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Le calcul (analyse)
des coûts:
La méthode des
coûts complets
Full-costing1
Introduction:
On a vu que le but de la CAE est la détermination ducoût de revient. Les charges représentent l’élémentfondamental dans le calcul des coûts. Il est doncnécessaire de connaître ses différentesclassifications.
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L’objectif de ce chapitre est d’introduire les notionsfondamentales de la comptabilité analytique, en seplaçant dans l’optique Coûts complets.
La méthode des coûts complets est fondée sur leprincipe d’une prise en compte complète descharges directes et indirectes de l’entreprise, par lebiais d’une répartition dans des « CentresD’analyse » pour les secondes (ch.indirectes) afin depouvoir évaluer les stocks et dégager un résultatanalytique pour chaque produit.
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L’ensemble des charges de CAE (chargesincorporables + charges supplétives) peuvent êtreclassifies selon plusieurs angles.En CAE, nous avons besoin de deux types declassification :
❑ Classification selon le point de vue ou l’angle devariabilité des charges (avec le niveau d’activité)
❑ Classification selon le point de vue ou l’angled’imputation
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La classification des charges en CAE :
Coûts réels :
charges non-incorporables
charges incorporables-
charges supplétives
Charges
incorporables +
charges supplétifs
Charges directes
Charges
indirectes
Coûts et
coûts de
revientA.R.I
(Affectation,
répartition,
imputation)
Charges
variables
Charges
fixes
Les Méthodes de calcul ou analyse des couts
Affectation
directe
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❑ Classification selon la variabilité des charges:Dans une entreprise, certaines charges varient enfonction du niveau d’activité ou du niveau deproduction (les charges variables) alors que d’autres,dans une structure donnée sont indépendantes del’activité (les charges fixes).
Selon cette approche, l’ensemble des charges(charges incorporables et supplétives) sontregroupées en trois sous-ensembles :• Charges FIXES ou de STRUCTURE• charges variables ou opérationnelles ;• Charges MIXTES ou SEMI-VARIABLES ;
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➢ Charges FIXES ou structurelles:
Une charge dite fixe est une charge qui estindépendante du niveau d’activité (indépendancerelative). L’équation des charges fixes est de la formesuivante :
Y = F (valeur fixe).
Les dotations à l’amortissement, le loyer, les salaires,sont un bon exemple de ce type de charges.
On peut la représenter graphiquement de la manièresuivante :
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F
B
X Niveau
d’activité
A
Charges fixes Y
Points de changement
de structure
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➢ Charges variables ou opérationnelles :Contrairement aux charges fixes, les charges variablesvarient avec le niveau d’activité. L’équation descharges variables est :
Y = f(x), X représente le niveau d’activité.
Telles que:• La consommation de matières premières• Fournitures, énergies, transport,…
On peut la représenter graphiquement de la manièresuivante :
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Y = f(x)Y
Charge
variables
X Niveau
d’activité
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➢ Charges mixtes ou semi-variables :La réalité nous montre que la plus part des chargesappartiennent a cette catégorie. Une charge mixteest composée d’une partie fixe et une autre partievariable.
L’équation des charges mixtes est :Y = f(x) + F.
Nous pouvons donner comme exemples :• Dépenses de téléphone, d’électricité, d’eau, …
On peut la représenter graphiquement de la manièresuivante :
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X Niveau d’activité
Charges mixtes
Y
Partie fixe
Partie variable
Y = f(x)
F
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Cette classification des charges permet l’utilisation dela méthode des couts variables.
Cette méthode permet donc de faire apparaître, parproduit ou par activité, par différence entre le chiffred’affaires réalisé et le coût variable correspondant,une marge sur coût variable. Après déduction ducoût fixe, il sera possible de calculer le résultat
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❑ Classification selon l’imputation :On entend par imputation la façon dont une charge
est affectée. La vision des charges de CA selon cetangle, nous donne deux types de charges:Les charges directes et les charges indirectes
Alors que les charges directes sont affectées auxcoûts sans calcul intermédiaire, les charges indirectesdoivent subir une répartition préalablement à leurimputation aux coûts et la méthode la pluscouramment utilisée est dite méthode des centresd’analyse
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❑ Classification selon l’imputation :
Charges directs : Une charge directe est une chargeaffectée directement à un coût sans calculconventionnel. L’affectation se fait grâce à un moyende mesure effectivement disponible (compteur,chronomètre, pointage, ...).
Le meilleur exemple de ces charges (la matièrepremière et la main d’œuvre directe).
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❑ Classification selon l’imputation :
Charges indirectes : Une charge indirecte est unecharge commune ; elle concerne simultanémentplusieurs coûts. Son traitement comprend troisopérations successives (Répartition primaire,Répartition secondaire et Imputation). Toutsimplement, ces charges sont des charges descentres d’analyses
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Le traitement des charges indirectes dans les centres d’analyse (Les sections homogènes)
La complexité de cette opération oblige à distinguerplusieurs étapes :✓ il faut commencer par définir la notion de centre
d’analyse ;
✓ ensuite pourra être précisé ce que l’on entend parrépartition primaire et secondaire ;
✓ enfin, pourront être étudiées plus en détail lesmodalités pratiques d’affectation des charges àl’aide de clés de répartition.
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1 ) Les centre d’analyse:
Le recours aux centres d’analyse vient du fait qu’iln’existe pas de lien direct entre le produit et la chargeenregistrée en comptabilité.exemple: Quelle est ainsi la part de l’agent de
maintenance dans un téléviseur fabriqué ?
On retrouve dans ces centres d’analyse des chargescommunes à plusieurs produits, sans qu’il soitpossible a priori de déterminer la part exacte descharges imputable à tel ou tel produit.
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1- Définition de centre d’analyse:Les centres d’analyse sont conçus comme des centresde regroupement de charges indirectes où ellesseront analysées afin de permettre leur imputationau cout de revient des produits aux différents stadesdu processus.
Un centre d’analyse est une division comptable del’entreprise correspondant le plus souvent àl’organisation fonctionnelle de l’entreprise(approvisionnement, production, distribution,administration, etc.).
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Au terme de ces opérations, le coût de chaque centred'analyse peut être imputé au compte du coût àl'aide d'une "unité d'oeuvre".
Les centres opérationnels de l'entreprise peuventeux-mêmes être distingués en "centres principaux"et "centres auxiliaires".
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➢ Les centres principaux correspondent auxfonctions principales de l'entreprise génératricesde chiffres d'affaires et dont l’activité estdirectement transférée à un objet de coût (lecentre d’approvisionnement, le centre defabrication , de montage, de distribution,…).
Exemple : le centre approvisionnement est un centreprincipal et les charges indirectes sont directementimputables aux coûts d’achat.
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➢ Centre auxiliaire : est un centre secondaire quifournit des services ou prestations aux autrescentres auxiliaires ou principaux. Dans ces centresles charges indirectes ne correspondent pas à unobjet de coût.
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2) La répartition des charges indirectes dans
les centres d’analyseContrairement aux charges directes qui concernentun seul produit/atelier/fonction et qui sont affectéesdirectement au coût global, les charges indirectesconcernent plusieurs produit/atelier/fonction. Ellesdoivent êtres analysées puis réparties avant d’êtreimputées aux coûts respectifs.
La répartition des charges indirectes se fait en deuxétapes :
La répartition primaire et la répartition secondaire
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1) Répartition primaire:
C’est la ventilation de l’ensemble des chargesindirectes sont réparties entre les centres d’analyseselon des clés de répartition.
✓ Les clés retenues sont directement liées à lanature de la charge.
✓ Elles sont généralement traduites sous forme depourcentages.
✓ La clé de répartition doit traduire au mieux laconsommation du centre.
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…) Répartition primaire:
La ventilation de ces charges indirectes s’opèrent par:
a) Affectation : s’il existe des moyens de mesure desconsommation de charges par les centres d’analyse(consommation d’électricité mesurée par descompteurs, par exemple);
b) Répartition: si l’on utilise des clés de répartitionentre centres (par exemple, répartition des chargesd’électricité proportionnellement au nombred’ampoule ou au volume).
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Exemple : Clé de répartition primaire des charges indirectes
Charges indirectes Montants Centre
auxiliaire
Centres principaux
Entretient Découpage Assemblage distribution
Services extérieurs
Autres services Ext.
Charges personnel
120 000
150 000
350 000
30%
40%
5%
25%
30%
30%
20 %
10%
35%
25%
20%
30%
620 000
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Exemple : clé de répartition des charges indirectes
Charges
indirectesMontants
Centre
auxiliaireCentres principaux
EntretientDécoup
age
Assembl
age
distributi
on
Services extérieurs
Autres services Ext.
Charges personnel
120 000
150 000
350 000
36 000
60 00017 500
30 000
45 000105 000
24 000
15 000122 500
30 000
30 000105 000
Totaux primaires 620 000 113 500 180 000 161 500 165 000
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2) Répartition secondaire:Après la répartition primaire, les totaux des chargesindirectes des centres auxiliaires sont ventilés entreles différents centres (auxiliaires et/ou principaux) enfonction des prestation fournies à l’aide de clés derépartition (en pourcentage le plus souvent)
c) Imputation: Après la répartition primaire etsecondaire, cette étape consiste à imputer lescharges indirectes aux différents coûts (coût d’achat,de production, et de distribution). Cette étape estréalisées sur la base d’unité d’œuvre des différentscentres (calcul du coût d’unité d’œuvre) que nousverrons plus tard.
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Exemple : les charges d’entretien ne sontdirectement imputables au cout mais vont au traversd’une répartition secondaire être affectées dans descentres principaux .
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Charges indirectes Montants
Centre
auxiliaireCentres principaux
EntretientDécoupa
ge
Assembl
age
distributi
on
Totaux primaires 620 000 113 500 180 000 161 500 165 000
Répartition
secondaire- 113 500
(35 %)
+ 39 725
(60 %)
+ 68 100
(5% )
+ 5 675
Totaux
secondaires620 000 0 219 725 229 600 170 675
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Exemple :Reprenons le cas précédent. Le centre auxiliaire serépartit respectivement à hauteur de :35 %, 60 %, 5% dans les centres principaux.
Une difficulté peut provenir lorsque les centresauxiliaires s’échangent des prestations : on parlealors de prestation réciproque. Il faut recourir à unsystème d’équation pour définir le montant qui seraréparti par chaque centre auxiliaire.
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Interprétation :Le centre « Entretien » fournit 10 % de son activité aucentre « énergie » et aux autres centres selon des %.
Le centre « énergie » fournit 10 % de son activité aucentre « Entretien » et aux autres centres selon des %.
Il y a donc « prestations réciproques » entre les centres« Entretien » et « Énergie ».
Il faudrait évaluer le total des charges indirectes dechacun d’eux compte tenu de ces échanges croisés.
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Mise en équations du problème et résolution:X = Total du centre « entretien »Y = Total du centre « énergie »Et donc: X = 6 000 + 0,40 Y => X = 6 000 + 0,40 YY = 18 000 + 0,10 X 10 Y = 180 000 + X
10 Y = 180 000 + ( 6 000 + 0,40 Y)9,60 Y = 186 000Y = 186 000 / 9,60
X = 6 000 + (0,40 x 19 375)Y = 19 375 X = 13 750
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Avec : Y = 19 3785 et X = 13 750
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3) Imputation des charges indirectes
L’imputation des charges indirectes aux coûts estréalisée sur la base d’unités d’oeuvre (UO) ou desassiettes de frais pour les différents centres.
a) Unité d’oeuvre ou assiette de frais:L’unité d’oeuvre est une unité physique de mesure del’activité d’un centre de travail (ou centreopérationnel).
Le choix de l’UO/assiette de frais réside sur unindicateur qui rende compte le mieux possible de laconsommation par du centre.
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Exemple : Le kg de matière première acheté pour uncentre approvisionnement.
Lorsque aucune unité physique n’est possible pourmesurer l’activité d’un centre, l’imputation se fait surune base monétaire. On parle alors de centre de frais(ou centre de structure).
Une fois l’unité d’œuvre choisie ou l’assiette de fraisdéterminée, il est possible de procéder au calcul ducoût de l’unité d’œuvre ou du taux de frais après quele nombre d’unité d’œuvre soit précisé.
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b) Le calcul du coût de l’unité d’œuvre :
Coût total du centre principalCoût de l’U.O =
Nombre d’U.O
Coût total du centre fraisTaux de frais =
assiette de frais
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Charges indirectes Montants
Centre
auxiliaireCentres principaux
EntretientDécoupa
ge
Assembl
age
distributi
on
Totaux primaires
Totaux
secondaires620 000 0 219 725 229 600 170 675
Nombre d’U.O 2450 630 550
Coût de l’U.O 89.684 364.444 310.318
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