Upload
others
View
2
Download
0
Embed Size (px)
Citation preview
TALLINNA MAJANDUSKOOL
Ametnikutöö osakond
Angela Kornak
KINNISASJADEGA SEOTUD TEENUSTE
MAKSUSTAMINE
Lõputöö
Juhendaja:
Ain Ulmre
Tallinn 2013
Olen koostanud lõputöö iseseisvalt.
Kinnitan, et antud töö koostamisel olen kõikide teiste autorite seisukohtadele, probleemi-
püstitustele, kogutud arvandmetele jmt viidanud.
Autor Angela Kornak
13.05.2013
Õppekava: Õigusteenistus
Töö vastab kehtivatele nõuetele.
Juhendaja Ain Ulmre
13.05.2013
SISUKORD
LÜHIKOKKUVÕTE ............................................................................................................... 4
SISSEJUHATUS ....................................................................................................................... 6
1 KINNISASI JA SELLEGA SEOTUD TEENUSED ..................................................... 8
1.1 Kinnisasja mõiste definitsioon......................................................................................... 8
1.2 Kinnisasjaga seotud teenused ........................................................................................ 15
2 KINNISASJAGA SEOTUD TEENUSTE MAKSUSTAMINE .................................. 20
2.1 Kinnisasjaga seotud teenuste käibe tekkimise koht ....................................................... 21
2.2 Vabatahtlik maksustamine, sisendkäibemaks................................................................ 27
2.3 Pöördmaksustamise kohaldamine ................................................................................. 31
3 KINNISASJAGA SEOTUD TEENUSTE MAKSUSTAMISE PROBLEEMID,
VÕRDLUS ............................................................................................................................... 36
3.1 Topeltmaksustamise riskid ............................................................................................ 36
3.2 Maksustamine Euroopa Liidu riikides ........................................................................... 41
KOKKUVÕTE ....................................................................................................................... 45
KASUTATUD ALLIKAD ..................................................................................................... 47
SUMMARY ............................................................................................................................. 50
4
LÜHIKOKKUVÕTE
Kornak, A. Kinnisasjadega seotud teenuste maksustamine. VAT on services related to
immovables. Õigusteenistuse eriala lõputöö. Tallinna Majanduskool, Tallinn 2013, 51 lk, 37
allikat, eesti keeles.
Võtmesõnad: kinnisasi, teenus, maksustamine, kinnisasjaga seotud teenus,
pöördmaksustamine.
Lõputöö eesmärgiks on uurida kinnisasjadega seotud teenuste maksustamist Eestis ja tööd
peamiselt puudutavate näidete näol ka laiemalt Euroopa Liidus ning leida võimalusi süsteemi
ühtlustamiseks liikmesriikide tasandil. Erinevad riigid on omavahel muutumas üha
sotsiaalsemaks. See toob kaasa ka ühised ärilised eesmärgid ja ka hulgaliselt probleeme
maksustamisel, kuna maksusüsteemid on erinevad ning kohati tundmatud.
Teema valikul lähtus autor mitmest aspektist. Esiteks, vajadus teadvustada, et ühtsema
maksupoliitika loomine on päevakohane ning on tarvis, et kõik riigid annaksid omapoolse
panuse selle arengusse. Maksualaseid petuskeeme ei saa enam vältida ning seadustega piirata
ainult riigisiseselt, tuleb näha laiemat pilti. Lisaks omab autor teema vastu ka isiklikku huvi,
kuna töötab maksuvaldkonnas ning puutub maksustamisalaste küsimustega igapäevaselt
kokku. Kindlasti soovis autor leida ka efektiivsed vahendid ning saada juurde teadmisi, kuidas
ühtlustada riikidevaheliste tehingute maksustamist.
Eesmärgi saavutamiseks analüüsitakse erinevaid kinnisasjaga seotud teenuste maksustamise
võimalusi ning uuritakse, kuidas on probleeme lahendanud teised Euroopa Liidu
liikmesriigid.
Lõputöö uurimus käsitleb võimalusi, kuidas töös käsitletud juhtudel ühtmoodi mõista, mida
loetakse antud hetkel seadusandluse mõistes üldse kinnisasjaks ja teenuseks ning kuidas on
need omavahel seotud. Veel tuleb mõista, millistel juhtudel ja millistes riikides rakendatakse
siseriiklikku pöördmaksustamist, millised on vabatahtliku maksustamise võimalused ja
tingimused, kui läbipaistvad on maksumenetluse seisukohast kinnisasjadega seotud teenuste
pakkumine jne.
5
Lõputöö praktiline väärtus seisneb põhjendatud tulemusel, et kinnisasjaga seotud teenuste
maksustamisel tuleks kohaldada pöördmaksustamist ja siseriiklikku pöördmaksustamist terves
Euroopa Liidus, et tagada ühtne ning läbipaistev maksustamine, mis omakorda tagaks ühtse
kontrollitavuse tehingute, maksustamise ja maksude deklareerimise õigsuse osas.
Kokkuvõtvalt jõudis autor seisukohale, et kinnisasjadega seotud teenuste maksustamise
ühtsustamine on keeruline protsess, kuna tehinguid tehakse üha rohkem ja laiahaardelisemalt,
kaasatakse erinevaid riike, kelle taust, maksusüsteemid ja arusaamad on erinevad. Kui
kohaldada õigust, mis lubab Euroopa Liidu liikmesriikidel rakendada siseriiklikku
pöördmaksustamist, siis aitaks see liikmesriikidel eeskirju lihtsustada ning võidelda
efektiivsemalt maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimisega.
6
SISSEJUHATUS
Lõputöö käsitleb kinnisasjadega seotud teenuste maksustamist Eestis ja mõningate näidete
näol ka laiemalt Euroopa Liidu tasandil. Teema aktuaalsus seisneb selles, mida üldse loetakse
antud hetkel seadusandluse mõistes kinnisasjaga seotud teenusteks ja mida mitte, millistel
juhtudel ja millistes riikides rakendatakse siseriiklikku pöördmaksustamist, millised on
vabatahtliku maksustamise võimalused ja tingimused, kui läbipaistvad on maksumenetluse
seisukohast kinnisasjadega seotud teenuste pakkumine jne.
Maksustamisel on alati oluline määratleda käibe tekkimise koht. Kinnisasjaga seotud teenuste
puhul on käibe tekkimise kohaks riik, kus vastav kinnisasi asub. Erinevate teenuste käibe
tekkimise koha reeglid on aga erinevad ning teenuste osas, mida peetakse kinnisasjaga seotud
olevateks, tuleb analüüsida mitmeid aspekte. Tuleb välja selgitada, millise teenuse liigiga on
tegemist, kas teenus on kinnisasjaga seotud või mitte, mida teha, kui kas või üks
tehingupooltest ei ole selle riigi maksukohustuslane, kus asub kinnisasi, kuidas vältida
topeltmaksustamist jmt.
Kinnisasjadega seotud teenuste maksustamisel võib tekkida hulgaliselt arusaamatusi, mis
suuremas plaanis võivad põhjustada maksustamises ebatäpsuseid või maksudest
kõrvalehoidumist. Teema on aktuaalne, sest paljudel juhtudel ei ole tehingu pooltele teada,
kas ja kuidas teenust maksustada.
Töö eesmärgi saavutamiseks on püstitatud järgmised uurimisülesanded:
1. antakse ülevaade kinnisasja mõiste definitsioonist erinevates õigusaktides ja sellega
seotud teenustest;
2. antakse ülevaade kinnisasjaga seotud teenuste käibest Eestis - erand põhireeglist;
3. analüüsitakse erinevaid probleeme kinnisasjaga seotud teenuste maksustamisel;
4. analüüsitakse siseriikliku pöördmaksustamise, vabatahtliku maksustamise ja
sisendkäibemaksu mahaarvamise probleeme, samuti topeltmaksustamise riske.
Lõputöös kasutatakse teoreetilist uurimust ja kvalitatiivset meetodit – dokumentide analüüsi,
mis on tehtud nii eesti- kui võõrkeelse erialakirjanduse osas ning töö ülesehitus on üksikult
7
üldisele ehk induktiivne. Seaduste ja direktiivide tõlgendamisel kasutatakse grammatilist
tõlgendamist.
Lõputöö koosneb kolmest peatükist, mis omakorda jagunevad alapeatükkideks. Esimeses
peatüki esimeses alapeatükis antakse ülevaade kinnisasja mõiste defineerimisest erinevates
seadustes ning teises alapeatükis antakse ülevaade kinnisasjadega seotud teenustest. Teises
peatükis analüüsitakse probleeme kinnisasjadega seotud teenuste maksustamise osas – kuidas
määrata kinnisasjadega seotud teenuste käibe tekkimise kohta, probleemid sisendkäibemaksu
mahaarvamisel, vabatahtlikul maksustamisel ja pöördmaksustamise kohaldamise eesmärk.
Kolmandas tuuakse praktilisemaid näiteid ning käsitletakse topeltmaksustamise teemat ja
tuuakse maksustamise näiteid Euroopa Liidu riikidest.
Allikatena kasutatakse lõputöös eriala kirjandust, käibemaksuseadust ja käibemaksudirektiivi,
rahandusministeeriumi kommentaaridega käibemaksuseadust, maksukorralduse seadust,
eestikeelseid artikleid, maksualaseid väljaandeid ning Riigikohtu ja Euroopa Kohtu lahendeid.
8
1 KINNISASI JA SELLEGA SEOTUD TEENUSED
Selleks, et jõuda kinnisasjaga seotud teenusteni ja nende maksustamiseni ning nende olemust
mõista, tuleb kõigepealt ära määratleda, mis on kinnisasi ja teenus ise ning milliseid
definitsioone pakuvad erinevad seadused nende mõistete määramiseks. Levinud on arusaam,
et kinnisvara on maatükk või ehitis ning nende erinevaid osad nagu näiteks korter. Tegelikult
on aga kinnisvara mõiste märksa laiem ning kindlasti ka keerulisem. Kuna kinnisvara on
paljudest osadest koosnev, siis võib kinnisvaraks pidada isikule kuuluvaid kinnisasju, nende
juurde kuuluvaid olulisi osasid ja päraldisi ning nendega seotud õiguseid ja kohustusi. Eesti
seadusandluses puudub selge definitsioon kinnisvarale ja kasutatakse hoopis kinnisasja
mõistet.
Ka teenuse olemust võib tõlgendada mitmeti. Lihtsalt võiks öelda, et toode jaguneb
kaupadeks ja teenusteks ning nende peamiseks erinevuseks on see, et kaubad on materiaalsed,
teenused aga mitte. Leidub suur hulk kergesti liigitatavaid kaupu ja teenuseid, aga sageli on
tegemist kaupade ja teenuste kombinatsiooniga ning võib juhtuda, et määratlemine ei olegi nii
üheselt mõistetav ja lihtne.
1.1 Kinnisasja mõiste definitsioon
Kinnisasja mõistet selgitavad paljud erinevad seadused, antud diplomitöö puhul on oluline
lähtuda aga käibemaksuseadusest (edaspidi: KMS). Käibemaksuseaduses on kinnisasja
mõistele viidatud mitmes paragrahvis, põhjalik selgitus on toodud KMS § 2 lg 3 punktis 1,
mille alusel käsitatakse kinnisasjana kinnisasja tsiviilseadustiku üldosa seaduse (edaspidi:
TsÜS) tähenduses, hoonestusõigust ja tehnovõrku või –rajatist asjaõigusseaduse tähenduses
(edaspidi: AÕS), ehitist kui vallasasja asjaõigusseaduse rakendamise seaduse tähenduses ja
korteriomandit ning korterihoonestusõigust korteriomandiseaduse (edaspidi: KOS)
tähenduses. KMS § 2 lg 3 p 1 järgi käsitatakse kinnisasjana ka hoonestusõigust,1 seda kinnitab
AÕS § 241 lg 4, mille kohaselt hoonestusõigusele kohaldatakse kinnisasja sätteid.2
1 Käibemaksuseadus. RT I 2003, 82, 554; RT I, 25.10.2012, 1. 2 Asjaõigusseadus. RT I 1993, 39, 590; RT I, 23.04.2012, 1.
9
Enne, kui kinnisasja mõistega edasi minna, olgu veel toodud, et hoonestusõigus on juriidiline
konstruktsioon, mis lubab maaga püsivalt ühendatud ehitise tsiviilkäivet eraldi maast. TsÜS §
54 lg 2 selgitab, et hoonestusõiguse alusel püstitatud ehitis ei ole maatüki oluline osa ning
hoonestusõiguse seadmisega kaotab koormatud maatüki omanik õiguse ise seda vallata.
Hoonestusõigus on nimelt maatüki koormatis, mille sisu kohaselt võib teine isik omada ehitist
koormatud maatüki pinnal või selle all.3 Seega on hoonestusõigus isiku õigus omada teise
isiku maatükil ehitist, mis on püstitatud teatud ajaks ja kokkulepitud tasu vms eest. Isik,
kellele kuulub taoline õigus, on hoonestaja.4 Hoonestusõigusele tasuks mõelda näiteks siis,
kui planeeritakse ehitada maja (kortermaja, eramu) või äripind soodsa asukohaga maatükile,
kuid mingil põhjusel ei ole seda maatükki võimalik soetada. Samas, kui maatüki omanik ei
planeeri seda võõrandada ega sellesse ka mahukalt investeerida, siis on omanikule
hoonestusõiguse seadmine samuti väga kasulik, kuna sellest on võimalik saada pikaajalist
tulu, nimelt saab hoonestusõigust seada kuni 99 aastaks.
Seejuures tuleks täpsustada, et hoonestusõigust võib vastavalt AÕS paragrahvile 251 seada
ainult kindlaks tähtajaks, kuid mitte kauemaks kui 99 aastaks, antud tähtaega saab ka
pikendada, kuid jällegi mitte rohkem kui 99 aastaks ning kindlasti tuleb vastav märge teha ka
kinnistusraamatusse. Isikul on õigus oma ehitis ühe aasta jooksul enne hoonestusõiguse
tähtaja saabumist ära vedada ning kui kinnisasja omanik on esitanud äravedamise nõude
hiljemalt neli kuud enne tähtaja lõppu, on hoonestaja kohustatud seda tegema.5 See võib
tekitada suuri probleeme näiteks korterielamu puhul, kuna kõik majaelanikud on antud juhul
kannataja rollis. AÕS § 252 lg 2 aga sätestab, et ehitis, mis tähtaja lõpuks ei ole ära veetud,
muutub kinnisasja oluliseks osaks ja läheb kinnisasja omaniku omandisse. Kui kinnisasja
omanik on esitanud äravedamise nõude õigeaegselt, võib ta hoonestajalt nõuda tasu ehitise
äravedamise eest, kui kinnisasja omanik on selle ära vedanud ühe aasta jooksul pärast tähtaja
lõppu. Hoonestusõigusel võivad olla päraldised. Hoonestusõigust võib võõrandada või
pärandada või koormata kõigi piiratud asjaõigustega, välja arvatud hoonestusõigus. Et aga
hoonestusõigusele kohaldatakse kinnisasja sätteid, siis peavad kõik hoonestusõiguse
seadmiseks või võõrandamiseks tehtud tehingud ning sõlmitud asjaõiguslepingud olema
notariaalselt tõestatud ning hoonestusõigus kantakse kinnistusraamatusse.
3 Pärna, P. Asjaõigusseadus. Kommenteeritud väljaanne. Tallinn: Juura 2004, lk 378. 4 Räägel, H. Hoonestusõigust ei tasu karta. Arvutivõrgus: http://www.kinnisvaraturg.ee/?c=infokeskus&t= artikklid&ca=artikkel&a_id=10081 (23.01.2013). 5 Kaing, M. Kinnisvara alused. Tartu: AS Atlex 2007, lk 27.
10
Täpsustuseks veel seda, et hoonestusõiguse alusel püstitatud ehitise võib vastavalt
korteriomandiseadusele jagada korterihoonestusõigusteks, kusjuures kehtima jäävad samad
tingimused, mis hoonestusõiguse seadmisel on kokku lepitud. Korterihoonestusõigus on
korteriomandiga sarnane, korterihoonestusõigus koosneb ainuomandis olevast eluruumist ja
hoonestusõiguse mõttelisest osast, korteriomand koosneb ainuomandis olevast eluruumist ja
kaasomandi mõttelisest osast. Korterihoonestusõigus kantakse samamoodi nagu korteriomand
kinnistusraamatusse. Iga korterihoonestusõiguse jaoks avatakse eraldi registriosa, kuhu
kantakse korterihoonestusõiguse suurus, omanik, hoonestusõiguse sisu ja näiteks
korterihoonestusõiguse soetamisel laenuga laenuandja nõuet tagav hüpoteek.6 Samuti on
võimalik korterihoonestusõigust nagu korteriomanditki müüa, kinkida ja pärandada.
Korterihoonestusõiguste omanikud saavad luua korteriühistu samadel tingimustel nagu
korteriomandite omanikud. Lisaks tähtajalisusele on nende õiguste suurim erinevus selles, et
juhul kui hoonestusõiguse seadmisel lepiti kokku ja kanti kinnistusraamatusse tingimus, et
hoonestusõigust võib võõrandada ja koormata vaid maa omaniku nõusolekul, peab
korterihoonestusõiguse omanik enne vastava tehingu tegemist taotlema maaomanikult
nõusolekut.
Ehitiste kui vallasasjade, sealhulgas erastatud korterite, tsiviilkäivet reguleerib
asjaõigusseaduse rakendamise seadus (edaspidi: AÕSRS).7 KMS kohaselt on ehitis kui
vallasasi kinnisasjaga võrdsustatud. Ehitis kui vallasasi ei ole ainult ajutine ja teisaldatav
ehitis, vaid see on Eesti omandireformi eripärane mõiste. Ehitis kui vallasasi on erastamata
riigimaal püsivalt asuv ehitis, mille omanik pole veel jõudnud vormistada ehitise alusele
maale asjaõigusseadusele vastavat omandi- või kasutusõigust. Vastavalt AÕSRS § 13 lõikele
1 pole õiguslikul alusel püstitatud ehitis kuni maa kandmiseni kinnistusraamatusse maa
oluline osa ning seda tuleb lugeda vallasasjaks, kui seadus ei sätesta teisiti.8 Eluruum võib
kuuluda mõttelistes osades mitmele isikule. Samas võib ka kogu ehitis (kui vallasasi või kui
kinnisasja oluline osa) olla kaasomandis mõtteliste osadena. Selline olukord tekib reeglina
elamute tagastamisel või pärimisel. Kaasomanike suhted ei ole sageli kõige soojemad ja
seetõttu on esinenud palju kaasomanike vahelisi vaidlusi, mis puudutavad ühise asja
kasutamist ja käsutamist (nt Riigikohtu lahendid tsiviilasjades nr 3-2-3-28-96; 3-2-1-111-97;
6 Krupp, H. Hoonestus- ja korterihoonestusõigus. Arvutivõrgus: http://www.arcovara.ee/uudised/kinnisvaraturu-uudised/305/hoonestus-ja-korterihoonestus%C3%B5igus (02.01.2013). 7 Lehis, L., Lind, K. Käibemaksuseadus. Kommenteeritud väljaanne. Tartu: OÜ Casus 2003, lk 630. 8 Asjaõigusseaduse rakendamise seadus. RT I 1993, 72, 1021; RT I, 15.03.2013, 26.
11
3-2-1-56-98; 3-2-1-118-98).9 Ehitise omanik võib saada maa omanikuks maareformi seaduses
sätestatud alusel ja korras, juhul, kui ta ei soovi seda teha või tal pole selleks õigust, siis on tal
õigus nõuda ehitisealusele maale ja ehitise teenindamiseks vajalikule maale hoonestusõiguse
seadmist. Meeles tuleks pidada, et ehitist kui vallasasja sai vallasasjana käsutada kuni
01.03.2006 ning ehitise omanikud pidid selleks tähtajaks ehitusaluse maa omandama.
Käibemaksuseadus sätestab, et kinnisasjaks tuleb lugeda samuti korteriomandit ning
korterihoonestusõigust. Korteriomand on vastavalt KOS paragrahvile 1 omand ehitise
reaalosa üle, millega on ühendatud mõtteline osa kaasomandist, mille juurde reaalosa kuulub.
Kaasomandi esemeks on maatükk ning ehitise osad ja seadmed, mis pole ühegi korteriomandi
reaalosaks ning pole kolmanda isiku omandis.10 Korteriomandiks on maatükk koos sellel
oleva piiritletud eluruumiga või mitteeluruumiga.
TsÜS § 50 lg 1 kohaselt on kinnisasi maapinna piiritletud osa ehk maatükk.11 Sama seaduse §
54 lg 1 märgib, et kinnisasi on käibes koos selle oluliste osadega, milleks on ehitised, kasvav
mets, muud taimed ja koristamata vili. Lisaks ka erinevad postid, kaevud, isegi maapinnas,
millega kinnisasi on kaetud. Seega võivad olulised osad asuda nii maa peal kui ka maa all,
need peavad olema aga kinnisasjaga püsivalt ühendatud selliselt, et asja eraldamisel võib
kinnisasi oluliselt kehvemaks muutuda või koguni hävineda. Kui kinnisasja oluliseks osaks on
ehitis, siis võib ka ehitise oluline osa olla selle kaudu kinnisasja oluliseks osaks.
Kui kinnisasjaga seotud teenuseks on näiteks ehitusteenus, remont, hooldus vms, siis sellega
seonduvalt on oluline ka eristada, mis on ehitiste olulisteks osadeks ning mis mitte. Ehitise
mõistet on selgitatud ehitusseaduse (edaspidi: EhS) paragrahvis 2, mille kohaselt on ehitis
aluspinnasega koht kindlalt ühendatud ja inimtegevuse tulemusena ehitatud terviklik asi.12
Käibemaksuga maksustamisel ei ole see selgitus aga piisavalt täpne ja nii kiputakse ehitist kui
terviklikku asja erinevalt tõlgendama ning seetõttu ei ole ka tehingu maksustamine või
mittemaksustamine alati selgelt piiritletav. Ehitised jagunevad omakorda hooneteks ja
rajatisteks. Hoone on EhS § 2 lg 2 kohaselt väliskeskkonnast katuse ja teiste välispiiretega
eraldatud siseruumiga ehitis ning rajatis lg 3 kohaselt mis tahes ehitis, mis ei ole hoone
(rajatised on seega näiteks teed, pargid, mänguväljakud jne). Ehitis ei pea seejuures olema
9 Soosaar, C., Nõmper, A. Kaasomandis oleva eluruumi käsutamine. Juridica 1999, nr 3, lk 133. 10 Korteriomandiseadus. RT I 2000, 92, 601; RT I, 25.05.2012, 5, § 1 lg 1. 11 Tsiviilseadustiku üldosa seadus. RT I 2002, 35, 216; RT I 06.12.2010, 1. 12 Ehitusseadus. RT I 2002, 47, 297; RT I, 25.05.2012, 5, § 2 lg 1.
12
valmis ega kindla eesmärgiga, piisab sellest, kui tegemist on poolelioleva ehitisega või
olukorraga, kus ehitustegevuse tagajärjel on kinnisasja külge asju liidetud.13 Pooleliolevate
ehitistega seotud maksustamisküsimused tekitavad aga segadust – kas tegemist on kinnisasja
või krundiga. Siinkohal on KMS § 46 lõikest 3 tuleneva üleminekusätte tõttu oluline ka see,
kas krunt, millel ei asu ehitist ega pooleliolevat ehitist, on soetatud 01.05.2004 või hiljem. Kui
tegemist on hoonestamata kinnistutega, kus on olemas detailplaneering ja detailplaneering
lubab nendele kinnistutele hooneid ehitada, siis need on käibemaksuseaduse mõistes krundid,
kus ei asu ehitisi ning maksustamine käib sel juhul kohustuslikus korras ja tavaliste reeglite
järgi.
Käibemaksuseaduse seisukohast on seda, mis on ehitis ja mis hoonestamata krunt, täpsemalt
selgitatud Maksu- ja Tolliameti veebilehel, kus on öeldud, et krundiga ei ole tegemist juhul,
kui detailplaneeringu kohustusega maa-alal on maatükk, mis ei ole ehitamiseks kavandatud
ning juhul, kui maa-alal puudub detailplaneeringu koostamise kohustus, muutub maatükk
krundiks pärast detailplaneeringu kinnitamist. Samas on maatükk ehitamiseks kavandatud ka
siis, kui on antud ehitusluba sellel maatükil ehitise ehitamiseks, aga tulenevalt planeeritavast
ehitisest puudub vajadus detailplaneeringu järele. Käibemaksuseaduse § 16 lg 2 punkti 3
kohaselt ei kohaldata maksuvabastust krundile planeerimisseaduse kohaselt, kui sellel ei asu
ehitist. Kuna ehitis on vastavalt ehitise mõistele üksnes terviklik asi, ei saa pooleliolev ehitis
olla ehitis ehitusseaduse tähenduses ning poolelioleva ehitisega krundi võõrandamist
maksustatakse samaselt hoonestamata krundi võõrandamisega.14 Seega pooleliolev ehitis, mis
veel ei vasta ehitise mõistele ehitusseaduses, ei ole veel ehitis ja maatükk, millel asub
pooleliolev ehitis, on käibemaksuseaduse mõistes hoonestamata krunt.
TsÜS § 55 lg 1 kohaselt on ehitise olulisteks osadeks need, millest see on ehitatud või on
sellega püsivalt ühendatud ja mida ei saa eraldada ehitist või eraldatavat asja oluliselt
kahjustamata ehk siis, ehitise olulisteks osadeks kindlasti ehitusmaterjal ning asjad, mis on
sellega ühendatud ja mida pole võimalik eraldada ehitist või selle väärtust kahjustamata
(näiteks katus, uksed jmt). Ehitise olulise osa määramine võib vahel aga olla ka keerulisem
ning näitena võiks tuua Riigikohtu 13.04.2009 lahendi nr 3-2-1-144-08, mille kohaselt on
asutud seisukohale, et isegi soojussõlme tuleb pidada kinnisasja oluliseks osaks, sest see on
13 Varul, P., Kull, I., Kõve, V., Käerdi, M. Tsiviilseadustiku üldosa seadus. Kommenteeritud väljaanne. Tallinn: Juura 2010, lk 203. 14 Maksu- ja Tolliamet. Maksuvaba käive. Arvutivõrgus: http://www.emta.ee/index.php?id=28461 (05.04.2013).
13
elamuga püsivalt ühendatud ja vajalik elamu sihtotstarbeliseks kasutamiseks. Soojussõlm on
ühenduslüliks kaugküttevõrgu ja elamusisese keskküttesüsteemi vahel, mille eesmärgiks on
soojuse juhtimine elamusisesesse keskküttesüsteemi. Kohus on täpsustanud, et
kaugküttesüsteemi sihtotstarbelist toimimist ehitise soojussõlme eraldamine ei häiri, kuid see
häirib ehitise sihtotstarbelist kasutamist. Seega teenib soojussõlm elamu, mitte
kaugküttevõrgu huve. Sekkumine ehitise kui funktsionaalse terviku toimimisse, mille tõttu on
häiritud ehitise eesmärgipärane kasutamine ning tuleb teha olulisi kulutusi ehitise endise
funktsionaalsuse taastamiseks, on ehitise tervikliku majandusliku väärtuse rikkumine ja
seeläbi käsitatav ehitise olulise osa kahjustamisena.15
Seega lahendati küsimus, kas soojussõlm on korterielamu osana kinnisasja oluliseks osaks või
on see pigem talumiskohustuse alusel püstitatud tehnovõrk, mis teadupärast seaduse kohaselt
ei ole kinnisasja osaks. Lisaks kinnisasja olulistele osadele toob TsÜS § 54 lg 2 välja ka
juhud, millal ei ole tegu kinnisasjade osadega. Talumiskohustuse alusel püstitatud tehnovõrk
või tehnorajatis ei ole kinnisasja osaks, kuna neid loetakse ehitisteks (tehnovõrgu mõiste
tuleneb asjaõigusseadusest). Riigikohus on 23.05.2002 lahendis nr 3-2-1-67-02 välja toonud,
et võrreldes seaduse eri redaktsioone ja tehnorajatise mõiste kasutusala seaduses, on
kolleegium seisukohal, et tehnorajatise all tuleb üldmõistena silmas pidada eelkõige elektri- ja
sideliine, gaasi-, soojus- ja veetrasse ja muid sarnaseid liine, trasse ja juhtmeid (tehnovõrgud),
samuti nende teenindamiseks, remontimiseks ja käigushoidmiseks vajalikke abirajatisi nagu,
alajaamad, mahutid jms (tehnorajatised kitsamas tähenduses). Lisaks on kolleegiumi arvates
rajatise tehnorajatiseks lugemisel oluline, et rajatis oleks ehitatud õiguslikul alusel ning oleks
tehnorajatisena tegelikult kasutatav. Rajatis ei pea tingimata tehnorajatisena kasutuses olema,
kuid seda peab olema võimalik olemasoleval kujul sihtotstarbeliselt kasutada eelkõige teise
kinnistu huvides. Tehnorajatiseks ei saa lugeda püsivalt kasutusest välja langenud või mitte
kunagi kasutusel olnud rajatisi, mida oleks kunagi võinud tehnorajatistena kasutada.16
Päraldis on vastavalt TsÜS § 57 lg 1 vallasasi, mis teenib peaasja ning on sellega seotud ühise
majandusliku eesmärgi ja sellele vastava ruumilise seose kaudu. Päraldised on küll iseseisvad
asjad, kuid nende õiguslik staatus on tihti seotud peaasja omaga. Näiteks kinnisasja
ostulepingu tingimused laienevad ka selle päraldistele. Seega on vajalik, et peaasjal oleks
mingi majanduslik eesmärk, mida päraldis saaks teenida ning päraldis peab olema peaasjaga
15 RKTKo 13.04.2009, nr 3-2-1-144-08, p 13. 16 RKTKo 23.05.2002, nr 3-2-1-67-02, p 8.
14
kohases ruumilises seoses.17 TsÜS § 61 sätestab, et asi lakkab olemast päraldis selle
lahutamisel peaasjast, kui ühtlasi on väljendatud õigustatud isiku tahe lõpetada päraldise
kasutamine peaasja huvides. Segadust tekitab kõrvalhoonete olemine elamu päraldisteks.
Vallasasjad on hoonete päraldisteks siis, kui nad on kestvalt hoone rakenduses ning
suurendavad hoone kasulikkust ja mugavust, näiteks raamatukogude ja kaubaladude puhul on
päraldisteks riiulid, lauad, kapid jne.18 Päraldis ei ole peaasja koostisosa. Näiteks ettevõtte
juurde kuuluvad masinad on ettevõtte päraldised ja auto ohukolmnurk on auto päraldis.
Korterihoonestusõigus on analoogne korteriomandiga – korterihoonestusõigus koosneb
ainuomandis olevast eluruumist ja hoonestusõiguse mõttelisest osast. Sarnaselt
korteriomandiga kantakse korterihoonestusõigus kinnistusraamatusse. Samuti on võimalik
korterihoonestusõigust nagu korteriomanditki müüa, kinkida ja pärandada. Korteriomand ja
korterihoonestusõigus erinevad näiteks selle poolest, et juhul kui hoonestusõiguse seadmisel
lepiti kokku ja kanti kinnistusraamatusse tingimus, et hoonestusõigust võib võõrandada ja
koormata ainult maa omaniku nõusolekul, peab korterihoonestusõiguse omanik enne vastava
tehingu tegemist taotlema maaomanikult nõusolekut. Teiseks erinevuseks on asjaolu, et
korterihoonestusõiguse omanikud ei ole ehitise aluse maa omanikeks. Kolmanda erisusena
võib välja tuua selle, et üldjuhul peab korterihoonestusõiguse omanik tasuma
korterihoonestusõiguse eest hoonestusõiguse tasu.19 Millisel juhul on tegemist
korterihoonestusõigusega, on Riigikohus selgitanud 08.12.2003 lahendis nr 3-2-1-134-03.20
Kokkuvõttes on kinnisasjaga seotud teenuste maksustamisel oluline mõista kinnistu all just
käibemaksuseaduses toodut ning meeles pidada, et kinnisasjaks on maatükk koos oma oluliste
osadega, hoonestusõigus ja tehnovõrk või tehnorajatis, ehitis kui vallasasi ja korteriomand
ning korterihoonestusõigus – seda võib käibemaksuga maksustamisel lugeda täpseks
loeteluks.
17 Paal, K. Asja eraldi ja teise asjaga koos tsiviilkäibes osalemise kriteeriumid. Juridica 2010, nr 7, lk 495. 18 Pärna, P. Asjaõigusseadus. Kommenteeritud väljaanne. Tallinn: Juura 2004, lk 24. 19Krupp, H. Mis on hoonestusõigus ja korterihoonestusõigus. Arvutivõrgus: www.ap3.ee/?PublicationId=31503ED6-39D4-4163-9D98-74AA1E3959CE&code=4082/rubr_artiklid_408202 (02.03.2013). 20 RKTKo 08.12.2003, nr 2-2-832-03, p 8.
15
1.2 Kinnisasjaga seotud teenused
Ka teenuse olemust võib tõlgendada mitmeti ning läbi aegade on sellele mõistele antud ka
erinevaid tähendusi. Üldiselt on teenuse alla liigitatud isegi kogu inimtegevust, kuna igas
tegevuses võib leida kellegi jaoks vajaliku teenuse. Teenused võivad olla kas isikule või
objektile suunatud. Teenus on justkui immateriaalne kaup, sel puudub esemeline vorm ja
omandisuhe, selle väärtus luuakse teenindaja ja ostja vahelises suhtlemises ning see võib oma
vormilt või olemuselt muutuda (ehk ei ole toodetav, säilitatav, ladustatav vms). Lihtsas keeles
jaguneb toode kaupadeks ja teenusteks ning nende peamiseks erinevuseks on see, et kaubad
on materiaalsed, teenused aga mitte. Leidub suur hulk kergesti liigitatavaid kaupu (näiteks
auto, maja, leib, raamat jmt) ja teenuseid (näiteks tõlketeenus, teraapia, autohooldus jmt), aga
sageli on tegemist kaupade ja teenuste kombinatsiooniga ning võib juhtuda, et määratlemine
ei olegi nii must ja valge. Enne käibe tekkimise koha määramist tuleb kindlasti kontrollida,
kas tegemist on ikka teenusega ja kas see on seotud kinnisasjaga tsiviilseadustiku üldosa
seaduse mõttes.
Nagu juba öeldud, siis teenuste puhul on maksustamisel oluline tähtsus teenuse õigel
määratlemisel vastavalt selle olemusele. See aga võib olla vahel üsnagi keeruline ning võib
kaasa tuua raskusi seaduse rakendamisel. Teenust defineeritakse KMS § 2 lg 3 p 3 kohaselt
läbi kauba mõiste, mille kohaselt on teenus ettevõtluse korras hüve osutamine või õiguse,
sealhulgas väärtpaberi võõrandamine, mis ei ole kaup, ning tasu eest majandustegevusest
hoidumine, õiguse kasutamisest loobumine või olukorra talumine.
Seega hüve osutamine iseenesest ei ole veel teenus, vaid loetakse teenuseks üksnes siis, kui
hüve osutamine on käsitletav ka iseseisva majandustegevuse ehk ettevõtlusena. Kui hüve
osutatakse või õigus võõrandatakse näiteks mittetulundusühingu poolt avalikes huvides või
ühelt füüsiliselt isikult teisele, siis enamasti ei ole tegemist teenusega ja taoline tegevus jääb
väljapoole käibemaksuseaduse reguleerimisala. KMS tingib selle, et ettevõtluse korras tehtud
tehingu maksustamist analüüsides tuleb kahtluse korral kõigepealt vaadelda, kas tegemist
võiks olla kaubaga ning kui tehingu objekt kauba mõiste alla ei lähe, on tegemist teenusega.
Eraldi on teenusena ära nimetatud väärtpaber, kuna selle käsitamine on läbi aegade olnud
erinev ja erinevad võimalikud vormid on toonud kaasa probleeme maksustamisel. Kuna
väärtpaber on varaline õigus, mitte asi, siis liigitub väärtpaber teenuseks.
16
Teenuse mõiste hõlmab ka tasu eest majandustegevusest hoidumist ja õiguse kasutamisest
loobumist või olukorra talumist. Need toimingud mainitakse mõistes eraldi, rõhutades, et ka
tegevusetus võib kuuluda käibemaksuga maksustamisele juhul, kui selle eest saadakse tasu ja
see on seotud isiku ettevõtlusega. Käibemaksuseaduses toodud teenuse mõistes on nimetatud
ka elektrooniliselt edastatav tarkvara ja teave ja eritarkvaraga andmekandja. Need täpsustused
tulenevad tarkvara ja andmekandja maksustamise regulatsioonist, mille kohaselt vaid
standardtarkvara või -teabega andmekandja on käsitatav kaubana, ülejäänu aga teenusena.
Teenuse mõistet on mainitud ka Riigikohtu 08.06.2004 otsuses nr 3-1-1-49-04, mille kohaselt
juhib Riigikohus tähelepanu asjaolule, et kuni 15.04.2004 kehtinud tarbijakaitseseaduse
(edaspidi: TKS) § 3 p 5 kohaselt oli kauplemine kauba või teenuse pakkumine või müük.
Tarbijakaitseseadus ei andnud teenuse mõistet, kuid see sisaldus Teeninduseeskirja p-s 1.2,
mille kohaselt loeti teenuseks tasulise olmeteenusena kokkulepitud töö tegemist, teatud
vallasasja valmistamist, selle parandamist, hooldamist või valdusse andmist ja võtmist.21
Seega on teenuse ja kauba lahtimõtestamine oluline siiski valdkonniti.
TsÜS § 50 kohaselt on kinnisasi maapinna piiritletud osa ehk siis maatükk. Kinnisasja
olulised osad on sellega püsivalt ühendatud asjad nagu ehitised, kasvav mets, muud taimed ja
koristamata vili. Seega võib teenus olla seotud nii maaga kui ka kinnisasja olulise osaga nagu
ehitise, metsa ja muu sellisega. TsÜS § 55 kohaselt on ehitise olulised osad asjad, millest see
on ehitatud või mis on sellega püsivalt ühendatud ja mida ei saa eraldada ehitist või
eraldatavat asja oluliselt kahjustamata. Seega statsionaarselt paigaldatud seadme või masinaga
seotud teenus (v.a seifi üürimine) ei ole seotud kinnisasjaga, kui seadmeid on võimalik
eemaldada ehitist või seadet ennast oluliselt kahjustamata.22
Käibemaksuseaduse kohaselt on kaup kas kinnis- või vallasasi, loom, gaas ning elektri- ja
soojusenergia, jahutusenergia, teenuste osutamine on aga mistahes muu tehing, mis ei ole
kauba võõrandamine ettevõtluse käigus. KMS kohaselt loetakse teenuseks hüve osutamist või
õigust ettevõtluse korras, sealhulgas väärtpaberi võõrandamine (mis KMS § 2 lg 3 punkti 1
kohaselt ei ole kaup) ning tasu eest majandustegevusest hoidumine, õiguse kasutamisest
loobumine või olukorra talumine. Teenus on ka elektrooniliselt edastatav tarkvara ja teave
21 RKKKo 08.06.2004, nr 3-1-1-49-04, punkt 7. 22 Tsiviilseadustiku üldosa seadus. RT I 2002, 35, 216; RT I, 06.12.2010, 1, § 50 lg 1; § 54 lg 1; § 55 lg 1.
17
ning vastavalt ostja tellimusele spetsiaalselt koostatud või kohandatud tarkvaraga või teabega
andmekandja.23
Kui teenuse osutaja ja saaja suhtlevad elektronposti teel, ei tähenda see kohe, et osutatav
teenus on elektrooniliselt osutatav teenus. Maksu- ja Tolliameti kodulehel on selgitatud, et
käibemaksuseaduse kohaselt tuleb näiteks teenusena käsitada teenindamist, ehitust, kaupade
rentimist, patente, millegi tegemise kohustust, millegi tegemata jätmise kohustust, samuti
kaupade vahendust teise nimel või arvel. Üldjuhul käsitatakse kauba pakkimistöid teenusena
ka siis, kui teenuse osutaja valmistab ise vajalikud pakendid. Kaupade rentimine on teenuse
müük. Kui rendiese siirdub lepingu kohaselt rendiaja lõppemisel üle rendi võtjale või
rendilevõtjal on kohustus ese välja osta, on tegemist juba kauba müügiga.24
Teenuste osutamisena käsitatakse ka käibemaksukohustuslase (edaspidi: maksukohustuslane)
poolt tema ettevõtte vara hulka kuuluva kauba tasuta võõrandamist ja teenuse tasuta
osutamist, samuti ettevõtte vara hulka kuuluva kauba tasuta kasutamist maksukohustuslase
enda, tema töötaja, teenistuja või juhtimis- või kontrollorgani liikme poolt isiklikuks tarbeks
või muul ettevõtlusega mitteseotud eesmärgil. Kauba võõrandamist või kasutamist
eelnimetatud juhtudel käsitatakse omatarbena, kui maksukohustuslane on selle kauba või selle
kauba osa sisendkäibemaksu oma arvestatud käibemaksust täielikult või osaliselt maha
arvanud.25
Kinnisvaraga seotud teenuste loetelu eraldi on samuti küllaltki pikk. Levinud on arusaam, et
teenusteks, mida kinnisvaraga seonduvaks saab nimetada, on näiteks ehitusteenus või
kinnisvara üürimisega piirduvad teenused. See petlik arusaam võib aga maksustamisel
mitmeid küsimusi ja arusaamatusi tekitada, seda ennekõike, kui antud tehingutega väga
tihedalt kokku ei puututa. Kinnisasjadega seotud teenusteks on tõepoolest ehitus- ja
paigaldustööd, mille alla kuuluvad ka remondi- ja hooldustööd, aga ka ehitus- või muu sellega
võrdväärne teenus ja rendi-, üüri- või kasutusvaldusse andmine (nt tubade üürimine
hotellinduses jms), statsionaarselt paigaldatud seadme või masina või seifi üürile, rendile või
kasutusvaldusesse andmine ja kinnisasja müügi või rendiga seotud vahendusteenus. Lisaks
sellele kuulub antud nimistusse aga veel järelevalveteenus objektil, projekteerimine, projekti
23 Käibemaksuseadus. RT I 2003, 82, 554; RT I, 25.10.2012, 1, §2 lg 3 p 3. 24 Maksu- ja Tolliamet. Teenuse mõiste. Arvutivõrgus: http://www.emta.ee/?id=1091 (08.05.2013). 25 Käibemaksuseadus. RT I 2003, 82, 554; RT I, 25.10.2012, 1, § 2 lg 6.
18
planeerimine, maa ja pinnase uuringud, metsaraie ning taimestiku lõikus, puhastamine,
koristamine, akende pesu, jäätmekogumine või muud kinnisvarahooldus ning kinnisvara
haldamine (nii tehniline kui finantsiline), eksperthinnangute andmine või muu sellega
võrdväärne teenus.
Praktilises elus võib ehk küsimust tekitada näiteks erinevat käsitlust vajavad akende pesu ja
vaipade puhastamine. Kuna uksed, aknad, välisviimistlus, katus on ehitise olulised osad, on
nende puhastus või parandamine seotud kinnisasjaga. Küll aga vaipade puhastamine, prügi
eemaldamine ja muu samataoline koristusteenus aga mitte.
Mitteammendava loeteluna võib käibemaksuseaduse kohaselt kinnisasjaga seotud teenustena
välja tuua ehitamise, samas ka hindamise, hooldamise, kinnisasja võõrandamise või ehitamise
ettevalmistamiseks või korraldamiseks osutatavad teenused. Need on nimelt teenused, mis
tõstavad kinnisasja hinda, seega on neil otsene seos kinnisasja asukohaga ning põhjendatult
on nende teenuste puhul ka käibe tekkimise koht omakorda seotud kinnisasja asukohaga.
Antud loetelu vastab Euroopa Liidu Nõukogu direktiivis toodule, mille kohaselt kinnisasjaga
seotud teenuste, s.h ekspertide ja kinnisvaramaaklerite teenuste, hotelli- või muude sarnaste
majutusteenuste nagu puhkelaagrite või kämpinguna kasutamiseks ettenähtud paikade
majutusteenuste, kinnisasja kasutamise õiguste andmise teenuste ning ehitustööde
ettevalmistamise ja korraldamisega seotud teenuste nagu arhitektide ja kohapealset
järelevalvet teostavate ettevõtjate teenuste osutamise kohaks on kinnisasja asukoht.26
Üldiselt võib eeldada, et ehitamisega seotud teenused on seotud kinnisasjaga. Nagu juba
eelnevalt viidatud, siis ei tähenda see aga, et teenus peaks reaalses ehitustegevuses
väljenduma, see võib olla ka osa näiteks ehitamise ettevalmistamisest, järelvalve osutamisest
või muust ehitamist abistavast teenusest nagu ka kinnisasjaga seotud remont ja hooldus.
Võõrandamiseks osutatav teenus ja hindamine hõlmavad sisuliselt maaklerite ja ekspertide
poolt teostatavaid teenuseid, milleks peamiselt on müügi vahendamine, kinnisvara väärtuse
hindamine, müügitehingu ettevalmistamine ja nõustamisteenused.
26 COUNCIL DIRECTIVE 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax (OJ L 347, 11.12.2006, p. 1). Arvutivõrgus: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CONSLEG: 2006L0112:20130101:EN:PDF (01.02.2013).
19
Mille peale praktilistes olukordades tihtipeale ei tulda, on see, et kinnisasjaga on seotud ka
teenus, mille abil saadakse kinnisasjast kaupu. Neist levinuimad on vilja koristamine,
metsaraie, taimestiku hooldamine ning isegi maavara kaevandamine. Sellistele teenustele
lisandub sageli ka transporditeenus, milleks on näiteks puidu või maavara transport.
Metsamaterjali väljavedu metsast on seejuures osa metsaraiest, mitte transporditeenus.
Ettevõtja, kes teeb metsaraiet ja lisaks transpordib palgid metsast välja, osutab teenust, mis on
täies ulatuses kinnisasjaga seotud. Siinkohal ei saa eristada raiet transpordist. Kui raie ja
metsast palkide kokkukorjamise teenust osutavad erinevad isikud, siis ei saa väita, et teine
isik, kes peab metsamaterjali mitme hektari pealt kokku korjama, osutab transporditeenust.
Palkide transportimine metsa äärest kolmandasse kohta on vaieldamatult transport ja
maksustatakse ka transporditeenuse käibe tekkimise reeglite kohaselt.27
Veel on olulisel kohal need kinnisasjaga seotud teenused, mille puhul on teenuse oluliseks
osaks just kinnisasi ise. Selliste teenuste alla liigituvad kindlasti kinnisasja üürimine või
rentimine – otsene ja kindel seos kinnisasjaga. Juba eespool sai mainitud tsiviilseadustiku
üldosa seaduse käsitlust seifi üürimisest, mille puhul käive loetakse samuti kinnisasjaga
seotuks. Nimekirjaga jätkates võiks veel välja tuua, et lisaks üürimisele on kinnisasjaga
seotud ka kinnisasja kasutamisega seonduvad teenused, mis väljenduvad kinnisasjaga seotud
õigusest loobumise või olukorra talumise näol. Selle all peetakse silmas näiteks
hoonestusõiguse, kalapüügi loa andmist, servituutide seadmist jmt.
Võib öelda, et kinnisasjaga ongi eelkõige seotud need teenused, mida käsitleb
käibemaksuseaduse § 10 lg 2 p 1 ehk siis Eestis asuva kinnisasjaga seotud teenused, s.h
ennekõike ehitamine, hindamine ja hooldamine ning kinnisasja võõrandamiseks, ehitamise
ettevalmistamiseks ja korraldamiseks osutatav teenus ning majutusteenus.
27 Ossa, A. Kinnisasjaga seotud teenuste käibe tekkimise koht. MaksuMaksja 2005, nr 11, lk 23.
20
2 KINNISASJAGA SEOTUD TEENUSTE MAKSUSTAMINE
Teadupärast ei ole kinnisasjad ja nendega seotud teenused just odava hinnaga. Seeläbi võivad
kõikvõimalikud tahtlikust käitumisest või teadmatusest tulenevad ebatäpsused vägagi
kulukaks osutuda, kuna maksustamise arvutuskäik mõjutab oluliselt kogu tehingu hinda. Juba
kinnisasja ehk maa ja ehitiste käibemaksuga maksustamine on praktikas väga probleemne
valdkond, tihti seetõttu, et ei teata, mis on kinnisasi või mida pidada kinnisasjaga seotud
kuluks, lisaks veel teadmised, millal ja kuidas ümber arvutada kinnisasjaga seotud
sisendkäibemaksu. Maksukohustuslane võib olla nii füüsiline kui ka juriidiline isik, samuti
välisfirma, selle filiaal või püsiv tegevuskoht Eestis. Välisfirmal tekib Eestis
käibemaksukohustuslaseks registreerimise kohustus alates päevast, kui tal tekib Eestis
maksustatav käive.
Käibemaks, millega kinnisasjaga seotud teenuseid maksustatakse, on maksutulude osas riigile
üks olulisemaid makse, see on suurima laekumisega maks, millel puudub sihtotstarve.
Sihtotstarbelistest on suurimaks maksutulu allikaks sotsiaalmaks. Käibemaks on Eestis
Euroopa Liidu liikmesriigina kohustuslik maks ning teatud protsent arvestuslikust
käibemaksubaasist laekub ka Euroopa Liidu eelarvesse. Sarnaselt teiste liikmesriikidega
rakendatakse Eestis käibemaksu lisandunud väärtuse maksuna. Euroopa Liidu liikmesriigid
kohaldavad käibemaksu rakendamist Euroopa Nõukogu direktiivile 2006/112/EÜ vastavalt.
Näiteks direktiivi artikkel 14 sätestab, et liikmesriigid võivad käsitada kaubatarnena teatavate
ehitustööde üleandmist.28 Sel moel piiritleb Euroopa Liitu kuulumine küll maksustamist, kuid
mingi vabadus on jäetud igale riigile alles, seda väljendab sättes näiteks viide teatavatele
ehitustöödele, ei ole täpsustatud, millistele.
Seadus ise aga sätestab küllaltki täpselt olukorrad, millal tuleb teenused maksustada ning
millal mitte. Seega teatud juhtudel on teenuste maksustamine kohustuslik, samas on ka
võimalusi, kui rakendub maksuvabastus või võimaldab seadus vabatahtlikku maksustamist.
Vabatahtlikku maksustamist kasutatakse eelkõige siis, kui tegemist on maksuvaba käibega,
kuid müüjal oleks kasulikum seda maksustada ning maksukohustuslasele on antud
valikuvõimalus, millistel juhtudel teatud maksuvabade tehingute puhul võib siiski lisada
käbemaksu. 28 Euroopa Nõukogu direktiiv 2006/112/EÜ. Arvutivõrgus: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2011:077:0001:0022:ET:PDF (23.03.2011), art 14 lg 3.
21
Vabatahtliku maksustamise üldise reegli kohaselt käibemaksuseaduse järgi võib kinnisasja
või selle osa maksuvaba üürile, rendile või kasutusvaldusse andmise tehingu vabatahtlikult
maksustada 20% käibemaksumääraga, kui tehingu objektiks ei ole eluruum.29
Küllaltki levinud on probleemid elu- ja äripindade eristamisel. Näiteks omatakse äripinda
ning tekib vajadus seda välja üürida kui külaliskorterit. Elamiseks kasutatava pinna puhul ei
lasu seaduse kohaselt isikul käibemaksu tasumise kohustust, antud olukorras on tegemist
tegelikult hoopiski majutusteenuse osutamisega ning see on juba maksustatav käive. Sellised
väärarusaamad põhjustavad riigile igal aastal käibemaksu mittelaekumise näol kahju. Taolisi
eksimusi on praktikas väga palju, kuna kinnisasju puudutav regulatsioon seadustes on muude
kaupade ja teenustega võrreldes märksa keerulisem ja ebatäpsused ning vääriti mõistmised on
kerged tulema.
Kinnisasjaga seotud teenuste maksustamisel on oluline määrata käibe tekkimise koht, seda
tehakse erireegli kohaselt – käive tekib alati riigis, kus kinnisasi asub, sõltumata teenuse
saajast ning seda ka siis, kui teenuse saaja on teine Eesti maksukohustuslane. Keeruliseks
läheb asi siis, kui teenuse käibe tekkimise koht ei ole Eesti, kuna sel juhul tuleb
maksustamisel ja deklareerimisel lähtuda selle riigi seadusest, kus käive tekkis. Või ka siis,
kui välismaa ettevõte osutab teenust Eestis asuva kinnisasja projekti raames ning tuleb
kohaldada pöördmaksustamist.
2.1 Kinnisasjaga seotud teenuste käibe tekkimise koht
Põhireegel ütleb teenuste maksustamise kohta seda, et iga liikmesriik maksustab oma riigis
tekkivat käivet. Selle kohaselt maksustatakse Eestis nii kaupade kui teenuste käivet juhul, kui
käibe tekkimise kohaks on Eesti. Samas aga, ainuüksi see, kui teenuse osutajal on püsiv
tegevuskoht mõnes liikmesriigis, ei anna veel piisavat alust maksustada kõiki osutatavaid
teenuseid selles liikmesriigis. Olulist rolli mängib ka see, et teenust osutatakse selles riigis
asuva asukoha või püsiva tegevuskoha kaudu, s.t tal on teenuse osutamiseks vajalikud
vahendid ja töötajad.
29 Käibemaksuseadus. RT I 2003, 82, 554; RT I, 25.10.2012, 1, § 16 lg 3 p 1.
22
Teenuste maksustamise põhireegel jaguneb sisuliselt kaheks. Ühel juhul on teenuse saajaks
teise liikmesriigi maksukohustuslane või ühendusevälise riigi ettevõtja. Sel juhul tekib käive
vastavalt KMS § 10 lg 4 punktile 9 saaja riigis ehk teenuse käibe tekkimise koha määramise
üldreeglist tulenevalt ei ole käive tekkinud Eestis, kui teenus osutatakse maksukohustuslasele,
s.h ühendusevälise riigi ettevõtlusega tegelevale isikule, arvestades seaduses sätestatud
erisusi. Teisel juhul, kui teenuse saajaks on teise liikmesriigi mittemaksukohustuslane või
ühendusevälise riigi mitteettevõtja, siis tekib käive teenuse osutaja riigis.
Erandid üldreeglist on sätestatud KMS § 10 lõigetes 2-5 ning puudutavad valdavalt n-ö
asukohaga seotud teenuste osutamise kohta, s.h lisaks kinnisasjaga seotud teenustele ka
toitlustusteenused, mille osas olulisi muudatusi käibemaksudirektiivi muutmisega ei
kaasnenud. Muudatused puudutasid peamiselt kaubavedu, töid vallasasjadega ja
transpordivahendi üürile andmise teenust. Käibemaksudirektiivis on käibe tekkimise koha
regulatsioon artiklites 43-59. Juba Euroopa Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ artikkel 45 ütles,
et kinnisasjaga seotud teenuste, s.h kinnisvaramaaklerite ja ekspertide teenuste ning
ehitustööde ettevalmistamise ja korraldamisega seotud teenuste, nt arhitektide ja kohapealset
järelevalvet teostavate ettevõtjate teenuste osutamise kohaks on kinnisasja asukoht.30
Maksustamine võib tunduda ebaloogilisena välisriigi seaduse alusel näiteks sellisel juhul, kui
Eesti kinnisvaramaakler müüb kinnisvara, mis asub välisriigis, aga nii ostja kui ka müüja on
Eestis, siis võib öelda, et vahendusteenus osutatakse Eestis, aga käibe tekkimise kohaks on
ikkagi välisriik, kuna kinnisasi asub seal ja ka maksustamine toimub tõepoolest selle välisriigi
seaduse alusel.
See omakorda tähendab, et kui kinnisasjaga seotud teenuseid maksustatakse erireegli
kohaselt seal riigis, kus asub kinnisasi, tuleks tähelepanu pöörata ka sellele, kas antud
liikmesriigis on kehtestatud üldine pöördmaksukohustus või tuleb maksukohustuslasel seal
riigis end maksukohustuslasena arvele võtta. Tavapärase pöördmaksustamise korral ei ole
välisriigi isikul kohustust end seal liikmesriigis maksukohustuslasena registreerida, kus
kinnisasi asub, vaid käibemaks tuleb arvestada maksukohustuslasest teenuse saajal. Kui aga
teenuse saaja liikmesriigis ei ole sätestatud üldist pöördkäibemaksu kohustust või kui teenuse
käive tekib teenuse saaja riigist erinevas liikmesriigis, siis tekib teenuse osutajal teenuse käibe
tekkimise liikmesriigis maksukohustuslasena registreerimise kohustus. Täpselt niisamuti tekib
30 Euroopa Nõukogu direktiiv 2006/112/EÜ. Arvutivõrgus: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2011:077:0001:0022:ET:PDF (23.03.2011), art 45.
23
teenuse osutajal teenuse käibe tekkimise riigis registreerimiskohustus, kui teenuse saaja ei ole
maksukohustuslane. Erinevate liikmesriikide käsitlus on välisriigis tekkiva teenuste käibe
deklareerimise suhtes veidi erinev, mõnes riigis kohaldatakse nullmäära, mõnes riigis tuleb
teenus kui välisriigi käive deklaratsioonist üldse välja jätta. Maksustamine on aga igal juhul
sama ehk siis teenuse osutaja riigis käivet ei maksustata, kuid teenuse käibega (mille alla ei
käi loomulikult maksuvaba käive) seotud sisendkäibemaksu saab maha arvata.
Ühendusevälise riigi isikule osutatava finantsteenuse puhul saab sisendkäibemaksu maha
arvata sõltumata sellest, kas osutatav teenus on maksustatav või maksuvaba käive.
Kui direktiiviga 2008/8/EÜ muudeti 2010. aastal käibemaksudirektiivi teenuste osutamise
koha sätteid, siis ülreegliks määrati maksukohustuslasest teenuse saaja asukoht. Seega
üldjuhul maksustatakse teenus seal riigis, kus asub teenuse maksukohustuslasest saaja. Nagu
eelnevalt öeldud, siis kinnisasjaga seotud teenuste maksustamisel määratakse käibe tekkimise
koht aga erireegli kohaselt, mis tähendab seda, et käive tekib alati riigis, kus kinnisasi asub,
sõltumata teenuse saajast ning seda ka siis, kui teenuse saaja on teine Eesti
maksukohustuslane. KMS § 10 sätestab teenuste käibe tekkimise koha, mis on teenuste
maksustamisel väga olulise tähtsusega, kuna teenuse eest makstakse reaalselt seal riigis, kus
tekib teenuse käive. Kui teenuse käive tekib teenuse osutaja riigist erinevas riigis, näiteks
Eesti maksukohustuslase poolt osutatava teenuse käive tekib välisriigis, siis deklareerib
teenuse osutaja oma riigis nullmääraga, v.a maksuvaba käibe puhul, maksukohustuslasest
teenuse saaja arvestab oma riigis saadud teenuselt pöördkäibemaksu.
Käibe tekkimise koha määramine võib seaduse järgi küll lihtsalt sõnastatud olla, kuid sisu
poolest see seda alati ei ole. Selleks, et teha kindlaks teenuste käibe tekkimise koht, on vajalik
kõigepealt välja selgitada, milliste teenustega on tegemist nende olemuselt ja kas nende
maksustamisel tuleb rakendada eri- või üldreeglit. Teenuste maksustamise riigi määratlemisel
on oluline ka see, kas ostja kasutab antud tehingute puhul talle mõnes liikmesriigis antud
maksukohustuslase numbrit või mitte. Tihti küll kontrollitakse maksukohustuslase numbri
kehtivust, aga kui teenuste osutamise koht määratakse kindlaks maksukohustuslase numbri
baasil, siis peab see number kindlasti ka teenuse osutamise ajahetkel olema (olnud) kehtiv.
Lisaks mõjutab mõningate teenuste käibe toimumise koha määramist ka asjaolu, kas teenuse
saaja on ettevõtja või füüsiline isik. Teenuse osutamisel Eesti käibemaksukohustuslase poolt
teise liikmesriigi piiratud maksukohustuslasele tuleb jälgida samu reegleid nagu teenuse
osutamisel tavapärasele teise liikmesriigi maksukohustuslasele. Siinkohal on väga oluline
24
teada ja meeles pidada, et kui mõne teise liikmesriigi maksuhaldur ei ole väljastanud piiratud
maksukohustuslasele registreerimise numbrit, siis teenuse osutamisel tuleb küsida täiendavaid
andmeid või väljavõtet maksuseadusest, mis kohustab teenuse saajat kui ettevõtlusega
tegelevat isikut oma riigis teenuse saamisel käibemaksu maksma. Juhul, kui teises
liikmesriigis on käibemaksu tasumise kohustus, siis teenuse osutaja Eestis saab deklareerida
käibe 0% maksumääraga.
Reaalsetes olukordades ei pruugi liigitus aga nii lihtne olla ning meeles tuleks pidada, et
teenuse käibe tekkimise koht on kinnisasjaga seotud ennekõike siis, kui teenus on otseselt
seotud kindla kinnisasjaga nagu ekspertide teenused. Antud teenuse käibe võib maksustada
riigis, kus krunt asub, kui projekti kohaselt ehitatakse hoone konkreetsele krundile. Projekti
puhul, mis on aga üldisem ja mida on võimalik kasutada laiemalt, kui vaid antud hoone puhul,
on tegemist pigem konsultatsiooniga või intellektuaalse omandi kasutada andmisega ning
maksustamine toimub teenuse saaja asukoha järgi.
Keerulisem on käibe tekkimise koha määratlemine ka siis, kui tegemist on n-ö
kompleksteenusega (nimetatud ka segatarneteks), mille puhul teenus sisaldab mitme erineva
teenuse tunnuseid või isegi kaupu. Kui seda teenust sisaldavaid teenuseid maksustatakse
erinevalt, siis tuleb teenuse maksustamise koht määratleda suurima osakaaluga teenuse järgi.
Nende puhul ei pruugi ka seotus kinnisasjaga nii märgatav olla. Eelnevalt toodud KMS § 10
lg 2 p 1 alla lähevad siiski vaid need teenused, mis on otseselt seotud kinnisasjaga ja kinnisasi
on lahutamatult seotud kogu teenusega. Teenused, mis on osaliselt seotud kinnisasjaga tuleks
ilmselt pigem maksustada üldreegli alusel.
Ka Euroopa Nõukogu direktiivis on arvestatud asjaoluga, et maksustatavate tehingute
teostamise koha kindlaksmääramine võib põhjustada liikmesriikidevahelisi kohtualluvuse
konflikte, eelkõige selles osas, mis puudutab kaupade tarnet koos kokkupanekuga ning
teenuste osutamist. Kuigi teenuste osutamise kohaks tuleks põhimõtteliselt määrata teenuseid
osutava isiku ettevõtte asukoht, tuleb kõnealune koht siiski määrata teenuse saaja liikmesriiki,
eelkõige maksukohustuslaste vaheliste teatavate teenuste osutamise puhul, kus teenuste hind
sisaldub kaupade hinnas.31
31 Euroopa Nõukogu direktiiv 2006/112/EÜ. Arvutivõrgus: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2011:077:0001:0022:ET:PDF (23.03.2011), punkt 17.
25
Et käibe toimumise koha määratlemist paremini mõista, toob töö autor välja ka
rahandusministeeriumi kommentaari käibemaksuseaduse rakendamise osas, mille kohaselt
selgitatakse, et käibemaksudirektiivi muutmise tõttu muudeti ka 2010. aasta algusest KMS
paragrahvi 10. Selle olulisemaks muudatuseks on käibe toimumise koha põhireegli muudatus.
Kui enne oli teenuse osutamise koha põhireegliks teenuse osutaja asukoht, siis alates
01.01.2010 on teenuse osutaja asukoht käibe toimumise kohaks (seda põhireegli kohaselt)
ainult teenuse osutamisel mittemaksukohustuslasele ehk siis isikule, kes ei ole üheski
liikmesriigis maksukohustuslasena ega piiratud maksukohustuslasena registreeritud isik ega
ettevõtlusega tegelev ühendusväline isik. Teenuse osutamisel liikmesriigis registreeritud
maksukohustuslasele (s.h piiratud maksukohustuslasele) või ettevõtlusega tegelevale
ühendusvälise riigi isikule on käibe toimumise kohaks teenuse saaja asukoht. Muudeti küll
teenuse käibe toimumise koha põhireeglit, kuid see ei toonud praktikas kaasa suuri muudatusi
teenuste maksustamisel, kuna ka varasemalt rakendati juba maksukohustuslaste vaheliste
piiriüleste tehingute korral valdavalt pöördmaksustamist.32
Veel teenustest, mille puhul käibe tekkimise koht on Eesti ja mis on toodud KMS § 10 lõikes
2. Antud paragrahvi esimese punkti kohaselt on käibe tekkimise kohaks Eesti ka siis, kui
teenus on seotud Eestis asuva kinnisasjaga, sealhulgas ehitamine, hindamine või hooldamine
või kinnisasja võõrandamiseks, ehitamise ettevalmistamiseks või korraldamiseks osutatav
teenus ning majutusteenus ning Eesti maksukohustuslasest isik, kes osutab toodud teenuseid
Eestis, on kohustatud ka makse tasuma ja deklareerima Eestis. Juhul, kui teenuse osutajaks on
välisriigi isik, kellel Eestis puudub püsiv tegevuskoht, tekib tal teenuse osutamisel Eestis
maksustatav käive ning juhul, kui seda maksukohustuslase või piiratud maksukohustuslase
poolt teenuse saamisel ei maksustata, tuleb välisriigi isikul ennast registreerida
maksukohustuslasena maksustatava käibe tekkimise päevast (KMS § 19 lg 3).33
Näiteks, kui füüsilise isikuna (ei ole maksukohustuslane) omada kinnisasja Eestis ning sellele
teostab remondi-, hooldus- või muid taolisi töid välismaa ehitusettevõte, siis teenus
maksustatakse vastavalt kinnisasja asukohale Eestis ja paraku peab see välismaa ettevõte end
KMS §19 lg 3 kohaselt ka maksustatava käibe tekkimise päevast alates maksukohustuslasena
registreerima.
32 Rahandusministeeriumi kommentaaridega käibemaksuseadus (seisuga 01.01.2013). Arvutivõrgus: http://www.fin.ee/280/, lk 45-46. 33 Maksu- ja Tolliamet. Teenuste käibe tekkimise koht. Arvutivõrgus: http://www.emta.ee/?id=1091 (03.05.2013).
26
Teenuste nagu ehitamine, ehitus- ja paigaldustöö, s.h remondi- ja hooldustöö jne, mis on
seotud Eestis asuva kinnisasjaga, käibe tekkimise koht on seega samuti Eesti ning teenus
maksustatakse igal juhul 20% maksumääraga KMS § 10 lg 2 p 1 järgi, olgu siis tegemist
teenuse osutamisega teisele Eesti maksukohustuslasele, teisele Eesti
mittemaksukohustuslasele, teisele liikmesriigi maksukohustuslasele, teisele liikmesriigi
mittemaksukohustuslasele või hoopis ühendusevälise riigi ettevõtjale või ka ühendusevälise
riigi mitteettevõtjale. Samadel tingimustel, kui tegemist on majutusega Eestis, maksustatakse
teenus KMS §15 lg 2 p 4 järgi 9% maksumääraga. Kui kinnisasi asub Eestis, siis on
kinnisasjaga seotud teenuste puhul käibe tekkimise koht Eesti, käibe tekkimise kohaks on
Eesti ka siis, kui teenust osutab välisriigi ettevõtja, viimasel juhul tuleb teenuse saajal ehk
Eesti maksukohustuslasel kohaldada pöördmaksustamist. Kui tehingu käibe tekkimise koht on
Eesti ning objekt, milleks on krunt või muu maatükk, millel ei asu ehitist ega pooleliolevat
ehitist, antakse rendile, üürile või kasutusvaldusse, on KMS § 16 lg 2 p 2 kohaselt
maksuvaba, samuti on sellises olukorras maksuvaba krunt koos sellel asuva hoone või
rajatisega ja ka eluruum või mitteeluruum.
Praktikas tuleb eristada ka kasutusvaldust ja isiklikku kasutusõigust. Näiteks võiks tuua
Riigikohtu 16.06.2010 lahendi nr 3-3-1-36-10, kus isikliku kasutusõiguse seadmise kohta on
kaebaja märkinud, et isikliku kasutusõiguse üleandmisest ei teki maksustatavat käivet.
Majandusliku sisu poolest on isik oma olukorda kirjeldanud kui sarnast õigussuhet kinnisasja
üürile või kasutusvaldusesse andmisega, mida KMS § 16 lg 2 p 2 kohaselt ei maksustata
käibemaksuga. Kaebaja on kinnisvaraarendaja, kes ostab kinnistu, ehitab välja
kommunikatsioonid (vee- ja kanalisatsioonitrassid, gaasitrassid, side- ja elektriliinid, teed) ja
müüb seejärel krunte. Kõik tööd sidekaablite jms paigalduseks on arvestatud kruntide hinna
sisse, mille tasub lõpptarbija, ning kruntide müümisel lisatakse hinnale käibemaks. Kuna
kaebaja ise kommunikatsiooniettevõtjana ei tegutse, antakse vastavad tehnorajatised üle AS-
ile Elion Ettevõtted. Kommunikatsioonid ehitatakse valmis eesmärgil tagada kruntide
tulemuslikum müük. Kuna AS Elion Ettevõtted on käibemaksukohustuslane, ei tooks
praegusel juhul käibemaksu määramine riigile täiendavat tulu. Kaebajale jääb arusaamatuks,
miks on maksuhaldur maksusumma määramisel lähtunud notariaalses lepingus märgitud
tehinguväärtusest. Isikliku kasutusõiguse seadmist puudutavas osas asus kohus seisukohale, et
kohaldada tuleb KMS § 16 lg 2 punkti 2, mis sätestab, et kinnisasja või selle osa üürile,
rendile või kasutusvaldusse andmist ei maksustata käibemaksuga. Kasutusvaldus erineb
27
halduskohtu hinnangul kasutamisõigusest vaid ulatuse poolest, hõlmates sisuliselt paljusid
kasutusõigusi. Pole põhjendatud, et kinnistu osalise kasutusõiguse puhul on käive
maksustatav, kuid paljusid kasutusõigusi hõlmava kasutusvalduse puhul maksuvaba.
Ringkonnakohus leidis aga, et isikliku kasutusõiguse seadmisega seonduvalt pole antud juhul
KMS § 16 lg 2 p 2 kohaldatav. Põhjendades seda sellega, et kasutusvaldus ja isiklik
kasutusõigus on erineva tähendusega kinnisomandi kitsendused. Kasutusvalduse puhul on
isik, kelle kasuks see on seatud, õigustatud lisaks kinnisasja kasutamisele omandama ka selle
vilju. Isikliku kasutusõiguse puhul on õigus kinnisasja teatud viisil kasutada ja puudub õigus
omandada selle vilju.34
Kokkuvõttes ongi kinnisasjaga seotud teenuste puhul käibe tekkimise kohaks riik, kus vastav
kinnisasi asub. Kui teenus tundub olevat kinnisasjaga seotud, siis võib seda kontrollida
eeltoodut silmas pidades ja välja selgitada, kas tegemist on kinnisasja või selle olulise osaga
kas teenuse osutamisel on kinnisasi lahutamatu ehk peamine asi ning kas teenust osutatakse
konkreetsele kinnisasjale või on tegemist pigem teenusega, mida saab osutada ka teistele
kinnisasjadele. Kui nii, siis on ilmselt tegemist kinnisasjaga seotud teenusega.
2.2 Vabatahtlik maksustamine, sisendkäibemaks
Vabatahtliku maksustamise üldise reegli kohaselt KMS § 16 lg 3 p 1 järgi võib kinnisasja või
selle osa maksuvaba üürile, rendile või kasutusvaldusse andmise tehingu vabatahtlikult
maksustada 20% käibemaksumääraga, kui tehingu objektiks ei ole eluruum. Oluline ei ole,
kas tehingu objekt on võetud arvele eluruumina või mitteeluruumina, vaid see, kas teenuse
osutaja kasutas seda enne teenuse osutamist eluruumina või mitte: vabatahtlikult saab
maksustada teenuse osutaja poolt mitteeluruumina kasutatud kinnisasja või selle osa üürile,
rendile või kasutusvaldusse andmise ja ei ole oluline, kuidas hakkab kinnisasja või selle osa
kasutama teenuse saaja. Mitteeluruumina kasutamiseks arvestatakse ka eluruumi kasutamist
ettevõtja kontori- või büroopinnana.
Erandi kohaselt, mis on toodud KMS § 46 lõikes 4 üleminekusättena, võib
maksukohustuslane kuni 01.05.2014 vabatahtlikult maksustada (või seda jätkata) ka
eluruumide üürile andmise teenuse ja tema kui eluruumi üürileandja poolt teenuse saajalt
34 RKHKo 16.06.2010, nr 3-3-1-36-10, p 2 ja 3.
28
nõutavate maamaksu- ja hoonestuskulude käibe, kui ta teavitas oma soovist maksuhaldurit
enne 01.01.2004. Vabatahtlikult maksustatud teenuse deklareerimine toimub alati tavaliste
reeglite järgi, seda ka vabatahtlikult käibemaksuga maksustatud teenuse osutamisel teisele
Eesti maksukohustuslasele.
Rahandusministeerium selgitab toodud üleminekusätet eluruumide maksustamisel selliselt, et
kuna KMS § 16 lõike 3 kohaselt ei saa maksukohustuslane enam valiku alusel maksustada
eluruume ega nendega seotud käivet nagu üürile andmine, siis kehtestati antud säte
maksukohustuslastele, kes olid teavitanud maksuhaldurit vastavalt enne 01.01.2004 oma
soovist maksustada eluruumidega seotud käivet käibemaksuga. Üleminekusätte kohaselt
võivad vastavad maksukohustuslased jätkata eluruumide maksustamist 10 aasta jooksul alates
muudatuse jõustumisest, seega, nagu seaduses öeldud, kuni 01.05.2014. Üleminekusätte
rakendamise periood on seotud sisendkäibemaksu ümberarvestuse perioodiga, et ei tekiks
olukorda, kus seadusemuudatuse tõttu maksustatava käibe muutumine maksuvabaks käibeks
tekitaks maksukohustuslasele sisendkäibemaksu ümberarvestuse kohustuse.35
Käibemaks on tarbimismaks, mistõttu selle maksuga tuleb lõppkokkuvõttes koormata vaid
lõpptarbimist. Kuna kaupu ja teenuseid ostavad nii füüsilised kui juriidilised (nt ka riik
asutuste kaudu), siis käibemaks on mitmetasandiline. See tähendab, et kui kaup või teenus,
mida ostetakse edasimüügi eesmärgil või kasutamiseks ettevõtluses, on maksustatud
käibemaksuga, siis ostjal on õigus küsida soetamisel tasutud käibemaksu kas riigilt tagasi või
arvata enda poolt tasumisele kuuluvast käibemaksust maha. Sellist soetamisel tasutud
käibemaksu nimetatakse sisendkäibemaksuks. Omalt poolt müüdud kaupade või teenuste
hinnale peab müüja lisama omakorda käibemaksu ja lõpuks jääb maksukoormuse kandjaks
isik, kes osutubki kauba või teenuse lõpptarbijaks.
Maksuvaba käibe tarbeks ostetud kaupadelt ja teenustelt sisendkäibemaksu üldreegli kohaselt
maha arvata ei saa. KMS § 29 lõikes 1 ütleb, et maha saab arvata maksustatava käibe, KMS §
4 lõikes 2 nimetatud mittekäibe ja välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba
käibena käsitatavad tehingud, tarbeks soetatud kauba või teenuse sisendkäibemaksu. Sätte
aluseks on käibemaksudirektiivi artiklid 168 ja 169. Seega maha ei saa arvata maksuvaba
käibe tarbeks kasutatava kauba või teenuse sisendkäibemaksu, loomulikult ka ettevõtlusega
35 Rahandusministeeriumi kommentaaridega käibemaksuseadus (seisuga 01.01.2013). Arvutivõrgus: http://www.fin.ee/280/ (17.03.2013), lk 178.
29
mitteseotud eesmärkidel kasutatava kauba või teenuse sisendkäibemaksu ega ka sellise
välisriigis toimuva ettevõtluse, millest Eestis tekiks maksuvaba käive, tarbeks kasutatava
kauba või teenuse sisendkäibemaksu.
Välisriigis soetatud kaupadelt või saadud teenustelt tasutud käibemaksu saab
maksukohustuslane teatud tingimustel välisriigist tagasi küsida. Teisest liikmesriigist
käibemaksu tagastamist reguleerib KMS § 34 lg 5, mille kohaselt tagastatakse käibemaks
taotluse alusel, mis esitatakse alates 01.01.2010. Tähendab, et uue korra kohaselt (mis toimib
alates aastast 2010) tagastatakse käibemaks ka 2009. aasta ostude osas, kui vastav taotlus on
esitatud uue korra kehtimise ajal. Taotlus käbemaksu tagastamiseks tuleb esitada läbi
elektroonilise portaali, tänu millele on teisest liikmesriigist käibemaksu tagasi taotlemine
oluliselt lihtsustatud ja pikad kirjavahetused välisriigi maksuhalduriga on välditavad, sest
antud portaali võimaldab maksukohustuslasel saada ka maksuhaldurilt infot taotluse
menetluskäigu kohta. Uue korra aluseks on nõukogu direktiiv 2008/9/EÜ.
Rõhutatuna olgu öeldud, et kindlasti tuleb teha vahet nullmääraga maksustataval käibel ja
maksuvabal käibel. Esimene loob õiguse sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, teine aga mitte.
Viimase variandi puhul tähendab see seda, et ostja tasub müügihinna kaudu ka kogu
käibemaksu, mida kauba müüja või teenuse osutaja on tasunud sisendite hinna sees ehk siis
kauba või teenuse hinna sees, mida ta kasutab oma ettevõtluses.
Erireegel ütleb KMS § 32 lg 1 kohaselt aga, et kui maksukohustuslane kasutab kaupu ja
teenuseid nii maksustatava kui maksuvaba käibe tarbeks, arvatakse sisendkäibemaks
arvestatud käibemaksust maha osaliselt. Osalisel mahaarvamisel lähtutakse
maksukohustuslase Eestis ja välisriigis kalendriaasta jooksul tekkinud maksustatava käibe ja
kogu käibe suhtele. Maksustatava käibe ja kogu käibe suhe ümardatakse ülespoole
sajandikeni ehk täisprotsendini ehk siis, kui maksukohustuslase tegevusest moodustab
maksustatav käive 99,3 protsenti kogu käibest (maksustatava käibe ja kogu käibe suhe on
0,993), siis ümardatakse suhe üles täisprotsendini ehk antud juhul on tulemus 100 protsenti ja
maksukohustuslasel puudub vajadus proportsiooni rakendamiseks.36 Erireegel tähendab, et
kui maksukohustuslasel on nii maksustatav käive kui ka maksuvaba käive, siis tuleb
sisendkäibemaksu mahaarvamisel rakendada maksustatava käibe ja kogu käibe proportsiooni
36 Rahandusministeeriumi kommentaaridega käibemaksuseadus (seisuga 01.01.2013). Arvutivõrgus: http://www.fin.ee/280/ (17.03.2013), lk 130.
30
ning arvestada tuleb maksukohustuslase seda välisriigi käivet, mille osas on
maksukohustuslasel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.
Põhivara (s.h kinnisasja) tarbeks soetatud kauba ja saadud teenuse sisendkäibemaks arvatakse
KMS § 32 lg 4 kohaselt maha, lähtudes põhivara maksustatava käibe tarbeks kasutamise
prognoositavast osatähtsusest. See tähendab, et iga põhivara ning selle põhivara tarbeks
soetatud kauba või saadud teenuse sisendkäibemaksu mahaarvamisel saab kasutada erinevat
proportsiooni, mitte ei pea alati kasutama § 32 lõikes 1 nimetatud üldist maksustatava käibe ja
kogu käibe suhet. Seega võib maksukohustuslasel olla erinevate kaupade ja teenuste
sisendkäibemaksu mahaarvamisel samaaegselt kasutusel mitu erinevat proportsiooni.
Kinnisasja ning selle tarbeks soetatud kauba või saadud teenuse ostmisel mahaarvatud
sisendkäibemaksu korrigeeritakse 10 kalendriaasta jooksul, kusjuures esimene kalendriaasta
on kinnisasja või selle tarbeks soetatud kauba või saadud teenuse raamatupidamises kasutuses
oleva põhivarana arvele võtmise aasta, s.t ajavahemik arvele võtmise päevast kuni jooksva
aasta lõpuni – KMS § 32 lg 41 (mitte kauba või teenuse ostmise aasta). Kinnisasja tarbeks
soetatud kaupade ja saadud teenuste sisendkäibemaksu korrigeeritakse ainult siis, kui vastav
kaup või teenus suurendas kinnisasja raamatupidamislikku väärtust (KMS § 32 lg 4) – seega
jooksva remondi jms kinnisasjaga seotud jooksvate kulude, mis selle raamatupidamislikku
väärtust ei suurendanud, sisendkäibemaksu mahaarvamisel tuleb kasutada üldist maksustatava
käibe ja kogu käibe suhet.37
See tähendab, et kinnisasja tarbeks soetatud kaupade ja saadud teenuste sisendkäibemaksu
korrigeerimisperioodid võivad alata ja ka lõppeda erinevatel aastatel, see oleneb konkreetse
kauba või teenuse kasutuses oleva põhivarana arvele võtmise ajast. Kui kinnisasja või selle
osa ei ole parendatud, siis tavapärane on, et põhivarana võetakse kõik selle ehitamiseks
soetatud kaubad ja saadud teenused arvele ühel ja samal aastal, sõltumata iga üksiku kauba
või teenuse ostmise aastast. Kui ettevõtja kustutatakse käibemaksukohustuslaste registrist ja
tal on sel hetkel veel kinnisvara, mille enda või mille tarbeks soetatud kaupade või saadud
teenuste sisendkäibemaksu korrigeerimisperiood pole veel lõppenud, tuleb tal teha viimane
korrigeerimine viimases käibemaksukohustuslasena esitatavas käibedeklaratsioonis vastavalt
KMS § 32 lõikes 4 sätestatule. Oluline on meeles pidada, et kui kinnisasja või selle osa
37 Maksu- ja Tolliamet. Maksuvaba käive. Arvutivõrgus: http://www.emta.ee/index.php?id=28461 (05.04.2013).
31
parendatakse, siis võetakse parendamisega seotud kaubad ja teenused samuti põhivarana
arvele ühel ja samal aastal, jällegi sõltumata iga üksiku kulu tegemise aastast, see aasta võib
erineda seoses hoone ehitamisega kaupade ja teenuste põhivarana arvelevõtmise aastast.
Sisendkäibemaksu korrigeeritakse iga kalendriaasta lõpus ning lähtutakse põhivara
kasutamisest sellel kalendriaastal ja korrigeerida tuleb vastav osa sisendkäibemaksust.
Kokkuvõttes on kinnisasjaga seotud teenustest kinnisasja üürile, rendile või kasutusvaldusse
andmist võimalik vabatahtlikult maksustada maksuhaldurit enne käibe toimumist kirjalikult
teavitades, see ei kehti aga eluruumide käibe ega eluruumide üürile, rendile või
kasutusvaldusse andmise puhul. Käibemaksudirektiiv on sellise maksustamise võimaluse ja
selle ulatuse jätnud iga liikmesriigi enda otsustada. Antud sätte puhul tuleb arvestada
eluruumi mõistega, mis on toodud võlaõigusseaduse (edaspidi: VÕS) § 272 lõikes 1, mille
kohaselt on eluruum elamu või korter, mis on kasutatav alaliseks elamiseks ja äriruum on
majandus- või kutsetegevuses kasutatav ruum.38 Eluruumidega seotud käibe osas tehtud
piirang on tingitud rohketest käibemaksupettustest.
2.3 Pöördmaksustamise kohaldamine
Maksukohustuslane on isik, kes tegeleb ettevõtlusega ja on registreeritud
maksukohustuslasena. Maksukohustuslane on kohustatud lisama kauba võõrandamisel või
teenuse osutamisel käibemaksu, arvutama sellelt tasumisele kuuluva käibemaksusumma,
tasuma käibemaksu riigile, lisaks säilitama tehingutega seotud dokumente teatud aja jooksul
ja pidama sellekohast arvestust, kauba müümisel või teenuse osutamisel tuleb esitada
nõuetekohased arved. Maksukohustuslasel on õigus maha arvata sisendkäibemaksu. See
tähendab seda, et maksukohustuslane arvestab kauba soetamisel või teenuse saamisel maha
juba tasutud käibemaksu ning tegelik käibemaksu tasumise kohustus tuleb ainult
maksukohustuslase poolt tekitatud lisandväärtuse ulatuses.
Lisaks maksukohustuslasele on võimalik end registreerida ka piiratud maksukohustuslasena,
sel juhul tuleb reeglina maksta käibemaksu üksnes ühendusesiseselt kauba soetamiselt ning
teatud teenuste saamiselt, kuid ei tule lisada enda poolt müüdavatele kaupadele või teenustele
käibemaksu, samuti ei ole õigust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Piiratud
38 Võlaõigusseadus. RT I 2001, 81, 487; RT I, 05.04.2013, 1.
32
maksukohustuslasena saab osta kaupu teistest liikmesriikidest ilma käibemaksuta ning
käibemaksu tuleb tasuda vastavalt Eesti käibemaksumäärale ning nagu ka tavalise
maksukohustuslase puhul tuleb esitada ka vastav igakuine käibedeklaratsioon.
Nüüd kohustus registreerida maksukohustuslasena tekib siis, kui maksustatav käive ületab
kindla piirmäära. Piiratud maksukohustuslase puhul arvestatakse kindlat piirmäära
ühendusesiseselt soetatud kaupadelt ning teenuste saamisel piirmäär puudub.
Liikmesriikidevahelise kaubanduse puhul on tegemist ühendusesisese soetamisega. Soetuse
maksustamisel rakendatakse pöördkäibemaksu põhimõtteid. Välisriigi maksukohustuslasel on
võimalus end mitte registreerida Eestis maksukohustuslaseks, kui ta võõrandab kauba või
osutab teenuse Eesti maksukohustuslasele ning Eesti maksukohustuslane tasub käibemaksu,
nii tekib pöördkäibemaksukohustus.
Pöördmaksustamist kasutatakse valdavalt siis, kui kauba või teenuse käive tekib ostja riigis,
aga kauba müüja või teenuse osutaja on mõne teise riigi ettevõtja, kes ei ole ostja riigis
käibemaksukohustuslane. Üldreeglina kasutataksegi pöördmaksustamist Euroopa Liidu
siseste kauba- ja teenusetarnete maksustamisel, osaliselt ka impordi maksustamisel.
Pöördmaksustamine on seotud kauba müüjale või teenuse osutajale rakenduva 0%
maksumääraga, maksuvabastus sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusega.
Pöördmaksustamisega pannakse käibemaksu arvestamise kohustus kauba või teenuse ostjale.
See tähendabki seda, et kauba või teenuse maksustatavalt väärtuselt arvutab käibemaksu ostja,
mitte kauba müüja või teenuse osutaja.
Kui pöördmaksustamist ei kohaldataks, siis toimuks mitteresidentide massiline
registreerimine käibemaksukohustuslastena, kes oma riigis juba on maksukohustuslased või
piiratud maksukohustuslased, seega pöördmaksustamise eesmärk on halduskoormuse
vähendamine. Eesmärgiks on ka maksudest kõrvalehoidumise vältimine, kuna kauba või
teenuse ostja arvab sisendkäibemaksuna maha käibemaksu, mida müüja kas ei suuda või ei
soovi riigile tasuda. Pöördmaksustamist ei saa kohaldada, kui ka ostja ei ole
maksukohustuslane ja kauba soetamise või teenuse saamisega seoses ei pea ennast
kohustuslaseks registreerima. Sellisel juhul peab müüja ikkagi ise end käibe tekkimise riigis
käibemaksukohustuslasena registreerima ja kauba või teenuse vastavalt maksustama. Seega
tuleb tähelepanu tuleb pöörata sellele, kas antud liikmesriigis on kehtestatud üldine
pöördmaksukohustus või tuleb maksukohustuslasel seal riigis end maksukohustuslasena
33
arvele võtta. Tavapärase pöördmaksustamise korral ei ole välisriigi isikul kohustust end seal
liikmesriigis maksukohustuslasena registreerida, kus kinnisasi asub, vaid käibemaks tuleb
arvestada maksukohustuslasest teenuse saajal.
Alates 01.01.2011 rakendatakse KMS § 411 kohaselt teisele Eesti käibemaksukohustuslasele
müüdud kinnisasja vabatahtliku maksustamise korral siseriiklikku pöördmaksustamist, kuid
mitte kinnisasja üürile või rendile andmise vabatahtliku maksustamise korral. Antud seaduse
säte käsitleb erikorda, mille kohaselt on tegemist küll vabatahtliku maksustamisega ning
maksustatakse kaup saaja poolt ehk tegemist on siseriikliku pöördmaksustamisega.
Siseriikliku pöördmaksustamise korral on käive müüjal, kuid käibemaksu tasumise kohustus
ostjal. Säte kehtib aga ainult kaubale, seega kinnisasjadega seotud teenuste maksustamisel
siseriiklikku pöördmaksustamist ei kohaldu ning pöördmaksustamisest saame rääkida vaid
siis, kui näiteks välisriigi ettevõte teostab teenuseid seoses Eestis asuva kinnisasjaga ja käibe
tekkimise kohaks on samuti Eesti.
Teenuste müüja on üldjuhul maksukohustuslane ning kui teenuse osutaja ja teenuste saaja on
registreeritud maksukohustuslasena erinevates liikmesriikides, rakendatakse teenuste
maksustamisele pöördmaksustamist. Nagu juba selgitatud, siis käibemaksu tasumise kohustus
läheb sellisel juhul üle ostjale ja müüja ei pea ennast registreerima maksukohustuslasena
teenuse ostja asukoha riigis. Ostjal on õigus ka sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, kui teenus
on ostetud ettevõtluse tarbeks.
Alates aastast 2011 toimib Eestis üle hulga aja taas siseriiklik käibemaksu
pöördmaksustamine, sest 01.01.2011 jõustunud käibemaksuseaduse järgi kuuluvad
pöördmaksustamisele kinnisasjad ja metallijäätmed.39 Muudatuse aluseks on Euroopa Liidu
Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ art 199 lg 1 punkt c, kus on toodud täpsustus kinnisvara
müügitehingute pöördmaksustamisest.40
Taolist erikorda on rakendatud ka varasemalt näiteks metsamaterjali maksustamisel. Seoses
Euroopa Liidu liikmeks astumisega jõustus 01.05.2004 uus käibemaksuseadus, kuhu
siseriikliku pöördmaksustamise sätteid enam ei lisatud, sest siis kehtinud käibemaksudirektiiv
39 Veide, A. Käibemaksuseaduse muudatused 2011. MaksuMaksja 2010, nr 12, lk 18. 40 Euroopa Nõukogu direktiiv 2006/112/EÜ. Arvutivõrgus: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2011:077:0001:0022:ET:PDF (23.03.2011), art 199 lg 1.
34
seda ei lubanud ning eraldi taotlemist ei peetud samuti ilmselt vajalikuks. Vahepeal on aga
teiste riikide kogemuste näitel käibemaksudirektiivi muudetud, tänu millele on Eestis
siseriikliku pöördmaksustamise reegleid taas kasutama hakatud. Euroopa Liidu direktiivi art
199 lg 1 kohaselt on Euroopa Liidu liikmesriigil õigus rakendada siseriiklikku
pöördmaksustamist ainult teatud kindlate kaupade ja teenuste suhtes, mis on loetletud.
Loetelus toodud valdkonnad on nimelt erilised maksuriski poolest, kuid kindlasti ei saa seda
loetelu pidada lõplikuks. Seda kinnitab ka käibemaksudirektiivi preambula punkt 42, mis
ütleb, et liikmesriikidel peaks olema võimalik teatavatel juhtudel panna vastutus käibemaksu
maksmise eest tarne või teenuse saajale.41 Sel moel on võimalik edukamalt välistada
maksudest kõrvalehoidumist ja maksustamise vältimist teatud valdkondades ning läbi selle
saab liikmesriikide seadusandlust ka teatud tehingute osas inimeste jaoks lihtsustada.
Euroopa Liidu Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ art 199 lõikes 1 toodu jaguneb üldistatult
neljaks osaks. Kinnisajaga seotud teenuseid puudutab peamiselt ehitusteenuste osutamine (s.h
remondi-, puhastus-, hooldus-, ümberehitus- ja lammutusteenused, aga ka ehitusega seotud
tööjõurent). Loetellu kuuluvad veel optsiooni korras maksustatud kinnisvaratehingud,
kasutatud materjalide tarned (näiteks vanametall, klaas, paber, tekstiil, plastik jne) ning
kinnisasja sundmüük täitemenetluses. Tavapärane on, et siseriiklikku pöördmaksustamist
kohaldatakse vaid kahe maksukohustuslase vaheliste tehingute puhul. Direktiiv võimaldab
aga liikmesriikidel soovi korral erisätet laiendada ka piiratud maksukohustuslase soetusele ja
isegi juhuslikele tehingutele mittemaksukohustuslastega.
Soovi rakendada siseriiklikku pöördmaksustamist on avaldanud paljud liikmesriigid.
Tavapäraste erandite kehtestamisel (mis on käibemaksudirektiiviga lubatud) tuleb
liikmesriigil sellest teavitada Euroopa Liidu käibemaksukomiteed, et kohaldada siseriiklikku
pöördmaksustamist, on vaja saada ka nõukogu luba. Siseriiklik pöördmaksustamine on väga
hea meede käibemaksupettuste vastu võitlemisel ning seda rakendatakse liikmesriikide poolt
praktikas üha enam. Levinud on näiteks n-ö karusellskeemid, mille puhul liigub kaup
aheltehingute tulemusena algsele omanikule tagasi ning läheb käibemaksu võrra odavama
hinnaga taas uuele ringile, seejuures on igas ringis üks müüja, kes jätab käibemaksu riigile
maksmata ning ostja saab sisendkäibemaksu tagasi. Liikmesriikide vaheliste tehingute puhul
(läbi mitme riigi) on petuskeeme lihtsam varjata ning taoliselt toimitakse ka teenuste puhul.
41 Lind, K. Ülevaade siseriikliku pöördmaksustamise praktikast Euroopa Liidus. MaksuMaksja 2011, nr 6/7, lk 46.
35
Siseriiklikku pöördmaksustamist on soovitud rakendada isegi täielikult kõikidele teatud
rahalist piiri ületavatele siseriiklikele tehingutele, Euroopa Komisjon on nõustunud, et
erilistes sektorites nagu näiteks ehitus on pöördmaksustamine olnud tõhus ning selle laiem
rakendusala tagaks läbipaistvama maksustamise keerulistes valdkondades. Ilmselt oleks
pöördmaksustamise laiahaardelisem rakendamine sisuliselt pettuste vastase ja
käibemaksusüsteemi lihtsustava toimega. Riigisiseseid ja liikmesriikide vahelised tehinguid
tuleks ilmselt ka Eestis ühtlustada, kohaldades riigisiseste tehingute suhtes
pöördmaksustamise korda, misläbi käibemaksusüsteem muutuks läbipaistvamaks. Euroopa
Komisjon on avaldanud aga seisukoha, et pöördmaksustamise korda ei saa kehtestada
vabatahtlikkuse alusel ilma, et see mõjutaks ühtse turu toimimist. On kaalutud ka lahendust,
mille puhul riigisiseste ja liikmesriikide tehingute ühtlustamiseks võiks maksustada
liidusisesed tehingud sihtliikmesriigis kohaldatava määra ja tingimuste alusel, aga see
suurendaks oluliselt selliste tehingute arvu, mille puhul on maksukohustuslane kohustatud
tasuma käibemaksu liikmesriigis, mis ei ole tema asukohariik.
36
3 KINNISASJAGA SEOTUD TEENUSTE MAKSUSTAMISE
PROBLEEMID, VÕRDLUS
Peamised probleemid teenuste puhul, mis on kinnisasjadega seotud, tulenevad tehingutest
rahvusvahelisel tasandil. Maksusüsteemid on riikides kohati väga erinevad olnud ning nüüd,
peale Euroopa Liidu loomist ja maksustamise korda liidu tasandil ühtsemaks muutes, on
ilmnenud ka ettenägematuid asjaolusid ja kitsaskohti. Oma rolli mängib kõiges selles ka
kommunikatsioonitehnoloogia areng, õigusaktid peavad selle kõigega suutma sammu pidada.
See mõjutab oluliselt nii riigisisest kui ka rahvusvahelist maksustamist. Arusaamatused ja
erinevad süsteemid ning õigusloome tõlgendamised võivad kaasa tuua juhusliku või tahtliku
maksustamata jätmise või koguni topeltmaksustamise. Et tagada ühtne ja samas ka igale
riigile sobiv ning rahvusvaheliselt toimiv maksusüsteem, tuleb kõigepealt mõista selle
kitsaskohti ning püüda olla õigusloomega praktilisest elust juba sammuke ees.
3.1 Topeltmaksustamise riskid
Kuna maailmas on piirid väga lahti läinud, inimestel on tekkinud üha enam võimalusi
reisimiseks ja lävimiseks välisriikidega, siis on loomulik, et ka tehingute tegemine välisriikide
vahel on jätkuvalt kasvavas joones. Sellest tulenevalt ei ole juba pikka aega ka tehingute
maksustamine enam vaid ühe riigi siseselt hallatav, tuleb tagada pidev kommunikatsioon ja
ühtne süsteem. Euroopa Liidu tasandil on maksustamise ühtlustamiseks juba palju ära tehtud,
aga kindlasti on süsteemis veel nii mõnigi nõrk koht.
Euroopa Liit on eeskätt tolliliit ja käibemaks on neutraalne tarbimismaks ning liikmesriikide
vahel puuduvad tollipiirid, seega on käibemaksualaste reeglite kooskõlastamine Euroopa
Liidus väga oluline. See, et käibemaks on neutraalne maks, tähendab seda, et maksu peavad
tasuma kõik tarbijad ühtemoodi, sõltumata sellest, kes nad on ja kellelt nad kaupa või teenust
ostavad. Kõik teised müügi maksustamise vormid on Euroopa Liidus sisuliselt keelatud, kuna
see võib otseselt mõjutada kaupade ja teenuste hindadele ning nende kättesaadavusele, mis
omakorda tõkestaks kaupade ja teenuste vaba liikumist. Nagu juba eelnevates peatükkides
kirjeldatud, siis liikmesriikide käibemaksuseaduste aluseks on Euroopa Liidu
käibemaksudirektiiv, mis paneb paika kõige olulisema raamistiku käibemaksu
kehtestamiseks. Ühine käibemaksusüsteem kehtib kaupadele ja teenustele, mida ostetakse ja
37
müüakse tarbimiseks Euroopa Liidu piires. Ühtne süsteem loob õigusselguse ja tehingute
läbipaistvuse.
Kuna paljud ettevõtjad soovivad tegevad olla mitmes riigis korraga ja ühtne süsteem on
seejuures peamiseks aluseks, siis võttis Euroopa Liidu Nõukogu 2011. aasta alguses vastu
käibemaksudirektiivi 2006/112/EÜ rakendusmääruse42, mille abil püütakse tagada direktiivi
eesmärkide ühtne kohaldamine kõikides liikmesriikides. Määruses on selgitatud, kuidas tuleks
määrata ettevõtte asukoht, kui tegutsetakse mitmes riigis. Piiriüleste teenuste maksustamisel
on oluline, kas tehingud toimuvad ettevõtjate või eraisikute vahel.
Lisaks on tähtis ka tuvastada, kas tehingupartner omab käibemaksunumbrit ehk siis, kas ta on
maksukohustuslane. Kehtiv käibemaksunumber annab müüjale õiguse väljastada 0% määraga
arveid. Käibemaksuga maksustamine toimub riigis, kus tekib teenuse või kauba käive.
Teenused maksustatakse tavaliselt saaja asukohariigis, kui teenuse saajaks on teise
liikmesriigi maksukohustuslane või ettevõtlusega tegeleva ühendusevälise riigi isik. Seega
maksab teenuse saaja käibemaksu ära oma riigis ehk teenustele kohaldatakse
pöördmaksukohustust. Kinnisvara asukohaga seotud teenuste puhul on käibe tekkimise koht
sätestatud teenuse osutamise reaalse asukoha järgi. Segadust lisab ka see, et Euroopa Liidus
on käibemaksumäärad riigiti erinevad. Kui erinevates riikides on maksukoormus erinev, siis
võib see samuti olla ajendiks maksupettuste läbiviimisel.
Kui sisulisi ja ka vormilisi nõudeid ei täideta, siis võib tekkida topeltmaksustamise või
mittemaksustamise oht. Maksuõiguses ei ole üldjuhul lubatud seaduse tõlgendamine
maksumaksja kahjuks ehk siis maksukoormust suurendavalt. See põhimõte tuleneb omakorda
õigusriigi põhimõttest ja isiku õigusi ja vabadusi ei saa avalik võim alusetult piirata.
Maksukorralduse seaduse paragrahvis 84 sätestatud tehingu tõlgendamise võimalus annab
maksuhaldurile kaalutlusruumi, et hinnata ümber maksustatavaid asjaolusid.43 Seetõttu tuleb
arvestada piirangutega, millega oleks välistatud normaalsete õigussuhete kahjustamine nagu
seda on näiteks topeltmaksustamine.
42 Euroopa Nõukogu 15.03.2011 rakendusmäärus (EL) nr 282/2011. Arvutivõrgus: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2011:077:0001:0022:ET:PDF (23.03.2013). 43 Maksukorralduse seadus. RT I 2002, 26, 150; RT I, 17.04.2013, 13.
38
Euroopa Liidu maksupoliitika koosneb otsesest ja kaudsest maksustamisest. Otsene
maksustamine on liikmesriikide ainupädevuses ja sellega võtavad liikmesriigid meetmeid
maksustamisest kõrvalehoidumise ja topeltmaksustamise vältimiseks. Maksupoliitika peab
tagama, et erinevused kaudse maksustamise määrades ja süsteemides ei moonutaks
liikmesriikide konkurentsi siseturul. Kaudne maksustamine mõjutab kaupade vaba liikumist ja
teenuste osutamise vabadust.44
Topeltmaksustamise oht kinnisvaraga seotud teenuste puhul on olemas ennekõike siis, kui
erinevad liikmesriigid mõistavad teenuse olemust erinevalt. Teenus, mis ühe riigi
maksustamissüsteemis on kinnisajaga seotud, ei pruugi seda teise riigi omas olla. Lisaks ka
erinev maksustamine. Näiteks ühe riigi maksusüsteem nõuab teenuse maksustamist ja selle
jaoks ka ettevõtte maksukohustuslasena registreerimist käibe tekkimise asukohariigis, teine
riik jällegi aga mitte. Nii võibki juhtuda, et ühes riigis on tegemist kinnisasjaga seotud
teenusega ja see tuleb maksustada direktiivi kohaselt kinnisasja asukohariigis, teine
liikmesriik leiab aga, et tegemist on muu teenusega ja nõuab selle maksustamist oma riigi
maksukorralduse järgi. Siis lisandubki käibemaks mõlema riigi maksusüsteemi järgi ja
tegemist on topeltmaksustamisega.
Lihtne on selline olukord tekkima siis, kui kinnisasi asub näiteks Eestis ja ehitustöid osutab
Eesti maksukohustuslane teisele maksukohustuslasele. Nüüd, kui teenuse osutaja ostab sisse
teise liikmesriigi ettevõttelt omakorda mingit teenust selle kinnisasja tarbeks, siis mängib
väga suurt rolli nii maksustamisel kui ka käibe deklareerimisel, kuidas kumbki riik just sellise
teenuse ja käibe puhul maksustamist ette näeb ning kas sätted on ühetaoliselt kohaldatavad
või mitte. Sel puhul aitaks vaid see, kui muuta maksusüsteem veelgi ühtsemaks. See
omakorda tähendaks aga seda, et käibemaksudirektiiv peaks olema veelgi kitsamalt paika
pandud, mida on samas raske teha, sest riikide võimekused ja olukorrad on siiski erinevad.
Veel ühe näitena võiks tuua põhimõtte, mille kohaselt konkreetse kinnisasja projekteerimine
on kinnisasjaga seotud teenus, aga tüüpprojektid (standardlahendused) maksustatakse
põhireegli järgi. Nüüd mängibki väga suurt rolli see, kuidas teenuse ja kinnisasjaga seotud
riigid antud teenust käsitlevad – kas üks tüüprojektina, teine konkreetse kinnisasjaga seotud
44 Eli õiguse kokkuvõtted. Maksustamine. Arvutivõrgus: http://europa.eu/legislation_summaries/taxation/index_et.htm (06.02.2013).
39
teenusena või on lahendus ühtne. Sellise teenuse puhul võib seega tekkida nii
topeltmaksustamise kui ka mittemaksustamise olukord.
Kui üheks topeltmaksustamise aluseks on riikide erinevad ja mitteühtivad maksusüsteemid,
siis lisaks võib olla tegemist ka n-ö lohakusvigadega. Eelnevalt sai öeldud, et
topeltmaksustamisel on oluline tagada ka maksustamisel õige vormiline käitumine.
Maksukohustuslane on kohustatud tagama piisavalt üksikasjaliku arve väljastamise tema
poolt teisele isikule müüdud kaupade või teenuste eest. KMS § 37 lg 8 p 2 kohaselt lasub
maksukohustusel märke „pöördmaksustamine” lisamine arvele, kui käibe tekkimise koht ei
ole Eesti.
See tähendab, et teatud tehingute puhul tuleb arvele täiendavalt märkida viide kas
käibemaksuseaduse vastavale sättele või käibemaksudirektiivi sättele või lisada seaduses
sätestatud tekst, see nõue tuleneb käibemaksudirektiivi artiklist nr 226. Viited on vajalikud
näiteks maksuvaba käibe ja nullmääraga maksustatava käibe puhul, ühendusesiseste tehingute
puhul ja erikordade rakendamisel. Kui teenus osutatakse teise liikmesriigi
maksukohustuslasele ning teenuse saajal tekib maksukohustus, siis tehakse märge
„pöördmaksustamine“. Alates 2013. aasta algusest muudeti teatud tehingute puhul arvel
viitamise nõudeid. Varem kehtinud korra kohaselt viidati piiriülese pöördmaksustamise korral
käibemaksudirektiivi vastavale sättele. Kusjuures oli õigus toodud viited asendada muu selge
märkega. Muudatuse kohaselt tuleb pöördmaksustamise korral märkida arvele viide
„pöördmaksustamine“ (inglise keeles: „Reverse charge“) ning seda viidet ei ole lubatud
asendada muu märkega. Märge tuleb märkida arvele direktiivi artiklites 194–199a sätestatud
juhtudel, mis tähendab, et see nõue kehtib ka kinnisvaraga seotud ehitusteenustele, s.h
remondi-, puhastus-, hooldus-, ümberehitus- ja lammutusteenustele ning kaubatarnena
käsitatavatele ehitustööde üleandmisele. Märge „pöördmaksustamine“ tuleb märkida arvele
juhul, kui teenuse osutamise koht ei ole Eesti ning käibemaks kuulub tasumisele teenuse saaja
poolt, sealhulgas ka juhul, kui näiteks välisriigis asuva kinnisasjaga seotud teenus kuulub
maksustamisele teenuse saaja poolt. Kui käive kuulub pöördmaksustamisele, siis märgitakse
arvele „pöördmaksustamine“ sõltumata sellest, kas tegemist on maksuvaba käibega või
maksustatakse käivet 0% määraga.45
45 Rahandusministeeriumi kommentaaridega käibemaksuseadus (seisuga 01.01.2013), lk 148. Arvutivõrgus: http://www.fin.ee/280/ (17.03.2013).
40
Kui klient tegutseb mitmes riigis, peab teenuse osutaja teadma, milline on asukoht, kuhu
teenuseid osutatakse, vastasel juhul võib tegemist olla vormiliste nõuete rikkumisega. Seetõttu
peabki teenuse osutaja olema arve väljastamisel ettevaatlik ja tähelepanu pöörama, milline on
teenust saava kliendi asukoht, kas teenuse saaja omab käibemaksunumbrit, kes tasub teenuse
eest ja kuidas ning kus see maksustatakse jne.
Ka Euroopa Kohtu kohtujuristi 31.01.2013 esitanud ettepanekus selgitatakse, et kinnisasjaga
seotud teenuse osutamise puhul tuleb õiguse kohaldamiseks luua selgus küsimuses, mida
Euroopa Kohus mõistab piisavalt otsese seose all. Käibemaksudirektiivi artiklis 168
sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kohta on Euroopa Kohus märkinud, et
majandustehingute mitmekesisuse tõttu on võimatu iga üksiku juhu puhul täpsemalt kindlaks
teha kohtupraktika kohaselt vajalikku otsest ja vahetut seost ostutehingute ja maksustatavate
müügitehingute vahel ning viidatud kriteeriumi kohaldamine on seetõttu siseriikliku kohtu
ülesanne. Käesolevas asjas tõlgendatava käibemaksudirektiivi artikli 47 kohaldamist
võimaldava „piisavalt otsese seose” puhul ei ole selline üldistus kohtujuristi seisukohast aga
asjakohane. Kui sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kohaldatavuse peab tuvastama ainult
üks siseriiklik kohus, siis võib teatava teenuse osutamise koha küsimus tõusetuda samaaegselt
mitme liikmesriigi kohtus. On otstarbekas vältida erinevate otsuste tegemist, mille tulemus
võib olla topeltmaksustamine või maksustamata jätmine, seepärast peab Euroopa Kohus
andma siseriiklikele kohtutele käibemaksudirektiivi artikli 47 kohaldamiseks võimalikult
objektiivse kriteeriumi.46
Ilmselgelt selliste rahvusvaheliste teenuste tähtsuse suurenemine, mis on tingitud
globaliseerumisest ja õiguslikust regulatsioonist, mis ei ole sellele veel järele jõudnud ega ole
piisavalt ühtne ning sellest tingituna omakorda kommunikatsiooni ja tehnoloogia areng,
mõjutab oluliselt käibemaksuga seonduvat.47 Kinnisasjaga seotud teenuste
topeltmaksustamise või üldse maksustamata jätmise vältimiseks oleks rahvusvaheliselt
sätestada kindlamad reeglid, mis tagaks maksustamise õigusselguse ja läbipaistvuse
süsteemis. Tuleb arendada rahvusvahelist koostööd liikmesriikide maksundusalaste asutuste
vahel. Seega on topeltmaksustamise probleemid kinnisasjadega seotud teenuste puhul otseselt
rahvusvahelistest tehingutest mõjutatud.
46 Euroopean Court 31.01.2013, case C-155/12, punkt 32. 47European Commission. Green Paper. On the future of VAT: Towards a simpler, more robust and efficient VAT system, lk 12. Arvutivõrgus: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM: 2010:0695:FIN:EN:PDF (09.04.2013).
41
3.2 Maksustamine Euroopa Liidu riikides
Käibemaks on väärtuseline maks, mis tähendab seda, et käibemaksu arvestatakse protsendina
käibest ehk kauba või teenuse väärtusest. Käibemaksu nimetus on veidi eksitav, sest tegelikult
ei maksustata niivõrd käivet, vaid pigem lisandunud väärtust. Seetõttu on tõlkimisel mõistlik
kasutada väljendit value-added tax, mitte turn-over tax (mis vastab pigem väljendile
müügimaks). Euroopa Liidu sisese kaubanduse puhul maksukohustuslaste vahel aga ei tasuta
kogu käibemaksu reeglina üldse, vaid seda arvestatakse käibedeklaratsioonil tasumisele
kuuluva ja samaaegselt ka tagastamisele kuuluva maksuna, mistõttu kasutavadki inimesed
tavakõnes selle kohta väljendit tasaarveldamine. Erinevate liikmesriikide käsitlus on
välisriigis tekkiva teenuste käibe deklareerimise suhtes veidi erinev, mõnes riigis
kohaldatakse nullmäära, mõnes riigis tuleb teenus kui välisriigi käive deklaratsioonist üldse
välja jätta.
Nagu öeldud, siis välisriigis tekkiv käive deklareeritakse mõnes riigis nullmääraga ja mõnes
riigis ei deklareerita üldse. Tulles tagasi Eestis kehtestatud maksusüsteemi juurde, siis on
lähenemine selline, et kui teenuse osutaja on kohustatud end võtma teises riigis
maksukohustuslaseks ning teenuse selles teises riigis maksustama ja deklareerima, siis ta
Eestis seda käivet KMS § 15 lg 61 alusel ei deklareeri, kui Eesti maksukohustuslane end teises
riigis registreerima ei pea, sest rakendub pöördmaksustamine, deklareerib ta teenuse
nullmääraga käibena. Siinkohal olgu välja toodud, et KMS § 15 lg 61 sõnastus ei ole päris
korrektne, sest maksuvabastus ei ole siinkohal samastatav maksuvaba käibega, vaid sisuliselt
mittekäibega, mis Eestis deklareerimisele ei kuulu.
Nullmäära asemel kohaldatakse maksuvabastust (samuti mitte maksuvaba käive, vaid
sisuliselt pigem mittekäive) nende teenuste puhul, mille käibe tekkimise koht on teine
liikmesriik, kui teises liikmesriigis ei rakendata pöördmaksustamist, vaid maksukohustuslane
deklareerib käibe ise selles teises liikmesriigis, kasutades teenuse osutamisel oma teises
liikmesriigis maksukohustuslasena registreerimise numbrit.
Euroopa Nõukogu direktiiv määrab artikliga nr 47 selgelt, et kinnisasjaga seotud teenuste,
sealhulgas ekspertide ja kinnisvaramaaklerite teenuste, hotelli- või muude sarnaste
42
majutusteenuste, näiteks puhkelaagrite või kämpinguna kasutamiseks ettenähtud paikade
majutusteenuste, kinnisasja kasutamise õiguste andmise teenuste ning ehitustööde
ettevalmistamise ja korraldamisega seotud teenuste, näiteks arhitektide ja kohapealset
järelevalvet teostavate ettevõtjate teenuste osutamise kohaks on kinnisasja asukoht.48
Kahe riigi vaheliste kinnisvaraga seotud tehingute puhul tuleks arvestada maksulepingus
toodud kinnisvara definitsiooniga. Näiteks vastavalt Eesti Vabariigi ja Soome Vabariigi
vahelise tulu- ja kapitalmaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise
tõkestamise lepingule võib kinnisvara alla liigitada ka kinnisvara päraldisi, eluskarja,
põllumajanduses ja metsanduses kasutatavat seadet, maaomandit käsitleva seadusega
sätestatud õigust, kinnisvara kasutusvaldust, õigust saada tasu maavara leiukoha ja loodusvara
kasutamise või kasutusõiguse eest.
Pöördmaksustamist aktsepteerivad oma maksusüsteemis Euroopa Liidu liikmesriikidest
Austria, Belgia, Küpros, Tšehhi Vabariik, Taani, Eesti, Prantsusmaa, Ungari, Itaalia, Läti,
Malta, Madalmaad, Poola, Portugal, Rumeenia, Slovakkia, Hispaania, Ühendkuningriik ning
mõningate eranditega ehk osaliselt aktsepteerivad seda Soome, Saksamaa ja Rootsi.
Kinnisasjaga seotud teenuste puhul ei aktsepteeri pöördmaksustamist Kreeka, Luksemburg
ning niisamuti Bulgaaria, Iirimaa, Leedu, Sloveenia, neist viimased siiski lubavad mõningaid
erandeid.49 Kui kinnisasjadega seotud teenuste pöördmaksustamist riigis ei lubata, siis tuleb
teenuse pakkujal ise end saajariigis maksukohustuslaseks registreerida ja tasuda ka
käibemaks, sama kehtib siis, kui teenuse saaja ei ole maksukohustuslane.
Riikides, kus on pöördmaksustamine ka kinnisasjaga seotud teenuste puhul lubatud, kehtivad
siiski kohati erinevad maksumäärad. Üldises plaanis on Austria, Belgia, Küprose, Tšehhi
Vabariigi, Taani, Prantsusmaa, Ungari, Itaalia, Läti, Malta, Madalmaade, Poola, Portugali,
Rumeenia, Slovakkia, Hispaania ja Ühendkuningriikide süsteem Eesti omale sarnane ning
eraldi tähelepanu antud teemakäsitluses ei vaja.
48 Euroopa Nõukogu direktiiv 2006/112/EÜ. Arvutivõrgus: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2011:077:0001:0022:ET:PDF (23.03.2011), art 47. 49 Centre for Regional Development of the CR. Procedures for Value Added Tax for Services Connected with Immovable Property in Particular EU Member States. Arvutivõrgus: http://www.crr.cz/Files/Docs/EEN/EEN_publikace/2012/Brochure%20VAT%20final.pdf (02.04.2013), lk 6-7.
43
Pöördmaksustamist on Euroopa Liidus juba jõudsalt rakendatud. Esimese näitena võiks välja
tuua Soome, kus kehtib alates 01.04.2011 pöördmaksustamine ehitusteenuste osutamisel.
Kusjuures, pöördmaksustamist ei kohaldata pooleli olevate tööde osas, mida alustati enne
01.04.2011. Lisaks on märgitud, et pöördmaksustamist tuleb rakendada Soomes osutatavate
ehitusteenuste suhtes või tööjõu rentimisel ehitusteenuste osutamiseks, kui ostja on ettevõtja,
kes tegeleb regulaarselt ehitusteenuste müügiga, ei rakendata kaupade ega eraisikutele
suunatud ehitusteenuste müügi puhul. Müüja deklareerib enda poolt müüdud ja
pöördmaksustamise alla kuuluvate ehitusteenuste kogusumma. Ostja deklareerib enda poolt
ostetud ja pöördmaksustamise alla kuuluvate ehitusteenuste kogusumma. Ostja arvestab
vastavalt kehtivale maksumäärale (Soomes on käibemaksumäär 24%) tasutava maksu ja
deklareerib selle. Kui ostudega seotud maksud annavad õiguse mahaarvamisele, deklareerib
ostja need mahaarvatavate maksude all. Soome puhul on väga täpselt toodud ka näited,
milliste teenuste korral on pöördmaksustamine kohaldatav ja milliste puhul mitte. Näiteks
puudutab pöördmaksustamine ehitustöid, pinnase- ja vundamenditöid, viimistlustöid,
ehitusobjekti koristamist, tööjõurenti ehitusteenuste osutamiseks, ehitusmasinate renti, kui
masin renditakse koos juhiga jmt. Pöördmaksustamine ei puuduta aga kinnisvarahalduse
teenuseid, välisobjektide korrashoidu, ehitusmasinate renti ilma juhita jmt. 50
Teiseks võiks näitena tuua Iirimaa, kus pöördmaksustamist ei kohaldata peamiste teenuste
puhul, mis on kinnisasjaga seotud ehk siis teenuse pakkujal tuleb end maksukohustuslaseks
registreerida ja tasuda maksud Iirimaal. See kehtib ennekõike ehituse ja sellega seotud
teenuste puhul, aga ka majutuse korral. Ülejäänud kinnisasjaga seotud teenuste puhul
kohaldatakse pöördmaksustamist, kui teenuse saaja on maksukohustuslasest ettevõtja Iirimaal
ja teenuse pakkuja ei ole Iirimaal maksukohustuslane (küll aga on seda oma riigis). Iirimaa on
sellele erandile kehtestanud range nõudmise, et teenus peab olema otseselt kindla kinnisasjaga
seotud. Näiteks Iiri ettevõte teostab ehitusteenuseid Ühendkuningriikides, käibe tekkimise
kohaks on Ühendkuningriigid, Iiri ehitusettevõtja peab end maksukohustuslasena
registreerima Ühendkuningriikides ja tasuma sealseid makse. Teise näitena, kui Iiri
oksjonipidajale osutab mittemaksukohustuslane konsultatsiooniteenust, mis sisaldab üldist
teavet Itaalias asuva puhkerajooni kinnistute kohta, siis see teenus ei ole seotud kindla
kinnisasjaga ning maksukohustus tekib Iirimaal.
50 Reverse charge in value added taxation in the construction sector from 1 April 2011. Arvutivõrgus: http://www.vero.fi/en-US/Precise_information/Value_added_tax/Reverse_charge_in_value_added_ taxation_i%2814870%29 (04.05.2012).
44
Euroopa Kohus on 15.11.2012 teinud Saksamaad puudutava lahendi nr C‑532/11, kus
käsitletakse ühtsemat käibemaksusüsteemi. Kohtuvaidlus käis jõekalda äärde püsivalt
kinnitatud ning restoran-diskoteegina kasutatava paatelamu üüritehingu käibemaksuga
maksustamise üle. Kohus on punktis 7 jõudnud järeldusele, et maksust ei ole vabastatud
ruumide või magamistubade üürileandmine, mida ettevõtja kasutab välismaalaste lühiajaliseks
majutamiseks, sõidukite parkimiskohtade üürileandmine, kämpingukohtade lühiajaline
üürileandmine ning ettevõtte põhivara hulka kuuluvate masinate ja muude seadmete üürile‑ ja
rendileandmine ka juhul, kui need on kinnisasja olulised osad. Saksa õiguse kohaselt on
kinnisasi selle sihtotstarbest olenemata maapinna ruumiliselt piiritletud osa ehk maatükk, mis
on vastava numbri all kantud katastrisse või kinnistusraamatuseadusse kohaselt kinnistatud
ning kinnisasja olulised osad on maaga püsivalt ühendatud asjad, eelkõige hooned.
Resolutiivosas on kohus leidnud, et ühise käibemaksusüsteemi tagamiseks tuleb regulatsiooni
tõlgendada nii, et kinnisvara üürile- ja rendileandmise mõiste hõlmab sellise paatelamu
üürileandmist koos selle juurde kuuluva ala ja paadisillaga, mis on kinnitatud kaldanõlvale ja
jõepõhja kinnitustega, mida ei ole lihtne lahti võtta, asub jõeveel piiritletud ja
identifitseeritavas kohas ja mida üürilepingu sätete kohaselt kasutatakse püsivalt ainult
restoran-diskoteegi pidamiseks selles kohas. See üürileandmine on üks sooritus, mis on
maksust vabastatud, ilma et oleks vaja eristada paatelamu ja paadisilla üürileandmist.
Seejuures ei ole selline paatelamu sõiduk.51
Saksamaal nimelt kohaldatakse üldist pöördmaksustamist teenustele, mis on kinnisasjaga
seotud, kui teenuse saaja on Saksamaa maksukohustuslane ja teenuse osutaja (oma riigis
maksukohustuslane) ei oma ettevõtlust Saksamaal. Eksisteerib kaks erandit, mil
pöördmaksustamist ei kohaldata, nendeks on disain ja järelvalveteenused.
Euroopa Komisjon on nõustunud, et erilistes sektorites nagu näiteks ehitus, on
pöördmaksustamine olnud tõhus ning selle laiem rakendusala tagaks läbipaistvama
maksustamise keerulistes valdkondades.
51 Euroopean Court 15.11.2012, case C‑532/1.
45
KOKKUVÕTE
Lõputöö eesmärgiks oli uurida kinnisasjadega seotud teenuste maksustamist Eestis ja tööd
peamiselt puudutavate näidete näol ka laiemalt Euroopa Liidus ning leida võimalusi süsteemi
ühtlustamiseks liikmesriikide tasandil. Esineb vajadus teadvustada, et ühtsema maksupoliitika
loomine on päevakohane ning on tarvis, et kõik riigid annaksid omapoolse panuse selle
arengusse. Maksualaseid petuskeemid ei ole globaliseerumisel enam seadustega piiratavad
vaid riigisiseselt, tuleb rakendada ühtsed süsteemid suuremal tasandil.
Eesmärgi saavutamiseks analüüsis töö autor erinevaid kinnisasjaga seotud teenuste
maksustamise võimalusi ning uuris, kuidas on probleeme lahendanud teised Euroopa Liidu
liikmesriigid.
Lõputöö uurimus käsitleb võimalusi, kuidas töös käsitletud juhtudel ühtmoodi mõista, mida
loetakse antud hetkel seadusandluse mõistes üldse kinnisasjaks ja teenuseks ning kuidas on
need omavahel seotud. Veel tuleb mõista, millistel juhtudel ja millistes riikides rakendatakse
siseriiklikku pöördmaksustamist, millised on vabatahtliku maksustamise võimalused ja
tingimused, kui läbipaistvad on maksumenetluse seisukohast kinnisasjadega seotud teenuste
pakkumine jne.
Lõputöö praktiline väärtus seisneb põhjendatud tulemusel, et kinnisasjaga seotud teenuste
maksustamisel tuleks kohaldada pöördmaksustamist ja siseriiklikku pöördmaksustamist terves
Euroopa Liidus, et tagada ühtne ning läbipaistev maksustamine, mis omakorda tagaks ühtse
kontrollitavuse tehingute, maksustamise ja maksude deklareerimise õigsuse osas.
Tajutav on ka praktiline vajadus selle järele, et terminid maksualaselt samuti ühtlustatumaks
muuta. Olgu välja toodud, et Eesti seadusandluses on KMS § 15 lg 61 sõnastus nõrk ja
ebakorrektne, sest maksuvabastus ei ole siinkohal samastatav maksuvaba käibega, vaid
sisuliselt mittekäibega, mis Eestis deklareerimisele ei kuulu.
Kokkuvõtvalt jõudis autor seisukohale, et kinnisasjadega seotud teenuste maksustamise
ühtsustamine on keeruline protsess, kuna tehinguid tehakse üha rohkem ja laiahaardelisemalt,
kaasatakse erinevaid riike, kelle taust, maksusüsteemid ja arusaamad on erinevad. Kui
46
kohaldada õigust, mis lubab Euroopa Liidu liikmesriikidel rakendada siseriiklikku
pöördmaksustamist, siis aitaks see liikmesriikidel eeskirju lihtsustada ning võidelda
efektiivsemalt maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimisega.
Euroopa Nõukogu direktiiviga on riikidele antud palju vabadusi käibemaksualaste sätete
ülevõtmisel siseriiklikusse õigusesse ja seetõttu on riikideti ka regulatsioonid väga erinevad.
Täpsemad määrused kindlustaksid ühtsema maksusüsteemi ja aitaks vältida
topeltmaksustamist ja maksustamata jätmist.
47
KASUTATUD ALLIKAD
Kasutatud kirjandus
1. Centre for Regional Development of the CR. Procedures for Value Added Tax for
Services Connected with Immovable Property in Particular EU Member States. Arvutivõrgus:
http://www.crr.cz/Files/Docs/EEN/EEN_publikace/2012/Brochure%20VAT%20final.pdf
(02.04.2013).
2. Eli õiguse kokkuvõtted. Maksustamine. Arvutivõrgus:
http://europa.eu/legislation_summaries/taxation/index_et.htm (06.02.2013).
3. European Commission. Green Paper. On the future of VAT: Towards a simpler, more
robust and efficient VAT system, lk 12. Arvutivõrgus: http://eur-
lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2010:0695:FIN:EN:PDF (09.04.2013).
4. Kaing, M. Kinnisvara alused. Tartu: AS Atlex 2007.
5. Krupp, H. Hoonestus- ja korterihoonestusõigus. Arvutivõrgus: http://www.
arcovara.ee/uudised/kinnisvaraturu-uudised/305/hoonestus-ja-korterihoonestus%C3% B5igus
(14.03.2013).
6. Krupp, H. Mis on hoonestusõigus ja korterihoonestusõigus. Arvutivõrgus:
www.ap3.ee/?PublicationId=31503ED6-39D4-4163-9D98-74AA1E3959CE&
code=4082/rubr_artiklid_408202 (02.01.2013).
7. Lehis, L., Lind, K. Käibemaksuseadus. Kommenteeritud väljaanne. Tartu: OÜ Casus
2003.
8. Lind, K. Ülevaade siseriikliku pöördmaksustamise praktikast Euroopa Liidus.
MaksuMaksja 2011, nr 6/7.
9. Maksu- ja Tolliamet. Maksuvaba käive. Arvutivõrgus:
http://www.emta.ee/index.php?id=28461 (05.04.2013).
10. Maksu- ja Tolliamet. Teenuse mõiste. Arvutivõrgus: http://www.emta.ee/?id=1091
(08.05.2013).
11. Maksu- ja Tolliamet. Teenuste käibe tekkimise koht. Arvutivõrgus:
http://www.emta.ee/?id=1091 (03.05.2013).
12. Ossa, A. Kinnisasjaga seotud teenuste käibe tekkimise koht. MaksuMaksja 2005, nr
11.
48
13. Paal, K. Asja eraldi ja teise asjaga koos tsiviilkäibes osalemise kriteeriumid. Juridica
2010, nr 7.
14. Pärna, P. Asjaõigusseadus. Kommenteeritud väljaanne. Tallinn: Juura 2004.
15. Rahandusministeeriumi kommentaaridega käibemaksuseadus (seisuga 01.01.2013).
Arvutivõrgus: http://www.fin.ee/280/ (17.03.2013).
16. Reverse charge in value added taxation in the construction sector from 1 April 2011.
Arvutivõrgus: http://www.vero.fi/en-US/Precise_information/Value_added_tax/Reverse_
charge_in_value_added_taxation_i%2814870%29 (04.03.2013).
17. Räägel, H. Hoonestusõigust ei tasu karta. Arvutivõrgus:
http://www.kinnisvaraturg.ee/?c=infokeskus&t=artikklid&ca=artikkel&a_id=10081
(23.01.2013).
18. Soosaar, C., Nõmper, A. Kaasomandis oleva eluruumi käsutamine. Juridica 1999, nr 3.
19. Varul, P., Kull, I., Kõve, V., Käerdi, M. Tsiviilseadustiku üldosa seadus.
Kommenteeritud väljaanne. Tallinn: Juura 2010, lk 203.
20. Veide, A. Käibemaksuseaduse muudatused 2011. MaksuMaksja 2010, nr 12.
Kasutatud riigisisesed õigusaktid
21. Asjaõigusseadus. RT I 1993, 39, 590; RT I, 23.04.2012,1.
22. Asjaõigusseaduse rakendamise seadus. RT I 1993, 72, 1021; RT I, 15.03.2013, 26.
23. Ehitusseadus. RT I 2002, 47, 297; RT I, 25.05.2012, 5.
24. Korteriomandiseadus. RT I 2000, 92, 601; RT I, 25.05.2012, 5.
25. Käibemaksuseadus. RT I 2003, 82, 554; RT I, 25.10.2012, 1.
26. Tsiviilseadustiku üldosa seadus. RT I 2002, 35, 216; RT I 06.12.2010, 1.
27. Võlaõigusseadus. RT I 2001, 81, 487; RT I, 05.04.2013, 1.
Kasutatud rahvusvahelised õigusaktid
28. COUNCIL DIRECTIVE 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system
of value added tax (OJ L 347, 11.12.2006, p. 1). Arvutivõrgus: http://eur-
lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CONSLEG: 2006L0112:20130101:EN:PDF
(01.02.2013).
49
29. Euroopa Nõukogu 15.03.2011 rakendusmäärus (EL) nr 282/2011. Arvutivõrgus:
http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2011:077:0001:0022:ET:PDF
(23.03.2013).
30. Euroopa Nõukogu direktiiv 2006/112/EÜ. Arvutivõrgus: http://eur-
lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2011:077:0001:0022:ET:PDF
(23.03.2011).
Kasutatud kohtulahendid
31. Euroopean Court 15.11.2012, case C‑532/1.
32. Euroopean Court 31.01.2013, case C-155/12.
33. RKHKo 16.06.2010, nr 3-3-1-36-10.
34. RKKKo 08.06.2004, nr 3-1-1-49-04.
35. RKTKo 13.04.2009, nr 3-2-1-144-08.
36. RKTKo 23.05.2002, nr 3-2-1-67-02.
37. RKTKo 27.06.2003, nr 2-2-832-03.
50
SUMMARY
The title of the final paper is VAT on services related to immovables. The paper has been
written in Estonian and it contains the author’s vision of the range of problems and definitions
related to the topic, the analysis of practical legal judgments, and the author’s conclusions.
The paper consists of 3 chapters and 51 pages. While conducting the research for the final
paper, 37 different sources were used, the majority of which have been different legal
judgments and Estonian legal literature. The inductive method was used for conducting the
research.
The main aim of the final paper was to research and study VAT (taxation) on services related
to immovables in Estonia, also to find solutions/possibilities to unify the system at the level of
EU member countries. Different countries are becoming more and more social with each
other, which is leading to mutual business goals and also numerous problems with tax,
because the tax systems vary and at times are unknown.
When considering the subject choices for this final paper, several aspects were taken into
account by the author. Firstly, the need to acknowledge that creating a more unified tax
system is topical and it is necessary that all countries would contribute to the development of
such a system. Tax frauds can no longer be avoided nor can they be restricted with inland
laws only, the wider picture has to be seen. In addition to the above, the author also has a
personal interest in this topic as she herself works in the field of tax and therefore faces
problems/questions related to tax daily. It is certain that the author wanted to find effective
means and to gain knowledge of how to unify the taxation of interstate transactions. In order
to achieve the objective, a variety of services related to taxation on immovables are analyzed
and how other member countries have dealt with the same issue is examined.
The research of this paper deals with the possibilities of how to understand with cases such as
mentioned in this paper, what is considered to be an immovable and what is considered to be
a property related service according to the current legislation and how are the two before
mentioned connected to each other. It also has to be understood, in which cases and in which
countries a reverse charge is implemented, what are the possibilities and conditions of
51
voluntary taxation, how transparent is the process of property tax-related services in the view
of taxation etc.
The practical value of this paper lies on the justified result that a reverse charge should be
implemented on taxation related to property related services to ensure a unified and
transparent taxation system which in turn would ensure an integrated controllability of the
rightfulness of transactions, taxations and tax returns.
In summary the author came to a conclusion that to unify the taxation of services related to
immovables is a complicated process since more and more transactions are made domestically
and internationally, including different countries which backgrounds, tax systems and
understandings vary. Should a legislation that allows the member countries of the EU to
implement a reverse charge be applied, it would help the member countries to simplify their
regulations and to fight with tax evasion and tax avoidance more effectively.