Instituto Profesional AIEP Contabilidad y Auditoria Aplicaciones tributarias del impuesto a la renta

Docente: Felipe Olivares M.

El Fondo de Utilidades Tributaria1

1.- Sistema de Tributación de los socios y propietarios2

1.1 Base Devengada

Hasta el año 1983 la ley presumía que la renta imponible determinada en la Primera categoría se distribuía totalmente entre los socios o la persona individual, sumas que se encontraban afectas al Global Complementario o Adicional.

De hecho, hoy las utilidades acumuladas al 31.12.1983 pueden ser retiradas por los socios

o el empresario individual, en cualquier orden y fecha sin tener que pagar Global

Complementario o Adicional, dado que dichos impuestos ya fueron pagados.

1.2 Base Percibida

Desde el año comercial 1984, por ley 18.293 y su modificación en la ley 18.489, se estableció que los contribuyentes individuales y socios de sociedades de personas afectas a impuesto de Primera Categoría que declaren sobre la base de Contabilidad Completa quedarán gravados con Impuesto Global Complementario o Adicional solo por los Retiros o Remesas, manteniendo en suspenso la tributación hasta que las utilidades no sean retirados o remesados o hasta el término de giro del contribuyente.

Figura N°6: Desarrollo histórico del FUT. Fuente: Luis Catrilef Epuyao – Catedra Usach 2002

1 En adelante FUT.

2 Manual Práctico de Impuesto a la Renta AT 2013 – Tomo II.

1.3 El registro del FUT

El FUT, como registro, nace por la necesidad de conocer:

• Año de origen de la utilidad que se reparte

• Tasa de primera Categoría que en su momento la afectó

El N° 3 letra A del artículo 14° de la Ley de Impuesto a la Renta establece la obligación de

llevar el registro del FUT para contribuyentes de Primera Categoría que declaran su Renta

Efectiva demostrada mediante Contabilidad Completa y Balance General.

1.4 Objetivos del FUT3

- Controlar el retiro de las utilidades que al 31.12.83 habían cumplido con su tributación, las cuales están sujetas a la LIR vigente a esa fecha

- Control de la determinación, registro y monto de las utilidades a contar del 01.01.84, que se encuentren pendientes de retiro, reparto o distribución

- Controlar el retiro de las utilidades generadas a contar del 01.01.84, las que se gravan con impuestos en cada ejercicio solo hasta el monto de dichas utilidades

- Controlar los créditos tributarios que dan derecho a sus propietarios, a las utilidades generadas por la empresa

- Determinar el orden sucesivo de la imputación de los retiros o dividendos, debiendo ser siempre a las utilidades tributarias más antiguas existentes en el FUT

- Determinar el monto máximo de tributación en IGC o adicional de los retiros (Soc. de Personas). Tope del FUT Positivo

- Imputar retiros y dividendos al FUNT, cuando se agota el FUT

El FUT permite determinar el crédito por Impuesto de Primera Categoría al que tienen

derecho los propietarios finales al momento de la distribución de las rentas. Asimismo,

constituye un registro detallado de rentas que se afectarán con los impuestos finales y de los

créditos correspondientes a las rentas, clasificados por año y debidamente reajustados por la

inflación.

3 Luis Alberto Guerrero Alvarado

Es importante destacar, que en materia de retiros de utilidades la Ley sobre Impuesto a

la Renta establece un orden de prelación, esto es, determina qué utilidades deben retirarse

primero y, consecuencialmente, qué crédito tienen esas rentas. En este sentido, nuestro sistema

utiliza el criterio de antigüedad de manera que las utilidades más antiguas y con el crédito que

les corresponda deban retirarse primero.

Figura N°7 Objetivos del FUT. Fuente: Manual de impuesto a la Renta 2013.

1.5 Normativa respecto al FUT

Para llevar el control de las utilidades o pérdidas tributarias acumuladas y la imputación

de los retiros, actualmente se encuentra vigente la resolución exenta 2.154 del 19.07.1991, la

cual deroga la N°891, pero mantiene su procedimiento general.

El FUT es un registro que debe mantenerse en un libro timbrado por el Servicio de Impuestos Internos según la circular N°7 del 01.02.1985 y en su confección deben considerarse los siguientes antecedentes:

- Detalle de la Determinación de la Renta Líquida Imponible o de Pérdida Tributaria

- Detalle y Determinación de Fondo de Utilidades Tributables (FUT) y del Fondo de Utilidades No Tributables (FUNT)

- Detalle de Gastos rechazados afectos a Global Complementario

- Firma y Rut del Representante Legal

Las anotaciones en el FUT deben hacerse antes de presentar la declaración anual de

impuestos a la renta del año tributario correspondiente.

Los retiros imputados al FUT estarán afectos a Global Complementario o Adicional, los

que estarán afectados por el respectivo crédito e incremento indicados en dicho registro.

1.6 Componentes Básicos del FUT

Figura N°8: Componentes del FUT. Fuente: Luis Catrileo 2002.

Ejemplo Práctico: FUT Bruto – Control de Utilidades: Una empresa muestra los siguientes datos al

31 de diciembre de 2012:

Nota: El agregado por gastos no aceptados, corresponde a gastos no afectos a la tributación del artículo 21

de la LIR.

(+/-) Remanente (reajustado)

Positivo = Utilidades Tributarias de ejercicios anteriores (Propias o Ajenas)

Negativo= Perdida Tributaria de Arrastre, Gastos Rechazados

(+/-) RLI ó Pérdida tributaria del Ejercicio

(+) Partidas que se Agregan

* Participaciones percibidas de otras sociedades (retiros o dividendos)

* Participacion en rentas presuntas

(-) Partidas que se Deducen

* Gastos Rechazados no afectos Art 21

* Retiros o Distribucion de Dividendos

*Participacion en Rentas presuntas

(=) Saldo de FUT para Ejercicio siguiente

COMPONENTES DEL FUT

Resultado según Balance 7,500,000

Agregados

- Impuesto de 1° categoria 1,500,000

- Otros gastos no aceptados actualizados 1,000,000

Renta Liquida Imponible 10,000,000

Determinación Renta Liquida imponible

Además presenta:

- Un remanente de FUT del periodo anterior por $50.000.000 y

- Los socios realizaron retiros actualizados por un monto total de $40.000.000.

Se pide: Determinar el saldo de FUT al 31 de diciembre de 2012.

Solución propuesta:

LIBRO DE FUT

Observaciones:

1° Se actualiza al remanente anterior del FUT por la variación anual del IPC, en este caso, un 8,2%

2° Se agrega la RLI determinada al 31 de diciembre de 2012, en este caso, $10.000.000

3° Se deducen del FUT los gastos rechazados. No todos los gastos rechazados se deducen del FUT,

sino solo aquellos efectivamente pagados y que no tributen según lo establecido en el artículo 21

(en GC del socio o con impuesto del 35%)

4° Se imputan los retiros actualizados al FUT

5° Finalmente se calcula el Remanente de FUT para el periodo siguiente

Detalle FUT

Remanente FUT anterior 50,000,000

Reajuste año 2012 (8,2%) 4,100,000

Fut actualizado 54,100,000

Mas

Renta liquida imponible 10,000,000

Menos

Gastos Rechazados:

- Impuesto de 1° categoria 1,500,000

- Otros gastos no aceptados actualizados 1,000,000

Subtotal 61,600,000

Menos:

Retiros socios 40,000,000

FUT año siguiente 21,600,000

1.7 FUT: Rentas con crédito y sin crédito

Cabe mencionar que el ejemplo anterior es una visión básica del FUT y se presenta aquí solo

para observar sus componentes y cómo interactúan en el libro. En este ejemplo solo se conoce el

monto bruto del FUT desconociendo, por ejemplo, el año de origen del saldo anterior o la tasa de

impuesto a la renta que pagó este mismo saldo.

Para conocer estos antecedentes, es necesario ampliar el cuadro del FUT estableciendo una serie

de columnas que nos permitan conocer y controlar:

- El año de origen de las rentas

- La tasa de primera categoría que afectó a dichas rentas

- Las rentas netas, es decir, separadas aquellas que tienen créditos asociados (ya que

pagaron impuesto) y cuáles no. (Rentas “con crédito” y “sin crédito”)

- Los créditos asociados a las rentas con crédito.

Sin querer ser repetitivos, mencionaremos nuevamente a que se refieren los conceptos de

renta “con crédito” y “sin crédito”, los que luego incorporaremos al FUT.

- El monto “con crédito” es aquella parte de la renta que efectivamente pagó impuesto de

1° categoría y que al momento de ser retirada por los socios les generará un “Crédito” (o

rebaja tributaria) producto de que una esa renta ya pagó impuesto a la renta.

- El monto “sin crédito” es aquella parte de la renta que no pagó impuesto de 1° categoría.

Actualmente este monto usualmente corresponde al impuesto de primera categoría que

pagó dicha renta. Este monto es impuesto, no una renta, por lo que se considera sin

crédito para los socios si llegara a ser retirado o distribuido.

F.U.T

Con

crédito

Sin

crédito

Ejemplo:

Supongamos la siguiente situación: Una empresa tiene un saldo de FUT al 1 de enero de 2015 de

$15.000.000. Esta vez, a diferencia del caso anterior, sabemos que este saldo tiene su origen en el

año 2014 y que pagó una tasa de 1° categoría del 21%, por lo que ahora podemos separar dicho

saldo en 2 partes: con crédito y son crédito quedando de la siguiente manera:

Año 2014

Concepto Control C/C 21% S/C

Remanente FUT anterior 15.000.000 11.850.000 3.150.000

a.- La parte “sin crédito” corresponde al impuesto pagado por la renta de $15.000.000, es decir:

$15.000.000 x 21% = $3.150.000

b.- La parte “con crédito” es el monto bruto menos la parte sin crédito, es decir:

$15.000.000 - $3.150.000 = $11.850.000

Construiremos ahora el FUT estableciendo esta separación y utilizando los siguientes datos:

Juntando los datos del saldo inicial con estos nuevos antecedentes respecto a la determinación

de la renta líquida imponible, entonces el FUT, hasta ese momento quedaría de a siguiente

manera:

Determinacion de la Renta liquida imponible

Resultado del Balance 2.455.250

Agregados

Gastos rechazados no afectos al Art.21 110.000

Provision de impuesto a la renta 744.750

Renta liquida imposible 3.310.000

Impuesto de 1° categoria (22,5%) 744.750

a.- El remanente de FUT, ya separado en las partes con crédito y sin créditos, se reajusta por la

variación anual del IPC, en nuestro caso, un 5,7%.

b.- El impuesto a la renta pagado en abril se anota reajustado por la variación del IPC hasta abril,

en nuestro caso, un 2,1%. Mencionar que el impuesto pagado constituye un gasto rechazado, pero

que no está afecto a la tributación del artículo 21 de la LIR. Se imputa a la columna “Sin crédito”

del año al que corresponde el impuesto, en nuestro caso, el 2014.

c.- Se agrega la RLI del año 2015, abriendo 2 nuevas columnas y separando nuevamente la parte

sin crédito (el impuesto) de la parte con crédito.

d.- Se rebajan los gastos rechazados no afectos al artículo 21 imputándose a la columna con

crédito del año al que corresponde el gasto, en nuestro caso, el 2015.

Finalmente, se rebajan los Retiros del periodo, que para efectos de nuestro ejemplo serán

$14.000.000, quedando el FUT de la siguiente manera:

Concepto Control C/C 21% S/C C/C 22,5% S/C

Remanente FUT anterior 15.000.000 11.850.000 3.150.000

Reajuste VIPC (5,7%) 855.000 675.450 179.550

Remanente Reajustado 15.855.000 12.525.450 3.329.550

Impuesto pagado Abril (2,1%) -3.216.150 -3.216.150

Renta Liquida imponible 3.310.000 2.565.250 744.750

Gtos Rech.No Art 21 -110.000 -110.000

FUT antes de Retiros 15.838.850 12.525.450 113.400 2.455.250 744.750

FONDO DE UTILIDADES TRIBUTARIAS

2014 2015

e- La imputación de los $14.000.000 retirados por el socio se realiza agotando, en primer lugar, las

rentas más antiguas con crédito y luego las más nuevas. Por este motivo primero se consumió el

FUT del año 2014 con crédito, luego el 2014 sin crédito y una vez agotado el FUT 2014 se procedió

a consumir el FUT del 2015, partiendo desde el saldo con crédito y completando así $14.000.000,

es decir, el socio retiró:

- $12.525.450 con crédito del 21%

- $113.400 sin crédito y

- $1.361.150 con crédito del 22,5%

1.8 El control de créditos

Si bien, hemos avanzado bastante respecto al FUT básico inicial que revisamos, aún nos

falta determinar un dato relevante y que es necesario controlar: ¿con cuanto crédito le llegan

estos $.14.000.000 al socio que los percibe? Por ahora solo sabemos el origen de la renta, por

ejemplo 2014, y la tasa de 1° categoría que le afectó, por ejemplo 21%.

Para determinar cuánto crédito le corresponde a las rentas, es necesario llevar un control

de forma conjunta al FUT, un Control de créditos. Recordemos que el saldo inicial del FUT era:

Año 2014

Concepto Control C/C 21% S/C

Remanente FUT anterior 15.000.000 11.850.000 3.150.000

Concepto Control C/C 21% S/C C/C 22,5% S/C

Remanente FUT anterior 15.000.000 11.850.000 3.150.000

Reajuste VIPC (5,7%) 855.000 675.450 179.550

Remanente Reajustado 15.855.000 12.525.450 3.329.550

Impuesto pagado Abril (2,1%) -3.216.150 -3.216.150

Renta Liquida imponible 3.310.000 2.565.250 744.750

Gtos Rech.No Art 21 -110.000 -110.000

FUT antes de Retiros 15.838.850 12.525.450 113.400 2.455.250 744.750

Retiros Socios -14.000.000 -12.525.450 -113.400 -1.361.150

Remanente FUT Ej.Sgte 1.838.850 0 0 1.094.100 744.750

FONDO DE UTILIDADES TRIBUTARIAS

2014 2015

De este remanente sabemos, por lo tanto, que de los $15.000.000, solo $11.850.000

tienen créditos asociados, en este caso, créditos del 21% dado que esa es la tasa de 1° categoría

que pagó esa renta. El monto del crédito se calcula multiplicando el monto de la columna “con

crédito” por un factor. Este factor está asociado a la tasa de impuesto de 1° categoría, los factores

y su cálculo son los siguientes:

De esta forma, los ya mencionados $11.850.000 tienen un crédito asociado de

$3.149.991, el que nace de multiplicar:

$11.850.000 x 0,265822 [factor de 21%] = $3.149.991

Este saldo también se reajusta en paralelo con el FUT, quedando la apertura de la siguiente

manera:

0,265822 0,290322

Concepto Control C/C 21% S/C C/C 22,5% S/C 21% 22,5%

Remanente FUT anterior 15.000.000 11.850.000 3.150.000 3.149.991

Reajuste VIPC (5,7%) 855.000 675.450 179.550 179.549

Remanente Reajustado 15.855.000 12.525.450 3.329.550 3.329.540 0

FONDO DE UTILIDADES TRIBUTARIAS

2014 2015 Control de Creditos

De la misma manera, cada vez que se registre una anotación en una columna “con

crédito”, se multiplicará dicho monto por el factor asociado a la tasa de primera categoría y se

anotará en el control de créditos.

Por ejemplo, para determinar e crédito de los retiros se hizo el siguiente cálculo:

a) -12.525.450 x 0,265822= -3.3295.540

b) -1.361.150 x 0,290322= -395.172

Ahora, la información contenida en el libro de FUT nos sirve para determinar todos los

aspectos relevantes asociados a este y de forma particular, con cuanto crédito le llegan al Socio

los $14.000.000 que retiró, esto es:

Créditos del 21% 3.329.540 Créditos del 22,5% 395.172

Total de créditos 3.724.712

Es decir, el socio retiró $14.000.000, los que tienen asociados créditos por un total de

$3.724.712. Actualmente es obligación para la empresa enviar esta información al SII a través de

la Declaración Jurada número 1886.

0,265822 0,290322

Concepto Control C/C 21% S/C C/C 22,5% S/C 21% 22,5%

Remanente FUT anterior 15.000.000 11.850.000 3.150.000 3.149.991

Reajuste VIPC (5,7%) 855.000 675.450 179.550 179.549

Remanente Reajustado 15.855.000 12.525.450 3.329.550 3.329.540 0

Impuesto pagado Abril (2,1%) -3.216.150 -3.216.150

Renta Liquida imponible 3.310.000 2.565.250 744.750 744.749

Gtos Rech.No Art 21 -110.000 -110.000 -31.935

FUT antes de Retiros 15.838.850 12.525.450 113.400 2.455.250 744.750 3.329.540 712.813

Retiros Socios -14.000.000 -12.525.450 -113.400 -1.361.150 -3.329.540 -395.172

Remanente FUT Ej.Sgte 1.838.850 0 0 1.094.100 744.750 0 317.641

FONDO DE UTILIDADES TRIBUTARIAS

2014 2015 Control de Creditos

Bibliografía

1. Manual práctico de Impuesto a la Renta año 2013 Tomo I, LegalPublishing

2. Manual práctico de Impuesto a la Renta año 2013 Tomo II, LegalPublishing

3. Manual de Derecho Tributario - Zavala Ortiz, José Luis

4. Revista de Estudios Tributarios 10/2014 – Centro de Estudios Tributarios de la Universidad

de Chile

5. Consultor práctico tributario – Editorial Puntolex – 2005

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