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i
ii
JURADO EVALUADOR
_____________________________
Dr. José Manuel Castañeda Meléndez
PRESIDENTE
______________________________
Dr. Juan Carlos Miranda Robles
SECRETARIO
_____________________________
Dr. Enrique Calmet Reyna
MIEMBRO
iii
DATOS DEL AUTOR
NOMBRES Y APELLIDOS: Javier Leopoldo, ULLOA SICCHA
GRADO: Br. Ciencias Económicas
TÍTULO: CONTADOR PÚBLICO
MAESTRIA: CONTABILIDAD. Mención: Finanzas
DOCTORADO: ECONOMÍA Y DESARROLLO
INDUSTRIAL
CARGOS:
- Ex-docente de la Universidad Nacional de Trujillo. Departamento
de Contabilidad y Finanzas.
- Docente de la Universidad San Pedro – Chimbote. Categoría:
Profesor Principal.
- Ex – Decano de la Facultad de Ciencias Contables y
Administrativas de la Universidad San Pedro – Chimbote.
- Socio Principal de la Sociedad Auditora Ulloa Siccha y Asociados
S.C.
- Asesor y Consultor de Empresas.
TELÉFONO: 044-616229
E-MAIL: [email protected]
iv
DEDICATORIA
A Dios, por guiar siempre mi camino y permitir que siga
adelante en el cumplimiento de mis metas y objetivos.
A la memoria de mi padre
A una persona en especial que en vida fue:
Francisca Siccha Vásquez
A mi esposa: Clara
Con mucho cariño y aprecio para
mis hijos: Eduardo Javier y
Cristina Sofía
v
AGRADECIMIENTO
A mi asesor: Dr. Enrique Calmet Reyna, por su interés y
dedicación para el desarrollo de la presente tesis.
vi
INDICE
DEDICATORIA ...................................................................................... iv
AGRADECIMIENTO .............................................................................. vi
INDICE ................................................................................................... v
TABLA DE CONTENIDOS ................................................................... viii
RESUMEN ............................................................................................. ix
ABSTRACT ............................................................................................ x
I. INTRODUCCIÓN ........................................................................ 1
1.1. Realidad Problemática y Antecedentes ............................ 1
1.1.1. Realidad Problemática ........................................... 1
1.1.2. Antecedentes ......................................................... 7
1.1.2.1. Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OCDE) ............ 12
1.1.2.2. Los Precios de Transferencia en otros
países .................................................. 13
a) España ........................................... 13
b) Brasil .............................................. 18
c) México ............................................ 20
d) Argentina ........................................ 26
1.2. Justificación .................................................................... 32
1.3. Enunciado del Problema ................................................ 34
1.4. Objetivos......................................................................... 34
1.5. Hipótesis ......................................................................... 34
1.6. Marco de Referencia ...................................................... 35
1.6.1. Marco Teórico ...................................................... 35
1.6.2. Los Precios de Transferencia en el Perú ............. 40
1.6.2.1. Ámbito de Aplicación de los Precios de
Transferencia ....................................... 40
1.6.2.2. Partes vinculadas ................................ 42
1.6.2.3. Ajustes ................................................. 55
1.6.2.4. Análisis de Comparabilidad ................. 57
vii
1.6.2.5. Eliminación de Diferencias................... 64
1.6.2.6. Análisis Transaccional y métodos
utilizados .............................................. 66
1.6.3. Marco Legal ......................................................... 66
II. MATERIAL Y MÉTODOS .......................................................... 71
2.1. Material ........................................................................... 71
2.1.1. Población ............................................................. 71
2.1.2. Muestra ................................................................ 71
2.2. Fórmula .......................................................................... 71
2.3. Características de la Muestra ......................................... 72
2.4. Tipo de Muestreo ............................................................ 72
2.5. Tipo de Investigación ...................................................... 73
2.6. Métodos y Técnicas de Investigación ............................. 73
2.6.1. Métodos de Investigación .................................... 73
2.6.2. Técnicas de Recopilación, Procedimientos y Análisis
de Datos .............................................................. 74
III. RESULTADOS .......................................................................... 75
IV. DISCUSIÓN .............................................................................. 90
V. PROPUESTA ............................................................................ 94
VI. CONCLUSIONES...................................................................... 95
VII. BIBLIOGRAFÍA ......................................................................... 96
viii
TABLA DE CONTENIDOS
Nº 01 Precios Facturados y Gastos
Nº 02 Compras a Proveedores
Nº 03 Comparación de Precios ARM’S
Nº 04 Reliquidación del Impuesto a la Renta
ix
RESUMEN
La internacionalización económica ha incrementado el temor de las Administraciones Tributarias de los diferentes Estados, sobre los riesgos de deslocalización de rentas. Uno de los mecanismos que utilizan las empresas (principalmente empresas multinacionales) como mecanismos de reducción de la carga tributaria consiste en la utilización de los precios de transferencia como mecanismos de traslación de rentas y beneficios entre las diferentes partes del grupo multinacional y en consecuencia entre las diferentes jurisdicciones tributarias.
Desde la óptica fiscal los precios de transferencia adquieren significativa importancia en la actualidad, debido a la intensificación del tráfico internacional y al hecho de que gran número de las transacciones nacionales e internacionales se realizan al interior de los grupos empresariales vinculados, según la Organización de Naciones Unidas más del 60% del comercio transnacional y nacional se realiza entre empresas vinculadas.
El tema de la planificación fiscal dentro del derecho tributario tiene suma relevancia, ya que no sólo se limita al ámbito económico internacional sino a todo un análisis exhaustivo, por el cual las empresas buscan reducir la carga tributaria. Ello implica tener conocimiento sobre las normas tributarias aplicables, estrategias que sean jurídicamente permitidas y que no ocasionen un perjuicio económico a la administración. Si bien la planificación fiscal internacional se basa en la libertad económica, esta tiene sus límites, como son: la subcapitalización, gastos procedentes de paraísos fiscales y el valor de mercado. Si bien el contribuyente apunta a reducir su carga tributaria, ello no implica que todo ahorro fiscal configure una evasión o una elusión ilícita.
La progresiva internacionalización de las economías lleva a plantear la necesidad de realizar una planificación fiscal internacional, con el objetivo de minimizar la carga fiscal, la cual incide sobre las inversiones o rentas procedentes de diferentes estados.
El rol de la planificación fiscal internacional consiste en buscar la mejor estructura para desarrollarse de manera eficiente; es decir, debe tener en cuenta, los siguientes aspectos: seguridad jurídica de la operación planteada, la incertidumbre de cambios legislativos, la flexibilidad para reorganizar la estructura empresarial, la movilidad de los recursos empleados, el diferimiento en el pago de los tributos, la carga fiscal conjunta y la máxima rentabilidad. La planificación fiscal internacional, basada en la economía de opción requiere de una estrategia efectiva y eficiente para maximizar beneficios. Para ello, acude a las normas tributarias aplicables para obtener la seguridad jurídica en las operaciones comerciales; sin embargo, debe evitar el abuso de estrategias que de manera encubierta y simulada, configuren operaciones entre vinculadas con valores inferiores o mayores, cuya única finalidad sea aminorar la carga fiscal. PALABRAS CLAVE:
- Planificación Fiscal Internacional - Precios de Transferencia en el Perú
x
ABSTRACT
The economic internationalization has incremented the incomes fear of the Administrations Tributaries of the different statuses on the deslocalization risks. One of the mechanisms that the companies (principally multinational companies) as mechanisms of reduction of the tributary load utilize consists in the transferential utilization of the pricings as mechanisms translational of incomes and gainings among the multinational group's different parts and in consequence enter different tributary jurisdictions.
From the optic district attorney the pricings transferential they acquire significant importance at the present time, due to the intensification of the international traffic and to the fact of that national dealings's great number and internationals accomplish to the linked, inside of the entrepreneurial groups according to United Nations's Organization over the 60 themselves.
The theme of the fiscal planning within the tributary right has turned add up relevance, since not only it limits himself to the cost-reducing international space but to the whole exhaustive analysis, for the one that companies search for to reduce the tributary load. It implies having knowledge on the tributary applicable standards that are permissible juridically and that do not cause a cost-reducing damage to administration, strategies. Even though the fiscal international planning is based on the cost-reducing freedom, this has its limits, as they are: Undercapitalization, appropriate expenses of fiscal paradises and the value of market. Even though the contributor indicates to reduce his tributary load, it does not imply than all fiscal saving configure an evasion or an illicit hint.
The progressive internationalization of economies leads to present the need to accomplish a fiscal international planning, for the sake of minimizing the load fiscal, which affects on investments or appropriate incomes of different statuses.
The role of the fiscal international planning involves to look for the best structure to develop of efficient way; That is, you should have in account, the following aspects: Juridical certainty of the presented operation, the uncertainty of legislative changes, the flexibility to reorganize the entrepreneurial structure, the mobility of the used resources, the diferimiento in the payment of the tributes, the fiscal united load and the maximum profitability. The fiscal planification international based on actual and efficient strategy calls for in order to maximizing gainings in the option economy. In order to it, resort to tributary standards applicable to obtain the juridical certainty in the commercial operations; however, he must avoid the strategies abuse than of manner once was concealed and once was simulated, Let them configure operations enter linked with inferior moral values or elders, whose only purpose be to decrease the fiscal load. KEY WORDS:
- Fiscal International Planning
- Transferential Prices in the Peru.
1
I. INTRODUCCIÓN
1.1. Realidad Problemática y Antecedentes
1.1.1. Realidad Problemática
El tema de la planificación fiscal dentro del derecho tributario ha
tomado suma relevancia, ya que no sólo se limita al ámbito
económico internacional sino a todo un análisis exhaustivo, por el
cual las empresas buscan reducir la carga tributaria. Ello implica
tener conocimiento sobre las normas tributarias aplicables,
estrategias que sean jurídicamente permitidas y que no ocasionen
un perjuicio económico a la administración. Si bien la planificación
fiscal internacional se basa en la libertad económica, esta tiene sus
límites, como son: la subcapitalización, gastos procedentes de
paraísos fiscales y el valor de mercado. Si bien el contribuyente
apunta a reducir su carga tributaria, ello no implica que todo ahorro
fiscal configure una evasión o una elusión ilícita. Por ello, es
relevante distinguir un planeamiento lícito del abuso de estas
estrategias que, de manera encubierta y simulada, configuren
operaciones con valores inferiores o mayores al de mercado cuya
única finalidad es aminorar la carga fiscal, como la elusión ilícita,
fraude a la ley o evasión.
La progresiva internacionalización de las economías lleva a
plantear la necesidad de realizar una planificación fiscal
internacional, con el objetivo de minimizar la carga fiscal, la cual
incide sobre las inversiones o rentas procedentes de diferentes
estados.
La Planificación Fiscal Internacional ya no es un fin, sino un medio
para organizar y rentabilizar una inversión empresarial, la cual, a
2
pesar de tener suma relevancia, se ha escrito muy poco y de forma
genérica, pensándose sólo en operaciones con paraísos fiscales.
La Planificación Fiscal Internacional no es un instituto jurídico sino
todo un sistema complejo coordinado de situaciones orientadas a
la creación de relaciones y situaciones jurídicas con la finalidad de
optimizar la carga tributaria. Siguiendo esta línea, la planificación
económica comportará el problema de elegir la estructura
empresarial que mejor se adapte al tipo de actividad de la
empresa, y sobre todo al país donde se quiera realizar la actividad.
El rol de la planificación fiscal internacional consiste en buscar la
mejor estructura para desarrollarse de manera eficiente y
productiva en una economía mundial.
Toda Planificación Fiscal no sólo debe conducir a un resultado
fiscal mínimo sino que debe tenerse en cuenta otros muchos
aspectos como son la seguridad jurídica de la operativa planteada,
la incertidumbre de cambios legislativos, la flexibilidad para
reorganizar la estructura empresarial, la movilidad de los recursos
empleados, el diferimiento en el pago de los impuestos, la carga
fiscal conjunta, y en definitiva la máxima rentabilidad.
Se debe distinguir entre la planificación fiscal internacional, la
elusión tributaria y la evasión. En muchos casos, vía una
interpretación de la norma, se busca una solución que el propio
legislador no ha tenido en mente, pero que no está prohibida; ello
puede traer consecuencias nocivas y afectar a la Administración
Tributaria. La diferencia entre la planificación fiscal internacional y
la evasión tributaria es más radical, puesto que esta última
pretende el no pagar impuestos por cualquier medio ilegal o ilícito.
Definir la elusión en el ámbito internacional, es una tarea ardua; sin
embargo, haciendo un acercamiento a la definición, tenemos que,
la elusión es distinta a la economía de impuesto por un lado y de la
evasión fiscal por otro. Se puede definir como elusivos aquellos
3
comportamientos realizados intencionalmente con el solo fin de no
configurar el hecho típico que el legislador ha considerado como
constitutivo de la obligación tributaria, pero que le permiten
conseguir un resultado económico análogo, o suficientemente
fungible, y esto al solo o principal objeto de atenuar o anular la
pretensión fiscal.
Según Apaza (2007: 45), “… la planificación fiscal, al ser una
actividad perfectamente legítima, estimulable y a menudo
necesaria, tiene como finalidad primordial la optimización del costo.
En ese sentido, las ventajas de una adecuada planificación fiscal
son:
a) Permite la optimización del costo derivado del cumplimiento de
las obligaciones tributarias, derivado del pago del tributo, así
como la carga de los cumplimientos , de pago mismo, tales
como el costo de la efectivización del pago o la devolución del
impuesto pagado o indebido.
b) Incentiva a la competencia fiscal por parte de los Estados, lo
cual genera la creación de disposiciones de mayor ventaja fiscal
para el sector privado, atrayendo inversiones y sobre todo
ofreciéndoles seguridad jurídica a las transacciones.
c) Brinda la posibilidad de diferir el pago de impuestos a un futuro,
lo que conduce a un ahorro financiero, que bien planificado
puede llegar a una progresividad menor en los impuestos
directos al poder distribuir los rendimientos.”
La mayor ventaja es que, al ser la planificación fiscal algo lícito,
todos los estudios a nivel jurídico, tributario, económico y financiero
que consistan en aprovechar las estructuras fiscales más
económicas, mediante alternativas que permitan reducir la carga
tributaria de cualquier inversión, permitirá que el inversionista
pueda hacer uso de los beneficios tributarios, incentivos,
exoneraciones y toda la normativa legal establecida en un Estado a
4
fin de optimizar su negocio, conocido como la "economía de
opción.
Una compañía o una filial puede decidir si el servicio de
financiamiento se otorga por medio de aportación de capital por
parte de la matriz o por vía de la cesión de fondos de préstamo.
Por lo general, los intereses serán deducibles tributariamente y
como efecto se tendrá el traslado de beneficios hacia la matriz. Ello
puede resultar ventajoso, siempre y cuando el gravamen y la
tributación final sea menor en el estado de residencia de la matriz.
Por otro lado, la repatriación suele requerir un menor formalismo en
el caso de préstamo que en el de suscripción de capital. En
algunos países se grava este último con el impuesto de transmisión
patrimonial. Sin embargo, la aportación de capital puede permitir
retener beneficios y brindar mayor consistencia a la filial.
Si la inversión se diversifica en un grupo de sociedades, la opción
de consolidación fiscal creando una sociedad holding se convierte
en una opción muy atractiva, ya que permitirá la compensación de
pérdidas fiscales con los beneficios entre las compañías intragrupo.
A su vez, se podrá compensar los gastos financieros, proveniente
de las inversiones con los beneficios provenientes de las mismas.
Un aspecto importante a considerar, al momento de efectuar una
adecuada planificación fiscal, es la medida de fomento de la
inversión. Dentro de este aspecto, existen algunas medidas a
tomar en cuenta como: el régimen de deducciones por inversiones
en activos y creación de empleo, la deducción por gastos de
investigación, así como los activos que pueden ser amortizados.
La inversión a través de una sucursal o una filial puede favorecer la
repatriación de fondos, así la filial puede adquirir activos de la
matriz como forma de reembolso, o bien efectuar el pago de
intereses. Las oportunidades de reembolso por medio de
5
operaciones de disolución total o parcial con la posterior liquidación
de la filial deben ser analizadas, considerando que algunas
legislaciones no someten a tributación las posibles plusvalías
generadas por esta operación. En otros casos, conceden un
tratamiento fiscal más favorable a la liquidación que a la
distribución de dividendos, de donde puede aprovecharse
actividades de planificación fiscal.
La subcapitalización, llamada también infracapitalización nominal
consiste en que a la sociedad se le suministren fondos ajenos o
créditos para cubrir necesidades de fondos propios.
Si no hay simulación por subcapitalización por finalidades
extrafiscales, lo cual es lícito, resulta incongruente calificarlo como
una práctica elusiva. Si la simulación es detectada, ya sea vía
presunciones específicas o cláusulas generales, tiene que existir
una finalidad exclusiva, lo cual ya configuraría una conducta
infractora. Cuando la subcapitalización no se reviste en forma de
simulación sino por una necesidad extrafiscal, esta resultará válida,
como las aportaciones de capital, los cuales se exhiben en una
fiscalización como capital propio por medio de créditos
participativos. La mayor tendencia al endeudamiento implica el
fenómeno conocido como "subcapitalización", lo que pueda
aparejar situaciones elusivas.
Existen razones de política económica que justifican estimular la
captación de capitales del exterior, a través de un tratamiento fiscal
más benigno, lo cual no quiere decir total sumisión ante las
eventuales actitudes emergentes del artificial aumento del
financiamiento vía endeudamiento en desmedro del capital propio,
lo cual fácilmente podrían ser neutralizadas mediante la actuación
de las Administraciones Tributarias en el análisis de la
transparencia del financiamiento. Debido a ello, surge el tema de la
transparencia fiscal internacional, mediante el cual corresponde
6
ponderar las relaciones entre acreedor y deudor, como en el caso
de las operaciones entre vinculadas donde se analizará el origen
de los capitales, la verosimilitud de la operación, la aplicación del
principio "arm's length” y las pautas de precios razonables de
transferencia, acuerdos previos con las Administraciones
Tributarias a efectos de que existe una clara y objetiva aplicación
de las normas tributarias sin efectos elusivos.
Para un estudio de precios de transferencia se necesita evaluar la
información financiera y descriptiva de las operaciones que las
empresas realicen con partes relacionadas residentes en el
extranjero. La documentación necesaria para analizar estas
operaciones se engloba en un estudio que se divide en dos partes:
Análisis Funcional-Descriptivo y Análisis Económico-Financiero. En
el Perú se ha introducido este principio, llamado el principio del
valor de mercado, que se encuentra plasmado en numeral 4 del
artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por
Decreto Supremo N° 054-99-EF, que establece que en los casos
de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad
a cualquier título, el valor asignado a los bienes para efectos del
impuesto a la renta, será el valor del mercado. Si el valor difiere del
valor del mercado, la SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el
adquirente como para el oferente. Sin embargo, esta disposición en
la práctica resulta ser ineficiente; puesto que para llegar a los
estándares establecidos por las fuerzas del mercado se requiere
no sólo un análisis tributario, sino macroeconómico de la
operación.
El término de precios de transferencia (Transfer Pricing) es un
anglicismo cuyo uso se ha venido generalizando entre los
especialistas nacionales, a partir de su incorporación en nuestra
Ley del Impuesto a la Renta. Así nos dice: “En efecto, mediante la
mencionada modificación nuestra legislación se ha sincronizado
7
con la normatividad ya existente en diversos países sobre esa
materia, haciendo eco de los diversos estudios que al respecto
habían realizado diferentes entidades internacionales
especializadas como la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico” Sanmarco (2008: 32), sostiene, “…el
estudio de los precios de transferencia implica la necesidad de
contar con una metodología que permita establecer los valores
entre partes vinculadas y que en sus operaciones guarden un
patrón de normalidad tributariamente aceptable”. Las
administraciones fiscales no deben asumir de pleno que las
empresas vinculadas buscan manipular sus utilidades, los precios
de transferencia no deben ser confundidos con problemas de
evasión o elusión fiscal. Los daños pueden ser extrafiscales como
cuando un grupo por el deseo de obtener una elevada utilidad se
ve en la necesidad de mostrar mejores resultados para una
solicitud de crédito ante el sistema financiero o para aumentar el
valor de las acciones en el mercado bursátil, acuden al mal uso de
los precios de transferencia, subvaluando costos entre las
operaciones interpartes.
1.1.2. Antecedentes
Spitz (2006: 62), manifiesta, “… la primera jurisdicción fiscal que
promulgó una norma interna para combatir la manipulación de los
precios de transferencia fue el Reino Unido en 1915 a través de la
Ley de Finanzas de 1915, se establecía que en el supuesto de que
una entidad no residente llevara a cabo actividades económicas
con una empresa residente en el Reino Unido y la empresa no
residente tuviera una estrecha conexión y ejerciera un control
sustancial sobre la empresa residente en la jurisdicción fiscal
inglesa; sí como consecuencia de esto, el negocio realizado entre
las dos producía en la empresa residente un beneficio menor que
el que se habría esperado, la entidad no residente debía tributar en
8
el Reino Unido como agente de la empresa residente por los
beneficios desviados hacia ella en la operación vinculada”.
Posteriormente, encontramos en los Estados Unidos en 1917 la
reglamentación complementaría a la Sección 1331 (a) de la War
Revenue Act, que establecía la exigencia de declaraciones
consolidadas a las empresas asociadas en el impuesto federal
sobre la renta de sociedades. En virtud del federalismo, en Estados
Unidos el problema de los precios de transferencia surgió
inicialmente entre varios estados de dicho país.
Las regulaciones anteriores tuvieron un carácter más preventivo y
cautelar que aplicable, en virtud que no contaban con las
herramientas adecuadas para lograr una sanción efectiva en virtud
de la carencia de instrumentos adecuados para precisar
comparables en materia de precios y realizar intercambios de
información con otras administraciones tributarias. Sería sólo hasta
el año 1935, cuando en Estados Unidos con la Sección 45 del
Código de Rentas Internas, Internal Revenue Code (antecedente
de la Sección 482 del IRC., norma actual para el tema de precios
de transferencia en ese país), que aparece la primera definición del
principio de plena concurrencia o arm's lenght como criterio base
para la fiscalización de los precios de transferencia por la
administración tributaria estadounidense, Internal Revenue Service.
Esta norma autorizaba a la administración tributaria en caso de que
dos o más organizaciones fueran de la misma propiedad o
estuviesen controladas por los mismos intereses a distribuir,
prorratear o asignar renta bruta, deducciones, créditos o
descuentos entre esas organizaciones.
Por esta misma época, encontramos en Argentina el primer
antecedente de una regulación sobre precios de transferencia en
Latinoamérica (artículo 20 de la Ley 11682 de 1932). Otros países
latinoamericanos demorarían mucho más en promulgar una
9
regulación sobre la materia: México en 1992, Brasil en 1996 y
Colombia en el 2002.
Este temprano intento de la administración tributaria argentina por
regular y controlar los precios de transferencia, se explica en virtud
del auge del intercambio internacional de productos agrícolas a
comienzos de siglo XX en ese país. Sin embargo, en ese momento
para la administración tributaria argentina esta regulación sobre
precios de transferencia resultó difícilmente aplicable debido a las
presunciones que exigía el fisco y sólo hasta 1943, cuando se
introdujo un esquema basado en el principio de plena concurrencia
(Arm's Lenght Standard, ALS) fue posible aplicar el régimen,
básicamente enfocado en reprimir las manipulaciones de precios
de transferencia en el contexto de la importación y exportación de
mercancías.
En 1968, Estados Unidos sería el primer país en promulgar una
reglamentación detallada desarrollando los métodos que debían
ser utilizados en su criterio para la determinación de unos precios
de transferencia correctos para efectos fiscales.
Esta reglamentación tuvo su origen en los efectos que produjo una
decisión jurisprudencial: el caso Frank vs. Internacional Canadian
Corporation de 1962.
Por medio de esta jurisprudencia, los tribunales estadounidenses
rechazaron la tendencia de la administración que establecía que en
los ajustes administrativos, el principio de plena competencia era el
único criterio para calificar el ajuste en materia de tributación de
operaciones vinculadas. Esto constituyó el precedente de que no
siempre era necesario establecer lo que hubiera hecho la empresa
independiente para reflejar la verdadera renta imponible de los
contribuyentes vinculados.
10
La doctrina señala cómo esto permitía establecer una
interpretación subjetiva del principio arm's length, siendo entonces
sólo necesario atender a la razonabilidad y justicia de los precios
de transferencia frente a los hechos y circunstancias de cada caso
concreto.
Frente a este fallo, y aun cuando los tribunales sólo admitieron este
precedente en casos que fuera imposible encontrar un precio de
plena competencia o en las circunstancias donde fuera imposible
evaluarlo frente a una operación de plena competencia, la
administración tributaria, mediante la reglamentación de 1968,
estableció y armonizó el tratamiento fiscal de las operaciones
vinculadas, regulando el principio de plena competencia como
única base de interpretación de la sección 482 y desarrollando para
su aplicación unos criterios objetivos que permitieran una
determinación mecánica en cada tipo de operación; desechando
consecuentemente cualquier argumento subjetivo de razonabilidad
al aplicar la Sección 482.20.
Posteriormente en 1986, dentro de lo que se conoce con el nombre
de la Reforma REAGAN (Tax Reform Act of 1986) se modificaría la
sección 482 añadiendo un nuevo párrafo que aclaraba que para
efectos de las transferencias de intangibles, la persona que
efectuara la transmisión debía por lo menos asegurarse que el
beneficio fuera en proporción a la renta atribuible al bien intangible,
lo que en Estados Unidos se denomina commensurate with the
income y que implica que el precio de transferencia de un bien
inmaterial debe ser proporcional a los beneficios imputables a esos
bienes y que por tanto, debe ser proporcional a las rentas
obtenidas por el beneficio de tal transferencia.
Paralelo, a todas estas últimas reglamentaciones en Estados
Unidos, en México desde el 1º de enero de 1992 se estableció una
normativa dentro del impuesto a la renta que contemplaba en
11
detalle todos los aspectos del régimen nacionales de precios de
transferencia de una forma muy general y lo separaba entre
operaciones domésticas de las internacionales.
Dos hechos marcaron en 1994 el desarrollo del tema de precios de
transferencia en México: el Tratado de Libre Comercio de América
del Norte, TLCAN; y su ingreso a la OCDE, lo que originó la
celebración de múltiples convenios para evitar la doble tributación.
En 1995, la ley mexicana sobre precios de transferencia empezó a
evolucionar significativamente, introduciendo dos importantes
modificaciones en el ordenamiento tributario en materia de precios
de transferencia con un especial énfasis en la industria
maquiladora, la cual estaba en pleno desarrollo en virtud del
TLCAN (Tratado de Libre Comercio con América del Norte).
La primera modificación introdujo para las utilidades de las
maquiladoras la obligación de ajustarse al principio arm's lenght y
la segunda modificación, implemento la figura de los safe harbors
como: “una opción simplificada como método de valuación de los
precios de transferencia para este tipo de industria.
Sin embargo, en México sólo hasta 1997 se estableció que todo
contribuyente, ya no sólo maquiladoras, que celebrará operaciones
entre partes relacionadas tenía la obligación de demostrar que los
precios utilizados eran comparables entre partes independientes.
México fue el primer país de Latinoamérica en adoptar el régimen
de precios de transferencia acorde con los principios y pautas de la
OCDE.
Finalmente, por esta época también en Brasil se introdujo de forma
clara el concepto de precios de transferencia en el impuesto a la
renta para las personas jurídicas, mediante la Ley 9.430 27 de
diciembre 1996, específicamente regulando: “los precios de
transferencia de operaciones de importación y exportación entre
12
empresas vinculadas, la remesa de intereses entre éstas y las
operaciones realizadas entre empresas establecidas en países con
tributación favorecida “paraísos fiscales”.
1.1.2.1. Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico (OCDE)
No es posible estudiar la evolución de los precios de transferencia
sin tener en cuenta a la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OCDE).
Esta organización que se creó en 1961, con el doble propósito de
establecer políticas que permitieran lograr un alto grado de
crecimiento y empleo entre los estados miembros y de contribuir al
desarrollo del comercio mundial sobre una base no discriminatoria,
estableció dentro de sus tareas el beneficio de contar con una
normativa sobre precios de transferencia emitiendo convenios,
recomendaciones e informes que influyen activamente sobre la
materia.
En 1979 la OCDE, emitió un primer informe sobre los precios de
transferencia, denominado Informe del Comité de Asuntos Fiscales
de la OCDE sobre precios de transferencia y empresas
multinacionales. El contenido de este informe no tiene carácter
obligatorio para los estados miembros, pero representa un conjunto
de criterios que han sido aceptados por empresas multinacionales,
destacamos como él mismo resaltaba:
La importancia del principio de plena competencia o arm's
length para determinar las utilidades de entidades vinculadas.
El error de relacionar los precios de transferencia con el fraude
impositivo o la elusión tributaria, aun cuando las políticas sobre
precios de transferencia pueden ser utilizados con estos
propósitos.
13
En julio de 1995 el consejo de ministros de la OCDE publicó el
primer capítulo de las Guías sobre precios de transferencia para
empresas multinacionales y administraciones fiscales.
Finalmente, dentro de los textos que influyen en el tema de precios
de transferencia expedido por la OCDE es necesario tener en
cuenta el modelo de Convenio de la OCDE. Este modelo en su
artículo 9 aplica el principio de plena competencia:
“Según el cual las transacciones dentro de un grupo
empresarial deberían cuantificarse como aquellas que
fueron negociadas entre empresas independientes”.
En la actualidad, si un Estado pretende apartarse de las
disposiciones de la OCDE en precios de transferencia en su
legislación, se arriesga a generar un régimen de precios de
transferencia que genere conflicto con otras administraciones
tributarias, desmotive la inversión extranjera y tenga efectos en
materia de doble tributación jurídica o económica para sus
contribuyentes, al generar por ejemplo, que eventuales ajustes en
materia de precios de transferencia no sean reconocidos por otras
administraciones tributarias.
1.1.2.2. Los precios de transferencia en otros países
a) España
La regulación de los llamados precios de transferencia (transfer
pricing) ha ido cobrando una progresiva importancia en los
últimos años dentro del ordenamiento jurídico español. Aunque
indudablemente nos hallamos ante un clásico problema de
Derecho Tributario Internacional, son las circunstancias
económicas las que han provocado que su interés se
multiplique exponencialmente. Son varios los factores que han
hecho crecer la importancia de esta materia: en el ámbito
internacional la llamada globalización y la internacionalización
14
de la economía, en el ámbito interno la formación de grupos de
sociedades, que son en su mayor parte los que encajan en el
concepto de sociedades vinculadas.
Estos dos aspectos no son desde luego privativos del Derecho
Español, sino que resultan extrapolables a muchos países. Las
normas sobre precios de transferencia (PT), en su configuración
actual, aparecen en el ordenamiento tributario español por vez
primera con la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978. A
partir de esta fecha comienzan también a publicarse los
primeros estudios doctrinales. La necesidad de que existiera
esta regulación no viene dada ya por su mera utilidad para el
Derecho Interno, sino que se trata de un requisito del artículo 9o
del Modelo de Convenio para evitar la doble imposición de la
OCDE, que para poder ser aplicado precisa de la existencia en
los países firmantes de un CDI de una norma interna relativa a
la corrección de valor de los precios de transferencia. Nos
hallamos pues ante un conjunto de normas en las que existe
una inevitable conexión entre los derechos tributarios internos e
internacional, es más podemos afirmar que la importancia que
hoy tienen los precios de transferencia responde precisamente
al desarrollo que han tenido dentro del Derecho Tributario
Internacional.
Entrando de lleno en las normas españolas sobre PT, quizás la
primera observación que podemos realizar al respecto es que
dichas normas no utilizan la denominación anglosajona, sino
que tradicionalmente aparecen reguladas bajo el epígrafe de
operaciones entre sociedades vinculadas. La doctrina por el
contrario ha ido abandonando la terminología legal para
acercarse más a la traducción del término transfer pricing.
Por otro lado hemos de resaltar que son varios los impuestos en
cuyo seno son aplicables las reglas especiales sobre PT, bien
15
por recogerse así expresamente en las leyes reguladoras de los
mismos, bien por remisión a la Ley del Impuesto sobre
Sociedades (en adelante LIS), pues en el seno de este
impuesto es donde se produce un mayor desarrollo normativo.
Los impuestos a los que nos estamos refiriendo son: el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto
sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de no
Residentes, el impuesto sobre el Valor Añadido.
Pero en ninguno de los textos legales mencionados se definen
los PT, sino tan solo se establece que las operaciones que se
realicen entre personas o entidades vinculadas no se valorarán
por el precio real que hayan convenido las partes, sino por el
precio de mercado, por el que hubieran convenido si la
operación se hubiera realizado en condiciones de libre
concurrencia (arm's length principie). Vista así la figura, procede
analizar tres aspectos: quienes son esas personas o entidades
vinculadas (aspecto subjetivo), cuales son las operaciones cuya
valoración hay que corregir (aspecto objetivo) y cómo se
realizará dicha valoración (aspecto cuantitativo).
Sujetos a los que se les aplican los PT
Haciendo un esfuerzo sistematizador los supuestos de
vinculación podrían ser cuatro:
La tenencia de unas participaciones financieras
significativas.
La existencia de una participación en la dirección o en el
control de las entidades afectadas. Se trata en este caso de
una serie de situaciones en las cuales existe un poder de
decisión de una entidad sobre otra por diversos motivos.
Pero puede ser que el control se logre por otras vías como
es el caso en el que se produzca una coincidencia de
socios, consejeros o administradores.
16
La existencia de vinculaciones personales o familiares
estrechas. Este supuesto se produce cuando los socios,
consejeros o administradores de una sociedad son
cónyuges, ascendientes o descendientes de los de la otra.
La vinculación entre una sociedad y sus establecimientos
permanentes.
Ámbito objetivo de aplicación
La norma española, a diferencia de lo que sucede con el ámbito
subjetivo donde se cae en un excesivo casuismo, no especifica
el tipo de operaciones que podrán ser objeto de corrección, sino
que únicamente se refiere de forma genérica a las operaciones
efectuadas entre personas o entidades vinculadas, dejando así
un gran margen de actuación a la Administración para revisar el
valor de cualquier tipo de operación realizada entre estos
sujetos, que naturalmente tenga una trascendencia tributaria,
puesto que un requisito para poder proceder a la corrección es
que, considerando el conjunto de las personas o entidades
vinculadas, se haya producido una tributación en España
inferior a la que hubiese correspondido por aplicación del valor
normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.
En definitiva la corrección afectará tanto a operaciones
corrientes como de capital, podrá corregirse la venta de
mercaderías, prestaciones de servicios, retribuciones de
préstamos y otras operaciones financieras, cesiones de
propiedad industrial e intelectual, etc.
La determinación del valor de mercado
Sin duda el problema práctico de mayor importancia, por las
dificultades que entraña la aplicación del mismo, es
precisamente la determinación del precio de mercado o, mejor
dicho, del precio que se hubiera acordado entre partes
17
independientes. Por este motivo el legislador arbitra
determinadas reglas para fijar este precio que, en el caso
español, manifiestan un evidente paralelismo con las opciones
presentadas en los acuerdos del Comité de asuntos fiscales de
la OCDE.
En este sentido, son cuatro los métodos que pueden ser
aplicados: el primero de ellos será aplicable con carácter
preferente, los dos siguientes se consideran supletorios y al
cuarto y último sólo podrá acudirse en el caso de no resultar
aplicables los tres métodos anteriores.
Sobre la aceptación de los APA’S
Los llamados acuerdos previos sobre precios de transferencia
(APA's - advanced pricing agreement) se regulan en España
por vez primera tras la reforma operada en el Impuesto sobre
Sociedades por la ley actualmente vigente - Ley Nº 43/ 1995 -
Conviene resaltar que este tipo de acuerdos se enmarcan
dentro de una corriente innovadora en el Derecho Tributario
Español que pretende introducir en nuestro ordenamiento
tributario las figuras transaccionales, teniendo una plasmación
inicial en diversas normas del Impuesto sobre Sociedades. Y
entre ellas, de un modo especial, en las relativas a los PT. El
objetivo de este tipo de normas es, por un lado y
principalmente, evitar la conflictividad en una materia como esta
en la que muchas veces resulta imposible acudir a criterios
objetivos para establecer el precio de mercado y, por otro, dotar
de una mayor certeza a los operadores económicos que saben
que por esta vía evitarán verse sometidos a las investigaciones
de la administración , lo cual supone en definitiva un impulso
importante para la realización de determinadas actuaciones
económicas.
18
b) Brasil
Brasil incorporó normas específicas para el control del
denominado precio de transferencia (PT) a través de la Ley N°
9.430, del 27 de diciembre de 1996.
En la perspectiva del impuesto a la renta, desde el punto de
vista histórico, Brasil promovió el análisis de las eventuales
distorsiones de los precios utilizados entre partes relacionadas
a través de la legislación concerniente a la Distribución
Disfrazada de Ganancias (DDG), establecida en el Decreto Ley
N° 1.598//77. Dicha legislación ha consagrado criterios
subjetivos para la evaluación de los valores apropiados en las
transacciones entre las partes relacionadas, además de ser, de
manera más específica, aplicable a las transacciones
domésticas. En lo concerniente al ICMS y al IBC (Impuesto
brasileño sobre el consumo, cobrados según la técnica del valor
agregado), también se han incorporado criterios respecto a la
formación del precio en las operaciones llevadas a cabo entre
empresas relacionadas o interdependientes.
La Ley N° 9.430/96, que ha sido posteriormente modificada y
tiene una detallada reglamentación, ha innovado el sistema
tributario brasileño al introducir criterios para el control del PT
en las transacciones internacionales (importación y exportación)
entre partes vinculadas (definidas de forma amplia, aunque por
lista cerrada), o practicadas con personas localizadas en países
con tributación favorecida (cuya tasa del impuesto a la renta sea
igual o inferior al 20 por ciento) o paraísos societarios.
La legislación brasileña ha querido definir criterios objetivos
para el control de los PT, con la fijación de márgenes presuntos
de ganancia. Sin embargo, existe la posibilidad de que el
contribuyente compruebe la adecuación de los precios
19
utilizados con partes vinculadas mediante recursos específicos
a la Administración Tributaria Federal (Secretaría de Renta
Federal). Hay razonable libertad para que el contribuyente
escoja el método que produzca el impacto fiscal menos
gravoso, pudiendo escoger el mayor valor que pueda ser
deducido para fines de importación y el menor valor para fines
de reconocimiento de la renta de exportación. Se ha incluido la
previsión de safe harbours, de modo de excluir de la aplicación
de los métodos determinados transacciones (aunque no de
manera definitiva, pues puede posteriormente ser objeto de
análisis por el fisco). La determinación del PT podrá ser
efectuada con ocasión del balance del cierre del año calendario;
esto es, las transacciones serán analizadas, de todas maneras,
de acuerdo al período anual de determinación, sin embargo
cada transacción debe ser considerada individualmente.
La cuestión de los márgenes de ganancia fijadas por la ley
podría sufrir cuestionamiento en el ámbito de los tribunales,
porque -siendo "iuris tantum", admite prueba en contrario-
representaría la inversión de la carga de la prueba para el
contribuyente. Eso no sería admisible, en principio, por el
sistema positivo brasileño. La reglamentación expedida por las
autoridades de la hacienda ha buscado ablandar la rigidez de la
cuestión, al determinar que cabe al fisco, en el caso de que no
sean presentadas informaciones por el contribuyente o que las
presentadas sean consideradas insuficientes, determinar el PT
adecuado a la transacción realizada. La cuestión de los
márgenes fijos de ganancia, en el que Brasil se aleja
sustancialmente de la práctica adoptada por los países de la
OCDE y también de los Estados Unidos, es vista por algunos
estudiosos, como una ficción legal, por lo tanto, absolutamente
incompatible con el sistema normativo vigente. Esas cuestiones
están lejos de ser pacíficas, sea en el ámbito interno o según la
20
experiencia comparada. Si se destaca que el establecimiento de
márgenes fijos todavía puede ser defendida bajo la óptica de
tratarse de un safe harbours, y no propiamente de inversión,
pero sí de distribución de la carga de la prueba, compete al
Poder Judicial dar la última palabra sobre el tema, a la luz de la
razonabilidad o no de tal distribución.
De manera más específica, la legislación brasileña sobre PT,
detallada por la reglamentación, dispone:
Concepto de persona vinculada:
Empresas de control común: societario o administrativo.
Consorcio o condominio de empresas (durante el periodo de
vinculación).
Asociado del director o controlador.
Representación exclusiva (representante, agente o
concesionario).
Operaciones por intermedio de persona.
Concepto de Similitud:
Dos o más bienes, en condiciones de uso para la finalidad que
se destinan, serán considerados similares cuando:
Tengan la misma naturaleza y la misma función.
Pueden ser sustituidos mutuamente, en la función para la
cual están destinados.
Tengan especificaciones equivalentes.
c) México
La apertura económica generó un cambió en la manera de
operar por parte de las grandes corporaciones multinacionales,
ya que éstas buscan como objetivo primordial ensanchar su
escala de ganancias por la venta de productos y servicios a
21
nivel mundial, a través del establecimiento de filiales en
aquellos lugares donde existen consumidores y condiciones
adecuadas para la producción con costos reducidos. Esto ha
permitido una vigorosa integración de los diversos mercados del
mundo conocida como "globalización".
La globalización busca la eliminación de las fronteras bajo el
signo del libre flujo de bienes, servicios y personas, en un
entorno mundial. La misma tiene como objetivo primordial
vender, y para ello el mundo es un pequeño mercado, donde
sólo existen productores, vendedores y consumidores, sin
importar las fronteras ni los intereses de los gobiernos, ya que
la competencia exige estar a la vanguardia, para no quedar
fuera del modelo globalizador. Este fenómeno ha originado que
grandes corporaciones multinacionales acumulen un poder
económico superior al de algunos países del mundo; esto es, un
poder superior al de la figura jurídica del Estado.
La Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económicos (OCDE), organismo internacional que tiene como
principal objetivo el fomento económico y crecimiento de sus
países miembros, ha establecido una serie de directrices para la
regulación de las operaciones entre empresas relacionadas. La
base de dichas directrices es el principio de plena competencia
(the arm's length principle). Este principio considera que la
relación entre las empresas no debería afectar los términos de
las operaciones y para ello establece que las condiciones
pactadas en operaciones entre empresas relacionadas deben
ser las mismas que se hubieran acordado en operaciones
comparables con empresas independientes bajo circunstancias
similares.
En un intento por incrementar la competitividad de la economía
mexicana en el entorno global, el gobierno mexicano ha
22
establecido normas y procedimientos que le permiten atraer y
regular los flujos de inversión y de comercio. En este sentido,
las autoridades fiscales mexicanas han reformado las leyes
fiscales incorporando las Directrices de la OCDE a la legislación
y han adoptado el principio de plena competencia como ente
regulador para operaciones entre empresas relacionadas. La
implementación de dicho principio y la adopción de las
directrices de la OCDE determinan la capacidad del gobierno
para fiscalizar y gravar los ingresos fiscales relacionados al
mayor volumen de operaciones entre empresas de grupos
multinacionales. Por su parte, las empresas multinacionales han
aprovechado la apertura de los mercados y las condiciones más
favorables para incrementar su presencia en México. En el
nuevo entorno regulatorio, las empresas enfrentan tanto
desafíos en el cumplimiento de los estrictos requerimientos
como grandes oportunidades para planificar y estructurar sus
políticas de precios corporativos.
Ei principio de plena competencia en México adquirió relevancia
a partir de 1997, cuando se incorporó en la Ley del Impuesto
Sobre la Renta (LISR) la obligación de los contribuyentes de
celebrar sus operaciones con partes relacionadas conforme a
dicho principio.
En un entorno mundial los precios de transferencia pueden ser
utilizados como mecanismos que incrementen el valor
económico del grupo multinacional en su conjunto, mediante la
transferencia de recursos de una filial a otra. Es decir, las
corporaciones multinacionales llegan a fijar sus precios de
transferencia para reasignar recursos entre las diversas filiales y
la casa matriz.
Sin embargo, en este entorno, las corporaciones
multinacionales también se ven presionadas por las
23
fiscalizaciones por parte de los gobiernos de cada país, ya que
éstos buscan evitar la manipulación de los precios de
transferencia, que derive en acciones que dañen la economía
del país.
Los impuestos deben cargarse a la filial en la nación que generó
las utilidades, pero las empresas multinacionales buscan,
mediante las transferencias, no sólo lograr los fines del negocio,
sino en algunos casos disminuir también la carga tributaria a
pagar. En contraposición, los gobiernos buscan ejercer control
sobre todas las multinacionales, para que éstas paguen los
impuestos adecuadamente en el país en el que se genere la
utilidad. La manipulación de los precios de transferencia se
llega a dar por diversas causas, como pueden ser el mantener
por parte de un gobierno tasas impositivas altas, o por
estrategias del grupo multinacional para penetrar en un
mercado que maneja la competencia, o incluso por
desconocimiento de un precio real ante la falta de transacciones
con empresas independientes, también por reducir el pago de
impuestos al comercio exterior, o por aprovechar un subsidio
otorgado a algún sector, etc. Lo cierto es el hecho de que los
grupos de las compañías multinacionales buscan maximizar sus
beneficios en todo sentido para poder permanecer en la
competencia, llámese a través de la reducción de costos de
producción, compra de materia prima más barata, pago de
salarios en países de mano de obra barata, menores impuestos,
etc.
Para explicar lo anterior, podemos utilizar la situación específica
de una filial de un grupo multinacional en un país con una tasa
corporativa del 35 por ciento y un impuesto sobre dividendos del
5 por ciento, es decir, esto arroja un costo (impuesto) para el
grupo del 40 por ciento sobre las ganancias de la filial o que
24
pudiera generar un motivo por el cual el grupo multinacional
buscara aprovechar un mecanismo de precios intercompañías
(triangular la venta desde una filial en un país con tasa inferior),
para implantar sus estrategias globales de transferencias de
utilidades, considerando las oportunidades que se derivan de su
naturaleza internacional y vender más caro el producto a la filial
del país con tasa elevada, con objeto de que ésta última
aumente sus deducciones, disminuya su base gravable y por
ende genere un menor pago de impuestos en ei país donde
reside.
En México, la LISR establece tres obligaciones para los
contribuyentes:
1. Pactar a valores de mercado en sus operaciones con sus
partes relacionadas, es decir, pactar según el principio de
plena competencia;
2. Mantener documentación comprobatoria de dichas
operaciones, es decir, realizar un estudio de precios de
transferencia, incluso si las partes relacionadas se
encuentran bajo regímenes fiscales preferentes. Esta
obligación no es para empresas que en el ejercicio anterior
hayan realizado operaciones con vinculados en el exterior y
hayan obtenido ingresos inferiores a los 13 millones de
pesos (US $ 1 '300,000 aproximadamente) en actividades
empresariales, o 3 millones de pesos (US $ 300,000
aproximadamente) en prestación de servicios; y,
3. Presentar una declaración informativa de operaciones con
partes relacionadas en el extranjero, es decir presentar el
formato N° 55 con una, periodicidad anual. En caso de
presentarla con errores u omisiones, las multas oscilan entre
42,000 y 84,000 pesos (US$ 4,200 y 8,400,
aproximadamente).
25
Es de carácter obligatorio el contar con la documentación y con
la declaración, ya que en caso de no hacerlo, la autoridad fiscal
puede rechazar la deducción fiscal de los pagos al extranjero. A
partir del año 2002 surgió una nueva obligación, que establece
que la información de las operaciones con partes relacionadas
debe registrarse en la contabilidad normal.
Tratándose de ajustes por precios de transferencia realizados
por autoridades competentes de otros países con los que
México tenga un tratado para evitar la doble tributación, estos
podrán en su caso generar modificaciones al resultado fiscal de
la empresa mexicana, siempre que primero la autoridad fiscal
mexicana acepte los mencionados ajustes.
Precios de transferencia en la consolidación fiscal:
Tanto las empresas controladoras como las controladas deben
de cumplir con el principio de plena competencia cuando entra
ellas enajenan terrenos, inversiones, acciones, y partes
sociales.
Opinión del auditor externo (Dictamen Fiscal):
Los auditores externos de contribuyentes mexicanos están
obligados a manifestar ante la autoridad en su Dictamen Fiscal
el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente,
incluyendo las obligaciones en materia de precios de
transferencia. El Dictamen Fiscal se presenta anualmente ante
las autoridades fiscales. Para poder emitir el dictamen sin
salvedad de precios de transferencia. El Dictamen Fiscal se
presenta anualmente ante las autoridades fiscales. Para poder
emitir el Dictamen sin salvedad de precios de transferencia, el
auditor debe verificar entre otras cosas, que la compañía tenga
documentación de precios de transferencia correspondiente al
26
ejercicio dictaminado y que dicha documentación se haya
preparado conforme a los requerimientos de la materia.
Repercusiones por Incumplimiento y Sanciones:
Es indispensable contar con el estudio y con la declaración de
precios de transferencia en caso de estar obligado ya que de lo
contrario la autoridad puede rechazar la deducción fiscal de los
pagos al extranjero. El incumplimiento con dichas obligaciones
también determinaría una salvedad en el Dictamen Fiscal, lo
cual incrementaría el riesgo de revisión por parte de las
autoridades.
A pesar de que no existen multas específicas por no mantener
documentación de precios de transferencia, en caso de
determinar un ajuste a los resultados del contribuyente, las
autoridades determinarían los créditos fiscales
correspondientes, considerando el impuesto omitido a juicio, la
inflación correspondiente a dicho impuesto, los recargos
respectivos y la multa aplicable. Al dejar la iniciativa a las
autoridades fiscales, el contribuyente abandona la oportunidad
de presentar los hechos relevantes para defender sus precios
de transferencia. El estudio de precios de transferencia no sólo
sirve para cumplir con la obligación de Ley, sino también
determina el resultado fiscal correcto de la empresa, desde el
punto de vista del contribuyente, para actuar con anticipación a
una posible auditoria.
d) Argentina
En la República Argentina las normas de precios de
transferencia se encuentran incluidas en la Ley del Impuesto a
las Ganancias (LIG).
27
Los avances más significativos de la legislación en esta materia
se han introducido hacia fines de 1998, hasta su más reciente
modificación por la Ley Nº 25.784 (B.O. 22 de octubre de 2003),
la cual -en líneas generales- deroga obligaciones que eran
excesivas a la luz de la legislación comparada, e introduce
disposiciones tendentes a evitar la triangulación en las
operaciones de comercio internacional.
Transacciones sujetas a análisis
Transacciones realizadas entre empresas vinculadas:
La LIG consagra el principio a tenor del cual las transacciones
realizadas por sucursales del país pertenecientes a sujetos del
exterior y las sociedades locales de cualquier naturaleza,
vinculadas con sujetos del exterior, deberán ajustarse al precio
normal de mercado o a la regla del operador independiente.
Adicionalmente, la norma comentada establece una excepción
a la regla del operador independiente, vinculada con las
retribuciones por el uso y/o explotación de marcas y patentes
cuya deducción en nuestro país se limita al 80 por ciento de los
montos pagados.
Sin embargo, el Decreto Nº 1037/00 que la referida limitación
del 80 por ciento será aplicable sobre el precio normal del
mercado abierto.
Transacciones realizadas con Paraísos Fiscales
La LIG establece que las operaciones de sucursales
pertenecientes a sujetos del exterior y de sociedades locales de
cualquier naturaleza, que realicen operaciones con sujetos
ubicados en países de baja o nula tributación, taxativamente
enunciados por la reglamentación, no serán consideradas
28
ajustadas a las prácticas o a los precios normales de mercado
entre partes independientes.
Es decir, dada la imposibilidad de conocer las verdaderas
vinculaciones que mantienen los sujetos radicados en países de
baja o nula tributación, la legislación argentina sospecha o
presume una vinculación con el sujeto local, sometiendo a
análisis tales operaciones.
Adicionalmente, el Decreto Reglamentario (DR) de la LIG,
indica que no será aceptada la oposición de prueba en contrario
que intente demostrar la falta de vinculación como medio para
no producir el análisis de los precios de transferencia, quedando
-por lo tanto- en estos casos sujetos a los procedimientos de
justificación de precios de las transacciones.
Si bien desde un punto de vista pragmático es claramente
comprensible la incorporación de la mencionada disposición, el
Poder Ejecutivo incurre en un exceso reglamentario al cercenar
dicha posibilidad vía una norma de semejante jerarquía, como
así también, toda vez que la ley menciona "países" y el DR
incorpora dominios, jurisdicciones, estados, territorios e
inclusive, regímenes tributarios especiales.
Por último, queda claramente establecido que se excluirán de la
lista precedente a aquellos que establezcan la vigencia de un
acuerdo de intercambio de información suscrito con la
República Argentina o, que introduzcan en su legislación interna
parámetros internacionales en el impuesto a la renta, que le
hagan perder la característica de un país de baja o nula
tributación.
29
Transacciones realizadas con operadores independientes.
La LIG prevé el tratamiento a dispensar en relación a las
ganancias obtenidas por la importación y exportación de bienes
en general.
Hasta la reforma introducida recientemente se disponía que
cuando el precio mayorista vigente en el lugar de origen o
destino, según el caso, no fuera de público o notorio
conocimiento o cuando existieran dudas sobre si corresponde a
igual o análoga mercadería que la importada o exportada, o
cuando otra razón que dificulte la comparación, se tomarán
como base para el cálculo de los precios y de las ganancias de
fuente argentina los métodos de los precios de transferencia,
aun cuando no se verifiquen los supuestos de vinculación.
En ese escenario, es fácil de advertir que cuando no nos
encontrábamos en presencia de operaciones que transen
bienes tales como los denominados commodities, los sujetos
radicados en Argentina se encontraban obligados al análisis de
los precios pactados, aun cuando no se verificara los supuestos
de vinculación.
Los criterios de vinculación:
La LIG establece los criterios de vinculación, disponiendo que la
misma quedará configurada cuando entre un sujeto del país y
otro del exterior se verifique:
Que estén sujetos, de manera directa o indirecta, a la
dirección o control de las mismas personas físicas o
jurídicas del exterior.
Cuando las personas físicas o jurídicas del exterior, tengan
poder de decisión para orientar o definir la o las actividades
de las sociedades locales.
30
Los métodos:
En nuestro ordenamiento, los métodos se encuentran
enunciados en el DR, los cuales no difieren sustancialmente
con los dispuestos por la legislación comparada, Los métodos
previstos son:
a) Precio comparable entre partes independientes (precio
comparable no controlado);
b) Precio de reventa entre partes independientes (precio de
reventa);
c) Costo más beneficio (costo adicionado);
d) División de ganancias (partición de utilidades);
e) Margen neto de la transacción.
Esto significa, que el método que se utilice debe ser el más
apropiado para el tipo de operación de que se trate, es decir
aquél que mejor refleje la realidad económica, como ser:
El que mejor compatibilice con la estructura empresarial y
comercial.
El que cuente con la mejor información disponible para su
justificación y su aplicación.
El que permita el más adecuado grado de comparabilidad de
transacciones vinculadas y no vinculadas.
El que requiera menor nivel de ajuste para eliminar
diferencias.
Se trate de operaciones de exportación; realizadas con
sujetos vinculados.
Que tengan por objeto cereales, oleaginosas, demás
productos de la tierra, hidrocarburos y sus derivados, y todo
bien con cotización conocida; y,
31
En las cuales intervenga un intermediario internacional que
no sea el destinatario final de la mercadería.
Lo mencionado apunta a evitar el fraude fiscal a través de la
interposición de intermediarios ficticios o cautivos con el
propósito de amputar la materia imponible atribuible a la
República Argentina.
Obligaciones formales de los sujetos:
Dado el estricto esquema sancionatorio que recientemente fue
convertido en ley, las obligaciones de este tipo adquieren una
importancia fundamental; a partir de ello, consideramos
acertado enumerar las principales obligaciones que surgen del
régimen:
Presentar el formulario F742 por el primer semestre de cada
ejercicio fiscal
Presentar el formulario anual F743 por todo el ejercicio
fiscal.
Presentar junto con el F743 antes indicado un estudio de
precios de transferencia correspondiente a las operaciones
declaradas.
Presentar el soporte magnético respectivo.
Entregar una copia de los estados contables por el período
fiscal que se informa, así como los correspondientes a los
dos períodos fiscales inmediatos anteriores.
Tanto el estudio de precios de transferencia como las copias de
los estados contables requeridos, deberán contar con la firma
del contribuyente y de un contador público independiente,
debiendo esta última estar autenticada por el Consejo
Profesional o, en su caso, colegio o entidad en la que se
encuentre matriculado.
32
Régimen sancionatorio:
Recientemente el Congreso de la Nación aprobó importantes
modificaciones a nuestra Ley de Procedimientos Tributarios.
Como fuera señalado, estas modificaciones constituyen una de
las piezas claves de la lucha sistemática contra la evasión,
revistiendo especial interés aquellas que se vinculan con el
régimen sancionatorio que será de aplicación específica para
esta materia.
Como es sabido, las sanciones contenidas en la Ley de
Procedimientos pueden clasificarse, por su carácter, en
sanciones formales y materiales. Mientras que las primeras
castigan el incumplimiento a los deberes generales de los
contribuyentes, las segundas sancionan el no ingreso de los
tributos.
1.2. Justificación
El presente estudio se justifica, por cuanto el tema de la planificación
fiscal dentro del derecho tributario ha tomado suma relevancia, ya que no
sólo se limita al ámbito económico internacional sino a todo un análisis
exhaustivo, por el cual las empresas buscan reducir h carga tributaria. Ello
implica tener conocimiento sobre las normas tributarias aplicables.
Estrategias que sean jurídicamente permitidas y que no ocasionen un
perjuicio económico a la administración. Si bien la planificación fiscal
internacional se basa en la libertad económica. Esta tiene sus límites,
como son: la subcapitalización, gastos procedentes de paraísos fiscales y
el valor de mercado. Si bien el contribuyente apunta a reducir su carga
tributaria, ello no implica que todo ahorro fiscal configure una evasión o
una elusión ilícita.
La reforma tributaria introdujo en el país esta práctica que tendrá un gran
impacto sobre la planeación empresarial de las organizaciones
internacionales.
33
Un tema novedoso en el país, tanto en términos conceptuales como
prácticos, son los precios de transferencia. Este instrumento combate el
fraude y la evasión al hacer más transparentes las operaciones de
compra o cesión de bienes y servicios entre empresas económicamente
vinculadas (capital, control y dirección).
La reforma tributaria en diciembre pasado a través del D. Leg. N° 945 (05-
12- 2004) se ha incluido el artículo 32-A cuya aplicación se encuentra
vigente a partir del ejercido gravable 2005.
La idea básica del nuevo instrumento es monitorear que las operaciones
de venta o cesión del uso de todo tipo de bienes y servicios tanto en el
mercado nacional como internacional, entre empresas vinculadas
económicamente se hagan a precios de mercado para combatir la
evasión y el fraude tributario. El fisco nacional puede verse lesionado por
un traslado artificial de utilidades de empresas en nuestro país a filiales en
otras naciones que tengan menores tasas impositivas.
Las multinacionales ahora tendrán que volver a mirar la planeación de sus
inversiones e incluso replantear su operación en general para determinar
cómo distribuir sus utilidades en sus transacciones intragrupo a la luz de
esta nueva legislación. Para acatar la normativa, las empresas deben
cumplir el principio de asimilación de empresas independientes, o arm's
length principie. Este principio es la base de los precios de transferencia e
implica que las relaciones comerciales y financieras entre empresas
vinculadas económicamente deben ser similares a las de dos empresas
que teniendo relaciones económicas y financieras, carecen de un vínculo
económico. En otras palabras, que las transacciones entre filiales se
hagan a precios de mercado.
La obligación de ceñirse al valor de mercado en la determinación del
impuesto a la renta, implica para los contribuyentes un proceso de
aprendizaje de una regulación compleja y poco clara.
34
La implantación de estas reglas es de particular importancia para la
Administración Tributaria, por lo que debería ser esta la principal
interesada en facilitar cumplimiento dictando reglas claras que
simplifiquen la actividad de los contribuyentes.
1.3. Enunciado del Problema
¿Cómo la planificación fiscal internacional, incide en la aplicación de los
precios de transferencia en el Perú y el incremento de la recaudación
fiscal?
1.4. Objetivos
1.4.1. General:
Determinar la incidencia de los mecanismos de control y
fiscalización en las empresas que aplican precios de transferencia,
incrementando la recaudación fiscal.
1.4.2. Específicos:
Analizar la realidad de los países más representativos de la
economía mundial que aplican los precios de transferencia.
Analizar el actual sistema de precio de transferencia que se
aplica en nuestro país.
Describir el procedimiento del cálculo de los precios de
transferencia entre empresas vinculadas.
1.5. Hipótesis
“La planificación fiscal internacional, incide favorablemente en la
aplicación de los precios de transferencia, mejorando la recaudación
fiscal en el Perú.”
35
1.6. Marco de Referencia
1.6.1. Marco Teórico
A partir del 01.01.04 existe en el Perú la obligación sustancial de
observar el principio de libre concurrencia (Arm's Length) en la
realización de operaciones entre entidades vinculadas y/o
realizadas desde, hacia o a través de países o territorios
considerados como de nula o baja imposición para propósitos
tributarios, según Decreto Legislativo N 945.
Al respecto, desde el año antes indicado hasta la actualidad la
legislación fiscal peruana que regula dicha obligación ha sido
objeto de importantes modificaciones, dirigidas tanto a garantizar la
protección de la base gravable que corresponde a la jurisdicción
fiscal nacional, como también a prevenir eventuales escenarios de
doble imposición tributaria.
No obstante lo anterior, pese a la regulación específica dada en el
año 2001, recién es en el año 2006 que se reglamentan los
requisitos de documentación de los Precios de Transferencia (PT)
dando ello inicio al cumplimiento de obligaciones formales
consistentes, tanto en contar con el Estudio de Precios de
Transferencia (EPT), como también en presentar la respectiva
Declaración jurada Informativa de Precios de Transferencia
(DJIPT).
Se debe distinguir entre la planificación; fiscal internacional, la
elusión tributaria y la evasión. En muchos casos, vía una
interpretación de la norma, se busca una solución que el propio
legislador no ha tenido en mente, pero que no está prohibida; ello
puede traer consecuencias nocivas y afectar a la Administración
Tributaria. La diferencia entre la planificación fiscal internacional y
la evasión tributaria es más radical, puesto que esta última
pretende el no pagar impuestos por cualquier medio ilegal o ilícito.
36
Si todos los países tuvieran la misma estructura fiscal, entonces los
precios de transferencia se podrían fijar independientemente de los
impuestos. Sin embargo, hay países que tienen ato impuestos
(como Estados Unidos) y otros que tienen bajos impuestos (como
las Islas Caimán). El efecto es que las Compañías Multinacionales
(CMN) pueden utilizar los precios de transferencia para trasladar
sus costos a países de altos impuestos y trasladar sus ingresos a
países de bajos impuestos.
Serán considerados como fuentes de interpretación las guías sobre
precios de Transferencia para empresas Multinacionales y
Administraciones Fiscales aprobadas por el Consejo de la
organización para la Cooperación y el Desarrollo – OCAE en tanto
las mismas no se opongan a las disposiciones aprobadas por la
Ley del Impuesto a la Renta.
La progresiva internacionalización de las economías lleva a
plantear la necesidad de realizar una planificación fiscal
internacional. Con el objetivo de minimizar la carga fiscal, la cual
incide sobre las inversiones o rentas procedentes de diferentes
estados. Acorde con Sanmarco (2008: 36), “… la Planificación
Fiscal Internacional ya no es un fin. Sino un medio para: organizar
y rentabilizar una inversión empresarial, la cual, a pesar de tener
suma relevancia, se ha escrito muy poco y de forma genérica,
pensándose sólo en operaciones con paraísos fiscales”.
Según García (2009: 124) define la planificación fiscal de la
siguiente manera:
"La planificación fiscal internacional persigue minimizar dentro de la
más estricta legalidad, la carga tributaria derivada del ejercicio de
una actividad económica empresarial o de la tenencia de un
patrimonio mediante la acción de la elección de la acción más
eficiente entre todas las alternativas legales posibles, eligiendo por
37
ello la jurisdicción con una normativa jurídico-tributaria más
beneficiosa".
Según Apaza (2009: 48),, sostiene, “…la Planificación Fiscal
Internacional no es un instituto jurídico sino todo un sistema
complejo coordinado de situaciones orientadas a la creación de
relaciones y situaciones jurídicas con la finalidad de optimizar la
carga tributaria”. Siguiendo esta línea, la planificación económica
comportará el problema de elegir la estructura empresarial que
mejor se adapte al tipo de actividad de la empresa, y sobre todo al
país donde se quiera realizar la actividad. El rol de la planificación
fiscal internacional consiste en buscar la mejor estructura para
desarrollarse de manera eficiente y productiva, en una economía
mundial. Según Barnadas (2009: 104): “…toda Planificación no
solo debe conducir a un resultado fiscal mínimo sino que debe
tenerse en cuenta otros muchos aspectos como son la seguridad
jurídica de la operativa planteada, la incertidumbre de cambios
legislativos, la flexibilidad para reorganizar la estructura
empresarial, la movilidad de los recursos empleados, el diferimiento
en el pago de los impuestos, la carga fiscal conjunta, y en definitiva
máxima rentabilidad".
En muchos casos, vía una interpretación de la norma, se busca
una solución que el propio legislador no ha tenido en mente, pero
que no está prohibida; ello puede traer consecuencias nocivas y
afectar a la Administración Tributaria. La diferencia entre la
planificación fiscal internacional y la evasión tributaria es más
radical, puesto que esta última pretende el no pagar impuestos por
cualquier medio ilegal o ilícito. Definir la elusión en el ámbito
internacional, es una tarea ardua, sin embargo, haciendo un
acercamiento a la definición, tenemos que, según Adonnino
(2008: 76), manifiesta, “…la elusión es distinta a la economía de
impuesto por un lado y de la evasión fiscal por otro. Se puede
38
definir como elusivos aquellos comportamientos realizados
intencionalmente con el solo fin de no configurar el hecho típico
que el legislador ha considerado como constitutivo de la obligación
tributaria, pero que le permiten conseguir un resultado económico
análogo, o suficientemente fungible, y esto al solo o principal objeto
de atenuar o anular la pretensión fiscal”.
En nuestro país, las dudas e inquietudes surgen a razón del D.
Leg. N° 945, que entre otros temas, adecuo a los parámetros
internacionales la normativa de Precios de Transferencia que ya
había sido recogida mediante la Ley 27356 (18/10/2000) y su
Reglamento, el D.S. No 045-2001-EF, cuyas aplicaciones eran de
aplicación a partir del ejercicio 2004.
Acorde con Spitz (2006: 79), hace la siguiente afirmación: “…con
dicha regulación se crearon una serie de obligaciones que las
empresas vinculadas debían cumplir para sustentar los precios
fijados en sus transacciones tales como llevar un estudio técnico,
contar con determinada documentación e información, aplicar
determinados métodos de valoración a efectos de fijar los precios
de transferencia”.
García (2009: 64), indica, “… mucho se habla que el traslado
encubierto de las utilidades o pérdidas entre empresas de un
mismo grupo económico con la finalidad de tener un menor gasto
tributario, ha sido la razón fundamental para que se establezcan las
normas que regulan los precios de transferencia en el mundo”.
Al respecto podemos decir que toda entidad siempre busca
maximizar sus beneficios y elevar su rentabilidad, para lo cual es
importante realizar un planeamiento tributarlo y ver cuál es el costo
efectivo del pago de impuestos. En ese sentido, las empresas
buscan dos objetivos primordiales: (1) Generar la utilidad en
estados de menor tributación y/o (2) Diferir el pago de impuestos.
39
Cabe indicar que el primer supuesto señalado se encuentra
vinculado con un menor pago de tributos generado por una
manipulación de las operaciones, las cuales generalmente difieren
de sus condiciones reales (por sobrevaloración o subvaluación de
las mismas) o por hechos ficticios, todo esto con el objetivo de
genera un ahorro fiscal para el grupo.
A estos dos supuestos debemos añadir la facilidad y las pocas
barreras que existen para realizar diversas operaciones
internacionales entre dos o más empresas de diferentes estados y
asimismo el difícil control por parte de las Administraciones
Tributarias para realizar seguimientos, realizar comparaciones o
pedir información sobre las transacciones efectuadas.
Sobre el particular Carrión (2004: 86), señala que “…existen
cuatro elementos que caracterizan tal traslado encubierto de
utilidades o pérdidas.
El primero se refiere a que dicha transferencia no operará
directamente sobre los beneficios sino indirectamente a través de
transacciones previas a la obtención formal de la utilidad, es decir
lo encubierto no será la utilidad en sí, sino el encubrimiento será
respecto a la determinación de tal utilidad (sobrevalorar costos,
subvaluar gastos, entre otros).
El segundo elemento será la obtención de ventajas anormales del
contratante con quien realiza la operación, así los contratantes
aceptarán pagar más ante un abultamiento de costos y gastos, o
aceptarán recibir menos ante la reducción de ingresos.
El tercer elemento será la participación de una entidad vinculada
con quien se realiza la transferencia, tal nexo de vinculación
indicará la pertenencia de ambos operadores, a una misma entidad
40
empresarial, facilitando con ello el traslado encubierto de beneficios
o pérdidas entre los integrantes de dicha entidad.
Por último, un cuarto elemento referido a la presencia de la
operación es una u otra jurisdicción tributaria (en el caso de
transferencias internacionales), dicha situación busca aprovechar
diferentes regímenes tributarios de los países implicados”.
RESUMEN DE REGULACIONES DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA(*)
País Reglas desde
Estudio Arm’s Length
Actividad Auditoras
APAs
Argentina 1988 ✓ ✓ Alta x
Brasil 1998 x x Alta Limitado
Canadá 1999 ✓ ✓ Alta ✓
Chile 1997 x ✓ Baja x
Colombia 2004 ✓ ✓ Muy probable ✓
Ecuador 2005 ✓ ✓ Baja x
EE.UU. 1968 ✓ ✓ Alta ✓ México 1997 ✓ ✓ Alta ✓ Perú 2001 ✓ ✓ Probable ✓
Uruguay 2007 x ✓ Baja x
Venezuela 1999 ✓ ✓ Activa ✓
* Tomado de http://ifaperu.org/docs/curiel_27.01.09.pdf
1.6.2. Los Precios de Transferencia en el Perú
1.6.2.1. Ámbito de Aplicación de los Precios de Transferencia
En lo referente a las transacciones realizadas entre partes
vinculadas o las que se realicen desde, hacia o a través de
países o territorios de baja o nula imposición, las normas de
precios de transferencia serán de aplicación cuando la
valoración convenida hubiera determinado un pago del
Impuesto a la Renta, en el país, inferior al que hubiere
correspondido por aplicación del valor de mercado.
Cabe indicar que ocasionan una menor determinación del
Impuesto, entre otros, la comprobación del diferimiento de
41
rentas o la determinación de mayores pérdidas tributarias de
las que hubiera correspondido declarar.
Asimismo, la norma señala que en todos los casos las normas
de precios de transferencia resultarán de aplicación en los
siguientes supuestos:
a) Cuando se trate de operaciones internacionales en donde
concurran dos (2) o más países o jurisdicciones distintas.
b) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al
menos, una (1) de las partes sea un sujeto inafecto, salvo el
Sector Público Nacional; goce de exoneraciones del
Impuesto a la Renta, pertenezca a regímenes diferenciales
del Impuesto a la Renta o tenga suscrito un convenio que
garantiza la estabilidad tributaria.
c) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al
menos, una (1) de las partes haya obtenido pérdidas en los
últimos seis (6) ejercicios gravables.
Asimismo, cabe anotar que el Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta incluye un nuevo supuesto a los tres (3)
descritos anteriormente. De este modo se señala que las
normas de precios de transferencia también resultan aplicables
a las transacciones celebradas a título oneroso o gratuito,
incluyendo las que corresponden a la cesión gratuita de bienes
muebles a que se refiere el inciso h) del artículo 28° de la LIR.
Así también, el citado Reglamento señala que en el caso a que
se refiere el inciso n) del artículo 57º de la LIR y siempre que se
compruebe vinculación entre la empresa pagadora de la renta y
la persona que trabaja en el negocio, el monto de las
contraprestaciones bajo las normas de precios de transferencia
quedará fijado en función a lo señalado por el inciso b) del
artículo 19°- A que regula las reglas aplicables para determinar
el valor de mercado de las remuneraciones.
42
Por otra parte, se indica que las normas de precios de
transferencia también serán de aplicación para el Impuesto
General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, salvo
para la determinación del saldo a favor materia de devolución o
compensación. Asimismo, se precisa que estas normas no son
de aplicación para efectos de la valoración aduanera.
1.6.2.2. Partes vinculadas
Aspectos Teóricos
De lo expuesto anteriormente hemos observado que las
transacciones entre “partes vinculadas" se encuentran sujetas
a las reglas de precios de transferencia, por eso consideramos
que es conveniente definir qué se entiende por partes
vinculadas, y mostrar aplicaciones prácticas referidas al tema.
En ese sentido, el inciso b) del artículo 32º-A de la Ley del
Impuesto a la Renta señala que se considera que dos o más
personas, empresas o entidades son partes vinculadas cuando
una de ellas participa de manera directa o indirecta en la
administración, control o capital de la otra; o cuando la misma
persona o grupo de personas participan directa o
indirectamente en la dirección, control o capital de vanas
personas, empresas o entidades. Asimismo, se añade que
también operará la vinculación cuando la transacción sea
realizada utilizando personas interpuestas cuyo propósito sea
encubrir una transacción entre partes vinculadas.
Situaciones que configuran la Vinculación entre las Partes
El Decreto Supremo N° 190-2005-EF modificó sustancialmente
el artículo 24° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, introduciendo cambios importantes en la definición de
vinculación económica o partes vinculadas. Así señaló que se
43
entiende que dos (2) o más personas, empresas o entidades
son partes vinculadas cuando se presenten cualquiera de las
siguientes situaciones:
a) Participación del capital en otra persona jurídica
El numeral 1 del artículo 24° del Reglamento del Impuesto a
la Renta establece que cuando una persona natural o
jurídica1’ posea más de treinta por ciento (30%) del capital
de otra persona jurídica, directamente o por intermedio de
un tercero, se vincularán automáticamente.
Bajo este supuesto, podemos observar que no importa la
calidad del partícipe en el capital de una persona jurídica,
para que se configure la vinculación. Basta que una
persona natural o una persona jurídica participe de manera
directa o a través de un tercero (que podría ser un familiar u
otra persona) para que exista esta relación. Este supuesto
puede ser graficado de la siguiente forma:
+30% k
PN
VINCULADAS PJ
+30% k
PJ
VINCULADAS PJ
b) Participación del capital en dos (2) o más personas
jurídicas
Otro de los supuestos contemplados por el artículo 24° del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta es aquel que
prescribe que sí más del treinta por ciento (30%) del capital
de dos (2) o más personas jurídicas, pertenece a una
misma persona natural o jurídica, directamente o por
intermedio de un tercero, se configurará la vinculación
económica.
44
Este supuesto ya estuvo contemplado en el anterior artículo
24° del Reglamento de la LIR, aunque aparentemente el
concepto tomado ha reducido su ámbito, por cuanto ahora
se señala persona jurídica, mientras que antes se indicaba
empresa, concepto que entendemos es más amplio que el
primero. En todo caso, si una persona natural o jurídica
posee más de treinta por ciento (30%) del capital de una
persona jurídica, directamente o por intermedio de un
tercero, se cumple el supuesto para que se configure la
vinculación económica.
A modo de ejemplo, imaginemos que el Sr. Carlos Li
participa en la propiedad de la empresa "A" en un 31%
mientras que también participa en la propiedad de la
empresa “B" en un 50%. En consecuencia, ambas
empresas estarán vinculadas. El gráfico siguiente ayudará a
entender mejor lo mencionado:
EMPRESA “A”
CAPITAL 100%
- Carlos Li 31%
- Juan López 35%
- Renzo Tang 34%
EMPRESA “B”
CAPITAL 100%
- Carlos Li 50%
- Sandro García 25%
- Rosa Castro 25%
c) Vinculación por parentesco
Supuesto contemplado en el numeral 3 del artículo 24° del
Reglamento de la LIR, según el cual si más del treinta por
ciento (30%) del capital de dos (2) o más personas jurídicas
pertenece a cónyuges entre sí o a personas naturales
vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o
afinidad, se configura la vinculación económica.
Vinculadas
45
En este supuesto es importante tener en cuenta los vínculos
de consanguinidad o afinidad. Así, tenemos que éstos se
determinan de la siguiente manera:
PRIMER GRADO SEGUNDO GRADO
a) Por Consanguinidad:
- Línea recta ascendente
por consanguinidad:
PADRE, MADRE
- Línea recta descendente
por consanguinidad:
HIJO, HIJA
a) Por Consanguinidad
- Línea recta ascendente
por consanguinidad:
ABUELO, ABUELA
- Línea recta descendente
por consanguinidad: NIE-
TO Y NIETA
b) Por Afinidad:
- Línea recta ascendente
por afinidad: SUEGRO,
SUEGRA
- Línea recta descendente
por afinidad: YERNO,
NUERA
b) Por Afinidad
- Línea recta ascendente
por afinidad: ABUELO Y
ABUELA DEL CÓNYUGE
- Línea recta descendente
por afinidad: CÓNYUGE
DEL NIETO O DE LA
NIETA
A fin de verificar de manera práctica este supuesto,
imaginemos que el Sr. Luis Li participa en el capital de la
empresa “A" con el 31%, en tanto que el Sr. Carlos Li, padre
del Sr. Luis Li, participa con el 50% de la propiedad de la
empresa “B”. En este caso, por ser ambas personas
vinculadas en el primer grado de consanguinidad y por
tener cada una más del treinta por ciento (30%) del capital
de la: empresas “A" y "B”, se configura la vinculación
económica entre las empresas “A” y “B”. Esta relación
puede ser graficada de la siguiente forma:
EMPRESA “A”
CAPITAL 100%
- Carlos Li 31%
(hijo Carlos Li)
- Juan López 35%
- Renzo Tang 34%
EMPRESA “B”
CAPITAL 100%
- Carlos Li 50%
(padre Carlos Li)
- Sandro García 25%
- Rosa Castro 25%
Vinculadas
46
d) Vinculación por propietarios comunes
De acuerdo a lo dispuesto por el numeral 4 del artículo 24°
en análisis, también se configura la vinculación económica
en el caso que el capital de dos (2) o más personas
jurídicas pertenezca, en más del treinta por ciento (30%) a
socios comunes a éstas.
Este supuesto se configura, si por ejemplo, los Sres. Carlos
Li y Sandro López participan en la propiedad de las
empresas “A" y “B" con el 35% (15% + 20%) y 45% (20% +
25%) respectivamente; ello significará que para efectos de
la Ley del Impuesto a la Renta, las empresas "A" y “B" se
encontrarán vinculadas económicamente, al pertenecer más
del 30% del capital de éstas a dichas personas.
EMPRESA “A”
CAPITAL 100%
- Carlos Li 15%
- Juan López 20%
- Renzo Tang 65%
EMPRESA “B”
CAPITAL 100%
- Carlos Li 20%
- Sandro García 25%
- Rosa Castro 55%
e) Directores y funcionarios comunes
El poder de decisión también ha sido tomado en cuenta por
el Ejecutivo para determinar la vinculación económica. Así,
ha dispuesto en el numeral 5 del artículo 24°, que las
personas jurídicas o entidades que cuenten con uno o más
directores, gerentes, administradores u otros directivos
comunes, que tengan poder de decisión en los acuerdos
financieros, operativos y/o comerciales que se adopten,
estarán vinculadas económicamente.
Al igual que en el caso anterior, supongamos que los Sres.
Carlos Li y Sandro López son Directores de la empresa “A"
y de la empresa “B" en forma paralela. Al respecto y
Vinculadas
47
asumiendo que ambos tengan poder de decisión en los
acuerdos financieros de las dos empresas, ello conllevará a
que se configure la vinculación económica entre ellas.
EMPRESA “A”
Directorio de “A”
- Carlos Li
- Sandro López
- Renzo Tapia
- Luis Sosa
EMPRESA “B”
CAPITAL
- Carlos Li
- Sandro López
- Renzo Tang
- Abel Gonzáles
f) Consolidación de Estados Financieros
El Párrafo 4 de la NIC 27: Estados Financieros Individuales
y Consolidados, establece que Estados Financieros
consolidados son los Estados Financieros de un grupo,
presentados como si se tratase de una sola entidad
económica. Al respecto, cabe indicar que este
procedimiento contable financiero también ha sido
considerado para configurar la vinculación. Para ello, ha
dispuesto que dos (2) o más personas naturales o jurídicas
son partes vinculadas cuando consoliden Estados
Financieros, es decir, cuando presenten sus informes
financieros como una sola unidad económica.
Estados
Financieros
Empresa
«A»
Estados
Financieros
Empresa
«B»
Estados Financieros
Consolidados
Empresas «A» y «B»
Vinculadas
g) Contratos de Colaboración Empresarial
De acuerdo a lo que dispone el artículo 438° de la Ley
General de Sociedades, se considera Contrato Asociativo
Vinculadas
48
(Contrato de Colaboración Empresarial) aquel que crea y
regula relaciones de partición e integración en negocios o
empresas determinadas en interés común de los
intervinientes. Agrega el referido artículo 438° que el
Contrato Asociativo no genera una persona jurídica, debe
constar por escrito y no está sujeto a inscripción en el
Registro. Cabe indicar que la Ley General de Sociedades
regula expresamente al Contrato de Asociación en
Participación y a los Consorcios como Contratos
Asociativos. Sin embargo, por doctrina y práctica comercial
podemos observar que existen otros contratos que tienen
las mismas características, como por ejemplo, los
denominados “joint venture".
Visto lo anterior, es preciso señalar que el Reglamentador
del Impuesto a la Renta ha considerado que se configura la
vinculación económica cuando existe un contrato de
colaboración empresarial con contabilidad independiente,
en cuyo caso el contrato se considerará vinculado con
aquellas partes contratantes que participen, directamente o
por intermedio de un tercero, en más del treinta por ciento
(30%) en el patrimonio del contrato o cuando alguna de las
partes contratantes tengan poder de decisión en los
acuerdos financieros, comerciales u operativos que se
adopten para el desarrollo del contrato, caso en el cual la
parte contratante que ejerza el poder de decisión se
encontrará vinculado con el contrato.
En esta situación, encontramos dos (2) supuestos, el
primero, mediante el cual se configura la vinculación
económica si una o más de las partes contratantes,
participan, directamente o por intermedio de un tercero, en
más del treinta por ciento (30%) del patrimonio del contrato.
49
En este caso, la vinculación será entre el Contrato en sí y
cada una de las partes contratantes que excedan del
porcentaje señalado.
«A»
Participa
con el
10%
«B»
Participa
con el
20%
«C»
Participa
con el
40%
«D»
Participa
con el
30%
No Vinculada
No
Vinculada
Vinculada
Vinculada
Contrato de
Colaboración
Empresarial c/
Contabilidad
Independiente
En el segundo supuesto, se configura la Vinculación,
cuando alguna de las partes contratantes tiene poder de
decisión en los acuerdos financieros, comerciales u
operativos que se adopten para el desarrollo del contrato.
En este caso, la parte contratante que ejerza el poder de
decisión se encontrará vinculado con el contrato.
«A»
No tiene
poder de
decisión
«B»
No tiene
poder de
decisión
«C»
Tiene
poder de
decisión
«D»
No tiene
poder de
decisión
No Vinculada
No
Vinculada
Vinculada
Vinculada
Contrato de
Colaboración
Empresarial c/
Contabilidad
Independiente
De otra parte, la norma ha considerado también un
supuesto de vinculación económica tratándose de Contratos
de Colaboración Empresarial sin contabilidad
independiente. En este caso, la vinculación entre cada una
de las partes integrantes del contrato y la contraparte
50
deberá verificarse individualmente, aplicando algunos de los
criterios de vinculación establecidos anteriormente. Para tal
efecto, se entiende por contraparte a la persona natural o
jurídica con las que las partes integrantes celebren alguna
operación con el fin de alcanzar el objeto del contrate.
h) Contrato de Asociación en Participación
Un Contrato de Asociación en Participación, como se ha
señalado anteriormente, es un contrato asociativo que es
definido por la Ley General de Sociedades como aquel
contrato por el cual una persona, denominada asociante
concede a otra u otras personas denominada asociados,
una participación en el resultado e en las utilidades de uno
o de varios negocios o empresas.
Para efectos del Impuesto a la Renta, y tratándose de un
Contrato de Asociación en Participación, la vinculación
también se presenta cuando existe un contrato de este tipo,
en el que alguno de los asociados, directa o indirectamente,
participe en más del treinta por ciento (30%) en los
resultados o en las utilidades de uno o varios negocios del
asociante, en cuyo caso se considerará que existe
vinculación entre el asociante y cada uno de sus asociados.
Empresa «B»
Asociado
participa con el
25% de los
Resultados
Empresa «C»
Asociado
participa con el
35% de los
Resultados
Empresa «A»
Asociante
Contrato de Asociación
en participación
No Vinculadas Vinculadas
Cabe agregar que el Reglamento del Impuesto a la Renta
considera que también existe vinculación, cuando alguno de
51
los asociados tenga poder de decisión en los aspectos
financieros, comerciales u operativos en uno o varios
negocios del asociante.
i) Establecimientos Permanentes
De acuerdo a lo que señala el artículo 3° del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta, califican como
Establecimientos Permanentes:
Cualquier lugar fijo de negocios en el que se desarrolle
total o parcialmente, la actividad de una empresa
unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza
constituida en el exterior, pudiendo ser los centros
administrativos, las oficinas, las fábricas, los talleres, los
lugares de extracción de recursos naturales y cualquier
instalación o estructura, fija o móvil, utilizada para la
exploración o explotación de recursos naturales.
Cuando una persona actúa en el país a nombre de una
empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier
naturaleza constituida en el exterior, si dicha persona
tiene, y habitualmente ejerce en el país, poderes para
concertar contratos en nombre de las mismas.
Cuando la persona que actúa a nombre de una empresa
unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza
constituida en el exterior, mantiene habitualmente en el
país existencias de bienes o mercancías para ser
negociadas en el país por cuenta de las mismas.
El numeral 10 del artículo 24° del Reglamento de la LIR
dispone que se configure la vinculación si una empresa no
domiciliada tiene uno o más establecimientos permanentes
en el país. En dicha situación, la vinculación existirá entre la
empresa no domiciliada y cada uno de sus establecimientos
permanentes y entre todos ellos entre sí.
52
Empresa
No
Domiciliada
Establecimiento
Permanente «A» en
el Perú
Establecimiento
Permanente «B» en
el Perú
Vinculada Vinculada
Vinculada
De otra parte, el reglamento de la ley también señala que si
una empresa domiciliada en territorio peruano tiene uno o
más establecimientos permanentes en el extranjero, existirá
vinculación económica entro la empresa domiciliada y cada
uno de sus establecimientos permanentes.
Empresa
Domiciliada
en el País
Establecimiento
Permanente «A»
en Chile
Establecimiento
Permanente «B»
en Ecuador
Vinculados Vinculados
j) Influencia Dominante
La influencia dominante también es un concepto introducido
por el Reglamentador al momento de establecer los
supuestos para la vinculación económica. Así, ha
considerado que ésta se configurará sí una persona natural
o jurídica ejerce influencia dominante en las decisiones de
los órganos de administración de una o más personas
jurídicas o entidades. En tal situación, se considera que las
personas jurídicas o entidades influidas están vinculadas
53
entre sí y con la persona natural o jurídica que ejerce dicha
influencia.
Se entiende que una persona natural o jurídica ejerce
influencia dominante cuando, en la adopción del acuerdo,
ejerce o controla la mayoría absoluta de votos para la toma
de decisiones en los órganos de administración de la
persona jurídica o entidad.
La norma agrega que en el caso de decisiones relacionadas
con los asuntos mencionados en el artículo 126° de la Ley
General de Sociedades, existirá influencia dominante de la
persona natural o jurídica que, participando en la adopción
del acuerdo, por sí misma o con la intervención de votos de
terceros, tiene en el acto de votación el mayor número de
acciones suscritas con derecho a voto, siempre y cuando
cuente con, al menos, el diez por ciento (10%) de las
acciones suscritas con derecho a voto.
k) Relaciones Comerciales
El anterior artículo 24° del Reglamento de la LIR establecía
que si una empresa efectuaba el cincuenta por ciento (50%)
o más de sus ventas de bienes o servicios a una empresa o
a empresas vinculadas entre sí durante los doce (12) meses
inmediatos anteriores al mes en el que ocurre la
transacción, se configuraba la vinculación económica. Sin
embargo, actualmente, el segundo párrafo del artículo 24°
del Reglamento de la UR vigente ha establecido un
supuesto novedoso de vinculación económica partiendo de
la premisa anteriormente señalada.
Así, ha establecido que también se otorgará el tratamiento
de partes vinculadas cuando una persona, empresa o
entidad domiciliada en el país realice, en el ejercicio
54
gravable anterior, el ochenta por ciento (80%) o más de sus
ventas de bienes, prestación de servicios u otro tipo de
operaciones, con una persona, empresa o entidad
domiciliada en el país o con personas, empresas o
entidades vinculadas entre sí, domiciliadas en el país,
siempre que tales operaciones, a su vez, representen por lo
menos el treinta por ciento (30%) de las compras o
adquisiciones de la otra parte en el mismo período. Agrega
que tratándose de empresas que tengan actividades por
períodos mayores a tres (3) ejercicios gravables, tales
porcentajes se calcularán teniendo en cuenta el porcentaje
promedio de ventas o compras, según sea el caso,
realizadas en los tres (3) ejercicios gravables inmediatos
anteriores.
Adicionalmente a lo señalado, la norma ha considerado que
lo dispuesto anteriormente no será de aplicación a las
operaciones que realicen las empresas que conforman la
Actividad Empresarial del Estado, en las cuales la
participación del Estado sea mayor al cincuenta por ciento
(50%) del capital.
Ventas
«A»
Compras
«B»
Empresa «B» 85%
Empresa «Z» 5%
Empresa «X» 10%
Total 100%
Empresa «A» 35%
Empresa «R» 55%
Empresa «O» 10%
Total 100%
Vinculadas
«A» vende a «B» 85%
«B» compra a «A» 35%
¿Cuándo se configura la Vinculación?
Cabe indicar que la vinculación, de acuerdo a alguno de los
criterios establecidos anteriormente también operará
cuando la transacción sea realizada utilizando personas o
55
entidades interpuestas, domiciliadas o no en el país con el
propósito de encubrir una transacción entre partes
vinculadas. Ahora bien, la norma señala que la vinculación
quedará configurada y regirá de acuerdo a las siguientes
reglas:
a) En el caso de los incisos a) al i) cuando se verifique la
causal. Configurada la vinculación, ésta regirá desde
ese momento hasta el cierre del ejercicio gravable, salvo
que la causal de vinculación haya cesado con
anterioridad a dicha fecha, en cuyo caso la vinculación
se configurará en dicho período,
b) En el caso del inciso j), desde la fecha de adopción del
acuerdo hasta el cierre del ejercicio gravable siguiente.
c) En el caso al que se refiere el inciso k), los porcentajes
de ventas, prestación de servicios u otro tipo de
operaciones así como los porcentajes de compras o
adquisiciones serán verificados al cierre de cada
ejercicio gravable. Configurada la vinculación, ésta
regirá por todo el ejercicio siguiente.
1.6.2.3. Ajustes
Respecto a los ajustes a efectuar en el análisis de los precios
de transferencia, la Ley impuesto a la Renta señala las
siguientes consideraciones:
- El ajuste del valor asignado por la Administración Tributaria
o el contribuyente surte electo tanto para el transferente
como para el adquiriente, siempre que éstos se encuentren
domiciliados o constituidos en el país.
- El ajuste por aplicación de la valoración de mercado se
imputará al ejercicio gravable en el que se realizaron las
56
operaciones con partes vinculadas o con residentes en
países o territorios de baja o nula imposición.
- Cuando de conformidad con lo establecido en un Convenio
Internacional para evitar la doble imposición celebrado por
la República del Perú, las autoridades competentes del país
con las que se hubiese celebrado el Convenio, realicen un
ajuste a los precios de un contribuyente residente de ese
país; y, siempre que dicho ajuste esté permitido según las
normas del propio Convenio y el mismo sea aceptado por la
Administración Tributaria peruana, la parte vinculada
domiciliada en el Perú podrá presentar una declaración
rectificatoria en la que se refleje el ajuste correspondiente.
La presentación de dicha declaración rectificatoria no dará
lugar a la aplicación de sanciones.
Ampliando lo expuesto anteriormente el Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta supone lo siguiente:
a) Tratándose del
Impuesto a la Renta
El ajuste que proviene de las operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación de los precios de transferencia se imputará de la siguiente forma: (i) Ajuste unilateral El Ajuste surte efecto para el sujeto domiciliado en el país y se imputará al ejercicio gravable en el que se realizaron las operaciones con la parte vinculada. Sin embargo, si el ajuste se relaciona con transacciones que originan rentas de fuente peruana a favor de países o territorios de baja o nula imposición y, a su vez, implican para el sujeto domiciliado en el país un gasto no deducible de acuerdo a lo señalado por el inciso m) del artículo 44° de la UR, el ajuste se imputará al período o períodos en ios que se pagó o acreditó las rentas a los beneficiarios no domiciliados, correspondiendo exigir la obligación tributaria al responsable. (ii) Ajuste bilateral El ajuste surte efecto tanto para el transferente como para el adquirente cuando ambos se encuentren domiciliados en el país y se imputará al ejercicio gravable en el que se realizaron las operaciones con la parte vinculada Los resultados provenientes del ajuste por la aplicación de las normas de precios de transferencia no modificarán la base imponible de los pagos a cuenta a cargo del contribuyente.
57
b) Tratándose del
Impuesto General a las Ventas
o del Impuesto
Selectivo al Consumo
De ser el caso, el ajuste que proviene de las operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación de los precios de transferencia, se imputará de la siguiente forma: (i) Si el ajuste pudiera imputarse directamente al período o periodos en los que se realizaron las transacciones, dicho ajuste será atribuido a tales períodos. (ii) Si el ajuste no pudiera atribuirse directamente a las transacciones que lo originaron, conforme ocurre en los métodos basados en las utilidades, el ajuste se prorrateará considerando todas las operaciones realizadas por las partes vinculadas, teniendo en cuenta las transacciones gravadas, exoneradas o inafectas con el Impuesto General a las Ventas o el Impuesto Selectivo al Consumo, que se hubieren realizado. Los resultados provenientes del ajuste por la aplicación de las normas de precios de transferencia, no modificarán la base imponible de los pagos a cuenta semanales del Impuesto Selectivo al Consumo que haya considerado el contribuyente. Asimismo, se indica que la aplicación de las normas de precios de transferencia para el Impuesto General a las Ventas o el Impuesto Selectivo al Consumo sólo tendrá efecto cuando se trate de operaciones realizadas por partes vinculadas en operaciones nacionales.
Ajustes Correlativos
Los ajustes correlativos se regirán por las disposiciones
contenidas en los Convenios internacionales para evitar la
doble imposición celebrados por la República del Perú.
El ajuste efectuado por la Administración Tributaria extranjera
deberá constar en acto administrativo que haya quedado firme.
Ajustes Secundarios
Se señala que, como consecuencia del ajuste proveniente de la
aplicación de las normas de precios de transferencia, no se
generaran los dividendos a que se refiere al artículo 24º- A de
la LIR, salvo lo dispuesto en el inciso g) del citado artículo.
1.6.2.4. Análisis de Comparabilidad
Las transacciones realizadas entre partes vinculadas son
comparables con una realizada entre partes independientes, en
condiciones iguales o similares, cuando se cumple al menos
una de las dos condiciones siguientes:
58
- Que ninguna de las diferencias que existan entre las
transacciones objeto de comparación o entre las
características de las partes que las realizan pueda afectar
materialmente el precio, monto de contraprestaciones o
margen de utilidad; o,
- Que aun cuando existan diferencias entre las transacciones
objeto de comparación o entre las características de las
partes que las realizan, que puedan afectar materialmente
el precio, monto de contraprestaciones o margen de utilidad,
dichas diferencias pueden ser eliminadas a través de
ajustes razonables.
Ahora bien, para determinar si las transacciones son
comparables se tomarán en cuenta aquellos elementos o
circunstancias que reflejen en mayor medida la realidad
económica de las transacciones, dependiendo del método
seleccionado, considerando, entre otros, los siguientes
elementos:
Elementos a
considerar
Las características de las operaciones.
Las funciones o actividades económicas,
incluyendo los activos utilizados y riesgos
asumidos en las operaciones de cada una de las
partes involucradas en la operación.
Los términos contractuales.
Las circunstancias económicas o de mercado.
Las estrategias de negocios, incluyendo las
relacionadas con la penetración, permanencia y
ampliación del mercado.
A continuación, detallaremos cada uno de los elementos
mencionados anteriormente:
59
Las características de las Operaciones:
Al analizar las características de las operaciones debemos
incluir lo siguiente:
a) En el caso de transacciones financieras, elementos tales
como:
- El monto del principal.
- Plazo o período de amortización. Garantías.
- Solvencia del deudor.
- Tasa de interés.
- Monto de las comisiones. Calificación del riesgo.
- País de residencia del deudor. Moneda.
- Fecha.
- Cualquier otro pago o cargo, que se realice o practique
en virtud de las mismas.
b) En el caso de prestación de servicios, elementos tales
como:
- La naturaleza del servicio.
- La duración del servicio.
c) En el caso de transacciones que impliquen la enajenación,
arrendamiento o cualquier otra modalidad de cesión en uso
de bienes tangibles, elementos tales como:
- Las características físicas.
- Calidad y disponibilidad del bien.
- Volumen de la oferta.
d) En el caso de cesión definitiva o en uso de bienes
intangibles, elementos tales como:
- La forma contractual de la transacción: Licencia,
franquicia o cesión definitiva.
- La identificación del intangible (derechos de la propiedad
intelectual o de la propiedad industrial) así como la
60
descripción de cualquier método, programa,
procedimiento, sistema, estudio u otro tipo de
transferencia de tecnología.
- La duración del contrato.
- El grado de protección y los beneficios que se espera
obtener de su uso.
e) En el caso de enajenación de acciones, participaciones u
otros valores mobiliarios representativos de derechos de
participación, se considerarán elementos tales como:
- El valor de participación patrimonial de los valores que
se enajenen, el que será calculado sobre la base del
último balance de la empresa emisora cerrado con
anterioridad a la fecha de enajenación o, en su defecto,
el valor de tasación.
- El valor presente de las utilidades o flujos de efectivo
proyectados.
- El valor de cotización que se registre en el momento de
la enajenación, tratándose de enajenaciones bursátiles.
- El valor promedio de apertura y cierre registrado en la
bolsa de valores o mecanismo centralizado de
negociación, tratándose de enajenaciones
extrabursátiles de acciones u otros valores que coticen
en bolsa.
Las funciones o Actividades Económicas
La comparación de las funciones llevadas a cabo por las partes
está basada en un análisis funcional que tiene como objeto
identificar y comparar las actividades económicamente
significativas y las responsabilidades asumidas por las partes
independientes y por las partes vinculadas, con incidencia en
su estructura y organización.
61
En este análisis se atenderá a la relevancia económica de esas
funciones en términos de su frecuencia, naturaleza y valor para
las respectivas partes de la transacción. Deberán identificarse
las principales funciones llevadas a cabo por la parte objeto de
análisis, con la finalidad de efectuar los ajustes para eliminar
cualquier diferencia material en relación con las funciones
asumidas por cualquier parte independiente considerada
comparable.
Las funciones o actividades a considerar, entre otras, son:
a) Investigación y desarrollo.
b) Diseño e Ingeniería del producto.
c) Fabricación, extracción y ensamblaje.
d) Compra y manejo de materiales.
e) Distribución, comercialización y publicidad.
f) Transporte, almacenamiento y servicios de postventa.
g) Servicios de apoyo a la gestión.
h) Servicios administrativos, legales, de contabilidad y
finanzas, de crédito y cobranza.
Para identificar y comparar las funciones llevadas a cabo por
las partes de la transacción, se tomará en cuenta,
adicionalmente:
i) Los activos utilizados, entre otros:
- La clase de activos utilizados.
- Su naturaleza.
- Antigüedad.
- Valor de mercado.
- Situación jurídica.
ii) Los riesgos de la operación, entre otros:
62
- Riesgos de mercado, incluyendo fluctuaciones en el
precio de los insumos y de los productos finales.
- Riesgos financieros, incluyendo fluctuaciones en tipo de
cambio de divisas extranjeras y tasas de interés.
- Riesgos de pérdidas asociados con la inversión.
- Riesgo de crédito y cobranza
- Riesgos en la calidad del producto.
- Riesgos comerciales generales relacionados con la
posesión de bienes, plantas y equipo.
- Riesgos relacionados con el éxito o el fracaso de las
actividades de investigación y desarrollo.
Los Términos Contractuales
Los términos contractuales, incluye, entre otros, lo siguiente:
a) Condiciones de pago.
b) Volumen de ventas o compras.
c) Responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos entre las
partes que podrían basarse en:
Las cláusulas contractuales definidas explícita e
implícitamente. La conducta de las partes en la transacción
y los principios económicos que generalmente rigen las
relaciones entre partes independientes.
d) Duración del contrato.
e) Realización de transacciones colaterales o relaciones
comerciales continúas entre el comprador y vendedor,
incluyendo acuerdos para la presentación de servicios
auxiliares.
Las Circunstancias Económicas
En el análisis se deben considerar las circunstancias
económicas que pueden ser relevantes para calificar como
comparables a dos mercados, entre otros:
a) Ubicación geográfica.
63
b) Nivel de mercado o fase de comercialización: Distribuidos,
mayorista, minorista.
c) Dimensión del mercado y grado de desarrollo económico de
cada mercado.
d) El nivel de competencia de los mercados.
e) Las posiciones competitivas relativas a los compradores y
vendedores.
f) La participación en el mercado de los productos, bienes y
servicios.
g) La disponibilidad de bienes y servicios sustitutos.
h) La condición económica de la industria, incluyendo si está
en contracción o expansión.
i) Los costos de producción y los costos de transporte.
j) La naturaleza y extensión de las regulaciones públicas que
inciden en los mercados.
Las Estrategias de Negocios
Dentro de ellas tenemos las siguientes:
a) La innovación y el desarrollo de nuevos productos.
b) El grado de diversificación, aversión al riesgo, valoración del
impacto de los cambios políticos y de las leyes laborales
existentes o previstas.
c) Las estrategias de penetración, permanencia o ampliación
de mercados.
Cuando para efectos de determinar transacciones
comparables, no se cuente con información local disponible, los
contribuyentes pueden utilizar información de empresas
extranjeras, debiendo hacer los ajustes necesarios para reflejar
las diferencias en los mercados.
Adicionalmente, se podrá tomar en consideración información
del contribuyente y de las operaciones comparables
64
correspondientes a dos o más ejercicios anteriores. Asimismo,
se podrá utilizar información de años anteriores con el fin de
determinar el origen de las pérdidas declaradas, cuando las
mismas son parte de otras pérdidas generadas en
transacciones comparables o son el resultado de condiciones
concretas de años anteriores.
Cabe acotar que para efecto de lo dispuesto en la LIR, no se
consideran transacciones comparables, entre sí, las realizadas
por personas, empresas o entidades, conformantes de
agrupamientos o asociaciones, join venture, consorcios y
demás contratos de colaboración empresarial no consideradas
como persona jurídica para efecto del Impuesto a la Renta,
derivadas de un contrato o acuerdo bajo el cual dichas partes
transfieren o prestan bienes o servicios por precios idénticos y
que el adquirente o contraparte sea la misma entidad o
empresa.
1.6.2.5. Eliminación de Diferencias
A fin de eliminar las diferencias, a través de ajustes razonables,
entre las transacciones objeto de comparación o entre las
características de las partes que las realizan o las funciones
que ejecutan, deberá tenerse en cuenta, entre otros, los
siguientes elementos:
a) Plazo de pago: La diferencia de los plazos de pago será
ajustada considerando el valor de los intereses según el
plazo concedido para el pago de las obligaciones, la tasa de
interés aplicada, las comisiones, gastos administrativos y
todo otro tipo de monto incluido en la financiación.
b) Cantidades negociadas: El ajuste deberá ser efectuado
sobre la base de la documentación de la empresa
65
vendedora u otra parte independiente, de la que surja la
utilización de descuentos o bonificaciones.
c) Propaganda y publicidad: Cuando el precio de los bienes,
servicios o derechos adquiridos a una parte vinculada
involucre el cargo por promoción, propaganda o publicidad,
el precio podrá exceder al de la otra parte que no asuma
dicho gasto, hasta el monto pagado, por unidad de producto
y por este concepto.
Para estos efectos, se procederá según sea la finalidad de
la propaganda y publicidad:
- Si está referida al nombre o la marca de la empresa: los
gastos deberán ser prorrateados entre todos los bienes,
servicios o derechos vendidos en el país, en función de
las cantidades y respectivos valores de los bienes,
servicios o derechos.
- Sí está referida a un producto específico: el prorrateo
deberá realizarse en función de las cantidades del
producto.
d) Costo de intermediación: Cuando se utilicen datos de una
empresa que realice gastos de intermediación en la compra
de bienes, servicios o derechos y cuyo precio resultara
comparable para una empresa comprendida en el ámbito de
aplicación de los precios de transferencia y que no está
sujeta al referido cargo, el precio del bien, servicio o
derecho de esta última podrá exceder al de la primera,
hasta el monto correspondiente a ese cargo.
e) Acondicionamiento, flete y seguro: Para fines de la
comparación, los precios de los bienes deberán ajustarse
en función de las diferencias de costos de los materiales
66
utilizados en el acondicionamiento de cada uno y del flete y
seguro que inciden en cada caso.
f) Naturaleza física y de contenido: En el caso de bienes,
servicios o derechos comparables los precios deberán ser
ajustados en función de los costos relativos a la producción
del bien, la ejecución del servicio o de los costos referidos a
la generación del derecho.
1.6.2.6. Análisis transaccional y métodos utilizados
La determinación del valor de mercado se realizará transacción
por transacción, cuando corresponda, de acuerdo al método
que resulte más apropiado, excepto en los casos en los que las
transacciones separadas se encuentren estrechamente
relacionadas o se trate de operaciones continuadas en las que
no es posible efectuar una evaluación independiente de cada
transacción, en cuyo caso la evaluación de las transacciones
se realizará en forma conjunta usando un mismo método.
En aquellos casos en que varias transacciones hayan sido
contratadas de forma integrada corresponderá efectuar una
evaluación separada de las mismas a fin de determinar
independientemente el valor de mercado para cada elemento,
para posteriormente determinar si el valor de la transacción de
forma integrada, sería el que hubiesen pactado partes
independientes.
1.6.3. Marco Legal
Las dudas e inquietudes surgen a razón del D. Leg. 945 que entre
otros temas, adecuó a los parámetros internacionales la normativa
de Precios de Transferencia que ya había sido recogida en el Perú
mediante la Ley 27356 (18/10/2000) y su Rgto. el D.S. Nº 045-
67
2001-EF, cuyas aplicaciones eran de aplicación para el ejercicio
2004.
Con dicha regulación se crearon una serie de obligaciones que las
empresas vinculadas debían cumplir para sustentar los precios
fijados en sus transacciones tales como llevar un estudio técnico,
contar con determinada documentación e información, aplicar
determinados métodos de valoración a efectos de fijar los precios
de transferencia, etc.
El contexto normativo se basa por el aprobado D.S. Nº 24º del
Rgto. de la LIR e incorpora un capítulo IXX (Precios de
Transferencia) a dicho texto.
Luego de dos años, mediante D.S. Nº 190-2005-EF publicada el 31
de Diciembre del 2005, se ha regulado la forma como se deberán
cumplir con tales obligaciones habiéndose precisado el ámbito de
aplicación de las normas de precios de transferencia.
Seguidamente se presenta de manera gráfica, la evolución de los
precios de transferencia en el Perú:
EVOLUCIÓN
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
EN EL PERÚ
(Obligaciones Formales)
EJERCICIO 2001 – 2005
Documentación e Información sobre
los métodos utilizados
EJERCICIO 2006 EN ADELANTE
1. ESTUDIO TÉCNICO
2. DECLARACIÓN JURADA
3. DOCUMENTACIÓN
EJERCICIO 2001 – 2003
Art. 19º incico c) Rgto.
D.S. Nº 45-2001-EF
EJERCICIO 2004 – 2005
D. Leg. 945
68
Las partes vinculadas deberán contar con un estudio técnico que
respalde el cálculo de los precios de transferencia.
Cabe anotar que la exigencia del estudio técnico es solo de
aplicación para operaciones celebradas entre partes vinculadas a
partir del 01 de Enero de 2,006 en adelante, pues así lo dispone
expresamente la Primera Disposición Final del Decreto Supremo
190- 2005-EF, no obstante, es necesario precisar que esto no
supone la inaplicación de las normas de precios de transferencia
para el caso de las transacciones realizadas entre empresas
vinculadas entre el 1 de Enero de 2001 y el 31 de Diciembre de
2005.
En efecto, para los periodos 2001 al 2003 ya existían normas
especiales que regulaban las transacciones realizadas entre
empresas vinculadas que si bien no establecían obligaciones de
carácter formal, si establecían la obligación de realizar algunas
comparaciones a efectos de determinar al valor de mercado de las
transacciones.
Por ejemplo: La Ley 27356, que modificó la ley del impuesto a la
renta, establecía que para las transacciones entre empresas
vinculadas económicamente, el valor de mercado sería el que
normalmente se obtiene en las operaciones que la empresa realiza
con terceros no vinculados en condiciones iguales y similares.
Para realizar dichas comparaciones, el decreto supremo N° 045-
2001-EF que modificó el reglamento de la ley del impuesto a la
renta estableció métodos de valoración y algunos criterios de
comparación.
Finalmente el artículo 24 del reglamento establecía cuales eran los
criterios de vinculación económica.
69
Como vemos, al existir normas que regulaban la aplicación de las
reglas de precios de transferencia, no podríamos considerar que
las mismas serian de aplicación recién a partir del ejercicio 2006,
situación que si se daría respecto de la exigencia del cumplimiento
de obligaciones formales (contar con un estudio técnico y presentar
una declaración jurada anual), salvo la referida a la exigencia de
contar con información sustentatoria.
No obstante lo anterior, es necesario precisar que existe un sector
que opina lo contrario, esto es, que las normas de precios de
transferencia recién serian de aplicación a partir del ejercicio 2006
.El sustento de dicha posición seria que, cuando el D. Leg N° 945
introdujo el término de “partes vinculadas” en sustitución de
“empresas vinculadas económicamente”, no se regularon sino
hasta con el Decreto Supremo 190-2005-EF recientemente
publicado, los criterios de vinculación aplicables a las partes
vinculadas, pues según sustenta tal posición, al modificarse los
términos antes descritos ,se habría derogado tácitamente lo
dispuesto por el artículo 24 del reglamento , el cual solo preveía
supuestos de “vinculación económica entre empresas”.
Por tanto si bien el artículo 24 no hacía referencia exacta a los
supuestos que configuraban lo que se entendía como partes
vinculadas tales supuestos si regulaban situaciones que
configuraban la vinculación, los cuales incluso, han sido recogidos
por el actual artículo 24 del Reglamento.
Los únicos criterios de vinculación que no se podrían aplicar para
periodos anteriores al 2005 serían los nuevos supuestos incluidos
por el mencionado Decreto Supremo N° 190-2005-EF al citado
artículo 24 del Reglamento.
70
La SUNAT, como órgano rector del sistema tributario en nuestro
país, ha emitido las siguientes resoluciones que regulan los precios
de transferencia:
RESOLUCIONES CONTENIDO
Resolución de Superintendencia N° 157-
2006/SUNAT
Publicada el 14 de octubre de 2006
Norma que establece excepciones a la obligación de
presentar declaración jurada anual informativa y de
contar con estudio técnico de precios de transferencia.
Resolución de Superintendencia N° 008-
2007/SUNAT
Publicada el 07 de enero de 2007
Norma que amplía excepciones a la obligación de contar
con estudio técnico de precios de transferencia.
Resolución de Superintendencia N° 061 -
2007/SUNAT
Publicada el 30 de marzo de 2007
Aprueban disposiciones y formulario para la presentación
de la Declaración Jurada Anual Informativa de Precios de
Transferencia.
Resolución de Superintendencia N° 140-
2007/SUNAT
Publicada el 04 de julio de 2007
Prorrogan plazo para presentar la declaración jurada
anual informativa de precios de transferencia
correspondiente al ejercicio 2006.
Resolución de Superintendencia N° 171 -
2007/SUNAT
Publicada el 08 de septiembre de 2007
Prorrogan plazo para presentar la declaración jurada
anual informativa de precios de transferencia
correspondiente al ejercicio 2006.
Resolución de Superintendencia N° 086-
2008/SUNAT
Publicada el 31 de mayo de 2008
Modifican la Resolución de Superintendencia N° 167-
2006/SUNAT a efectos de facilitar el cumplimiento de las
obligaciones formales previstas en las normas sobre
Precios de Transferencia.
Resolución de Superintendencia N° 087-
2008/SUNAT
Publicada el 31 de mayo de 2008
Aprueban disposiciones y Formulario para la
presentación de la Declaración Jurada Anual Informativa
de Precios de Transferencia.
Resolución de Superintendencia N° 169-
2009/SUNAT
Publicada el 8 de agosto de 2009
Aprueban disposiciones y Formulario para la
presentación de la Declaración Jurada Anual Informativa
de Precios de Transferencia correspondiente al ejercicio
2008.
Resolución de Superintendencia Nº 200-2010
Publicada el 6 de setiembre de 2010
Establecen plazos para Declaración Jurada Anual
Informativa de los Precios de Transferencia.
Resolución de Superintendencia Nº 114-2011
Publicada el 10 de mayo de 2011
Modifican Ar. 5º de la Resolución de Superintendencia Nº
167-2006/SUNAT.
71
II. MATERIAL Y MÉTODOS
2.1. Material
2.1.1. Población
Según la información reportada a la SUNAT por las 48 empresas
de los diversos sectores económicos, correspondiente al ejercicio
económico 2011.
2.1.2. Muestra
Del total de la población, de manera selectiva se tomó una muestra
de 12 empresas, la misma que representa el 25% de la población.
2.2. Fórmula
N
pxq
Z
E
pxqn
2
2
Donde:
n = Tamaño de la muestra
Z = Desviación estándar (para intervalo de confianza de 95.55%) es 1.96
p = Proporción de la población que posee las características cuando “n”
se conoce tal proporción se asume que “p” es 50.
q = p – 1
E = Margen de error 5
N = Tamaño de la población
De este modo y reemplazando valores, obtendremos el tamaño de la
muestra:
48
4950
84.3
25
4950
x
xn
72
04.5151.6
2450
n
n = 42.57
n 43
2.3. Características de la Muestra
Representativa: Debido a que el número de unidades de análisis
trabajadas en la muestra (12) es acorde al tamaño de la población,
obtenida luego de aplicarla fórmula para definir el tamaño de la
muestra, por este motivo la muestra es representativa de la población.
Válida: El tamaño de la muestra (43) está relacionada con los
objetivos del estudio y las características de la población.
Confiable: La muestra es confiable ponqué la cantidad de unidades
de análisis tomadas para la muestra (12) es proporcional con el
número de unidades de análisis tomadas para la población.
2.4. Tipo de Muestreo
Bietápica: Porque para la entrevista, se ha utilizado el muestreo no
probabilístico por expertos, es decir que de toda la población, no todos
la que la conforman han tenido la posibilidad de ser elegidos de
muestra para la presente investigación; mientras que, para la
recopilación documental se ha utilizado el muestreo probabilístico
aleatorio, es decir que de toda la población todos la que la conforman
han tenido la posibilidad de ser elegidas de muestra para la presente
investigación.
73
2.5. Tipo de Investigación
POR SU FINALIDAD:
La presente investigación es APLICADA, por ende es de aplicación
inmediata, al existir brevedad en su aplicación. En este tipo de
investigación se busca la aplicación o utilización de los conocimientos
que se adquieren, para el enriquecimiento del acervo cultural y
científico.
POR SU PROFUNDIDAD:
La presente investigación es DESCRIPTIVA EXPLICATIVA porque en
ella he descrito y analizado las variables de la referida investigación, y
además he determinado los resultados de aplicar uno u otro criterio
técnico referido a la aplicación de precios de transferencia.
2.6. Métodos y Técnicas de Investigación
2.6.1. Métodos de Investigación
MÉTODO CIENTÍFICO:
La presente investigación ha sido desarrollada a través del
método científico, entendiéndose a éste como el conjunto de
procedimientos destinados a verificar o refutar proposiciones
referentes a hechos o estructuras de la naturaleza.
Para la recopilación y análisis documental, se emplearon:
MÉTODOS LÓGICOS:
MÉTODO ANALÍTICO – SINTÉTICO:
Método utilizado en la presente investigación, esencialmente
al momento del procesamiento de toda la información
recopilada a través de una variada documentación, durante
la primera etapa del proyecto, la misma que una vez
seleccionada, bajo un arduo trabajo, se especializó y
determinó los puntos primordiales, teniendo a lo largo de
todo este proceso la hipótesis a comprobar; de igual manera
74
se empleó para analizar los resultados obtenidos en la
presente investigación, y a su vez, al momento de elaborar
los resultados, conclusiones y la propuesta del presente
trabajo de investigación.
MÉTODO INDUCTIVO – DEDUCTIVO:
Método utilizado tanto en la recolección información, así
como en la elaboración del marco teórico al establecerse las
categorías económicas, tributarias y financieras desde lo
general a lo particular tomando como esencia a la
normatividad legal y tributaria.
MÉTODO ESTADÍSTICO:
Método utilizado desde el momento en que se recogió la
información cuantitativa y cualitativa de la presente
investigación, así como cuando se trabajó con la población y
la determinación de la muestra
2.6.2. Técnicas de Recopilación, Procedimientos y Análisis de Datos
Para llevar a cabo las acciones de recopilación de información, se
aplicaron las siguientes técnicas:
a) Análisis documental
b) Indagación y encuesta.
c) Conciliación de datos
d) Tabulación de cuadros con cantidades y porcentajes
e) Comprensión de gráficos
75
III. RESULTADOS
En el desarrollo de casos, sólo se realiza el enfoque de la metodología de su
cálculo, debiendo los contribuyentes adicionalmente contar con la
documentación y cumplir con los requisitos del contenido del Estudio Técnico
de Precios de Transferencia, sin tener en cuenta los montos para la
presentación de la Declaración Jurada y de contar con el Estudio Técnico de
Precios de Transferencia establecido por la R.S. Nº 167-2006/SUNAT
modificado por la R.S. Nº 008-2007/SUNAT.
REGLA DEL MEJOR MÉTODO — EN GENERAL
Para aplicar el mejor método de Precios de Transferencia, se considera el
siguiente orden:
1. Precio Comparable no Controlado (CUP)
2. Precio de Reventa o Bien Costo Adicionado C+
3. Partición de Utilidades o Margen Neto Transaccional (MNT)
Tipos de Transacción Método posible
Manufactura de productos Venta de productos Provisión de servicios Financiero (préstamos, depósitos, garantías) Transferencia de Intangibles (tecnología, marcas, Know-how)
CUP, C+, Partición de Utilidad CUP, Precio de Reventa. Partición de Utilidades, MNT. CUP, C+. MNT. CUP, Partición de Utilidades, MNT, CUP, C+ (Costo adicionado),
MÉTODO DE PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO - MPC
El CUP es el primero de los métodos proporcionados por la legislación peruana
en materia de precios de transferencia, y la determinación que utiliza dicho
método para saber si dos o más empresas están operando a valores de
mercado en sus transacciones con partes relacionadas se analiza en los casos
prácticos.
El Método de Precio Comparable no Controlado señala lo siguiente:
76
“Consiste en considerar el precio o el monto de las contraprestaciones que se
hubieran pactado con o entre partes independientes en operaciones
comparables”.
La Ley del Impuesto a la Renta no aporta elementos adicionales para la
aplicación y determinación del CUP. Sin embargo, la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), en su Guía de Precios de
Transferencia ofrece elementos adicionales y complementarios. De
conformidad con dichas guías, y de acuerdo a la práctica generalizada de
precios de transferencia, este método tiene dos maneras básicas de aplicación:
1. En primer lugar, se puede utilizar al comparar el precio cargado por la
transferencia de bienes o servicios entre partes vinculadas con una
transacción similar llevada a cabo con una entidad no vinculada bajo
circunstancias similares.
Es decir, si la empresa analizada, vende por ejemplo computadoras
personales a una empresa vinculada, y además vende la misma
computadora personal a una empresa no vinculada, en fechas similares,
bajo circunstancias análogas, entonces se pueden comparar los precios a
los que dicha empresa vende el producto tanto a su parte relacionada,
como a la empresa no vinculada.
De conformidad con el principio Arm's Length, dichos precios deberían ser
muy similares, en el caso en que las condiciones contractuales, pactadas
tanto con las partes vinculadas, como con las no vinculadas, no llegaran a
ser diferentes en un grado tal que afecten la determinación del precio.
2. La segunda forma de aplicar este método puede ser mediante la
comparación del precio pactado entre dos o más empresas vinculadas en el
intercambio de un producto, con un precio público competitivo. Es decir, si
el producto intercambiado entre las empresas vinculada, donde ellas
determinan el precio en torno a una negociación privada, es a la vez
cotizado en un mercado público, donde los precios se forman por muchos
agentes participantes en dicho mercado, entonces se puede establecer una
77
comparación entre el precio pactado entre las dos partes relacionadas con
el precio público en fechas similares.
Si los precios pactados entre las entidades vinculadas son similares a los
precios cotizados en un mercado activo (público competitivo), entonces se
considera que dichos precios entre partes vinculadas, están pactados a valores
de mercado.
Si existiera alguna diferencia entre ambos precios, esto podría indicar que las
condiciones de las relaciones comerciales y financieras de las empresas
vinculadas no están sobre una base Arm's Length, y que el precio de la
transacción controlada debe ser sustituido por el precio que se pactó en la
transacción no controlada.
De acuerdo con los lineamientos de la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico en materia de precios de transferencia, una transacción
no controlada se puede comparar con alguna otra transacción controlada,
siempre y cuando:
1. Ninguna de las diferencias entre las transacciones que se están
comparando (en caso de existir) deben afectar «materialmente la calidad de
la comparación».
2. En caso de existir dichas diferencias, se debe tomar en cuenta que se
pueden realizar ajustes razonables para eliminar las diferencias entre los
precios que se están comparando.
Asimismo, dichas guías establecen que cuando es posible encontrar
transacciones comparables no controladas, el CUP es la forma más directa y
confiable para saber si una empresa está o no cumpliendo con el principio
Arm's Length. Por consecuencia, en esos casos el CUP es preferible sobre
todos los demás métodos.
78
MÉTODO SEGÚN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA EN EL PERÚ
El numeral 1 del inciso e) del Art. 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta
señala que el método del precio comparable no controlado, consiste en
determinar el valor de mercado de bienes y servicios entre partes vinculadas
considerando el precio o el monto de las contraprestaciones que se hubieran
pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables. Como
se puede observar según la Ley del Impuesto a la Renta, para determinar el
valor de mercado de bienes y servicios, la parte examinada lo puede obtener
de dos formas:
1.- A través del precio o monto de las contraprestaciones a que se hubieran
pactado con partes independientes en operaciones comparables, tal como se
sugiere en la figura siguiente para el caso de demostrar el precio Arm's Length
para una operación:
Figura Nº 01
Partes Vinculadas
Cía. Matriz
País México
Proveedor
Extranjero
Proveedores Nacionales
A, B, C y D
Full Hogar S.A.
Subsidiaria
Cïa Peruana
Tested Party**
IR 30%
Ha realizado
importaciónHa realizado
importación
Demostrar que las
compras fueron
realizadas a precios
Arm’s Lenght*
Ha efectuado
compras
* Precio de plena competencia o precio de plena concurrencia
** Parte examinada.
2.- O, a través de del precio o monto de las contraprestaciones que se hubieran
pactado entre partes independientes en operaciones comparables, tal como se
sugiere en la figura siguiente para el caso de demostrar el precio Arm's Length
para una operación de venta:
79
Figura Nº 02
Partes Vinculadas
Cía. Subsidiaria
Nacional o Extranjera
Realizan Compras de
bienes similares o
COmmodity
Luego de efectuada la
venta de los bienes
Aries S.A.
Principal
Cía Peruana
Parte Examinada
IR 30%
Ha realizado
ventas
Demostrar que las
ventas fueron
realizadas a precios
Arm’s Lenght*
Sirve de operaciones
comparables
Empresa
Figura Nº 03
METODO DEL PRECIO COMPARABLE
Uso o compatibiliza: - Este método puede ser aplicado tanto para los tangibles
como intangibles incluidos los servicios. - LIR compatibiliza con operaciones de compra venta de los
bienes de los cuales: existen precios en mercados nacionales e internacionales, o con prestaciones de servicios poco complejas.
No uso o no compatibiliza: - Con operaciones que impliquen la cesión definitiva o el
otorgamiento de la cesión en uso de intangibles valiosos. - Con operaciones cuando los productos objeto de la
transacción no sean análogos por naturaleza, calidad y además cuando los mercados no sean comparables por sus características o por su volumen y tratándose de los intangibles no valiosos, éstos no sean iguales o similares.
Método del Precio Comparable no
Controlado (para Compras y
Ventas)
80
CASO PRÁCTICO RESUELTO DONDE LOS PRECIOS ARM'S LENGTH SE
HA DETERMINADO POR OPERACIONES COMPARABLES (VENTAS -
COMPRAS) CON PARTES INDEPENDIENTES. EJERCICIO ECONOMICO
2011
EMPRESA SUBSIDIARIA IMPORTA BIENES DE SU VINCULADA
UBICADA EN El PAÍS DE MÉXICO
Full Hogar S.A. contribuyente del régimen general, con RUC No
20020030054, domiciliada en la Av. Pardo N° 1528 - San Isidro, Lima 27
- Perú, se dedica a la compra venta de artefactos eléctricos para el
hogar.
Actualmente, cuenta con más de doce años de experiencia atendiendo
al mercado interno a nivel nacional en la modalidad de comercio al por
mayor y menor a través de diferentes sucursales. Distinguiéndose no
sólo por la calidad de sus productos sino también por una pronta
respuesta a las demandas del mercado de acuerdo con el avance
tecnológico.
Full Hogar S.A. es una empresa subsidiaria, la empresa matriz se
encuentra ubicada en México. La matriz le realiza ventas de artefactos
electrodomésticos, también ha efectuado compras a proveedores
nacionales y extranjeros, y los precios se mencionan en el cuadro que se
detalla en la siguiente figura más abajo.
81
Figura Nº 04
Partes Vinculadas
Cía. Matriz
México
Proveedor Extranjero
Chile
Proveedores Nacionales
A, B, C y D
Full Hogar S.A.
Subsidiaria
Cïa Peruana
Tested Party**
IR 30%
Ha realizado
importaciónHa realizado
importación
Demostrar que las
compras fueron
realizadas a precios
Arm’s Lenght*
Ha efectuado
compras
* Precio de plena competencia o precio de plena concurrencia
** Parte examinada.
Proveedores Independientes
Comparables
Los precios facturados por la vinculada del exterior, más los gastos de
flete, seguro, derechos aduaneros y otros gastos se pueden observar en
la tabla siguiente:
Tabla Nº 01
PRECIOS FACTURADOS Y GASTOS EJERCICIO ECONOMICO 2011
Línea de Producto Cantidad
Comprada Valor FOB
Flete y seguro
Derechos aduaneros
Otros gastos
Costo total
Lavadora Automática THE ORIGINAL Lavadora Automática SAMSUNG Lavadora de Platos THE ORIGINAL Lavadora DAEWOO Lavadora SAMSUNG Refrigeradora LG, Refrigeradora SAMSUNG Refrigerado
ra FAE0A
Refrigeradora DAEWOO Refrigeradora THE ORIGINAL
450
380
520 560 320 450 780 590 650
285
S/ 1 349.00
769.00
1 339.00
639.00 859.00
1 999.00 2 399.00 1 499.00
999.00
3 359.00
S/. 67.45
38.45
66.95 31.95 42.95 99.95
119.95 74.95 49.95
167.95
S/. 113.32
64.60
112.48 53.68 72.16
167.92 201.52 125.92 83.92
282.16
S/. 13.49
7.69
13.39 6.39 8.59
19.99 23.99 14.99 9.99
33.59
S/. 1543.26
879.74
1 531.82
731.02 982.70
2 286.86 2 744.46 1 714.86 1 142.86
3 842.70
Fuente: Elaboración Propia.
82
Asimismo, la empresa Full Hogar S.A. ha realizado compras a tres
proveedores independientes nacionales y a un proveedor no vinculado
ubicado en el país de Chile, los precios pagados por dichas
adquisiciones se detallan en la tabla siguiente:
Tabla Nº 02
COMPRAS A PROVEEDORES EJERCICIO ECONOMICO 2011
Línea de producto Proveedor Nacional A
Proveedor Nacional B
Proveedor Nacional C
Proveedor de Chile
Lavadora Automática THE ORIGINAL Lavadora Automática SAMSUNG Lavadora de Platos THE ORIGINAL Lavadora DAEWOO Lavadora SAMSUNG Refrigeradora LG Refrigeradora SAMSUNG Refrigeradora FAEDA Refrigeradora DAEWOO Refrigeradora THE ORIGINAL
S/. 1530.00 880.00
1530.00 720.00 980.00
2300.00 2750.00 1700.00 1120.00 3800.00
S/. 1535.00 870.00
1520.00 725.00 985.00
2310.00 2755.00 1710.00 1125.00 3820.00
S/. 1530.00 885.00
1540.00 730.00 990.00
2325.00 2760.00 1720.00 1130.00 3830.00
S/.1510.00 850.00
1500.00 700.00 950.00
2290.00 2710.00 1650.00 1100.00 3785.00
Fuente: Elaboración Propia.
CÁLCULO DEL RANGO INTERCUARTIL Y MEDIANA
En el presente caso, los precios pagados por la empresa examinada que
se encuentren dentro del cuarto cuartil, éstos deberán ser ajustados por
la mediana correspondiente, debido a que en el caso de compras, los
precios no deben superar el tercer cuartil para el caso de ventas, los
precios no deben estar dentro del primer cuartil, si lo estuvieran deberán
ser ajustados por la mediana correspondiente.
Lavadora Automática THE ORIGINAL
Cálculo del Rango Intercuartílico del Precio
Clientes Datos Mediana 1 530.00 Rango Intercuartíl
1 2 3 4
1 510.00 1 530.00 1 530.00 1 535.00
Percentil 50º Percentil 25º Percentil 75º
2.50 1.75 3.25
1 530.00
1 531.251 525.00
Cuartil Inferior Cuartil Superior
1 525.00 1 531.75
Mínimo
Cuartil Inferior
Mediana Cuartil
Superior Máximo
1 1510.00 1 525.00 1 530.00 1 531.25 1 535.00
83
El precio pagado (S/. 1,543.26) a la vinculada no se encuentra dentro del
rango intercuartil, por tanto, los precios facturados por la vinculada más
otros costos están por encima del cuartil superior en tal sentido, el precio
se ajusta por la mediana correspondiente.
Lavadora Automática SAMSUNG
Como se verá en el grafico siguiente el precio pagado (S/. 879.74) a la
vinculada se encuentra dentro del rango intercuartil, por tanto, los
precios facturados por la vinculada más otros costos están a Valores de
Mercado.
Cálculo del Rango Intercuartílico del Precio
Clientes Datos Mediana 875.00 Rango Intercuartíl
1 2 3 4
850.00 870.00 880.00 885.00
Percentil 50º Percentil 25º Percentil 75º
2.50 1.75 3.25
875.00
881.25865.00
Cuartil Inferior Cuartil Superior
865.00 881.25
Mínimo
Cuartil Inferior
Mediana Cuartil
Superior Máximo
850.00 865.00 875.00 881.25 885.00
Lavadora de Platos THE ORIGINAL
Cálculo del Rango Intercuartílico del Precio
Clientes Datos Mediana 1 525.00 Rango Intercuartíl
1 2 3 4
1 500.00 1 520.00 1 530.00 1 540.00
Percentil 50º Percentil 25º Percentil 75º
2.50 1.75 3.25
1 525.00
1 532.501 515.00
Cuartil Inferior Cuartil Superior
1 515.00 1 532.25
Mínimo
Cuartil Inferior
Mediana Cuartil
Superior Máximo
1 500.00 1 515.00 1 525.00 1 532.50 1 540.00
El precio pagado (S/. 1,531.82) a la vinculada se encuentra dentro del
rango intercuartil, por tanto, los precios facturados por la vinculada están
a valores de mercado.
84
Lavadora DAEWOO
Cálculo del Rango Intercuartílico del Precio
Clientes Datos Mediana 722.50 Rango Intercuartíl
1 2 3 4
700.00 720.00 725.00 730.00
Percentil 50º Percentil 25º Percentil 75º
2.50 1.75 3.25
722.50
726.25715.00
Cuartil Inferior Cuartil Superior
715.00 726.25
Mínimo
Cuartil Inferior
Mediana Cuartil
Superior Máximo
700.00 715.00 722.50 726.25 730.00
El precio pagado (S/. 731.02 a la vinculada no se encuentra dentro del
rango intercuartil, por tanto, los precios facturados por la vinculada más
otros costos están por encima del cuartil superior, en tal sentido el precio
se ajusta por la mediana correspondiente.
Lavadora SAMSUNG
Cálculo del Rango Intercuartílico del Precio
Clientes Datos Mediana 982.50 Rango Intercuartíl
1 2 3 4
950.00 980.00 985.00 990.00
Percentil 50º Percentil 25º Percentil 75º
2.50 1.75 3.25
982.50
986.25972.50
Cuartil Inferior Cuartil Superior
975.50 986.25
Mínimo
Cuartil Inferior
Mediana Cuartil
Superior Máximo
950.00 972.50 982.50 986.25 990.00
El precio pagado (S/. 982.70) a la vinculada se encuentra dentro del
rango intercuartil, por tanto, los precios facturados por la vinculada más
otros costos están a valores de mercado.
Refrigerado LG
Cálculo del Rango Intercuartílico del Precio
Clientes Datos Mediana 2 305.00 Rango Intercuartíl
1 2 3 4
2 290.00 2 300.00 2 310.00 2 325.00
Percentil 50º Percentil 25º Percentil 75º
2.50 1.75 3.25
2 305.00
2 313.752 297.50
Cuartil Inferior Cuartil Superior
2 297.50 2 313.75
Mínimo
Cuartil Inferior
Mediana Cuartil
Superior Máximo
2 290.00 2 297.50 2 305.00 2 313.75 2 325.00
85
El precio pagado (S/. 2,286.86) a la vinculada no se encuentra dentro del
rango intercuartil, por tanto, los precios facturados por la vinculada más
otros costos están por debajo del primer cuartil, en tal sentido esos
precios no se ajustan.
Refrigeradora SAMSUNG
Cálculo del Rango Intercuartílico del Precio
Clientes Datos Mediana 2 752.50 Rango Intercuartíl
1 2 3 4
2 710.00 2 750.00 2 755.00 2 760.00
Percentil 50º Percentil 25º Percentil 75º
2.50 1.75 3.25
2 752.50
2 756.252 740.00
Cuartil Inferior Cuartil Superior
2 740.00 2 756.25
Mínimo
Cuartil Inferior
Mediana Cuartil
Superior Máximo
2 710.00 2 740.00 2 752.50 2 756.25 2 760.00
El precio pagado (S/. 2,744.46) a la vinculada se encuentra dentro del
rango intercuartil, por tanto, los precios facturados por la vinculada más
otros costos están a valores de mercado.
Refrigeradora FAEDA
Cálculo del Rango Intercuartílico del Precio
Clientes Datos Mediana 1 705.00 Rango Intercuartíl
1 2 3 4
1 650.00 1 700.00 1 710.00 1 720.00
Percentil 50º Percentil 25º Percentil 75º
2.50 1.75 3.25
1 705.00
1 712.501 687.50
Cuartil Inferior Cuartil Superior
1 687.50 1712.50
Mínimo
Cuartil Inferior
Mediana Cuartil
Superior Máximo
1650.00 1687.50 1 705.00 1 712.50 1 720.00
El precio pagado (S/. 1,714.86) a la vinculada no se encuentra dentro del
rango intercuartil, por tanto, los precios facturados por la vinculada más
otros costos están por encima del cuartil superior, en tal sentido el precio
se ajusta por la mediana correspondiente.
86
Refrigeradora DAEWOO
Cálculo del Rango Intercuartílico del Precio
Clientes Datos Mediana 1 122.50 Rango Intercuartíl
1 2 3 4
1 100.00 1 120.00 1 125.00 1 130.00
Percentil 50º Percentil 25º Percentil 75º
2.50 1.75 3.25
1 122.50
1 126.251 115.00
Cuartil Inferior Cuartil Superior
1 115.00 1 126.25
Mínimo
Cuartil Inferior
Mediana Cuartil
Superior Máximo
1 100.00 1 115.00 1 122.50 1 126.50 1 130.00
El precio pagado (S/. 1,142.86) a la vinculada no se encuentra dentro del
rango intercuartil, por tanto, los precios facturados por la vinculada más
otros costos están por encima del cuartil superior, en tal sentido el precio
se ajusta por la mediana correspondiente.
Refrigeradora THE ORIGINAL
Cálculo del Rango Intercuartílico del Precio
Clientes Datos Mediana 3 810.00 Rango Intercuartíl
1 2 3 4
3 785.00 3 800.00 3 820.00 3 830.00
Percentil 50º Percentil 25º Percentil 75º
2.50 1.75 3.25
3 810.00
3 822.503 796.25
Cuartil Inferior Cuartil Superior
3 796.25 3 822.50
Mínimo
Cuartil Inferior
Mediana Cuartil
Superior Máximo
3 785.00 3 796.25 3 810.00 3 822.50 3 830.00
El precio pagado (S/. 3,842.70) a la vinculada no se encuentra dentro del
rango intercuartil, por tanto los precios facturados por la vinculada más
otros costos están por encima del cuartil superior, en tal sentido el precio
se ajusta por la mediana correspondiente.
Durante el ejercicio 2011 la empresa “Full Hogar S.A.”, ha realizado
importaciones de artefactos de su empresa matriz ubicada en México, en
tal sentido en concordancia al art. 32-a de la Ley de Impuesto a la Renta,
debe de preparar un estudio técnico de precios de transferencia; para
demostrar que dichos precios están transados a valores de mercado:
(ver Tabla Nº 03)
87
Tabla Nº 03 Comparación de precios ARM'S
(Ejercicio Económico 2011)
Productos
V. Compra según C.
pago
P. Transfer. A Valores
de Mercado
Diferencias de Precios V. de Venta
Otros Gastos
Diferencias Valor Venta
Lavadora Automática THE ORIGINAL Lavadora Automática SAMSUNG Lavadora de Platos THE ORIGINAL Lavadora DAEWOO Lavadora SAMSUNG Refrigeradora LG Refrigeradora SAMSUNG Refrigeradora FAEDA Refrigeradora DAEW00 Refrigeradora THE ORIGINAL
1 543.26
879.74
1 531.82
731.02 982.70
2 286.86 2 744.46 1 714.86 1 142.86
3 842.70
1 530,00
879.74
1 531.82
722.50 982.70
2 286.86 2 744.46 1 705.00 1 122.50
3 810.00
13.26
0.00
0.00
1.52 0.00 0.00 0.00 9.86
20.36
32.70
450
380
520
560 320 450 780 590 650
285
5 965.20
0.00
0.00
4 768.96 0.00 0.00 0.00
5 815.04 13 231.40
9 318.36
Importe que se debe adicionar a la renta neta imponible 39 098.96
Fuente: Elaboración Propia.
La renta neta imponible de la empresa examinada que se incluyó en la
Declaración Jurada Anual del IR por el ejercicio 2011, fue la siguiente:
Productos Tasa IR S/.
Renta neta imponible 3 250.960
Impuesto a la renta resultante del ejercicio 20X6 30%
¿Por qué se debe de contar y presentar un Estudio Técnico de
Precios de Transferencia?
El inciso a) del Art. 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que
las normas de precios de transferencia serán de aplicación cuando la
valoración convenida hubiera determinado un pago del Impuesto a la
Renta, en el país, inferior al que hubiere correspondido por aplicación del
valor de mercado.
En el presente caso la empresa examinada está pagando un menor IR,
en tal sentido está obligada a contar con la documentación e información
que respalde el cálculo del Estudio Técnico de Precios de Transferencia.
88
La empresa “Full Hogar S.A.” cuenta con la documentación e
información detallada por transacción que respalda el cálculo de los
precios de transferencia.
¿Por qué se escogió este método?
Se escogió este método, porque las compras de los productos de la
empresa peruana a su vinculada de México y a las empresas no
vinculadas ubicadas también en Chile se realizaron en fechas similares,
bajo circunstancias análogas, entonces se puede comparar los precios a
los que la empresa peruana compró los productos tanto a su parte
vinculada, como a las empresas no vinculadas.
Tabla Nº 04
RELIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA EJERCICIO ECONOMICO 2011
Empresa examinada regulariza voluntariamente con anterioridad a
cualquier notificación Según D.J. Anual 2011
Según D.J. Anual 2011 a
V. de Mercado
Diferencias
Renta neta imponible 3 250 960 3 290 059 39 099
Impuesto a la Renta 30% 975 288 987 018 11 730
Impuesto a la Renta por regularizar: 11 730
Monto de UIT S/. 3,600 Multa mínima (5%) de la UIT*
180.00
Numeral 1 Art. 178 del Código Tributario 50% 5 865
Régimen de gradualidad establecido en la R.S. N.° 159-2004/SUNA.T
Rebaja: Subsana voluntariamente Inc. a) del art. 179 del Código Tributario
90% 5 279
Multa rebajada 586
Fuente: Elaboración Propia.
* Las modificaciones al Código Tributario por el D. Leg. N.° 981 (vigente a partir del 01-04-07) se establece que las multas “no podrán en ningún caso menores al 5% de la UIT cuando se determine en función del tributo omitido..., como en el presente caso (infracción numeral 1 del Art. 178 el Código Tributario)”.
El reintegro del Impuesto a la Renta y la multa deben ser actualizadas
con la tasa de interés moratorio, desde la fecha del vencimiento de la
presentación de la Declaración Jurada Anual hasta la fecha de su
cancelación. Para tener derecho a la rebaja del 50% el contribuyente
debe cumplir con cancelar la misma.
89
Asimismo, cabe indicar que el reajuste de la renta neta imponible no
modifica la base imponible para los pagos a cuenta del siguiente
ejercicio.
REINTEGRO DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
El art. 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta señala que las normas de
precios de transferencia también serán de aplicación para el Impuesto
General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, salvo para la
determinación del saldo a favor materia de devolución o compensación.
No son de aplicación para efectos de la valoración aduanera. Como se
trata de una importación, en este caso no hay reintegro del Impuesto
General a las Ventas.
En este caso se produce un ajuste unilateral del Impuesto a la Renta, ya
que sólo lo debe reintegrar la empresa domiciliada en el Perú.
90
IV. DISCUSIÓN
A pesar del tiempo transcurrido desde la entrada en vigencia de las normas de
Precios de Transferencia, aún persisten una serie de dudas en su aplicación.
Entre los aspectos no esclarecidos debidamente, son de suma importancia,
aquéllos referidos al alcance de las obligaciones impuestas a los
contribuyentes comprendidos en este Régimen.
No se trata solamente de dilucidar cuáles son las obligaciones formales, que
debe cumplir la empresa, tales como la presentación de la Declaración Jurada
Informativa y la elaboración del Estudio de Precios de Transferencia, sino
también, entre otros aspectos, de determinar la reglas de valoración que se
utilizarán y las operaciones a las que se aplicarán.
No cabe duda que esta obligación es de cargo de todos los contribuyentes del
Impuesto a la Renta, ya sea que realicen transacciones con partes vinculadas o
no. Aunque para los especialistas queda totalmente claro que el primer párrafo
del artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta, tiene alcance preciso, se
observa a menudo que los contribuyentes efectúan transferencias de activos de
empresas, en transacciones tales como reducciones de capital, ventas de
acciones o prestaciones de servicios, en las que no se observa esta regla del
valor de mercado. Naturalmente, es errónea la determinación del Impuesto a la
Renta y del Impuesto Generala las Ventas efectuadas sin seguir esta regla.
Son operaciones que, en función de lo establecido en dicho primer párrafo del
artículo 32º, pueden ser ajustadas por la Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria - SUNAT y generar la acotación de tributos omitidos,
así como la aplicación de multas.
Asimismo, es evidente que el artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta
opera como una norma general, en cuanto establece, además, reglas de
valoración. Ciertas transacciones escapan a sus alcances o, en todo caso,
serán reguladas, en cuanto a la determinación del valor de mercado, por el
91
Régimen de Precios de Transferencia, aplicable únicamente a las operaciones
efectuadas entre partes vinculadas respecto de las cuales se cumplen las
condiciones específicamente establecidas en el artículo 32°-A de la Ley del
Impuesto a la Renta.
Esta dualidad de Sistemas es una de las primeras fuentes de confusión entre
los contribuyentes. Es importante, para comprenderla, remontarnos a sus
orígenes.
El Régimen previsto en el artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta, ya se
encontraba regulado en forma muy parecida a la actual, aunque referido
solamente a las transferencias de propiedad, en el segundo párrafo del artículo
31º y en el artículo 32° del Decreto Legislativo N° 774, que aprobó el Texto del
Impuesto a la Renta vigente desde el 1 de enero de 1994.
En la forma como se aplicó bajo su vigencia, la Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria solía utilizar como valor de comparación el valor de
tasación o el de transacciones realizadas con terceros no vinculados
(comparables internos), sin tener en cuenta las circunstancias especiales que
pudieran afectar la operación, tales como volumen de ventas o características
de los bienes. Se entendía que existía un solo valor de mercado admisible, y no
se preveía un rango de precios.
Este sistema se fue ampliando en el curso del tiempo a prestaciones de
servicios y a transacciones gratuitas, incluyéndose además nuevas reglas de
valoración y la posibilidad de utilizar comparables externos.
Dada la dificultad existente para establecer los valores de mercado y la falta de
preparación de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria en
dicha materia, no fue aplicado a menudo en la fiscalización del cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los contribuyentes. En algunos pocos casos que
pueden encontrarse en Resoluciones del Tribunal Fiscal, se aprecia que,
finalmente, no se terminaba discutiendo sobre valores de mercado, sino sobre
una presunción de valor la que, para la Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria, no admitía prueba en contrario.
92
Es probablemente debido al reducido control que ejerció la Superintendencia
Nacional de Administración Tributaria sobre el cumplimiento de la regla del
valor de mercado, que entre los contribuyentes ha existido la idea errada que
su introducción es reciente.
Sólo, a partir de la modificación de la Ley del Impuesto a la Renta establecida
en el Decreto Legislativo N° 945, se introduce en nuestro país el Régimen de
Precios de Transferencia, recogiendo ampliamente en el numeral 4 del artículo
32° de la Ley del Impuesto a la Renta y artículo 32°-A de la misma las
directrices de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico
sobre la materia.
En este Sistema, para establecer el valor de mercado, se compara el precio
pactado, con el que acordarían empresas independientes que realicen sus
transacciones en condiciones iguales o similares. Se utilizan valores
comparables internos (ventas a terceros no vinculados realizadas por la misma
empresa) o externos (transacciones entre terceros no vinculados), según las
circunstancias del caso.
Adicionalmente para lograr el objetivo de establecer el valor de mercado, se
cuenta con los métodos definidos y detallados en las Directrices, así como en
el mismo artículo 32°-A de la Ley del Impuesto a la Renta, que son clasificados
en métodos basados en la transacción (tradicionales) y métodos basados en el
beneficio (no tradicionales), y que pueden ser elegidos en función de las
circunstancias del caso.
De acuerdo con los datos que contiene la Tabla Nº 01, se tiene información
detallada y cuantificable sobre las diferentes líneas de productos, cantidad
comparada, valor FOB, cargas directas y el costo total por cada producto
elaborado por la empresa Full Hogar S.A.
En la Tabla Nº 02, se consigue información adicional sobre las compras que ha
realizado la empresa Full Hogar S.A., a tres proveedores nacionales y a un
proveedor que se encuentra en el país de Chile, en dicha tabla se detalla línea
93
de producto y los montos que se han comprado tanto a proveedores nacionales
y del exterior (Chile).
Nuestra legislación nacional vigente establece que las empresas industriales o
manufactureras, deben elaborar un estudio técnico referente a los precios de
transferencia, para poder demostrar que dichos precios están transados a
valores de mercado, dicha información se encuentra contenida en la Tabla Nº
03 del presente documento de investigación, en donde se establece que la
empresa Full Hogar S.A., para el ejercicio económico 2011, debe adicionar a la
renta neta imponible un importe de S/. 39,098.96.
Finalmente en la Tabla Nº 04, se presenta la reliquidación del impuesto a la
renta correspondiente al ejercicio económico 2011, en donde se encuentra
detallada la información que se da en la declaración jurada anual del año 2011,
a valor de mercado y las diferencias existentes, para cada rubro; así como las
multas y rebajas de acuerdo a lo normado por nuestra ley del impuesto a la
renta. Además se puede apreciar que existe diferencias sustanciales en la
determinación de renta neta imponible, impuesto a la renta, existiendo S/.
11,730 por concepto de impuesto a la renta por regularizar y
consecuentemente S/. 586 por multa rebajada siempre y cuando el
contribuyente subsane por voluntad propia las diferencias existentes entre la
Declaración Jurada Anual 2011 y la Declaración Jurada Anual a Valor de
Mercado del 2011, mediante la aplicación del principio arm’s length, el mismo
que regula la determinación del procedimiento del cálculo de los precios de
transferencia para empresas vinculadas.
94
V. PROPUESTA
Teniendo en cuenta que el Perú durante la última década ha tenido un
crecimiento sostenido, en comparación con los diversos países de América y
Europa, el Estado deberá implementar mecanismos de control para las
empresas multinacionales que operan en nuestro país y de este modo mejorar
la recaudación fiscal y consecuentemente elevar la presión tributaria a
estándares internacionales, teniendo en cuenta que la mayoría de empresas se
dedican a la explotación de recursos no renovables.
La fiscalización selectiva de PT se iniciaría con los mega-contribuyentes, de
manera que las experiencias y resultados derivados de dichas fiscalizaciones
iniciales puedan ser replicados al auditar a otros contribuyentes que les resulte
obligatorio contar con EPT. Deben precisarse aspectos, como la utilización del
crédito fiscal imputado, así como elaborarse una normativa particular de PT
para el IGV, teniendo en consideración que puede ser contraproducente
aplicará una forma única para ambos impuestos la regla de valoración del IR.
El estudio de los precios de transferencia implica la necesidad de contar con
una metodología que permita establecer los valores entre partes vinculadas y
que sus operaciones guarden un patrón de normalidad, tributariamente
aceptable. La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, deberá
de implementar un adecuado sistema de control a las empresas que aplican
precios de transferencias para disminuir los niveles de evasión y elusión
tributaria.
La obligación de ceñirse al valor de mercado en la determinación del impuesto
a la renta, implica para los contribuyentes un proceso de aprendizaje de una
regulación compleja y poco clara. La implantación de estrategias es de
particular importancia para la Administración Tributaria, por lo que debería ser
esta la principal interesada en facilitar cumplimiento dictando reglas claras que
simplifiquen la actividad de los contribuyentes.
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VI. CONCLUSIONES
- Las empresas multinacionales que operan en nuestro país, ahora tendrán
que replantear el proceso de la planeación de inversiones e incluso revisar
el conjunto de todas sus operaciones en general, para determinar cómo
distribuir sus utilidades en sus transacciones intragrupo, a la luz de la
legislación vigente, referida a los precios de transferencia.
- La planificación fiscal internacional, basada en la economía de opción,
requiere de una estrategia efectiva y eficiente para maximizar beneficios.
Para ello acude a las normas tributarias aplicables para obtener la
seguridad jurídica en las operaciones comerciales; sin embargo, debe
evitar el abuso de estrategias que de manera encubierta y simulada,
configuren operaciones entre vinculadas con valores inferiores o mayores,
cuya única finalidad sea disminuir la carga fiscal.
- Los precios de transferencias son instrumento de combate contra el fraude
y la evasión, haciendo más transparentes las operaciones de compra y
cesión de bienes y servicios entre empresas económicamente vinculadas.
96
VII. REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS
a) Libros:
ADONNINO, F. 2008. Estrategias de Planificación Fiscal Internacional.
Editorial Gaceta Fiscal. España.
APAZA, M. 2007. Precios de transferencia en el Perú. Editorial Veritas.
Lima, Perú.
ARESPACOCHAGA, J. 2004. Planificación Fiscal Internacional, Editorial
Marcial Pons. Madrid – España.
BARNADAS, W. 2009. Elusión y Evasión Fiscal. Editorial Uteha. España.
CARRIÓN, H. 2005. El Problema de la Transferencia de Beneficios.
Editorial Pearson. D.F. México.
GARCÍA, F. 2009. Planificación Fiscal Internacional. Uteha, México D.F.
GUÍA DE LA OCDE 1999. Directrices Aplicables en Materia de Precios
de Transferencia a Empresas Multinacionales y
Administraciones Tributarias. s/pi
SANMARCO, J. 2008. Régimen de Precios de Transferencia. Editorial
Universo. España.
SPITZ, B. 2006. Planificación Fiscal Internacional. Editorial Deusto.
Bilbao – España.
b) Normas Legales:
Ley Nº 27356: Impuesto a la Renta (18.10.00)
D.S. Nº 045-01-EF: Reglamento del Impuesto a la renta (20.03.01)
D. Legislativo Nº 945: Modificaciones de la Ley del Impuesto a la Renta
(22.12.03)
97
Decreto Supremo Nº 179–2004-EF: Texto Único Ordenado de la Ley del
Impuesto a la Renta (08.12.04).
Decreto Supremo Nº 190-2005-EF: Modifican Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta (31.12.05).
Resolución de Superintendencia N° 167-2006/SUNAT. Norma que
establece excepciones a la obligación de presentar declaración jurada anual
informativa; y de contar con estudio técnico de precios de transferencia
(14.10.06).
Resolución de Superintendencia N° 008-2007/SUNAT. Norma que
amplía excepciones a la obligación de contar con estudio técnico de precios
de transferencia (07.01.07).
Resolución de Superintendencia N° 061 -2007/SUNAT. Aprueban
disposiciones y formulario para la presentación de la Declaración Jurada
Anual Informativa de Precios de Transferencia (30.03.07).
Resolución de Superintendencia N° 140-2007/SUNAT. Prorrogan plazo
para presentar la declaración jurada anual informativa de precios de
transferencia correspondiente al ejercicio 2006 (04.07.07).
Resolución de Superintendencia N° 171-2007/SUNAT. Prorrogan plazo
para presentar la declaración jurada anual informativa de precios de
transferencia correspondiente al ejercicio 2006 (08.09.07).
Resolución de Superintendencia N° 086-2008/SUNAT. Modifican la
Resolución de Superintendencia N° 167-2006/SUNAT a efectos de facilitar
el cumplimiento de las obligaciones formales previstas en las normas sobre
Precios de Transferencia (31.05.08).
Resolución de Superintendencia N° 087-2008/SUNAT. Aprueban
disposiciones y Formulario para la presentación de la Declaración Jurada
Anual Informativa de Precios de Transferencia (31.05.08).
Resolución de Superintendencia N° 169-2009/SUNAT. Aprueban
disposiciones y Formulario para la presentación de la Declaración Jurada
98
Anual Informativa de Precios de Transferencia correspondiente al ejercicio
2008 (08.08.09).
Resolución de Superintendencia N° 200-2010/SUNAT. Establecen plazos
para Declaración Jurada Anual Informativa de los Precios de Transferencias
(06.09.10).
Resolución de Superintendencia N° 114-2011/SUNAT. Modificar Art. 5º
de la Resolución de Superintendencia N° 167-2006/SUNAT (10.05.11).
