INTERNA I EKSTERNA REVIZIJA U OSIGURANJU

I deo

Zoran Jovanović, dipl ecc.U Šapcu, 24. januara 2012. god

Uvod

S obzirom na nagli razvoj koji je donela industrijska revolucija a koji je zahtevao brzo reagovanje u poslovnom svetu kao i donošenje ispravnih poslovnih i investicionih odluka nije iznenađeje da se, kao odgovor na novonastalu situaciju, početkom 19. veka pojavljuju prvi nezavisni revizori. Njihovoj pojavi prethodila je potreba za proverom informacija, koja se u tadašnje vreme odnosila na formiranje odluka o investicijama u nove fabrike, infrastrukturu, velike brodove i slične veće ili manje poslovne poduhvate. Danas, verovatno i više nego tada, u svetu globalne i složene ekonomije potreba za nezavisnom institucijom revizije postaje prioritet za donošenje kvalitetnih odluka u procesu poslovanja. Osnovna vrednost nezavisne revizije je upravo u tome što je izvršavaju nezavisni eksperti, koji nakon lične provere garantuju za tačnost informacija a koji nisu pod uticajem bilo kojih spoljnih faktora koji bi mogli dovesti u pitanje objektivnost njihove ocene. Izvedeno iz ovoga, što su dobijene informacije tačnije i preciznije, poslovni svet će doneti bolje poslovne odluke o alokaciji svojih resursa, koje za krajnje ishodište imaju ekonomski, društveni i kulturni prosperitet određenog regiona ali i sveta u globalu. Sa druge strane, važi pravilo da su vlasnici kapitala, akcionari i drugi investitori i donosioci važnih poslovnih odluka izloženi daleko većem riziku od gubitka i drugih loših posledica u poslovanju ukoliko su uskraćeni za tačne, verodostojne i objektivne izveštaje nezavisnih revizora. Nezavisna revizija ima za funkciju zaštitu interesa vlasnika privatnog kapitala. Ova zaštita se ogleda u odnosu na menadžment čija funkcija je upravljanje resursima vlasnika kapitala, u odnosu na poslovno okruženje i u odnosu na državu. Iako provera redovnog plaćaja poreza i doprinosa pada na teret države, odnosno njenih organa, oni sarađuju sa nezavisnim revizorima u cilju stabilizacije i poboljšanja investicione klime što je od krucijalnog značaja za globalnu ekonomsku stabilnost.

1. Pojam revizije

U ekonomskom smislu, revizija je sistematizovan proces objektivnog, nezavisnog, profesionalnog prikupljanja dokaza o efektima poslovanja i drugih odluka u njihovom finansijskom iskazu na osnovu kojih se izražava nezavisno i stručno uverenje o istinitosti, objektivnosti i skladnosti sa normama istih. Pojam revizija potiče od latinske reći revisio što označava ponovno viđenje, obnovu procesa, pregled, kao i poslednji pregled sloga pred štampu. U zemljama engleskog govornog područja koristi se izraz auditor za revizora, tj. auditing za reviziju. Poreklo ovih izraza nalazimo u glagolu audire, koji na latinskom znači čuti ili slušati. Razlog za korišćenje ovog izraza u engleskom govornom području nalazimo u ranom periodu, odnosno začetku revizorske profesije kada je revizor obavljao svoju profesiju na osnovu usmenih izveštaja obveznika revizije. U literaturi je moguće pronaći veliki broj definicija revizije, koje kada se pažljivije pogleda ne donose značajne razlike među sobom. Ne ulazeći u brojnost i raznolikost definicija, reviziju možemo definisati kao “sistematičan pregled poslovnih knjiga i računovodstvenih izveštaja izvršen od strane revizora i eksperata sa ciljem da se izrazi kompetentno, stručno i nezavisno mišljenje o ispravnosti, istinitosti i tačnosti istih.”1

U zavisnosti od angažovanja revizora, u praksi razlikujemo eksternu i internu reviziju.

2. Podela nezavisne revizije

Postoje različite podele revizije u odnosu na brojne faktore, kao što su priroda revizije, oblastrevizije, specifičnosti revizije i druge karakteristike. Za potrebe ovog rada, osvrnućemo se na sledeću podelu revizije:

1. Eksterna revizija preduzeća i finansijskih institucija,2. Nezavisna revizija u javnom sektoru,3. Interna revizija u preduzećima, finansijskim institucijama i javnom sektoru.

1 Stanišić, M., Revizija, Univerzitet Singidunum, Beograd, 2006.

Slika 1. prikazuje globalnu strukturu podele revizije.

Slika 1. Opšta podela revizije.

3. Razlika između interne i eksterne revizije

R E V I Z I J A

NEZAVISNAEKSTERNAREVIZIJA

IZVODE

Nezavisni ovlašćeni revizori

OBUHVATA

Razne revizije, dominantna revizija finansijskih izveštaja

KORISNICI

- akcionari- finansijske institucije- poslovno okruženje

INTERNAREVIZIJA

IZVODE

Kvalifikovani stručnjaci iz organizacije

OBUHVATA

Reviziju operativnih aktivnosti

KORISNICI

Menadžment preduzeća ili finansijske institucije

DRŽAVNAREVIZIJA

JAVNIHRASHODA

IZVODI

Posebna organizacija

državne revizije

OBUHVATA

Finansijsku reviziju javnih rashoda

države

KORISNICI

- parlament skupštine- državni organi

Osnovna razlika između interne i eksterne revizije je što se u slučaju interne revizije ona vrši u okviru organizacije od strane ljudi zaposlenih u organizaciji, dok se druga vrši se od strane revizora angažovanih van organizacije. Interne revizije se ponekad nazivaju revizije prve strane ili samo-inspekcija, dok se eksterne revizije ponekad nazivaju revizija drugog ili trećeg lica.

Interna revizija se samostalno organizuje u privrednim društvima2, finansijskim institucijama kao što su osiguravajuća društva, banke, berze itd. Kao instrument menadžmenta, kinterna revizija služi za rano otkrivanje slabih tačaka u funkcionisanju organizacije, naročito internih kontrolnih sistema, kao i sprečavanju zloupotreba. Zadatak interne revizije je i da predlaže mere radi otklanjanja slabosti organizacije i funkcionisanja internih kontrolnih sistema.

Ukoliko je interna revizija dobro organizovana i postavljena, ukoliko ima najviši stepen nezavisnosti u svom funkcionisanju i ukoliko koristi iste standarde i procedure kao i eksterna revizija, onda se eksterna revizija velikim delom oslanja na njena ispitivnja. Ovo dovodi do nižih troškova eksterne revizije.

Interna revizija je najbolja zaštita za menadžment od potencijalnih rizika vlasnika kapitala u procesu ocenjivanja uspešnosti menadžmenta u vođenju njihovog kapitala. Ovo je naročito istaknuto jer obezbeđuje preventivnu sistematsku proveru izvršavanja poslovnih zadataka i rezultata koji padaju pod odgovornost menadžmenta kao organa koji rukovodi organizacijom i može dovesti do većeg nivoa poverenja između menadžmenta i vlasnika kapitala.

Eksterna revizija preduzeća i finansijskih institucija je u velikoj meri sredstvo javne zaštite vlasnika kapitala od mogužih zloupotreba, pronevera, finansijskih i drugih prevara. Ona je, takođe, sredstvo obezbeđenja sigurnosti investiranja, kupovine akcija, deponovanja kapitala, itd. Ovu ulogu izvršavaju eksterni nezavisni stručnjaci iz oblasti revizije koji su imenovani od strane najviših organa pravnog subjekta u kojem se obavlja revizija. Nakon obavljene revizije, ovi stručnjaci izdaju svoje nezavisne revizorske izveštaje u kojima potvrđuju ili osporavaju istinitost i tačnost pregledanih finansijskih izveštaja.

Slika 2. prikazuje različite uloge interne i eksterne revizije.

2 Prema ranijem zakonu o privrednim društvima , u Srbiji internu reviziju osnivaju najviši organi privrednog društva npr. Upravni odbor ili direktor u funkciji upravnog odbora. U međunarodnoj praksi internu reviziju organizuje generalni menadžer da bi služila njegovim potrebama. U tom slučaju, vlasnici privrednog društva organizuju eksternu reviziju.

Slika 2. Uloge interne i eksterne revizije

REVIZIJA

INTERNA REVIZIJA

INSTRUMENT MENADŽMENTA

IZVEŠTAVA MENADŽMENT

UNAPREĐENJE UPRAVLJANJA

POSLVIMA

DOBIT

OČUVANJE KAPITALA

EKSTERNA REVIZIJA

INSTRUMENT VLASNIKA KAPITALA

IZVEŠTAVA SKUPŠTINU AKCIONARA

UNAPREĐENJE UPRAVLJANJA KAPITALOM

REVIZIJAINTERNA REVIZIJA

EKSTERNA REVIZIJA

INSTRUMENTMENADŽMENTAPRIMENJUJE

JEDINSTVENE STANDARDE I PROCEDUREINSTRUMENT

VLASNIKA KAPITALAIZVEŠTAVA

MENADŽMENTIZVEŠTAVA SKUPŠTINU AKCIONARA

PRIMENJUJE JEDINSTVENE STANDARDE I PROCEDURE

EFEKAT EFEKAT

U organizaciji u privatnom vlasništvu, vlasnici, akcionari i ulagači kapitala u privredni subjekt poveravaju upravljanje svojom imovinom profesionalnim menadžerima. U ovom slučaju se koriste ugovori sa tačno preciziranim pravima i odgovornostima obe strane. Vlasnici privrednog subjekta biraju nezavisnog revizora čiji je zadatak da u njihovi ime proveri izvršavanje ugovornih obaveza od strane profesionalnog menadžmenta i koji to čini putem revizije finansijskih izveštaja privrednog subjekta. Druga ugovorna strana, odnosno menadžment, postavlja internog revizora čiji je zadatak da proverava funkcionisanje internih kontrolnih sistema privrednog subjekta. Generalni menadžer određuje pomoćnike među koje spada i pomoćnik za finansije ili finansijsi kontrolor. Ako je privredni subjekat podeljen na više nivoa menadžmenta, pojavljuje se veći rizik za generalnog menadžera. Jedan od zadataka internog revizora je da proverava da li pomoćenik za finansije kao i drugi niži nivoi menadžmenta sprovode utvrđenu poslovnu politiku vlasnika kapitala i na taj način pomažu generalnom menadžeru da regularno izvršava preuzete ugovorne obaveze. Slika 3. prikazuje podelu na internu i eksternu reviziju u organizaciji.

Slika 3. Podela eksterne i interne organizacije u privrednom subjektu

VLASNICI AKCIONARI

SKUPŠTINA AKCIONARA NEZAVISNI

EKSTERNI REVIZOR

NADZORNI ODBOR

UPRAVNI ODBOR

GENERALNI MENADŽER

INTERNI REVIZOR

1 2 3 4

POMOĆNIK ZA FINANSIJE

POMOĆNICI MENADŽERA

FINANSIJSKI KONTROLORKORPORACIJE

U KP AR PA IV TLJ AA LNJ OE M

U PP OR SA LV OLJ VA INJ ME A

4. Nezavisnost kao osnovni postulat revizije

Pojam nezavisne revizije predstavlja objektvan i nepristrasan pogled i proveru finansijskih izveštaja i drugih relevantnih informacija koje podnosi menadžment, odnosno uprava privrednog društva koju čine generalni direktori i predsednici upravnih odbora akcionarskih društava preduzeća, banaka, javnih fondova, javnih preduzeća, javnih institucija itd. radi njihovog nezavisnog, bez ikakvih spoljnih ili unutrašnjih uticaja, detaljnog ispitivanja odnosno „atestiranja“ kako bi utvrdilo da li su iskazane vrednosti i objašnjenja u njima istiniti i tačni. Da bi revizija bila nezavisna, nju obavljaju visokokvalifikovani i kompetentni stručnjaci, koji nemaju nikakav drugi odnos sa subjektom revizije. Nepovezanost sa subjektom revizije po bilo kom drugom pitanju je neophodna da bi ovi stručnjaci mogli da iznesu svoje objektivno i nepristrasno revizorsko mišljenje o podnetom i prekontrolisanom finansijskom izveštaju na osnovu čega bi i sami mogli da sastave svoj revizorski izveštaj. Nezavisna revizija ima izuzetno veliki značaj za mežđunarodno tržište kapitala, jer pomaže da se obezbedei veća sigurnost i sloboda kretanja kapitala u smislu prekograničnih investicionih aktivnosti na osnovu podnetih nezavisnih izveštaja o privrednom subjektu iz druge zemlje sa kojim se pokreće investiciona aktivnost. Ovo je razlog donošenja međunarodnih revizorskih standarda i procedura, globalnog organizovanja i udruživanja nezavisnih revizora u međunarodne asocijacije rvizora, koje obavezuju sve revizore na poštovanje opšteprihvaćenih međunarodnoh revizorskih standarda, pravila, kodeksa profesionalnog ponašanja i procedura prilikom izvođenja revizije. Generalna karakteristika svih vidova revizije je u svom radu primenjuju opšteprihvaćena međunarodna revizorska pravila, procedure i standarde, čime se podstiče primena zajednočkih ciljeva nezavisne revizije. Ovi ciljevi su:

1. Objektivnost;2. Kompetentnost i stručnost;3. Integritet i4. Nepristrasnost.

Osnovna svrha ovih ciljeva je da obezbede formiranje nezavisnog revizorskog mišljenja i uvere korisnike revizorskih izveštaja u istinitost i pouzdanost predstavljenih revizorskih izveštaja. Jedan od osnovnih parametara prilikom sagledavanja pouzdanosti angažovanih revizora je stepen nezavisnosti revizije u posmatranoj zemlji. Ovaj indikator u značajnoj meri može opredeliti invetitore koji su zainteresovani da ulažu u inostranstvo ( i na taj način doprinesu ekonomskom boljitku zemlje u koju dolaze, posmatrano kroz rast zaposlenosti, smanjenja budžetskog deficita, rast izvoza, stabilnost kursa itd. ), da se opredele da li će svoj kapital plasirati na posmatrano tržište ili će se, zbog nemogućnosti da dođu do objektivnih podataka, opredelit i da kapital investiraju na drugo mesto. Značaj nezavisne reizije za svaki sistem i svaku zemlju je, na osnovu navedenog, dovoljno jasan i saglediv, i u tom smislu unapređenje nezavisnosti revizije i revizora treba prihvatiti kao kontinuiran proces.

5. Pregled međunarodnih revizorskih standarda

Kada je reč o međunarodnim revizorskim standardima, potrebno je istaći da IAPC 3

uputstva za primenu Međunarodnih standarda i procedura izdaje u dve zasebne kategorije za nezavisnu reviziju ( ISA ) i za prateće revizorske usluge ( ISRE )4. Ukoliko se revizor angažuje po dogovorenim procedurama, njegova obaveza je da napravi izveštaj o materijalnim nalazima koje je utvrdio putem dogovorenih procedura i nije u obavezi da daje mišljnje o stepenu pouzdanosti tih nalaza.

Neki od Međunarodnih standarda i procedura su:

Cilj i opseg revizije finansijskih izveštraja. Standard koji definiše odgovornost direktora i rukovodstva preduzeća vezano za finansijske izveštaje, opšte ciljeve i opseg revizije finansijskih izveštaja koje obavlja nezavisni revizor.

Pismo o angažovanju revizije. Standard kji definiše osnovni sadržaj pisma o angažovanju. Revizor upućuje klijentu nacrt pisma o angažovanju kojim potvrđuje i dokumentuje prihvatanje naimenovanja, definiše opseg svog rada kao i oblik izveštaja.

Osnovni principi revizije. Definiše opšte principe vezane za profesionalne obaveze revizora. Ovi principi moraju da se poštuju prilikom svake revizije. Oni obuhvataju: integritet, objektivnost, nezavisnost, tajnost, znanje i veštinu, dokumentaciju, planiranje, rad drugih lica, prikupljanje dokaza za reviziju, pregled računovodstvenih sistema i rada unutrašnje kontrole, pregled zaključaka i izveštavanje.

Planiranje revizije. Odnosi se na process planiranja revizije finansijskih izveštaja i drugih finansijskih informacija. Posebna pažnja se posvećuje važnim oblastima revizije pri čemu se insistira na blagovremenoj identifikaciji mogućih problema, kao in a obavljanju posla u što kraćem vremenskom periodu, bez gubitka kvaliteta u radu.

Korišćenje usluga drugih revizora. Pod pojmom drugih revizora smatraju se kancelarije matične firme, revizorske firme iz drugih zemalja, zavisna preduzeća, spoljni saradnici is vi drugi nezavisni revizori koji se angažuju na aktuelnom poslu i za kojima postoji potreba. Usluge drugih revizora se koriste za pregled finansijskih izveštaja jednog ili više odeljenja, ogranaka,zavisnih ili pridruženih preduzeća koja se uključuju u finansijski izveštaj subjekta revizije.

Provera procena računovodstvenog sistema i odgovarajućeg sistema unutrašnje kontrole. U svakoj organizaciji postoji obaveza primene prihvatljivog računovodstvenog sistema sa elementima unutrašnje kontrole. Ovi sistemi moraju biti u skladu sa veličinom i prirodom poslovanja preduzeća. Revizor mora da se uveri da je računovodstveni system adekvatan id a su svi potrebni računovodstveni podaci unešeni.

3 IAPC International Auditing Practice Comitee – Međunarodni komitet za revizijsku praksu4 ISRE International Standards on Review Engagements – Međunarodni standardi za druge revizorske usluge

Kontrola kvaliteta rada na reviziji. Standard koji definiše razliku između kontrole nad pojedinačnim slučajevima reviuzije i opštu kontrolu kvaliteta koju primenjuje revizorska firma. Opšta kontrola olakšav kontrolu pojedinačnih revizija ali je ni ukom slučaju ne zamenjuje. Takođe, ovaj standard razmatra i i kontrole nad radom ljudi kojima su povereni delovi posla neke konkretne revizije.

IAG 8 Dokazi za reviziju. Dokazi za reviziju su podaci koje sakuplja revizor da bi došao do određenih zaključaka na osnovu kojih podnosi revizorski izveštaj. Opisuju se metode kojima revizor treba da se služi prilikom prikupljanja dokaza i navode se priroda i izvori dokaza za reviziju.

Revizijska dokumentacija. Standard koji propisuje opšti izgled i sadržaj radnih listova, kao i specifične primere radnih listova koje revizor vodi. Mesto čuvanja i vlasništvo nad ovim listovima su, takođe, predmet regulisanja ovim standardom.

Korišćenje rada internog revizora. S obzirom da interna revizija utvrđuje da li unutrašnja kontrola funkcioniše na adekvatan način i da li je dobro primenjena, nezavisni revizor može da koristi veliki deo posla interne revizije prilikom provere finansijskih podataka.

Prevare ili greške. Predmet ovog standarda je definisanje prevare ili greške. Odgovornost za sprečavanje prevare ili greške snosi rukovodstvo organizacije, tj. subjekta revizije. Daju se odgovarajuće procedure koje revizor treba da primeni ukoliko postoji sumnja da je došlo do prevare ili pronevere u organizaciji.

Analitičke procedure. Standard koji daje opis prirode procedura za analitički pregled i uvid u ciljeve, trajanje i stepen pouzdanosti tih procedura pri obavljanju revizije.

Izveštaj revizora o finansijskim izveštajima. Definiše se uloga revizora u odnosu na formu i sadržaj revizorskog izveštaja. Obuhvata predloženu stilizaciju za davanje pozitivnog mišljenja i opisuje uslove kada mogu da se daju drugačiji izveštaji.

Od ostalih standarda, ne ulazeći u detalje svakog, za potrebe ovog rada posebno ćemo nabrojati još nekoliko:

1. Druge informacije u dokumentima koji sadrže revidovane finansijske izveštaje,2. Revizija u kompjuterskom okruženju,3. Metode revizije pomoću računara,4. Lica u srodstvu,5. Korišćenje rada eksperata,6. Uzorkovanje u reviziji,7. Uticaj kompjuterskog okruženja na funkcionisanje računovodstvenog sistema i odgovarajućih unutrašnjih kontrola,8. Datum revizorskog izveštaja; događaji nakon datuma bilansiranja; otkrivanje činjenica nakon objavljivanja finansijskih izveštaja,9. Prezentacija od strane uprave...