ISA 320 RO. mod doc_BT

PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE ÎN PLANIFICAREA ŞI DESFĂŞURAREA UNUI AUDIT

337

AU

DIT

STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 320

PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE ÎN PLANIFICAREA

ŞI DESFĂŞURAREA UNUI AUDIT

(În vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pentru perioadele

cu începere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)

CUPRINS

Punct

Introducere

Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1

Pragul de semnificaţie în contextul unui audit 2-6

Data intrării în vigoare 7

Obiectiv 8

Definiţie 9

Cerinţe

Determinarea pragului de semnificaţie şi a pragului de semnificaţie

funcţional în momentul planificării auditului

10-11

Revizuirea pe măsură ce auditul progresează 12-13

Documentaţie 14

Aplicare şi alte materiale explicative

Pragul de semnificaţie şi riscul de audit A1


funcţional în momentul planificării auditul

A2-A12

Revizuirea pe măsură ce auditul progresează A13

Standardul Internaţional de Audit (ISA) 320, „Pragul de semnifi-

caţie în planificarea şi desfăşurarea unui audit” ar trebui citit în

paralel cu ISA 200 „Obiective generale ale auditorului indepen-

dent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu Standardele In-

ternaţionale de Audit”


338

Introducere

Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Standardul internaţional de audit (ISA) tratează responsabilitatea audi-

torului în aplicarea conceptului de prag de semnificaţie în planificarea

şi desfăşurarea unui audit al situaţiilor financiare. ISA 4501 explică

modul în care pragul de semnificaţie se aplică în evaluarea efectului

denaturărilor identificate asupra auditului şi a denaturărilor necorecta-

te, dacă ele există, asupra situaţiilor financiare.

Pragul de semnificaţie în contextul unui audit

2. Cadrele de raportare financiară discută adesea despre conceptul de prag

de semnificaţie în contextul pregătirii şi prezentării situaţiilor financiare.

Deşi cadrele de raportare financiară ar putea să trateze subiectul pragului

de semnificaţie folosind termeni diferiţi, ele explică în general faptul că:

Denaturările, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnifica-

tive dacă, s-ar putea aştepta ca ele, în mod individual sau agregat,

să influenţeze deciziile economice ale utilizatorilor, luate în baza

situaţiilor financiare;

Judecăţile cu privire la pragul de semnificaţie sunt făcute în lumi-

na circumstanţelor date, şi sunt afectate de mărimea sau natura

denaturării, sau o combinaţie a celor două; şi

Judecăţile cu privire la aspecte care sunt importante pentru utiliza-

torii situaţiilor financiare sunt bazate pe luarea în considerare a

nevoilor comune de informare a utilizatorilor ca grup cu privire la

situaţiile financiare.2 Efectul posibil au unei denaturări asupra

unor utilizatori individuali specifici, ale căror nevoi ar putea să va-

rieze mult, nu este luat în considerare.

3. O asemenea discuţie, în cazul în care este prezentă în cadrul de rapor-

tare financiară aplicabil, oferă un cadru de referinţă pentru auditor în

determinarea pragului de semnificaţie pentru audit. Dacă cadrul de ra-

portare financiară aplicabil nu include o discuţie cu privire la concep-

1 ISA 450, „Evaluarea denaturărilor identificate pe parcursul auditului” 2 De exemplu, „Cadrul pentru pregătirea şi prezentarea situaţiilor financiare” adoptat de Consiliul

internaţional pentru standarde de contabilitate în Aprilie 2001, indică faptul că pentru o entitate

orientată spre obţinerea de profit, deoarece investitorii sunt cei ce furnizează capitalul de risc entităţii,

oferirea de situaţii financiare care îndeplinesc nevoile acestora, va indeplini de asemenea şi

majoritatea nevoilor altor utilizatori care vor putea fi satisfăcute de situaţii financiare.


339

AU

DIT

tul de prag de semnificaţie, caracteristicile la care se face referire la

punctul 2 vor oferi auditorului un asemenea cadru de referinţă.

4. Determinarea pragului de semnificaţie de către auditor reprezintă un

aspect ce ţine de judecata profesională, şi este afectat de percepţia au-

ditorului cu privire la nevoile de informaţii financiare a utilizatorilor

situaţiilor financiare. În acest context, este rezonabil ca auditorul să

presupună faptul că utilizatorii:

(a) Au o înţelegere rezonabilă cu privire la afacere, la activităţile eco-

nomice şi la contabilitate şi bunăvoinţa de a studia informaţiile din

situaţiile financiare cu o diligenţă rezonabilă;

(b) Înţeleg faptul că situaţiile financiare sunt pregătite, prezentate şi

auditate la nivelul pragurilor se semnificaţie;

(c) Recunosc incertitudinile inerente în măsurarea sumelor pe baza

folosirii de estimări, judecată şi luarea în considerare a evenimen-

telor viitoare; şi

(d) Iau decizii economice rezonabile pe baza informaţiilor din situaţii-

le financiare.

5. Conceptul de prag de semnificaţie este aplicat de auditor atât în plani-

ficarea şi efectuarea auditului, cât şi în evaluarea efectului denaturări-

lor identificate asupra auditului şi a denaturărilor necorectate, dacă

există, asupra situaţiilor financiare şi în formarea opiniei din raportul

auditorului. (a se vedea punctul A1)

6. În planificarea auditului, auditorul face judecăţi cu privire la mărimea

denaturărilor care vor fi considerate semnificative. Aceste judecăţi

oferă o bază pentru:

(a) Determinarea naturii, momentului şi domeniului de aplicare a pro-

cedurilor de evaluare a riscului;

(b) Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă; şi

(c) Determinarea naturii, momentului şi ariei de cuprindere a proce-

durilor de audit suplimentare.

Pragul de semnificaţie determinat în momentul planificării auditului

nu stabileşte în mod necesar o valoare sub care denaturările necorecta-

te, in mod individual sau agregat, vor fi evaluate întotdeauna ca fiind

nesemnificative. Circumstanţele legate de anumite denaturări ar putea

face ca auditorul să le evalueze ca fiind semnificative chiar dacă se

află sub pragul de semnificaţie. Deşi nu este practică proiectarea de

proceduri de audit pentru detectarea denaturărilor care ar putea fi sem-

nificative doar datorită naturii lor, auditorul ia în considerare nu doar

mărimea dar şi natura denaturărilor necorectate, şi circumstanţele


340

aparte în care acestea s-au produs, atunci când evaluează efectul aces-

tora asupra situaţiilor financiare.3

Data intrării în vigoare

7. Prezentul ISA intră în vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pen-

tru perioadele cu începere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Obiectiv

8. Obiectivul auditorului este acela de a aplica conceptul de prag de sem-

nificaţie în planificarea şi efectuarea auditului.

Definiţie

9. În scopurile ISA-urilor, pragul de semnificaţie funcţional reprezintă

suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai scăzut decât pra-

gul de semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg, pentru a redu-

ce la un nivel adecvat de scăzut probabilitatea ca denaturările necorec-

tate sau nedetectate agregate să depăşească pragul de semnificaţie pen-

tru situaţiile financiare ca întreg. Dacă este cazul, pragul de semnifica-

ţie funcţional se va referi şi la suma sau sumele stabilite de auditor la

un nivel mai scăzut decât pragul(rile) de semnificaţie pentru anumite

clase de tranzacţii, solduri de conturi sau prezentări.

Cerinţe

Determinarea pragului de semnificaţie şi a pragului de semnificaţie func-

ţional în momentul planificării auditului

10. Atunci când se stabileşte strategia generală de audit, auditorul va deter-

mina pragul de semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg. Dacă

în circumstanţele specifice entităţii, există una sau mai multe clase de

tranzacţii specifice, solduri de conturi, sau prezentări pentru care se aş-

teaptă să existe denaturări având o valoare mai mică decât pragul de

semnificaţie stabilit la nivelul situaţiilor financiare, care să influenţeze

deciziile economice ale utilizatorilor luate în baza situaţiilor financiare,

auditorul va determina de asemenea şi nivelul sau nivelurile pragului de

semnificaţie ce vor fi aplicate pentru acele anumite clase de tranzacţii,

solduri de conturi sau prezentări. (a se vedea punctele A2-A11)

3 ISA 450, punctul A16.


341

AU

DIT

11. Auditorul va determina pragul de semnificaţie funcţional în scopul

evaluării riscului de denaturare semnificativă şi a determinării naturii,

momentului şi ariei de cuprindere a procedurilor de audit suplimenta-

re. (a se vedea punctul A12)

Revizuire pe măsură ce auditul progresează

12. Auditorul va revizui pragul de semnificaţie pentru situaţiile financiare

ca întreg (şi, dacă este cazul, nivelul sau nivelurile pragurilor de sem-

nificaţie pentru anumite clase de tranzacţii, solduri de conturi sau pre-

zentări) în situaţia în care pe parcursul auditului descoperă informaţii

care l-ar fi determinat pe acesta ca iniţial să stabilească o valoare (mai

multe valori) diferită(e). (a se vedea punctul A13)

13. Dacă auditorul concluzionează că este adecvată adoptarea unui prag de

semnificaţie mai scăzut pentru situaţiile financiare ca întreg (şi dacă este

cazul, nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificaţie pentru anumite

clase de tranzacţii, solduri de conturi sau prezentări) decât cel determi-

nat iniţial, auditorul va determina dacă este cazul să revizuiască pragul

de semnificaţie funcţional, şi dacă natura, momentul şi domeniului de

aplicare a procedurilor de audit suplimentare rămâne adecvată.

Documentaţia

14. Auditorul va include în documentaţia de audit următoarele valori şi

factorii luaţi în considerare în determinarea lor:4

(a) Pragul de semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg (a se de

vedea punctul 10);

(b) Dacă este cazul, nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificaţie

pentru anumite clase de tranzacţii, solduri de conturi sau prezen-

tări (a se vedea punctul 10);

(c) Pragul de semnificaţie funcţional (a se vedea punctul 11); şi

(d) Orice revizuire a valorilor menţionate la literele (a)-(c) pe măsură

ce auditul progresează (a se vedea punctele 12-13).

***

4 ISA 230, „Documentaţia de audit,” punctele 8-11, şi punctul A6.


342

Aplicare şi alte materiale explicative

Pragul de semnificaţie şi riscul de audit (a se vedea punctul 5)

A1. În efectuarea unui audit al situaţiilor financiare , obiectivele generale ale

auditorului constau în obţinerea unei asigurări rezonabile cu privire la

faptul dacă situaţiile financiare ca întreg nu conţin denaturări semnifica-

tive, fie ca urmare a fraudei sau erorii, permiţându-i astfel auditorului să

exprime o opinie cu privire la faptul dacă situaţiile financiare sunt pre-

gătite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de

raportare financiară aplicabil ; şi să raporteze cu privire la situaţiile fi-

nanciare , şi să comunice cele descoperite de auditor aşa cum dispun

ISA-urile5. Auditorul obţine o asigurare rezonabilă, prin obţinerea de

probe suficiente pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de

scăzut.6 Riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie ina-

decvată atunci când situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ.

Riscul de audit este stabilit in funcţie de riscul de denaturare semnifica-

tivă şi riscul de detectare.7 Pragul de semnificaţie şi riscul de audit sunt

luate în considerate pe parcursul auditului, în special atunci când:

(a) Identificare şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă;8

(b) Determinarea naturii, momentului, şi domeniului de aplicare a

procedurilor de audit suplimentare;9 şi

(c) Evaluarea efectului denaturărilor necorectate, dacă există, asupra

situaţiilor financiare 10

şi asupra formării opiniei din raportul audi-

torului.11


funcţional în momentul planificării auditului

Consideraţii specifice entităţilor din sectorul public (a se vedea punctul 10)

A2. În cazul unei entităţi din sectorul public, legislativul şi cei ce emit re-

gulamente sunt adesea utilizatorii principali ai situaţiilor financiare.

Mai mult, situaţiile financiare ar putea fi folosite pentru a lua decizii, al-

5 ISA 200, „Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în

conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit,” punctul 11. 6 ISA 200, punctul 17. 7 ISA 200, punctul 13 litera (c). 8 ISA 315, „Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea

entităţii şi a mediului său.” 9 ISA 330, „Răspunsul auditorului la riscurile evaluate.” 10 ISA 450. 11 ISA 700, „Formularea unei opinii şi raportarea cu privire la situaţiile financiare.”


343

AU

DIT

tele decât decizii economice. Determinarea pragului de semnificaţie a

situaţiilor financiare ca întreg (şi dacă este cazul nivelul sau nivelurile

pragurilor de semnificaţie pentru o anumită clasă de tranzacţii, solduri

de conturi sau prezentări) într-un audit al situaţiilor financiare ale unei

entităţi din sectorul public , este deci influenţată de lege, regulament sau

altă autoritate, şi de nevoile de informaţii financiare ale legislativului şi

ale publicului, în relaţie cu programele din sectorul public.

Folosirea reperelor în determinarea pragului de semnificaţie pentru situaţiile

financiare ca întreg (a se vedea punctul 10)

A3. Determinarea pragului de semnificaţie implică exercitarea judecăţii

profesionale. Un procent este adesea aplicat unui reper ales ca un

punct de plecare în determinarea pragului de semnificaţie pentru situa-

ţiile financiare ca întreg. Factori care ar putea afecta identificarea unui

reper adecvat includ următoarele:

Elementele situaţiilor financiare (de exemplu, active, datorii, capi-

tal propriu, venituri, cheltuieli);

Dacă există elemente pe care se concentrează atenţia utilizatorilor

situaţiilor financiare ale unei entităţi anume (de exemplu, în sco-

pul evaluării performanţei financiare, utilizatorii ar putea tinde să

se concentreze pe profit, venituri sau active nete);

Natura entităţii, acolo unde entitatea este în ciclul său de viaţa, şi

industria şi mediul economic în care entitatea operează;

Structura de proprietate a entităţii şi modul în care este finanţată

(de exemplu, dacă o entitate este finanţată în exclusivitate prin da-

torii în defavoarea capitalului propriu, utilizatorii ar putea să pună

un accent mai mare pe active, şi pe drepturi de creanţă referitoare

la acestea, decât pe câştigurile entităţii); şi

Volatilitatea relativă a reperului.

A4. Exemple de repere care ar putea fi adecvate, în funcţie de circumstanţele

entităţii, includ categorii de venituri declarate ca de exemplu profit îna-

inte de impozitare, total venituri, profit brut şi total cheltuieli, total capi-

taluri proprii sau valoarea activelor nete. Profitul înainte de impozitare

din activităţi continue este adesea folosit pentru entităţi orientate către

profit. Atunci când profitul înainte de impozitare din activităţi continue

este volatil, alte repere ar putea fi considerate mai adecvate, ca de

exemplu profitul brut sau total venituri.

A5. În legătură cu reperul ales, informaţii financiare relevante includ în mod

obişnuit rezultatele financiare ale perioadelor precedente şi poziţiile fi-

nanciare, şi bugete sau previziuni pentru perioada curentă, ajustate pentru


344

schimbări semnificative în circumstanţele entităţii (de exemplu o achizi-

ţie semnificativă pentru afacere) şi schimbări relevante ale condiţiilor din

industrie sau mediul economic în care entitatea operează. De exemplu,

atunci când, ca şi punct de plecare, pragul de semnificaţie pentru situaţii-

le financiare ca întreg este determinat pentru o entitate aparte pe baza

unui procentaj a profitului înainte de impozitare din activităţi continue,

circumstanţele care dau naştere la o descreştere sau creştere excepţională

a unui asemenea profit, ar putea să-l determine pe auditor să concluzio-

neze că pragul de semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg, ar fi

determinat mai adecvat folosind un profit înainte de impozitare din acti-

vităţi continue normalizat, calculat pe baza unor rezultate din trecut.

A6. Pragul de semnificaţie se referă la situaţiile financiare cu privire la ca-

re auditorul raportează. Acolo unde situaţiile financiare sunt pregătite

pentru o perioadă de raportare mai mare sau mai mică de doisprezece

luni, cum ar putea fi cazul unei entităţi noi sau a unei schimbări în pe-

rioada de raportare financiară, pragul de semnificaţie se referă la situa-

ţiile financiare pregătite pentru acea perioadă de raportare financiară.

A7. Determinarea unui procent care să fie aplicat asupra unui reper ales

implică exerciţiul raţionamentului profesional. Există o relaţie între

procentul şi reperul ales, în sensul că un procent aplicat la profitul îna-

inte de impozitare din activităţi continue va fi în mod normal mai mare

decât procentul aplicat la total venituri. De exemplu, auditorul ar putea

să ia în considerare cinci la sută din profitul înainte de impozitare din

activităţi continue, ca fiind adecvat pentru o entitate orientată către

profit dintr-o industrie de producţie, în timp ce auditorul ar putea să ia

în considerare unu la sută din total venituri sau total cheltuieli ca fiind

adecvat pentru o entitate non-profit. Procente mai ridicate sau mai scă-

zute, totuşi, ar putea fi considerate adecvate în funcţie de circumstanţe.

Considerente specifice entităţilor mici

A8. Acolo unde profitul înainte de impozitare al unei entităţi este în mod

consecvent nominal, aşa cum ar putea fi cazul pentru o afacere condu-

să de proprietar, unde proprietarul ia marea parte a profitului înainte de

impozitare sub forma remuneraţiei,un reper ca profit înainte de remu-

nerare şi impozitare ar putea fi mai relevant.

Considerente specifice entităţilor din sectorul public

A9. În auditul unei entităţi din sectorul public, costul total sau costul net

(cheltuieli minus venituri sau cheltuieli minus încasări) ar putea fi un

reper mai adecvat pentru activităţile programate. Acolo unde o entitate

din sectorul public are în custodie active proprietate publică, activele

ar putea reprezenta un reper adecvat.


345

AU

DIT

Nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificaţie pentru anumite clase de

tranzacţii, solduri de conturi sau prezentări (a se vedea punctul 10)

A10. Factori care ar putea indica existenţa uneia sau mai multor clase de tranz-

acţii, solduri de conturi sau prezentări pentru care denaturări în sume mai

mici decât pragul de semnificaţie stabilit la nivelul situaţiilor financiare ca

întreg, şi care ar putea în mod rezonabil a fi în măsură să influenţeze deci-

ziile economice ale utilizatorilor, luate în baza situaţiilor financiare includ:

Faptul dacă legea, regulamentul sau cadrul de raportare financiară

aplicabil afectează aşteptările utilizatorilor cu privire la măsurarea sau

prezentarea anumitor elemente (de exemplu, tranzacţii cu părţi afilia-

te, şi remunerarea conducerii şi a celor însărcinaţi cu guvernanţa ).

Prezentările cheie în legătură cu industria în care entitatea operea-

ză (de exemplu costuri de cercetare şi dezvoltare pentru o compa-

nie de farmaceutice).

Dacă atenţia se concentrează pe un aspect particular al afacerii en-

tităţii care este prezentat separat în situaţiile financiare (de exem-

plu, o afacere nou achiziţionată).

A11. În considerarea faptului dacă, în circumstanţele specifice ale entităţii,

asemenea clase de tranzacţii, solduri de conturi sau prezentări există, au-

ditorul ar putea considera util să obţină o înţelegere cu privire la opiniile

şi aşteptările celor însărcinaţi cu guvernanţa şi ale conducerii .

Pragul de semnificaţie funcţional (a se vedea punctul 11)

A12. Planificarea auditului doar pentru a detecta denaturări semnificative indi-

viduale, trece cu vederea faptul că totalitatea denaturărilor nesemnificative

individuale pot cauza denaturarea semnificativă a situaţiilor financiare , şi

nu lasă nici o marjă pentru posibilele denaturări nedetectate. Pragul de

semnificaţie funcţional (care aşa cum este definit, poate fi reprezentat de

una sau mai multe valori) este stabilit pentru a reduce la un nivel adecvat

de scăzut probabilitatea ca totalitatea denaturărilor necorectate sau nedetec-

tate din situaţiile financiare să depăşească pragul de semnificaţie stabilit la

nivelul situaţiilor financiare ca întreg. În mod similar, pragul de semnifica-

ţie funcţional legat de nivelul pragului de semnificaţie determinat pentru o

anumită clasă de tranzacţii, sold de cont sau prezentare, depăşeşte pragul

de semnificaţie pentru acea anumită clasă de tranzacţii, sold de cont sau

prezentare. Determinarea pragului de semnificaţie funcţional nu este un

simplu calcul mecanic şi implică exerciţiul judecăţii profesionale. Este

afectat de înţelegerea auditorului cu privire la entitate, actualizată pe par-

cursul efectuării procedurilor de evaluare a riscurilor; şi de natura şi întin-

derea denaturărilor identificate în auditurile precedente şi prin aceasta de

aşteptările auditorului în legătură cu denaturările din perioada curentă.


346

Revizuire pe măsură ce auditul progresează (a se vedea punctul 12)

A13. Pragul de semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg (şi dacă este

cazul, nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificaţie pentru anumite

clase de tranzacţii, solduri de conturi, sau prezentări) ar putea să necesite

revizuire ca urmare a unei schimbări în circumstanţe care a avut loc în

timpul auditului (de exemplu o decizie de dispune de o parte majoră a

afacerii), noi informaţii, sau o schimbare în înţelegerea auditorului cu

privire la entitate şi operaţiile sale ca urmare a efectuării de proceduri de

audit suplimentare. De exemplu, dacă pe parcursul auditului pare că este

posibil ca rezultatele financiare efective să fie substanţial diferite faţă de

rezultatele financiare anticipate pentru sfârşitul perioadei care au fost

iniţial folosite pentru determinarea pragului de semnificaţie pentru situa-

ţiile financiare ca întreg, auditorul va revizui acel prag de semnificaţie.

Documents

ISA 320 RO. mod doc_BT