L’imposta di registro e di bollo negli enti pubblici – spunti pratici

InfnGiugno 2013

Premessa• Si farà un inquadramento generale con

riferimento soprattutto ai contratti che non realizzano cessione o locazione di immobili che sono disciplinati, ai fini dell’imposta di registro, in maniera molto complessa a seguito della legge 223/2006 e della recente l.83/2012

• Si dà inoltre per scontato (vedi slides sull’attività commerciale) che l’Infn sia ente non commerciale non equiparabile allo Stato ai fini di nessuna imposta

• Alcuni spunti pratici anche sull’imposta di bollo.

Concetti fondamentali Registrazione in termine fisso: atti descritti nella parte I della Tariffa allegata

al DPR 131/1986 sono da registrare entro 20 giorni dalla stipula se formati in Italia e 60 giorno se formati all’estero (art 13)

Registrazione in caso d’uso: sono soggetti a registrazione solo quando siano depositati presso una Pubblica Amministrazione e sono contenuti nella Tariffa parte II

Registrazione in misura proporzionale: vi sono atti descritti nella Tariffa – parte prima e seconda - dove l’imposta di registro è dovuta in proporzione al valore dell’atto

Registrazione in misura fissa: vi sono atti descritti nella Tariffa – parte prima e seconda – dove l’imposta è dovuta in termini di importo fisso, generalmente 168 euro.

Scritture private non autenticate soggette ad IVA

Se l’atto è sotto forma di scrittura privata non autenticata ed è soggetto ad IVA (anche se non espone l’imposta per le disposizioni in materia di territorialità) , in quanto ha carattere sinallagmatico, esso :

e’registrabile solo in caso d’uso se registrato , poiché ad es. depositato presso la cancelleria del

tribunale, esso lo è in misura fissa di 168 euro. Attenzione: tutte le disposizioni dell’atto devono essere

soggette ad IVA altrimenti la registrazione avviene in termine fisso con imposta proporzionale sulle disposizioni non soggette ad IVA (Risoluzione Ministeriale 8 Aprile 1995 n.86.E.IV-8-112)

Se l’atto soggetto ad IVA è sotto forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata la registrazione avviene in termine fisso ed in misura fissa.

Il principio di alternatività IVA/Registro è contemplato dall’articolo 40 del TUR che, al primo periodo del primo comma, dispone che per gli atti aventi ad oggettocessioni di beni e/o prestazioni di servizi rientranti nel campo di applicazione dell’IVA, l’imposta di registro si applica in misura fissa.Nel secondo periodo viene precisato che si considerano soggette all’IVA anche le cessioni e le prestazioni per le quali l’imposta non è dovuta a norma dell’art. 7 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (ma tale riferimento normativo, dopo lemodifiche apportate dal D. Lgs. 11 febbraio 2010, n. 18, al regime di territorialità IVA, è da intendersi riferito agli artt. da 7 a 7-septies) e quelle di cui al sesto comma del successivo articolo 21, ad eccezione delle operazioni esenti ai sensidell’articolo 10, numeri 8) e 8-bis) e 27-quinquies), dello stesso decreto nonché delle locazioni di immobili esenti ai sensi dell’articolo 6 della legge 13 maggio 1999, n. 133, e dell’articolo 10, comma 2, del medesimo D.P.R. n. 633/1972.

Circolare 18 del 29 maggio 2013Agenzia delle Entrate

Atti a contenuto patrimoniale

• Ogni atto che contenga un importo, e non sia sinallagmatico, è potenzialmente da considerarsi a contenuto patrimoniale

• L’articolo 9 della tariffa – parte prima – allegata al TU Registro , dispone la registrazione in termine fisso dell’atto con aliquota proporzionale del 3% del valore dell’atto.

Un interpello significativo• Interpello dell’ Università di Pisa risposto dall’Agenzia delle

Entrate Regionale della Toscana con prot.911-5698-20 in materia di applicazione dell’ imposta di registro su convenzione:

• “gli stessi devono ritenersi soggetti a registrazione in termine fisso con l’applicazione dell’imposta di registro con l’aliquota del 3% ai sensi dell’articolo 9 della tariffa – parte prima – allegata al DPR 131/1986 (atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale), nell’ipotesi in cui comunque vi sia un’obbligazione di pagamento relativa alla corresponsione del contributo..senza..che si instauri un rapporto sinallagmatico.”

Il contenuto patrimoniale (per atti contenenti disposizioni non soggette all’IVA)

• Se vi è contenuto patrimoniale vi è una tassazione proporzionale ai sensi dell’articolo 9 della tariffa parte prima annessa al DPR 131/1986 in materia di registro

• Se non vi è contenuto patrimoniale allora la registrazione , ai sensi dell’art.11 della medesima tariffa, può avvenire in due modi:

- atto pubblico o scrittura privata autenticata registrazione in termine fisso in misura fissa di 168 euro

- scrittura privata non autenticata registrazione solo in caso d’uso ed in misura fissa

Che cos’è il contenuto patrimoniale? - 1

• Concetto sfuggente ma precisato concretamente in due risoluzioni:

Risoluzione Agenzia delle Entrate nr. 108/E del 4 luglio 2001

Risoluzione Agenzia delle Entrate nr. 472/E del 3 dicembre 2008

Che cos’è il contenuto patrimoniale? - 2

• “Assumendo l’esclusione del contributo dal campo di applicazione dell’IVA , per quanto riguarda il trattamento tributario della convenzione fra gli enti pubblici interessati, ai fini dell’imposta di registro, occorre individuare l’oggetto della convenzione stessa (relativo o meno a prestazioni a contenuto patrimoniale)” (Ris.472/2008)

• “ si ritiene che , qualora l’incarico sia conferito per l’esecuzione di compiti istituzionali , l’atto relativo non abbia contenuto patrimoniale” (Ris. 108/2001)

La gestione immobiliare

Le locazioni e le cessioni di immobili devono essere assoggettate ad IVA qualora siano poste in essere nell’ambito di attività commerciale o agricola.

Nel caso in cui l’immobile sia afferente le proprie attività istituzionali il corrispettivo non è soggetto ad IVA trattandosi di una utilizzazione orientata al seimplice sfruttamento economico di beni patrimoniali e non esercizio di impresa (C.M. 32/E 21 Giugno 1991)

Rolando Vivaldi - r.vivaldi@adm.unipi.it 11

Cessioni di fabbricati abitativi

Operazione IVA Registro Ipotecaria e catastaleCe

Cessioni da imprese che commercializzano immobili e da imprese costruttrici dopo 5 anni

ultimazione lavori.

Esenti 3% prima casa

7% se non prima casa

1% a soggetti

che effettuano rivendita

168 euro + 168 euro se prima casa e/o a soggetti che

rivendono entro tre anni

In tutti gli altri casi:Ipotecaria:2%Catastale: 1%

Cessioni da soggetti diversi dai costruttori o da soggetti che vi hanno

eseguito interventi di recupero edilizio

Esenti 3%Prima casa

7%Negli altri

casi

Ipotecaria:2%Catastale: 1%

Cessioni di fabbricato entro 5 anni data ultimazione costruzione o intervento imprese costruttrici o ristrutturatrici

(se prima casa aliquota 4% IVA)

Imponibile

168 Ipotecaria 168Catastale 168

12

Trasferimento immobili ex lege dallo Stato ad ente Pubblico

Tipologia di imposta Imposta dovuta

Registro 168

Ipotecaria 168

Catastale 168

Bollo 230

Costituzione di servitù su fabbricatiTipologia di imposta Imposta dovuta

Registro 7%

Ipotecaria 2%

Catastale Non dovuta

Bollo 230

Cessione terreni edificabili posti in essere da soggetti IVA

Tipologia di imposta Imposta dovuta

Registro 168,00

Ipotecaria 168,00

Catastale 168,00

Bollo 230,00

Cessione terreni non edificabili e non agricoli da soggetto passivo IVA (non cessioni di beni ai fini IVA)

Registro Imposta dovuta

Registro 8%

Ipotecaria 2%

Catastale 1%

Bollo 230,00

Cessione terreni agricoli (non cessioni di beni ai fini IVA)

Registro Imposta dovuta

Registro 15%

Ipotecaria 2%

Catastale 1%

Bollo 230,00

Cessione terreni non agricoli da privati

Registro Imposta dovuta

Registro 8%

Ipotecaria 2%

Catastale 1%

Bollo 230,00

Costituzione servitù su terreni

Registro Imposta dovuta

Registro 8% o 15%(su terrenia gricoli)

Ipotecaria 2%

Catastale Non dovuta

Bollo 230,00

Con la circolare 4 agosto 2006, n. 27, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che

“la distinzione tra immobili ad uso abitativo e immobili strumentali deve essere operata con riferimento alla classificazione catastale dei fabbricati, a prescindere dal loro effettivo utilizzo”.

Nella categoria degli immobili ad uso abitativo rientrano tutti i fabbricaticlassificati o classificabili nella categoria “A”, con esclusione dei fabbricati ditipo A10.Sono, invece, strumentali per natura i fabbricati che, per le loro caratteristiche,non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni. Talifabbricati rientrano nelle categorie catastali:- A10 (uffici);- B;- C (magazzini e negozi);- D (opifici, impianti industriali, alberghi);- E (stazione per servizi di trasporto, edifici a destinazione particolare).

Circolare 10/E del 12 Marzo 2010 Circolare che puntualizza alcuni principi derivanti dall’art.20

del DPR 131/1986: In presenza di una pluralità di disposizioni contrattuali occorre

distinguere a seconda che diano vita ad un mero collegamento negoziale, in quanto rette da cause distinte, ovvero..integrino un atto complesso riconducibile ad un’unica causa”

La Cassazione con sentenza 8142 ha precisato che “l’atto complesso va assoggettato a tassazione come se l’atto contenessse la sola disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa,in quanto le varie disposizioni sono rette da un’unica causa e derivano…le une dalle altre…le disposizioni che danno vita ad un collegamento negoziale in quanto rette da cause distinte sono soggette ognuna ad utonoma tassazione”

Locazione e affitto di fabbricati non strumentali

Operazione IVA Registro

Locazioni abitative dopo quattro anni dal compimento dei lavori

Esenti 2%

Locazioni abitative entro quattro anni dal compimento dei lavori per interventi di edilizia convenzionata e a condizione che il contratto

abbia durata in inferiore a quattro anni

Imponibili al 10%

168 euro

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Cessione fabbricati strumentali dopo la legge 83/2012

Venditore Condizione

temporale

Acquirente IVA Registro Ipot./catastali Bollo

Impresa che ha

eseguito

interventi di

recupero e

ristrutturazione

Cessione entro i

5 anni

dall’ultimazione

degli

interventi(o

anche dopo su

opzione)

Chiunque

quindi

indifferente

se si è in

attività

commerciale

o

istituzionale

Imponibile 168,00 euro 3% ipotecaria

1% catastale

230

Impresa che ha

eseguito

interventi di

recupero e

ristrutturazione

Cessione dopo i

5anni

dall’ultimazione

degli interventi

Chiunque

quindi

indifferente

se si è in

attività

commerciale

o

istituzionale

Esente IVA

salvo

opzione

168,00 euro 3% ipotecaria

1% catastale

230 

Locazione e affitto di fabbricati strumentali

Operazione IVA Registro

Locazioni fabbricati strumentali Esenti 1%

Locazioni:a.Con opzione di imponibilità

b.Il locatario non è soggetto IVAc.Il locatario è soggetto IVA ma non può recuperare più

del 25% di IVA sugli acquisti

20% 1%

Art.40 DPR 131/1986; art.5

della Tariffa parte prima allegata allo

stesso

Rolando Vivaldi - r.vivaldi@adm.unipi.it 24

Lo scambio di corrispondenza Gli atti scambiati per corrispondenza sono soggetti a registrazione

solo in caso d’uso: così dispone l’art. 1 della Tariffa – Parte II annessa al DPR 131/86

Gli atti si intendono formati per corrispondenza quando risultano dallo scambio di proposta ed accettazione : quando, in altre parole, non risultano da un documento unitario cui le parti hanno contestualmente apposto la sottoscrizione.

Il consiglio quindi è di considerare scambio di corrispondenza solo i contratti scambiati via PEC

Analoga disposizione in materia di imposta di bollo è prevista dall’art. 24 della tariffa, Parte seconda, allegata al DPR 642/72

Lo scambio telematico

Sono pochi i contributi della dottrina ed anche dell’Agenzia delle Entrate sul punto.

Comunque:I contratti telematici sono contratti a tutti gli

effetti perfetti se scambiati con apposizione di firma digitale: essi hanno valore di scrittura privata non autenticata

I trasferimenti a favore dell’ Università

• Il testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazion, D.lgs 346/1990i prevede:

• “Non sono soggetti all’imposta i trasferimenti a favore dello Stato, delle regioni, delle provincie e dei comuni, né quelli a favore di enti pubblici e di fondazioni o associazioni legalmente riconosciute che hanno come scopo esclusivo l’assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l’educazione, l’sistruzione o altre attività di pubblica utilità…”

• “Gli atti che hanno per oggetto trasferimenti di cui all’art. 3 sono registrati gratuitamente…”

ConcludendoSe c’è il sinallagma c’è l’IVA e la registrazione avviene

in caso d’uso in base al principio di alternatività tra IVA e Registro di cui all’articolo 40 e 5 comma 2 del DPR 131/1986

I trasferimenti da soggetti privati, specie di natura societaria, sono sempre “sospetti” : spesso hanno un contenuto “parasinallagmatico” per cui se ne consiglia la registrazione

I trasferimenti non sinallagmatici da enti pubblici possono usufruire del regime della registrazione gratuita.

Bollo su fattureTipologia IVA Riferimento norma

DPR 633/72Tipologia bollo 1,81 Su quietanza di

pagamento

Imponibili o IVA assolta all’origine

Art.74 co.7 e 8Art. 74 co.1

Non soggette No

Esenti Art.10 Soggette >77,47 Si

Non imponibili Esportazioni art.8 – 8-bis

Non soggette a bollo

No

Non imponibili Servizi Internazionali Art.9

DPR 633/1972

Non soggetti a bollo No

Non imponibili Esportatori abituali Art. 8, lett c) DPR 633/1972, art.72

Imposta di bollo da 1,81 >77,47

SI

Cessioni /Acquisti IntraUe

Art.66 DL 331/1993 Non soggette bollo No

Escluse e fuori campo

Soggette bollo 1,81 >77,47

Si

Bollo su fatture miste

Se la fattura evidenzia sia importi soggetti ad IVA che non soggetti, qualora questi ultimi siano d’importo >77,47 è dovuta l’imposta di bollo (Ris. AE 98/E del 3 luglio 2001)

Autofatture

Autofatture con IVA non soggettte

Autofatture emesse senza addebito di IVA soggette se di importo superiore a 77,47 euro (con le regole generali)

Contratti di co.co.co/quietanze co.co.co

• Risoluzione 36/2002:I contratti di co.co.co. sono esenti da bollo ai

sensi dell’art. 25 della Tabella allegato B del DPR 26 Ottobre 1972 nr.642

Le quietanze dei pagamenti co.co.co. (cedolini? Mandato) sono soggetti a bollo (1,81 €)

Contratti di natura occasionale e notule

In bollo 14,62 il contratto

In bollo la notula > 77,47 (1,81 €) ed il mandato relativo (Risoluzione 365/2008)

Una risoluzione che non condivido

Risoluzione 157 del 21 luglio 2003 dell’Agenzia delle Entrate : i contratti di diritto privato per il conferimento di incarichi professionali aventi ad oggetto l’affidamento di consulenza tecnica, scientifica, scientifica e fiscale, nonché gli incarichi per attività di docenza, sono esenti dall’imposta in quanto (???!!!!) sostanzialmente riconducibili a co.co.co.

Bollo nei rapporti con lo Stato

• Art. 8. Onere del tributo nei rapporti con lo Stato.

Nei rapporti con lo Stato o con enti parificati per legge allo Stato agli effetti tributari, l'imposta di bollo, quando dovuta,sta a carico dell'altra parte, nonostante qualunque patto contrario. Titolo II

L’Infn non è un organo dello Stato e quindi si assume tutto l’onere.

Contratti tra Enti Pubblici

• Art.16 della Tabella annessa al DPR 642/72 dispone che sono esenti dall’imposta di bollo gli “Atti e documenti posti in essere da Amministrazioni dello Stato, Regioni, provincie, comuni, loro consorzi e associazioni, semprechè vengano tra loro scambiati.”

• Ma l’Infn non è un organo dello Stato e quindi la norma non si applica in questi casi.

L’interpretazione restrittiva dell’ Agenzia delle Entrate sull’articolo 16: il caso delle USL

La Ris. n. 187/E-V-10-688 dell'11 agosto 1997 Dir. AA.GG. e cont. trib. Del Ministero delle Finanze dice esplicitamente:"Resta inteso che, se le richieste e gli atti in questione sono posti in essere da uno degli enti tassativamente elencati nell'art. 16 della Tabella allegata al ripetuto D.P.R. n. 642 del 1972, tra i quali non sono ricomprese le ULSS (attuali ASL), torna applicabile il beneficio dell'esenzione dal pagamento dell'imposta di bollo."

Vieppiù, la Risoluzione 86/E del 13 marzo 2002 testualmente afferma che:• “L'Azienda ospedaliera chiede di conoscere se gli atti e i documenti che essa pone in essere nei

confronti di soggetti giuridici pubblici (fatture relative operazioni escluse o esenti da Iva) possano beneficiare dell'esenzione dall'imposta di bollo prevista dall'art. 16 della Tabella, Allegato B, al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642.

• Al riguardo questa Agenzia osserva che l'art. 16 della Tabella esenta in modo assoluto dall'imposta di bollo "Atti e documenti posti in essere da Amministrazioni dello Stato, regioni, province, comuni loro consorzi ed associazioni, nonché comunità montane sempreché vengano tra loro scambiati". Attesa la tassatività dell'elenco non è possibile estendere l'esenzione ad atti posti in essere da soggetti diversi da quelli espressamente indicati nell'art. 16 citato.

• Conseguentemente per le fatture esenti o escluse da Iva emesse dall'ente pubblico interpellante è dovuta l'imposta di bollo nella misura di euro 1,81 con le sole esclusioni stabilite dalla nota 2 all'art. 13 della Tariffa, Allegato A, Parte prima, del citato D.P.R. n. 642 del 1972.”

Art. 3 della Tariffa, parte I, annessa al DPR 642/1972

Ricorsi straordinari al Presidente della Repubblica. Istanze, petizioni, ricorsi erelative memorie diretti agli uffici e agli organi, anche collegiali,dell'Amministrazione dello Stato, delle regioni, delle province, dei comuni, loro consorzi e associazioni, delle comunità montane e delle unità sanitarie locali, nonché agli enti pubblici in relazione alla tenuta di pubblici registri, tendenti ad ottenere l'emanazione di un provvedimento amministrativo o il rilascio di certificati, estratti, copie e simili: per ogni foglio euro 14,62

Lo scambio di corrispondenza

Come per l’imposta di registro anche per l’imposta di bollo – ai sensi dell’articolo 24 della Tariffa parte II annessa al DPR 642/72 – laddove non sia obbligatoria la forma scritta è possibile la registrazione solo in caso d’uso dello scambio per corrispondenza

Utile per evitare l’apposizione della marca da bollo ad.es. nei contrattini di prestazione occasionale

Stipulazione telematica dei contratti: spunti interpretativi

I contratti stipulati mediante scrittura privata in via telematica – secondo le indicazioni dell’Agenzia delle Entrate contenute nella Circ. 58/E del 17 Ottobre 2008 ed in varie pronunce delle Direzioni Regionali di cui la Ris. della Direzione Regionale Marche del 22 marzo 2013 in tema di stipulazione informatica di contratti pubblici di appalto, non hanno trovato ancora una precisa definizione se non per gli atti societari e taluni atti dei notai .

Procedura suggerita Registrazione dei contratti secondo le modalità ordinarie

secondo la tipologia negoziale dell’atto presentando all’ Ufficio dell’ Agenzia delle Entrate il modello 69 e la quietanza di versamento F23

Presentazione all’Agenzia dell’atto firmato digitalmente su CD o DVD unitamente ad una copia cartacea in formato cartaceo dichiarata conforme all’originale

Assolvimento dell’imposta di bollo con contrassegni sostitutivi delle marche da bollo applicandone sull’originale cartaceo e consegnandone uno per il supporto informatico oppure versamento del bollo con F23 con codice 458T

La bollatura «virtuale»• Art. 7 DM 23 GENNAIO 2004• 1. L'imposta di bollo sui documenti informatici è corrisposta mediante versamento nei modi di cui

al decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 237.• L'interessato presenta all'Ufficio delle entrate competente una comunicazione contenente

l'indicazione del numero presuntivo degli atti, dei documenti e dei registri che potranno essere emessi o utilizzati durante l'anno, nonché l'importo e gli estremi dell'avvenuto pagamento dell'imposta.

• 2. Entro il mese di gennaio dell'anno successivo è presentata dall'interessato all'Ufficio delle entrate competente una comunicazione contenente l'indicazione del numero dei documenti informatici, distinti per tipologia, formati nell'anno precedente e gli estremi del versamento

• dell'eventuale differenza dell'imposta, effettuato con i modi di cui al comma 1, ovvero la richiesta di rimborso o di compensazione. L'importo complessivo corrisposto, risultante dalla comunicazione, viene assunto come base provvisoria per la liquidazione dell'imposta per l'anno in corso.

• 3. L'imposta sui libri e sui registri di cui all'art. 16 della tariffa, allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642, tenuti su supporto di memorizzazione ottico o con altro mezzo idoneo a garantire la non modificabiità dei dati memorizzati, è dovuta ogni 2500 registrazioni o frazioni di esse ed è versata nei modi indicati nel

• comma 1.