ÇÖÜM HATIRA DAYALI İŞLEMLERİN …archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/117malicozum/5_isa_tekin.pdf · Sözlüğü’nde ise ‘kişinin kredi gereksinmelerini karşılamak amacıyla,

MAYIS - HAZRAN 201357

ZMMAL

HATIRA DAYALI LEMLERN MUHASEBELETRLMES, TRK TCARET VE VERG HUKUKUNDAK YER

ACCOUNTING, TURKISH COMMERCIAL AND TAX LEGISLATIONS OF ACCOMMODATION BILL AND SUCH INSTRUMENTS

sa TEKN*

zHatra dayal ilemler, gerek bir ticari ileme dayanmadan nc

kiilere deme gc salamak amacyla yaplan ilemlerdir. Bu ilemler yerlemi uygulamalarda hatr senedi ve eki olabilecei gibi, yine uygu-lamada devir kredisi olarak adlandrlan bankadan alnan kredinin ksmen veya tamamen baka iletmelere aktarlmas, baka iletmelerin ticari faa-liyetlerinde kullandrlmak zere alnan teminat mektuplar veya baka i-letmeler adna verilen menkul ve gayrimenkul rehinleri olarak uygulamada rastlanlmaktadr.

Yazmzda hatra dayal ilemlerin hukuksal zellikleri, muhasebeleti-rilmesi, Trk ticaret ve vergi mevzuat karsndaki durumu deerlendiri-lecektir.

Anahtar Szckler: Hatra dayal ilemler, hatr senedi, muhasebele-tirme, Trk ticaret ve vergi mevzuat

AbstractAccommodation bill and such instruments are negotiable instruments

that provide a third party promise of payment in the case that the original borrower does not live up to the terms of the original transactions. These transactions are usually in the form of accommodation bill and accommo-dation note but also transferring bank loans partially or wholly to another business firm, giving letter of guarantee to use of another company and pledging property and real security on behalf of other firms are seen in practice.

In our article, accounting, Turkish commercial and tax legislations of accommodation bill and such instruments will be appraised.

* Vergi Mfettii

58MAYIS - HAZRAN 2013

ZMMAL

Key Words: Accommodation bill and such instruments, accounting, Turkish commercial and tax legislations.

GiriEkonomik hayatta, kredi verenler, ticari bir ilem tesisi iin szleme

yapanlar yada ykmllk altna alnanlar, ticari faaliyette bulunmak is-tedikleri iletmelerin belirli bir deme gcne sahip olmalarn istemekte-dirler. Bu istem, alacaklarn ya da mal teslimi ve hizmet ifalarnn garanti altna alnmas amacyla gerekletirilmektedir. Bor altna girecek tarafn deme gcnn yetersiz olmas veya szleme tarafnn istedii teminat tutarnn yeterli olmamas, ykmllk altna girecek iletmenin nc kii ve kurulularn deme gcnden (kredibilitesinden) faydalanmasn gerektirmektedir. Faydalanlan bu ilem hatra dayal ilem olarak uygula-mada karmza kmaktadr.

Szlk tanm ile hatr senedi, gerek bir ticari ileme ve bir alaca-a dayanmayan, gerek duruma uymayan, yalnz herhangi bir kiiye para salamak amacyla dzenlenerek imzalanan senet, ktisat Terimleri Szlnde ise kiinin kredi gereksinmelerini karlamak amacyla, kar-lkl gven ilikisi iinde bulunduu nc kiilerden ticari ilemlere dayal gerek bir alacak olmakszn ald ve bankaya krdrd veya ba-kasna ciro ettii senet olarak yer almaktadr.(www.tdk.gov.tr)

Uygulamalarda, en fazla hatr senedi1 ve hatr eklerine rastlanlsa da, hatra dayal ilemler nc kiiler adna alnan banka kredileri, teminat mektuplar ile yine nc kiiler adna verilen ve iletme varlklar ieri-sinde yer alan menkul ve gayrimenkul rehinleri olabilmektedir.

Hatra dayal ilemler, nakit ihtiyacn karlama veya teminat salama amacna ynelik iki farkl ekilde uygulamasna rastlanlmaktadr. let-meler baka kii veya kurumlardan temin edecei ileri tarihli polie, bono veya ekleri iskonto ettirerek nakit ihtiyacn karlamaya almaktadr. Bu durumda senedi krdran iletme, iskonto maliyetlerine katlanarak, na-kit ihtiyacn karlamay amalamaktadr. Senedin vadesinde ise senette yazl tutar keide edene veya onun adna bankaya demektedir. let-meler, hatra dayal senetleri - ekleri iskonto ettirerek, iskonto tarihinde

1 Uygulamada bu senetler iinfinansman senedi(Yalkn, 2004, 318) kavram da kullanlmaktadr. Ancak bu kavram daha ok nakit ihtiyacn karlamas amacyla iskonto ettirilen senetler iin kullanlmaktadr.


ZMMAL

mevcut olmayan bir bor alacak ilikisinden nakit para yaratma yoluna gitmektedirler.

Ancak, 6361 sayl Finalsal Kiralama, Faktoring ve Finansman irket-ler Kanununun 9/2 nci maddesine2 gre Faktoringirketi Kurulca belirle-nen usul ve esaslar erevesinde kambiyo senetlerine dayal olsa bile, bir mal veya hizmet satndan domu fatura ile tevsik edilemeyen alacaklar ile Kurulca belirlenen usul ve esaslar erevesinde tevsik edilemeyen mal veya hizmet satna bal doacak alacaklar devir alamaz veya tahsilini stlenemez. Ayn faturaya dayal birden ok faktoring irketine yaplan ksmi temliklerin toplam tutar fatura tutarn aamaz hkm yer almakta, bu hkme gre; faktoring irketleri tarafndan iskonto edilecek kambiyo senetlerinin arkasnda yer alan ilemin mutlak bir mal ve hizmet satndan domu veya doacak olmasn ve bununda fatura veya benzeri belgelerle tevsik edilmesi gerektii ifade edilmektedir.

Hatra dayal senetlerin dorudan bir finansman arac olarak kullan-m bizzat bu senetlere dayal finansal ilem yaplmasn ifade etmektedir. Dorudan finansman arac olarak kullanm senetlerin iskonto ettirilmesi (krdrlmas) yoluyla kredi alnmas biiminde olabilecei gibi bir varlk edinimi ya da borca karlk ciro edilmesi biiminde de olabilir (ztrk ve nabal, 2006, 1). Banka kredileri de finansman amacna ynelik olarak devredilebilmekte, vade gnnde ise asl borlu yerine kredinin devredil-dii kii veya kurum kredi tutarlarn ilgili kurulua demektedir.

Teminat salama amacyla dzenlenen dier hatra dayal ilemlerde ise, hatra dayal ilemi tesis edenin kredibiletesinden yararlanmak ama-cyla polie, bono, ek, teminat mektubu, menkul ve gayrimenkul rehin-leri, ipotek uygulamalar olabilmektedir. Bu durumlarda teminat vermek durumunda olan kii ve/veya kurum adna nc kiiler teminat vermek-tedirler.3 Hatra dayal senetlerin dolayl finansman arac olarak kullanm

2 6361 sayl Kanunun yrrllk tarihi 13.12.2012 olup, ayn hususta 10.10.2006 ta-rihinde yaymlanan Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman irketlerinin Kurulu ve Faaliyet Esaslar Hakknda Ynetmeliin 22/2. Maddesi hkm 6361 sayl Kanunun y-rrllk tarihine kadar geerlidir. 3 Kamu borlarnn tahsilini gerekletirmek ve gvence altna alabilmek iin, 6183 sayl Amme Alacaklarnn Tahsili Usul Hakkndaki Kanun (AATUHK)un 10. maddesin-de; amme borlusu lehine nc kiiler de teminat mektubu verebilecei gibi, yine nc kiiler tarafndan gsterilen ve alacakl amme idarelerince haciz varakalarna msteniden haczedilen menkul ve gayrimenkul mallar da teminat olarak kabul etmektedir.

60OCAK - UBAT 2013

ise dorudan bu senetlere dayal olmamakla birlikte iletmenin aktif kali-tesinin ykseltilmesiyle yaplan bir kullanm ifade etmektedir (ztrk ve nabal, 2006, 2).

Hatra dayal ilemin ahslar tarafndan tesis edilmesi durumunda vergi ve muhasebe uygulamalar asndan eletiri konusu yaplacak bir durum szkonusu olmayacaktr. Ancak ticari iletmeler tarafndan tesis edilen ha-tra dayal ilemler, iletme kaynaklarnn nc kiilere kullandrlmas, gelir elde edilmesi ve Katma Deer Vergisi (KDV)nin konusuna girip gir-medii gibi sorularla muhatap olacaktr.

Trk Ticaret ve Vergi Hukukunda, hatra dayal ilemlerin varl ve/veya bu ilemlerin iletme kayna olarak nc kiilere kullandrlmas ile ilgili mevzuat hkm yer almamakla birlikte, uygulamada karlalan durumlar iin, Maliye Bakanlnn muktezalarla verdii grler ile yer-lemi yarg kararlar dikkate alnmaktadr.

1. letme Kaynaklarnn nc Kiilere KullandrlmasTrk Vergi Mevzuatnda, emsal bedel, emsal cret, transfer fiyatlan-

drmas gibi uygulamalarla iletme kaynaklarnn iletmeden k veya bu kaynaklarn nc kiiler tarafndan bedelsiz veya dk bedelli ola-rak faydalandrlmas durumlar iin yasal dzenleme yaplm olmasna ramen, koullu bir ilem hkmnde olan hatra dayal bir ilemin tesisi sonucunda iletme kaynaklarnn nc kiilere kullandrlmas ile ilgili yasal bir dzenleme bulunmamaktadr.

letme gelirleri, mal sat ve hizmet sunumlar gibi esas faaliyet so-nucunda elde edilen gelirler ve iletmenin varlklarnn nc kiilere kullandrlmasndan elde edilen faiz, temett, isim haklar (royalty) gibi gelirleri ieren iletme varlklarnn bakalar tarafndan kullanlma-sndan elde edilen geliri esas almaktadr (TMS 18, 1-5 Paragraf; Salam, 2006).4 letme varlklarnn bakalarna kullandrlmas, iletme iin gelir5

4 nc kiiler adna tahsil edilen sat vergileri, mal ve hizmet vergileri ve KDV gibi tutarlar iletme tarafndan elde edilen ekonomik yarar deildir, zkaynakta art yaratmaz ve bu nedenle de haslat olarak kabul edilmezler (Gken ve dierleri, 2011, 262)5 Gelir; Finansal Tablolarn Hazrlanma ve Sunulma Esaslarna likin Kavramsal ereve-de, hesap dnemi boyunca, sermayedarlarn katklaryla ilgili olanlar dndaki nakit girileri veya varlklardaki artlar veya borlardaki azallar olarak zkaynaklarda arta neden olan ekonomik faydalardaki artlar olarak tanmlanmtr. Gelirin tanm haslatn ve kazancn ikisini birden ierir. Haslat iletmenin olaan faaliyetleri neticesinde ortaya kan gelirdir ve satlar, cretler, faiz, temett ve isim haklar gibi eitli adlar tar (TMS-18, Ama)

ZMMAL


ZMMAL

unsurunu oluturmasna ramen, hatra dayal ilemler de, bu varlklarn yerine iletmenin kredibilitesinin kullandrlmas sz konusudur.

Dier taraftan hatra dayal ilemleri iletme kaynaklarn nc kiile-re kullandrlmas olarak deerlendirdiimizde, bu kaynaklarn kullandrl-mas karlnda bir gelir elde edildii en azndan zmmen de olsa bir ge-lirin elde edilecei kabul edilmesi gerekir. Gelir olarak kabul edilebildii durumlarda ise bu ilemler karl yaplan giderler ve/veya denmemesi durumunda iletmenin bu ilemler karl iletmeden kn yapm ol-duu kaynaklar ise gider olarak dikkate almak gerekir.

Gerekleme; dnemsellik ilkesi gerei, gelir ve giderlerin ilgili olduk-lar dnemi belirlemek ve de varlklarn deerlerindeki deimenin kazan ya da kayp olarak iktisadi kurumun dnem sonucuna etkisini belirlemek iin kullanlan bir kavramdr. Muhasebede gerekleme; iktisadi amala, bir deiim yaplmasn gerektirir. ktisadi iletme elindeki bir varl, de-eri maliyetinden daha yksek bir varlkla deitii zaman kar, deeri maliyetinden daha dk bir varlkla deitii zaman zarar doar (en-soy, 2002, 11). Hatra dayal ilemlerde savunulan tez, iktisadi amala bir deiimin yaplmad zerine kuruludur. Ayrca bu ilemler varlk olarak kaytlarda yer almadklarndan, bunlarda meydana gelebilecek muhtemel kayp ve kazanlar da gelir veya gider olarak kaytlanamazlar. Bu kayp ve kazanlar, zn ncelii ilkesi gerei adna ilem tesis edilenin varlk, kaynak, gelir ve gider hesaplarnda yer almas gerekir.

Bu tr ilemler nedeniyle kayp ve kazanlar, muhasebe asndan kar ve zarar etkilemi olsa da, vergi matrah asndan kayp ve kazan olarak dikkate alnamazlar. Hatra dayal ilem tesisine, iletmenin idareci ve or-taklar karar verdiklerinden, bu ilemler sonucu iletmeden kmas muh-temel maddi kaynaklar ve bunlarn vergisel sorumluluklarna ilem tesisi ncesinde, ilemi tesis edenlerin raz olmas gerekmektedir. Vergi mevzu-at ve TMS asndan, iletme adna bir gelir tahakkuku olumadndan, bu ilemler nedeniyle olas kaynak klarnn ise zkaynak azal olarak rapor edilmesi gerekmektedir.

Hatra dayal ilemlerin tesisinde, iletme kredibilitesinin nc kiiler tarafndan kullanlmas sonucu ortaya komisyon geliri kmas durumunda elde edilecek haslat, vergi kanunlar bakmndan komisyon gelirinin ta-hakkuk etmesi, muhasebe standartlar asndan ise ilemle ilgili ekonomik faydann iletmeye akmasnn muhtemel olmas ve haslat miktarnn g-


ZMMAL

venilir bir ekilde tahmin edilmesi durumunda mali tablolara alnmaktadr (TMS-18, Ama; zkan, 2004, 135). Hatra dayal ilemlerin tesisinde, iletmenin aktifinde kaytl bulunan somut varlklarn yerine, iletme akti-finde yer almayan, soyut unsurlarn kullandrlmas sz konusudur. Ancak, yine de bu ilemi tesis eden iletme, lehine hatra dayal bir ilem tesis ettii iletmeden, bu ilem karl gelir elde etmi olabilir. Bu durumda ise haslat, sadece komisyon geliri tutar olacaktr.

2. Trk Vergi Hukukunda Hatra Dayal lemler193 sayl Gelir Vergisi Kanunu (GVK)nun 40/1. bendinde, ticari ka-

zancn elde edilmesi ve idame ettirilmesi iin yaplan genel giderler, ticari kazancn safi tutarnn tespitinde dikkate alnaca hkme balanmtr. Maddede genel giderlerin tanm, nelerden ibaret olduu ve ticari kazancn elde edilmesi ve idame ettirilmesi dnda gider kabul edilme lleri ko-nusunda bir belirleme yaplmamtr.

Genel giderler iletmelerin faaliyet konularna, byklklerine, ticari ilikilerine ve benzeri iletme zelliklerine gre deiebilecek giderlerdir. Bir gider bir iletme iin kabul edilebilirken, baka iletme iin kabul edi-lemez nitelikte olabilir. Genel giderler tanm vergi kanunlarnda yaplma-m olmakla birlikte, ticari faaliyetten bamsz olarak, ticari iletmeyle ilgili, ticari iletmenin varlna bal olarak yaplan giderlerin bu nitelikte olduu kabul edilmektedir (Byk ve Kratl, 2005, 62). Bu giderlerin neler olduu ya da olmad konusunda kesin snrlarn belirlenmesi glk arz etmekle birlikte, yaplan giderin ticari kazancn elde edilmesi ve srdrl-mesi ile ilikisinin salkl bir ekilde kurulabilmesine baldr (Akdoan, 2004, 130).

GVK 40/1. bendinde yer alan dzenlemeye gre ticari kazancn tespi-tinde dikkate alnabilecek giderler, arta bal giderlerdir. Ticari kazancn elde edilmesi ve idame edilmesi ile ilgili olduu ykml tarafndan tevsik edilemeyen (belgelendirilemeyen) giderler ticari kazancn tespitinde dik-kate alnamaz (Dantay 3.D., 1991, E.1989/4105 K.1991/440 Alnt: Byk ve Kratl, 2005, 83). Baka bir iletme lehine tesis edilen ticari iletme ile ilgisi kurulamayan- hatra dayal ilemler iin yaplan giderler GVK 40/1e gre gider olarak kaytlanamazlar. Nitekim Dantayda ticari kazanla ilgili olmayan giderlerin indirim konusu yaplamayaca ynnde kararlar vermitir.


ZMMAL

- Karlksz dzenlenen bor senetleri nedeniyle katlanlan faiz ve komisyon giderleri, (Dantay 3. D. 02.02.1989 tarih ve E.1988/1751 K.1989/269 sayl Karar)

- htiyac olmayan krediyi alarak bakasna kullandran iletmenin, bu kredi ile ilgili giderleri, (Dantay 3. D. 02.02.1989 tarih ve E.1988/1751 K.1989/269 sayl Karar,)

Ticari kazancn elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmayan ha-tra dayal ilemler nedeniyle iletmeden kaynak kna neden olan ilem-ler iin yaplan giderler ve lehine ilem tesis eden tarafndan denmedii takdirde, yaplamayan tahsilatlar iin Vergi Usul Kanunu (VUK) kapsa-mnda deersiz alacak olarak kabul edilerek sonu hesaplarna intikal etti-rilmesi mmkn deildir.

Hatra dayal ilemlerin tesis edilmesinde muhasebenin kiilik kavram gerei, iletmenin gelir ve gider hesaplarn ilgilendirmediinden, fakat i-letme ile ilgisi bulunduundan nazm hesaplarda izlenmesi gerekecektir6. Nazm hesaplar, iletmenin mali durumu ile ilgisi bulunmayan ve/veya ko-ullu ilemlerin izlendii hesap grubu olduundan bu hesaplarda izlenmesi gerekmektedir. Hatra dayal ilemlerin, iletmenin aleyhine sonulanmas durumunda ise, iletmeden kaynak k olacandan, zkaynak azallar iin ilemlerin bilano ve gelir tablosu hesaplarna alnmas, iletme kar-nn hesaplanmas ve nakit akm tablosunun dzenlenmesinde iletmenin gerek durumunu yanstacaktr.

Vergi mevzuat asndan, ticari faaliyetin elde edilmesi ve idame etti-rilmesinin haricinde yaplan giderler kanunen kabul edilmeyen gider ni-teliinde olduundan, ticari kazancn elde edilmesi ile ilgili bulunmayan hatra dayal ilemler iin yaplacak giderler ve bunlarn yasal takibatlar sonucu iletmeden kacak olan nakit klar kanunen kabul edilmeye-ceinden, ticari kardan mali kara geite kanunen kabul edilmeyen gider olarak eklenmesi gerekecektir.

VUK 281 ve 285. madde hkmleri gerei, alacak ve borlar mukayyet deerleri ile deerlenmekte, vadesi gelmemi olan alacak ve borlar ise de-erleme gnnn kymetine icra edilmek iin reeskonta tabi tutulmaktadr-lar. letmenin ticari alacak ve borlar ierisinde yer almayan hatra dayal ilemler dolays ile reeskont hesaplanmaz, bu ilemler dolaysyla tahsili

6 Hatra dayal ilemlerin varlk edinimi veya borca karlk ciro edilmesinde muhasebe-letirme bakmndan farkllk gstermektedir. zleyen blmlerde ayrca deinilecektir.


ZMMAL

pheli hale gelen senetler iin pheli ticari alacak karl ve deersiz hale geldiinde ise deersiz alacak uygulamalar yaplamaz.7 Hatra dayal ilemlerin zellikle banka kredileri ve teminat mektuplar gibi- yanstl-malarnda ise Maliye Bakanlnn Katma Deer Vergisi (KDV) asndan verdii farkl grler bulunmaktadr. 8

2.1. Vergi Kanunlar Asndan Hatra Dayal Senet Ve eklerin Sahte Veya Muhteviyat tibariyle Yanltc Belge le likisi6361 sayl Finalsal Kiralama, Faktoring ve Finansman irketler Kanu-

nunun 9/2 nci maddesine gre Faktoringirketi Kurulca belirlenen usul ve esaslar erevesinde kambiyo senetlerine dayal olsa bile, bir mal veya hizmet satndan domu fatura ile tevsik edilemeyen alacaklar ile Ku-rulca belirlenen usul ve esaslar erevesinde tevsik edilemeyen mal veya hizmet satna bal doacak alacaklar devir alamaz veya tahsilini stle-nemez. Ayn faturaya dayal birden okfaktoringirketine yaplan ksmi temliklerin toplam tutar fatura tutarn aamaz hkm yer almakta, bu hkme gre; faktoring irketleri tarafndan iskonto edilecek kambiyo se-netlerinin arkasnda yer alan ilemin mutlak bir mal ve hizmet satndan domu veya doacak olmasn ve bununda fatura veya benzeri belgelerle tevsik edilmesi gerektii ifade edilmektedir.

Bankaclk Dzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK) tarafndan ya-ynlanan Genelgeye gre de; Factoring iletmelerine iskonto ettirilen veya tahsili iin verilen alacaklarn mutlak olarak bir mal veya hizmet satn-dan domu veya doacak fatura ve benzeri belgelerle tesvik edilmesi ge-

7 Dantay Drdnc Dairesinin 25/11/1976 gn ve 1976/1927 Esas ve 1976/3085 sa-yl karar pheli alacak karl ayrlarak gider yazlmas kabul edilmeyen ticari mahi-yette olmayan alacaklar iin, deersiz alacak olarak gider yazlmas da mmkn deildir eklindedir. (Alnt: Bakbak, 2003, 2) Hesap Uzmanlar Kurulu Danma Komisyonunun 22.06.1960 Tarih ve 102 Yayn ve Genel Sra Nolu Kararnda bir messesenin kendi ticari ihtiyalar ve muameleleri ile ilgili ve intibakl olmayan, hatra mteriden alp verdii ve gerekte bir muameleyi muhtevi bulunmayan bonolardan mtevellit alacaklarn tahsil edememesi halinde, bunlarn zarar yazlmasnn caiz olmadna karar vermitir. (HUD Danma Komisyonu Kararlar, 2007, 113)8 Detayl bilgi iin; TEKN, sa, Gider, Haslat, Tazminat, Vergi ve Cezalarn Yanstlma-s (Trk Vergi Kanunlar ve Muhasebe Uygulamalar Asndan) Mali zm Dergisi, Say: 99-2010, s.87-115 ve TEKN, sa, Gider, Haslat, Tazminat, Vergi ve Cezalarn Yanstlma-s -2 (Trk Vergi Kanunlar ve Muhasebe Uygulamalar Asndan) Mali zm Dergisi, Say: Eyll Ekim 2010, s., 75-110


ZMMAL

rekmekte, Factoring iletmeleri tarafndan temlik alnan faturalarn veya benzeri belgelerin ise sahte veya muhteviyat itibariyle yanltc belge olup olmadnn kontrol edilmesi gerekmektedir (BDDK, 2010). Genelgede yer alan sahte veya muhteviyat itibariyle yanltc belge tanmlamas Vergi Kanunlarnda yer alan tanmlamadan ziyade daha ok factoring iletmeleri asndan temlik alnan fatura ve benzeri belgelerin mteri kaytlarndan gerekliine ilikin gerekli istihbarat ve aratrma ile lzm grldnde kart incelemeler yaplmas gerektii, kayt ve belgeler ile ak bir ekil-de ticari ilikiye dayanmayan alacaklarn tahsil edilemeyecei zorunluluu getirilmitir.

Sahte veya muhteviyat itibariyle yanltc belge vergi kanunlarnda gerek bir muamele veya durum olmad halde bunlar varm gibi d-zenlenen belge, sahte belge (VUK 359/b), gerek bir muamele veya du-ruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle geree aykr ekilde yanstan belge ise, muhteviyat itibariyle yanltc belge (VUK 359/a-2) olarak tanmlanmtr. Bu tanmlamalar ver-gi kanunlar asndan geerli olduundan, vergi incelemesine yetkili me-murlar tarafndan dzenlenen raporlar sonucunda bir iletmenin sahte veya muhteviyat itibariyle yanltc belge dzenlendii tespit edilebilir. Facto-ring iletmeleri tarafndan temlik alnan faturalarn veya benzeri belgelerin sahte veya muhteviyat itibariyle yanltc belge olup olmadnn kontrol edilmesi ise ilgili iletme ve alt iletmeler nezdinde defter ve belgeler ze-rinden yaplacak kaydi bir deerlendirmeyi iermektedir.

Factoring iletmelerine iskonto edilmesi amacyla verilen fatura ve benzeri belgelerin mal sat veya hizmet ifas karlnda dzenlenmemi olmas veya mahiyet ve/veya tutar olarak farkl ekillerde dzenlenmesi ya da finansman amac olmayan, teminat salama amacyla dzenlenen kambiyo senetleri iin fatura ve benzeri belge dzenlenmesi durumunda, bu ilemler vergi incelemesine tabi tutulmalar halinde VUK 359. madde-sinde yer alan ceza hkmlerine ayrca tabi olacaklardr.

3. Muhasebe Uygulamalar Genel Teblileri ve Trkiye Muhasebe Standartlar Asndan Hatra Dayal lemlerMuhasebenin temel kavramlarndan zn ncelii kavram gerei; i-

lemlerin muhasebeye yanstlmasnda, onlarn biimlerinden nce finansal zellikleri ve iletme iin ifade ettikleri gerek gz nnde tutulur (Akdo-


ZMMAL

an ve Sevilengl, 1999, 7). Hatra dayal ilemler yasal anlamda btn ekil artlarna sahip, hukuk alannda tekemml etmi ilemlerdir. Hatr ilikisinde adna ilem yaplan kii/iletmenin bu hatr ilemindeki ykm-ll yerine getirmedii durumda hatra dayal ilemi tesis eden iletmeye bir ykmllk dourmaktadr. Adna hatra dayal ilem tesis edilen kii veya iletmenin bu ilemlerden kaynaklanan ykmllkleri yerine getir-dii durumlarda ise, ilemi tesis eden ykmllkten kurtulmaktadr.

1 Sra Nolu MUSGTde Alacak Senetleri hesabnn aklamasnda; i-letmenin faaliyet konusunu oluturan mal ve hizmet satlarndan kaynak-lanan senede balanm alacaklarn kapsad, Bor Senetleri hesabnn aklamasnda ise; iletmenin faaliyet konusu ile ilgili her trl mal ve hiz-met almlarndan kaynaklanan senede balanm ticari borlarn kapsad yer almaktadr. Bu iki hesap iletmenin sadece faaliyet konusu ile ilgili her trl mal ve hizmet alm ve satmlarndan kaynaklanan senede balanm alacaklar kapsamaktadr. zleyen hesaplarda ise Alacak ve Bor Senetleri Reeskont hesaplar yer almakta, sadece senede bal ve iletmenin ticari fa-aliyeti ilgili senetlerin reeskonta tabi tutulabilecei hesap aklamalarnda yer almaktadr. (1 Seri Nolu MUSGT Hesap Aklamalar)

Teminat amacyla alnan veya hatra dayal bir ilem iin verilen senet-ler bu hesaplarda izlenemeyecei hesap grubu aklamalarnda yer almak-tadr. Hesap grubunda yer alan dier alacak ve bor hesaplarnn kullanl-mas durumunda ise, iletmenin mali tablo analizlerini etkileyeceinden, olduundan daha iyi veya kt analiz yaplmasna imkan verecektir. Byle bir durumda, bankalardan kredi almak isteyen bir iletme, bankann mali tablolarn inceledii dnemlerde alacak hesaplar ierisinde yksek tutar-larda yer alan hatra dayal olarak dzenlenmi ek ve senetler nedeniyle iletmenin mali gcn daha yksek gsterecektir.9

TMS-18 Haslat Standardna gre haslat; yalnzca iletmenin kendi adna ald ve alaca brt ekonomik yarar ve aklar ierir. nc kii-ler adna tahsil edilen sat vergileri, mal ve hizmet vergileri ve KDV gibi tutarlar iletme tarafndan elde edilen ekonomik yararlar deildir ve zkay-nakta art yaratmazlar. Benzer ekilde, acente ilikilerinde brt ekonomik yarar aklar iletme zkaynaklarnda art yaratmayan, acentesi olunan iletme adna yaplan tahsilat tutarlarn da ierir. Acentesi olunan iletme

9 Hatra dayal eklerin 13- Dier alacaklar hesap grubunda izlenmesi durumu da ayn sonular verecektir (Yazar Notu).


ZMMAL

adna yaplan tahsilat tutarlar haslat deildir. Haslat yalnzca komisyon tutardr. Bu nedenle nc kiiler adna tahsil edilen bu tutarlar haslat d braklr (TMS 18, 8. paragraf). Standartta her ne kadar nc kii-ler adna tahsil edilen vergilerden bahsedilse de, benzer uygulama olarak acenta ilikilerini rnek vermi ve acentas olunan iletme adna yada onu payna isabet eden tutar haslat saymamtr. Standarda gre, nc kii-ler adna yaplan tahsilatlar, demeler, yanstma ve hatra dayal ilemlerin gelir tablosu hesaplaryla ilikilendirilmemesi gerekmektedir.

Standartlarda borlar, gemite meydana gelen olaylardan kaynak-lanan ve denmesi/ifas durumunda, ekonomik fayda ieren deerle-rin iletmeden kna neden olacak olan mevcut ykmllkler olarak tanmlanm,(Kavramsal ereve, blm 4.4) bir finansal varln veya fi-nansal borcun sadece, iletmenin bu aracn szlemeye dayal hkmlerine taraf olmas halinde muhasebeletirilmesini gerektii(KOB TFRS, 11.12), yerel vergi mevzuat veya dier yasal dzenlemelerin amalar asndan izin verilen bir tahakkuk, finansal raporlama amalar asndan muhase-beletirilecek bir gider veya bor ile ayn olmak zorunda olmad vurgu-lanmtr (IFRS Vakf: IFRS for SMEs Eitim Materyali, 2010-2, 2).

Hatra dayal olarak dzenlenen kymetli evraklarn muhasebeletiril-mesinde -uygulamada genellikle- 101- Alnan ekler, 136 Dier eitli Alacaklar ile 336 Dier eitli Borlar hesaplar kullanlmaktadr (To-roslu, 1997, 2-3). Bu ekilde kaytlara alnan senet veya ekler, iletmenin aktif kalitesini artrmaya ynelik bir bilano makyajlamas olarak deer-lendirilebilir (ztrk ve nabal, 2006, 5). Hatra dayal ilemler z ge-rei koul art ilemler olduklarndan, adna ilem tesis edilen kii yada iletmenin ykmll yerine getirmedii durumlarda ilem tesis eden adna ykmllk doduundan, bu ilemlerin nazm hesaplarda10 izlen-

10 Nazm Hesaplar; iletmenin gerek bor, alacak ve mevcutlar arasnda yer almayan, fakat iletmenin muhafazas altnda olan kymetlerle, iletmenin artl olarak yapt baz ilemlerin izlenmesi iin kullanlan hesaptr (Ataman, 1995, 15) En yaygn Nazm hesap kullanm ekilleri; 1) Koullu ilemler iin iletmenin muhasebe sisteminde kaytlara yer verilmez. Fakat bilanonun dipnotunda veya eklerinde bu ilemle ilgili bilgiler belirtilir. Amerika Birleik Devletleri (A.B.D.)nde koullu ilemlere ilikin uygulama bu biim-dedir.2) letmenin genel muhasebe kaytlar ile ilgili olmayan ancak iki yanl (muzaaf) muhasebe kaytlarna gre yrtlen zel bir muhasebeye, koullu ilemler iin yer verilir. Fransz hesap plan bu biimi esas almtr. 3) Taahhtler ve koullu ilemlere ilikin ka-ytlar genel muhasebe kaytlar iinde yer alr. Bu durumda ift hesaplar kullanlmaktadr. lkemizdeki uygulama genelde nc biime gre yaplmaktadr. 1994de uygulamaya


ZMMAL

mesi, ykmlln gereklemesi durumda ise bilano ve gelir tablosu hesaplarna aktarlmas gerekmektedir. Bilano ve gelir tablosu hesaplarna aktarlmas, iletmeden kaynak k olduu ve bu kaynaklarn ne amala kullanld gereidir. Ayrca nakit akm tablosunun dzenlenmesinde bu hesaplara gerek duyulmaktadr.

Bu amala 6102 sayl Trk Ticaret Kanunu(TTK) nun sorumluluk ilikilerini dzenleyen 77. maddesinde; Bono dzenlenmesi ile polie ve ek dzenlenmesinden, devrinden, polienin kabulnden, kefaletlerden, avalden, garanti szlemelerinden, akreditif teyitlerinden, nc kiile-rin borlar iin verilen teminatlardan, nc kiiler lehine taahht-lerden doan sorumluluklar ile Trkiye Muhasebe Standartlarnda n-grlen dier sorumluluklar pasifte gsterilmemilerse, bilanonun altnda veya ekte Trkiye Muhasebe Standartlarna gre aklanr. Rcudan doan alacaklar ve borlar ile ilgili sorumluluk ilikileri de ekte belirtilir hkm ile bir dzenleme yaplmtr.

Madde gerekesi ise; Hkm effaflk ilkelerinin gerei olarak, pasif-te yer almayan sorumluluk ilikilerinin ekte aklanmasn ngrmektedir. Sorumluluk ilikileri 77. maddede snrl sayda saylmamlardr. Zaten Trkiye Muhasebe Standartlarna yaplan gnderme de bunu dorular (6102 sayl Trk Ticaret Kanun Gerekesi, 30) eklindedir.

Bu hkm effaflk ilkesinin gerei olarak, pasifte yer almayan sorum-luluk boyutunu nc ahslarn dikkatine sunulmasn salamaya yne-liktir. Bu balamda da sz konusu dzenleme tacirin tad ekonomik riski gsterecektir (Sevi, 2007).11

geilen Tekdzen Muhasebe Sistemi ikinci sisteme uygundur. Baka bir ifadeyle, lkemiz-deki uygulamada tm nazm hesaplara genel muhasebe sistemi ierisinde yer verilmektedir. (Kaymaz, Elita ve Kula, 2005,105) Nazm hesaplarla ilgili detay iin; Ali Rza KAYMAZ, Cemal ELTA ve Veysel KULA, Nazm Hesaplarn Muhasebeletirilmesi, Mali zm Nisan, Mays, Haziran 2005, Say 71, s.104-11511 Bu hkm kapsamnda pasifte yer almayan sorumluluk ilikilerinin ekde aklanmas ngrlmektedir. Dier taraftan bilanonun aktifinde yer almayan alnan teminatlar, kefa-letler, taahhtler, garantiler, emanetler vb. iin byle bir aklama art getirilmemi gibi grnyor. Finansal tablolarn ekinde aklanacak bilgiler finansal tablolarn tamamlayc paralardr. O nedenle buna ilikin emredici bir hkmn yer almamas ise bir eksikliktir. (Doyurangl, 2008, 16)


ZMMAL

3.1. Hatra Dayal lemlerin MuhasebeletirilmesiHatra dayal ilemlerin teminat olarak verilmesi, alnmas, varlk edi-

nimi veya borca karlk ciro edilmesinde muhasebeletirme bakmndan farkllk gstermektedir. Teminat amacyla dzenlenen kymetli evrak ve tesis edilen dier hatra dayal ilemlerin nazm hesaplarda izlenmesi ge-rekmektedir.

X iletmesi, bayilik alabilmek iin A beyaz eya irketine 300.000 TL tutarnda teminat mektubu vermesi gerekmektedir. B Bankasndan 200.000 TL tutarnda teminat mektubu alarak A irketine vermitir.

_________________________..../.../.... ________________________900 Teminat Mektubundan Alacaklar 200.000 Teminat Mektubu Verilenler A irketi 901 Teminat Mektubundan Borlar 200.000 Teminat Mektubu Alnan Banka. B Bankas__________________________________ / _____________________letme 100.000 TL tutarndaki teminat mektubununun kalan ksmn

ise ortaklk ilikisi bulunan Y iletmesinin C Bankasndan ald teminat mektubu ile tamamlamtr. Y iletmesi bankadan alp X iletmesine verdi-i teminat mektubu iin aadaki kayd yapacaktr.

_________________________..../.../.... ________________________900 Teminat Mektubundan Alacaklar 200.000 Teminat Mektubu Verilenler X letmesi 901 Teminat Mektubundan Borlar 200.000.000.- Teminat Mektubu Alnan Banka. C Bankas__________________________________ / _____________________X iletmesi ise,_________________________..../.../.... ________________________ 900 Teminat Mektubundan Alacaklar 300.000 Teminat Mektubu Verilenler A irketi 901 Teminat Mektubundan Borlar 300.000 Teminat Mektubu Alnanlar B Bankas 200.000 C letmesi 100.000__________________________________ / _____________________


ZMMAL

Yukarda yer alan kayd yapacaktr. Teminat amac ile dzenlenen ky-metli evraklar bankalardan alnan kredilerinin nc kiilere kullandrl-mas durumunda muhasebe asndan izlenmesi de yukardaki gibi nazm hesaplarda yaplmas gerekmektedir. Alnan banka kredilerinin nc kiilere kullandrlmas durumunda pasifte yer almas bilano deerlendir-meleri asndan farkl sonular vereceinden nazm hesaplarda izlenmeli, 6102 sayl TTKnn 77. maddesi gerei dipnotlarda ayrca belirtilmesi ge-rekmektedir.

Hatra dayal senedin ciro edilerek herhangi bir varlk alnmas duru-munda ise, yaplan ilemin nitelii de dikkate alnarak gerekli muhasebe-letirme yaplmaldr. Senet bir ticari mal alm karlnda ciro edilmi ise, sz konusu mal, ilgili hesaba bor kaydedilirken karlnn da Ticari Borlar grubunda izlenmesi gerekmektedir. Bir baka ifadeyle, her ne ka-dar hatra dayal senet mal alm iin bir varlk gibi satcya devredilmi olsa da bu gerek anlamda iletmenin bir borcudur. nk vade geldiinde bu senedin karl iletme tarafndan denecektir. Bu borcun ortaya k-masndaki temel neden de ticari mal al olmas nedeniyle, bunun ticari borlar grubunda izlenmesi hem zn ncelii kavram hem de mali analiz sonular asndan daha uygun bir yaklam olacaktr. Ticari Borlar gru-bu ierisinde de Bor Senetleri hesabnda izlenebilir (ztrk ve nabal, 2006, 4).

X iletmesi, Y iletmesinden 100.000 TL tutarnda 31.12.2012 vadeli bir senet alarak A iletmesinden ticari emtia almtr. X iletmesinin kayt-lar,

_________________________..../.../.... ________________________930 Alnan Senetlerden Alacaklar 100.000 Alnan Senetler Y irketi 931 Alnan Senetlerden Borlar 100.000 Alnan Senetler Y letmesi 100.000__________________________________ / _____________________


ZMMAL

Senedi emtia alm iin ciro ettiinde ise;_________________________..../.../.... ________________________153 Ticari Mallar Hesab 100.000 321 Bor Senetleri Hesab 100.000 Y letmesi 100.000__________________________________ / _____________________

Hatra dayal senet ciro edilerek bor denmi ise, denen borcun nite-lii de dikkate alnarak gerekli muhasebeletirme yaplmaldr. Senet ticari bir borcun denmesi karlnda ciro edilmi ise, 320-Satclar hesabna bor kaydedilirken karlnn da Ticari Borlar grubunda 321-Bor Se-netleri hesabnda izlenmesi gerekmektedir(ztrk ve nabal, 2006, 4).

X iletmesi, Y iletmesinden ald senedi Aya borcuna karlk ciro etmi olsayd, yine nazm hesaplarda ayrca izleyip devamnda aadaki kaytlar yapmas gerekir.

_________________________..../.../.... ________________________320 Satclar Hesab 100.000 A letmesi 100.000 321 Bor Senetleri Hesab 100.000 Y letmesi 100.000__________________________________ / _____________________

4. Trk Ticaret Hukukunda Hatra Dayal lemlerHatra dayal ilemlerin pratikte en geni uyguland alan kymetli ev-

rak12 hukuku olup, yarg ve doktrinde inceleme alan olarak hatr senetleri ve ekleri zerine younlamtr. Hatr defi ve hatra dayal kymetli evrak kavram yarg ve retide zaman ierisinde farkllk gstermitir.

Hatra dayal ilemler gerek bir bor ilikisi yerine, kredi temini veya mali durumun olduundan daha iyi gsterilmesi amacyla yaplan bir an-

12 TTKnn 557.(6102 sayl TTK madde 645) maddesine gre kymetli evrak yle se-netlerdir ki, bunlarda mndemi olan hak senetten ayr olarak dermeyan edilemedii gibi bakalarna da devredilemez hkm ile hakkn senede bal olduu ve senetsiz olarak hak-kn ileri srlemeyecei ngrlmtr. Kymetli evrakn mcerretlik (soyut) ilkesi gerei senet, temel bor ilikisinden soyutlanm, bamsz bir varlk kazanmtr. Soyut kymetli evrak, senedin tanzimine sebep olan asl bor ilikisinin senetten anlalmasna imkan bu-lunmayan kymetli evraktr.(Pulal, 1995, 17)


ZMMAL

lama hkmndedir. Bu anlamalarda hatra dayal ilemler bedelsiz bir ykmll ortaya koymaktadr. Ancak dzenlenen ilemlerde genelde koulsuz bir bor ikrarn ieren hukuki belge niteliinde evrak dzen-lendiinden, adna ilem tesis edilenin sz konusu ifay yerine getirmedii durumda hatra dayal ilemi tesis eden her hal ve takdirde dzenlenen hatra dayal ilemin gereklerini yerine getirmekle ykmldr. Bu durum hukuk gvenlii ilkesinden kaynaklanmaktadr.

Hatr senedi, senette borlu olarak grnen ahsn, senette yazl olan meblan kendi mamelekinden denmesini gerektiren bir temel bor ol-mad halde senet alacaklsnn kredi temin etmesini veya mali durumunu olduundan daha iyi gstermesini temin etmek amacyla dzenlemeyi ya da kabul etmeyi, kar tarafn da bu senede dayanarak borludan talepte bulunmamay veya senet meblan demesi iin senette borlu grnen ahsa temin etmeyi yahut da senedi tedavle kartmay taahht ettii se-netlerdir (nan,1969, 64-65) eklinde tanmlamtr.

Hatra dayal senetlerin temelindeki bu ticari ilikiye hatr anlamas13 denir. Hatr anlamas bir borlar hukuku szlemesi olup, hatr borlusu (senedi veren) tarafndan hatr alacakls (senedi alan) menfaatine bir iin grlmesi iin yaplr14 (nan, 1969, 161). Hatr senetleri tedavl amac olan ve tedavl amac olmayan hatr senetleri olarak kimi yazarlar tarafn-

13 Hatr anlamas iki tarafa bor ykleyen, rzai bir borlar hukuku akdidir. Bu akit bir i grme akdi niteliindedir ve vekalet akdine ilikin Borlar Kanunu hkmlerine tabidir (Dirican, 1994, 111). 14 Hatr anlamas gereince, lehine senet dzenlenen kii, senet borlusu olarak grnen kiiden deme talebinde bulunmamay taahht eder. Hatr senetleri iki farkl amala d-zenlenir: 1. Kredi temin etmek, 2. Senet alacaklsnn malvarlnn daha iyi grnmesini salamak. Birinci durumda, senedin tedavle karlmas senedin dzenlenme amacnn bir gereidir. Alacakl senedi, bankaya iskonto ettirerek (krdrarak) bir nevi senet karl- avans kredisi kullanacaktr. kinci durumda ise, senedin tedavle karlmamas taraflar arasndaki hatr anlamasnn bir gereidir. Hatr anlamasnn hukuki nitelii, senedin te-davl amal olup olmamasna gre farkllk gsterir. Senet tedavl amal ise, inanl bir ilem, tedavl amal deilse muvazaa sz konusudur. Kredi salama amacn gden /teda-vl amal) hatr senedi (bonosu) dzenlenmesi, kural olarak geerli ise de, tedavl amac tamayan hatr bonolarnn muvazaa nedeniyle hkmsz olduklar kabul edilmektedir. Tedavl amal olmayan hatr bonosunda, aslnda senetteki taahhdn hkmszl sz konusu olmakla birlikte, hukuki grn, senet borlusu ile senet lehtar bilerek yarattk-larndan, bu hkmszlk mutlak defi deil, nispi defi olarak ileri srlebilir (Trk, 2005, 372-374)


ZMMAL

dan ikiye ayrlsa da,15 son yarg kararlar ve zellikle Factoring ilemleri ile ilgili dzenlemeler erevesinde bu ayrm yerini hatr definin lehine ilem tesisi yaplana kar ileri srlp srlemeyecei, lehine ilem tesisi yap-lan ile ykmllk altna giren taraf arasndaki hatr anlamasnn varl ve dolaysyla menfi tespitin yaplmas zerine younlamtr.

4.1. Hatr Defi Defi, davalnn (borlunun), borlu olduu bir edimi (borcu) zel bir

nedenle yerine getirmekten kanmasna imkan veren bir haktr (Tekinay ve dierleri, 1984, 164). Yeni TTKya gre; Borlu hamile yazl bir se-netten doan alacaa kar, ancak senedin geersizliine ilikin veya se-nedin metninden anlalan defilerle, alacakl her kim ise ona kar ahsen sahip olduu defileri ileri srebilir (6102 sayl TTK, Madde 659). ahsi defiler, kambiyo senetlerindeki bor taahhdnn objektif mevcudiyetine hibir etkisi olmayan, borlu ile belli bir alacakl arasndaki hukuk ili-kilerden doan defilerdir (ztan,1997, 234). Hatr anlamasnn taraflar

15 Tedavl Amac Olmayan Hatr Senetleri: Piyasaya karma amac olmayan hatr senetlerinde hatr alacaklsnn senedi devir yetkisi yoktur. Bu tr senetler hatr alacakl-sna, dorudan kredi salamak yerine, senedi alacak hanesinde belirtmesi suretiyle, mal varln olduundan fazlaym gibi gsterme imkan tanr. Bylece hatr senedi alacakls dolayl olarak kredi temini yoluna gidebilir. Taraflar bu tr bir ilikide grnteki ilemin geersizlii hususunda anlamlardr ve her iki taraf iinde bu senet bedelsizdir. Bu sebep-le tedavl amac olmayan senetler muvazaa nedeniyle hkmszdrler (Ylmaz, 2007, 65; Akdeniz, 2007, 100). Tedavl Amac Olan Hatr Senetleri: Tedavl amac olan hatr senetlerinde taraflar se-nedin devredilebileceini kabul etmilerdir. Hatr alacakls sahip olduu devir hakk ne-deniyle rehin cirosu suretiyle dorudan kredi temini yoluna bavurabilir. Taraflar devir hususunda anlatklar iin, grnteki muamelenin muvazaa nedeniyle geersiz olduu ileri srlemeyecektir. nk yaplan anlama her iki tarafnda iradesine uygundur. Hatr anlamas ve ticari senedin teslimi ve tanziminden ileri gelen hatr muamelesi inanl bir ilemdir. Muvazaadan farkl olarak inanl ilemler geerli olarak kabul edildikleri iin bu tr hatr senetleri muteberdir. ster tedavl amal hatr senedi, isterse de tedavl amac ol-mayan hatr senedi olsun, her ikisi de senedi devralan nc kiiler asndan ayn sonucu dourmaktadr. Borlu TTK.nn 599nc maddesine gre ahsi nitelikte bir defi hakkna sahiptir (Ylmaz, 2007, 65; Akdeniz, 2007, 101).Konu hakknda detayl bilgi iin; AKDENZ, Umut, Kambiyo Senetlerinde Defiler, Gazi n, SBE, Yaynlanmam Yksek Lisans Tezi, Ankara 2007 ve YILMAZ, Merve, Yargtay Kararlar erevesinde Kymetli Evrakta ahsi Defiler, Sleyman Demirel n, SBE, Ya-ynlanmam Yksek Lisans Tezi, Isparta, 2007.Kaynak; YK Tez Merkezi


ZMMAL

bakmndan hatr alacakls hatr senedini demesi amacyla hatr borlu-suna ibraz ederse hatr borlusunun hatr defi ile karlar. Hatr defi ahsi defilerdendir (nan,1969, 161; ztan,1997, 1011).

6762 sayl TTK ncesi dnemde, Yargtay hatr defi ile ilgili olarak verilen itihat kararlarnda, hatra dayal senetlerin hukuken geerli olduu kabul edilmektedir. Yargtay konu hakknda, tatbikatta hatr bonosu diye isim lendirilen emre muharrer senetler alacakl tarafndan krdrlan, kei-decinin ti cari itibarndan istifade suretiyle para temini iin verilen senet-lerdir. Alacakl senet mukabilinde keideciye para vermez, bu bakmdan ibu senetler bedelsiz dir eklinde karar vermitir. Ayrca; Yargtay Tica-ret Dairesi E. 5251 K. 5897 Sayl ve 26.11.1951 Tarihli Kararnda, hatr bonosunun esasen karlksz olduu, nc kiinin senedin hatr bonosu olduunu bilmesi nin hileli anlama olmad, hatr bonosuna kar hileli anlama nedeniyle hukuki anlamda bedelsizlik ileri srlemeyeceini iti-hat etmitir (Yaln, 1994, 2).

Bir kimse, kambiyo taahhdne ilikin iradesini beyan ederken herke-sin gvenebilecei bir hukuki grnm yaratmsa bu beyanyla bal kal-mas gerektii sylenebilir. Sz edilen durumda iyiniyetli hamillere kar ne srlemeyen nispi bir defi sz konusu olur. rnein senedin tedavl amac gtmeyen bir hatr senedi olarak dzenlenmesi, senedin rza d elden kmas (verme anlamasnn bulunmamas), hata, hile, tehdit sonu-cu iradesi fesada urayan kimsenin kambiyo taahhdnde bulunmas gibi (Trk, 2005, 351) Tedavl amac gtmeyen hatr bonolarnda karmza kan muvazaa nispi bir defi oluturur, dolaysyla iyiniyetli hamile kar ileri srlemez. Yokluk veya hkmszlk nedeniyle geerli bir kambiyo senedi borcu domamakla birlikte, bu husus sadece iyiniyetli olmayan ha-millere kar ne srlebilmektedir. Borlu, muvazaasyla yaratm olduu hukuki grnmden sorumlu olmaldr (Trk, 2005, 341). Yargtayn da kararlarnda da, hatr defi olarak nitelendirilen bu definin nc kiilere kar ileri srlemeyecei gr yer almaktadr16. Senedi devralan kiinin, bu senedin hatr senedi olduunu bilmesi halinde de, borlunun devralana kar bu hususu defi olarak ileri srebilme imkn yoktur. Ancak devralan kii, borlunun bilerek zararna hareket etmi ise, borlu hatr defini ileri srebilir (Dirican, 1994, 66).

16 Senedin hatr senedi olarak dzenlendii iddiasnn, senedi ciro yoluyla elinde bulunduran iyiniyetli hamillere kar ileri srlemeyecei (Yargtay 11. Hukuk Dairesi, 03.02.1987 gn 7016/510sayl karar)


ZMMAL

Yargtayn da (son yllardaki) kararlarnda da benimsendii gibi ha-tr definin yazl belge ile kantlanmas gerekir. Bununla birlikte senedin ihdas nedenine senette yer verilmiken senet alacaklsnn ihdas nedenini deitirmesi halinde iddiay ispat yk yer deitirmektedir. Hatr iddias-n yazl delile ispat edemeyen borlu hatr alacaklsna yemin teklif ede-bilir. Hatr alacakls yeminden ekinir ve hatr borlusu yeminini yerine getirirse hatr borlusu iddiasn ispat eder. Bununla birlikte ticari defter kaytlarna dayanarak da hatr definin kantlanabilecei kabul edilmekte-dir. Ancak bunun iin ticari defter kaytlarnda bu hususun aka yazl olmas gerekir (Dirican, 1994, 68-70). Yargtay konu hakknda ek bir deme vastas17 olup, kural olarak mevcut bir borcun tediyesi amacyla verildiinin kabul gerekir. Bu durumda mahkemece ekin hatr eki ya da teminat amacyla verilen bir ek olduu yolundaki iddiann davac tarafa yazl delille kantlanmas gerekir eklinde kararlar vermitir. (Yargtay 19. Hukuk Dairesi, E. 2005/7046 K. 2006/1637)

Hatra dayal ilemlerde, hukuki anlamda, alacak ve bor ilikisinin var-lndan mcerret (soyut) bir iliki kurulmu olsa da, menfi tespit davas almasnn sz konusu ilemi tesis eden asndan, lehine hatra dayal bir ilem tesis edilene istirdat davas amas bakmndan sz konusu olacaktr.

5. Deerlendirme Ve SonuYarg, vergi ve muhasebe uygulamalar asndan ele alnan hatra daya-

l ilemlerin uygulanmas zaman ierisinde farkllk gstermitir. zellikle yarg asndan hatr defi ilk zamanlarda kabul edilirken, yerleen yarg kararlar ile bu definin alacaklya deil ancak adna ilem tesis edilen ile olan bor alacak ilikisinin varl asndan ileri srlebilecei n plana kmtr. Vergi mevzuat asndan iletme ile ilgisi bulunmayan bu ilem-ler iin yaplan gider ve dier demeler iletme asndan kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilmekte, ancak KDV asndan Maliye Ba-kanl tarafndan farkl grler verilmektedir.

17 Trk Ticaret Kanununda kambiyo senetleri arasnda dzenlenen ek, temel ilikide bir szlemenin bulunup bulunmamasndan bamsz olarak, kambiyo hukukuna zg bor do-uran zel bir havaledir. Hatr senetlerinde olduu gibi, taraflar arasnda herhangi bir szleme ilikisinin bulunmad veya temelde yer alan szlemenin geersiz olduu durumlarda ek, bal bana bor kayna biiminde ortaya kabilmektedir. ...Oysa ek temelde szlemeden bamsz olarak kambiyo hukukuna zg bor douran zel bir havaledir. (Anayasa, E. 2002/165, K. 2002/195)


ZMMAL

Dier taraftan yeni TTK ve TMS/TFRSlerin uygulamaya gemeleri muhasebe uygulamalarnda byk deiikliklere yol aacaktr. TTK 77. maddesinde yer alan sorumluluk ilikileri nedeniyle finansal durum tab-lolar (bilano) dipnotlarnda iletmelerin yklenmi olduklar ekonomik riskler nedeniyle yaplacak aklamalar, bu ilemlerin TMSye gre muha-sebeletirilmesi, izleyen yllarda uygulayclar asndan TMS/TFRSlerde konu hakknda standart bulunmadndan, tereddtlere yol aabilecektir.

Finansman temini iin dzenlenen hatr ilemlerinin 2006 yaymlanan Ynetmelik ile kaldrlmasna ramen, kredi, bor ve teminat ilemleri iin nc kiiler adna hatra dayal ilem tesis edilmesinin nnde yasal bir engel bulunmamaktadr. Bir taraftan kredi ve bor verenler asndan ala-can teminat altna alnmas dier taraftan ise ticari hayatn ilerlii a-sndan dzenlenen bu ilemlerin TTK, vergi ve TMS mevzuatna uygun bir ekilde muhasebeletirmesi ve dipnotlarda belirtmesi gerekmektedir.

KAYNAKAAkdoan, Nalan; Sevilengl, Orhan (1999). Tekdzen Muhasebe Sis-

temi Uygulamas. 9.bs. Ankara : Gazi Kitabevi.Anayasa Mahkemesi, 11.12.2002 gn, E. 2002/165, K. 2002/195 sa-

yl karar, http://www.anayasa.gov.tr/index.php?l=managekarar&ref=show&action=karar&id=1743&content= Ankara; Anayasa Mahkemesi (Eri-im tarihi: 11.03.2012)

Ataman, mit(1995). Genel Muhasebe Muhasebede Dnem i -lemleri. stanbul : Trkmen Kitapevi.

Bakbak, Bora (2003). Vergi Usul Kanununa Gre Deersiz Alacaklar Ve Vazgeilen Alacaklar, Mali zm Dergisi, 65 (Kasm-Aralk 2003).

Bankaclk Dzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK), (10.10.2006) Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman irketlerinin Kurulu ve Faaliyet Esaslar Hakknda Ynetmelik, Ankara: Resmi Gazete (26315 sayl)

Bankaclk Dzenleme ve Denetleme Kurumu, Uygulama Daire Ba-kanl, 08 Temmuz 2010 tarih B.02.1.BDK.0.12.00.00-134-2 sayl Fak-toring lemleri hakknda Genelge,http://www.faktoringdernegi.org.tr/detail.php?sID=51 (Eriim tarihi: 30.04.2012)

Dantay 3. Dairesi (02.02.1989). e.1988/1751 k.1989/269 sayl kara-r. Ankara, Dantay 3. Dairesi


ZMMAL

Dantay 3. Dairesi (12.02.1991). e.1989/4105 k.1991/440 sayl kara-r. Ankara, Dantay 3. Dairesi

Dirican, Fatih (1994). Bonoda Defilerin Snflandrlmas, (Yaynlan-mam Yksek Lisans Tezi). Ankara, Ankara niversitesi Sosyal Bilimler Enstits.

Doyrangl,Cmert, Nuran (2008) Trk Ticaret Kanunu Tasars le Muhasebeye Getirilen Yenilikler ASMMO Muhasebe Ve Vergi Uygula-malar Dergisi, 1, 1, (Mays 2008), http://www.asmmmo.org.tr/asmmmo/files_yayinlar/file_176.pdf (Eriim tarihi: 18.03.2012 )

Gken, Grbz; Ataman, Baak; akc, Cemal (2011). Trkiye Finan-sal Raporlama Standartlar Uygulamalar, stanbul : Trkmen Kitabevi.

IFRS Vakf: IFRS for SMEs Eitim Materyali (version 2010-2), Modl 21 Karlklar, Koullu Borlar ve Koullu Varlklar, http://www.kgk.gov.tr/contents/files/KOBI_TFRS.pdf

nan, Nurkut (1969). Trk Hukukunda Hatr Senetleri ve zellikle Hatr Bonolar. Ankara : Banka ve Ticaret Hukuku Aratrma Enstits

Kamu Gzetimi, Muhasebe ve Denetim Standartlar Kurumu (09.09.2012) Trkiye Muhasebe

Kamu Gzetimi, Muhasebe ve Denetim Standartlar Kurumu (09.09.2012), KOB TFRS, http://www.kgk.gov.tr/contents/files/KOBI_TFRS.pdf

Kamu Gzetimi, Muhasebe ve Denetim Standartlar Kurumu (09.12.2005) Trkiye Muhasebe Standard -18 Haslat (TMS 18). An-kara, http://www.tmsk.org.tr/

Standard Kavramsal ereve, (1989 Kalan Metin- Blm 4.4.b, Ankara, http://www.tmsk.org.tr/

Kaymaz, Ali Rza; Elita, Cemal; KulA,Veysel (2005). Nazm Hesap-larn Muhasebeletirilmesi Mali zm 71 (Nisan, Mays, Haziran 2005)

Ko Yalkn,Yksel (2004). Genel Muhasebe, lkeler Uygulamalar. 13. bs. Ankara : Turhan Kitabevi.

Maliye Bakanl (26.12.1992) 1. Seri Nolu Muhasebe Sistemi Uy-gulama Genel Teblii. Ankara. Resmi Gazete (21447 (M) sayl)

Maliye Bakanl Hesap Uzmanlar Kurulu Danma Komisyonu Kararlar (2007). stanbul Maliye HUD Yayn

zkan, Serdar (2004). Haslatn Belirlenmesi, SPK Mevzuat, Ulus-lararas Finansal Raporlama Standartlar ve Tek Dzen Hesap Plan ile Uyumlu. Ankara : Yaklam Yaynclk


ZMMAL

ztan, Frat (1997). Kymetli Evrak Hukuku. 2.bs. Ankara : Turhan Kitabevi

ztrk, Veli; nabal, Emine (2006). Finansman Amal Kullanilan Hatra Dayali Senetlerin

Muhasebe Asndan Deerlendirilmesi E-Yaklam Dergisi, 40 (Ka-sm 2006) http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/ 2006118664.htm (Eriim Tarihi 02.02.2012)

Pulai, Hasan(1995). Kymetli Evrak Hukuku, 3. bs. Konya : Mi-moza

Salam, Necdet (2006). Trkiye Muhasebe Standartlarna Genel Bak. Ankara : Ankara Serbest Muhasebeci Mali Mavirler Odas (Su-num) 2006. www.asmmmo.org.tr/NST.ppt - (Eriim tarihi: 12.03.2007).

Sevi, Veysi (22 Eyll 2007). Trk Ticaret Kanunu Tasars. Referans Gazetesi, http://www.referansgazetesi.com/haber.aspx?HBR_KOD=78823&YZR_KOD=157&ForArsiv=1 (Eriim tarihi: 03.02.2012)

ensoy, Necdet (2002). Muhasebede Gerekleme Kavram ve Yan-smalar Kapsaml Kar, Muhasebe Bilim Dnyas Dergisi, (Nisan Haziran 2002)

T.C. Babakanlk, Kanunlar Ve Kararlar Genel Mdrl (09.11.2005), 6102 sayl Trk Ticaret Kanun Gerekesi, http://www2.tbmm.gov.tr/d22/1/1-1138.pdf (Eriim tarihi: 15.01.2012)

T.C. Yasalar (09.07.1956). 6762 sayl Trk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (9353 sayl)

T.C. Yasalar (10.01.1961), 213 sayl Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10703 sayl)

T.C. Yasalar (14.2.2011). 6102 sayl Trk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27846 sayl)

T.C. Yasalar (21.07.1953). 6183 sayl Amme Alacaklarnn Tahsil Usul Hakknda Kanun. Ankara: Resmi Gazete (8469 sayl)

T.C. Yasalar (21.11.2012). 6361 sayl Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman irketleri Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (28496 sayl)

Tekinay Selahattin Sulhi[ve te.] (1988). Borlar Hukuku Genel Hkmler, 6.bs. stanbul : [yayl.y]

Toroslu, M. Vefa (1997). Hatr ekleri Ve Muhasebesi, Mali zm Dergisi, 40, (Temmuz-Austos- Eyll 1997)

Trk, Ahmet (2005) Kambiyo Senedi Borlusu Tarafndan Alan Be-


ZMMAL

delsizlie ve Hkmszle Dayal Menfi Tespit Davalarnn Gsterdii zellikler, Dokuz Eyll niversitesi Hukuk Fakltesi Dergisi, C. 7, zel Say, Prof. Dr. rfan Batua Armaan, http://web.deu.edu.tr/hu-kuk/dergiler/DergiMiz7-ozel/PDF/turk13.pdf; (Eriim tarihi: 22.03.2012)

Yaln,Veli Bilal (1994). Hatr Senetleri Ve Vergisel Yn E-Yaklam Dergisi, Mays (1994). http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/199405265.htm (Eriim tarihi: 22.11.2011 )

Yargtay 11. Hukuk Dairesi, 03.02.1987 gn 7016/510 sayl Karar, Ankara; Yargtay 11. Hukuk Dairesi (http://kazancihukuk.com/)

Yargtay 19. Hukuk Dairesi, 21.2.2006 gn E. 2005/7046 K. 2006/1637 sayl Karar Yargtay 19. Hukuk Dairesi (http://kazancihukuk.com/)

Documents

ÇÖÜM HATIRA DAYALI İŞLEMLERİN …archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/117malicozum/5_isa_tekin.pdf · Sözlüğü’nde ise ‘kişinin kredi gereksinmelerini karşılamak amacıyla,