración fue de 36.1 por ciento y en una réplica del estudio en 1999, la tasa de no consideración fue de 46.9 por ciento (Innes, et al, 2000). Según Tamarit y Ripoll en un estudio similar en Estados Unidos realizado en 1998 la tasa de no consideración fue de 21 por ciento y en Canadá en otro estudio realizado en 1999 la tasa de no consi-deración fue de 44.3 por ciento. Solamente en los inicios de implementación de ABC a principios de los noventa se observaban tasas tan altas de no considera-ción como la obtenida.


ABC

ABC

No consideradaEsta siendo adoptadaHa sido adoptada

Frec

uenc

ia3028262422

2018161412108

6420

Gráfico N° 1

Para conocer si el tamaño o giro de la empresa tiene un impacto sobre la tasa de adopción de ABC, se corrió la prueba estadística de Chi-cuadrado. Según inves-tigaciones precedentes como la de Kruwiede (1998) las compañías que adoptan ABC tienden a ser algo más grandes que las que no lo adoptan. También Tama-rit y Ripoll (1999) comentaron en su trabajo que los resultados de alta tasa de adopción en Australia son justificados por el gran tamaño de las organizaciones de la muestra. La finalidad del estadístico Chi-cuadrado de Pearson es mostrar la relación o ausencia de la misma entre dos variables. Para el presente estudio se considera un nivel de 0.05. Se concluye que ni el giro, ni el tamaño de la empresa poseen una relación con la variable ABC, es decir, no hay relación entre la adop-ción o rechazo de ABC y el tamaño o giro de la empresa.

De acuerdo con los encuestados, los motivos de no consideración se dan prin-cipalmente porque no se tiene conocimiento sobre dicha metodología, siendo la respuesta más mencionada por 14 encuestados (moda) en un 51.9 por ciento de los casos.


Otras de las opciones más mencionadas de no adopción fueron: no existe interés por parte de la alta dirección; los encuestados consideran que el sistema tradicio-nal de costos es bueno; y falta de recursos disponibles para implementar la meto-dología. Todas estas opciones obtuvieron 14.8 por ciento.

Tabla N° 2

Tabla N° 3

NointereFrecuencia Porcentaje Porcentaje válido Porcentaje acumulado

Válido

Perdidostotal

01TotalSistema

1 4 52227

3.7 14.8 18.5 81.5100.0

20.2 80.0 22.2100.0

20.0100.0

Sistbuen Frecuencia Porcentaje Porcentaje válido Porcentaje acumulado

Válido

Perdidostotal

01TotalSistema

1 4 52227

3.7 14.8 18.5 81.5100.0

20.2 80.0 22.2100.0

20.0100.0

NO CONOCE

48.1%

51.9%

Otras Razones

No conocen ABC


Tabla N° 4Sistbuen

Frecuencia Porcentaje Porcentaje válido Porcentaje acumulado

Válido

Perdidostotal

01TotalSistema

1 4 52227

3.7 14.8 18.5 81.5100.0

20.2 80.0 22.2100.0

20.0100.0

Entre los problemas encontrados por los encuestados en el proceso de imple-mentación de ABC se encuentran que los servicios de consultoría son costosos y que existe una dificultad en la recopilación de información de los inductores de coste. Estas dos respuestas representan el 40 por ciento de todas las respuestas proporcionadas, con 20 por ciento respectivamente.

Tabla N° 5Frecuencia de problemas

de implementación

n desv. tip.

MoindicaMuyprontCulturaGrantConsul$NocambioInduccosN válido (según lista)

2 1 3 3 4 3 420

.ooo

.

.000

.000

.000

.000

.000

Sáez (1994) y Garbey (2003) han documentado que la implementación de ABC es normalmente costosa y compleja; que la selección de inductores de costes y de actividades es difícil y que los cálculos no son fáciles de entender. Bishan et al. (2001) mencionaron que la información obtenida de ABC puede no ser bien aceptada por todos los empleados, es decir, puede haber resistencia. En Innes et al. (2000) dentro de los factores que limitan la adopción de ABC, con 36 por ciento de respuesta, se encontró como prioritario el costo en recursos y personal; la identificación de inductores de costo obtuvo un 19 por ciento. En el estudio de Cohen et al. (2005) en Grecia, el problema más mencionado fue el referido a las dificultades técnicas que encontraron en torno a la selección de inductores


2.4. Resultados del estudio de casoLa empresa analizada en la presente investigación empírica desarrolla su actividad dentro del giro del autotransporte, mensajería y paquetería, es decir pertenece al sector logístico. Es una empresa 100 por ciento mexicana. Se considera una empresa grande según la clasificación del Diario Oficial de la Federación de Méxi-co (1993). Es una empresa familiar, donde el director general de administración es el dueño.

La iniciativa de implementación de ABC surgió de la alta dirección con el obje-tivo de conocer cuáles eran las áreas de costo más alto y para medir los gastos y erogaciones de cada departamento. También se consideraba muy importante su implementación para lograr el objetivo de reducción y administración de costes, medir y mejorar el desempeño por actividad, y para presupuestar. La compañía invirtió de 6 a 12 meses en la implementación de ABC. Desde sus inicios se con-trató una firma de consultoría que dio el entrenamiento a dos personas que iban a estar totalmente dedicadas a ABC y ellas a su vez ofrecieron cursos de capaci-tación interna para involucrar al personal y como manera de solicitar su apoyo para la selección de los inductores de costo. Durante los primeros cinco meses la comunicación entre la firma de consultoría y la empresa fue constante, y durante todo el tiempo que se implementó ABC, la firma consultora obtenía un pago mensual por el uso del software.

La empresa adoptó ABC por dos años y finalmente decidió rechazarlo. Se con-sideró que la implementación de la metodología ABC en términos de benefi-cio financiero fue algo exitosa para la empresa, pero no lo suficiente como para mantener la herramienta. Según la información obtenida, ellos lo consideran un sistema costoso y retardado, refiriéndose al tiempo excesivo de presentación de la información y procesamiento de los reportes cada mes y al costo de mantener la licencia del software. En definitiva, una relación coste/beneficio de la informa-ción poco satisfactoria.

Entre los problemas que se presentaron en la implementación se encuentran el gran consumo de tiempo, la consultoría costosa, las dificultades en la consecu-ción del cambio en la cultura organizativa y la resistencia al cambio del sistema de costes.

de coste y recolección de información; el segundo problema mencionado fue el aumento de costos en personal especializado e infraestructura, y el tercero fue la oposición de los empleados.


En cuanto a la dificultad de recopilación de información, la explicación propor-cionada fue que cada departamento suministraba su información como quería y la líder tenía que mantener una negociación muy costosa para estructurar el formato correcto. Además, se tuvo que realizar un estudio en cada departamento sobre qué actividades realizaban cada mes para poder definir el mapa de activida-des, con previa aprobación de cada jefe de departamento.

Con respecto al cambio en la cultura organizativa, desde su comienzo hubo resistencia al mismo, ya que siendo mucha la presión sobre el gerente para reducir los costes, sin embargo, ni él ni su personal recibieron nada a cambio; es decir, no se estableció un sistema de incentivos que premiase o castigase los comporta-mientos. La resistencia también se encontró ante los cambios en las asignaciones del sistema de costes; por ejemplo, las asignaciones de costes por departamento subieron en algunos casos hasta un 30 por ciento, no estando sus responsables de acuerdo con dichas asignaciones. Por parte de la gerencia eran muchas las reclamaciones y exigencias para reducir los costes, pero los jefes de departamento sentían que ya no era posible reducirlos más sin afectar al recurso humano, es de-cir, sin evitar despidos, lo cual no se buscaba con la nueva implantación de ABC.

Es importante recalcar que la empresa no utilizó otras herramientas como Just in Time –JIT-, Material Requirements Planning –MRP-, normas internacionales para la estandarización de procedimientos –ISO-, Balanced scorecard o cuadros de mando integral, a la par de ABC. Así como también que los entrevistados mencionaron que ABC no sirvió para tomar decisiones de outsourcing. Según la información proporcionada, la implementación de ABC no fue considerada una ventaja competitiva para la empresa. La herramienta ABC no contribuyó a mejo-rar el servicio al cliente o a reducir los costos logísticos.

Finalmente, la alta gerencia fue quien decidió rechazar ABC, en un momento en que la economía mundial se desaceleró y se requirió tomar decisiones de reduc-ción de costes, considerando que su mantenimiento suponía más un incremento de costes que una herramienta para su reducción. El papel que juega la alta ge-rencia en estipular si se debe proceder con ABC o no es determinante y así lo indican estudios precedentes de Pohlen y La Londe (1994), Krumwiede (1998), entre otros.


3. Conclusiones:La metodología ABC ofrece costes más exactos y ayuda a su reducción; sin em-bargo, una inadecuada gestión de su proceso de implantación, con un excesivo énfasis en su papel de sistema de control, desarticulado del resto de funciones a las que debe atender como parte de la estructura organizativa, puede conducir a una serie de limitaciones que en algunos casos exceden a los beneficios de su implementación.

En la presente investigación los resultados cuantitativos mostraron que en el sector logístico mexicano la tasa de adopción de ABC es baja ya que se obtuvo un 22.2 por ciento de adopción. La causa principal se debe a la falta de conocimiento de dicha metodología. Sin embargo, existen otras limitaciones importantes como la falta de interés de la alta dirección, la falta de recursos para su implementación y que se considera que el sistema tradicional de costes satisface las necesidades de información.

Dentro de los problemas encontrados en el proceso de implementación se men-cionaron que los servicios de consultoría eran costosos y que la recolección de información sobre inductores de coste era difícil. En el estudio de caso la explicación del fracaso de ABC, o rechazo después de dos años de su implan-tación, fue precisamente que lo consideraron un sistema costoso por la licencia del software y el pago mensual que se realizaba de consultoría, además del costo extra de personal para administrar el sistema. Sus directivos perdieron el interés en la herramienta y, tal como indican estudios precedentes, el éxito de ABC de-pende del interés de la alta gerencia.

Durante el tiempo que se utilizó la herramienta el personal fue más cuidadoso con el consumo de los costes de los departamentos, llegando a darse cuenta de lo que cuesta realmente cada actividad que realizan. A pesar de ello, la ausencia de implicación en el diseño y la toma de decisiones del personal interno de la organización, así como la desvinculación del ABC, que únicamente actuó como sistema de control, con un adecuado sistema de incentivos que permitiese repercutir en los resultados alcanzados entre las diferentes partes implicadas, consiguieron que los beneficios de su implantación nunca superasen los costes externos en los que adicionalmente incurrieron.


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Contador Público, profesor titular UCLA [email protected]

Las pymes y las normas de contabilidad en Venezuela.

Márquez, Harold (Venezuela)

Resumen: Partiendo de la definición de PYME en Venezuela y de su comparación con la orien-tación del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB por sus siglas en inglés) se exploran diversas incidencias de su aplicación. El contexto político, social y económico en el cual operan las PYMEs venezolanas y las exigencias de las normas contables formuladas para entes con características no asimilables a las que activan en el entorno venezolano. Finalmente, solicita se publique en la Gaceta Ofi-cial la decisión de la Comisión Nacional de Valores de aplicar las normas en el país.

Palabras claves: PYMEs, NIIF, IASB, Normas de contabilidad.

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Contador Público, profesor titular UCLA [email protected]

Márquez, Harold (Venezuela)

The smes and the accounting standards in Venezuela.

Abstract: Parison with the orientation of the International Accounting Standards Board (IASB) there are explored diverse incidents of his application. The political, social and economic context in which they produce(operate on) the Venezuelan PYMEs and the requirements of the countable procedure formulated for entities with not assimilable characteristics to which they activate in the Venezuelan environment. Finally solicitous is published in the Official Gazette the decision of the National Commission of Values to apply the accounting standards in the country.

Key words: SMEs, NIIF, IASB, Accounting standards.

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1. Introducción:

El acróstico PYME está formado por las iniciales de “Pequeñas y Medianas Em-presas”, la idea implícita en la denominación es una clasificación atendiendo al tamaño o variables vinculadas al mismo, así tenemos que para el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT):

“Pequeña y Mediana Empresa Comercial o de Servicios: a los fines del Impuesto sobre la Renta, empresa cuya nómina sea inferior a cincuenta (50) traba-jadores y cuyos ingresos brutos anuales sean inferiores a cien mil unidades tribu-tarias (100.000 U.T).

Pequeña y Mediana Empresa Manufacturera: a los fines del Impuesto sobre la Renta, es aquella empresa cuya nómina no supere a los ciento cincuenta (150) trabajadores y cuyos ingresos brutos anuales sean inferiores a cien mil unidades tributarias (100.000 U.T).” (1)

Por su parte la Ley para la Promoción y Desarrollo de la Pequeña y Mediana In-dustria y demás unidades de Propiedad Social (2) en su Artículo 5° establece que se entiende por pequeña y mediana industria:

Para la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación (LOCTI) se entiende por: “Grandes Empresas aquellas que tengan ingresos brutos anuales iguales o su-periores a 100.000 unidades tributarias (100.000 UT) (4), como: Compañías anó-nimas y sociedades de responsabilidad limitada, Sociedades en nombre colectivo,

Trabajadores Ventas anuales (UT) Pequeña industria Menos de 50 hasta 100.000 Mediana industria 51 a 100 100.001 a 250.000

(1) La http://www.seniat.gob.ve/portal/page/portal/MANEJADOR_CONTENIDO_SENIAT/03TRIBUTOS/3.8GLOSARIO/3.8GLOSARIO_TRIBUTOS_INTERNOS.pdf [Consulta: 09-01-10](2) Decreto Presidencial N° 6.215 del 15-07-2008. Gaceta Oficial, Extraordinario N° 5890 del 31-07-2008.(3) La UT es una medida de valor expresada en moneda de curso legal, creada por el código Orgánico Tributario y modificable anualmente por la Administración Tributaria. Permite equipa-rar y actualizar a la realidad inflacionaria, los montos de las bases de imposición, exenciones y sanciones, entre otros; con fundamento en la variación del Índice de Precios al Consumidor. Para el año 2009 su equivalente es Bs. 55,00, para el 2010 Bs. 65,00 (US $) (4) Artículo 44 de la LOCTI

(3)

UT= Unidad tributaria Los parámetros son concurrentes.


en comandita simple, comunidades, cualquier sociedad de personas incluidas las irregulares o de hecho, Asociaciones, fundaciones, corporaciones y entidades ju-rídicas y económicas, no citadas en los literales anteriores, establecimientos per-manentes, centros o bases fijas situados en el territorio nacional, en contrario toda empresa cuyo ingreso sea menor a 100.000 UT se entiende que es una mediana o pequeña empresa.”

En Venezuela, de acuerdo con la Oficina Central de Estadística e Informática (OCEI), una microempresa tiene menos de cinco trabajadores, una pequeña tiene entre 5 y 20 trabajadores, una mediana tiene entre 21 y 100 trabajadores y una grande tiene más de 100 (5).

Desde el 1 de enero de 2005 la Recomendación de la Comisión de la Comunida-des Europeas- Comisión Europea- de 6 de Mayo de 2003 (DOCE 20.05.2003) estableció una nueva definición de PYME (Microempresa, Pequeña y Mediana) con el objeto de que las ventajas en el acceso a mecanismos de ayuda nacionales y a programas europeos a favor de las Pymes únicamente beneficien a autenticas Pymes. La nueva definición establece otros límites en criterios como Número de trabajadores, Volumen de negocios y Cuantía del Balance general. Los Estados miembros, la Banca Europea de Inversión y el Fondo Europeo de Inversión pue-den determinar topes inferiores.

Cuando implementan determinadas políticas, también pueden decidir recurrir a un criterio único que es el del número de empleados, salvo en los sectores regidos por las diferentes reglamentaciones en materia de ayuda estatal. Vemos estos límites en el cuadro:

(*) Calculados en términos de Unidades de Trabajo Anual (UTA), es decir, número de personas que trabajan en la empresa a tiempo completo durante todo el año. Los que trabajan menos de un año serán considerados como fracciones de UTA (6). (5) Armas, V. (1999). Esplendor y miseria de las pymes venezolanas. Revista Debates IESA 36 - 41. Citado por Freddy Mora Bastidas en El marco jurídico regulatorio de las pequeñas y medianas empresas (pymes) en Venezuela. VISIÓN GERENCIAL AÑO 2 • Nº 1 • VOL 1 • ENERO - JUNIO, 2003 • 3-10. http://www.saber.ula.ve/bitstream/123456789/25040/2/articulo_1.pdf. [Consulta: 09-01-10] (6) En: www.european-microfinance.org/definitionue_es.php [Consulta: 09-01-10]

Tipo de PYME Media Pequeña Micro

Tamaño (trabajadores) < 250 < 50 < 10 Cifra de negocios < €50 millones < €10 millones < €2 millones

Balance total < €43 millones < €10 millones < €2 millones


Una empresa se considerará Pyme (Microempresa, Pequeña o Mediana) si cumple estos requisitos:

-El límite del Número de trabajadores.-Y unos de estos dos límites: el del Volumen de negocio o el del Balance general.Se considera en la clasificación si no superan dos de los tres requisitos.

En términos generales se entiende por PYME una empresa de facturación mo-derada y con poco personal y su acepción o dimensión depende de cada país. Consideración especial requiere las llamadas “microempresas”, otra variable que se asoma al concepto en comento, tipo especial de PYME y que en el caso de la Comunidad Europea es contemplada. También merece tratamiento distintivo la mencionada “empresa familiar” por las complejas relaciones que la afectan.

Según el Instituto Nacional de Estadística en Venezuela, INE, se tienen los si-guiente datos, año 2004 (7).

Esto es lo referido a la industria manufacturera, no se informa sobre las PYME en los otros sectores económicos, al respecto, Berbesi manifiesta que no hay estadís-ticas ni cifras oficiales, “porque no se saben cuantas Pymes hay en Venezuela”(8) . “En Venezuela, se consideran pequeñas y medianas empresas… aquéllas que re-gistran una nómina promedio anual de hasta 100 trabajadores… o una facturación anual equivalente a 250.000 unidades tributarias…, es decir, poco más de 6 mil millones de bolívares. De acuerdo con estos parámetros, el 95% de las empresas venezolanas del sector construcción…, agrupadas en la cámara [de la construc-ción] …, son clasificadas como pequeñas y medianas empresas. Estudios recientes realizados por nuestra cámara, señalan que de las 10 mil empresas afiliadas…, ubi-cadas a lo largo y ancho del territorio nacional…, el 95% pertenecen a la pequeña y mediana industria.”(9)

(7) Principales indicadores de la industria manufacturera, total nacional 2004http://www.ine.gov.ve/industria/industria.asp [Consulta: 12-01-2010](8) Berbesi, Libia; gerente general del Fundes en http://www.bvonline.com.ve/276/cover3.html [Consulta: 12-01-2010](9) [Cifras del año 2004] www.microsypymes.com/.../CamaradelaConstruccion-Mapaempre-sarial.doc [Consulta: 12-01-2010]

E S T R A T O S D E O C U P A C I O N GRAN

MEDIANA MEDIANA PEQUEÑA

INDUSTRIA INDUSTRIA SUPERIOR

INDUSTRIA INFERIOR

INDUSTRIA

INDICADORES TOTAL INDUSTRIA MANUFACTURERA

MAS DE 100

51 a 100

21 a 50 05 a 20

Número de establecimientos

6.309

591

440

1.137

4.141

Fuente: Instituto Nacional de Estadística (INE)


Para ahondar más en el caso de las PYME en nuestro país citamos a [Mora], Carlos (10)

“Es difícil saber cuantas empresas hay en Venezuela, en especial porque muchas microempresas forman parte de la economía informal y no pasan de ser rebusques [sic]. La cantidad de personas en la economía informal (cuatro millones, la mitad de la población activa) dificulta aún más el registro. Una manera indirecta de saber cuantas hay se basa en las cotizaciones al Seguro Social. En 1997 había alrededor de 211.000 empresas, 78 % de las cuales eran microempresas, 14 % pequeñas y el resto medianas o grandes. La distribución de estas empresas según el tipo de activi-dad refleja también la carencia de información: 33 % se encontraban en la categoría “Actividades no específicas y servicio doméstico”. Del resto, 27% al comercio y 16% a los servicios.”

En conclusión, en Venezuela no se tienen estadísticas confiables sobre el número de PYMES, sin embargo se percibe que la gran mayoría de los negocios comercia-les y de servicios son PYME, igual se puede decir de las agrícolas, constructoras y empresas de manufactura.

A continuación citamos otras características de la mayoría de las PYME argenti-nas, según Voss, Jorge (11), totalmente asimilables por las PYMES venezolanas:

• “No cotizan sus acciones o deudas en el mercado de valores;• No son subsidiarias de empresas internacionales;• No tienen filiales, ni en el país, ni en otros países;• No obtienen préstamos internacionales;•No exportan sus productos y servicios; y•No realizan actividades reguladas por un organismo de control: bancarias, seguros y otras.•No poseen instrumentos financieros derivados.•Por lo tanto, las normas contables relacionadas con la consolidación de los estados contables, la conversión de los estados contables, la valuación de las combinacio-nes de negocios, la medición de sus inversiones permanentes al valor patrimonial

(10) [Mora], Carlos, Ing. Industrial-administrador, abogado.EGADE (ITESM); UC. Universidad de Chile, Postgrados maestrías en Administración de empresas mención mercados, recursos humanos; Calidad y Productividad; educación Doctorado en Educación Profesor titular e investigador Area de Postgrado de Faces UC. Coordinador Programa de postgrado gerencia de la calidad y productividad, Faces, UC Cátedras: Comercio Internacional; mercadotecnia, Tópicos gerenciales, Comportamiento organizacional Consultor -asesor empresarial en: Pymes, Competitividad, Debilidades, Fortalezas, Amenazas (I/ii)Una de las principales debilidades de las pymes es mercadeo. En:- http://www.articuloz.com/administracion-articulos/pymes-competitividad-debilidades-fortalezas-amenazas-iii-1034716.html [Consulta: 12-01-10](11) Voss, Jorge Contador Público, Lic. en administración de empresas y Lic. en comer-cialización, egresado de la Universidad Argentina de la Empresa (UADE); en: http://www.iprofesional.com/notas/12375-El-futuro-de-las-normas-contables-y-de-auditoria-argentinas.html [Consulta: 12-01-10]


proporcional, la determinación y depreciación del valor llave y la medición de los instrumentos financieros derivados no son aplicables a estos entes y, por ello, debe emitirse un juego de normas totalmente diferenciado.”

2. DesarrolloLa Contabilidad financiera constituye un registro sistemático de las transaccio-nes y eventos cuantificables en términos monetarios de una entidad, con el fin de generar información la que expresa mediante reportes conocidos como estados financieros, estos son dirigidos fundamentalmente a usuarios externos a la orga-nización. La gerencia o administración tiene acceso a los mismos y a información relevante obtenida a través de la misma contabilidad y por otros medios. Está regu-lada por normas que aseguran uniformidad en sus resultados, dirigida a empresas obligadas a informar públicamente sobre su gestión, empresas que obtienen recur-sos del público mediante la oferta de sus acciones o la emisión de obligaciones (12). Los organismos reguladores estatales en VenezuelaEl organismo encargado de regular el mercado financiero, Comisión Nacional de Valores (CNV), determina la forma y contenido de los estados financieros de las empresas sometidas a su control (13).

(12) En la Declaración de Principios De Contabilidad DPC- 0. Normas Básicas y Principios de Contabilidad, publicación de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Ve-nezuela, la contabilidad financiera es definida “… como la rama de la contabilidad centrada en la preparación y presentación de un juego de estados contables con el propósito de suministrar información que es útil en la toma de decisiones de naturaleza económica por parte de la mayoría de los usuarios, especialmente los externos (propietarios, proveedores, instituciones financieras, inversionistas, gobierno y entidades gubernamentales, trabajadores y público en general).”(13) La Comisión Nacional de Valores (CNV) de Venezuela es un organismo público, adscrito al Ministerio del Poder Popular para Economía y Finanzas, facultado por ley para la regula-ción, vigilancia, supervisión y promoción del mercado de capitales venezolano. Creada por Ley el 31 de enero de 1973, significó una importante evolución en el sector económico del país. La nueva Ley promulgada el 22 de octubre de 1998, fortaleció las atribuciones norma-tivas de la Institución, así como su capacidad promotora y sancionadora, adaptándola a las exigencias de la nueva economía, con plena autonomía financiera y personalidad jurídica.Los objetivos de la CNV son velar por la transparencia del mercado de valores y la protección de los inversores, asegurando la mayor difusión de información financiera y el cumplimiento, por parte de los entes intermediarios y emisores del mercado, de estándares internacionales de actuación y conducta y de los principios de buen gobierno. Ley de Mercado de Capitales Artículo 9.- El Directorio de la Comisión Nacionales de Valores tendrá las siguientes atribuciones y deberes:…9. Determinar la forma y contenido de los estados financieros que, con carácter obligatorio, deben presentarlas sociedades que pretendan hacer oferta pública de valores, teniendo como base los Principios de Contabilidad de Aceptación General…


(14) Artículo 193. Ley general de Bancos y otras instituciones financieras(15) Providencia N° 100-94-0019 del 07/05/94(16) Ministerio del Poder Popular para las Finanzas. Superintendencia de Cajas de Ahorro, Proyecto Plan de cuentas contables, Cajas de ahorro, fondos de ahorro y asociaciones de ahorro similares, Caracas, mayo de 2007(17) República Bolivariana de Venezuela, Ministerio del Poder Popular para la Economía Comunal, Superintendencia Nacional de Cooperativa, Providencia Administrativa No. 186-7, Caracas, 30 de mayo de 2007“…3°. Los Estados Financieros Básicos presentados en la Asamblea Anual de Asociados contentivos de: Balance General y Estado de Resultados, correspondientes al ejercido económico terminado, expresados a valores históricos, no ajustados, ni actualizados por efectos de la exposición a la inflación, codificados según el Plan Único de Cuentas emana-do de la Superintendencia Nacional de Cooperativas.”

La contabilidad de los bancos, entidades de ahorro y préstamo, otras institucio-nes financieras, casas de cambio y demás empresas sometidas a la supervisión de la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, deberá llevar-se de acuerdo con la normativa, Código de Cuentas e instrucciones que para cada tipo de empresas establezca la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (14).

La Superintendencia de Seguros emite las Normas para la elaboración de los Estados Financieros de las Empresas de Seguros, con el propósito de lograr una presentación de los balances de situación que permita mayor facilidad en su lectura e interpretación por el público en general (15).

La Superintendencia de Cajas de Ahorro, de acuerdo con lo establecido en la Ley de Cajas de Ahorro, Fondos de Ahorro y Asociaciones de Ahorro Similares entre otras cosas, establece metodologías, fórmulas, modelos y criterios técni-cos que regulen el Sistema Contable, así como también, realiza periódicamente evaluaciones a la gestión financiera, técnica y administrativa de los resultados de los entes regulados por esta Superintendencia. Bajo este esquema se dictan normas relativas a la información estructurada para los sujetos a la Ley de Cajas de Ahorro, Fondos de Ahorro y Asociaciones de Ahorro Similares que deberán ser suministradas por los mismos a través del Plan único de Cuentas Contables del sector, que permite la comparación entre las diferentes cajas asociadas, para lograr así la consolidación de la información contable en el ámbito nacional (16). La Superintendencia de Cooperativas ha definido un plan de cuentas y exige a las cooperativas la presentación de sus informes contables de acuerdo con modelos establecidos por la misma (17).

El Comité de Normas Internacionales de ContabilidadEl Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC) es un organismo independiente de carácter privado, creado en junio de 1973 como resultado de un


acuerdo entre organizaciones de profesionales contables de Alemania, Australia, Canadá, USA, Francia, Holanda, Japón, México, Reino Unido e Irlanda. Adicio-nalmente se añadieron nuevos miembros patrocinadores en los años sucesivos, y en 1982 los "miembros" patrocinadores del IASC comprenden todos los repre-sentantes profesionales de la contabilidad que eran miembros de la Federación Internacional de Contadores (International Federation of Accountants IFAC).

A partir del 1 de julio de 2005 se reconstituyó el IASC y es organizado bajo una fundación independiente llamada la Fundación del Comité de Normas Internacio-nales de Contabilidad (IASCF) creada conforme a las leyes del estado de Delaware, Estados Unidos de América, el 8 de marzo de 2001.

El número de Administradores es de 22, 6 norteamericanos, 6 europeos, 6 asiáti-cos y 4 del resto del mundo (18) .

La Fundación del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (Internatio-nal Accounting Standards Committee Foundation IASC) tiene la responsabilidad de recaudación de fondos.

Entre los componentes de la nueva estructura está el Consejo de Normas In-ternacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board, IASB) responsable por el establecimiento de las Normas Internacionales de Informa-ción Financiera (NIIFs-IFRSs) (19). El IASB constituye el organismo emisor, promotor y propulsor de normas contables para que éstas sean aplicadas en la presentación de los estados financieros en todo el mundo (20).

Los usuarios de los Estados Financieros, formulados conforme a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) que incluyen a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), según el Marco Conceptual para la Pre-paración y Presentación de los Estados Financieros, abarca a los inversionistas, empleados, prestamistas, proveedores y otros acreedores comerciales, clientes, gobierno y público. Sin embargo, son normas orientadas al inversor, cuyo objeti-vo es reflejar la esencia económica de las operaciones del negocio, y presentar una imagen fiel de la situación financiera de una empresa, están dirigidas a las empre-sas obligadas a informar, que son aquellas emisoras de valores a ser negociados entre el público. En el caso específico de la Comunidad Europea están obligadas todas las empresas emisoras de valores admitidos en un mercado regulado en la Unión.

(18) Para mayor comprensión del aspecto político de este organismo, recomendamos la lectura de: “El nuevo capitalismo contable”. En : www.insumisos.com/diplo/NODE/866.HTM(19) Conforme: http://srvusa.nicniif.org/node/17 [Consulta: 10-01-10](20) Nótese la similitud de las siglas con FASB, “Financial Accounting Standards Board” (Junta o Consejo de normas de contabilidad financieraorganismo emisor de las normas contables estadounidenses


En síntesis, las NIIF han sido diseñadas para satisfacer las necesidades de los inversores en las empresas presentes en mercados públicos de capital. Normal-mente los usuarios de los estados financieros de las empresas que no cotizan en mercados públicos no tienen esas necesidades.

Las NIIF para PYMESEn julio de 2009, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB por sus siglas en inglés) publicó la versión de las Normas Internacionales de In-formación Financiera para las Pequeñas y Medianas Entidades (21) (NIIF para PYMES, IFRS for SMEs por sus siglas en inglés). Las NIIF para PyMEs son una versión simplificada de las NIIF-Totales (para empresas grandes).

Las principales simplificaciones son (22): •Algunos temas en las NIIF-Totales son omitidos ya que no son relevantes para las PyMEs típicas

•Algunas alternativas a políticas contables en las NIIF-Totales no son permitidas ya que una metodología simple está disponible para las PyMEs.

•Simplificación de muchos principios de reconocimiento y medición de aquellos que están en las NIIF-Totales

•Sustancialmente menos revelaciones

•Simplificación de Exposición de motivos

IASB no clasifica a las Pequeñas y Medianas Entidades siguiendo criterios clá-sicos como su número de empleados, el valor de sus activos o el nivel de sus ingresos, sino que denomina como tales a las empresas con ánimo de lucro que “no tienen obligación pública de rendir cuentas”, esto es, cuando la entidad no cumple las siguientes condiciones:

a) no tienen obligación pública de rendir cuentas, y

b) publican estados financieros con propósito de información general para usuarios externos (...)" –Sección-párrafo 1.2 (23).

(21) Aquí la E de PYME que tradicionalmente se lee Empresa pasa a ser Entidad y así se tiene que el acróstico significa: Pequeñas y Medianas Entidades. Habrá que ver si son conceptos equivalentes.(22) NIIF para PYMES 2009, IASB. IASCF Publications Department, London(23) IASB, NIIF para las PYMES


"Una entidad tiene obligación pública de rendir cuentas si: a) sus instrumentos de deuda o de patrimonio se negocian en un mercado públi-co o están en proceso de emitir estos instrumentos para negociarse en un merca-do público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado fuera de la bolsa de valores, incluyendo mercados locales o regionales), ob) una de sus principales actividades es mantener activos en calidad de fiduciaria para un amplio grupo de terceros (...)" - Sección-párrafo 1.3 (24).

“Para decidir sobre el contenido de la propuesta de NIIF para las PyME, el IASB se centró en una entidad típica con unos 50 empleados” Párrafo FC45 (25). Es pertinente citar a Pacter, P. (2009) director IASB de estándares para las entidades privadas quien describe la dificultad en denominar el pronunciamiento que final-mente adoptó el nombre de NIIF para PYMES

“El IASB ha venido trabajando desde el año 2003 para desarrollar un conjunto de estándares NIIF-IFRS diseñados para satisfacer las necesidades de información financiera de entidades privadas. La norma está ahora terminada, con una sorprendente excepción - la solución sobre el nombre. El proyecto, publicado en febrero del 2007, fue una propuesta de «NIIF para las PYME». Durante las deliberaciones en mayo de 2008, el nombre cambió a "a las NIIF para Entidades Privadas”. En enero de este año, se convirtió en «NIIF para Entidades No públi-camente Responsables». Entonces, en marzo, provisionalmente nos cambiamos de nuevo a "las NIIF para las entidades privadas” (26).

La Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV) a afec-to de la aplicación de las Normas de Contabilidad emitidas por la IASB y conocidas como Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) estableció los siguientes parámetros para la determinación de grandes y pequeñas entidades, BA VEN NIF 1 Párrafo 11 - Para la clasificación como pequeña o mediana entidad, a los fines de la determinación de la fecha de aplicación de los Principios de Conta-

(24) Ibíd.(25) IASB, Fundamento de las conclusiones sobre el proyecto de norma. Norma internacio-nal de Información Financiera para pequeñas y medianas entidades.

Sector T rabajadores Ingreso neto (UT)Industrial Más de 250 750.000 Comercial Más de 500 1.000.000 Servicios Más de 100 500.000 Agrícola o pecuario Más de 50 300.000


(27) La adopción de las NIIF en Venezuela se realiza previa revisión e interpretación, por lo que su denominación pasa a ser VEN-NIF existen además los Boletín de Aplicación BA. El BA VEN NIF 1 se aprobó en noviembre de 2008(28) Galante, Stella “El Proceso de Investigación de las Normas Contables. Su dimensión ética”. En http://sites.google.com/site/cuentasmscuentos/normas-contables-y-etica [Consulta: 15-01-10]

bilidad de Aceptación General (PCGA) en Venezuela (VEN-NIF), definidos en el (BA VEN-NIF 0), la entidad no debe superar cualquiera de los valores siguientes: (*) Basta con que uno de las dos variables, trabajadores o U.T se cumpla, para que la entidad sea clasificada como grande (27). La profesora argentina Galante, Stella reflexiona sobre el aspecto ético de las normas contables para PYMES, otra dimensión del problema que no se puede eludir, al respecto señala:

“En nuestro país las pequeñas y medianas empresas luchan por sobrevivir y muchas sucumben ante la organización de grandes corporaciones que concentran el poder logrando imponer sus modos de operar. Hablar de ética en las empresas sin desnudar estas condiciones que son constitutivas de la situación de guerra de todos contra todos impuestas en la actualidad sería negar la realidad. Su relato es pertinente, además, porque en ese terreno, plagado de tensiones, opera la contabilidad. La información que las empresas presenten, expuesta según las normas contables, podrá ser utili-zada no sólo por sus usuarios legítimos, como lo son por ejemplo sus proveedores o sus clientes, sino también por los competidores que apuesten a su desaparición. Es en este aspecto que se manifiesta la necesidad de consideración de la dimensión ética que atraviesa la contabilidad en la función de elaboración de normas contables, y más específicamente, en lo que se refiere a las normas de expo-sición de los informes contables de publicación para la pequeña y mediana empresa” (28).

Aplicación NIIF en VenezuelaEL 4 y 5 de abril de 2008 la FCCPV aprobó el Marco de adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera -Boletín de Aplicación- BA VEN NIF Nº 0

Las fechas de vigencia aprobadas para la adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera quedaron establecidas así:

1. 31 de diciembre de 2008 o fecha de cierre inmediata posterior, para Grandes Entidades

2. 31 de diciembre 2010 o fecha de cierre inmediata posterior, para Pequeñas y Medianas Entidades.


A partir de las fechas indicadas-31 de diciembre de 2008 y 31 de diciembre de 2010- se establece que los Principios de Contabilidad Generalmente aceptados en Venezuela se identificarán con las siglas VEN-NIF y los Boletines de Aplicación como BA VEN-NIF y se derogan las Declaraciones de Principios de Contabilidad (DPC) aprobadas por la FCCPV.

Las Normas Internacionales de Información Financiera comprenden:1.Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)2.Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)3.Interpretaciones emitidas por el Comité de Interpretaciones (SIC)4.Interpretaciones emitidas por el Comité de Interpretaciones de las Normas In-ternacionales de Información Financiera (CINIIF)

Venezuela utilizará la traducción oficial al español de las NIIF, emitidas por la Fundación IASC.

El 17 de octubre de 2009 el Directorio Nacional Ampliado Extraordinario re-unido en Caracas adoptó la Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades y con la aplicación de tal norma se sustituirán los VenPCGA (Principios de Contabilidad Generalmente aceptados en Venezuela) por las VEN-NIF.

En el Directorio Nacional Ampliado de la Federación de Colegios de Contado-res Públicos de Venezuela, celebrado en la ciudad de Barinas los días 26 y 27 de noviembre de 2009 las mesas de trabajo de la Secretaría de Estudios e Investiga-ciones, Secretaría de Defensa Gremial, Presidentes de Colegios federados y Di-rectorio de la Federación aprobaron: Reformular la exigencia de aplicación de las NIIF-PYME de la siguiente manera:•De manera voluntaria: La adopción en el 2010•De manera obligatoria: La adopción en el 2011•Mantener la adopción de las VEN-NIF para las grandes empresas para el ejercicio que cerró el 31 de diciembre de 2008 y cierres posteriores.


Conclusiones:

1. Bajo el acrónimo PYME se están identificando conceptos diferentes, uno el tradicional, por llamarlo de alguna manera, que supone un tipo de empresa con ventas moderadas, escaso número de trabajadores y limitado patrimonio. Estas variables cambian en cada país atendiendo a sus particularidades económicas y so-ciales, otro el adoptado por el IASB (International Accounting Standards Board- Junta de Normas Internacionales de Contabilidad) que denomina como tales a las empresas con ánimo de lucro que “no tienen obligación pública de rendir cuen-tas”. Cambia la palabra Empresa por Entidad.

Por su parte la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (FC-CPV) que en su BA VEN NIF 1, al igual que el IASB sustituye dentro del acró-nimo PYME “empresa” por “entidad”, reclasifica los conceptos de pequeña y mediana a partir de sectores: industrial, comercial, servicios y agrícola o pecuario y conviene en el uso de los parámetros trabajadores e ingreso neto para definir pequeña y mediana entidad, por exclusión las demás son grandes entidades.

2. Los estados financieros de la mayoría de las PYME no están destinados a ter-ceros, los principales accionistas o socios, acreedores y proveedores, obtienen de estos entes información privilegiada y confidencial para definir sus inversiones, préstamos o ventas, sus estados financieros son usados sólo para cumplir con re-quisitos legales (Registro de Comercio, Sistema Nacional de Contratistas) y fiscales (SENIAT determinación de la renta gravable para el impuesto sobre la renta), tal como ocurre en la mayoría de países en vías de desarrollo (Latinoamérica, África y Asia).

Generalmente los inventarios se sub-valoran por conveniencia tributaria o fiscal. La vida útil de los activos fijos se estima a partir de una práctica inveterada: edifi-cios 40 años, máquinas, equipos, instalaciones, muebles y útiles 10 años, vehículos 5 años, equipos de computación: 3 años. En algunos casos se aceleran indebida-mente las depreciaciones para reducir la renta fiscal (lo cual genera un impuesto diferido que nunca se ha contabilizado).

No se tienen en cuenta los criterios establecidos en las normas contables que exi-gen la determinación de las vidas útiles considerando la capacidad de servicio de cada uno de los bienes. Por ello, la mayor parte de las empresas mantiene en sus registros activos totalmente depreciados que, en realidad, se continúan utilizando (al decidir la empresa adoptar las NIIF completas o NIIF para PYMES, con segu-ridad el efecto será importante en los estados financieros).

3.


Es común que los propietarios incurren en gastos y adquisición de activos para fines personales que se los imputan a la empresa, por un lado aprovechan el debito fiscal para el IVA (Impuesto al Valor Agregado), con la depreciación de los activos depreciables y, además, el gasto disminuye la renta gravable para el ISLR (Impuesto sobre la Renta).

Propuesta.1. Para las empresas que demandan recursos del público no hay duda que deben adoptar las normas que convengan a sus intereses y al de los inversionistas, más en el caso de las que pretendan incursionar en mercados financieros externos, para esas empresas NIIF o FAS (30) de acuerdo con su comodidad. Las NIIF se acercan cada vez más a las FAS y no al revés como se pregona, en todo caso da lo mismo FAS o NIIF ambas son normas de “altísima” calidad, las segundas tienden a asi-milarse a las primeras. En todo caso la decisión es competencia de la Comisión Nacional de Valores y del resto de los organismos reguladores de acuerdo con la actividad, bancaria, seguros, etc.

2. Para “las grandes empresas” que no cotizan en Bolsa, ni se financian en mer-cados públicos la opción debería ser la aplicación voluntaria de las NIIF, pero buscando normalizar la información financiera y la llamada comparabilidad, el compromiso internacional, el mercado de trabajo de las firmas y otras tantas razo-nes, aplicación obligatoria NIIF.

3. Para las PYMES que no son las que identifica la IASB, ni la FCCPV sino lo que en Venezuela y el mundo se ha venido llamando PYME, unas normas nacionales que deben elaborarse, entretanto se podrían poner en práctica las “Normas para la Elaboración de Estados Financieros de las Entidades sometidas al control de la CNV”, Resolución Nº 76-97 de fecha 25-3-1997 (31), que son las que aplican a esta fecha (enero 2010) las empresas inscritas en la CNV, que aún no informan bajo NIIF.

(30) FAS (Financial Accounting Standard) normas contables usadas en Estados Unidos de América formuladas por la FASB (Financial Accounting Standards Board - Junta de Normas de Contabilidad Financiera, por sus siglas en inglés)(31) Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. N° 36.280, 29 de agosto de 1997

4.


Referencias bibliográficas: IASC Foundation Publications Department, NIIF para las PYMES, London, 2009.

Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, Comité Permanente de Principios de Contabilidad BA VEN NIF 1 Definición de pequeñas y medianas entidades, Caracas, abril 2008.

República Bolivariana de Venezuela, Ley de Mercado de Capitales. Gaceta Oficial de la Repú-blica de Venezuela. Nº 36.565 del 22 de octubre de 1998.

Ley General de Bancos y otras instituciones financieras, Gaceta Oficial de la República Boli-variana de Venezuela Nº 5.892 Extraordinario, del 31 de julio de 2008.

Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.242 del 03 de agosto del 2005.

Ley para la Promoción y Desarrollo de la Pequeña y Mediana Industria y demás unidades de Propiedad Social. Decreto Presidencial N° 6.215 del 15-07-2008. Gaceta Oficial, Extraordi-nario N° 5890 del 31 de julio de2008.

Providencia N° 100-94-0019 del 07/05/94. Normas para la elaboración de los Estados Fi-nancieros de las Empresas de Seguros, con el propósito de lograr una presentación de los balances de situación que permita mayor facilidad en su lectura e interpretación por el pú-blico en general. Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 35.444 del 21 de abril de 1994.

Ministerio del Poder Popular para la Economía Comunal, Superintendencia Nacional de Coopera-tiva, Providencia Administrativa No. 186-7, Caracas, 30 de mayo de 2007. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.718 del 03 de julio de 2007.

Ministerio del Poder Popular para las Finanzas. Superintendencia de Cajas de Ahorro, Proyecto Plan de cuentas contables, Cajas de ahorro, fondos de ahorro y asociaciones de ahorro similares, Caracas, mayo de 2007.

Resolución Nº 76-97 de fecha 25-3-1997, “Normas para la Elaboración de Estados Finan-cieros de las Entidades sometidas al control de la CNV”, Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. N° 36.280 29 de agosto de 1997.


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http://www.iprofesional.com/notas/12375-El-futuro-de-las-normas-contables-y-de-auditoria-argentinas.html

http://www.saber.ula.ve/bitstream/123456789/25040/2/articulo_1.pdf.

http://www.seniat.gob.ve/portal/page/portal/MANEJADOR_CONTENI-DO_SENIAT/03TRIBUTOS/3.8GLOSARIO/3.8GLOSARIO_TRIBUTOS_INTERNOS.pdf

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www.microsypymes.com/.../CamaradelaConstruccion-Mapaempresarial.doc

www.insumisos.com/diplo/NODE/866.HTM


Docente Agregado Dedicación Exclusiva, UNEG, [email protected]

Aplicación práctica de la Norma Internacional de Contabilidad Nro. 2. Inventarios.

Ramírez Fermín, Denny (Venezuela)

Resumen: Las normas internacionales de información financiera (NIIF) representan un úni-co conjunto de normas de contabilidad de carácter mundial, de ahí que el objetivo de la presente investigación se basó en la aplicación práctica de la Norma Inter-nacional de Contabilidad 2. Inventarios. El tipo de investigación es documental, la cual permitió dilucidar sobre los conceptos, técnicas, métodos y procedimientos establecidos en la norma. La presente investigación permitió constatar la existencia de poca información documental que permita el adecuado tratamiento de los in-ventarios, de ahí que el resultado de la investigación proporciona información sis-temática y organizada sobre el tratamiento que se le debe dar a los mismos. Con la adopción en Venezuela de las Normas Internacionales de Información Financiera se incluyen conceptos nuevos en el proceso de valoración del inventario, la NIC 2 Inventarios, la cual plantea que debe valorarse al costo o valor neto realizable el menor. El costo del inventario involucra costos de adquisición, de transformación y otros costos. Las fórmulas que plantea la norma son: Identificación Específica, Primero en entrar primero en salir (PEPS) y Promedio Ponderado.

Palabras claves: Normas Internacionales de Contabilidad, Normas Internaciona-les de Información Financiera, Valor Neto Realizable, Costos de Adquisición.

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Docente Agregado Dedicación Exclusiva, UNEG, [email protected]

Practical application of International Accounting Standard No. 2. Inventories.

Ramírez Fermín, Denny (Venezuela)

Abstract: The international norms of financial reporting represent a single set of accoun-ting standards on a global base; hence the objective of this research is based on the practical application of International Accounting Standard 2. Inventories. The research is documentary which allowed elucidating the concepts, techniques, me-thods and procedures specified in the standard. The present research revealed the existence of little documentary information that allows the proper handling of in-ventory; hence the outcome of the research provides systematic and organized in-formation about the treatment that should be given to them. With the adoption in Venezuela of the International Financial Reporting Standards new concepts in the process of inventory valuation are included, IAS 2 Inventories, which states that it should be valued at cost or net realizable value . The cost of inventory involves costs of acquiring, processing and other costs. The formulas raised by the standard are: specific identification, First in first out (FIFO) and Weighted Average.

Key words: International Accounting Standards, International Financial Re-porting Standards, net realizable value acquisition costs.

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Introducción:La apertura de los mercados mundiales y la consiguiente globalización de los mer-cados de capitales han hecho obligante la comparabilidad de la Información Fi-nanciera. La mayor presencia de las empresas en los mercados internacionales está llevando al establecimiento a nivel mundial de reglas globales.

La aplicación de las normas Internacionales de Contabilidad pretende resolver los problemas de uniformidad en la presentación de los Estados Financieros, es por ello, que a nivel mundial se han invertido grandes estudios y esfuerzos al respecto. De acuerdo con lo planteado y en vista de los cambios que ha sufrido la profesión contable a nivel global, se ha hecho necesaria la adopción de las NIC’s como prin-cipios de contabilidad generalmente aceptados. Es por ello que en el año 2004 se inició un plan de adopción de las NIC’s, cuya decisión se tomó en abril de 2008, la cual se encuentra en el Boletín de Aplicación VEN NIIF No 0 (BA VEN NIIF No 0). En él se establece la derogación de las DPC y de las Publicaciones Técnicas y en su lugar establece la obligatoriedad de aplicar las NIC´s/NIIF´s aprobadas en dicho boletín (BA VEN NIIF 0).

En el marco de estos pronunciamientos, es propicio el análisis de la Norma In-ternacional de Contabilidad 2. Inventarios (NIC 2 Inventarios). Los inventarios son un activo de gran importancia para las entidades. Proporcionan los ingresos y su adecuada valuación impide que se subestimen o sobreestimen las utilidades o pérdidas en un período contable. Con la adopción de las NIC/NIIF se incluyen conceptos nuevos en el proceso de valoración del inventario, la NIC 2 Inventarios, plantea que el mismo debe valorarse al costo o valor neto realizable el menor.

Basándose en los planteamientos anteriores y en la importancia de este rubro para cualquier organización, la presente investigación consideró como metodología a seguir, la que se apoya en el paradigma cualitativo, apoyándose en el análisis de contenidos para dilucidar sobre los conceptos, técnicas, métodos y procedimientos establecidos en la norma antes mencionada.

La ascendente globalización de las actividades de los negocios, supone un alto costo tanto en las compañías multinacionales como en las pequeñas y medianas entidades por la relación existente entre ellas, en función de mantener registros con diferentes enfoques contables de acuerdo con las distintas normas de los diferen-tes países con los cuales aspire comercialmente a relacionarse.

Puede argumentarse, por lo tanto, que por ello surge la necesidad de armonizar las normas y principios de contabilidad que puedan ser utilizados en los mercados in-ternacionales, permitiendo que la información financiera que expresan los estados financieros sea fácilmente comprensible y comparable por sus distintos usuarios. Además, según Doupnik y Perera (2007), se reducirían los costos de preparación

1.


de estados financieros consolidados a nivel mundial y simplificaría su auditoría.Las normas internacionales de información financiera (NIIF) representan un úni-co conjunto de normas de contabilidad de carácter mundial, comprensibles, que exigen información comparable, transparente y de alta calidad en los estados fi-nancieros, con el fin de ayudar a los participantes en los mercados de capitales de todo el mundo, y a otros usuarios, a tomar decisiones económicas.

La producción o elaboración de las normas proceden de una institución contable de índole privada, por lo que las “NIC tradicionalmente no han sido de aplicación obligatoria de acuerdo con la legislación mercantil de ningún país” (Mallo y Puli-do, 2006: 15), pero, en los últimos años, estas han servido como referencia para la armonización contable internacional.

En este sentido, en el mes de enero de 2004 la Federación de Colegios de Conta-dores Públicos de la República Bolivariana de Venezuela (FCCPV) asume el Plan de Adopción de las NIIF con el objetivo de incorporar dichas normas como prin-cipios de contabilidad de aceptación general en Venezuela, a fin de lograr una ma-yor transparencia y comparabilidad de la información financiera de las empresas e instituciones que operan en el país.

La adopción de estas normas implica un cambio de paradigma, es decir, no exis-tirán fronteras para la prestación del servicio contable y se pasa de un contador dedicado a la técnica contable hacia el contador dedicado a la teoría e investigación en contabilidad, todo esto debe ser rigurosamente estudiado y analizado por las universidades del país que imparten la carrera de Contaduría Pública, lo que per-mitiría que los egresados cuenten con las competencias que está demandando el mercado local, nacional e internacional.

En este sentido, las universidades enfrentan en la actualidad el desafío de actualizar y preparar su personal docente, para así generar y transmitir los conocimientos vigentes. De igual forma la FCCPV en función de la adopción de las NIC/NIIF ha establecido un plan para formar alrededor de 80.000 Contadores Públicos agre-miados en el país, para ello se han realizado a nivel nacional jornadas de divulga-ción de las NIC/NIIF.

Cabe destacar que el material instruccional existente en el país sobre las NIC/NIIF se limita a la Norma propiamente dicha y a todas las presentaciones (diapo-sitivas en Power Point) realizadas en las diferentes jornadas de actualización que se han desarrollado.

En función de los planteamientos anteriores y siendo las NIC/NIIF normas que armonizan la información financiera y que con su aplicación se aspira a lograr Estados Financieros con información fiable y comparable, al alcance de cualquier usuario interesado, que le permita la toma de decisiones acertadas, en consecuen-cia, se hace necesario que las mismas se conviertan en el eje medular que guíe las


unidades curriculares que conforman el pensum de estudio de la carrera de Con-taduría Pública.

En este sentido, el objetivo del presente estudio es construir un manual instruc-cional para la aplicación práctica de la Norma Internacional de Contabilidad 2: Inventarios.

2. Norma internacional de contabilidadInventarios: marco conceptual La contabilidad comprende una estructura teórica muy amplia, que se compone de objetivos filosóficos, teorías normativas, conceptos interrelacionados, definiciones precisas y reglas con exposición razonada que forman lo que se denomina Marco Conceptual (Kieso y Weygandt, 2003: 33).

El marco conceptual establecido por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC, siglas en inglés) establece los conceptos que subyacen en la preparación y presentación de los estados financieros para usuarios externos. Por otro lado, su alcance se encuentra enmarcado en: (a) el objetivo de los estados financieros; (b) las características cualitativas que determinan la utilidad de la infor-mación de los estados financieros; (c) la definición, reconocimiento y medición de los elementos que constituyen los estados financieros y (d) los conceptos de capital y de mantenimiento del capital.

Valuación de los inventariosExisten métodos y procedimientos para valuar los inventarios en el balance general y para registrar el costo de artículos vendidos en el estado de resultados. Cuando se adquiere un inventario inicialmente aparece en el balance general en la forma de activo. Cuando se reconoce un ingreso también se reconoce el costo de venta. Por tanto, cuando ocurre una venta, el costo del inventario se convierte en un gasto, registrado en el estado de resultado como el costo de los artículos vendidos. La aplicación de las NIC/NIIF en el registro de las transacciones es de gran im-portancia, entre algunas ventajas tenemos que permitirá obtener los resultados de una manera razonable al comparar los gastos y costos con los ingresos al realizar el estado de resultados, fijando la situación económica y, además, determinar la posi-ción financiera de la entidad al mostrar sus activos y pasivos en el balance general.

Estas dos situaciones son afectadas directamente por el inventario. Es por ello que se debe dar un adecuado tratamiento tanto a su valuación como a su determina-ción física.


La valuación de los inventarios requiere que se determine: (a) Los costos que se han de incluir en el inventario. (b) El método de valuación que se va a adoptar.

Costos a incluir en los inventariosEl párrafo 9 de la NIC 2 Inventarios establece que el costo del inventario será el menor entre el costo y el valor neto realizable (VNR).

En la figura 1 se esquematiza la comparación del costo y el VNR que nos indica cuál debe ser el nuevo valor del inventario en libros. En este caso el VNR es menor porque el inventario debe desvalorizarse y llevarlo hasta ese valor.

Analicemos lo que significa costo y valor neto realizable, iniciando con el costo del inventario.

Costos de los inventariosEl IASB en la NIC 2 Inventarios establece: “El costo de los inventarios compren-derá todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales” (IASB, 2007: 848).

Horngren, Harrison y Bamber (2003) plantean que el costo de un activo es la suma de todos los costos en los que se incurre para dirigir dicho activo hacia su propó-sito fijado, después de restar todos los descuentos.

Se entiende entonces que el costo de los inventarios involucra todas las erogacio-nes incurridas para adquirirlos y darles la condición para su venta.

25.00

20.00

Costo VNR

20.00

VNR

El costo del inventario

Figura 1


De acuerdo con lo establecido en la NIC 2 Inventarios, los costos de los inventa-rios deben analizarse en función del propósito de cada entidad, es decir, si es una entidad comercial, de servicios o manufacturera.

En el caso de las entidades comerciales el costo está relacionado sólo con los cos-tos de adquisición y las entidades manufactureras incluyen el costo de adquisición y transformación.

Este tema se centrará en analizar el proceso que sigue una empresa comercial para valorar sus inventarios.

Costos de adquisiciónEl costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posterior-mente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros cos-tos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el costo de adquisición (IASB, 2007: 849).

Las entidades comerciales se dedican a la compra y venta de artículos, los cuales están listos para ser usados por los consumidores finales. Estos productos por lo general son almacenados hasta que se dé el proceso de venta, es por ello que con-tablemente deben registrarse en una cuenta denominada Inventario de Mercancías.

No obstante, para realizar este registro se debe dar valor al mismo, para ello el párrafo 11 de la NIC 2 Inventarios antes citado, indica claramente cuáles son los elementos que conforman el costo (ver figura 2). Veamos ahora, cuál es el signi-ficado de cada uno:

a) El precio de compra: Es la cifra que indica la factura emitida por el vendedor al momento de realizar la compra.

Precio de Compra+

Aranceles de Importación+

Otros Impuestos+

Transporte+

Almacenamiento+

Otros Costos-

Descuentos Comerciales-

Rebajas

Fig. 2 Costos de Adquisición

COSTOS DE ADQUISICION


b) Aranceles de importación: Es el Impuesto sobre los bienes importados relacio-nado con una lista de gravámenes, se entiende que en este costo sólo se incurre cuando la compra de mercancía o inventario es una importación.

Es preciso aclarar que la importación, de acuerdo con la definición que le da el Ser-vicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), es una Ope-ración aduanera de carácter principal que consiste en la introducción al territorio aduanero nacional, para uso o consumo definitivo y por las vías habilitadas, mer-cancías extranjeras, previo cumplimiento de los registros y formalidades pautadas en la Ley Orgánica de Aduanas, sus reglamentos y demás disposiciones correspon-dientes, vinculadas a la materia aduanera (2009, s/p).

En otras palabras, es todo lo que compran las entidades en el extranjero, para lo cual deben cumplir con las exigencias de ley correspondiente.

Estos impuestos deben caracterizarse como indirectos, por cuanto el monto del gravamen, o parte de él, es trasladado al consumidor o usuario final.

c) Otros impuestos: De acuerdo con la NIC 2 Inventarios, sólo se pueden incluir aquellos impuestos que no sean recuperables de las autoridades fiscales. Se inclu-yen en este rubro las tasas que se pagan por el uso de almacenes, patios y demás dependencias adscritas a aduanas, por la permanencia o depósito de las mercancías en dichos lugares.

Es ejemplo de los impuestos recuperables el Impuesto al valor agregado (IVA), el cual se encuentra incluido en la factura de las compras, con las excepciones establecidas en la Ley de Impuesto al Valor Agregado. Este impuesto otorga un derecho a crédito fiscal para el comprador o fabricante, es decir, es trasladado al precio de venta de los productos. Es por ello que este impuesto no debe ser car-gado al costo de la compra, se debe registrar o cargar a la cuenta Impuesto al valor agregado, y una vez efectuada la venta se acredita dicha cuenta por el monto de impuesto imputable a tal ingreso.

d) Transporte: También denominado flete, es el costo por traslado de los materia-les adquiridos por la empresa, los cuales no son asumidos por el proveedor.

e) Almacenamiento: Son los costos en que se incurre para la conservación y guar-da de las mercancías.

f) Descuentos Comerciales: Bonificación concedida a las empresas por sus pro-veedores bien sea por el volumen de compra o por pronto pago.


Plantea Meigs, Williams, Haka y Bettner (2000) que el inventario se puede registrar al costo neto o al precio bruto. Donde el costo neto consiste en registrar la compra al precio de la factura menos los descuentos en compra y el precio bruto se registra la compra de la mercancía al precio bruto (total) de la factura.

Ahora bien, las políticas de crédito establecidas por los proveedores incluyen los términos de crédito, estos lo conforman el período de crédito y los descuentos concedidos por pronto pago. El período de crédito es el tiempo que se confiere a los compradores para que liquiden sus adquisiciones, se reflejan en las facturas como por ejemplo “neto 30 días” o “n/30”.

Los descuentos por pronto pago son una reducción en el precio de un artículo que se concede para fomentar su pronto pago, este incluye el período del descuento y el monto. Ejemplo: “2/10 neto 30”, este término indica que el pago completo vence en 30 días, pero el comprador puede aprovechar un 2% de descuento si el pago se hace antes de 10 días.

De acuerdo con el párrafo 11 de la NIC 2 Inventarios, se deducirán los descuentos comerciales para establecer el costo de adquisición. Es evidente entonces que el método a emplear debe ser el del costo neto, dado que éste registra la compra de la mercancía por el costo acordado entre el comprador y el vendedor. En caso de no aprovechar los descuentos, esto se debe considerar como un gasto financiero.

h) Rebajas: Entendemos por Rebajas sobre compras el valor de las bonificaciones que sobre el precio de compra de las mercancías conceden los proveedores cuando estas presentan algún defecto o su calidad no es la acordada en el contrato.

Otros costosEl párrafo 15 de la NIC 2 Inventarios plantea que se incluirán otros costos, en el costo de los inventarios, siempre que se hubiera incurrido en ellos para dar a los mismos su condición y ubicación actuales. Ejemplo de ellos son algunos costos indirectos no derivados de la producción, o los costos del diseño de productos para clientes específicos.

Costos financierosCuando se compra a crédito, esta operación genera intereses los cuales podrían ser capitalizados siempre y cuando cumplan con lo establecido por el IASB en la NIC 23 Costos por préstamos. En la misma se indica como tratamiento alternativo la “capitalización de los costos por préstamos que sean directamente imputables a la adquisición, construcción o producción de algunos activos que cumplan determi-nadas condiciones (activos cualificados)” (IASB, 2007: 1264).


Realizada la observación anterior, veamos los siguientes conceptos que establece la NIC 23 Costos por Préstamos:Costos por préstamos son los intereses y otros costos, incurridos por una entidad, que estén relacionados con los fondos que ha tomado prestados.

Activo cualificado, es aquel que requiere, necesariamente, de un tiempo sustancial antes de estar listo para su uso o para la venta.

En el caso de los inventarios los intereses a considerar son los que se derivan de la compra con préstamos bien sea a corto o largo plazo.

De acuerdo con el párrafo 6 de la NIC 23 Costos por Préstamos los inventarios son activos cualificados si estos necesitan de largo período para estar en condicio-nes de ser vendidos, por el contrario, señala de igual forma la norma, que aquellos inventarios manufacturados de forma rutinaria o que son elaborados en grandes cantidades de forma repetitiva y que su producción es a corto tiempo y aquellos que son adquiridos ya listos para ser vendidos no son considerados como activos cualificados.

El tratamiento alternativo para reconocer los intereses que sean directamente atri-buibles al costo del inventario establece que los mismos formarán parte del costo siempre y cuando “sea probable que generen beneficios económicos futuros a la entidad y puedan ser medidos con suficiente fiabilidad” (IASB, 2007: 1265).

Cuando la NIC 23 Costos por Préstamos en el párrafo 12 indica que genere be-neficios económicos futuros a la entidad, se refiere al hecho de que el atribuirle al inventario estos costos por intereses en el futuro o cuando estos sean vendidos le proporcionará a la entidad utilidad. Adicional a esto, dicha utilidad debe ser me-dida y mostrada en los EEFF con fiabilidad, es decir, debe estar libre de sesgos, representar fielmente la operación, aplicar la prudencia al reconocer los ingresos cuidando que no haya reservas ya que la información estaría sesgada y por último la medición debe ser integra ya que esta servirá para la toma de decisiones.

En este sentido, los costos por préstamos susceptibles de capitalización son aque-llos que se generan cuando la entidad toma préstamos para la producción de in-ventarios, estos intereses son de fácil identificación. Por otro lado, se dan casos en los cuales los costos por préstamos no se pueden identificar con facilidad, la NIC 23 Costos por Préstamos en el párrafo 14 plantea tales situaciones de la siguiente forma:


(1) Cuando la actividad financiera de la entidad está centralizada, (2) Cuando un grupo de entidades concierta con las instituciones de crédito una gama variada de préstamos a diferentes tasas de interés, y presta luego esos fondos, con diferentes criterios, a otras entidades del grupo, (3) Cuando se usan préstamos expresados o referenciados a una moneda extranjera, (4) Cuando el grupo opera en economías al-tamente inflacionarias, (5) Cuando se producen fluctuaciones en las tasas de cambio.

La determinación del monto de los costos por préstamos en los casos menciona-dos requiere de criterios ya que resulta difícil su identificación.

En este mismo orden, la NIC 23 Costos por Préstamos en su párrafo 15 establece que los costos por préstamos se calcularán sobre la base de los costos reales incu-rridos en el período menos los rendimientos que se pudieren haber obtenido por la colocación en inversiones temporales de dichos fondos.

Una vez que el activo es cualificado, se debe determinar el inicio de la capitaliza-ción de costos por préstamos, el párrafo 20 de la NIC 23 Costos por Préstamos establece que esta se iniciará cuando: “…(a) se haya incurrido en desembolsos con relación al activo; (b) se haya incurrido en costos por préstamos; y (c) se estén llevando a las actividades necesarias para preparar al activo para su uso deseado o para su venta” (IASB, 2007: 1267), es decir, la capitalización comienza cuando se da inicio a la fabricación del inventario y cuando se está pagando el financiamiento.

“La capitalización de los costos por préstamos debe finalizar cuando se han com-pletado todas o prácticamente todas las actividades necesarias para preparar al ac-tivo, que cumple las condiciones para su cualificación, para su utilización deseada o para su venta” (IASB, 2007: 1268), significa, que la culminación de esta capitali-zación ocurre cuando se ha completado total o parcialmente todas las actividades necesarias para la producción del inventario y su colocación a la venta.

Fórmulas de costosUna vez determinado el costo a incluir en el inventario y entendiendo que los in-ventarios se mueven continuamente, por consiguiente, es preciso analizar los flujos de costos o los diferentes precios que se manejan con la compra o producción de inventarios.

La NIC 2 Inventarios establece fórmulas de costos para realizar la valuación, plan-tea para su determinación los siguientes métodos: Identificación Específica, Pri-mero en Entrar Primero en Salir (PEPS) y Promedio Ponderado, es de hacer notar que la Norma no permite el uso de la fórmula Última Entrada Primera Salida (LIFO), en la medición del costo de los inventarios.

El primero es aplicable cuando “es posible determinar los costos corrientes de unidades de mercancías individuales a partir de los registros contables” (Meigs,


Williams, Haka y Bettner, 2000: 325) y los dos últimos el autor citado los deno-mina supuestos de flujo de costos ya que su aplicación requiere de un supuesto sobre la secuencia en la cual se mueven los inventarios y ese movimiento físico no necesariamente debe corresponder con el flujo de costo.

La NIC 2 Inventarios en su párrafo 25 establece que “…la entidad utilizará la mis-ma fórmula de costo para todas los inventarios que tengan una naturaleza y uso similares…” (IASB, 2007: 851), es decir los dos supuestos de costos que la norma admite se emplean en aquellos inventarios homogéneos por naturaleza. A continuación se detalla el uso y aplicación de cada uno de los métodos mencio-nados:1. Identificación Específica: De acuerdo con el párrafo 23 de la NIC 2 Inventarios la fórmula de identificación específica se empleará en aquellos “inventarios de pro-ductos que no son habitualmente intercambiables entre sí, así como de los bienes y servicios producidos y segregados para proyectos específicos” (IASB, 2007: 851).En el caso de las empresas comerciales, es decir, aquellas que se dedican a la com-pra y venta de bienes su aplicación requiere la identificación de cada uno de los rubros vendidos y cada uno de los rubros en inventario. Para la NIC 2 Inventa-rios este método “…significa que cada tipo de costo concreto se distribuye entre ciertas partidas identificadas dentro de los inventarios” (IASB, 2007: 851). En tal sentido, los costos de cada rubro vendido se incluye en el costo de venta y el costo de los rubros en existencia formarían el inventario.

De igual forma, este procedimiento es adecuado para los inventarios que se sepa-ran para un proyecto específico, sin importar que estos hayan sido comprados o producidos, de ahí que su aplicación sólo se puede usar en los “casos en que es práctico separar físicamente las diferentes compras realizadas” (Kieso y Weygandt .2003: 438). Todos los planteamientos anteriores conllevan a decir que este método o proce-dimiento es utilizado por aquellas entidades que manejan inventarios relativamen-te pequeños de productos costosos y fáciles de diferenciar. Tal es el caso de las empresas que venden al menudeo: joyas, abrigos de pieles, automóviles y algunos muebles. En el caso industrial: las órdenes especiales y los productos fabricados bajo la modalidad de sistema de costos por orden de trabajo.

La NIC 2 Inventarios en el párrafo 24 plantea que este método “de costos resulta-rá inadecuado cuando, en los inventarios, haya un gran número de productos que sean habitualmente intercambiables” (IASB, 2007: 851), por lo que su aplicación permitiría manipular la existencia final que arrojaría resultados con efectos prede-terminados, esto conllevaría a que la información de los inventarios no sea neutra, lo que violaría la característica cualitativa de fiabilidad que debe mantener la pre-sentación de la información en los estados financieros.


2. Primero en Entrar Primero en Salir (PEPS): El párrafo 27 de la NIC 2 Inventa-rios señala que la fórmula PEPS “asume que los productos en inventarios compra-dos o producidos antes, serán vendidos en primer lugar y, consecuentemente, que los productos que queden en la existencia final serán los producidos o comprados más recientemente” (IASB, 2007: 851), en otras palabras este método se basa en el supuesto de que las mercancías se venden en el mismo orden en que fueron com-pradas, es decir, las primeras que se compraron son las primeras que se vendieron y por ende el inventario final debe estar compuesto por las compras más recientes.

El empleo de este método genera ventajas en el sentido de lograr una política de administración óptima de los inventarios, si la entidad mantiene una alta rotación en los mismos se logra que “los costos del inventario final sean cifras muy cerca-nas a los costos de reposición o reemplazo, por lo que esta información con cifras actuales le es de mucha utilidad a la gerencia…” (Romero, 2005: 225).

Bajo el sistema de inventario periódico donde se calcula el valor del inventario solo a final del mes, el valor se obtiene de los costos de las últimas facturas de compra hacia atrás, hasta cubrir todas las unidades que conforman el inventario final, esto indica que el mismo está valorado a costos actuales y el costo de la mercancía dis-ponible se calcula en base a los primeros costos unitarios.

Si el sistema de inventario es perpetuo, por lo general se controla tanto el costo y las unidades, a medida que se venden el inventario se registra su costo de venta como fue explicado anteriormente.

El uso de la fórmula de costo de valuación PEPS no genera diferencias si se lleva el inventario bajo un sistema de inventario periódico o perpetuo, esto se debe a que el inventario final siempre será valorado de acuerdo con las últimas entradas, igual tratamiento se le da al costo de venta.

3. Costo Promedio Ponderado: La NIC 2 Inventarios señala en el párrafo 27 que el emplear esta fórmula, …el costo de cada unidad de producto se determinará a partir del promedio ponderado del costo de los artículos similares, poseídos al principio del periodo, y del costo de los mismos artículos comprados o producidos durante el periodo. El promedio puede calcularse periódicamente o después de re-cibir cada envío adicional, dependiendo de las circunstancias de la entidad (p. 851).De lo anterior podemos decir que la fórmula plantea que el costo por unidad se obtiene del promedio ponderado de los inventarios, siendo el promedio ponde-rado el resultado de dividir el saldo del inventario entre el número de artículos en existencias. El saldo se obtiene de la suma del costo de los inventarios iniciales más los artículos comprados durante el período, esto es el costo de la mercancía dispo-nible para la venta dentro de la estructura del costo de venta, la siguiente fórmula resume lo planteado:

Plantea la norma que el costo promedio puede calcularse periódicamente, de ahí


Valor Neto RealizableLa NIC 2 Inventarios plantea en el párrafo 28 que es razonable que los “…activos no deban valorarse en libros por encima de los importes que se espera obtener a través de su venta…” (p. 852), es decir, el costo del activo no debe superar el valor de su venta. En el caso de los inventarios, asegura la norma que se da cuando los mismos están dañados, obsoletos, que su precio en el mercado haya caído o si los costos de su terminación o venta han aumentado; Dada estas situaciones, el costo del inventario debe rebajarse hasta alcanzar el valor neto realizable.

Se entiende que el inventario está dañado cuando se rompe o se raya su empaque, falta alguna de sus piezas, se ensucia, entre otras causas. Tales situaciones se dan tanto en los inventarios que se encuentran en exhibición para su venta como en aquellos que están almacenados y a los cuales no se les ha dado un debido cuidado.

Inventario inicial:

Sistema Periódico

Método Promedio ponderado

510.344,83Menos: Inventario Final ( 8Und)

1.339.655,17COSTO DE VENTA

1.850.000,00Costo de la Mercancía disponible para la venta (29 unidades)

1.405.000,00Mas: Compras

445.000,00Inventario Inicial445.000,0010Totales150.000,0050.000,00330-may135.000,0045.000,00327-may160.000,0040.000,00425-may

Costo Total(Bs.)

CostoUnitarioUnid.Fecha

Compras

1.405.000,0019Totales

665.000,0095.000,00730-jun

375.000,0075.000,00520-jun

165.000,0055.000,00310-jun

200.000,0050.000,00402-jun

Costo Total(Bs.)


Costo Promedio Ponderado =

29

1.850.000,00Bs. 63.793,10 =

INVENTARIO FINAL 8 UNIDADES

INVENTARIO FINAL = 8 UND. X Bs. 63.793,10 = Bs. 510.344,83

Inventario inicial: Sistema Periódico







Costo Total(Bs.)


Compras

1.405.000,0019Totales

665.000,0095.000,00730-jun

375.000,0075.000,00520-jun

165.000,0055.000,00310-jun

200.000,0050.000,00402-jun

Costo Total(Bs.)



29

1.850.000,00Bs. 63.793,10 =



Inventario inicial: Sistema Periódico






445.000,00Inventario Inicial






Costo Total(Bs.)


Compras

1.405.000,0019Totales

665.000,0095.000,00730-jun

375.000,0075.000,00520-jun

165.000,0055.000,00310-jun

200.000,0050.000,00402-jun

Costo Total(Bs.)


445.000,0010Totales150.000,0050.000,00330-may135.000,0045.000,00327-may160.000,0040.000,00425-may

Costo Total(Bs.)


Compras

1.405.000,0019Totales

665.000,0095.000,00730-jun

375.000,0075.000,00520-jun

165.000,0055.000,00310-jun

200.000,0050.000,00402-jun

Costo Total(Bs.)



29

1.850.000,00Bs. 63.793,10 =



Cuadro 1. Fórmula de Costo: Inventario periódico - Método Promedio Ponderado

que si la entidad aplica el sistema de inventario periódico, el costo promedio pon-derado obtenido de la aplicación de la fórmula anterior, permite valorar el inventa-rio final y el costo de venta según se muestra en el cuadro 1.


Los inventarios obsoletos son aquellos que han pasado de moda y esto origina que no se vendan, ocasionando su antigüedad.

El precio del mercado es el precio al que un bien o servicio puede adquirirse en un mercado concreto, el mismo se establece mediante la ley de la oferta y la demanda conforme a las características del mercado en cuestión, la caída de dichos precios se debe a una disminución en la demanda o a un aumento de la oferta de los bienes o servicios.

La regla general planteada por el IASB en la NIC 2 Inventarios párrafo 9 es la de valorar el inventario al costo o valor neto de realización el menor, por tal motivo, la aplicación de este método se da cuando ocurren cambios en el valor del inven-tario específicamente cuando este disminuye de acuerdo con las circunstancias planteadas, esto supone que la capacidad de producir ingresos del inventario se ha disminuido con respecto al costo histórico, lo que hace necesario que el inventario deba devaluarse para reconocer la pérdida en el ejercicio en que ocurra.

El costo del inventario en una empresa comercial son los costos de adquisición, calculados de acuerdo con los métodos planteados de Identificación específica, PEPS y promedio ponderado.

Por su parte el valor neto de realización “es el precio estimado de venta de un ac-tivo en el curso normal de la operación menos los costos estimados para terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta” (IASB, 2007: 848).

Si se cumplen las condiciones planteadas, es preciso calcular u obtener el valor neto de realización y compararlo con el costo y así determinar el deterioro que ha sufrido el inventario.

En conclusión, la comparación del costo con el VNR es para escoger el menor y con ello reconocer la pérdida si el VNR es menor al costo en el momento en que ocurre, una caída en los precios, existe una obsolescencia, los inventarios están dañados o incrementaron los costos de terminación.

El párrafo 29 de la NIC 2 Inventarios establece que el valor neto realizable debe calcularse para cada partida de inventario, no obstante existen circunstancias don-de es práctico el agrupar partidas similares. Plantea la citada norma que este puede ser el caso de las “partidas de inventarios relacionados con la misma línea de pro-ductos, que tienen propósitos o usos finales similares, se producen y venden en la misma área geográfica y no pueden ser, por razones prácticas, evaluados separada-mente de otras partidas de la misma línea” (IASB, 2007: 852). Tal es el caso de los supermercados que pueden categorizar los inventarios, por ejemplo congelados y enlatados. En el cuadro 2 se ejemplifica lo planteado.


Para la aplicación del método es indispensable obtener lo más fiable posible el valor neto de reposición. Además, se deben tomar en consideración “las fluctua-ciones de precios o costos relacionados directamente con los hechos posteriores al cierre, en la medida que esos hechos confirmen condiciones existentes al final del período” (IASB, 2007: 852).

Si analizamos el planteamiento del cuadro se evidencia que la aplicación del cuadro se realiza por partida, es válido y lo expresa la norma: estos se pueden agrupar en categorías, siempre y cuando sean partidas similares. Para ello veamos en el siguiente cuadro.

Cuadro 2.Valor Neto de Realización

VALOR DEL VALOR NETO INVENTARIO

ALIMENTO COSTO REALIZABLE FINAL

ESPINACAS 80.000,00 120.000,00 80.000,00 ZANAHORIAS 100.000,00 100.000,00 100.000,00 FRIJOLES 50.000,00 40.000,00 40.000,00 CARAOTAS 90.000,00 72.000,00 72.000,00 ENSALADA DE VERDURAS 95.000,00 92.000,00 92.000,00

Bs. 384.000,00

Espinacas Se elijió el costo por ser menor que el VNRZanahorias Se mantiene el costo ya ue es igual al VNRFrijoles Se elijió el VNR ya que es menor que el costoCaraotas Se elijió el VNR ya que es menor que el costoEnsalada de Verduras Se elijió el VNR porque es mas bajo que el costo

APLICACIÓN DEL VALOR NETO REALIZABLE


Cuadro 3.Métodos para la aplicación del Valor Neto de Realización.

En este mismo orden plantea la norma que no es conveniente aplicar el método en partidas que muestren la totalidad de los inventarios. Tal es el caso de la totalidad de los inventarios de productos terminados, estos deben ser clasificados por tipos de inventarios. En el caso de las empresas de servicios, se carga un precio separado al cliente por cada servicio prestado.

El párrafo 32 de la NIC 2 establece que en el caso de las empresas manufactureras, la materia prima y otros suministros no se rebajarán su valor en libros al VNR, siempre que se espere que el producto terminado sea vendido al costo o por en-cima de él. Sin embargo, tal reducción en el valor de la materia prima procede, cuando se espera que el costo del producto terminado exceda a su VNR. Plantea la norma que el “costo de reposición de las materias primas puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable” (IASB, 2007: 852), es decir, que se rebaja el costo del inventario de materia prima hasta llegar al costo de reposición.

Siendo el costo de reposición el valor actual para reponer el inventario en las con-diciones en que se encuentra siempre que no supere el valor normal del mercado. Registro contable del Valor Neto Realizable Una vez analizado y determinado el valor neto realizable se procede a registrar el resultado obtenido. De acuerdo con Kieso y Weygandt (2003) se emplean dos métodos para registrar los inventarios: método directo y método indirecto o de provisión.


Cuadro 4.Ajuste del inventario al aplicar el Valor neto realizable – Sistema de Inventario Periódico.

La norma no establece el método directo o indirecto planteado, pero ambos mues-tran la desvalorización sufrida por el inventario, sin embargo podemos afirmar, que es una ventaja identificar la pérdida como partida separada del costo de venta en el estado de resultados y así este no se distorsiona.

Se realizará una nueva evaluación del valor neto realizable en cada periodo poste-rior. Cuando las circunstancias, que previamente causaron la rebaja, hayan dejado de existir, o cuando exista una clara evidencia de un incremento en el valor neto

El método directo el inventario final se registra directamente al valor neto realiza-ble y la pérdida la absorbe el costo de venta. El método indirecto mantiene el in-ventario valorado al costo pero establece una cuenta de provisión y otra de pérdida para reconocer la devaluación del inventario.

Con los datos obtenidos en los cuadros anteriores y tomando el inventario de es-pinacas, se plantea los siguientes datos:

Partiendo de estos datos, en el siguiente cuadro se ejemplifica el registro contable a seguir, empleando tanto el método directo como el indirecto y considerando que se emplee un sistema de inventario periódico.

INVENTARIO DE FRIJOLES Costo VNRInicio del ejercicio 60.000,00 60.000,00 Fin del ejercicio 50.000,00 40.000,00

1.- CIERRE DEL INVENTARIO INICIAL1 .- CIERRE DEL INVENTARIO INICIAL

-1-- 1-

X-X-X COSTO DE VENTA 60.000,00 X -X-X COSTO DE VENTA 60.000,00 INVENTARIO 60.000,00 INVENTARIO 60.000,00

2.- REGISTRO DEL INVENTARIO FINAL 2.- REGISTRO DEL INVENTARIO FINAL

-2-- 2-

X-X-X INVENTARIO 40.000,00 X -X-X INVENTARIO 50.000,00

COSTO DE VENTA 40.000,00 COSTO DE VENTA 50.000,00

3.- PARA DEVALUAR EL INVENTARIO 3.- PARA DEVALUAR EL INVENTARIO

-3-

NO SE REALIZA REGISTRO YA QUE EL COSTO DE VENTA X-X-X GASTOS POR DESVALORIZACIÓN DE INVENT 10.000,00

ABSORBE LA PERDIDA PROVISIÓN DESVALORIZACIÓN INVENTARIOS 10.000,00

METODO INDIRECTOMETODO DIRECTO

REGISTRO CONTABLECOSTO - VALOR NETO REALIZABLESISTEMA DE INVENTARIO PERIODICO


realizable como consecuencia de un cambio en las circunstancias económicas, se revertirá el importe de la misma, de manera que el nuevo valor contable sea el me-nor entre el costo y el valor neto realizable revisado. Plantea la NIC 2 Inventarios en el párrafo 33 que esta circunstancia se aplica cuando un artículo en existencia, que se llevó al valor neto realizable, está todavía en inventario y su precio de venta se ha incrementado.

Tal planteamiento nos permite inferir que en períodos posteriores si se mantiene en existencia la mercancía que se le aplicó el VNR se debe mantener la cuenta (pro-visión por desvalorización de inventario) ya que permite que el inventario inicial y el costo de venta no estén sobrestimados. Por el contrario, si estas han sido vendi-das se debe cerrar la cuenta y registrar una nueva provisión sobre los inventarios que se encuentran en existencia y ha bajado su valor.

Plantea el párrafo 30 de la NIC 2 Inventarios que: Las estimaciones del valor neto realizable se basarán en la información más fiable de que se disponga, en el momento de hacerlas, acerca del importe por el que se espera realizar los inventarios. Estas estimaciones tendrán en consideración las fluctuaciones de precios o costos relacionados directamente con los hechos poste-riores al cierre, en la medida que esos hechos confirmen condiciones existentes al final del periodo. (IASB, 2007: 852)

Es claro que debe tenerse una certeza razonable del cambio sufrido por el inven-tario (medido de manera fiable) y así cumplir con las características cualitativas y cuantitativas que debe mantener la información mostrada en los estados financie-ros, mas aún el rubro inventario por ser una de los más importantes en la estruc-tura financiera de cualquier entidad

2. Conclusiones:La adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera como principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela ha generado cambios significativos, lo que hace imperante el estudio de las mismas por parte de los Contadores Públicos a nivel general y muy especialmente los docentes que imparten las unidades curriculares del área contable. El resultado del proceso de reflexión y análisis del autor permitió llegar a las siguientes consideraciones finales:

a. Los inventarios deben medirse al costo o valor neto de realización el que sea menor, esto se debe a que el valor en libros de los inventarios no debe ser superior al que se espera obtener a través de su venta y por ende su pérdida se debe reco-nocer en el momento en que ocurre. La comparación del costo con el VNR, es para escoger el menor y con ello reconocer la pérdida si el VNR es menor al costo. Esta comparación surge en el momento en que ocurre: una caída en los precios, existe una obsolescencia, los inventarios están dañados o incrementaron los costos de terminación.


b. Para la medición de los inventarios se empleará la Fórmula de Costos: Identifi-cación Específica, Primero que Entra Primero que Sale (PEPS) y Promedio Pon-derado. La NIC 2 Inventarios no permite el empleo del método último en entrar primero en salir (UEPS).

c. El costo de los inventarios incluye los otros costos que se incurran para obtener-lo o producirlo, dentro de este último se incluyen los costos por préstamos (NIC 23), estos son los intereses que se cancelan cuando se obtienen préstamos para obtener o fabricar el inventario, la condición para su capitalización es que el activo sea cualificado, es decir, que requiere de un largo tiempo para su terminación y colocarlo disponible a la venta.

Referencias bibliográficasDoupnik, T. y Perera, H. (2007). Contabilidad Internacional. (1era. Ed.). México. Mc.Graw-Hill.

Federación de Colegio de Contadores Públicos de Venezuela. (2008). Boletín de Aplicación VEN-NIIF No 0. Marco de Adopción Normas Internacionales de Información Financie-ra (BA VEN NIIF No 0). Caracas. Autor.

Horngren, Ch., Harrison, W. y Bamber, L. (2003). Contabilidad. (5ta. Ed.). México. Pearson.

IASB. (2007). Normas Internacionales de Información Financiera. Londres. International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF)

Kieso, D. y Weygandt, J. (2003). Contabilidad Intermedia. (2da. Ed.) México. Limusa.

Mallo Rodríguez, C. y Pulido Álvarez, A. (2006). Normas Internacionales de Contabilidad (NIIF) Las Normas Internacionales de Información Financiera. (2da. Ed.). Madrid. Thomson Editores Spain.

Meigs, R., Williams, J., Haka, S. y Bettner, M. (2000). Contabilidad. La base para las decisiones gerenciales. (11 Ed.) Santa Fe de Bogota-Colombia. Mc. Graw Hill.

Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT). (2009). [Página Web en línea] Disponible: http://www.seniat.gob.ve. (Consulta: 2009, marzo 15)


(1) Doctor por la Universidad de Valladolid (España), Profesor Titular de la Universidad Centroccidental Lisandro Alvarado (UCLA, Venezuela), Magíster y Especialista en Auditoría. Presidente de Firma de Contadores Públicos Asociados. [email protected](2) Especialista en Auditoría, Contador Público con Experiencia en Firma de Contadores Públicos Internacionales y en Petróleos de Venezuela S. A. (PDVSA). [email protected]

Control de calidad de las firmas de contadores públicos independientes.(caso: Municipio Maturín-Monagas)

Colmenárez, Alexis(1) (Venezuela)

González, Merlinyiny(2)

(Venezuela)

Resumen: El control de calidad, de acuerdo con las normas técnicas vigentes, señala las políticas y los procedimientos que deben considerarse para prestar servicios que cubran las expectativas de los clientes de auditoría, los usuarios externos y los propios auditores. El objeto de esta investigación es analizar el sistema de control de calidad implementado por las firmas de contadores públicos independientes en un caso concreto. En el estudio descriptivo desarrollado se aplicó un cuestio-nario, con un Coeficiente Alfa de Cronbach de 0,82 a 16 Firmas con experien-cias en auditorías independientes, ubicadas en el oriente del país. Los resultados determinan que las firmas de contadores públicos encuestadas no garantizan el cumplimiento de las normas, políticas y procedimientos del control de calidad de los servicios de auditoría externa.

Palabras claves: Control de Calidad, Auditoría, Firmas de Contadores Públicos.


(1) Doctor from the University of Valladolid (Spain), University Professor Lisandro Alvarado (UCLA, Venezuela), Master and Audit Specialist. President of Public Accounting Firm Partners. [email protected](2) Audit Specialist, Public Accountant with experience in International Public Accounting Firm and Petróleos de Venezuela S. A. (PDVSA). [email protected]

Colmenárez, Alexis(1) (Venezuela)

González, Merlinyiny(2)

(Venezuela)

Quality control for firms independent public accountants. (case: Monagas-Maturín Town)

Abstract: Quality control according to the technical rules, identifies the policies and pro-cedures that should be considered to provide services that meet customer ex-pectations audit, external users and the auditors themselves. The purpose of this research is to analyze the quality control system implemented by the independent public accounting firms in a case. In the descriptive study a questionnaire was developed, with a Cronbach alpha coefficient from 0.82 to 16 firms with expe-rience in independent audits, located east of the country. The results suggested that public accounting firms surveyed did not ensure compliance with standards, policies and procedures for quality control of external audit services.

Key words: Quality Control, Auditing, Public Accounting Firms.


Introducción: Las firmas de contadores públicos se encuentran reguladas bajo marcos norma-tivos cuya aplicación debe traer como consecuencia inmediata el mejoramiento continuo del trabajo al establecer parámetros que permiten elevar el nivel del personal calificado, la tecnología y el conocimiento, así como también la cons-tante actualización de normas y procedimientos que propendan al desarrollo de la alta competencia en la profesión. Por tanto, deben evaluar al personal que las representan, a quienes efectúan el trabajo de campo y muy especialmente a los que laboran en el área de auditoría, pues los profesionales responsables emiten opinión sobre los estados financieros de sus clientes.

La normativa venezolana referente al control de calidad de las firmas de con-tadores públicos se encuentra enmarcada en Declaraciones sobre Normas y Procedimientos de Auditoría (DNA), emitidas por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de la República Bolivariana de Venezuela (FCCPV), espe-cíficamente referidas a la Declaración sobre Normas y Procedimientos de Au-ditoría N° 12 (DNA 12) “Control de Calidad en el Ejercicio Profesional” y a la Declaración de Normas y Procedimientos de Auditoría N° 6 (DNA 6) “Planifi-cación y Supervisión”, las cuales se basan en la DNA N° 0 “Normas de Auditoría de Aceptación General”. Adicionalmente, de acuerdo con el orden de supleto-riedad establecido, se complementan con la Norma Internacional de Control de Calidad 1 (NICC 1), promulgada por la Federación Internacional de Contadores (IFAC, por sus siglas en inglés).

La aplicación de toda esta normativa se deja al buen juicio, a las buenas costum-bres y a la ética de los profesionales de la contaduría pública, sin que exista en el país un organismo contralor de la calidad de los servicios de auditoría inde-pendiente prestados a las distintas entidades. Se hace gala a la más liberal de las profesiones y a su sistema de autorregulación, el cual sin embargo, ha dejado entrever sus grandes debilidades evidenciadas por las crisis financieras venezola-nas en 1994 y 2009. En ambas, bancos medianos y pequeños colapsaron ante la violación de la normativa vigente cometida o inducida por sus juntas directivas, sin que los auditores externos hayan sido responsabilizados de ninguna manera.

Mientras esto sucede, los constantes cambios que se han presentado en el campo empresarial, las exigencias legales, el deseo de los gerentes y auditores de mejorar su posición financiera particular, las nuevas reglamentaciones internacionales, la alta competitividad del sector de auditoría, aunado a elementos tan contraprodu-centes como son la falta de adiestramiento adecuado para ejercer la práctica de la auditoría y la escasa independencia profesional comprometen la esencia del des-empeño profesional de los contadores públicos y en consecuencia su opinión de auditoría. En este sentido, parece necesario que estos profesionales y sus firmas

1.


se preocupen más por conocer y aplicar la normativa nacional e internacional relacionada con el control de calidad en su trabajo, lo que aumentaría la confianza de los usuarios sobre la labor que realizan.

Las firmas de contadores públicos independientes del Municipio Maturín, en el estado Monagas, conformadas como asociaciones civiles que prestan servicios de contabilidad, auditoría externa, auditoría interna, auditoría operativa, consultoría, asesoría tributaria, entre otros servicios, no escapan a esa realidad. Por lo tanto, el objeto de esta investigación es analizar el grado de cumplimiento de la normativa indicada, para determinar si las firmas locales están controlando la calidad del servicio de auditoría que prestan a sus clientes.

2. Desarrollo.Es de suponer que las firmas y los contadores públicos liberales de alguna manera adoptan y aplican ciertas normas y procedimientos técnicos vigentes, a nivel na-cional e internacional, independientemente de su tamaño, formalidad o ubicación geográfica. Sin embargo, las referidas al control de calidad al parecer no son co-nocidas ni aplicadas adecuadamente. En este sentido, a continuación se presentan los resultados obtenidos sobre este aspecto acerca de las firmas de contadores públicos independientes del Municipio Maturín, estado Monagas.

2.1 Requisitos profesionales y requerimientos éticos.El 31% de las firmas encuestadas designan a un responsable para resolver los asuntos relacionados con el principio de independencia, mientras que el 69% no realiza tal designación. Queda claro que las firmas, en su mayoría, no designan un responsable para crear conciencia sobre el principio de independencia en todos los miembros del equipo de trabajo, omite un requisito importante que apoyaría a esta política.

2.2 Habilidades y competencias. El campo de la contaduría pública, en general, y de la auditoría en particular, re-quiere de elementos relacionados con la ética y los valores, tales como integridad y honestidad. Dado los resultados de esta investigación, se puede afirmar que sólo el 38% de las firmas exigen integridad y el 56% honestidad, como variables para el reclutamiento de personal, lo cual es contrario a las disposiciones de las nor-


mativas técnicas DNA 12 y NICC 1, así como del Código de Ética Profesional.

Las firmas tienden a realizar cursos, talleres y charlas dirigidos a cubrir las nece-sidades de conocimientos, habilidades y destrezas sobre las normativas técnicas venezolanas, sin embargo, se observa que un 19% no se actualiza al respecto. Igualmente, la mayoría de ellas no se encuentran actualizadas en cuanto a temas de independencia ni de ética profesional, sumado a esto más del 50% de las fir-mas están desactualizadas en cuanto a la normativa técnica internacional.

2.3 Asignación del personal.La asignación del personal capacitado y actualizado siempre representa oportunidades de aprendizaje para el resto del equipo de trabajo, más aún cuando son clientes que por primera vez son auditados por los profesionales de la firma, cuando éstos son rotados hacia otras empresas para efectuar auditorías o al aceptar nuevos clientes; por ello el 56% de las firmas encuestadas se presentan consientes de esto, mientras que el resto escapan a la oportunidad de fortalecer sus equipos de trabajo, tanto con el adiestramiento formal, como con el asesoramiento en las labores de auditoría. Las firmas en un 88% asignan su personal dependiendo de la complejidad de sus clientes basadas en el tamaño de éstos, el 63% se basa en la disponibilidad de su personal y el 44% en las habilidades especiales requeridas.

2.4 Consulta y supervisión. El 56% de los despachos de contadores públicos pueden obtener información re-levante para la aplicación de procedimientos de auditoría sobre los asuntos técnicos consultando a los miembros del equipo más experimentados, por tanto, siempre es adecuado que los auditores comprometidos aprovechen las oportunidades para consultar asuntos difíciles a otros profesionales de la firma. El resto de las encues-tadas (44%) deben hacer del conocimiento a todos sus miembros la importancia de este aspecto para la ejecución de sus trabajos de auditoría, aún más en los casos de personal de nuevo ingreso, cuando existe una nueva normativa o regulación, un nuevo cliente, en función del aseguramiento de la calidad de la auditoría, el mejora-miento profesional y los beneficios para los clientes.

El 25% de los encuestados no siempre señalan a su personal los objetivos de los procedimientos de auditoría al iniciar el trabajo, lo cual puede traer como conse-cuencia el establecimiento de metas no realistas y podría afectar la motivación del asistente sobre su trabajo, sobre la calidad y cantidad de evidencia, la naturaleza de las conclusiones, la documentación a ser preparada, así como las responsabilidades sobre el presupuesto y el tiempo de asignación.


En cuanto a la revisión del trabajo de auditoría, sólo el 69% de las firmas pueden asegurarse de que el trabajo realizado por los asistentes alcanzan los objetivos de auditoría establecidos y que la supervisión haya sido efectiva por el supervisor in-mediato sobre el personal staff que realizó el trabajo, proceso en el cual a veces puede sumarse también la opinión del gerente del equipo. Es decir, un alto porcen-taje de las encuestadas (31%) no efectúa un adecuado proceso de retroalimentación a sus empleados, no detectan oportunamente algún error u omisión en el trabajo que realizan, no se aseguran que la documentación de la auditoría haya sido adecua-da, ni se lleva a cabo el seguimiento a los asuntos críticos. Esto puede traer como consecuencia la obtención de conclusiones erradas o incompletas sobre las áreas de trabajo, que difiera significativamente de la situación real del negocio.

2.5 Aceptación y retención de las relaciones con el cliente y los compromisos específicos.Se observa que la totalidad de las firmas pueden garantizar a través del cumplimien-to de las disposiciones establecidas en el Código de Ética Profesional, algunos cri-terios sobre independencia para la aceptación de los clientes, mostrándose impar-ciales al considerar los grados de consanguinidad o afinidad definidos respecto a la existencia o no de una relación entre algún personal clave de la empresa auditada(3) y los auditores, hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad. Igualmente, si el profesional tiene o piensa en alguna vinculación de interés econó-mico con el cliente de auditoría, que hubiera desempeñado cargos de importancia o que pudiera tener responsabilidades con algún futuro cliente, no podrá participar en la prestación de ningún servicio de auditoría a ese cliente específico, puesto que podría afectar su criterio profesional en su trabajo.

Sin embargo, se observa que más del 50% de las firmas no evalúan la actitud de la gerencia del cliente antes de la aceptación del mismo, lo que podría comprometer a la firma al momento de entregar el informe final, al no haber identificado previa-mente las limitaciones en el alcance del trabajo ni la integridad de la gerencia de la empresa a auditar. Todos estos factores son determinantes para tomar una decisión, por parte de la firma, para poder aceptar o no a un cliente.

También es importante resaltar que el 69% de las firmas encuestadas no indaga las razones por las cuales las firmas de auditoría anteriores fueron sustituidas, desco-nociendo asuntos y compromisos de importancia que pudieron llevar a la gerencia del cliente a tomar la decisión de cambiar de auditores, tales como desacuerdos en la calificación de la opinión, observaciones de control interno de la empresa auditada, etc. Esto trae como consecuencia que ante la imposibilidad de conocer determina-dos saldos de los papeles de trabajo del auditor anterior, se tenga la obligación de (3) normalmente en cargos directivos o de administración del negocio.


efectuar procedimientos preliminares para evaluar los saldos iniciales de los estados financieros auditados del año anterior, además, se debe considerar con mayor apre-mio la competencia profesional y la independencia del auditor predecesor.

2.6. Planificación. El 75% de las firmas evalúan el control interno del cliente que les permite ob-tener el entendimiento cabal del negocio. Esto también les sirve de base para formular las preguntas apropiadas sobre los asuntos importantes y para el diseño de los procedimientos de auditoría convenientes a aplicar. El resto de las firmas de auditoría (25%) no pueden asegurar si identifican los tipos de riesgos significa-tivos que puedan afectar los objetivos de la empresa auditada, ni si han evaluado adecuadamente la naturaleza, oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditoría que debieron aplicar para garantizar la calidad de su trabajo.

2.7.Responsabilidades de liderazgo para la calidad dentro de la firma.Sobre este aspecto puede afirmarse que en la mayoría de las firmas de contado-res públicos independientes (62%), el encargado del trabajo de auditoría nunca desarrolla reuniones para señalar los procedimientos de control de calidad, no se involucra durante la auditoría con el resto del equipo de trabajo para que se rea-lice el seguimiento correspondiente y las correcciones adecuadas en los trabajos que ejecutan. En este sentido, el 38% las efectúa pero sólo algunas veces.

2.8. Recursos Humanos.En cuanto al desempeño del recurso humano, sólo el 19% de las firmas presen-tan mejoras continuas en los trabajos realizados posterior a la evaluación del des-empeño del personal al finalizar cada auditoría, ya que éstos identifican las áreas que el auditor debe mejorar al hacer las recomendaciones de desempeño para la correcta ejecución de un trabajo con calidad y manejo de riesgos. Por lo tanto, la gran mayoría de las firmas (81%) pudieran presentar informes con conclusiones poco confiables, al no asegurar el cumplimiento, por parte de los miembros del equipo, de las normas profesionales y los requerimientos legales necesarios para el desarrollo del trabajo de auditoría. Al mismo tiempo, esto no permite la defini-ción adecuada de las promociones, el adiestramiento ni la compensación salarial del personal.


2.9.Desempeño del compromiso.El 88% de las firmas encuestadas aseveran que los papeles de trabajo siempre reflejan las evidencias correspondientes a los hechos relevantes de la entidad y los riesgos que puedan presentarse, para que sirvan de respaldo a las conclusiones presentadas en el informe de auditoría, las cuales serán relacionadas a los asuntos más significativos de la entidad. También indican que le dan mayor importancia a las evidencias obtenidas externas a la empresa auditada.

2.10. Monitoreo. En cuanto al seguimiento por parte de la gerencia de la firma para garantizar el cumplimiento de las políticas y procedimientos de control de calidad, sólo el 25% identifican las correcciones necesarias sobre este aspecto, lo cual representa un bajo porcentaje. Debido a esto, la gran mayoría (75%) de las firmas de con-tadores públicos independientes no pueden prestar un servicio de auditoría de alta calidad para satisfacción de sus clientes, de los usuarios del informe e incluso ni de sus propios auditores más exigentes. Tampoco tienen implementado un sistema de mejoramiento adecuado y continuo de su personal.

3. Conclusiones.La mayoría de las firmas de contadores públicos objeto de estudio son entidades jóvenes, pequeñas o medianas, que han prestado distintos servicios a sus clientes. Cuentan con personal que les pueden permitir ser competitivos con otras firmas de naturaleza y tamaño similares, puesto que poseen el recurso humano técnico y la experiencia laboral necesaria para desarrollar sus potencialidades y disminuir las debilidades presentadas, siempre que implementen sistemas de mejoramiento continuo, actualización de su conocimiento, supervisión adecuada y monitoreo constante. Pero la cruda realidad es que, en su mayoría, no están claras en cuanto a exigirle a su personal el acato de los requerimientos éticos mínimos, dejando que los vayan aprendiendo y aplicando en la práctica, sin que ningún responsable de la firma vele por su estudio y cumplimiento. Por lo tanto, las firmas de auditoría resultan vulnerables con respecto a problemas éticos, relacionados a principios de independencia, integridad, objetividad y confidencialidad. Igualmente, en el proceso de desarrollo profesional algunas firmas no se preocu-pan por actualizarse en cuanto a normativa nacional o internacional sobre audi-toría, sólo se documentan superficialmente sobre temas de independencia, ética profesional, normas internacionales de contabilidad e información financiera y normas internacionales de auditoría, a la vez que son indiferentes sobre normas


internacionales de control de calidad. En consecuencia no presentan programas de desarrollo profesional actualizados, lo cual implica que los profesionales que laboran en estas firmas no tengan altas competencias, de forma integral, para la ejecución de su trabajo, dadas las exigencias actuales del entorno.

En definitiva, la mayor proporción de las firmas no garantizan el cumplimiento del control de calidad sobre sus trabajos de auditoría, lo cual seguramente influye al alza del “gap de expectativa” de las entidades auditadas y de los usuarios del informe de auditoría respecto al aporte de los auditores al sistema de regulación empresarial, poniendo en duda la importancia de la profesión de auditoría en la sociedad actual.

4. Propuestas.Una vez culminado el estudio, y a partir de los resultados obtenidos, se presentan una serie de recomendaciones, discutibles por demás, que pueden llegar a mejo-rar la calidad del trabajo de las firmas de contadores públicos en general.

A la Federación de Colegios de Contadores Públicos de la República Bolivariana de Venezuela.

Se le propone:

4.1. Diseñar y ejecutar un plan de capacitación nacional sobre normas de auditoría, código de ética, independencia y control de calidad de auditoría, dirigido a todos los contadores públicos, pero con especial énfasis a los que se desempeñan o desean trabajar como auditores de estados financieros..4.2. Paralelamente, crear un sistema de certificación de firmas de contadores públicos autorizados para efectuar auditorías independientes o externas de estados financieros, distinto a la colegiación obligatoria según la ley. El sistema de certificación consistiría, entre otros deberes formales, en la aplicación de un examen de suficiencia profesional y la demostración de experiencia profesional, mínima de tres años, en trabajos de auditoría como prerrequisitos para registrarse como auditores externos, tal como existe, por ejemplo, en México, Chile, Estados Unidos de Norteamérica y España.

4.3. Establecer un registro único de contadores públicos certificados, de ámbito nacional y de interés público, con acceso por Internet.


A los Colegios de Contadores Públicos de la República Bolivariana de Venezuela.

Se les propone:

4.4. Conjuntamente con la Federación, diseñar y ejecutar un plan de capacitación regional y local sobre normas de auditoría, código de ética, independencia y con-trol de calidad de auditoría.

4.5. Institucionalizar en todos los Colegios de Contadores Públicos del país la “Sala Técnica”, prototipo del Colegio del estado Lara, la cual es una oficina don-de previo al visado(3) de los estados financieros auditados, éstos y el dictamen del auditor son revisados por el profesional de turno, contador público contratado por el gremio para tal fin. De haber objeciones, el auditor debe corregir las ob-servaciones emitidas por el funcionario, después de lo cual son visados los docu-mentos definitivamente. Sin embargo, es bueno destacar que la Sala Técnica no debe convertirse en una traba para lograr la calidad del servicio de los auditores, ni tampoco en una molestia para los auditores actuantes, sino que básicamente por medio de la persuasión, convenza a los contadores públicos a cumplir con los controles de calidad de auditoría dentro de su firma, antes de someterse a este punto de control final por parte del gremio. Esto es importante porque al menos en el Colegio de Lara, se han observado algunos excesos o falta de conocimien-tos técnicos sobre normas de información financiera internacional y normas de auditoría de ciertos contadores públicos que laboran en la referida Sala Técnica.

A las firmas de Contadores Públicos del país.

Se les recomienda:

4.6. Cumplir en toda circunstancia y en todas las fases de los servicios que pres-tan, los principios éticos de independencia, integridad, confidencialidad, objetivi-dad, conducta y competencia profesional, para lograr su mejoramiento oportuno y por ende la calidad de sus trabajos.

4.7. La estructura organizacional de la firma debe infundir una cultura de lide-razgo, el compromiso con la firma, la sana competitividad y el compañerismo,

(3) Visado es un procedimiento mediante el cual el Colegio de Contadores Públicos de cada entidad federal certifica en cada actuación que el contador público firmante está inscrito y se encuentra solvente con sus obligaciones con las finanzas del gremio. Una persona, no profesional, en nombre del Colegio, estampa un sello impreso en todo el esta-do financiero auditado y otro sello en relieve o troquelado en el informe del auditor, por los cuales el Colegio cobra una suma determinada, basado en el valor de los activos presen-tados en los estados financieros, según una escala preestablecida.


así como una mentalidad para la mejora continua, que desafíe a los miembros del equipo acerca del compromiso a pensar, analizar y cuestionar sobre la calidad de sus trabajos.

4.8. Definir un período corto para la rotación del personal de auditoría respecto de su empresa auditada, con el fin de evitar la amenaza de familiaridad, mante-niendo las relaciones adecuadas con los clientes.

4.9. El equipo de trabajo debe realizar y participar activamente en las reuniones de avances de la auditoría para cumplir con la adecuada retroalimentación de la información, revisando la satisfacción de la auditoría en las distintas áreas de tra-bajo y sobre los aspectos resaltantes del cliente, el entendimiento del negocio y la estructura de control interno. La comunicación entre el equipo de trabajo debe ser efectiva, por ello la información debe ser continua, clara, precisa y expuesta a tiempo, con el fin de evitar inconvenientes posteriores. Se deben realizar las consultas necesarias sobre los asuntos técnicos, la documentación, las transaccio-nes inusuales y los asuntos difíciles que deban ser aclarados para el logro de los objetivos de los procedimientos planificados.

4.10. La firma debe asegurarse de que todo su personal conoce las leyes, regula-ciones y normas técnicas a las cuales se encuentra sometida como organización. Asimismo, definir y evaluar sus políticas y prácticas de recursos humanos, las cuales se relacionan con la contratación, orientación, adiestramiento, asesoría, evaluación, promoción, compensación y medidas correctivas.

4.11. El adiestramiento debe comunicar los roles y las responsabilidades futuras a los profesionales de la firma, incluyendo lo correspondiente a los niveles es-perados de desempeño y conducta, considerando también la actualización sobre temas relacionados con la ejecución del trabajo de los auditores. Se deben realizar las evaluaciones de desempeño al finalizar cada auditoría, con el fin de lograr un mejoramiento oportuno que pueda aprovecharse para el resto del recurso huma-no de la firma.

4.12. Las firmas deben formular un programa de revisión, que proporcione se-guridad razonable de que las políticas y los procedimientos de control de calidad operan efectivamente. Los socios-administradores de la firma de contadores pú-blicos deben considerar si las actividades de monitoreo relacionadas con los pro-cesos de control y el cumplimiento de los niveles de calidad para los trabajos que se realizan, abordan efectivamente la detección de debilidades, con el fin de que se puedan tomar las medidas correctivas correspondientes de manera oportuna.

4.13. Finalmente, las firmas de contadores públicos independientes deben ofre-cer servicios de alta calidad, considerando la gestión adecuada de los riesgos, compromisos y recursos humanos, en conformidad con lo establecido en las


normas técnicas sobre control de calidad vigentes, cuidando la reputación y el desempeño de su organización, con lo cual es seguro se enaltecerá aún más a la profesión.

Referencias bibliográficas:Campos, Antonio. (2005) Control de Calidad del Trabajo del Auditor un Estudio Compa-rativo de Análisis de Algunos Países de la Unión Europea. Universidad Técnica de Lisboa. (Portugal).

Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela. (2002) Declaración sobre Nor-mas y Procedimientos de Auditoría N° 0 “Normas de Auditoría de Aceptación General” (DNA 0). Control de Calidad en el Ejercicio Profesional. 5ª Edición. Tomo II. (Venezuela).

________Declaración sobre Normas y Procedimientos de Auditoría N° 12 “Control de Calidad en el Ejercicio Profesional” (DNA 12). Control de Calidad en el Ejercicio Profesional. 5ª Edición. Tomo II. (Venezuela).

________Declaración sobre Normas y Procedimientos de Auditoría N° 6 “´Planificación y Supervisión” (DNA 6). El Dictamen del Contador Público sobre los Estados Financieros. 5ª Edición. Tomo II. (Venezuela).

Fuenmayor, Luis. (2005) Responsabilidad del Auditor ante el Fraude y Error como Con-secuencia de la Adopción en Venezuela de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA´s). Universidad Centroccidental Lisandro Alvarado. Convenio UCLA-LUZ (La Universidad del Zulia). (Venezuela).

International Federation of Accountants (2003). Normas Internacionales de Auditoría. Nor-ma Internacional de Control de Calidad 1.

________Normas Internacionales de Auditoría N° 700. “El informe del Auditor sobre los Estados Financieros”.

Mora, Nick. (2005) Estudio sobre la importancia de la Auditoría Continua en el Trabajo del Contador Público Independiente en las Organizaciones. Universidad Nacional Experimental de los Llanos Centrales Rómulo Gallegos. (Venezuela).


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Universidad de Carabobo, miembro del Comité Sector Gobierno. [email protected]

Gestión universitaria y la auditoría de gestión en las universidades públicas.

Sánchez, Lisette (Venezuela)

Resumen: El análisis tuvo su asidero en los aportes de diversos autores en la materia de con-trol y la gestión universitaria, permitiendo generar criticas relacionadas con la ges-tión en las universidades públicas del país, cuyo propósito fundamental es demos-trar que la medición de gestión no sólo es un procedimiento de control apegado a la legalidad, sino más bien un aliado para la gestión pública en las universidades públicas del país, tomando en consideración los principales ejes temáticos y sus elementos filosóficos, epistemológicos, ontológicos, metodológicos, axiológicos y teleológicos. Existe necesidad de orientarse a la comunidad y de adaptar el estilo gerencial para hacerlo más acorde con las nuevas estructuras y retos globales. La sujeción de las universidades a las normas de control fiscal imperantes en Venezue-la, las obliga a someterse al control de su gestión. La metodología empleada se sus-tentó en un estudio cualitativo, orientado a una investigación documental basado en datos secundarios y análisis de éstos. Finalmente someterse a una medición de gestión por parte de un órgano de control fiscal, no debería verse por los gerentes universitarios como un proceso de exigencia, sino como un mecanismo que los gerentes universitarios deberían emplear para obtener ventajas competitivas para su gestión, que le permita promover la productividad y la calidad en la institución.

Palabras claves: Universidad Autónoma, Medición de gestión, Indicadores de ges-tión, Control de Gestión.

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Universidad de Carabobo, miembro del Comité Sector Gobierno. [email protected]

Sánchez, Lisette (Venezuela)

University Management and the audit of mana-gement in public universities.

Abstract: The analysis had its hold on the contributions of many authors in the field of control and university management, allowing generate criticism related to the ma-nagement in the public universities of the country, whose fundamental purpose is to demonstrate that management measurement is not only a procedure control attached to the rule of law, but rather an ally for governance in the public universi-ties of the country, taking into consideration the main themes and its philosophi-cal epistemological, ontological, methodological, axiological, teleological elements. There is need to inform the community and adapt the management style to make it more consistent with the new structures and global challenges. Subjection of universities to the prevailing fiscal control standards in Venezuela, forces them to submit to the control of its management. The methodology is based on a qualita-tive study, directed as a documentary research based on secondary data and data analysis. Finally to undergo a measurement of a body of fiscal control, manage-ment it should not be seen by the University managers as a requirement, but as a mechanism to university management to obtain competitive advantages for its management, enabling it to promote the productivity and quality in the institution.

Key words: Autonomous University, management, controlling indicators measuring, management control

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Introducción:El control de la gestión en las sociedades modernas constituye un reto tanto para las organizaciones públicas como privadas; pero para las primeras forma parte fundamental de su visión porque manejan recursos que el Estado les proporciona para ofrecer servicios a la colectividad.

Tal es el caso de las universidades públicas, creadas para fomentar la educación y la investigación en toda su extensión, y para ello el gobierno les provee de fondos públicos que deben emplear en la ejecución de sus metas y objetivos establecidos en su planificación anual.

El Estado, para garantizar el empleo adecuado de los recursos, ha creado un mar-co legislativo que regula, entre otras cosas, el manejo apropiado de los bienes y recursos que conforman el patrimonio nacional. En las instituciones públicas exis-ten, por mandato de la Ley, las oficinas de auditorías, encargadas de promover un proceso de evaluación que se realiza aplicando un marco normativo diseñado bajo parámetros de auditoría interna, a través de indicadores de gestión, las cuales se crean con el propósito de examinar todos los aspectos que constituyen las metas y objetivos propuestos en el presupuesto institucional, para verificar el cumplimien-to de éstos con base a los recursos que el Estado proporciona.

Existe una gama de autores que han elaborado trabajos documentales sobre la gerencia universitaria, y que constituyen la principal fuente de información para el análisis del presente artículo. A continuación se precisan algunos datos relevantes para contextualizar el tema a desarrollar:

En primera instancia se abordará el tema de la gerencia universitaria en Venezue-la, los principales autores de las teorías administrativas y sus aportes, así como también la administración estratégica y sus distintos enfoques. Dentro del mismo tema se vinculará el cuadro de mando estratégico en organizaciones no lucrativas gubernamentales, como mecanismo gerencial de las universidades públicas, y se mencionarán aspectos filosóficos inmersos en la gerencia universitaria.

Como segundo tema se desarrollará la auditoría de gestión como elemento de control en las instituciones del Estado y su aplicación en la medición de la gestión y el diseño de indicadores de gestión en las universidades públicas. Finalmente, se relacionarán aspectos filosóficos que atañen a la auditoría de gestión en las univer-sidades públicas del país.

Necesariamente, el gerente universitario requiere conocer, a profundidad, los be-neficios que genera emplear de manera estratégica un marco referencial de me-dición del desempeño, para aplicar los procedimientos acordes que le garanticen resultados exitosos de su gestión, proceso que le evitaría, al mismo tiempo, tropie-

1.


zos en su propio desempeño, así como el ahorro de recursos, tanto materiales y financieros, como humanos.

Para ello, sus gerentes deben contar con un marco conceptual, legal y práctico que sustente los procesos de entrega de información para la medición de su gestión, debido a que, en ocasiones, prevalece la inexistencia de criterios y conceptos claros de los términos en cuanto a medición se refiere.

Tradicionalmente se ha considerado la medición de cuentas como el deber legal y ético que tiene todo funcionario o persona de responder e informar por la ad-ministración, el manejo y el rendimiento de recursos, bienes y fondos públicos asignados, y los resultados en el cumplimiento del mandato que le ha sido confe-rido. Sin embargo, a lo largo de este artículo se sentarán las bases para demostrar que no sólo por razones legales se debe medir la gestión, sino también como un mecanismo para promover la productividad en la institución.

La auditoría de gestión no es un examen de señalamientos y observaciones contra la administración del funcionario público, sino más bien un proceso metódico, con basamento teórico comprobado, que ofrece a terceros la información sobre la ejecución de los recursos asignados y el cumplimiento de las metas propuestas en beneficio de la ciudadanía, y en muchos casos permite la corrección de algún desvío de los objetivos propuestos en tales planes.

2. La gerencia universitaria en Venezuela: Para iniciar el desarrollo del primer punto, a continuación se muestran los dos tópicos fundamentales ampliados en el artículo, tomados de la investigación que se menciona:

GerenciaUniversitaria en

Venezuela

Un Modelo general desde la auditoríade gestión, bajo una concepción

fenomenológica crítica, en lasUniversidades Públicas del centro del país

Auditoría de gestión{}

Fuente: Sánchez, 2010


Hoy en día la administración es representada por distintas teorías. Para llegar a ello ha ocurrido un proceso de evolución que ha dado paso a enfoques marcados principalmente por la planificación racional para alcanzar los objetivos, empleando menos recursos para obtener máximos resultados.

Entre estas teorías se encuentran las de Henri Fayol y Frederick Taylor, las cuales marcaron una nueva etapa en la evolución de la ciencia y la administración cientí-fica. Al ser postuladas inicialmente por estos autores y luego continuadas por sus discípulos, han constituido unos de los pilares más efectivos para la tecnificación de las organizaciones nacientes en el presente siglo; tecnificación que también ha influido grandemente en el desarrollo económico y el mejoramiento de muchos países por su aplicación en el sector público.

Dávila (2001) afirma, en su obra Teorías Organizacionales y Administración, que para Henri Fayol (1961), pionero de la “escuela universitaria” (o de los “princi-pios administrativos”, o del “proceso administrativo”), la administración es una de las seis áreas de la empresa pública o privada. Fayol concibe la administra-ción como un conjunto de cinco elementos o funciones administrativas: planear, organizar, dirigir, coordinar y controlar. Fayol fue el primero en sistematizar el comportamiento gerencial y es considerado el padre de la Teoría Clásica de la Administración, la cual nace de la necesidad de encontrar lineamientos para ad-ministrar organizaciones complejas.

Expresa el mismo autor que a Fayol no le interesa examinar si existían condiciones históricas, económicas o sociales que explicaran las razones por las que su doctrina administrativa se volvía necesaria, en beneficio de quienes la estaban promulgando, y si el eslogan de universal tenía fundamentos. Hay que indicar que Fayol diferencia administración de gobierno (o gerencia) de la empresa. Pero sobre la naturaleza de dicho gobierno tampoco va más allá de definirlo como el logro de los objetivos de la empresa.

La Escuela de la Administración Científica fue iniciada a comienzos de este siglo por el ingeniero norteamericano Frederick W. Taylor, a quien se le considera fun-dador de lo moderna TGA. Taylor tuvo innumerables seguidores (como Gantt, Gilbreth, Emerson, Ford, Barth y otros) y provocó una verdadera revolución en el pensamiento administrativo en el mundo empresarial de su época. La preocupa-ción inicial de esta escuela fue la de tratar de eliminar el fantasma del desperdicio y de la pérdida sufrida por la empresa estadounidense, y elevar los niveles de pro-ductividad mediante la aplicación de métodos y técnicas de ingeniería industrial.

Taylor (1856-1915), fundador de la administración científica, nació en Filadelfia, Estados Unidos. En sus primeros estudios tuvo contacto directo con los problemas sociales y empresariales derivados de la revolución industrial.

En 1878 inició su vida profesional como obrero en la Midvale Steel Co, donde


después llegó a ser capataz, supervisor, jefe de taller e ingeniero en 1885, después de graduarse en el Stevens Institute.

En esa época estaba de moda el pago por pieza o por tareas. Los patronos buscaban ganar el máximo al fijar el precio de la tarea; los obreros, a su vez, reducían a un tercio el ritmo de producción de las máquinas para equilibrar.

Esto llevó a Taylor a estudiar el problema de la producción en sus mínimos detalles, para no decepcionar a sus patronos ni a sus compañeros de trabajo. Estos últimos esperaban que el entonces jefe de taller no los tratase duramente en la planeación del trabajo por pieza.

Por otro lado, el modelo ideal de Weber fue un primer intento integrador de control administrativo, partiendo de un todo igual con directores y hombres “ideales”. Con él se cierra la etapa de elaboración de modelos formales.

Weber consideraba que las burocracias constituidas con las características ante-riormente nombradas eran especialmente eficaces para cumplir con las funciones de toda organización, y por ello confiaba en que la burocratización se extendería por todo el mundo moderno. Analizó la burocracia desde un punto de vista pura-mente mecánico y no político, preocupándose por mostrar cómo se establecen y se obedecen las normas y las leyes. Weber no consideró los aspectos subjetivos e informales de la aceptación de esas normas y de la legitimación de la autoridad, ni la reacción formal de la organización ante la falta de consentimiento de los subor-dinados. Se podría decir que el modelo weberiano pasó a constituir el modelo ideal de burocracia y no el modelo absoluto.

Para continuar con la obra de Dávila, es relevante referirse a lo que este autor ca-lifica como la “administración como institución”, a partir de una perspectiva dife-rente en la que considera la gerencia (management) como una de las instituciones contemporáneas más importantes de la “sociedad industrial”, íntimamente ligada a la gran empresa (gran corporación u organización de gran tamaño son términos equivalentes). Quizá el mejor exponente de este punto de vista es Peter Druc-ker, quien ve la aparición de la gerencia como “una institución esencial, distinta y prominente… un hecho crucial en la historia de la sociedad” (Drucker, 1966: 13). Drucker hace un elogio de la gerencia que está unido a su defensa del capitalismo, y que tiene el tono ideológico de la guerra fría de los años cincuenta. Esto afecta la calidad de su trabajo, en el cual es notoria la falta de objetividad.

Como es posible advertir, los inicios de la gerencia en las organizaciones, y los aportes de sus principales autores, están constituidos principalmente por los en-foques de los principales protagonistas creadores de teorías, entre quienes se des-tacan: Taylor, Farol como padre de la teoría administrativa operacional moderna, Max Weber con la teoría de la democracia, los estudios de Hawthorne de Elton Mayo y F.J. Roethlisberger, entre otros. Las principales obras están creadas por


Peter Druker, James Stone, Koontz y Weihrich, Peters y Waterman.

No hay duda de que el desarrollo de la administración ha estado atado a la indus-trialización contemporánea y que el mayor vigor en la evolución de las tecnologías y las prácticas administrativas se ha dado en los Estados Unidos, seguido por los países de Europa occidental (Dávila, 2001). Algunos de los autores de esta corriente de la administración plantean que es esencialmente una institución moderna, carac-terística de la industrialización. Definen la gerencia como “el órgano de la sociedad encargado de hacer productivos los recursos, es decir, del progreso económico or-ganizado” (Drucker, 1966:4). La gerencia, además, se ha extendido a otro tipo de entidades no productivas (las universidades, los hospitales, el Estado, entre otros).

Gerencia universitaria en VenezuelaAl realizar un acercamiento preliminar al tema de la estrategia, encontramos que se encuentra ligado desde tiempos ancestrales al tema militar. Fueron los chinos quienes desde hace 2.500 años usaron militarmente el concepto de estrategia. Di-cha noción surgió con posterioridad al uso del proceso de planeación de la década de 1950 a 1960, donde las firmas se concentraban más en el proceso de control y planeación. A partir de 1960, las organizaciones inician el uso del concepto de estrategia, como respuesta a los cambios del entorno y con la intención de reducir el riesgo y potencializar las oportunidades del futuro (Serna, 2008).

Existen diferentes acercamientos al concepto de estrategia, ya que algunos autores consideran los objetivos como parte de la estrategia y para otros son los medios para alcanzar la estrategia. “La estrategia definida de forma amplia comprende la definición de los objetivos, acciones y recursos que orientan el desarrollo de una organización” (Ibíd.).

Este mismo autor contempla las múltiples y variadas definiciones de estrategia:Alfred Chandler, precursor del pensamiento estratégico, la definió como “La deter-minación de metas básicas de largo plazo y objetivos de una empresa, la adopción de cursos de acción y la asignación de recursos necesarios para alcanzar metas”.

Para Michael Porter, la estrategia empresarial define la elección de los sectores en los que va a competir la empresa y la forma en que va a entrar en ellos; la estrategia competitiva consiste en ‘ser diferente’. Ser diferente significa elegir deliberadamente un conjunto de actividades distintas para prestar una combinación única de valor.

El análisis estratégico tradicional se ha venido complementando con teorías y es-trategias, que Antonio Francés denominó los nuevos paradigmas en estrategias competitivas; a saber: coopetencia, designio estratégico, oceáno azul e hipercom-petencia.


Con relación a la coopetencia, Barry Nalebuff y Adam Branderburger (1996) han presentado, según Serna, un nuevo paradigma que se fundamenta en la coopera-ción entre los actores del mercado. A esta estrategia se le ha denominado coope-tencia, nombre acuñado por Ray Noorda, fundador de la empresa estadounidense de software Novell. Noorda ha dicho: “Uno tiene que competir y cooperar al mismo tiempo”. La cooperación se presenta en grandes negocios donde es po-sible complementar competencias buscando siempre una relación ganar-ganar y excluyendo las ganar-perder.

Igualmente, Serna se refiere al designio estratégico: en la década de los 80 algunas empresas que comenzaron operando en una escala modesta fueron capaces de revolucionar la industria y superar sus propias predicciones y las de la competencia. Empresas como Honda frente a Volkswagen, CNN frente a sus grandes competidores CBS y NBC, Sony frente a RCA, Compaq frente a IBM, Walt Mart frente a Sears, constituyen algunos ejemplos.

El planteamiento central del paradigma “La estrategia del océano azul” a la cual se refiere Serna, consiste en crear futuro en un sector industrial o de servicios en lugar de competir en los mercados o arenas ya conocidas. Chan y Moubergne en el año 2004 las denominaron estrategias del océano azul. La creación de las estrate-gias del océano azul tiene su base en el movimiento estratégico; no en la compañía, ni en la industria.

El movimiento estratégico se refiere a la serie de actuaciones y decisiones que debe tomar la gerencia a fin de producir una oferta importante conducente a la creación de un nuevo mercado. La estrategia del océano azul se apoya en la innovación en el valor soportado en bajos costos y en el aumento del valor para el cliente.

En el libro Hiper-competition, Richard Daveni (1994) plantea un modelo de competencia dinámica y agresiva, distinta a las formas tradicionales de competencia en los mercados. Sostiene el autor que toda ventaja competitiva es temporal y que por tanto resulta inútil intentar la creación, el desarrollo y la defensa de las ventajas competitivas sostenibles, como lo han señalado tradicionalmente los autores de estrategia.

Según Daveni (1994), citado por Serna (2008), la hipercompetencia sucede cuando en el mercado aparecen compañías agresivas, que rompen y no respetan las reglas del mercado. En este entorno, la única manera de ganar y mantenerse en los mercados es la hipercompetencia, concebida como una guerra total.

El proceso de administración estratégica es el conjunto de compromisos, decisiones y acciones requeridas para que una empresa logre competitividad


estratégica y rendimientos superiores al promedio. La información estratégica relevante, que proviene de los análisis de los ambientes interno y externo, es necesaria para elaborar una estrategia y una implantación efectiva. Por ello, las acciones estratégicas efectivas son un requisito indispensable para lograr los resultados deseados de competitividad estratégica y rendimientos superiores al promedio. Por lo tanto, el proceso de administración estratégica se utiliza para que la organización se adapte a las condiciones de un mercado en constante cambio y conforme una estructura competitiva con los recursos, capacidades y aptitudes que evolucionan de manera continua (las fuentes de información estratégica). Las acciones estratégicas efectivas que tienen lugar en el contexto de los procesos de formulación e implantación de la estrategia, cuidadosamente integradas, dan como resultado los “resultados estratégicos” deseados (Hitt et al, 1999).

La planificación estratégica o gerencia estratégica consiste en la formulación, eje-cución y evaluación de acciones que permiten que una organización logre sus objetivos (David, 1994: 5). Por su parte, Rodríguez (1997) indica que la gerencia estratégica busca concentrarse solo en aquellos objetivos factibles de lograr y en qué negocio competir de acuerdo con las oportunidades y amenazas del entorno. La planificación estratégica se desarrolla a través de un proceso que conlleva cinco tareas: 1) desarrollar un concepto de la organización, definir la misión y formar una visión de hacia dónde se necesita dirigir la organización; 2) transformar la vi-sión en objetivos específicos por resultados; 3) elaborar una estrategia; 4) implan-tar y poner en práctica la estrategia seleccionada; 5) evaluar el resultado, revisar la situación e iniciar ajustes correctivos (Thompson y Strickland, 1994).

La aplicación de la planificación estratégica puede ser implementada tanto en orga-nizaciones públicas como privadas, lo cual le proporciona ventajas a dicha aplica-ción, por cuanto existen modelos a considerar según la naturaleza de la organiza-ción en estudio. Para la aplicación de la planificación estratégica en la organización se requiere: definir la misión, realizar el análisis sobre las fortalezas, oportunidades, debilidades y amenazas (FODA), establecer políticas y diseñar objetivos.

El Cuadro de Mando Integral (CMI) traduce la estrategia y la misión de una or-ganización en un amplio conjunto de medidas de la actuación que proporcionan la estructura necesaria para un sistema de gestión y medición estratégica. Para Kaplan y Norton (1997), el Cuadro de Mando Integral es la representación en una estructura coherente de la estrategia del negocio a través de objetivos claramente encadenados entre sí, medidos en los indicadores de desempeño, sujetos al logro de unos compromisos (metas) determinados y respaldados por un conjunto de iniciativas o proyectos.

En cuanto a los principios o fundamentos del análisis de las fortalezas, oportuni-


dades, debilidades y amenazas (FODA) de la alta gerencia, la institución univer-sitaria es un sistema integral donde los problemas generales de naturaleza eco-nómica, política, académica, gremial, afectan tanto a la universidad como a la alta gerencia, para el cumplimiento de sus objetivos orientados al hacer universitario.De igual manera, el FODA refleja que la alta gerencia está consciente del rol que ocupa en la institución, de liderar procesos de cambio y transformación, consti-tuyéndose en una oportunidad para proyectar la institución y fortalecer alianzas estratégicas. Los resultados indican un conjunto de amenazas contextuales como son las huelgas gremiales, decisiones presupuestarias y políticas, lo cual afecta el clima organizacional, incidiendo en su rendimiento, productividad y satisfacción.Asimismo, el compromiso institucional, la vocación y dedicación de la alta geren-cia, constituyen la plataforma para que la gestión pueda enfrentar las debilidades y amenazas manifiestas, tales como: la crisis financiera, las decisiones políticas y los conflictos gremiales, aplicando tendencias gerenciales adecuadas a la natura-leza de la organización universitaria.

Por otra parte, la dimensión calidad total se identifica como la segunda tendencia gerencial vigente en la alta gerencia universitaria, ámbito en el que destaca la aplicación del control de calidad a través de los procesos, los servicios, los productos y los clientes, lo cual apunta hacia la orientación de los altos gerentes de agregar más valor a los productos y servicios (Deming, 1982).

El valor fundamental del mapa estratégico es que servirá para que la empresa pueda ver su estrategia de forma integrada y sistemática, visualizando que toda acción tiene una causa y resultado.

Quizás el aspecto más relevante del concepto propuesto por Kaplan y Norton en cuanto a la proposición de valor, y que complementa el trabajo de Porter, es el carácter holístico con que se analiza la cadena de valor, donde cada actividad realizada es estudiada desde cada una de las perspectivas del CMI, con el objeti-vo de lograr la secuencia de actividades creadoras de valor que estratégicamente sean mejores para la empresa.

Como el CMI es una herramienta para medir la estrategia, éste necesariamente debe presentar la flexibilidad que la estrategia requiere. Por esto todos los cam-bios que sean necesarios, propiciados por los cambios del entorno o cambios de la estrategia, deberán solucionarse continuamente. Sin una visión del CMI como una herramienta de gran flexibilidad, éste no pasaría de ser un instrumento rí-gido, como otros instrumentos de control, y no ofrecería a la empresa ninguna posibilidad de adaptación de su sistema de control a las nuevas exigencias que puedan surgir.


Cuadros de mando estratégicos en organizaciones no lucrativas gubernamentales

En 1996 la migración del cuadro de mando integral hacia los sectores sin fines de lucro y gubernamentales estaba en situación embrionaria. En los cuatro años siguientes, el concepto fue aceptado ampliamente y adoptado por ese tipo de organizaciones en todo el mundo (Kaplan y Norton, 2006:145).

Los mismos autores aseguran que este tipo de organizaciones normalmente tie-nen dificultad para definir claramente su estrategia; deben comprender la adver-tencia de Michael Porter de que la estrategia no es sólo lo que la organización intenta hacer, sino también lo que decide no hacer. Es inusual encontrar una entidad no lucrativa centrada en una estrategia que pueda considerarse como de liderazgo de producto o de intimidad del cliente.

La mayoría de las entidades no lucrativas y administraciones públicas tuvieron dificultades con la estructura original del cuadro de mando integral, en el que la perspectiva financiera aparecía en la parte superior de la jerarquía. Dado que alcanzar el éxito financiero no es el objetivo primordial de la mayoría de estas organizaciones, la estructura se puede modificar para colocar a los clientes, a los beneficiarios o a la sociedad en la parte más alta de la jerarquía.

Por consiguiente, los principios fundamentales para crear una organización basa-da en la estrategia son aplicables a todos los sectores, incluyendo a las organiza-ciones públicas, las cuales deben adecuar su estrategia a sus clientes. Los clientes se ven elevados a la parte más alta de los mapas estratégicos de un cuadro de mando integral, dado que, en definitiva, la prestación efectiva de servicios a los clientes explica la existencia de la mayoría de administraciones públicas y no lucrativas.

En la medida que tanto la sociedad como el mercado se hacen cada día más complejos y la sociedad civil cada vez más exigente y capaz de ejercer un efec-tivo control social, se incrementa al mismo tiempo el carácter estratégico de las decisiones políticas y la necesidad de que éstas sean tomadas por funcionarios de gobierno que estén dotados de mayor autonomía (Bresser, 2004).

Atendiendo a lo anterior, se puede decir que los sectores de la administración pública en nuestro país están regidos en su mayoría por sectores políticos. Sus decisiones se revisten de complejidad por sus diversos intereses, ya sean materia-les o espirituales. Por lo tanto, quienes son responsables por sus mandatos deben adoptar mecanismos para asegurar el cumplimiento de sus metas en todos los sentidos.

El término gestión ha tenido un empleo muy intenso en Francia desde tiempo


atrás. Nació con la ciencia de la administración pública misma: cuando se hizo referencia a la ejecución de las leyes como un asunto necesario a la “gestion des affaires publiques” (Bresser citando a Guerrero, 2001). En español, dicho voca-blo ha sido usado como sinónimo de administración o, más generalmente, como una parte de la misma. Sin embargo, desde la década de los ochenta, gestión co-menzó a ser usada como antónimo de administración, precediendo e inspirando a la corriente anglosajona de la nueva gestión pública (new public management) (Bresser citando a Guerrero, 2001).

En ese sentido, Cruz (2008) asevera que la gestión pública no se considera sinó-nimo de administración pública, por cuanto el sector público no solo administra, sino que además gestiona, y en calidad de gestor debe ser sometido al control y al análisis de la eficiencia según los parámetros del sector privado. Gestionar es algo más que administrar. Administrar es gobernar o regir, seguir instrucciones; gestionar es hacer diligencias para la consecución de algo o la tramitación de un asunto; esto es, conseguir resultados.

Las universidades legalmente disponen de autonomía organizativa, académica, administrativa y económica que las habilita para investigar libremente cualquier área del conocimiento o tema, pero como es lógico, no son instituciones aisla-das, sino que forman parte de un sistema mayor y más complejo definido en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En tal sentido, la definición de autonomía está consagrada en la legislación ve-nezolana, que otorga la “libertad” a las instituciones de educación superior para seleccionar sus gerentes con un estricto carácter legal; es su responsabilidad em-plear las estrategias adecuadas para garantizar el cumplimiento de sus objetivos y el apego a las normas. Para ello requieren no sólo aptitudes idóneas, sino también actitudes que generen confianza a su mandato ante la comunidad universitaria y la colectividad en general.

El modelo teórico universitario vigente contiene, entonces, una concepción es-piritualista del hombre, es decir, considera al hombre como un ser dotado de materia y espíritu. Al respecto, Morín (2000) dice: “El ser humano es a la vez físico, biológico, síquico, cultural, social, histórico. Es esta unidad compleja de la naturaleza humana la que está completamente desintegrada en la educación a tra-vés de las disciplinas y que imposibilitan aprender lo que significa ser humano”. Por consiguiente, el gerente universitario requiere para su gestión ser más hu-mano para poder comprender la esencia universitaria y entender el panorama de la comunidad que lo eligió, para así lograr un ambiente accesible a sus planes y propósitos. De igual manera, proyectarse como una persona de compromiso que asegure ante los demás su capacidad de cumplir con lo que pregona en beneficio de la colectividad; sólo así contará con el respaldo, credibilidad y aprobación del sector universitario.


El control empresarial y el control universitario

Uno de los principales problemas que han enfrentado quienes gerencian proce-sos productivos a lo largo de la historia de la humanidad, es lograr la coordina-ción, la eficacia, la calidad y la eficiencia del trabajo humano colectivo. El éxito de cualquier organización depende en gran medida de que sus directores logren que los trabajadores hagan las cosas bien, rápido y con el menor esfuerzo y desperdi-cio posible. Esto exige mecanismos de control y evaluación eficaces y eficientes que además de posibilitar la consecución de los objetivos de la organización, fa-ciliten el ejercicio del poder de los dirigentes sobre los dirigidos. Las instituciones universitarias deben apuntar al mejoramiento continuo de su calidad y eficiencia, que no solamente aspiren a cumplir con los requisitos mínimos que la ley les exige para operar, sino que contemplen políticas específicas de inversión en áreas de talento humano, recursos, infraestructura, organización, métodos, en corres-pondencia con los altos niveles de eficiencia requeridos en la educación superior.

En tal sentido, Moreno (2007) estima que la eficiencia es la razón ponderada en-tre los medios y los fines que designa la relación insumos-producto. El coeficien-te de eficiencia es la relación técnica que indica la cantidad de insumos aplicados por unidad de productos generados.

La eficacia y la eficiencia se relacionan con la productividad y, en conjunto con la calidad, conforman una confluencia que conlleva a la productividad, en tanto permite sintonizar con el entorno, cambiar prioridades, afrontar las expectativas, motivar al equipo, contratar triunfadores y comunicar estrategias de gestión y de organización que ayuden a triunfar. La productividad sólo se garantiza a través de actos de calidad; por tal razón, los procesos bien orientados se determinan por la eficiencia y por la eficacia en sus resultados (Moreno, 2009).

Las instituciones de educación universitaria presentan rasgos diferenciales respecto a otras organizaciones educativas (González, 2000), por cuanto la autonomía les otorga un amplio margen de autorregulación, lo que implica que el Estado confía a estas instituciones los procesos de toma de decisiones. La consolidación de la autonomía universitaria ha hecho aflorar con nitidez los conflictos internos. Por ejemplo, el desacuerdo entre sus niveles suscita desánimo y el surgimiento de una especie de guerrilla interna.

El control de gestión es responsabilidad de los gerentes de la organización; es una herramienta para incrementar la productividad, mediante la oportuna detección y corrección de deficiencias. La auditoría de gestión la practican en las universidades autónomas los auditores internos, por competencia de un


órgano de control, como parte del sistema nacional de control fiscal, y consiste en un examen integral o parcial de la institución, dirigido a precisar un nivel de desempeño y las oportunidades de mejora.

En este ámbito, uno de los temas principales abordado es el Cuadro de Mando Integral desarrollado en 1992 por Kaplan y Norton, como un sistema de me-dición mejorado. De igual forma, otro aspecto importante es la administración estratégica, la cual se inicia en la década de los 70. Los primeros autores en acuñar el concepto de estrategia son Peter Drucker, Andrews, K., Chandler, entre otros.Con el fin de construir saber y conocimiento teórico o explicativo, la fenomeno-logía es un instrumento fundamental, pues es mediante ella que se constituye en objeto una pura fenomenidad o una onticidad; es por ello que se trata de hacer un conjunto de definiciones y proposiciones del orden teórico con relación a la gerencia universitaria como parte de la gestión.

La investigación cualitativa produce hallazgos a los que no se llega por procedi-mientos estadísticos u otros medios de cuantificación. Se trata de investigaciones sobre la vida de la gente, las experiencias vividas, los comportamientos, emocio-nes y sentimientos, así como al funcionamiento organizacional, los movimientos sociales, los movimientos culturales y la interacción entre las naciones. Es decir, en el presente eje temático se logrará un acercamiento teórico fenomenológico a la teoría administrativa que se relacione con los espacios objetos de investigación.

Desde el punto de vista filosófico, la ontología va a permitir descubrir cómo las instituciones de educación superior en Venezuela aplican las teorías administra-tivas clásicas y modernas en la gerencia que desarrollan, es decir, la aplicación de los procesos administrativos en la toma de decisiones; desde un enfoque sis-témico de la organización, empleando estrategias y alianzas en las unidades de negocios. Asimismo, permitirá la evaluación del desempeño de su gestión.

Las universidades públicas están provistas de autonomía funcional legalmente, y en ellas predomina una gerencia burocrática, tal como lo establece Weber, el cual es el objeto de estudio.

En la exploración de la gestión universitaria, se profundizará en los escenarios objetos de análisis provistos de valores, tales como: el respeto, la cooperación, la gerencia bajo un enfoque integral, un código de conducta entre sus protagonis-tas, ya sean gerentes académicos o administrativos, que ejecutan o han ejecutado planes y programas del presupuesto universitario.

En el aspecto de la cultura y forma de pensar de los protagonistas en la gerencia de las universidades públicas, juega un papel importante la manera de administrarse interna y externamente. En el presente eje temático, se enfoca este elemento filosófico en el beneficio que la universidad le brinda a la sociedad,


sistematizando la gestión universitaria, creando así ventajas competitivas y el mejoramiento continuo de su servicio, tanto a los estudiantes, como a la comunidad y a sus trabajadores.

2.1. La auditoría de gestión en las universidades públicasUna vez que se esbozan los inicios de las teorías administrativas y la necesidad de aplicar los nuevos enfoques en la gerencia universitaria, a continuación se des-criben los aspectos que relacionan a la auditoría de gestión en las universidades públicas como mecanismos de control de gestión.

Los problemas de Control Interno han centrado la preocupación tanto de la geren-cia moderna, así como de los profesionales responsables de implementar nuevas formas de mejorar y perfeccionar dichos controles. Esto es muy importante, por cuanto el control interno es fundamental para que una entidad logre alcanzar, a través de una evaluación de su misión y visión, el logro de sus objetivos y metas trazadas. De lo contrario, sería imposible que se puedan definir las medidas que se deben adoptar para alcanzarlos.

Como resultado del auge que tomó el comercio en los pueblos de Egipto, Feni-cia, Siria, entre otros del Medio Oriente, se desarrolló la contabilidad de partida simple. En épocas remotas, los sistemas de anotaciones habían sido sencillos de-bido a la reducida cantidad de operaciones. Cada individuo habría podido ejercer su propio control. Con el advenimiento de los antiguos Estados e imperios se hallan vestigios de sistemas de controles en las cuentas públicas (Morán, 2006).

Posteriormente, con el incremento del comercio en las ciudades italianas durante los años 1400, se produjo una evolución de la contabilidad como registro de las transacciones, con lo que aparecen los libros de contabilidad para controlar las operaciones de los negocios (Morán 2006).

En este ambiente comercial, el monje veneciano Fray Lucas Pacciolli (1445-1514), mejor conocido como Lucas di Borgo, quien desarrolló en 1494 la partida doble, analizando el hecho económico desde dos puntos de vista: partida y con-trapartida. Este matemático italiano nació en Sansepolcro, provincia de Umbría, Toscana. Su familia era extremadamente pobre y Luca no pudo nunca asistir a la escuela. Sin embargo, el estar siempre en contacto con artesanos y mercaderes le permitió ir aprendiendo distintos oficios y sobre todo un poco de lo que en esa época se llamaban “matemáticas comerciales”, que consistían básicamente en manejar el sistema de numeración hindo-arábigo (el que nosotros usamos hoy en día), saber sumar, restar, multiplicar y dividir ( Morán, 2006).


El origen del control interno suele ubicarse en el tiempo con el surgimiento de la partida doble, que fue una de las medidas de control, pero no fue hasta fines del siglo XIX que los hombres de negocios se preocuparon por formar y establecer sistemas adecuados para la protección de sus intereses.

A finales de este siglo, como consecuencia del notable aumento de la producción, los propietarios de los negocios se vieron imposibilitados de continuar atendien-do personalmente los problemas productivos, comerciales y administrativos, y se vieron forzados a delegar funciones dentro de la organización, conjuntamen-te con la creación de sistemas y procedimientos que previeran o disminuyeran fraudes o errores. Debido a esto comenzó a hacerse sentir la necesidad de llevar a cabo un control sobre la gestión de los negocios, ya que se había prestado más atención a la fase de producción y comercialización que a la fase administrativa u organizativa. Con ello se reconoce la necesidad de crear e implementar sistemas de control como consecuencia del importante crecimiento operado dentro de las entidades. Así nace el control como una función gerencial, para asegurar y cons-tatar que los planes y políticas preestablecidas se cumplan tal como fueron fijadas.

El término de control interno reemplazó al de comprobación interna, debido a un cambio conceptual, ya que el contenido del mismo ha sufrido una considera-ble evolución.

En resumen, el desarrollo industrial y económico de los negocios, propició una mayor complejidad en las entidades y en su administración, surgiendo la impe-riosa necesidad de establecer mecanismos, normas y procedimientos de control que dieran respuesta a las nuevas situaciones.

Se puede afirmar que el control interno ha sido preocupación de la mayoría de las entidades, aunque con diferentes enfoques y terminologías, lo cual se puede evidenciar al consultar los libros de texto de auditoría, los artículos publicados por organizaciones profesionales, universidades y autores individuales.

En Venezuela existe un Sistema Nacional de Control Fiscal, el cual nace de la necesidad de integrar en un solo cuerpo los diversos órganos, instrumentos y recursos que garanticen el fortalecimiento de la capacidad del Estado para lograr la eficaz ejecución de las políticas de gobierno, la transparencia de la gestión pública y la eficiencia en el manejo de los recursos del Estado. Dicho sistema, de conformidad con el artículo 24 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal, está integrado por: los ór-ganos de control fiscal, a saber: Contraloría General de la República, contralorías de los estados, distritos, distritos metropolitanos y de los municipios; Contraloría general de la fuerza armada nacional; Unidades de Auditoría de las entidades su-jetas a la ley (entre las que se encuentran las universidades autónomas); la Super-intendencia de Auditoría Interna; las máximas autoridades, los niveles directivos


y gerenciales de los órganos y entidades sujetas a la Ley; los ciudadanos.

La sujeción de las universidades a las normas de control fiscal imperantes en Venezuela, las obliga a someterse al control de su gestión. Dicho control, según Orón (1997), lo realizan los órganos de control establecidos en la Ley Orgáni-ca de la Contraloría General de la República, por cuanto es un organismo que maneja recursos públicos. En tal sentido, los administradores de tales recursos, llámese rector, director, decano, subdirector, tesorero, administrador, jefe de eje-cución presupuestaria, entre otros, serán los encargados de ofrecer información de la inversión de sus presupuestos; y el mecanismo empleado por los órganos de control es la auditoría de gestión o medición de gestión.

El proceso de control de gestión se realiza al convertir en acción las estrategias de la unidad de negocio, ya que es el medio que permite visualizar el desempeño logrado y retroalimentar el proceso de planificación. Mallo y Merlo (1995) con-ciben al Sistema de Control de Gestión moderno “como un sistema de infor-mación-control superpuesto y enlazado continuamente con la gestión, que tiene por objetivo definir los objetivos compatibles, establecer las medidas adecuadas de seguimiento y proponer las soluciones específicas para corregir las desviacio-nes”. Por lo tanto, es posible asegurar que el control de gestión es un proceso dinámico mediante el cual se moldea la toma de decisiones para hacer posible el futuro o la “situación deseada” en la organización. Con el control de gestión, la organización puede enfocar sus esfuerzos en la obtención jerarquizada de los ob-jetivos que con anterioridad se han formulado, por lo que “el control de gestión debe centrarse en la cadena de valor generada entre los recursos aplicados y los productos y servicios ofertados a los clientes” (Mallo y Merlo, 1995).

Castellanos, Pineda y Sánchez definen la auditoría de gestión como el examen que se efectúa a una entidad por parte de un profesional, con el propósito de evaluar la eficiencia de la gestión, teniendo en cuenta los objetivos generales, su eficiencia como organización y su actuación y posicionamiento desde el punto de vista competitivo, con el propósito de emitir un informe sobre la situación global de la misma y la actuación de la dirección.

La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (2000), en su artículo 289, señala que “son atribuciones de la Contraloría General de la República (…) 5.- Ejercer el control de gestión y evaluar el cumplimiento y resultado de las deci-siones y políticas públicas de los órganos, entidades y personas jurídicas del sec-tor público sujetos a su control, relacionados con sus ingresos, gastos y bienes”. Quiere decir, entonces, que el control de gestión es un mandato constitucional dirigido a todos los entes controlados por el Estado, y dentro de ellos están in-cluidas las universidades públicas.

Para medir la gestión pública se diseña un sistema de indicadores de gestión, que


son útiles por dos aspectos: 1.- Para clarificar objetivos: El gerente público necesita instrumentos cualitativos y cuantitativos para poder describir y poner en claro los objetivos con planes estratégicos o cuadros de mando integral. 2.- Los indicadores se obtienen de una información objetiva sobre el desempeño de las actividades que realiza la institución, con lo que también se consiguen datos sobre los resultados de la misma.

Los indicadores de gestión se construyen en el marco de un proceso de planifi-cación estratégica institucional. Tienen como objetivo la construcción de un sis-tema de medición y evaluación de la gestión de programas, proyectos y servicios públicos.

En las universidades autónomas, los órganos de control, denominados Audito-rías Internas, promueven un proceso de evaluación que se realiza aplicando un marco normativo diseñado bajo los parámetros de auditoría interna, a través de indicadores de gestión, las cuales se crean con el propósito de examinar todos los aspectos que constituyen las metas y objetivos propuestos en el presupuesto institucional, para verificar el cumplimiento de éstos con base a los recursos que el Estado proporciona. Es por ello que, necesariamente, el gerente universitario requiere conocer los beneficios que genera emplear estratégicamente un marco referencial de medición del desempeño, para así poder aplicar los procedimien-tos acordes que le garanticen resultados exitosos de su gestión, lo que al mismo tiempo le evitaría tropiezos y le permitiría ahorrar recursos, tanto materiales y financieros, como humanos.

Por ello, más que ser un mecanismo de control, someterse a una medi-ción de gestión por parte de un órgano de control fiscal no debería ver-se por los gerentes universitarios como un proceso riguroso, exigente, te-dioso, sino más bien como un instrumento aliado para lograr una gestión exitosa y con valor agregado, ya que no solamente permitirá cumplir con los planes del presupuesto institucional, sino que adicionalmente se lograría la aceptación de todos los integrantes de la comunidad universitaria para quie-nes se presta el servicio. Por tanto, podría considerarse la medición de gestión como parte integral del plan de gestión de cualquier mandato institucional.

En el tratamiento filosófico de la auditoría de gestión como eje temático, y a par-tir de los aportes de sus principales autores, es posible afirmar que su fundamen-to principal está constituido por los enfoques de los principales protagonistas creadores de teorías, entre quienes destaca Fray Luca Pacciol como el creador de la partida doble. Las principales obras en ese sentido han sido creadas por Peter Druker, Andrews, K. y Chandler, A.

Al respecto, uno de los temas principales abordado es el control interno, iniciado


a finales del siglo XIX. Luego se le da paso a la auditoría como control en las organizaciones. En Venezuela existe un Sistema Nacional de Control para las entidades públicas, el cual exige la medición de la gestión y la elaboración de indi-cadores de gestión como mecanismo de evaluación.

Por otro lado, las instituciones del Estado aplican estrategias corporativas, realizan alianzas estratégicas y crean unidades de negocio, para desarrollar adecuados me-canismos de gerencia estratégica y de medición de la gestión.

El abordaje de la auditoría de gestión será mixto desde el punto de vista de la metodología de la investigación, bajo un enfoque fenomenológico y her-menéutico.

En la exploración de la gestión universitaria, se profundizará en los escenarios objetos de análisis, provisto de valores tales como: la cooperación, la gerencia bajo un enfoque integral, un código de conducta entre sus protagonistas, ya sean gerentes académicos y administrativos, que ejecutan o han ejecutado planes y programas del presupuesto universitario.

La auditoría de gestión en las universidades públicas busca sistematizar la gestión organizacional, creando así ventajas competitivas.

3. Conclusiones: Las instituciones de enseñanza superior presentan rasgos diferenciales respecto a otras organizaciones educativas, por cuanto la autonomía otorga a las universi-dades un amplio margen de autorregulación, lo que implica que el Estado confía a estas instituciones los procesos de toma de decisiones. La consolidación de la autonomía universitaria ha hecho aflorar con nitidez los conflictos internos de estas instituciones, que en muchas oportunidades ponen en riesgo la ejecución e inversión de los recursos del Estado.

El control de gestión es responsabilidad de los gerentes de la organización; es una herramienta para incrementar la productividad, mediante la oportuna detec-ción y corrección de deficiencias.

La auditoría de gestión la practican en las universidades autónomas los auditores internos, por competencia de un órgano de control, como parte del Sistema Nacional de Control Fiscal, y consiste en un examen integral o parcial de la insti-tución dirigido a precisar un nivel de desempeño y las oportunidades de mejora. Permite al colectivo universitario en particular, y a la sociedad en general, tener mayores posibilidades para conocer el funcionamiento económico y financiero


de la institución académica.

En Venezuela existe el Sistema Nacional de Control Fiscal, el cual nace de la necesidad de integrar en un solo cuerpo los diversos órganos, instrumentos y re-cursos que garanticen el fortalecimiento de la capacidad del Estado para lograr la eficaz ejecución de las políticas de gobierno, la transparencia de la gestión pública y la eficiencia en el manejo de los recursos del Estado.

El control de gestión como herramienta de control es el análisis sistemático de los resultados obtenidos por las entidades del sector público, en la administración y utilización de los recursos disponibles para el desarrollo de su objeto social, establecido mediante el cumplimiento de objetivos y metas, la evaluación de la economía, la eficiencia en la utilización de los recursos y la identificación de los beneficios de su acción.

Por todo lo expuesto anteriormente, la medición de la gestión pública es un me-canismo que los gerentes universitarios deberían emplear para obtener ventajas competitivas para su gestión.

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Historia de la contabilidad

Un asunto que puede ser de interés para los colegas cristianos católicos es conocer quién es su santo patrono.

En el mundo católico un santo es la persona a quien la Iglesia declara tal, y manda que se le dé culto universal. La selección atiende a su especial virtud y ejemplo.

De aquí que se haya dispuesto que cada oficio, arte o profesión tenga su santo patrono que le sirva de ejemplo, guía, protección y defensa.

Algunas profesiones son más afortunadas que otras y tienen más de un santo pro-tector. Tenemos así que los abogados se cobijan en Santo Tomás Moro y San Ra-ymundo de Peñafort; los arquitectos en San Tomás y Santa Bárbara; los farmacéu-ticos en San Marcos, San Rafael Arcángel y Santos Cosme y Damián; los filósofos en Santo Tomás de Aquino y San Alfonso; los comerciantes en San Cayetano y San Francisco de Asís; los barberos en San Patricio y San Martín de Porres; los panade-ros en San Antonio de Padua y San Pedro, apóstol; los peluqueros en Santa María Magdalena y San Martín de Porres; los médicos en San Lucas, San Pantaleón y San Cosme y San Damián.

Otras artes, oficios y profesiones tienen un solo santo patrono: los ingenieros a San Patricio, los artesanos a San José, los automovilistas a San Cristóbal, los biblioteca-rios a San Lorenzo, los cerveceros a San Agustín, los docentes a San Benito Abad,

El Santo de los ContadoresSan Mateo, Apóstol y Evangelista.

Uno de los doce Apóstoles, autor del primer Evangelio. Su símbolo es un hombre con alas. Patrón de Contadores Públicos, Banqueros y Fuerzas de Seguridad. Onomástico: 21 de septiembre

Comité de Historia de la Contabilidad F.C.C.P.V.


los gobernantes y jefes de Estado a San Enrique, los periodistas a San Maximiliano Kolbe, los pintores a San Marcos, los políticos a Santo Tomás Moro, los publicistas a San Bernardino, los secretarios a San Marcos, los soldados a San Martín de Tours o Loba, los tipógrafos a San Juan Evangelista, los veterinarios a San Francisco de Asís.

A algunos santos les corresponde múltiple asignación, por lo que Santa Bárbara es patrona de arquitectos, bomberos, electricistas y artilleros. Los Santos Cosme y Damián, gemelos, son patronos al alimón de cirujanos, farmacéuticos, médicos, peluqueros, odontólogos y de los trabajadores de los balnearios.

Obviamente los contadores no podíamos estar fuera del santoral y nos toca como patrono San Mateo, publicano, entre los romanos, arrendador de los impuestos o rentas públicas. Esto a pesar de que algunos colegas se encomiendan a Luca de Paciolo (Padre de la Contabilidad) cuando las cuentas no les cuadran y éste, por partida doble, fraile y sabio, les hace el milagro.

San Mateo también es el santo patrono de los banqueros de aduaneros, loteros, expendedurías de tabaco, recaudadores de Hacienda y de las fuerzas de seguridad; su símbolo es un hombre con alas y, generalmente, se le representa escribiendo o leyendo un libro. Su onomástico es el 21 de septiembre.

Mateo significa “regalo de Dios”, también se llamó Levy, nació en Cafarnaún, lago de Galilea, Israel, donde actuó como recaudador de impuestos y recolector de derechos aduanales para Herodes Antipas. Aunque judío, era despreciado por los fariseos, quienes odiaban a los publicanos. Cuando fue llamado por Jesús, Mateo se levantó, lo siguió y le ofreció un banquete en su casa, en donde recaudadores de impuestos y pecadores estaban sentados a la mesa con Cristo y sus discípulos. Esto levantó una protesta por parte de los fariseos, a quienes Jesús reprendió con las siguientes palabras de consuelo: “Porque no he venido a llamar a justos, sino a pecadores”.

Mateo es autor del primer Evangelio, en el cual, entre los aspectos de la vida de Jesús, recoge sermones como el de la Montaña, el de las Parábolas, y el que dijo a sus apóstoles cuando los iba mandar a su primera predicación. Narra milagros y describe la Pasión, Muerte y Resurrección de Cristo.

San Irineo nos dice que Mateo predicó el Evangelio entre los hebreos; San Cle-mente de Alejandría dice que lo hizo por quince años, y Eusebio mantiene que, antes de irse a otros países, les dejó su Evangelio en su lengua materna. Escritores


antiguos no se ponen de acuerdo en cuanto al número de países que Mateo evan-gelizó, pero casi todos mencionan a la Etiopía al sur del Mar Caspio (no la Etiopía en África), algunos a Persia y al reino de los Partenses, a Macedonia y a Siria. De acuerdo a Heracleon, quien es citado por Clemente de Alejandría, Mateo no murió como mártir, pero esta opinión entra en conflicto con otros testimonios.

Su deceso se ubica en el año 34 en Hierápolis, Turquía.

Dado que la mayoría de nuestra membresía es católica, no está de más que, con el respeto que se merecen los practicantes de otros cultos, los contadores católicos celebren el onomástico del santo de nuestra profesión que, coincidencia, es el 21 de septiembre, mes aniversario del gremio nacional.


Orden “ Fray Luca Pacioli ”

Luca Pacioli (1445-1517) Precursor de la contabilidad por partida doble

El gran mérito de Luca Pacioli consiste en exponer los conocimientos con vivacidad y en términos asequibles a todo el mundo. Junto con sus argumentos matemáticos cuenta episodios de su vida, anécdotas y preceptos morales. En el libro Summa muestra cómo las matemáticas pueden ser utilizadas en el comercio, en la vida diaria y en el reparto de los bienes. y consagra el método universal de registro por partida doble, aún vigente.

Retrato de Luca Pacioli, obra del pintor Jacopo de’Barbari, expuesta en el Museo di Capodimonte (Nápoles).

En conmemoración del día 27 de septiembre de cada año, fecha de promulgación de la Ley del Ejercicio de la Contaduría Pública, en Gaceta Oficial N° 30.216, de fecha 27 de septiembre de 1973, se crea la “ORDEN FRAY LUCAS PACIO-LI”, la cual se otorga a contadores públicos venezolanos con más de 25 años de actividad profesional y que acumulen suficientes méritos gremiales, académicos, científicos, de investigación y/o deportivos.

El consejo de la Orden y el Directorio de la Federación de Colegios de Contado-res Públicos de la República Bolivariana de Venezuela son los responsables de su otorgamiento.

La “ORDEN FRAY LUCAS PACIOLI”, representa el máximo reconocimiento que hace el gremio a los colegas. En esta sección se rinde homenaje a todos los que han sido merecedores de tan noble distinción a la fecha.

136Información financiera - Gerencia y Control, Año 1- Número 1. Julio-diciembre 2010

Año 2002Federico Ortega A.(Aragua)

Pedro R. Moreno P.(Aragua)

Antonio Flore Cortez (Carabobo)

Francisco García H.(Carabobo)

Ruperto F. Alzuru.(Lara)

Tulio J. Rodríguez (Lara)

José A. Romero C.(Lara)

Conrado J. Contreras P. (Táchira)

Petra M. Terán (Carabobo)

Eudoro Barreto V. (Distrito Capital)

José Ruiz R. (Distrito Capital)

Luis A. Shilling B. (Distrito Capital)

Rafael Á. Villegas N.(Distrito Capital)

Carlos H. Prato Z.(Táchira)

Álvaro R. Alvarado (Post- Mortem) (FCCPV)

Jose L. Grau C. ( Post- Mortem) (FCCPV)

Juan B. Laya B. (FCCPV) Rafael Carrero (Post- Mortem)

Consejo de la “Orden de Lucca Pacioli” José Ruiz Roa Presidente

César Augusto Guillén Vicepresidente

Alcira Rodríguez Secretaria

Raúl Rodríguez Arroyo Director Principal

Luis Alberto Schilling Director Principal

Francisco Tovar Aquino Director Suplente

Carlos Hugo Odreman Director Suplente

Año 2003Luis A. Freites O. (Post-Mortem) (Consejo de la Orden)

Francisco García H. (Distrito Capital )

Lucio M. Palacios (Distrito Capital)

Hermes Jimenes B. (Lara)

Gregoria Terán B. (Lara)

Feliz Uzcanga M. (Lara)

Ricardo Gajú N. (Miranda)

César Guillén (Miranda)

José Á.l Morillo M. (Sucre)

Antonio J. C.(Táchira)

Alfonso A. Lara M. (Táchira)

Rubén F. Meleán C. (FCCPV)


Año 2003Luis Augusto Freites Oliveros (Post-Mortem) (Consejo de la Orden)

CONSEJO DE LA ORDEN

Francisco García Hércules (Distrito Capital )

Lucio Modesto Palacios (Distrito Capital)

Hermes Jimenes Beiza (Lara)

Gregoria Terán Brito (Lara)

Feliz Uzcanga Montes (Lara)

Año 2004Alberto Moreno T.(Lara)

Juan de Dios Galíndez (Monagas)

Guillermina Villafruela (Distrito Capital)

Pedro Bottini (Distrito Capita)

Rafael Sánchez (FCCPV)

Nergio Prieto (FCCPV)

Elba L. Medina P.(Carabobo)

Nelson Escalona A. (Distrito Capital)

Américo Uscátegui S. (Zulia)

Napoleón Carta G.(Post-Mortem)

Año 2004Alberto Moreno Tapia (Lara)

Juan de Dios Galíndez (Monagas)

Guillermina Villafruela (Distrito Capital)

Pedro Bottini (Distrito Capita)

Rafael Sánchez (FCCPV)

Año 2006Alfonso Torres U. (Distrito Capital)

Adolfo Saquete R. (Táchira)

Rosa M. Agulo (Distrito Capital)

Zandra Pedraza (Táchira)

Juan Vila Grimalt (Distrito Capital)

Omar Espinoza R. (Nueva Esparta)

José F. Sandoval (Miranda)

Omar J. Veracierto M. (Vargas)

Carlos H. Odremán (Miranda)

Emercio I. Cacique (Zulia)

Everest Guix Rumbo (Distrito Capital)

Año 2007Alcira Rodríguez G. (Distrito Capital )

Antón Montiel T. (Zulia)

Ezio Araque C. (Distrito Capital)

Laureano C. Santos (Zulia)

Néstor Valbuena L. (Zulia)

Raúl Carrasquel (Carabobo)

Raúl Rodríguez A. (Distrito Capital)

138Información financiera - Gerencia y Control, Año 1- Número 1. Julio-diciembre 2010

Año 2008Luisa E. Hernández R.(Miranda)

Rafael D. Maldonado D.

(Miranda)

Francisco Vinicio D. (Distrito Capital)

Álvaro A. Díaz G. (Distrito Capital)

Luis A. Montero R. (Distrito Capital)

Tirso R. González A. (Distrito Capital)

Esmith J. Rivas T. (Distrito capital)

Nancy León de Yépez (Bolívar)

Juan de Jesús Sierra (Amazonas)

Ligia M. Rodríguez P.(Trujillo)

Nelly Pineda de Audora (Trujillo)

José L. Molina (Trujillo)

Nelly Molina Villareal (Trujillo)

Francisco Guerrero V. (Zulia)

Armando Pérez S. (Bolívar)

José Cipriano M. (Bolívar)

Glacira D. Chapón P. (Lara)

Delia S. Chapón P. (Lara)

Gudelio Delgado N.(Lara)

Año 2009Iraída J. Segura Ch.(Zulia)

Armando León V. (Zulia)

Omar Peraza H.(Aragua)

José T. Brito (Aragua)

Vicente N. Veracierta R.(Bolívar)

Fernando E. Díaz (Bolívar)

Andrés E. Biviano (Bolívar)

Alfonso L. Puertas A.(Bolívar)


Libro de interés:

El libro Contaduría Pública, de Lenín Rosales, en su nueva edición revisada y actualizada trata aspectos de la profesión en Venezuela. Constituye una guía útil tanto para profesionales y usuarios de la información financiera, como para estudiantes universitarios, en temas relacionados con:

Esta publicación fue editada en febrero de 2010 en Barquisimeto, estado Lara, Venezuela. Se imprimieron 1.000 ejemplares con el Depósito Legal PP-199702LA59.

Asociaciones gremiales internacionales que agrupan a contadores públicos Organismos gremiales nacionales Normas técnicas profesionales Servicios de contadores públicos Usuarios y clientes de los servicios Marco legal, ético y reglamentario de la profesión en Venezuela.

Los teléfonos de contactos de ventas son: 0414-5499833 [email protected] 0416-6509421, 0251-4425124 [email protected]


Invitación a escribir en nuestra revista

Estimados colegas, profesores universitarios, estudiantes de postgrado, los invitamos a participar en nuestra revista enviando sus artículos. Si eres una de esas personas interesadas te recomendamos cumplir los siguientes pasos:

1. Revisa el reglamento, consultando la página web de la Federación de Colegio de Contadores Públicos de la República Bolivariana de Venezuela, www.fccpv.org.ve2. Desarrolla el artículo en nuestras áreas temáticas.3. Envíalo en el formato requerido.4. Hazlo llegar lo antes posible a los siguientes correos electrónicos:

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Información Financiera, Gerencia y Control, Año 1- Número 1. Julio-diciembre 2010

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