Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar · Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar IASC Foundation: Training Material

Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar

IFRS Vakfı: IFRS® for SMEs Eğitim Materyali

IFRS Foundation: Training Material for the IFRS® for SMEs

including the full text ofSection 21 Provisions and Contingencies

of the International Financial Reporting Standard (IFRS)for Small and Medium-sized Entities (SMEs)

issued by the International Accounting Standards Board on 9 July 2009

with extensive explanations, self-assessment questions and case study

IFRS Foundation®

30 Cannon StreetLondon EC4M 6XH

United Kingdom

Telephone: +44 (0)20 7246 6410Fax: +44 (0)20 7246 6411

Email:[email protected]

Publications Telephone: +44 (0)20 7332 2730Publications Fax: +44 (0)20 7332 2749

Publications Email: [email protected]: www.ifrs.org

This training material has been prepared by IFRS Foundation education staff. It has not been approved by the International Accounting Standards Board (IASB). The training material is designed to assist those training others to implement and consistently apply the IFRS for SMEs. For more information about the IFRS education initiative visithttp://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Education/Education.htm.

IFRS Foundation®

30 Cannon Street | London EC4M 6XH | United KingdomTelephone: +44 (0)20 7246 6410 | Fax: +44 (0)20 7246 6411Email: [email protected] Web: ww.ifrs.org

Copyright © 2010 IFRS Foundation®

Right of use

Although the IFRS Foundation encourages you to use this training material, as a whole or in part, for educational purposes, you must do so in accordance with the copyright terms below.

Please note that the use of this module of training material is not subject to the payment of a fee.

Copyright notice

All rights, including copyright, in the content of this module of training material are owned or controlled by the IFRS Foundation.

Unless you are reproducing the training module in whole or in part to be used in a stand-alone document, you must not use or reproduce, or allow anyone else to use or reproduce, any trade marks that appear on or in the training material. For the avoidance of any doubt, you must not use or reproduce any trade mark that appears on or in the training material if you are using all or part of the training materials to incorporate into your own documentation. These trade marks include, but are not limited to, the IFRS Foundation and IASB names and logos.

When you copy any extract, in whole or in part, from a module of the IFRS Foundation training material, you must ensure that your documentation includes a copyright acknowledgement that the IFRS Foundation is the source of your training material. You must ensure that any extract you are copying from the IFRS Foundation training material is reproduced accurately and is not used in a misleading context. Any other proposed use of the IFRS Foundation training materials will require a licence in writing.

Please address publication and copyright matters to:IFRS Foundation Publications Department30 Cannon Street London EC4M 6XH United KingdomTelephone: +44 (0)20 7332 2730 Fax: +44 (0)20 7332 2749Email: [email protected] Web: www.ifrs.org

The IFRS Foundation, the authors and the publishers do not accept responsibility for loss caused to any person who acts or refrains from acting in reliance on the material in this publication, whether such loss is caused by negligence or otherwise.

The Turkish translation of the Training Material for the IFRS® for SMEs contained in this publication has not been approved by a review committee appointed by the IFRS Foundation. The Turkish translation is copyright of the IFRS Foundation.

The IFRS Foundation logo, the IASB logo, the IFRS for SMEs logo, the ‘Hexagon Device’, ‘IFRS Foundation’, ‘eIFRS’,‘IAS’, ‘IASB’, ‘IASC Foundation’, ‘IASCF’, ‘IFRS for SMEs’, ‘IASs’, ‘IFRS’, ‘IFRSs’, ‘International Accounting Standards’and ‘International Financial Reporting Standards’ are Trade Marks of the IFRS Foundation.

IFRS Vakfı: IFRS® for SME Eğitim Materyali

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu’nun 9 Temmuz 2009 tarihinde yayımlamış olduğu

Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler (SMEs) için Uluslararası Finansal Raporlama Standardı (IFRS)’nın

Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar’ın tam metni ile

genişletilmiş açıklamalar, değerlendirme soruları ve vaka çalışmaları içermektedir.

IFRS Foundation®

30 Cannon StreetLondon EC4M 6XH

İngiltere

Telefon: +44 (0)20 7246 6410Fax: +44 (0)20 7246 6411

E-posta:[email protected]

Yayınlar Dept. Telefon: +44 (0)20 7332 2730Yayınlar Dept. Fax: +44 (0)20 7332 2749

Yayınlar Dept. E-posta: [email protected]: www.ifrs.org

Bu eğitim materyali IFRS Vakfı eğitim personeli tarafından hazırlanmıştır. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından onaylanmamıştır. Eğitim materyali, IFRS for SMEs’i devamlı olarak uygulayacak kullanıcılara eğitim verelere yardımcı olmak için tasarlanmıştır. IFRS eğitim girişimi hakkında daha fazla bilgi için aşağıdaki web sayfasını ziyaret ediniz:http://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Education/Education.htm.

IFRS Foundation®

30 Cannon Street | London EC4M 6XH | İngiltereTelefon: +44 (0)20 7246 6410 | Faks: +44 (0)20 7246 6411E-posta: [email protected] Web: ww.ifrs.org

Telif Hakkı © IFRS Foundation®

Kullanım Hakkı

IFRS Vakfı bu eğitim materyalinin kısmen ya da tamamen kullanımını teşvik etse de, aşağıda verilen telif hakkı koşulları uyarınca kullanılması gerekmektedir.

Bu eğitim materyali modülünün kullanılması herhangi bir ücret ödemesine tabi değildir.

Telif hakkı bildirimi

Telif hakkı da dahil bu eğitim materyali modülü kapsamındaki tüm haklar IFRS Vakfına ait olup, yine IFRS Vakfı tarafından kontrol edilmektedir.

Eğitim modülü bağımsız bir belgede kullanılacak şekilde tamamen veya kısmen çoğaltılmadıkça, kullanılamaz veya çoğaltılamaz, üçüncü kişilerin kullanmasına veya çoğaltmasına, üzerindeki ve eğitim materyalindeki ticari markaların gösterilmesine izin verilemez. Şüpheye mahal vermemek için, eğitim materyallerinin tamamını veya bir kısmını kendi belgelerinizin bir parçası olarak kullanacaksanız üzerinde veya eğitim materyalinde yer alan herhangi bir ticari markayı kullanamaz ve çoğaltamazsınız. Bu ticari markalar IFRS Vakfı ve IASB adları ve logolarını kapsamakta olup bunlarla kısıtlı değildir.

IFRS Vakfı eğitim materyali modülünün tamamı ve bir kısmından alıntı yapmanız durumunda, belgelerinizin eğitim materyali modülünüzün kaynağının IFRS Vakfı olduğuna ilişkin bir telif hakkı onayı içermesini temin etmeniz gerekecektir. IFRS Vakfı eğitim materyalinden kopyalayacağınız herhangi bir alıntının doğru bir şekilde çoğaltıldığından ve yanıltıcı bir bağlamda kullanılmadığından emin olmanız gerekmektedir. IFRS Vakfı eğitim materyalleri için önerilecek herhangi bir diğer kullanım yazılı lisans gerektirmektedir.

Lütfen yayınlar ve telif hakkı ile ilgili konuları aşağıdaki adrese bildiriniz:IFRS Vakfı Yayın Departmanı 30 Cannon Street, Londra, EC4M 6XH, İngiltere Telefon: +44 (0)20 7332 2730 Faks: +44 (0)20 7332 7249E-posta: [email protected] Web: www.ifrs.org

Bu zarar ihmalden veya diğer nedenlerden kaynaklansın veya kaynaklanmasın, IFRS Vakfı, yazarlar ve yayıncılar bu yayında yer alan materyale dayalı olarak hareket eden veya hareket etmekten kaçınan herhangi bir şahsa yönelik zararlardan dolayı sorumluluk kabul etmez.

Bu yayında yer alan KOBİ’ler için IFRS® Eğitim Materyalinin Türkçe tercümesi IFRS Vakfı tarafından atanmış bir inceleme komitesi tarafından onaylanmıştır. Türkçe tercümesinin telif hakları IFRS Vakfına aittir.

IASB logosu/ IFRS Vakfı logosu/’Altıgen Aygıt’, IFRS Vakfı Eğitim logosu, IFRS vakfı, eIFRS, IAS, IASB, IFRS Vakfı Eğitimi, IASs, IFRIC, IFRS, IFRSs, International Accounting Standards- UIuslararası Muhasebe Standartları, International Financial Reporting Standards-UIuslararası Finansal Raporlama Standartları ve SIC IFRS Vakfının ticari markalarıdır.

IASC Foundation: Training Material for the IFRS® for SMEs (version 2010-2) iv

İçindekiler

GİRİŞ Öğrenim çıktıları IFRS for SMEs Hükümlere giriş HÜKÜMLER VE ÖRNEKLER Bu bölümün kapsamı İlk muhasebeleştirme İlk ölçüm Sonraki ölçüm Koşullu borçlar Koşullu varlıklar Açıklamalar Bölüm 21 - Ek Karşılıkların muhasebeleştirilmesine ve ölçülmesine ilişkin uygulama rehberi ÖNEMLİ TAHMİNLER VE DİĞER DEĞERLENDİRMELER TAM SET IFRS’LER İLE KARŞILAŞTIRMA BİLGİNİZİ TEST EDİN BİLGİNİZİ UYGULAYIN Vaka çalışması 1 Vaka çalışması 1’in cevabı Vaka çalışması 2 Vaka çalışması 2’nin cevabı

112255101321272930

354347485454565859

1


IASC Foundation: Training Material for the IFRS® for SMEs (version 2010-2)

Bu eğitim materyali, IASC Vakfının eğitim personeli tarafından hazırlanmış olup, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından onaylanmamıştır. Küçük ve orta büyüklükteki işletmelere (KOBİ) uygulanacak muhasebe hükümleri, IASB tarafından Temmuz 2009’da yayımlanan KOBİ’ler için Uluslararası Finansal Raporlama Standardında (IFRS) düzenlenmiştir.

GİRİŞ

Bu modül, IFRS for SMEs Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar uyarınca karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu varlıkların muhasebeleştirilmesi ve raporlanmasını ele almaktadır. Bu bölüm, öğreniciye konuyu tanıtır, resmi metin üzerinde rehberlik eder, hükümlerin anlaşılmasını örnekler yoluyla geliştirir ve karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu varlıkların muhasebeleştirilmesinde gerekli olan önemli değerlendirmelere işaret eder. Bunun yanı sıra, modül, öğrenicinin, hükümler hakkındaki bilgisini test etmek üzere tasarlanmış soruları ve karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu varlıkların IFRS for SMEs uyarınca muhasebeleştirilmesi konusundaki kabiliyetini geliştirmek üzere tasarlanmış olay çalışmaları içermektedir.

Öğrenim çıktıları

Bu modülün başarılı bir şekilde tamamlanmasının ardından, IFRS for SMEs uyarınca karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu varlıklar için finansal raporlama hükümlerini öğrenmiş olmalısınız. Bunun yanı sıra, bu bilginin gerçek dünyada uygulanmasının çeşitli yönlerini temsil eden olay çalışmalarının tamamlanmasının ardından karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu varlıkların IFRS for SMEs uyarınca muhasebeleştirilmesi konusundaki yeterliliğinizi artırmış olmalısınız. Özellikle, IFRS for SMEs bağlamında:

karşılıkları, işletmenin diğer borçlarından ayırabilmeli ve hangi karşılıkların Bölüm 21 uyarınca ••muhasebeleştirilmesi gerektiğini belirleyebilmelisiniz.

karşılıkları ilk kez ve daha sonraki muhasebeleştirmeler esnasında ölçebilmek amacıyla söz konusu ••karşılıkların finansal tablolarda ne zaman muhasebeleştirilmesi gerektiğini belirleyebilmelisiniz.

karşılıkları finansal tablolarda sunabilmeli ve açıklayabilmelisiniz.••

koşullu borçları ve koşullu varlıkları belirleyebilmeli, finansal etkilerini tahmin edebilmeli ve ••bunları finansal tablolarda açıklayabilmelisiniz.

karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu varlıkların muhasebeleştirilmesi ve raporlanmasında ••gerekli olan önemli değerlendirmeleri anlayabilmelisiniz.

2



IFRS for SMEsIFRS for SMEs’in, kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarına uygulanması amaçlanmaktadır (bakınız: Bölüm 1 Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler).

IFRS for SMEs’de zorunlu hükümler ve kendisi ile birlikte yayımlanan diğer (zorunlu olmayan) materyaller mevcuttur.

Zorunlu olmayan materyallere aşağıdakiler dâhildir:

IFRS for SMEs•• ’e genel bir giriş sağlayan ve bunun amacını, yapısını ve yetkisini açıklayan bir önsöz.

Örnek finansal tablolar ve bir açıklama kontrol listesi içeren uygulama rehberi.••

IFRS for SMEs•• s’de yer alan sonuçlara ulaşmada IASB’nin ana düşüncelerini özetleyen Karar Gerekçeleri.

IFRS for SMEs•• ’in yayımlanması fikrine katılmayan IASB üyelerinin muhalif görüşleri.

IFRS for SMEs’de Terimler Sözlüğü, zorunlu hükümlerin bir parçasıdır.

IFRS for SMEs’de; Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar, Bölüm 22 Borçlar ve Özkaynaklar ve Bölüm 23 Hasılat’ın ekleri vardır. Bu ekler, zorunlu olmayan birer rehber niteliğindedir.

Hükümlere girişKüçük ve orta büyüklükteki işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarının amacı işletmenin finansal durumu, performansı ve nakit akışları hakkında iktisadi karar vermelerinde faydalı olacak bilgileri, kendi özel ihtiyaçlarına yönelik raporlar talep edebilme durumunda olmayan geniş bir kullanıcı kitlesine sağlamaktır. Bölüm 21’in amacı; karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu varlıkların muhasebeleştirilmesi için kriterleri belirlemek ve kullanıcıların bunların niteliklerini, zamanlamalarını ve tutarlarını anlayabilmelerini sağlamak için finansal tablo dipnotlarında açıklamalar gerektirmektir.

Karşılıklar borçların bir alt başlığıdır. Borçlar, geçmişte meydana gelen olaylardan kaynaklanan ve ödenmesi/ifası durumunda, ekonomik fayda içeren değerlerin işletmeden çıkışına neden olacak olan mevcut yükümlülüklerdir. Karşılıklar, gerçekleşme zamanı veya tutarı belirsiz olan yükümlülüklerdir. Karşılıklara örnek olarak garantiler, davalar, müşteri geri ödemeleri, ekonomik açıdan dezavantajlı (zararlı) sözleşmeler ve tesisin kapatılmasına ve yeniden yapılandırılmasına ilişkin borçlar gösterilebilir.

Bir karşılık, ancak, geçmişteki bir olay mevcut bir yükümlülük doğurduğunda, kaynakların çıkışı muhtemel olduğunda ve yükümlülüğün tutarı güvenilir bir şekilde tahmin edilemediğinde muhasebeleştirilir. Karşılıklar, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gereken tutarın raporlama tarihindeki en iyi tahmini üzerinden ölçülür ve belirlenmiş açıklamalar yapılır (bakınız aşağıdaki şekil 1).

Not: Yerel vergi mevzuatı veya diğer yasal düzenlemelerin amaçları açısından izin verilen bir tahakkuk, finansal raporlama amaçları açısından muhasebeleştirilecek bir gider veya borç ile aynı olmak zorunda değildir.

3



Koşullu borçlar; (a) varlığı, tamamen işletmenin kontrolünde olmayan gelecekteki bir veya birkaç belirsiz olayın gerçekleşmesi veya gerçekleşmemesi ile teyit edilecek olan geçmişteki olaylardan kaynaklanmış bir mevcut yükümlülük olduğunda veya (b) geçmiş olaylardan doğan mevcut bir yükümlülük var olup; ya bu yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olan ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışı olası olmadığında ya da yükümlülüğün tutarı yeterli güvenilirlikle ölçülemediğinde ortaya çıkarlar.

İşletme birleşmelerinde edinilen koşullu borçlar hariç olmak üzere (bakınız: paragraf 21.12) koşullu borçlar, finansal durum tablosunda muhasebeleştirilmezler. Ancak, belirli durumlarda, dipnotlarda açıklanırlar (bakınız: aşağıdaki şekil 1).

Diğer bir deyişle, bu bölüm, yükümlülükleri iki kategoriye ayırır – karşılıklar ve koşullu borçlar. Borcun muhasebeleştirilmesi kriterlerini sağlayanlar karşılık olarak sınıflandırılır. Borcun muhasebeleştirilmesi kriterlerini karşılamayanlar ise koşullu borçlar olarak sınıflandırılır. Koşullu borçlar aynı zamanda muhtemel yükümlülükleri de içerir. Olası yükümlülükler borç tanımına uymaz. Yükümlülüklerin sınıflandırılması önemlidir; çünkü karşılıklar, işletmelerin finansal durum tablosunda muhasebeleştirilirken, koşullu borçlar muhasebeleştirilmez.

ŞEKİL 1 KARAR AĞACI

Başlangıç

Hayır Hayır

Hayır

HayırHayır (nadir)

Evet

Evet

Evet

Evet

Evet

Yükümlülük yaratan bir olayın sonucu oluşan mevcut yükümlülük?

Olası çıkış

Olası yükümlülük

Uzak ihtimal

Güvenilir tahmin

Sağlanmalı Koşullu borç dipnotlarda açıklanmalı

Birşey yapılmamalı

4



Koşullu varlıklar, varlığı, tamamen işletmenin kontrolünde olmayan gelecekteki bir veya birkaç belirsiz olayın gerçekleşmesi veya gerçekleşmemesi ile teyit edilecek olan, geçmişteki olaylardan kaynaklanmış olası varlıklardır. Koşullu varlıklar finansal durum tablosunda muhasebeleştirilmezler. Ancak, belirli durumlarda dipnotlarda açıklanırlar.

Çok nadir durumlarda karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu varlıklarla ilgili açıklanması gereken bilgilerin bazılarının veya tümünün açıklanması, işletmeyi, diğer taraflarla olan anlaşmazlıklarında dezavantajlı duruma sokabilir. Bu tür durumlarda, işletmelerin belirli alternatif açıklamalar yapmalarına izin verilmektedir. Ancak, karşılıklar için muhasebeleştirme ve ölçme hükümlerini uygulamama imkânı tanınmamıştır (yani işletmeler karşılıkları muhasebeleştirmek ve raporlama tarihinde yükümlülüğü yerine getirmek için gerekli olan tutarın en iyi tahmini ile ölçmek zorundadır).

Diğer hükümler, işletme birleşmelerinden edinilen koşullu borçların muhasebeleştirilmesinde ve ölçülmesinde uygulanırlar (bakınız: paragraf 21.12).

5



Bu bölümün kapsamı

21.1 Bu bölüm, bu Standardın diğer bölümlerinin kapsamında yer alanlar hariç olmak üzere, tüm karşılıklara (tutarları ve ödeme zamanları belirsiz borçlara), koşullu borçlara ve koşullu varlıklara uygulanır. Diğer bölümlerin kapsamında yer alan karşılıklar aşağıdakilere ilişkindir:

(a) Kiralama işlemleri (Bölüm 20 Kiralamalar). Ancak bu bölüm, ekonomik açıdan dezavantajlı faaliyet kiralamalarını düzenlemektedir.

(b) İnşaat sözleşmeleri (Bölüm 23 Hasılat).

(c) Çalışanlara sağlanan fayda yükümlülükleri (Bölüm 28 Çalışanlara Sağlanan Faydalar).

(d) Gelir vergileri (Bölüm 29 Gelir Vergileri) .

Notlar

Bu bölümün hükümleri finansal borçlara uygulanmaz. Finansal borçlar, Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar uyarınca muhasebeleştirilir.

Bölüm 19 İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye işletme birleşmelerinde koşullu borçlar üstlenen edinen işletmelerin uygulamalarını ele almaktadır.

Borçlar, işletmenin, geçmiş olaylarından kaynaklanan yerine getirilmelerinin işletmeden ekonomik faydaların çıkışına neden olması beklenen mevcut yükümlülüklerdir. Karşılıklar, borçların bir alt başlığıdır. Karşılıklar; zamanlamalarındaki ve yerine getirilmelerinde gerekli olacak gelecekteki harcamanın tutarındaki belirsizlik nedeniyle ticari borçlar ve tahakkuklar gibi diğer borçlardan ayrılırlar. Ticari borçlar, tedarikçisi tarafından fatura edilmiş veya tedarikçisi ile resmi olarak anlaşılmış nitelikteki alınmış mal ve hizmetler için ödenecek borçlardır. Tahakkuklar, alınmış ancak ödenmemiş veya tedarikçisiyle resmi olarak anlaşılmamış olan mal veya hizmetlere ilişkin borçlardır (bunlar aynı zamanda çalışanlara

HÜKÜMLER VE ÖRNEKLER

IFRS for SMEs’deki Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar’ın içeriği aşağıda gri ile gölgelendirilmiş olarak yer almaktadır. IFRS for SMEs’in Terimler Sözlüğü’nde tanımlanmış olan terimler de hükümlerin bir parçasıdır. Bu terimler Bölüm 21 metninde ilk kez görüldükleri yerde kalın olarak yazılmışlardır. UMSK Vakfı eğitim personeli tarafından eklenen notlar ve örnekler gölgelendirilmemiştir. UMSK Vakfı eğitim personeli tarafından eklenmiş olan diğer açıklamalar köşeli parantez içerisinde kalın ve italik olarak sunulmuştur. Personel tarafından yapılmış olan eklemeler IFRS for SMEs’in bir parçasını oluşturmaz ve IASB tarafından onaylanmış değildir.

6



olan borçlara da ilişkin olabilirler). Bazen tahakkukların zamanlaması veya tutarının tahmin edilmesi gerekse de, belirsizlik, genellikle karşılıklardakine kıyasla çok daha azdır.

IFRS for SMEs paragraf 2.20, bir borcun temel özelliğini, işletmenin belirli bir şekilde hareket etmesi ya da davranmasını gerektiren mevcut bir yükümlülük içermesi olarak belirtmektedir.

Bu yükümlülük, yasal bir yükümlülük veya zımni kabulden doğan bir yükümlülük olabilir. Yasal bir yükümlülük, bağlayıcı bir sözleşmeden veya kanuni zorunluluktan ötürü yasal bir yaptırıma sahiptir. Zımni kabulden doğan yükümlülükler, işletmenin eylemleri sonucunda ortaya çıkar. Bu tür yükümlülükler, aşağıdaki 21.6 paragrafında daha detaylı açıklanmıştır.

Bazı ülkelerde, yerel GKGMİ’ne göre, belirsiz potansiyel veya gelecekteki zararlar için ihtiyatlılık veya tedbirlilik kavramları çerçevesinde “genel yedekler” adı altında bir borç muhasebeleştirilmesi, genel bir uygulama haline gelmiştir. Bunlara kimi zaman karşılık denmektedir. Bu yedekler IFRS for SMEs’ye göre karşılık veya borç tanımına uymamaktadırlar. Dolayısıyla, “genel yedekler”in borç olarak muhasebeleştirilmesine izin verilmez.

Benzer olarak, işletmenin gelecekteki eylemlerinden doğan yükümlülükler, ne kadar muhtemel olursa olsun, mevcut yükümlülük niteliğinde değildir ve dolayısıyla, karşılık veya borç tanımına uymazlar. Örneğin, gelecekteki zararlar için bir karşılık muhasebeleştirmek uygun değildir çünkü işletmenin bu zararları karşılaması için mevcut bir yükümlülüğü yoktur (örneğin, işletme gelecekte zarar edecek olan faaliyetlerini kapatabilir). Ancak şunun da akılda bulundurulması gerekir: Zarar beklentisi, işletmenin varlıklarından bazılarının değer düşüklüğüne uğradığının göstergesi olabilir. Değer düşüklüğü zararlarının muhasebeleştirilmesi Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü’nün konusudur. Aynı zamanda işletmeler, zarar etmelerinin kaçınılmaz hale geldiği bir yükümlülük altına girmiş oldukları ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmeler (bakınız: Bölüm 21’in Eki paragraf 21A.2) yaptıklarında, bu zarar için bir karşılık muhasebeleştirilmesi uygundur; çünkü söz konusu zarar, gelecekte zarar getirecek kaçınılabilir nitelikteki faaliyetlerden değil, geçmiş bir olaydan – bağlayıcı bir sözleşmeye girmek – kaynaklanmaktadır.

Örnekler – karşılıklar

Ör 1 Bir işletmenin üretim süreci, işletmenin tesislerinin bulunduğu yerdeki yer altı sularını kirletmiştir. İşletme aleyhine açılan bir davada yerel halk, kirlilik sonucu sağlıklarında meydana gelen zararlar için tazminat talep etmektedir. İşletme yanlış davranışını itiraf etmiştir ve mahkeme, yerel halka verilecek tazminatın kapsamını belirlemektedir. Kararın ne zaman açıklanacağı belli değildir; ancak işletmenin avukatları bunun iki yıl içerisinde gerçekleşeceğini ve mahkeme tarafından hükmedilecek tazminat tutarının da 1 milyon PB(1) ile 30 milyon PB arasında olacağını tahmin etmektedirler.

İşletmenin, zamanı veya tutarı belirsiz bir borcu (yani bir karşılığı) vardır. Raporlama döneminin sonunda, işletmenin, verilen zararlardan ötürü yerel halka tazminat ödeme şeklinde

(1) Bu örnekte ve bu modüldeki diğer tüm örneklerde parasal tutarlar “para birimi (PB)” cinsinden ifade edilmiştir.

7



yasal yükümlülüğü vardır. Mahkeme, ödenecek olan tazminatın kapsamına karar vermekte olduğundan, gelecekteki tazminat tutarı belli değildir. Bunun yanı sıra, yasal sürecin belirsiz zaman çizelgesi, zararların ödenmesine ilişkin zamanlamaya da belirsizlik katmaktadır.

Ör 2 Bir işletmenin üretim süreci işletmenin tesislerinin bulunduğu yerdeki yer altı sularını kirletmiştir. Bu örnekte mahkemelik bir olay yoktur. Ancak işletmenin, kanun gereği, kirlenen çevreyi eski haline getirmesi gerekmektedir. İşletme eski haline getirmenin 1 milyon PB ile 15 milyon PB arasında bir maliyeti olacağını tahmin etmektedir. İşletme hangi tarihte bu yenilemeyi tamamlaması gerekeceği konusunda emin değildir.

İşletmenin, zamanı veya tutarı belirsiz bir borcu (yani bir karşılığı) vardır. Raporlama döneminin sonunda işletme, kanunen çevreye verilen zararın etkilerini eski haline getirmekle yükümlülüdür. Çevreyi eski haline getirmek için gereken nakit akışlarının zamanlaması ve tutarı hakkında belirsizlik vardır.

Ör 3 Üretici bir işletme, mal satın alan müşterilerine garanti vermektedir. Garantinin koşullarına göre işletme, müşterilere, satıştan itibaren üç yıl içerisinde fark edilen üretim hatalarını, tamir veya yenisi ile değiştirme yoluyla giderme sorumluluğunu üstlenmektedir.

31 Ocak 20X1’de, işletme tarafından 1 Aralık 20X0 ile 31 Aralık 20X1 tarihleri arasında üretilmiş olan ürünlerde bir üretim hatası olduğu belirlenmiştir.

31 Aralık 20X0’de (işletmenin raporlama tarihi), işletme, yaklaşık bir haftalık satışlarını stoklarında bulundurmaktadır.

İşletmenin 31 Aralık 20X0 tarihli finansal tablolarına henüz son şekli verilmemiştir.

Burada ayrı ayrı değerlendirilmesi gereken üç ayrı husus vardır.

Husus 1: 31 Aralık 20X0’de veya öncesinde satılmış olan hatalı ürünler

Yükümlülük yaratan olay, garantili satıştır. 31 Aralık 20X0’de işletmenin kanunen, müşterilere satılan hatalı ürünleri düzeltme yükümlülüğü vardır. Yükümlülüğün zamanlaması ve tutarı belirsizdir (yani bir karşılıktır).

Husus 2: 31 Aralık 20X0 itibariyle elde tutulan hatalı ürünler

31 Aralık 20X0 itibariyle işletmenin, stoklarında bulundurduğu satılmamış hatalı ürünleri düzeltmeye ilişkin mevcut bir yükümlülüğü yoktur. Buna göre, 31 Aralık 20X0’de işletme, hatalı stoklara ilişkin bir karşılık muhasebeleştirmemelidir. Ancak, işletme, stoklarını, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca değer düşüklüğü testine tabi tutmalıdır.

Bu hususa ilişkin olarak, üretim hatasının Ocak 20X1’de fark edilmesi, raporlama döneminden sonraki, düzeltme gerektiren bir olaydır (bakınız: Bölüm 32 Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar). Bu durum, 31 Aralık 20X0 itibariyle elde bulundurulan stoklardaki üretim hatalarına ilişkin bir kanıt sağlamaktadır.

8



Husus 3: 20X1’de üretilen hatalı ürünler

31 Aralık 20X0 itibariyle işletmenin, gelecekte üreteceği hatalı ürünleri düzeltmeye dair mevcut bir yükümlülüğü yoktur. Buna göre, 31 Aralık 20X0’de işletme, 20X1’de üretilen hatalı ürünler için bir karşılık muhasebeleştirmemelidir.

Bu kategoriye ilişkin olarak üretim hatasının Ocak 20X1’de fark edilmesi, raporlama döneminden sonraki, düzeltme gerektirmeyen bir olaydır (bakınız: Bölüm 32 Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar).

Örnekler – karşılık değil–yükümlülük yaratan bir olayın olmaması

Ör 4 On petrol istasyonu işleten ve bu istasyonların arsa ve binalarına sahip olan bir işletme, bu binalar için yangın sigortası yaptırmamayı tercih etmiş; ancak bunun yerine yangın zararına karşı “kendi kendine sigorta” yapmıştır. İşletme beklenen yangın zararının oluşma olasılığını ve tutarını (her on yılda bir yaklaşık 100,000 PB civarında bir zarar) istatistiksel olarak güvenilir bir şekilde tahmin edebilmektedir. İşletme, beklenen zararını finansal tablolarına yansıtmak için 10,000 PB karşılığı ve izleyen on yıl boyunca her yıla ilişkin gideri muhasebeleştirmek istemektedir. İşletme, zararın oluşma ihtimalinin oldukça yüksek olduğunu, tutarın güvenilir bir şekilde ölçülebildiğini ve eğer sigorta yaptırmış olsa idi her bir raporlama döneminde bir gider muhasebeleştireceğini savunmaktadır.

İşletmenin yangın riski taşıyor olması, karşılık olarak muhasebeleştirebileceği bir yükümlülük yaratmaz. Sigorta yaptıran bir işletme, riskini üçüncü bir tarafa transfer etmek için ödeme yapar ve bu ödeme, ödemenin yapıldığı tarihte bir varlık olarak (hizmetler için peşin ödeme) uygun bir şekilde muhasebeleştirilir. Daha sonra herhangi bir yangın zararı olsa da olmasa da, sigortanın kapsamının tüketildiği dönemin kâr veya zararında gider olarak muhasebeleştirilir.

İstasyonlardan birinde ortaya çıkacak bir yangın, yangından hasar gören varlığın değer düşüklüğü testine tabi tutulması için tetikleyici bir olay niteliğindedir. Değer düşüklüğü testi, kâr veya zararda bir değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirilmesi sonucuna da yol açabilecektir.

Ör 5 Bir kayak oteli işletmecisi, konjonktürel bir iş dalındadır; “iyi yıllar” ve “kötü yıllar”, öncelikle hava koşullarına bağlıdır. İşletme, kazançlardaki oynaklıktan ötürü “iyi bir yılın” kârının bir kısmını, kaçınılmaz olan “kötü bir yıla”, “iyi yıllarda” bir karşılık muhasebeleştirip “kötü yıllarda” bunu ital ederek ertelemenin ihtiyatlı olacağına inanmaktadır. İşletmenin sahipleri iyi yıllarda bir karşılık muhasebeleştirilmesi konusunda hemfikirdirler. Ayrıca, yerel gelir vergisi kanunu da “iyi yıllarda” kârın bir kısmının ertelenmesine, kayak oteli işletmecilerinin “kötü yıllarda” çalışmaya devam edebilmeleri için nakitlerinin olmasını sağlamak adına izin vermektedir. İşletmenin IFRS for SMEs uyarınca tahakkukunun tutarı, vergi kanununa dayanmaktadır.

9



“İyi bir yılın” sonunda işletmenin, herhangi bir kişiye “kötü yıl” beklentisi ile ödeme yapma yükümlülüğü bulunmamaktadır. IFRS for SMEs uyarınca bir karşılık muhasebeleştirmek uygun değildir; çünkü ortada bir borç yoktur.

Not: Yerel vergi kanunlarının amaçları açısından izin verilen bir tahakkukun, finansal raporlama amaçları açısından muhasebeleştirilecek bir gider veya borç ile aynı olması gerekli değildir.

Ör 6 Bir işletme, çevre düzenlemesi kanunlarının, 10 metreden derin olan maden kuyularının 31 Aralık 2X20’den önce tamamen doldurulmasını veya kuyuları kazan maden işletmesinin önemli tutarlarda ceza ödemesini gerektiren bir ülkede, açık maden ocağı işletmektedir.

Jeologların raporları, işletmenin en azından 20 yıl boyunca önemli miktarda cevher çıkartabileceğini göstermektedir. Cevher yüzeyden 15 metre aşağıda bulunmaktadır.

31 Aralık 20X0 itibariyle işletme henüz maden kazısına başlamamıştır. 31 Aralık 20X0 itibariyle işletmenin mevcut bir yükümlülüğü yoktur. İşletme, hem madeni

doldurma maliyetinden hem de cezadan, 10 metreden daha derin kuyular kazmadan önce maden faaliyetini durdurarak kurtulabilir.

31 Aralık 20X1 itibariyle işletme 5 metre derinliğinde bir kuyu kazmıştır. İşletmenin 10 metreden fazla kazmasının gerekeceği ve dolayısıyla her bir kuyuyu doldurmasının gerekeceği kuvvetle muhtemeldir.

31 Aralık 20X1 itibariyle işletmenin mevcut bir yükümlülüğü yoktur; çünkü kuyu 10 metre derinlikten azdır. İşletme, hem madeni doldurma maliyetinden hem de cezadan, 10 metreden daha derin kuyular kazmadan önce maden faaliyetini durdurarak kurtulabilir.

31 Aralık 20X2 itibariyle işletme 12 metre derinliğinde bir kuyu kazmıştır. 31 Aralık 20X2 itibariyle mevcut bir yükümlülük vardır; çünkü işletmenin 10 metreden daha

derin kuyuları doldurmaya ilişkin yasal zorunluluğu vardır. İşletmenin kuyuyu doldurmaktan (veya cezayı ödemekten) başka gerçekçi bir alternatifi yoktur.

21.2 Bu bölümdeki hükümler, ekonomik açıdan dezavantajlı olmadığı sürece belirli koşullar altında yürürlüğe girecek sözleşmelere uygulanmaz. Belirli koşullar altında yürürlüğe girecek sözleşmeler, tarafların hiçbir yükümlülüğünü yerine getirmediği veya her iki tarafın da yükümlülüğünü aynı ölçüde kısmen yerine getirdiği sözleşmelerdir.

[Atıf: Bölüm 21 eki, örnek 2]

21.3 “Karşılık” kelimesi bazı durumlarda amortisman, varlıklarda değer düşüklüğü ve tahsil edilemeyen alacaklar gibi kavramlar için de kullanılmaktadır. Bu kavramlar, bir borcun muhasebeleştirilmesinden ziyade, varlıkların defter değerlerindeki düzeltme niteliğindedirler ve dolayısıyla bu bölüm kapsamında yer almazlar.

10



İlk muhasebeleştirme

21.4 Karşılık, yalnızca:(a) Raporlama tarihinde geçmiş bir olaydan kaynaklanan bir yükümlülüğün bulunması;

[Atıf: paragraf 21.5](b) Yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden

çıkış olasılığının olması (yani kaynak çıkışının gerçekleşme olasılığının, gerçekleşmeme olasılığına kıyasla daha yüksek olması); ve

(c) Yükümlülük tutarının güvenilir bir biçimde tahmin edilebilir olması durumunda muhasebeleştirilir. [Bakınız: Bölüm 21 Eki, örnek 2-5, 7 ve 9] [Muhasebeleştirme kriterini sağlamayan örnekler için bakınız: Bölüm 21 Eki, örnek 1,

6 ve 8]

Notlar

Yükümlülüğün güvenilir tahmini

Tahminlerin kullanımı, finansal tabloların hazırlanmasının esas unsurlarından biridir ve bu, tabloların güvenilirliklerini azaltmaz. Bu durum, karşılıklar için özellikle doğrudur; çünkü bunlar, nitelikleri gereği finansal durum tablosundaki diğer kalemlerin çoğundan daha belirsizdirler.

Güvenilir tahminlerin yapılamadığı son derece nadir durumlarda, var olan bir borç muhasebeleştirilemeyebilir. Bu borç, koşullu bir borç olarak açıklanır (bakınız: paragraf 21.12).

Örnekler – karşılıkların ilk muhasebeleştirilmesi

Ör 7 Bir üretici firma, satış anında ürününün alıcılarına garanti de vermektedir. Satış sözleşmesinin koşullarına göre üretici, satış tarihinden itibaren üç yıl içerisinde ortaya çıkan üretim hatalarını tamir veya yenisi ile değiştirmek suretiyle düzeltmeyi taahhüt etmektedir. Deneyimlere dayanarak garantiler kapsamında bazı taleplerin olacağı muhtemeldir.

Yükümlülüğü yerine getirmek için gerekli olan tutarın en gerçekçi tahmini (bakınız: paragraf 21.7), işletme garantileri verdiğinde, bir karşılık olarak muhasebeleştirilmelidir. Bu tutar, aynı zamanda, işletmenin müşterilerine garantileri verdiği dönemin kâr veya zararına da dahil edilir.

Not: Örnek 4, tutar her ne kadar güvenilirlikle ölçülebiliyor olursa olsun, kendi kendine sigorta edilen henüz oluşmamış zararlar için bir karşılık muhasebeleştirilmeyeceğini açıklamıştı.

11



Bunun nedeni, yangın veya diğer “kendi kendine sigorta” edilen olay olana kadar, işletmeyi kaynak çıkışına zorlayacak geçmiş bir olayın bulunmamasıdır. Garantiler ise farklıdır. İşletmeyi tamir veya değiştirme yapmaya zorlayacak bir geçmiş olay vardır – bu da ürünlerin garanti ile satılmalarıdır.

Ör 8 İşletme, kendisi aleyhine açılmış bir davada, üretim sürecinden kaynaklanan atıkların yakındaki toprakları kirletmesinden kaynaklandığına inandıkları sağlık problemleri için tazminat isteyen bir grup insana karşı savunma konumundadır. Aynı bölgede çalışan birçok işletme benzer atıklar ürettiğinden ve kaçağın kaynağı kesin olarak bilinmediğinden, söz konusu işletmenin bu kirlenmenin kaynağı olup olmadığı şüphelidir. Yönetim, herhangi bir hatasının bulunduğunu kabul etmemektedir ve davayı kazanacağına inanmaktadır; çünkü işletme bu tür kaçakları engellemek için önlemler almıştır. Ancak şu anda yönetim, işletmenin fabrikasının bu kaçağa neden olmadığından emin olamamaktadır ve gerçek durum, ancak yoğun bir araştırmanın sonunda belli olacaktır. İşletmenin avukatları, iki yıl içerisinde mahkemenin bir karara varacağını tahmin etmektedirler. İşletmenin davayı kaybetmesi durumunda tazminatın 1 milyon PB ile 30 milyon PB arasında olacağı öngörülmektedir.

Yukarıdaki verilere dayalı olarak, işletmenin mevcut bir yükümlülüğünün olup olmadığı belirsiz görünmektedir – bu konu mahkeme tarafından belirlenecektir. Geçmiş bir olayın, ulaşılabilen tüm kanıtlar dikkate alındığında raporlama tarihinde mevcut bir yükümlülüğün olduğu muhtemel ise, mevcut bir yükümlülüğe yol açtığı kabul edilir.

Ulaşılabilen tüm kanıtlar dikkate alındığında işletmenin davayı kaybedeceği olası ise, işletmenin mevcut bir yükümlülüğü ve dolayısıyla zamanı veya tutarı belirsizbir borcu (bir karşılığı) vardır.

Ulaşılabilen tüm kanıtlar dikkate alındığında işletmenin davayı kazanması olası ise, işletmenin olası bir yükümlülüğü ve dolayısıyla koşullu bir borcu (bakınız: paragraf 21.12) vardır.

21.5 Karşılık, finansal durum tablosunda bir borç olarak muhasebeleştirilir. Bu Standardın diğer bir bölümü, maliyetin, stoklar veya maddi duran varlıklar gibi diğer bir varlığın maliyetinin bir parçası olarak muhasebeleştirilmesini gerektirmediği sürece, karşılık tutarı, bir gider olarak muhasebeleştirilir.

Örnekler – karşılığın, bir varlığın maliyetinin bir parçası olarak ilk muhasebeleştirilmesi

Ör 9 Bir işletme, üretim faaliyetlerinde kullanmak üzere bir teçhizat yapmıştır. Varlığın yapılmış olmasından ötürü, işletmenin, teçhizatı faydalı ömrünün sonunda geri dönüşüme hazırlama ve devletin geri dönüşüm tesislerine göndermek için parçalarına ayırma konusunda yasal bir zorunluluğu vardır.

12



Yükümlülüğü yerine getirmek için gereken tutarın en gerçekçi tahmini (bakınız: paragraf 21.7 (b)), tesis yapıldığında bir karşılık (bir borç) olarak muhasebeleştirilmelidir. Bu tutar aynı zamanda, IFRS for SMEs paragraf 17.10(c) uyarınca yapım aşaması döneminin kâr veya zararı yerine, tesisin (varlığın) maliyetine dahil edilir. Bunun etkisi, varlığın (teçhizat kalemi) maliyetini karşılık olarak muhasebeleştirilen tutar kadar artırmaktır. Varlığın maliyetine eklenen tutar, varlığın faydalı ömrü boyunca amortisman olarak muhasebeleştirilecektir (bakınız: Bölüm 17 Maddi Duran Varlıklar). Üretim teçhizatının amortismanı, genellikle üretilen stokların maliyetine dahil edilecektir. Üretilen stokların maliyeti, ilgili hasılat muhasebeleştirildiğinde kâr veya zararda muhasebeleştirilecektir. Parçalara ayırma ve geri dönüşüm yükümlülüğü teçhizatın yapılmasından kaynaklanmaktadır.

Ör 10 Bir işletmenin üretim sürecinden çıkan atık su, işletmenin üzerinde faaliyet gösterdiği alanı kirletmektedir. Tesisin faydalı ömrü sonunda işletmenin, alanı eski haline getirmesi gerekmektedir.

Yükümlülüğü yerine getirmek için gerekli olan tutarın en gerçekçi tahmini (bakınız: paragraf 21.7(b)), işletme alanı kirlettiğinde, bir karşılık (bir borç) olarak muhasebeleştirilmelidir – çevreyi eski haline getirme yükümlülüğü üretim sürecinden kaynaklanır.

21.6 21.4(a) paragrafında yer alan koşul (geçmiş bir olaydan kaynaklanan, raporlama tarihindeki mevcut yükümlülük), yükümlülüğün yerine getirilmesi dışında herhangi bir gerçekçi alternatifin bulunmadığı anlamına gelmektedir. Bu durum, işletmenin, yasal yaptırımı olan bir yükümlülüğünün bulunması durumunda ya da geçmiş bir olayın (bu olay, işletmenin bir eylemi de olabilir), diğer taraflar nezdinde işletmenin yükümlülüğünü yerine getireceğine dair geçerli beklentiler yaratması sonucunda zımni kabulden doğan bir yükümlülüğünün ortaya çıkması durumunda söz konusu olabilir. Söz konusu yükümlülüklerin, sözleşmeye bağlı olarak ortaya çıkmaları durumunda bile durum değişmez. Örneğin işletme, ticari baskılar ya da yasal zorunluluklar nedeniyle gelecekteki faaliyetine belli bir şekilde devam etmek üzere çeşitli harcamalarda bulunabilir ya da söz konusu harcamaları yapmaya ihtiyaç duyabilir (örneğin; belirli türdeki bir fabrikaya duman filtreleri taktırılması). İşletme, örneğin; faaliyet yöntemini değiştirmek veya fabrikayı satmak suretiyle, gelecekteki işlemleriyle ileride ortaya çıkabilecek harcamalardan kaçınabileceğinden, ileride ortaya çıkabilecek harcamalar için mevcut bir yükümlülüğü bulunmaz ve bunlara ilişkin olarak da herhangi bir karşılık tutarı muhasebeleştirmez.

[Zımni kabulden doğan yükümlülüklere ilişkin örnekler için bakınız: Bölüm 21 Eki, örnek 3,5 ve 7]

Notlar

IFRS for SMEs’in 2.20 nci Paragrafı bir borcun temel özelliğini, işletmenin belirli bir şekilde hareket etmesini ya da davranmasını gerektiren mevcut bir yükümlülük içermesi

13



olarak belirtmektedir. Bu yükümlülük, yasal bir yükümlülük veya zımni kabulden doğan bir yükümlülük olabilir. Yasal bir yükümlülük, bağlayıcı bir sözleşmeden veya kanuni zorunluluktan ötürü yasal bir yaptırıma sahiptir. Zımni kabulden doğan yükümlülükler, aşağıdaki hallerde işletmenin eylemlerinden kaynaklanır:

(a) Mevcut uygulamaları, yayımlanmış politikaları veya yeterince açık cari bir beyanı ile işletmenin, diğer taraflara, belirli sorumlulukları kabul edeceğini göstermiş olması ve

(b) bunun sonucunda işletmenin, diğer taraflar nezdinde, bu sorumluluklarını yerine getireceğine dair geçerli bir beklenti yaratmış olması.

Örnekler – yükümlülük yaratan olay

Ör 11 Bir işletme bulunduğu çevrede yeni bir gösteri sanatları merkezinin yapılması amacıyla önemli bir tutarda para katkısında bulunma yazılı taahhütte bulunmuştur. İşletme yöneticileri bu taahhüdü duyurmak amacıyla bir basın toplantısı düzenlemişlerdir. İşletmenin onayı ile gösteri sanatları merkezini inşa eden hayır kurumu, işletmenin taahhüdüne, müşteri ararken kullandığı materyallerde atıfta bulunmuştur. Yerel kanun gereği, hayır kurumlarına verilen taahhütler yasal olarak yaptırıma sahip değildirler.

Verilen taahhüdün yasal bir yaptırımı olmasa dahi işletme, basın toplantısında yer alarak ve talep materyallerinde adının kullanılmasına izin vererek, sözünü yerine getireceğine dair yükümlülüğü kabul ettiğini göstermiş ve sanat merkezi açısından bunu yerine getireceğine dair geçerli bir beklenti yaratmıştır. (eylemleri, zımni kabulden doğan bir yükümlülüğe neden olmuştur). İşletme, bir karşılık muhasebeleştirmelidir.

Ör 12 Bir işletmenin üretim sürecinden çıkan atıklar, işletmenin tesisinin bulunduğu yerde yer altı sularını kirletmiştir. İşletmenin kirlenmiş çevreyi eski haline getirmesi yasal olarak zorunlu değildir ve açılmış bir dava da yoktur. Ancak, cari raporlama döneminin sonundan önce işletme, izleyen 12 ay içerisinde kirlenmiş çevreyi eski haline getireceğine dair kamuya bir duyuru yapmıştır.

İşletme, kirlenmiş çevreyi eski haline getirme sorumluluğunu kabul edeceğini kamuya duyurmuş ve kamuda bu sorumluluğu yerine getireceğine dair geçerli bir beklenti yaratmıştır. Dolayısıyla, raporlama döneminin sonunda işletmenin çevreye verilen zararı tazmin etmeye ilişkin zımni kabulden doğan bir yükümlülüğü vardır. Çevreyi düzeltmek için gerekecek nakit akışlarının tutarı belirsizdir. İşletmenin, tutarı ve zamanı belirsiz bir borcu (karşılığı) bulunmaktadır.

İlk ölçüm

21.7 Karşılık, raporlama tarihinde yükümlülüğün yerine getirilmesi için yapılması gereken harcamaya ilişkin en gerçekçi tahmin üzerinden ölçülür. En gerçekçi tahmin, yükümlülüğün, raporlama dönemi sonunda yerine getirilmesi veya üçüncü kişilere devredilmesi için ödenmesi gereken makul tutardır.

14



(a) Çok sayıda kaleme ilişkin bir karşılık tutarı, gerçekleşmesi mümkün olan tüm sonuçların olasılıklarıyla ağırlıklandırma suretiyle tahmin edilir. Dolayısıyla dikkate alınan tutarın zarara dönüşme olasılığının örneğin; yüzde 60 veya yüzde 90 olmasına bağlı olarak karşılık tutarı değişecektir. Ortaya çıkması mümkün tüm sonuçların belirli bir aralıkta süreklilik arz etmesi ve her bir sonucun gerçekleşme olasılığının benzer olması durumunda, aralığın orta noktası kullanılır.

[Bakınız: Bölüm 21 Eki, örnek 4]

(b) Karşılığın tek bir yükümlülükten kaynaklandığı durumlarda, gerçekleşme olasılığı en yüksek olan sonuç, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gereken tutarın en gerçekçi tahmini olabilir. Bu tür bir durum söz konusu olsa bile, gerçekleşmesi mümkün olan diğer sonuçlar da dikkate alınır. Gerçekleşmesi mümkün olan diğer sonuçların en muhtemel sonuçtan çoğunlukla yüksek ya da düşük olduğu durumlarda, en gerçekçi tahmin, gerçekleşmesi en muhtemel sonuçtan daha yüksek ya da daha düşük olur.

Notlar

Tahminlerin kullanımı, finansal tabloların hazırlanmasının esas bölümlerinden biridir ve bu durum, tabloların güvenilirliklerini azaltmaz. Bu durum, karşılıklar için özellikle doğrudur çünkü bunlar nitelikleri gereği finansal durum tablosundaki diğer kalemlerin çoğundan daha belirsizdirler. Karşılıkların ölçülmesinde değerlendirmelerin kullanılması gerekebilir. Neredeyse tüm durumlarda, bir karşılığın muhasebeleştirilmesi için gereken tahminler, yeterli güvenilirlikle yapılabilir.

Mevcut yükümlülüğü yerine getirmek için gerekli olan harcamanın en gerçekçi tahmini, yükümlülüğün, raporlama dönemi sonunda yerine getirilmesi veya üçüncü kişilere devredilmesi için ödenmesi gereken makul tutardır. Bir yükümlülüğün yerine getirilmesi veya transfer edilmesi, raporlama döneminin sonunda imkânsız veya aşırı derecede pahalı olabilir. Ancak, işletmenin yükümlülüğü yerine getirmek veya transfer etmek için ödeyeceği makul tutarın tahmini, raporlama döneminin sonunda mevcut yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olan harcamanın en gerçekçi tahminini verir.

İşletmeler, tahmini ödeme tutarını ölçme aşamasında değerlendirmelere başvururlar. Bu tür değerlendirmeler, benzer işlemlerden kaynaklanan deneyimleri yansıtmalı; aynı zamanda raporlama döneminde var olan ve raporlama döneminden sonra ancak finansal tablolar yayımlanmak üzere onaylanmadan önce meydana gelmiş olan olaylara ilişkin koşulların kanıtlarını da dikkate almalıdırlar. Bölüm 32 Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar (paragraf 32.5(a)), bir karşılığın muhasebeleştirilmesini ve ölçümünü etkileyebilecek raporlama döneminden sonraki bir olaya – bir davanın sonuçlanması – örnek vermektedir.

Bir yükümlülüğü yerine getirmek için gereken tutarı etkileyebilecek gelecekteki olaylar (örneğin teknolojide ortaya çıkan, bir alanın eski haline getirilmesinin maliyetlerini

15



azaltabilecek bir değişiklik) karşılık tutarına, yalnızca, gelecekteki bu olayların olacağına dair yeterli nesnel kanıtlar olduğunda yansıtılır. Dolayısıyla, işletmeler tamamen yeni bir teknolojinin gelişmesini öngöremezler.

[Paragraf 21.7 devamı] Paranın zaman değerinin etkisinin önemli olduğu durumlarda, karşılık tutarı, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olacağı tahmin edilen tutarın bugünkü değeridir. İskonto oranı (veya oranları), piyasanın, paranın zaman değerine ilişkin mevcut değerlendirmelerini yansıtan vergi öncesi orandır (veya oranlardır). Borca özgü riskler, ya kullanılan iskonto oranına ya da yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olacak tutarların tahminine yansıtılır, ikisine birden yansıtılmaz.

Notlar

Bazı durumlarda paranın zaman değerinin önemli olup olmadığını değerlendirmek için, ödeme tutarının bugünkü değerinin belirlenmesinde indirgenmiş nakit akışı hesaplaması yapılması gerekebilir. Ancak, diğer durumlarda paranın zaman değeri için bir düzeltme yapılmasının, finansal tablolar üzerinde önemli bir etkisi olmayabilir. Örneğin, vadeye kadar olan süre kısalmışsa veya karşılık, finansal durum tablosundaki diğer tutarlarla karşılaştırıldığında az ise durum böyledir. Önemlilik kavramını, hem finansal durum tablosu hem de kapsamlı gelir tablosu açısından değerlendirmek gerekmektedir.

Karşılıklar, vergi öncesi şeklinde ölçülür. Karşılığın vergisel sonuçları ve karşılığın ilk muhasebeleştirilmesinden sonraki ölçümlerindeki değişikliklerin vergisel sonuçları Bölüm 29 Gelir Vergileri’nin konusudur.

Karşılıkların en gerçekçi tahminlerine ulaşma aşamasında, çoğu olay ve durumu çevreleyen riskler ve belirsizlikler dikkate alınmalıdır. Bir borca ilişkin riskler, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olan nakit çıkışlarının tahminine yansıtılıyorsa, bu durumda uygun iskonto oranı, cari devlet tahvili oranının getirisi gibi bir vergi öncesi risksiz faiz oranı olacaktır. Alternatif olarak, bir borca ilişkin riskler, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olan tutarın tahminine yansıtılmıyorsa, bu durumda bu riskler, iskonto oranının ayarlanmasıyla dikkate alınır (örneğin, uygun iskonto oranı, cari devlet tahvili oranı gibi bir vergi öncesi risksiz faiz oranı eksi uygun bir risk düzeltmesi kadar olacaktır). Hem nakit akışlarının hem de iskonto oranının ayarlanması bu risklerin iki kez dikkate alınmasına neden olacaktır.

Cari sabit oranlı bir devlet tahvilinin getirisi, genellikle bu tahvilin üzerindeki kupon faiz oranından farklı olmaktadır. Bunun yanı sıra, genellikle değişik vadelere sahip devlet tahvillerinin farklı getiri oranları olmaktadır. Vade tarihi beklenen nakit akışlarının zamanlamasına yaklaşan bir devlet tahvilinin getirisinin, genellikle bu nakit akışının risksiz faiz oranını yansıttığı düşünülür. Buradan, bir karşılığın yerine getirilmesi birden fazla tarihte gerçekleşecekse, farklı tarihlerde gerçekleşmesi beklenen nakit akışlarına farklı iskonto oranlarının uygulanabileceği anlaşılır (bakınız: bu bölümün ekindeki Örnek 4 Garantiler).

16



Örnekler – ilk ölçüm

Ör 13 Bir işletmenin üretim süreci, işletmenin tesislerinin üzerine inşa edildiği toprakları kirletmektedir. Kanun gereği işletmenin, tesisin faydalı ömrünün sonunda çevreyi eski haline getirmesi gerekmektedir. İşletme 200,000 PB ile 275,000 PB arasında bir maliyet öngörmektedir.

Çeşitli temizleme maliyeti senaryoları, olasılıklarına göre ağırlıklandırıldıktan sonra beklenen nakit çıkışları 231,250 PB olarak tahmin edilmiştir. İşletme, bunları, nakit akışı tahminlerindeki belirsizlikleri yansıtması beklenen düzeltme oranı olan % 5 kadar artırmıştır. Paranın zaman değerini yansıtmak için risk düzeltmesi yapılmış nakit akışlarını, uygun bir risksiz faiz oranı ile; örneğin yıllık % 6 üzerinden iskonto etmektedir. Sonuç, karşılığın 135,586 PB olarak ölçülmesi yönünde çıkmıştır.

Ör 14 Bir işletme, satış tarihinden itibaren altı ay içerisinde ortaya çıkan üretim hatalarını tamir edeceği garantisi ile bir üründen 1,000 birim satmıştır. Eğer üründeki hata ufak ise tahmini tamir maliyeti 100 PB olmaktadır. Eğer üründeki hata büyük bir hata ise tahmini tamir maliyeti 400 PB olmaktadır. İşletmenin deneyimleri ile geleceğe ilişkin beklentileri, satılan malların % 75’inde hata olmayacağı, % 20’sinde ufak hataların olacağı ve % 5’inde büyük hataların olacağı yönündedir.

Bu örneğin amacı gereği, borca özgü riskler ve paranın zaman değeri göz ardı edilmiştir.

Paragraf 21.7(a) uyarınca karşılık, geniş bir kalemler topluluğuna ilişkin olduğunda, tutarın en gerçekçi tahmini, olası tüm sonuçların ilişkili bulundukları olasılıklar ile ağırlıklandırılmasını yansıtmalıdır.

Tamirlerin maliyetinin tahmini değeri:

(%75 x satılan 1,000 birim x sıfır) + (%20 x 1,000 birim x 100 PB) + (%5 x 1,000 birim x 400 PB) = 40,000 PB.

Bu durumda 40,000 PB karşılık uygun olacaktır (iskonto etkisi göz ardı edilmiştir).

Ör 15 Bir müşteri, bir işletmenin ürünlerinden birini kullanırken gerçekleşen kişisel bir yaralanma ile ilişkili olarak söz konusu işletmeye dava açmıştır. İşletmenin avukatları, deneyimlerine dayanarak raporlama tarihinde (31 Aralık 20X1), işletmenin müşteriye % 30 ihtimalle 2 milyon PB, % 70 ihtimalle 300,000 PB tazminat ödemesinin gerekeceğini tahmin etmektedirler.

Mahkeme kararının iki yıllık bir süre içerisinde verileceği beklenmektedir. İki yıllık devlet tahvillerine dayalı risksiz faiz oranı % 5’tir. İşletme, borca ilişkin riskleri ayarlamak için % 4 iskonto oranının uygun olduğunu belirlemiştir.

Sonucun, iki yıllık bir süre içerisinde ya 2 milyon PB ya da 300,000 PB tutarında nakit çıkışı şeklinde gerçekleşmesi beklenmektedir. Tek başına en olası sonuç, yükümlülüğü yerine getirmek için 300,000 PB tutarında tazminatın ödenmesidir. Ancak, diğer olası sonuç, en olası

17



sonuçtan daha yüksek bir ihtimali içerdiğinden, 31 Aralık 20X1 itibariyle, yükümlülüğün en gerçekçi tahmini, 300,000 PB’lik en olası sonucun bugünkü değerinden daha fazla olacaktır. Raporlama tarihinde (31 Aralık 20X1), yükümlülüğü yerine getirmek için gerekli tutarın belirlenmesindeki prensibe uygun olarak işletme, tutarı belirlemede tahmini değer yaklaşımını kullanabilir. Dolayısıyla, 810,000 PB’lik tahmini değerin bugünkü değeri için bir karşılık muhasebeleştirilmesi uygun olacaktır. Bu durumda işletme, 31 Aralık 20X1’de yaklaşık 748,891 PB tutarında bir karşılık muhasebeleştirecektir.

Hesaplamalar:

Tahmini değer: (%30 x 2,000,000 PB) + (%70 x 300,000 PB) = 810,000 PB.

Tahmini değerin risk düzeltmesi yapılmış bugünkü değeri: 810,000 PB x (1/1.04) x (1/1.04) = 748,891 PB.

Ör 16 Örnek 15’deki durum burada da geçerlidir. Ancak, bu örnekte avukatlar işletmenin % 25 ihtimalle 100,000 PB, % 50 ihtimalle 300,000 PB ve % 25 ihtimalle 500,000 PB tazminat ödemesinin gerekeceğini tahmin etmektedirler.


Davanın sonucunun 100,000 PB, 300,000 PB veya 500,000 PB tutarında bir nakit çıkışı yönünde olması beklenmektedir. Paragraf 21.7(b), bir karşılık, tek bir yükümlülükten kaynaklandığında tek başına en yüksek olasılıklı sonucun, yükümlülüğü yerine getirmek için gerekli tutarın en gerçekçi tahmini olabileceğini belirtir. Yukarıdaki durumla ilgili verilere dayanarak, tek başına en yüksek olasılığa sahip sonuç, 300,000 PB tazminatın ödenecek olmasıdır. Diğer olası sonuçlar, en yüksek olasılığa sahip sonuçtan, ne önemli derecede daha fazla ne de önemli derecede daha az olduklarından, 300,000 PB tutarında karşılık muhasebeleştirilmesi uygundur.

Ör 17 Örnek 15’teki durum burada da geçerlidir. Ancak bu örnekte avukatlar, işletmenin % 60 ihtimalle davayı kazanacağını ve dolayısıyla tazminat ödemesinin gerekmeyeceğini tahmin etmektedirler. Bununla beraber işletmenin avukatları, işletmenin, müşterisine, % 20 ihtimalle 2 milyon PB ve % 20 ihtimalle 300,000 PB tazminat ödemesinin gerekeceğini tahmin etmektedirler.


Bu durumda işletmenin bir karşılığı değil bir koşullu borcu (bakınız: paragraf 21.12) vardır. Koşullu borç, işletmenin finansal durum tablosunda muhasebeleştirilmez; çünkü paragraf 21.4’teki (b) ve (c) koşullarından birini veya her ikisini de karşılamamaktadır. Diğer yandan, paragraf 21.7’nin hükümleri, paragraf 21.15 uyarınca dipnotlarda açıklanacak olan koşullu borcun finansal etkilerinin tahmin edilmesine ilişkindir.

Ör 18 Örnek 15’teki durum burada da geçerlidir. Ancak bu örnekte, avukatlar işletmenin % 25 ihtimalle davayı kazanacağını ve dolayısıyla tazminat ödemesinin gerekmeyeceğini tahmin etmektedirler. Bununla beraber, işletmenin avukatları, işletmenin müşterisine %

18



35 ihtimalle 2 milyon PB ve % 40 ihtimalle 300,000 PB tazminat ödemesinin gerekeceğini tahmin etmektedirler.


Davanın sonucunun; tazminat verilmemesi yönünde olması veya eğer dava kaybedilirse 2 milyon PB veya 300,000 PB çıkış olması beklenmektedir. Tek başına en yüksek olasılıklı ihtimal, yükümlülüğün yerine getirilmesi için 300,000 PB tazminat ödenmesidir. Ancak, diğer olası sonuçlar, en yüksek olasılıklı sonuçtan büyük ölçüde daha fazla olduğundan, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli tutarın 31 Aralık 20X1’deki en iyi tahmini, en yüksek olasılıklı sonuç olan 300,000 PB’nin bugünkü değerinden daha yüksek olacaktır.

Raporlama tarihinde (31 Aralık 20X1), yükümlülüğü yerine getirmek için gerekli tutarın belirlenmesi prensibine uygun olarak, 31 Aralık 20X1’de yaklaşık 820,000 PB (tahmini değer)2) karşılık muhasebeleştirmek uygun olur.

Hesaplama:

Tahmini değer: (0 PB x %25) + (2,000,000 PB x %35) + (300,000 PB x %40) = 820,000 PB.

21.8 Varlıkların elden çıkarılmasından beklenen kazançlar, karşılığın ölçülmesi aşamasında dikkate alınmaz.

21.9 Karşılığa ilişkin yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olacak tutarın bir kısmının veya tamamının diğer bir tarafça tazmin edilebileceği durumlarda (örneğin; bir sigorta talebi yoluyla), söz konusu tazminat tutarı, yalnızca, yükümlülüğün yerine getirilmesi halinde tazminatın alınacağı kesinleştiğinde, ayrı bir varlık olarak muhasebeleştirilir. Tazminata ilişkin olarak muhasebeleştirilen tutar, karşılık tutarından fazla olamaz. Tazminat tutarı, finansal durum tablosunda bir varlık olarak sunulur ve karşılık tutarı ile netleştirilmez. Karşılığa ilişkin gider tutarı ile alınan tazminat, kapsamlı gelir tablosunda netleştirilebilir.

Notlar

Bazen işletmeler, bir karşılığın yerine getirilmesi için gerekli olan harcamanın bir kısmı veya tamamı için diğer ilgili taraflara başvurabilmektedir (örneğin, sigorta sözleşmeleri, teminat maddeleri veya tedarikçi garantileri yolu ile). Diğer taraf, işletmenin ödediği tutarları tazmin edebileceği gibi, bu tutarları doğrudan kendisi de ödeyebilir.

Çoğu durumda işletme, söz konusu tutarın tamamı için sorumlu kalmaya devam eder; böylelikle üçüncü tarafın herhangi bir sebepten ötürü ödeyememesi durumunda işletmenin tutarın tamamını ödemesi gerekir. Bu durumda, borcun tam tutarı kadar bir karşılık muhasebeleştirilir. İşletmenin, borcu ödediğinde, tazminatı elde edeceği neredeyse kesin ise, beklenen tazminat tutarında ayrı bir varlık muhasebeleştirilir.

(2) Tek başına en yüksek olasılığa sahip sonuç 300,000 PB’dir. Diğer olası sonuçlar çoğunlukla 300,000 PB’den daha fazla olduğundan, en gerçekçi tahmin düzeltilmelidir. Düzeltmeyi yapmak için işletme, bir tahmini değer hesaplaması kullanır. Ölçme prensibi ile tu-tarlı olan diğer düzeltme yöntemleri de– işletmenin, yükümlülüğünü mantık dahilinde yerine getirmesi veya bunu üçüncü bir tarafa transfer etmesi için raporlama tarihinde gerekli olan tutar –kabul edilir.

19



Bu durum, koşullu varlıklar (bakınız: paragraf 21.13) için gerekli olan muhasebe uygulaması ile tutarlıdır.

Bazı durumlarda işletmeler, üçüncü taraf ödeyemese dahi söz konusu maliyetlerden sorumlu olmazlar. Bu durumlarda, işletmelerin bu maliyetlere ilişkin herhangi bir borçları yoktur ve bunlar karşılıklara dahil edilmezler.

Aşağıda, tazminatlara ilişkin hükümlerin bir özeti yer almaktadır:

Bir karşılığı yerine getirmek için gereken harcamaların bir kısmının veya tamamının başka bir tarafça tazmin edilmesi beklenmektedir.

İşletmenin diğer tarafça tazmin edilecek harcamaya ilişkin bir yükümlülüğü yoktur.

Tazmin edilmesi beklenen tutarın yükümlülüğü halen işletmededir. İşletmenin karşılığı yerine getirmesi halinde tazminatı alması neredeyse kesindir.

Tazmin edilmesi beklenen tutarın yükümlülüğü halen işletmededir. İşletmenin karşılığı yerine getirmesi halinde tazminatı alması esas itibariyle kesin değildir.

İşletmenin tazmin edilecek tutara ilişkin bir borcu yoktur.

Tazminat, finansal durum tablosunda ayrı bir varlık olarak muhasebeleştirilir ve kapsamlı gelir tablosunda gidere karşılık netleştirilebilir. Tahmini tazminat için muhasebeleştirilen tutar borcun tutarını geçemez (paragraf 21.9).

Beklenen tazminat bir varlık olarak muhasebeleştirilmez (paragraf 21.8 ve 21.9).

Açıklamaya gerek yoktur. Beklenen her tür tazminat tutarı ve beklenen bu tazminat için varlık olarak muhasebeleştirilmiş olan tutar açıklanır (paragraf 21.14(d)).

Beklenen her türlü tazminat tutarı açıklanır (paragraf 21.14(d)).

Örnekler - tazminatlarÖr 19 Bir perakendeci, ürününü alanlara satış anında garanti vermektedir. Satış sözleşmesinin

hükümleri gereği perakendeci, satış tarihinden itibaren üç yıl içerisinde ortaya çıkan her türlü hatayı (alıcının neden olduğu hatalar hariç olmak üzere) tamir veya yenileme yolu

20



ile düzeltmeyi taahhüt etmektedir. Deneyimlere göre garanti kapsamında bazı taleplerin olması olasıdır.

Perakendeci bu garantileri satış anında üreticiden almaktadır. Alış sözleşmesinin hükümleri gereği, üretici, satış tarihinden itibaren üç buçuk yıl içerisinde ortaya çıkan üretim hatalarını tamir veya yenileme yolu ile düzeltmeyi taahhüt etmektedir.

Üreticinin sadece üretim hatalarına karşı garanti verdiğine; perakendecinin garantisinin ise, ürün, perakendecinin sahipliğindeyken ortaya çıkabilecek ek hataları da kapsadığına dikkat edilmelidir.

Perakendeci, stokları ortalama altı ay elde tutmaktadır.

Perakendecinin muhasebe kayıtları

Perakendeci, garanti yükümlülüğünü yerine getirmek için gerekli olan tutarın en gerçekçi tahminini, ürünü alıcılara sattığı anda bir karşılık olarak muhasebeleştirmelidir (bakınız: paragraf 21.7(a)). Üreticiden alacağı ilgili tazminat varlığının muhasebeleştirilip muhasebeleştirilmeyeceği ve bunun hangi tutarda olacağı, perakendecinin üretici ile olan sözleşmesinin koşullarına bağlıdır (aşağıya bakınız).

Alış sözleşmesinin koşullarına göre üretici, alış tarihinden itibaren üç buçuk yıl içerisinde ortaya çıkan üretim hatalarını tamir veya yenileme yolu ile düzeltmeyi taahhüt etmektedir. Bu üretim hataları, ürünler, perakendecinin elindeyken ortaya çıkarsa ve üretici, perakendeci tarafından geri gönderilen hatalı ürünleri kabul ederse; perakendeci, stokların üreticiye geri gönderilmesini muhasebeleştirir. Herhangi bir tazminat varlığı muhasebeleştirilmez.

Ürünlerin alıcılara satışından sonra ortaya çıkan üretim hataları için perakendeci, sadece bu hatalı ürünler için ürünü tamir etme/değiştirme yükümlülüğü varsa ve üreticinin ürünü tamir edeceği/değiştireceği kesine yakınsa, bir tazminat varlığı muhasebeleştirir. Perakendeci tarafından satılan ürünlere ilişkin olarak, tazminat varlığı açısından muhasebeleştirilecek tutar, perakendecinin garanti borcu için muhasebeleştirdiği tutarla aynı olmak zorunda değildir. Örneğin, üretici, ürünlerdeki hasarın, ürün perakendecinin sahipliğinde iken olduğunu düşünüyor ise, hatalı ürünleri tamir etmeyi/değiştirmeyi kabul etmeyebilir.

Üreticinin muhasebe kayıtları

Üretici, ürünleri perakendeciye sattığında, kendi garanti yükümlülüğünü yerine getirmesi için gerekli olan tutarın en gerçekçi tahminini (bakınız: paragraf 21.7(a)) bir karşılık (bir borç) olarak muhasebeleştirmelidir. Üretici, bir tazminat varlığı muhasebeleştirmez.

Ör 20 Bir üretici bir perakendeciye ürünlerini satmaktadır. Perakendeci ise bu ürünleri alıcılara satmaktadır.

Altı aylık bir dönemin sonunda perakendeci tarafından satılmamış olan ürünler, söz konusu ürünler perakendecinin sahipliğinde iken hasar görmedikleri sürece üreticiye geri gönderilebilir. Satış veya geri iade anlaşmasının şartları, üreticinin, hasılatı ancak perakendeci ürünleri alıcılara sattığında muhasebeleştirmesi yönündedir.

21



Üretici garantiyi doğrudan alıcılara verir. Garanti şartlarına göre, üretici, alıcılara satış tarihinden itibaren üç yıl içerisinde ortaya çıkan üretim hatalarını tamir veya değiştirme yolu ile düzeltme taahhüdü vermektedir. Alıcılara, ürünü alırken, garanti sözleşmesinin üretici ile yapıldığı bilgisi verilmektedir. Alıcıların hatalı ürünleri tamir veya değişim için doğrudan üreticiye göndermeleri gerekmektedir. Deneyimlere göre garanti kapsamında bazı taleplerin olması olasıdır.

Perakendecinin, alıcılara karşı üretici tarafından sağlanan garantilere ilişkin herhangi bir hakkı veya yükümlülüğü yoktur. Perakendeci garantilere taraf değildir ve finansal tablolarında bir garanti karşılığı muhasebeleştirmemelidir. Ürünler perakendecinin sahipliğinde iken zarar görmüşse, perakendeci, bu ürünler için bir gider muhasebeleştirir.

Üretici, garanti yükümlülüğünü yerine getirmesi için gerekli olan tutarın en gerçekçi tahminini (bakınız: paragraf 21.7(a)) bir karşılık olarak (bir borç), perakendeci ürünleri alıcılara sattığında muhasebeleştirmelidir. Hasılat da üretici tarafından ürünler perakendeciye satıldığında değil; yine aynı tarihte muhasebeleştirilmelidir (bakınız: Bölüm 23 Hasılat).

Ör 21 Örnek 20’deki durum burada da geçerlidir. Ancak bu örnekte satılamayan ürünler üreticiye geri gönderilememektedir.

Perakendecinin, alıcılara karşı üretici tarafından sağlanan garantilere ilişkin her hangi bir hakkı veya yükümlülüğü yoktur. Perakendeci garantilere taraf değildir ve finansal tablolarında bir garanti karşılığı muhasebeleştirmemelidir. Ürünler perakendecinin sahipliğinde iken zarar görmüşse, perakendeci bu ürünler için bir gider muhasebeleştirir.

Üretici garanti yükümlülüğünü yerine getirmesi için gerekli olan tutarın en gerçekçi tahminini (bakınız: paragraf 21.7(a)), bir karşılık olarak (bir borç), perakendeci ürünleri alıcılara sattığında muhasebeleştirmelidir. Hasılat da üretici tarafından ürünler perakendeciye satıldığında değil yine aynı tarihte muhasebeleştirilmelidir (bakınız: Bölüm 23 Hasılat).

Sonraki ölçüm

21.10 Yalnızca, ilk başta muhasebeleştirilen karşılığa ilişkin olarak yapılan harcamalar, söz konusu karşılıktan mahsup edilebilir.

Örnekler – karşılıktan mahsup edilen harcamalar

Ör 22 Bir işletme 31 Aralık 20X1’de bir davaya ilişkin olarak 40,000 PB karşılık muhasebeleştirmiştir. Mart 20X2’de dava, temyiz hakkı olmaksızın düşmüştür. Nisan 20X2’de işletme 40,000 PB maliyetli bir reklam kampanyası yapmıştır. İşletme, reklam kampanyasını, aşağıdaki yevmiye kaydını yapmak suretiyle muhasebeleştirir:

22



Nisan 20X2

Dava karşılığı (borç) 40,000 PB

Kasa 40,000 PB

Davaya ilişkin karşılıktan reklam kampanyasının mahsubu.

Yukarıdaki yevmiye kaydı doğru değildir. İşletme reklam kampanyasını karşılıktan mahsup edemez; çünkü bu, ilk başta kendisi için karşılık muhasebeleştirilen bir harcama niteliğinde değildir.

İşletmenin, olayı, aşağıdaki şekilde muhasebeleştirmesi gerekirdi:

Mart 20X2

Dava karşılığı (borç) 40,000 PB Kâr veya zarar 40,000 PB

Daha önceki bir dönemde, Mart 20X2’de mahkemeden düşen bir davanın tahmini ödemesi için yapılmış olan muhasebe tahminindeki değişikliğin muhasebeleştirilmesi.

Nisan 20X2

Kâr veya zarar 40,000 PB Kasa 40,000 PB

Reklam kampanyası maliyetinin muhasebeleştirilmesi.

Not: Bu örnekte iskonto edilmiş tutarda, zamanın geçmesiyle birlikte oluşan artışın etkileri göz ardı edilmiştir.

Ör 23 31 Aralık 20X1’de işletme, bir çevre hasarı davası (Dava A) için 50,000 PB karşılık muhasebeleştirmiştir.

Eylül 20X2’de Dava A temyiz hakkı olmaksızın düşmüştür.

Aralık 20X2’de Dava A ile ilgisi olmayan bir patent ihlali davası (Dava B) işletmeye karşı açılmıştır. O ay içerisinde daha sonra, mahkeme Dava B için işletmenin aleyhine karar vermiştir. Mahkeme kararına göre işletmenin davacıya 40,000 PB’lik zararı ödemesi gerekmektedir.

20X2’de, bu olayların muhasebeleştirilmesi için işletme, aşağıdaki yevmiye kayıtlarını yapmıştır:

23



Aralık 20X2

Dava karşılığı (borç) 50,000 PB

Kâr veya zarar 10,000 PB

Kasa 40,000 PB

Dava A’ya ilişkin karşılığın, Dava B’ye ilişkin borca mahsup edilerek kapatılması.

Yukarıdaki yevmiye kaydı doğru değildir. İşletme, Dava B için ödediği tutarın maliyetini, Dava A için muhasebeleştirilmiş olan karşılıktan mahsup edemez.

İşletmenin, olayı aşağıdaki şekilde muhasebeleştirmesi gerekirdi:

Eylül 20X2

Dava karşılığı (borç) 50,000 PB(a)

Kâr veya zarar 50,000 PB

Daha önceki bir dönemde, Eylül 20X2’de mahkemeden düşen Dava A’nın tahmini ödemesi için yapılmış olan bir muhasebe tahminindeki değişikliğin muhasebeleştirilmesi.

(a) Bu tutar paragraf 21.14(a)(ii) uyarınca ayrıca açıklanır.

Aralık 20X2

Kâr veya zarar 40,000 PB Kasa 50,000 PB(b)

Dava B – patent ihlali ödemesinin muhasebeleştirilmesi.

(b) Bu tutar paragraf 21.14(a)(ii) uyarınca ayrıca açıklanır.

Not: Bu örnekte iskonto edilmiş tutarda, zamanın geçmesiyle birlikte ortaya çıkan artışın etkileri göz ardı edilmiştir.

Ör 24 31 Aralık 20X1’de bir işletme, ilan ettiği faaliyet yeniden yapılandırması için 400,000 PB karşılık muhasebeleştirmiştir.

20X2’de işletme, yeniden yapılandırmayı beklenen maliyetten daha azına; 350,000 PB’ye tamamlamıştır. İşletme, yeniden yapılandırma için sağlanmış; ancak kullanılmamış olan tutarın 37,000 PB’sini yeni bir ofis ekipmanı alımında kullanmaya karar vermiştir. Ofis ekipmanının satın alımı, yeniden yapılandırma ile ilgili değildir.

İşletme ofis ekipmanının satın alımını, aşağıdaki şekilde kaydetmiştir:

24



Yeniden yapılandırma için karşılık (borç) 37,000 PB

Kasa 37,000 PB

Ofis ekipmanının satın alımının muhasebeleştirilmesi.

Yukarıdaki yevmiye kaydı doğru değildir. İşletme, ofis ekipmanının maliyetini, yeniden yapılandırma için karşılıktan mahsup edemez; çünkü ofis ekipmanı, yeniden yapılandırma planının bir parçası değildir. Ofis ekipmanının maliyeti için 31 Aralık 20X2 tarihinde aşağıdaki şekilde muhasebe kaydı yapılmalıdır:

Maddi Duran Varlıklar 37,000 PB Kasa 37,000 PB

Ofis ekipmanının satın alımının muhasebeleştirilmesi.

İskonto edilmiş olan 400,000 PB’nin içerisindeki, zamanın geçmesiyle birlikte ortaya çıkan artışın etkisi dikkate alındıktan sonra (açıklama için bakınız: 21.11 ve aşağıdaki ilgili notlar), ayrılan karşılığın yeniden yapılandırmada kullanılmamış tutarı, muhasebe tahmininde bir değişiklik olarak muhasebeleştirilmeli (bakınız: paragraf 10.16); yani tahmindeki değişiklik (ki bu kalan karşılığın iptali anlamına gelecektir), 31 Aralık 20X2 tarihi itibariyle sona eren dönemin kâr veya zararının belirlenmesinde gelir olarak muhasebeleştirilmelidir.

21.11 Karşılıklar, her bir raporlama tarihinde gözden geçirilir ve o raporlama tarihinde yükümlülüğün yerine getirilmesi için gereken tutara ilişkin olarak yapılabilecek en gerçekçi tahmini yansıtacak şekilde düzeltilir. [Ayrıca bakınız: Bölüm 32 Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar] Karşılık, esas olarak bir varlığın maliyetinin bir parçası şeklinde (bakınız: paragraf 21.5) muhasebeleştirilmediği sürece, önceden muhasebeleştirilmiş karşılık tutarlarına ilişkin yapılacak düzeltmeler, kâr veya zararda muhasebeleştirilir. [Ayrıca bakınız: Bölüm 10 Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Hatalar özellikle paragraf 10.15-10.17] Karşılık tutarı, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekeceği tahmin edilen tutarın bugünkü değeri üzerinden ölçüldüğünde, toplam iskonto tutarının her bir döneme düşen kısmı, ilgili dönemde finansman gideri olarak kâr veya zararda muhasebeleştirilir.

Notlar Nitelikleri gereği karşılıklar, finansal durum tablosundaki diğer kalemlerin çoğundan daha

belirsizdir. Dolayısıyla tahminlerin kullanımı, karşılıkların ölçümünün temel parçalarından biridir. Mantıklı tahminlerin kullanımı, finansal tabloların hazırlanmasının temel parçalarından biridir ve söz konusu tabloların güvenilirliğini azaltmaz.

25



Muhasebe tahminindeki bir değişiklik; bir varlık veya borcun defter değerinin veya bunların cari durumunun saptanmasından ve gelecekte beklenen fayda ve yükümlülüklerinin değerlendirilmesinden kaynaklanan, dönemsel kullanım tutarının değişimi nedeni ile yapılması gereken düzeltmeler olarak tanımlanmıştır. Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler yeni bilgilerden veya yeni gelişmelerden kaynaklanmaktadır ve bu nedenle hataların düzeltilmesi olarak nitelendirilemezler.

Paragraf 21.11’in karşılıklara ilişkin hükümleri, muhasebe tahminlerindeki değişikliklerin muhasebeleştirilmesine ilişkin hükümler ile tutarlıdır (bakınız: paragraf 10.16) (yani muhasebe tahminlerindeki değişiklikler ileriye yönelik olarak uygulanırlar). Ancak, eğer değişikliğin mevcut karşılığın muhasebeleştirilmiş tutarında yapılması gerekiyor ise veya geçmiş dönem hatalarından ötürü yeni bir karşılığın muhasebeleştirilmesi gerekiyorsa (bakınız: paragraf 10.19), o zaman bu hata geriye dönük olarak düzeltilmelidir (yani karşılaştırmalı tutarlar yeniden belirlenmelidir (bakınız: paragraf 10.21)).

Karşılıkların tutarlarının tahmininde, işletmeler, finansal tablolarında muhasebeleştirilmiş tutarları raporlama döneminin sonunda var olan koşullar hakkında kanıt sağlayan olayları (raporlama döneminden sonra düzeltme gerektiren olaylar) yansıtacak şekilde düzeltir (bakınız: Bölüm 32 Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar). Düzeltme gerektiren olaylar; raporlama döneminin sonunda muhasebeleştirilmiş olan varlık ve borçlar hakkında veya raporlama dönemi içerisinde muhasebeleştirilmiş olan gelir, gider veya nakit akışları hakkında yeni bilgileri yansıtır.

İskonto etme işlemi kullanıldığında, karşılıkların defter değeri, zaman geçtikçe her bir dönemde artırılır. Diğer bir deyişle, yükümlülüğün bugünkü değeri, borcun vadesi yaklaştıkça artar.

Örnekler – karşılığın ilk ölçümünde düzeltmeler yapılması

Ör 25 Bir işletme, 31 Aralık 20X1’de, finansal durum tablosunda bir dava için 40,000 PB karşılık muhasebeleştirmiştir. 31 Aralık 20X2’de davayı kapatmak için gerekli olan tutarın en gerçekçi tahmininin risk düzeltmesi yapılmış bugünkü değeri 90,000 PB’dir. Karşılıktaki artışın 3,000 PB’si iskontonun etkisi (40,000 PB’lik ödemeye bir yıl daha yaklaşılmış olmasından kaynaklanan artış), kalanı da tahminlerin dayandırıldığı daha iyi bilgilerin ortaya çıkması sonucundadır.

31 Aralık 20X2’de işletme, 90,000 PB tutarında karşılık muhasebeleştirmelidir. 50,000 PB’lik artış, 20X2 yılının kâr veya zararının belirlenmesinde gider olarak muhasebeleştirilecektir. Bu 50,000 PB’lik giderin 3,000 PB’si finansman maliyeti, kalan 47,000 PB’si ise davadan kaynaklanan zarar olarak sunulacaktır.

Ör 26 Bir işletme, faydalı ömrünün sonunda hizmetten çekilmesini gerektiren bir lisans anlaşması çerçevesinde bir kimyasal üretim tesisi işletmektedir. Hizmetten çekme yükümlülüğü, tesisin yapımından kaynaklanmaktadır. Tesis, Bölüm 17 Maddi Duran Varlıklar uyarınca muhasebeleştirilmektedir.

26



31 Aralık 20X1 tarihli (yıl sonu) finansal durum tablosunda işletme, kimyasal üretim tesisini hizmetten çekmek için 400,000 PB karşılık raporlamıştır.

31 Aralık 20X2’de hizmetten çekme yükümlülüğünün yerine getirilmesi için gerekli olan tutarın en gerçekçi tahmini 600,000 PB’dir. Artışın 28,000 PB’si iskontonun etkisi, kalanı ise tahminlerin dayandırıldığı daha iyi bilgilerin ortaya çıkması sonucundadır.

31 Aralık 20X2’de işletme, 600,000 PB karşılık muhasebeleştirmelidir. Artışın iskontonun etkisi sonucunda ortaya çıkan kısmı (28,000 PB), işletmenin 20X2 yılı kâr veya zararının belirlenmesinde gider olarak dikkate alınacak bir finansman maliyetidir. Tahminlerin dayandırılacağı daha iyi bilgilerin ortaya çıkmasına bağlı olan artış (172,000 PB) ise, varlığın (tesis kalemi) maliyetine eklenecektir. Varlığın amortismana tabi düzeltilmiş tutarı, kalan faydalı ömrü üzerinden amortismana tabi tutulacaktır. Amortisman, Bölüm 17 uyarınca gider olarak muhasebeleştirilecektir.

Düzeltme varlığın maliyetinde bir artışa neden olduğundan, işletme bu artışın bir değer düşüklüğü göstergesi olup olmadığını dikkate almalıdır (defter değerinin, geri kazanılabilir tutarı aşma ihtimali olabilir – bakınız: Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü).

Ör 27 Bir işletme, ürünlerinin alıcılarına garanti sağlamaktadır. 31 Aralık 20X5’te işletme, 31 Aralık 20X5’ten önce satmış olduğu ürünlere ilişkin garanti yükümlülüğünün 100,000 PB olduğunu belirlemiştir. 31 Aralık 20X5 tarihli finansal tablolar yayımlanmak üzere onaylanmadan hemen önce bir müşteri, işletmeden 31 Aralık 20X5’ten önce satın almış olduğu bir üründe, sonradan bir kusur fark etmiştir. Bunun sonucu olarak işletme, 31 Aralık 20X5’teki garanti yükümlülüğünü 150,000 PB olarak revize etmiştir.

31 Aralık 20X5’te garanti yükümlülüğü 150,000 PB olarak ölçülmelidir. Bu bir (ilk) muhasebe tahmininin belirlenmesidir; muhasebe tahmininde bir değişiklik değildir. Sonradan fark edilen kusur, raporlama döneminin sonunda var olan ve dolayısıyla daha sonra fark edilmiş olsa dahi raporlama döneminin sonunda yükümlülüğün tutarı belirlenirken dikkate alınan bir bilgidir (bakınız: Bölüm 32 Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar paragraf 32.1 – 32.5).

Ör 28 Örnek 27’deki durum burada da geçerlidir. Ancak bu örnekte, sonradan fark edilen kusur, 31 Aralık 20X5 tarihli yıllık finansal tablolar yayımlanmak üzere onaylandıktan sonra keşfedilmiştir. Temmuz 20X6’da işletme, yükümlülüğü üçüncü bir kişiye devretmek için 150,000 PB ödemiştir.


İlave 50,000 PB’lik yükümlülük (31 Aralık 20X5’te dikkate alınmamış olan), 31 Aralık 20X6 itibariyle biten yıl için muhasebe tahmininde bir değişikliktir. Garanti yükümlülüğü (karşılık), uygun bir şekilde, işletmenin 31 Aralık 20X5 tarihli yıllık finansal tablolarında 100,000 PB olarak ölçülmüş ve raporlanmıştır. Bu tahminin 20X6’da revize edilmesi gerekmektedir; çünkü sonradan fark edilen kusur, 20X5 yılı finansal tabloları yayımlanmak üzere onaylandıktan sonra fark edilmiştir. 50,000 PB, 30 Haziran 20X6 itibariyle biten altı aylık dönemin kâr veya zararının belirlenmesinde gider olarak muhasebeleştirilir (bakınız: paragraf 10.16).

27



Koşullu borçlar

21.12 Koşullu borç, ya kesin olmayan olası bir yükümlülük ya da 21.4 paragrafının (b) ve (c) maddelerinde yer alan koşullardan birini ya da her ikisini de karşılamadığı için muhasebeleştirilemeyen mevcut bir yükümlülüktür. Bir işletme birleşmesinde, edinilen işletmenin koşullu borçlarına ilişkin karşılıklar haricinde (bakınız: 19.20 ve 19.21 paragrafları), koşullu bir borç, borç olarak muhasebeleştirilmez. İşletmeden kaynak çıkışı olasılığı düşük olmadığı sürece, koşullu borcun, paragraf 21.15 uyarınca açıklanması gerekir. Bir yükümlülük için müşterek ve müteselsilen sorumlu olunması durumunda, söz konusu yükümlülüğün diğer taraflarca karşılanacağı tahmin edilen kısmı, koşullu bir borç olarak değerlendirilir.

Notlar

İki tip koşullu borç vardır:

(a) Geçmiş olaylardan kaynaklanan mevcut yükümlülük niteliğinde olup; yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışı olası olmadığından veya yükümlülüğün tutarı yeterli güvenilirlikle tahmin edilemediğinden, borç olarak muhasebeleştirilemeyen yükümlülük.

(b) Geçmiş olaylardan kaynaklanan mevcut yükümlülük niteliğinde olup; mevcudiyeti ancak gelecekteki, belirsiz ve tamamen işletmenin kontrolünde olmayan bir veya birkaç olayın gerçekleşip gerçekleşmemesine bağlı olan yükümlülük.

İşletme birleşmelerinde, edinilenin koşullu borcu olarak muhasebeleştirilmiş mevcut yükümlülükleri hariç olmak üzere koşullu borçlar muhasebeleştirilmezler. Olası yükümlülükler (bakınız: yukarıdaki (b)) borç değildirler ve koşullu borç olan bu yükümlülükler (bakınız: yukarıdaki (a)), borç olarak muhasebeleştirilme kriterlerini karşılayamadıklarından muhasebeleştirilmemelidirler.

İşletmelerin müşterek ve müteselsilen sorumlu olduğu yükümlülükler, bu yükümlülüklerin başka taraflarca yerine getirilmesinin beklendiği ölçüde koşullu borçlardır. İşletmeler, yükümlülüklerin kendi kaynaklarını kullanarak ödemeleri gerekecek kısımları için, güvenilir tahminler yapılabildiği ölçüde karşılık muhasebeleştirirler.

Karşılıklar ile koşullu borçlar arasındaki ilişki

Karşılıklar ile koşullu borçlar arasındaki ilişki aşağıdaki şekilde özetlenebilir:

Geçmiş olayların sonucu olarak (a) mevcut bir yükümlülüğün veya (b) mevcudiyeti ancak gelecekteki, belirsiz ve tamamen işletmenin kontrolünde olmayan bir veya birkaç olayın gerçekleşip gerçekleşmemesine bağlı olan bir olası yükümlülüğün yerine getirilmesinde gelecek ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışının gerçekleşme ihtimali olduğunda ve ...

28



... kaynakların çıkışına neden olma ihtimali olan bir mevcut yükümlülük olduğunda.

... olası bir yükümlülük olduğunda veya mevcut yükümlülük bir kaynak çıkışı gerektirdiğinde -ancak büyük olasılıkla gerektirmeyecektir.

... olası bir yükümlülük olduğunda veya kaynak çıkışı gerektirmesi düşük bir ihtimal olan mevcut bir yükümlülük olduğunda

Bir karşılık muhasebeleştirilir (paragraf 21.4).

Karşılık muhasebeleştirilmez (paragraf 21.12).

Karşılık muhasebeleştirilmez (paragraf 21.12).

Karşılık için açıklama gereklidir (paragraf 21.14).

Koşullu borç için açıklama gereklidir (paragraf 21.15).

Açıklama gerekmez (paragraf 21.15).

Koşullu borçlar son derece nadir durumlarda, borçların güvenilir bir biçimde ölçülemediği için muhasebeleştirilemediği zamanlarda ortaya çıkabilirler. Koşullu borç için açıklama yapmak gerekir (paragraf 21.15).

Örnek – koşullu borçlar

Ör 29 İşletmeye karşı açılan bir davada, yakınlardaki topraklarda işletmenin üretim sürecinden çıkan atıklardan kaynaklanan kirlilikten dolayı sağlıkları zarar gören bir grup insan birlikte tazminat istemektedirler. İşletmenin, söz konusu kirliliğin kaynağı olduğu şüphelidir çünkü aynı bölgede benzer atıklar üreten birçok işletme çalışmaktadır ve hangisinin kirliliğin kaynağı olduğu kesin değildir. İşletme hata yaptığını kabul etmemektedir çünkü bu tür kirlilikleri engellemek için önlemlerini almıştır ve davada kendini güçlü bir şekilde savunmaktadır. Ancak, işletme kirlilikten sorumlu olmadığından emin olamamaktadır ve gerçek sorumlu, ancak yoğun araştırmalardan sonra belli olacaktır. İşletmenin avukatları mahkeme kararının iki yıl içerisinde belli olacağını beklemektedirler. Eğer işletme davayı kaybederse tazminatın 1 milyon PB ile 30 milyon PB arasında olma ihtimali bulunmaktadır.

Yukarıdaki bilgiler ışığında, işletmenin mevcut bir yükümlülüğünün olup olmadığı belirsizdir – bu konu mahkeme tarafından belirlenecektir.

Mevcut tüm kanıtlar dikkate alındığında işletmenin davayı kazanacağı olası ise; bu durumda işletmenin olası bir yükümlülüğü ve böylece bir koşullu borcu olacaktır.

Mevcut tüm kanıtlar dikkate alındığında işletmenin davayı kaybedeceği olası ise; bu durumda işletmenin mevcut bir yükümlülüğü ve böylece zamanı veya tutarı belirsiz bir borcu – bir karşılığı – olacaktır.

29



Koşullu varlıklar

21.13 Koşullu varlık, varlık olarak muhasebeleştirilmez. Koşullu varlık, işletmeye ekonomik fayda girişi olası olduğunda, paragraf 21.16 uyarınca açıklanmalıdır. Diğer yandan, gelecekteki ekonomik faydaların işletmeye girişinin neredeyse kesin olması durumunda, söz konusu varlık koşullu bir varlık olmaktan çıkar ve muhasebeleştirilmesi gerekir.

Notlar

Koşullu varlıklar, geçmiş olaylardan kaynaklanan ve mevcudiyetleri tamamen işletmenin kontrolünde olmayan bir veya birkaç olayın gerçekleşmesi veya gerçekleşmemesine bağlı olan olası varlıklardır.

Koşullu varlıklar, genellikle, işletmeye ekonomik faydaların girişi ihtimaline neden olan plansız veya diğer beklenmedik olaylardan kaynaklanırlar. Ancak, aşağıdaki tabloda da belirtildiği gibi, gelirin gerçekleşmesi neredeyse kesin ise, ilgili varlık koşullu bir varlık değildir ve dolayısıyla muhasebeleştirilmelidir.

Varlıklar ile koşullu varlıklar arasındaki ilişki aşağıdaki şekilde özetlenebilir:

Geçmiş olayların sonucu olarak mevcudiyeti belirsiz ve tamamen işletmenin kontrolünde olmayan bir veya birkaç olayın gerçekleşip gerçekleşmemesine bağlı olan olası bir varlık olduğunda ve ...

... kaynakların girişi neredeyse kesin olduğunda.

... ekonomik faydaların girişi olası olduğunda ancak kesin olmadığında.

... kaynakların girişi olası olmadığında.

Varlık muhasebeleştirilir, koşullu değildir (paragraf 21.13).

Varlık muhasebeleştirilmez (paragraf 21.13).Açıklama gereklidir (bakınız: paragraf 21.16).

Varlık muhasebeleştirilmez (paragraf 21.13).Açıklama gerekli değildir (bakınız: paragraf 21.16).

Örnekler – koşullu varlıklar

Ör 30 Bir işletme, kendi ürünlerinden birisi için verilmiş olan bir patentin ihlali nedeniyle rakiplerinden birine karşı yasal süreç başlatmıştır. Davanın sonucu belirsizdir. Ancak mahkemenin, rakip firmanın işletmenin zararlarını tazmin etmesini gerektirici yönde hüküm vermesi olasıdır.

30



İşletme, paragraf 21.16’da belirlendiği gibi koşullu varlığı muhasebeleştirmelidir; çünkü ekonomik faydaların girişi olasıdır ama kesin değildir.

Ör 31 Örnek 30’daki durum burada da geçerlidir. Ancak bu örnekte mahkemenin, rakip firmanın, işletmenin zararlarını tazmin etmesini gerektirici yönde hüküm vermesi kesindir.

İşletme, bir varlık muhasebeleştirmelidir. Bu, koşullu bir varlık değildir çünkü faydaların elde edilmesinin neredeyse kesin olması, koşulluluğu ortadan kaldırmaktadır.

Ör 32 Örnek 30’daki durum burada da geçerlidir. Ancak bu örnekte, mahkemenin karşı tarafın lehine karar vermesi olasıdır (yani davanın, işletmenin lehine sonuçlanmayacağı olasıdır).

Bir varlık muhasebeleştirilmemelidir. Ekonomik faydaların girişi olası olmadığından, koşullu varlık da açıklanmaz.

Açıklamalar

Karşılıklar hakkında açıklamalar [Ayrıca bakınız: paragraf 4.2(p) ve 4.11(e)]

21.14 Her bir karşılık sınıfı için, aşağıdakiler açıklanır:

(a) Aşağıdakileri gösteren bir mutabakat:

(i) Dönem başı ve dönem sonu itibarıyla defter değeri;

(ii) İskonto edilmiş tutarın ölçümündeki değişikliklerden kaynaklanan düzeltmeler de dâhil olmak üzere dönem içerisinde yapılan eklemeler;

(iii) Dönem boyunca karşılıktan düşülen tutarlar; ve

(iv) Dönem içerisinde iptal edilen, kullanılmayan tutarlar.

(b) Yükümlülüğün niteliğinin kısa bir tanımı ve tahmini ödeme tutarı ile söz konusu tutarın ödenmesinin beklendiği tarih.

(c) Kaynak çıkışlarının tutarına ve zamanına ilişkin belirsizlikler.

(d) Beklenen tazminat tutarlarına ilişkin olarak muhasebeleştirilen varlıkların tutarını da gösteren, beklenen tazminat tutarları.

Önceki dönemler için karşılaştırmalı bilgi verilmesi gerekmez.

31



Örnekler – karşılıklar hakkında açıklamalar

Ör 33 Bir işletme karşılıklar hakkındaki açıklamalarını aşağıdaki şekilde sunabilir:

Dipnot 2 Muhasebe Politikaları

Karşılıklar

Bir karşılık; işletmenin geçmiş olaylarından kaynaklanan mevcut bir yükümlülüğü olduğunda, işletmenin söz konusu yükümlülüğü zorunlu olarak yerine getirmesi olası olduğunda ve yükümlülüğün tutarı güvenilir biçimde tahmin edilebildiğinde muhasebeleştirilir. Karşılıklar, raporlama tarihinde yükümlülüğü yerine getirmek için gereken tutarın en gerçekçi tahmini ile ölçülürler. En gerçekçi tahmin, işletmenin mantıklı olarak raporlama döneminin sonunda yükümlülüğü yerine getirmek için ödeyeceği veya aynı tarihte bunu üçüncü bir tarafa transfer etmek için ödeyeceği tutardır. Yükümlülüğe ilişkin risklerin ve belirsizliklerin dikkate alınacağı ve yükümlülüğün, paranın zaman değerini yansıtmak üzere beklenen nakit akışları ile aynı vadeye sahip devlet tahvillerine dayalı vergi öncesi risksiz faiz oranı kullanılarak iskonto edileceği belirlenmiştir.

Dipnot 22 Karşılıklar

Garantiler Hizmetten çekme Toplam

PB PB PB

31 Aralık 20X1’deki defter değeri 20,000 40,000 60,000

İskontonun çözülmesi (etkisi) 1,000 3,000 4,000

Eklemeler 90,000 – 90,000

Dönem içerisinde yerine getirilenler (40,000) – (40,000)

Kullanılmayıp kapatılanlar (10,000) (8,000) (18,000)

31 Aralık 20X2’deki defter değeri 61,000 35,000 96,000

Analiz aşağıdaki gibidir:

Cari 40,000 – 40,000

Cari olmayan 21,000 35,000 56,000

61,000 35,000 96,000

Ürün garantileri

İki yıllık garanti ile satılan ürünlere ilişkin beklenen talepler için bir karşılık muhasebeleştirilmiştir. İşletme, satış tarihinden itibaren iki yıl içerisinde ortaya çıkan üretim

32



hatalarını tamir veya yenileme yolu ile gidermeyi taahhüt etmektedir. Garanti karşılığının defter değeri, raporlama döneminin sonunda ürün kalitesini etkilemiş olabilecek her türlü durum göz önünde bulundurularak, deneyimlere dayanan olasılıklarla ağırlıklandırılmış tahmini değerler kullanılmak suretiyle tahmin edilir.

Hizmetten çekme

[Y ülkesindeki] [X bölgesinde] bulunan kimyasal üretim tesisinin hizmetten çekilmesine ilişkin yasal yükümlülük için bir karşılık muhasebeleştirilmiştir. Hizmetten çekme karşılığının defter değeri raporlama döneminin sonunda [Y ülkesindeki] benzer projeler için yayımlanmış sektörel karşılaştırma bilgileri kullanılarak tahmin edilmektedir. Diğer yandan, yeni teknolojinin etkisi dikkate alınarak düzeltmeler yapılmıştır; çünkü işletmenin tesisi hizmetten çekmesi gereken tarihe kadar tamamlanacak yeni teknolojinin, ticari kullanım için hazır hale geleceğine dair yeterli nesnel kanıt mevcuttur. Bu teknolojinin dikkate alınmamış olması durumunda, karşılığın tutarı % 10 daha fazla olacaktır. Bunun yanı sıra Y ülkesindeki hükümet, çevre yasalarını gözden geçirmektedir. Mevcut yasa sadece tesisin hizmetten çekilmesini gerektirmektedir. Çevresel gözden geçirmenin parçası olarak, kanunun, işletmelerin, tesisi çevreleyen topraklardan etkilenen kısımların kirlilikten arındırılmasını sağlamalarını gerektirecek şekilde değiştirilip değiştirilmemesi tartışılmaktadır. Kanunun değişip değişmeyeceği kesin olmadığından bu olası değişikliğin etkisi, karşılığın defter değerine eklenmemiştir.

Koşullu borçlar hakkında açıklamalar

[Ayrıca bakınız: paragraf 8.4(d)]

21.15 Yerine getirilmelerine yönelik olarak işletmeden kaynak çıkışı olasılığı düşük olmadığı sürece, her bir koşullu borç sınıfı için, raporlama tarihinde, ilgili koşullu borcun niteliğine ilişkin kısa bir tanıma yer verilir ve mümkünse, aşağıdakiler açıklanır:

(a) Koşullu borcun, 21.7-21.11 paragrafları çerçevesinde ölçülen finansal etkilerine ilişkin bir tahmin,

(b) Kaynak çıkışlarının tutarına ve zamanına ilişkin belirsizlikler ve

(c) Herhangi bir tazminat olasılığı.

Bu açıklamalardan birinin ya da daha fazlasının yapılması mümkün değilse, bu durum ifade edilir.

[Bakınız: Örnek Finansal Tablolar, 24. not]

33



Notlar

Bir koşullu borcun tahmini finansal etkisinin açıklanması gerekiyor ise bu etki, karşılık ile aynı şekilde ölçülür – raporlama tarihinde bunu yerine getirmek için gereken tutarın en gerçekçi tahmini (bakınız: paragraf 21.7 – 21.11). Bir hükmün uygulanması, bunu uygulamak için tüm makul çabalar gösterildikten sonra halen uygulanamıyor ise, hükmün uygulanması mümkün değildir. “Uygulamanın mümkün olmaması”, muğlak bir ifadedir.

Örnek – koşullu borçlar hakkında açıklamalar

Ör 34 Bir işletme koşullu borçlar hakkındaki açıklamalarını aşağıdaki şekilde sunabilir:

Dipnot 30 Koşullu borçlar

Bir müşteri, işletmenin ürünlerinden kaynaklanan yaralanma iddiasıyla işletmeye karşı yasal süreç başlatmıştır. Müşteri 2 milyon PB tazminat talep etmektedir. Yasal danışmanlığa dayanarak yönetim, talebin temelinin olmadığı ve mahkemenin tamamen işletmenin lehine karar verip müşteriye tazminat ödemesini gerektirmeyeceği sonucuna varmıştır. Yönetime, eğer mahkeme beklenmedik bir şekilde müşterinin lehine karar verirse, verilen tazminatın muhtemelen 300,000 PB’den fazla olmayacağı bilgisi de verilmiştir.

Koşullu varlıklar hakkında açıklamalar


21.16 İşletmeye ekonomik bir fayda girişi olasılığı var, ancak kesin değilse (yani fayda girişinin gerçekleşme olasılığı, gerçekleşmeme olasılığına kıyasla daha yüksekse), raporlama dönemi sonu itibarıyla koşullu varlıkların niteliğine ilişkin kısa bir açıklama yapılır. Ayrıca, ek bir çaba sarf etmeksizin ve ek bir maliyete katlanmaksızın yapılması mümkünse, söz konusu varlıkların 21.7-21.11 paragraflarında belirtilen ilkeler çerçevesinde ölçülen finansal etkisine ilişkin bir tahmin yapılır. Söz konusu tahminin yapılması mümkün değilse, bu durum ifade edilir.

Notlar Koşullu varlıklar hakkındaki açıklamaların, ortaya çıkacak gelirin olabilirliği ile ilgili olarak

yanlış yönlendirici göstergeler vermesini önlemesi, önem taşımaktadır.

34



Örnek – koşullu varlıklar hakkında açıklamalar

Ör 35 Bir işletme koşullu varlıklar hakkındaki açıklamalarını aşağıdaki şekilde sunabilir:

Dipnot 31 Koşullu varlıklar

20X2’de A işletmesi, B işletmesine karşı, B işletmesi tarafından üretilen hatalı uçak yakıtı nedeniyle uçağında oluşan hasara ilişkin olarak yasal süreç başlatmıştır.

A işletmesinin avukatları mahkeme tarafından 60,000 PB tutarında tazminata hükmedileceğine inanmaktadırlar.

Mevcudiyeti, yasal sürecin sonucuna bağlı olan bu olası varlık için, finansal tablolarda bir varlık muhasebeleştirilmemiştir.

Sakıncalı olabilecek açıklamalar

21.17 Çok nadir durumlarda, 21.14-21.16 paragrafları uyarınca açıklanması zorunlu tutulan bilgilerin bazılarının veya tümünün açıklanması, işletmeyi, karşılık, koşullu borç veya koşullu varlıklara ilişkin konularda diğer taraflarla olan anlaşmazlıklarında dezavantajlı duruma sokabilir. Bu tür durumlarda, söz konusu bilgilerin açıklanma zorunluluğu bulunmamaktadır. Ancak yine de, anlaşmazlığın genel niteliği, bilgilerin açıklanmayışı ve söz konusu bilgilerin açıklanmama nedeni hakkında bilgi verilir.

Notlar Son derece nadir durumlarda, paragraf 21.17’de tarif edildiği şekilde, işletmelerin belirli

alternatif açıklamalar (paragraf 21.17’de belirlenen) yapmasına izin verilmiştir. Ancak karşılıklarla ilgili muhasebeleştirme ve ölçme hükümlerinden muafiyet, söz konusu değildir (karşılıklar için işletme, muhakkak bir karşılık muhasebeleştirmek ve bunu raporlama tarihinde yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olan tutarın en gerçekçi tahmini ile ölçmek zorundadır).

35



Bölüm 21 - Ek Karşılıkların muhasebeleştirilmesine ve ölçülmesine ilişkin uygulama rehberi

Bu Uygulama Rehberi, Bölüm 21’e eşlik etmekle birlikte, Bölüm 21’in ayrılmaz bir parçası mahiyetinde değildir. Bu Ek, karşılıkların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi aşamasında, Bölüm 21 hükümlerinin uygulanması konusunda rehberlik sağlamaktadır.

Örneklerdeki tüm işletmelerin raporlama tarihi 31 Aralık’tır. Tüm örnek olaylarda, beklenen kaynak çıkışlarına ilişkin olarak güvenilir tahminlerin yapılabildiği varsayılmaktadır. Bazı örneklerde tanımlanan durumlar, varlıkların değer düşüklüğüne uğraması ile sonuçlanmış olabilir; söz konusu örneklerde olayın bu yönüne değinilmemektedir. Paranın zaman değerinin önem kazandığı durumlarda “en gerçekçi tahmin” ile, bugünkü değer kastedilmektedir.

Notlar Aşağıdaki örneklerden bazılarında tarif edilen durumlar varlıklarda değer düşüklüğünün

göstergeleri olabilirler; örneğin gelecekte faaliyet zararlarına ilişkin beklentiler, faaliyetlere ilişkin bazı varlıkların değer düşüklüğüne uğradığının göstergesi olabilir. Aşağıdaki örnekler bu açıdan ele alınmamıştır (bakınız: Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü).

Örnek 1 – Gelecekteki faaliyet zararları


21A.1 İşletme, faaliyetlerinin bir bölümünün gelecek birkaç yıl boyunca zararla sonuçlanacağını tespit etmiştir.

Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:

Geçmişte herhangi bir kaynak çıkışıyla sonuçlanabilecek yükümlülük doğuran bir olay bulunmamaktadır.

Sonuç - Gelecekteki faaliyet zararları için bir karşılık muhasebeleştirilmez. Gelecekte beklenen zararlar, borç tanımını karşılamamaktadır. Faaliyetlerin gelecekte zararla sonuçlanacağı beklentisi, bir veya birden fazla varlığın değer düşüklüğüne uğramış olduğunun göstergesi olabilir – bakınız: Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü.

Notlar

Gelecekte beklenen zararlar, devam edecek olan faaliyetlere ilişkindir ve örneğin, bölümün kapatılması veya faaliyetlere son verilmesi ile bu zararların önüne geçilebilir (yani yükümlülük

36



yaratan bir olay yoktur – geçmişteki bir olay mevcut bir yükümlülüğe sebep olmaz). Dolayısıyla, mevcut bir yükümlülük yoktur.

Örnek 2 – Ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmeler


21A.2 Ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşme, sözleşme kapsamındaki yükümlülüklerin yerine getirilmesine ilişkin kaçınılamayacak maliyetlerin, sözleşme kapsamında elde edilmesi beklenen faydaları aştığı sözleşmelerdir. Bir sözleşmeye ilişkin kaçınılamayacak maliyetler, sözleşmeden çıkmanın en düşük net maliyetini, diğer bir ifadeyle sözleşme hükümlerini yerine getirmenin maliyeti ile yerine getirmemekten kaynaklanabilecek ceza ya da tazminat tutarından düşük olanı ifade etmektedir. Örneğin; bir faaliyet kiralaması kapsamında, işletmenin, artık kullanmadığı bir varlığın kiralaması için sözleşmeye bağlı olarak ödeme yapma zorunluluğu bulunabilir.


Karşılığında fayda elde edilemeyeceği halde, kaynak çıkışıyla sonuçlanabilecek sözleşmeye bağlı bir ödeme yapma zorunluluğu bulunmaktadır.

Sonuç - Ekonomik açıdan dezavantajlı bir sözleşme mevcutsa, söz konusu sözleşmeye ilişkin mevcut yükümlülük, karşılık olarak muhasebeleştirilir ve ölçülür.

Notlar Sözleşmeden kaynaklanan, kaçınılamayan tüm net zararlar için bir karşılık ayrılmalıdır. Bu

durum, sözleşmeden ayrılmanın en azından net maliyetini yansıtmalıdır; bu da aşağıdakilerden biridir:

Sözleşmeyi yerine getirmenin maliyeti veya••Sözleşmeyi yerine getirmemekten kaynaklanan her tür cezalar.••

Artık kullanılmayan bir varlığın kiralaması söz konusu olduğunda karşılık, yükümlülüğü yerine getirmek için gereken harcamanın raporlama tarihindeki en gerçekçi tahminini yansıtır ki bu, bu durumda varlığın sahibinin kiralamayı iptal etmek için kabul edeceği tutar (işletmenin raporlama tarihinin sonunda yükümlülüğü yerine getirmek için mantık dahilinde ödeyeceği tutar) olacaktır. Ürünlerin tedariki için yapılan uzun süreli sözleşmeler, maliyetler arttığında veya piyasa fiyatları düştüğünde ekonomik açıdan dezavantajlıdır ve gelecekteki tedarikler zarar ile yapılacaksa bu zarar ölçüsünde bir karşılık muhasebeleştirilir. Kârlı, ancak diğer sözleşmelerle karşılaştırıldığında daha az kârlı olan mal tedariki sözleşmeleri için karşılık muhasebeleştirilmez.

37



Örnek 3 – Yeniden yapılandırmalar


21A.3 Yeniden yapılandırma, yönetim tarafından planlanan ve kontrol edilen bir programdır. Söz konusu program, ya işletme tarafından yürütülmekte olan faaliyetin kapsamını ya da söz konusu faaliyetin yürütülme biçimini önemli ölçüde değiştirir.

Notlar Aşağıdakiler, tanımlandığı şekliyle yeniden yapılandırma olabilecek olaylara örneklerdir:

(a) bir iş kolunun satışı veya durdurulması;(b) bir ülke veya bölgedeki işin kapatılması veya faaliyetlerin bir ülkeden veya bölgeden

başka bir ülke veya bölgeye taşınması;(c) yönetimin yapısındaki, örneğin bir yönetim seviyesinin ortadan kaldırılması gibi

değişiklikler ve(d) işletme faaliyetlerinin niteliğinde ve odağında önemli etkisi olan temel yeniden

örgütlenmeler.

[Paragraf 21A.3 Örnek 3 Yeniden yapılandırmalar devamı] Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:

Yeniden yapılandırmaya ilişkin zımni kabulden doğan bir yükümlülük, yalnızca, aşağıdaki durumlarda ortaya çıkar:

(a) En azından aşağıdaki hususları belirleyen resmi ve ayrıntılı bir yeniden yapılandırma planına sahip olunması:

(i) İlgili işletme ya da işletme bölümü;

(ii) Etkilenecek başlıca merkezler;

(iii) Hizmetlerine son verilmesi nedeniyle zararları tazmin edilecek olan çalışanların yerleri, görevleri ve yaklaşık sayısı,

(iv) Gerçekleştirilecek harcamalar;

(v) Planın ne zaman uygulanacağı; ve

(b) Yeniden yapılandırma planının uygulanmaya başlaması veya planın temel özelliklerinin bu plandan etkilenecek olanlara duyurulması suretiyle, söz konusu plandan etkilenecek olanlar üzerinde yeniden yapılandırmanın sürdürüleceğine dair geçerli bir beklenti oluşturulmuş olması.

38



Sonuç - Yeniden yapılandırma maliyetlerine ilişkin karşılık, yalnızca, yeniden yapılandırmanın gerçekleştirilmesine ilişkin olarak raporlama tarihi itibarıyla yasal veya zımni kabulden doğan bir yükümlülüğün bulunması durumunda muhasebeleştirilir.

Notlar Bunun anlamı; yeniden yapılandırma için bir karşılık tahakkuk ettirilmesi, sadece yönetimin

niyetinin olmasından daha fazla şey gerektirmektedir. Niyetler değişebilir ve bunlar işletmeye yükümlülük getiren geçmiş olaylar değildirler. Yükümlülük, bu niyetler, işletmeden kaynak çıkışı için kaçınılamayacak taahhütler haline geldiklerinde (örneğin, işletmenin, diğer taraflara, belirli sorumlulukları kabul edeceğini, kamuya duyurmak yolu ile göstermesi ve bunun sonucunda diğer taraflar üzerinde bu sorumlulukları yerine getireceğine dair geçerli bir beklenti oluşturması ile) ortaya çıkar (ve bir karşılık muhasebeleştirilir).

Örnek 4 – Garantiler

[Ayrıca bakınız: paragraf 21.4 ve 21.7(a)]

21A.4 Bir üretici, ürününü satın alanlara, satışı gerçekleştirdiği anda garanti vermektedir. Satış sözleşmesi koşulları kapsamında üretici, satış tarihinden itibaren üç yıl içerisinde ortaya çıkan üretim hatalarını, ürünü tamir etmek ya da değiştirmek suretiyle telafi etmeyi taahhüt etmektedir. Geçmiş deneyimlere dayanılarak, garanti kapsamında bazı tamir ya da ürün değişimi taleplerinin ortaya çıkması olasılığının olduğu söylenebilir (yani; söz konusu taleplerin ortaya çıkma olasılığı, ortaya çıkmama olasılığından daha yüksektir).


Yükümlülük doğuran olay, ürünün garantili olarak satılmasıdır, bu da yasal bir yükümlülüğe yol açmaktadır.

Yükümlülüğün yerine getirilmesi ile ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışı: Garantilerin tamamı için olasıdır.

Sonuç - Raporlama tarihinden önce satılmış olan garantili ürünlere ilişkin ortaya çıkabilecek üretim hatalarının telafi edilmesinin getireceği maliyete ilişkin olarak, yapılabilecek en gerçekçi tahmin üzerinden bir karşılık muhasebeleştirilir.

Hesaplamalara dair örnek:

20X0 yılında, 1,000,000 TL bedel karşılığı mal satılmıştır. Geçmiş deneyimler, satılan malların yüzde 90’ının garanti kapsamında tamir gerektirmediğini; yüzde 6’sının, satış fiyatının yüzde 30’una denk maliyetli küçük tamiratlar gerektirdiğini; yüzde

39



4’ünün ise satış fiyatının yüzde 70’ine denk maliyetli büyük tamirat veya ürün değişimi gerektirdiğini göstermektedir. Dolayısıyla, tahmini garanti maliyetleri şu şekildedir:

1,000,000 PB x %90 x 0 = 0 PB

1,000,000 PB x %6 x %30 = 18,000 PB

1,000,000 PB x %4 x %70 = 28,000 PB

Toplam 46,000 PB

20X0 yılında satılan mallar için garanti kapsamındaki tamir ve ürün değişimi giderlerinin, her bir dönemin sonunda olacak şekilde, 20X1’de yüzde 60, 20X2’de yüzde 30 ve 20X3’te yüzde 10 olması beklenmektedir. Beklenen nakit akışları, halihazırda beklenen nakit çıkışı olasılıklarını yansıttığından ve yansıtılması gereken başka herhangi bir risk veya belirsizliğin olmadığı varsayımı altında, söz konusu nakit akışlarının bugünkü değerinin belirlenmesi amacıyla, beklenen nakit çıkışları ile aynı vadeye sahip devlet tahvillerini temel alan bir ‘risksiz’ iskonto oranı kullanılmaktadır (bir yıllık tahviller için yüzde 6, iki ve üç yıllık tahviller için ise yüzde 7). 20X0 yılında satılan malların garantilerine ilişkin tahmini nakit akışlarının 20X0 yılı sonundaki bugünkü değerinin hesaplanması aşağıdaki şekildedir:

Yıl Beklenen nakit ödemeler PB

İskonto oranı

İskonto faktörü Bugünkü değer PB

1 %60 x 46,000 TL 27,600 %6 0.9434 (1 yıl için %6 üzerinden)

26,038


12,053


3,755

Toplam 41,846

20X0 yılında satılan mallar için, 20X0 yılı sonunda 41,846 TL tutarında bir garanti yükümlülüğü muhasebeleştirilecektir.

Notlar Yukarıdaki örnekte 20X1 = yıl 3’tür. 3. yılın sonunda işletme ayrıca, geçmiş 2 yılda satılmış

olan mallar için, satış tarihinden itibaren 3 yıl içerisinde ortaya çıkacak üretim hatalarını tamir veya yenileme yolu ile giderme şeklindeki kalan yükümlülüğü ölçüsünde bir garanti yükümlülüğü de muhasebeleştirecektir.

40



Örnek 5 – İade politikası

[Bakınız: paragraf 21.4 ve 21.6]

21A.5 Bir perakende mağazasının, herhangi bir yasal yükümlülüğü bulunmamasına rağmen, üründen memnun kalmayan müşterilerinin iade taleplerini kabul etme politikası mevcuttur. Bu mağazanın söz konusu politikası, genel olarak bilinmektedir.


Yükümlülük doğuran olay ürünün satışıdır; bu da, mağazanın politikası müşteriler nezdinde memnun kalınmayan ürünlerin iade edilebileceğine dair geçerli bir beklenti yarattığından, zımni kabulden doğan bir yükümlülüğe yol açmaktadır.

Yükümlülüğün yerine getirilmesi ile ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışı : Ürünlerin bir kısmının iadesi olasıdır.

Sonuç - İade edilebilecek ürünlerin bedellerine ilişkin en gerçekçi tahmin üzerinden bir karşılık muhasebeleştirilir.

Örnek 6 – Bir bölümün kapatılması – raporlama dönemi sonundan önce herhangi bir eylemde bulunulmaması

21.A.6 12 Aralık 20X0 tarihinde, işletmenin yönetim kurulu, işletmenin bir bölümünün kapatılmasına karar vermiştir. Raporlama dönemi sonundan önce (31 Aralık 20X0), söz konusu karardan etkilenebilecek kişilerin hiçbirine bildirimde bulunulmamış ve kararın uygulanması için herhangi bir adım atılmamıştır.


Yükümlülük doğuran hiçbir olay olmamıştır, dolayısıyla herhangi bir yükümlülük yoktur.

Sonuç – Herhangi bir karşılık muhasebeleştirilmez.

Notlar Eğer işletme yeniden yapılandırmayı, raporlama döneminden sonra, ancak finansal tabloların

yayımlanmak üzere onaylanmasından önce duyurur ve uygularsa, bu durumu raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektirmeyen olay olarak açıklamalıdır (bakınız: paragraf 32.11(e)).

41



Örnek 7 – Bir bölümün kapatılması – raporlama dönemi sonundan önce bilgilendirme ve uygulama


21A.7 12 Aralık 20X0 tarihinde, işletmenin yönetim kurulu, belirli bir ürünü üreten işletme bölümünün kapatılmasına karar vermiştir. 20 Aralık 20X0 tarihinde, bölümün kapatılması için kurul tarafından ayrıntılı bir plan üzerinde mutabakata varılmış, müşterilere alternatif kaynak aramaları için kendilerini uyaran, ilgili bölüm personeline de işten çıkarılacaklarına dair bildirim içeren mektuplar gönderilmiştir.


Yükümlülük doğuran olay, kararın müşterilere ve çalışanlara duyurulmasıdır; bu da, duyurunun yapıldığı tarihten itibaren zımni kabulden doğan bir yükümlülüğe yol açmaktadır, çünkü bölümün kapatılacağına dair geçerli bir beklenti yaratılmaktadır.

Yükümlülüğün yerine getirilmesi ile ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışı: Olasıdır.

Sonuç - 31 Aralık 20X0 tarihinde, bölümün kapatılmasına ilişkin olarak ortaya çıkabilecek maliyetlere dair en gerçekçi tahmin üzerinden bir karşılık muhasebeleştirilir.

Örnek 8 – Gelir vergisi sistemindeki değişiklikler sonucu personelin yeniden eğitilmesi

21A.8 Devlet, gelir vergisi sistemine bir dizi değişiklik getirmiştir. Bu değişiklikler sonucunda, finansal hizmetler sektöründe faaliyet gösteren bir işletmenin, vergi mevzuatına uyumunu sürdürmek için, idari departmanındaki ve satış departmanlarındaki çalışanlarının büyük bir kısmını yeniden eğitime tabi tutma ihtiyacı ortaya çıkmaktadır. Raporlama dönemi sonu itibarıyla, çalışanların hiçbirine yönelik bir yeniden eğitim programı düzenlenmemiştir.

Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması: Vergi kanunundaki değişiklik, personelini yeniden eğitime tabi tutması hususunda işletme açısından herhangi bir yükümlülük doğurmamaktadır. Karşılığın muhasebeleştirilmesi için yükümlülük doğuran bir olay (yeniden eğitim) gerçekleşmemiştir.

Sonuç - Herhangi bir karşılık muhasebeleştirilmez.

42



Örnek 9 – Bir dava


21A.9 Bir müşteri, X İşletmesi tarafından satılan bir üründen kaynaklandığını iddia ettiği zararları için X İşletmesine karşı dava açmıştır. X İşletmesi, müşterinin, ürünün kullanma kılavuzunda yazılanları uygulamadığı gerekçesiyle, herhangi bir sorumluluğu bulunmadığını iddia etmektedir. İşletmenin avukatları, 31 Aralık 20X1 tarihi itibarıyla hazırlanan finansal tabloların yayımlanması için onaylandığı tarihe kadar, mahkeme kararı sonucunda işletmenin herhangi bir yükümlülük altında kalmayacağının olası olduğu hususunda görüş bildirmişlerdir. Ancak, 31 Aralık 20X2 tarihli finansal tabloların hazırlanma aşamasında avukatlar, davadaki gelişmeler nedeniyle, işletmenin artık yükümlülük altına girmesinin olası olduğunu ifade etmektedirler.

(a) 31 Aralık 20X1 tarihinde

Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması: Finansal tabloların onaylanması sırasında mevcut olan kanıtlar çerçevesinde, geçmiş olaylardan kaynaklanan herhangi bir yükümlülük bulunmamaktadır.

Sonuç - Herhangi bir karşılık muhasebeleştirilmez. Söz konusu durum, herhangi bir kaynak çıkışı olasılığı düşük bir olasılık olarak değerlendirilmedikçe, koşullu bir borç olarak açıklanır.

(b) 31 Aralık 20X2 tarihinde

Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması: Eldeki kanıtlar çerçevesinde, mevcut bir yükümlülük bulunmaktadır. Yükümlülük doğuran olay, ürünün müşteriye satılmasıdır.

Yükümlülüğün yerine getirilmesi ile ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışı: Olasıdır.

Sonuç - 31 Aralık 20X2 tarihi itibarıyla yükümlülüğün yerine getirilmesi için gereken tutara ilişkin olarak yapılabilecek en gerçekçi tahmin üzerinden bir karşılık muhasebeleştirilir ve gider tutarı, kâr veya zarara yansıtır. Bu, 20X1 yılındaki bir hatanın düzeltilmesi niteliğinde değildir; çünkü 20X1 yılı finansal tablolarının onaylanması sırasında mevcut olan kanıtlar çerçevesinde, o tarihte herhangi bir karşılığın muhasebeleştirilmesi zorunlu bulunmamaktadır.

43



ÖNEMLİ TAHMİNLER VE DİĞER DEĞERLENDİRMELER

IFRS for SMEs hükümlerinin işlem ve olaylar üzerinde uygulanması, çoğu kez değerlendirme yapılmasını gerektirmektedir. Önemli değerlendirmelere ilişkin bilgiler ile tahmine ilişkin belirsizliğin temel kaynakları, işletmenin finansal durumunun, performansının ve nakit akışlarının değerlendirilmesinde faydalı olmaktadır. Bu nedenle, 8.6 ncı paragraf çerçevesinde bir işletme, muhasebe politikalarının uygulanmasında, işletme yönetimince yapılan ve finansal tablolara yansıtılan tutarlar üzerinde en çok etkiye sahip olan değerlendirmeleri açıklamalıdır. Dahası, 8.7 nci Paragraf uyarınca bir işletme, izleyen hesap dönemi içerisinde varlık ve borçların defter değerlerinde önemli düzeltmeler yapılmasını gerektirme riski yüksek olan geleceğe yönelik temel varsayımlara ve raporlama tarihi itibarıyla tahminlerde mevcut olan belirsizliğin diğer temel kaynaklarına yönelik açıklama yapmalıdır. IFRS for SMEs’nin diğer bölümleri, belirli değerlendirmeler ve tahmin belirsizliklerine ilişkin bilginin açıklanmasını gerektirmektedir.

İlk muhasebeleştirme

Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar uyarınca küçük veya orta büyüklükteki işletmeler, işletmenin bir karşılığa veya bir koşullu borca sebebiyet veren raporlama tarihinde sahip olduğu geçmiş bir olaydan kaynaklanan mevcut bir yükümlülüğünün olup olmadığını değerlendirmelidir. Karşılıklar finansal durum tablosunda muhasebeleştirilirken, koşullu borçların (işletme birleşmelerinde edinilenin koşullu borçlar hariç olmak üzere) muhasebeleştirilmemesinden ötürü, bu husus önemlidir. Mevcut bir yükümlülüğün bir karşılığa sebebiyet verip vermediğinin belirlenmesinde genellikle fazla güçlükle karşılaşılmamaktadır. Ancak bazı durumlarda, borç muhasebeleştirme kriterlerinin sağlanıp sağlanmadığının değerlendirilmesinde önemli değerlendirmelerin kullanılması gerekmektedir.

Mevcut bir yükümlülüğün varlığı

Nadir durumlarda, mevcut bir yükümlülüğün (veya olası bir yükümlülüğün) olup olmadığı belirsiz olduğunda; eğer ulaşılabilen tüm kanıtlar dikkate alındığında mevcut yükümlülüğün raporlama tarihinde var olduğu olası ise, geçmiş bir olayın mevcut bir yükümlülüğe sebep olduğu kabul edilir. (bkz. paragraf 21.4 (a))Bu tür nadir durumlarda, ulaşılabilen kanıtların incelenmesinde, mevcut yükümlülüğün raporlama tarihinde var olmasının olası olup olmadığını belirlemede önemli değerlendirmelerin kullanılması gerekebilir (örneğin, uzman görüşleri veya raporlama döneminden sonra gerçekleşen olaylardan ek kanıtlar).

Mevcut bir yükümlülüğün var olup olmadığının belirlenmesinde gerekebilecek önemli değerlendirmelerin yapılacağı örnek senaryolar aşağıdaki gibidir:

Yasal bir yükümlülüğün olmadığı durumlarda işletmenin eylemleri (örneğin, geçmiş ••davranışların belirli şekilleri, yayımlanmış politikalar veya yeterince belirgin mevcut bir bildiri) belirli sorumlulukları üstleneceğini diğer taraflara göstermiş olabilir ve bu durum diğer taraflar üzerinde söz konusu sorumlulukların yerine getirileceğine dair geçerli beklentiler yaratmış olabilir (yani zımni kabulden doğan bir yükümlülüğün oluşup oluşmadığının belirlenmesi).

44



Üçüncü kişilerin sağlığının bozulmasına, işletmenin üretim sürecinden çıkan atıkların sebep ••olduğu çevre kirliliğinin yol açtığı iddiasıyla işletmeye karşı tazminat davası açıldığında. İşletmenin kirliliğin kaynağı olup olmadığı bilinmemektedir ve kirliliğin gerçek kaynağı ancak detaylı testler sonucunda öğrenilecektir.

Faydaların çıkışı gereksinimi olması olasılığının, olmama olasılığından daha yüksek olması

Olasılık muhasebeleştirme kriterinin sınırı (bakınız: paragraf 21.4(b)) – olma olasılığının olmama olasılığından yüksek olması, yani yüzde 50’den daha fazla olasılığın bulunması, olma ihtimali olmama ihtimalinden sadece marjinal derecede fazla (veya az) olan mevcut yükümlülüklerin sınıflandırılmasında problem yaratabilir. Bazı durumlarda marjinal bir sonucun olma ihtimali, olmama ihtimalinden daha fazla olup; bu durumda muhtemel olup olmadığının belirlenmesinde önemli değerlendirmelerin kullanılması gerekebilir.

Mevcut bir yükümlülüğe ilişkin olarak fayda çıkışının gerekip gerekmeyeceğinin belirlenmesinde önemli değerlendirmelerin kullanılmasının gerekli olabileceği senaryolara örnek olarak, işletmenin ihmalkârlığı sonucu üçüncü bir kişinin işletmeden tazminat talep etme hakkının olması ve mevcut kanıtlar ışığında işletmenin davayı kazanması veya kaybetmesinin yaklaşık olarak eşit ihtimallerde olması gösterilebilir.

Güvenilir bir şekilde ölçme kabiliyeti

Son derece nadir durumlar hariç olmak üzere, işletmeler olası sonuçların aralığını belirleyebilir ve dolayısıyla yükümlülük hakkında karşılığın muhasebeleştirilmesinde kullanılmak için yeterli derecede güvenilir bir tahminde bulunabilirler (bakınız: paragraf 21.14(c)). Bazı durumlarda yükümlülüğün bir karşılık muhasebeleştirmek için yeterli güvenilirlikle ölçülüp ölçülemediğinin belirlenmesinde, önemli değerlendirmelerin kullanılması gerekebilir.

Ölçme

Karşılıklar, raporlama tarihinde yükümlülüğü yerine getirmek için gereken tutarın en gerçekçi tahmini ile ölçülür ve muhasebeleştirilir. En gerçekçi tahmin, işletmenin raporlama tarihinin sonunda yükümlülüğü yerine getirmek veya üçüncü bir tarafa transfer etmek için mantık dahilinde ödeyeceği tutardır. Tahminlerin kullanılması, finansal tabloların hazırlanmasının esas parçalarından biridir ve bunların güvenilirliğini azaltmaz. Bu husus karşılıklar için özellikle doğrudur; çünkü karşılıklar nitelikleri gereği finansal durum tablosundaki diğer kalemlerin çoğundan daha belirsizdir. Bu tür belirsizliklerden ötürü mevcut yükümlülüğü raporlama tarihinde yerine getirmek için gerekli olan tutarın en gerçekçi tahmininin belirlenmesinde, önemli değerlendirmelerin kullanılması gerekebilir.

45



Örnek - Dava

Bu basitleştirilmiş örnekte iskonto etmenin etkileri göz ardı edilmiştir.

Bir işletme tek seferlik bir davada savunma tarafındadır. Yasal danışmanlığa dayanarak yönetim, işletmenin % 60 ihtimalle sorumlu bulunacağını ve 100 milyon PB ödemesinin gerekeceğini ve % 40 ihtimalle sorumlu bulunmayacağını ve herhangi bir ödeme yapmasının gerekmeyeceğini tahmin etmektedir. Karşı tarafın mahkeme dışında anlaşmayı isteyebileceği yönünde bir gösterge yoktur.

100 milyon PB en olası sonuçtur. Karşılığın 100 milyon PB’den daha az bir tutarda ölçülmesine ilişkin diğer olası sonuçların gerçekleşme ihtimali daha azdır (yoktur) (bakınız: paragraf 21.7(b)). Düzeltmeyi yapmanın bir yolu, karşılığı, olasılıkları ile ağırlıklandırılmış tahmini nakit akışlarını kullanarak ölçmek olabilir (yani 60 milyon PB = %60 x 100 milyon + %40 x sıfır). Yönetim, sonuçları ve bunların olasılıklarını doğru bir şekilde öngördüğünden emin olamadığından, bir risk düzeltmesi yapar. Savunma yapılmış ve risk düzeltmesi 10 milyon PB olarak tahmin edilmiştir. Raporlayan işletmenin durumunda olan üçüncü bir kişinin mantık dahilinde karşı tarafa (yükümlülüğü yerine getirmek için) veya başka bir üçüncü kişiye (yükümlülüğü transfer etmek için) ödeyeceği azami tutar 70 milyon PB’dir. İşletmenin daha fazla ödemeyi göze alması için başka gerekçelerinin olması gerekir.

Yükümlülüğü üstlenmeyi isteyecek üçüncü kişiler olabilir ve kanıtlar, üçüncü kişilerin talep edeceği tutarın 70 milyon PB’den az olacağını göstermektedir. Bunun nedeni, söz konusu üçüncü kişilerin bu tür taleplere itiraz etmede uzman olmalarından ve istenen sonucu alma ihtimallerinin daha fazla olması olabilir.

Eğer durum böyle ise, işletmenin yükümlülüğü yerine getirmek için ödemeyi kabul edeceği tutar 70 milyon PB’den az olacaktır. Eğer karşı taraf mahkeme dışında anlaşmaya yanaşırsa, daha fazla değerlendirmede bulunulması gerekebilir.

Örnek - Garantiler

Garantiye tabi olan ürünlerdeki hataların derecesi hakkındaki deneyimlerin, raporlama tarihinde yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olan tutarın tahmin edilmesinde faydalı olma ihtimali yüksektir. Bu deneyimler, ürünler uzun yıllardır aynı malzemeler ve aynı süreçler ile üretiliyor ise daha ikna edici olurlar.

Yeni ürünler açısından veya uzun zamandır üretilen fakat yeni malzeme veya süreçlerle üretilen ürünler açısından karşılıkların ölçülmesi, daha fazla belirsizlik taşımaktadır. Ancak, bu tür durumlarda bile işletmelerin diğer yeni ürünler veya süreçler ortaya çıktığında hata seviyeleri ile ilgili deneyimleri olabilir. Bu deneyimler yeni ürünlerdeki veya cari raporlama döneminde uygulanan yeni üretim süreçlerindeki hata seviyelerini tahmin ederken faydalı olabilir.

Bölüm 32 Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar uyarınca, raporlama tarihinde var olan bir garanti yükümlülüğüne ilişkin bilgiler, finansal tablolar yayımlanmak üzere onaylanana kadar toplanır.

46



Açıklamalar

Finansal durum tablosunda muhasebeleştirilmese dahi, belirli durumlarda koşullu borçların finansal etkilerinin tahminleri dipnotlarda açıklanır. Bazı durumlarda, koşullu borçlarda mevcut bulunan belirsizliklere atfedilebilen, açıklanacak finansal etkileri belirleyebilmek için önemli değerlendirmelerin kullanılması gerekebilir.

47



TAM SET IFRS’LER İLE KARŞILAŞTIRMA

Tam set IFRS (bakınız: TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar) ve 9 Temmuz 2009’da yayımlanmış hali ile IFRS for SMEs (bakınız: Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar), karşılıkların muhasebeleştirilmesi ve raporlanması ile koşullu borçların ve koşullu varlıkların açıklanması konusunda aynı prensiplere sahiptir. Ancak, IFRS for SMEs basit bir dille hazırlanmıştır ve prensiplerin nasıl uygulanacağına dair daha az rehberlik içermektedir.

48



BİLGİNİZİ TEST EDİN

Aşağıdaki soruları cevaplayarak IFRS for SMEs uyarınca karşılıkların, koşullu borçların ve koşullu varlıkların muhasebeleştirilmesi ve raporlaması ile ilgili hükümler hakkındaki bilginizi test ediniz.

Testi tamamladıktan sonra cevaplarınızı testin altında yer alan cevaplarla karşılaştırınız.

Tüm tutarların önemli olduğunu varsayınız.

En doğru olan cümlenin yanındaki kutucuğu işaretleyiniz.

Soru 1

Karşılık:

(a) zamanlaması veya tutarı belirsiz bir borçtur.

(b) geçmiş olaylardan kaynaklanan, zamanlaması veya tutarı belirsiz, olası bir yükümlülüktür.

(c) varlıkların defter değerinde yapılan bir düzeltmedir (değer düşüklüğüne veya tahsilatın yapılmamasına atfedilebilen).

Soru 2

Karşılık, ancak, aşağıdaki durumda muhasebeleştirilir:

(a) işletmenin geçmiş bir olaydan kaynaklanan mevcut bir yükümlülüğü olduğunda.

(b) işletmenin yükümlülüğü yerine getirirken ekonomik fayda transfer etmesinin gerekeceği olası (olma ihtimali olmama ihtimalinden fazla) ise.

(c) yükümlülüğün tutarı güvenilir bir şekilde ölçülebiliyor ise.

(d) yukarıdakilerin hepsi olduğunda.

(e) (a) ve (b) olduğunda.

Soru 3

Karşılıklar, raporlama tarihinde yükümlülüğü yerine getirmek için gereken tutarın en gerçekçi tahmini ile ölçülür. Karşılık, çok sayıda kalem ile ilişkili ise tutarın tahmini:

(a) tüm olası sonuçların ilgili olasılıkları ile ağırlıklandırılmasını yansıtır.

(b) tek başına en olası sonuç ile belirlenir.

(c) tek başına en olası sonuç ile belirlenebilir. Ancak, diğer olası sonuçlar da göz önünde bulundurulmalıdır.

49



Soru 4

Karşılıklar, raporlama tarihinde yükümlülüğü yerine getirmek için gereken tutarın en gerçekçi tahmini ile ölçülür. Karşılık tek bir yükümlülükten kaynaklanıyor ise tutarın tahmini:

(a) tüm olası sonuçların ilgili olasılıkları ile ağırlıklandırılmasını yansıtır.

(b) tek başına en olası sonuç ile belirlenir.

(c) Diğer olası sonuçların etkilerini dikkate alacak şekilde düzeltilmiş tek başına en olası sonuçtur.

Soru 5

Bir üretici, ürününü satın alanlara satış anında garanti vermektedir. Satış sözleşmesinin koşulları dahilinde üretici, satış tarihinden itibaren iki yıl içerisinde ortaya çıkan üretim hatalarını tamir veya yenileme yolu ile düzeltmeyi taahhüt etmektedir. Deneyimlere göre, garantiler kapsamında bazı taleplerin olacağı olasıdır (olma ihtimali olmama ihtimalinden daha fazladır).

20X1 yılı boyunca 10 milyon PB’lik satış yapılmıştır.

31 Aralık 20X1’de, 20X1 yılında satılmış olan ürünlerin tamir ve yenilemeleri için garanti harcamalarının % 50’sinin 20X1’de; % 50’sinin de 20X2’de yapılması beklenmektedir. Sadelik açısından garanti tamir ve yenilemelere ilişkin 20X2’deki ekonomik fayda çıkışlarının tamamının 30 Haziran 20X2’de olacağını varsayınız.

Deneyimler satılan ürünlerin % 95’inin garanti kapsamında tamir gerektirmediğini; % 3’ünün, satış fiyatının % 10’u tutarında ufak tamirler gerektirdiğini ve % 2’sinin satış fiyatının % 90’ı tutarında tamir veya yenileme gerektirdiğini göstermektedir.

31 Aralık 20X1’de, 30 Haziran 20X2’de oluşması beklenen nakit akışları için uygun iskonto faktörü 0.95238’dir. Bunun yanında, nakit akışlarındaki belirsizliği yansıtmak için uygun risk düzeltme faktörü de, olasılıklarla ağırlıklandırılmış beklenen nakit akışlarında % 6 artıştır.

31 Aralık 20X1’de işletme aşağıdaki tutarda ölçülen bir garanti karşılığı muhasebeleştirir:

(a) 0 PB.

(b) 210,000 PB.

(c) 222,600 PB.

(d) 113,300 PB.

(e) 106,000 PB.

50



Soru 6

Bir işletme, bir patent ihlali davasında savunma tarafındadır. İşletmenin avukatları % 30 ihtimalle mahkemenin davayı düşüreceğine ve işletmenin hiç bir ekonomik fayda çıkışına maruz kalmayacağına inanmaktadırlar. Ancak, eğer mahkeme davacının lehine karar verirse, avukatlar, işletmenin % 20 ihtimalle 200,000 PB (davacının istediği tutar) ve % 80 ihtimalle 100,000 PB (yakın zaman önce benzer bir davada aynı yargıç tarafından hükmedilen tutar) tazminat ödemesinin gerekeceğine inanmaktadırlar. Diğer sonuçların olma ihtimali yüksek değildir.

Mahkemenin Aralık 20X2’nin sonlarında karar vermesi beklenmektedir. Davacının mahkeme dışında anlaşmaya yanaşacağına dair bir gösterge yoktur.

Nakit akışı tahminlerindeki belirsizlikleri yansıtmak için, olasılıkları ile ağırlıklandırılmış tahmini nakit akışlarına % 7 risk düzeltme faktörü uygun görülmüştür.

Uygun iskonto oranı yıllık % 10’dur.

31 Aralık 20X1’de işletme, dava için aşağıdaki tutarda ölçülen bir karşılık muhasebeleştirecektir:

(a) 0 PB.

(b) 100,000 PB.

(c) 89,880 PB.

(d) 81,709 PB.

Soru 7

Soru 6’daki durum burada da geçerlidir. Ancak bu soruda çok nadir durumlar nedeniyle, 21.14-21.16 paragrafları uyarınca açıklanması zorunlu tutulan bu dava hakkındaki bilgilerin bazılarının açıklanması, işletmeyi, patent ihlaline ilişkin tartışmada dezavantajlı duruma sokmaktadır.

31 Aralık 20X1’de işletme aşağıdakini yapar:

(a) bir karşılık muhasebeleştirmez ve anlaşmazlığın genel niteliği, bilgilerin açıklanmayışı ve söz konusu bilgilerin açıklanmama nedeni hakkında bilgi verir.

(b) Soru 6’da belirlenen tutarda ölçülen bir karşılık muhasebeleştirir ve anlaşmazlığın genel niteliği, bilgilerin açıklanmayışı ve söz konusu bilgilerin açıklanmama nedeni hakkında bilgi verir.

(c) Soru 6’da belirlenen tutarda ölçülen bir karşılık muhasebeleştirir ve paragraf 21.14-21.16’nın gerektirdiği bilgileri açıklar.

51



Soru 8

Soru 6’daki durum burada da geçerlidir. Ancak bu soruda işletmenin avukatları % 60 ihtimalle mahkemenin davayı düşüreceğine ve işletmeden herhangi bir kaynak çıkışı olmayacağına inanmaktadırlar. 31 Aralık 20X1’de işletme:

(a) 100,000 PB olarak ölçülen bir karşılık muhasebeleştirir.

(b) 48,000 PB olarak ölçülen bir karşılık muhasebeleştirir.

(c) 46,691 PB olarak ölçülen bir karşılık muhasebeleştirir.

(d) Koşullu bir borç açıklaması yapar (finansal durum tablosunda bir karşılık muhasebeleştirmez).

Soru 9

20 Şubat 20X5’te, işletmenin 31 Aralık 20X4 tarihli finansal tabloları yayımlanmak üzere onaylanmadan önce, işletmeye karşı rakipleri tarafından açılan bir patent ihlali davasının sonucu olarak mahkeme, işletmenin 120,000 PB tazminat ödemesine karar vermiştir. Patent ihlali 20X3’te gerçekleşmiştir. Karşı tarafa ödenecek tazminatın tutarı, işletmenin davanın süresi boyunca mantıken ödemeyi beklediği tutar olan 10,000 ilâ 30,000 PB’den önemli ölçüde fazladır. İşletme karara itiraz etmeyecektir.

31 Aralık 20X3 tarihli yıllık finansal tablolarında işletme, dava için borcunu 20,000 PB olarak raporlamıştır – bu tahmin finansal tablolar yayımlanmak üzere onaylandığında var olan tüm kanıtlar dikkate alınarak uygun bir şekilde yapılmıştır.

31 Aralık 20X4 tarihli finansal tablolarında işletme:

(a) 31 Aralık 20X3’teki karşılaştırmalı bilgileri yeniden belirler (yani bir geçmiş dönem hatasının geriye dönük yeniden belirlenmesi).

(b) 31 Aralık 20X4’te karşılığı 120,000 PB olarak ölçer (karşılaştırmalı bilgi 20X3: 20,000 PB) (yani 20X4 finansal tablolarında muhasebe tahmininde bir değişiklik).

(c) 31 Aralık 20X4’te karşılığı 20,000 PB olarak ölçer (karşılaştırmalı bilgi 20X3: 20,000 PB) ve beklenenden fazla olan ödemenin etkisini 31 Aralık 20X5 tarihi itibariyle biten dönemin kâr veya zararına kaydeder (yani son ödeme tutarının belirlendiği dönemde, muhasebe tahminindeki bir değişikliği, ileriye yönelik olarak muhasebeleştirir).

52



Soru 1031 Aralık 20X1 itibariyle bir işletme, yasal süreç yolu ile bir sigorta şirketinden alacağını takip etmektedir. Mahkemenin Aralık 20X2’nin sonlarında karar vermesi beklenmektedir. Raporlama tarihinde (31 Aralık 20X1) davanın sonucu belirsizdir.

İşletmenin avukatları % 70 ihtimalle işletmenin davayı kazanacağına inanmaktadırlar. Bunun yanı sıra, işletmenin % 20 ihtimalle 200,000 PB (işletmenin istediği tutar) ve % 80 ihtimalle de 100,000 PB (yakın zaman önce benzer bir davada aynı yargıç tarafından verilen tutar) tazminat alacağına inanmaktadırlar. Diğer sonuçların olma ihtimali yüksek değildir.

Nakit akışı tahminlerindeki belirsizlikleri yansıtmak için, olasılıkları ile ağırlıklandırılmış tahmini nakit akışlarına % 7 risk düzeltme faktörü uygun görülmüştür.


31 Aralık 20X1’de işletme:

(a) 100,000 PB olarak ölçülen bir varlık muhasebeleştirir.

(b) 84,000 PB olarak ölçülen bir varlık muhasebeleştirir.

(c) 81,709 PB olarak ölçülen bir varlık muhasebeleştirir.

(d) koşullu bir varlık açıklaması yapar (finansal durum tablosunda bir varlık muhasebeleştirmez).

53



Cevaplar

Soru 1 (a) nedeni için – bakınız paragraf 21.1Soru 2 (d) nedeni için – bakınız paragraf 21.4Soru 3 (a) nedeni için – bakınız paragraf 21.7(a)Soru 4 (c) nedeni için – bakınız paragraf 21.1Soru 5 (e) hesaplama – 30,000 PB + 180,000 PB = 210,000 PB tahmini değer. 210,000 PB x 1.06

risk düzeltmesi = 222,600 PB. 222,600 PB x %50 20X2’de ödenecek kısım = 111,300 PB. 113,300 PB x 0.95238 6 aylık iskonto faktörü = 106,000 PB.

Soru 6 (d) hesaplama – 28,000 PB (sonucun gerçekleşme ihtimali olan %70 x %20 x 200,000 PB) + 56,000 PB (sonucun gerçekleşme ihtimali olan %70 x %80 x 100,000 PB) = 84,000 PB tahmini değer. 84,000 PB x 1.07 risk düzeltmesi = 89,880 PB. 89,880 PB ÷ 1.1 iskonto faktörü = 81,709 PB.

Soru 7 (b) nedeni için – bakınız paragraf 21.17Soru 8 (d) nedeni için – bakınız paragraf 21.15Soru 9 (b) Mahkeme kararı, düzeltme gerektiren bir olaydır (bakınız: paragraf 32.5(a)). Soru 10 (d) nedeni için – bakınız paragraf 21.16

54



BİLGİNİZİ UYGULAYIN

KOBİ IFRS karşılıkların, koşullu borçların ve koşullu varlıkların muhasebesi ve raporlaması hakkındaki hükümler üzerine bilginizi aşağıdaki olay çalışmaları çözerek uygulayabilirsiniz.

Olay çalışmalarını tamamladıktan sonra cevaplarınızı testin altında belirtilmiş olan cevaplarla karşılaştırınız.

Vaka çalışması 1

KOBİ A, ürününü satın alanlara satış anında garanti vermektedir. Satış sözleşmesine göre KOBİ A, satış tarihinden itibaren bir yıl içerisinde ortaya çıkan üretim hatalarını tamir veya yenileme yolu ile düzeltmeyi taahhüt etmektedir. Deneyimlere dayanarak, garantiler kapsamında bazı taleplerin olması olasıdır (olma ihtimali olmama ihtimalinden daha fazladır).

31 Aralık 20X1’de KOBİ A, uygun bir şekilde 50,000 PB karşılık muhasebeleştirmiştir. KOBİ A 20X2’de garanti karşılığına karşı 140,000 PB’lik bir tutara katlanmıştır. Bunun 80,000 PB’si 20X2’de yapılmış olan satışların garantilerine ilişkindir. 20X2’de, 31 Aralık 20X2’de karşılık olarak muhasebeleştirilmiş iskonto edilmiş tutardaki artışın 2,000 PB’si zamanın geçişinden kaynaklanmaktadır.

31 Aralık 20X2’de KOBİ A, 31 Aralık 20X2’deki garanti karşılıklarını karşılayabilmek için, 20X3’teki harcamalarını aşağıdaki şekilde tahmin etmiştir:

% 5 ihtimalle 400,000 PB••



% 25 ihtimalle 20,000 PB.••

Sadelik açısından, 20X3’te garanti tamir ve yenilemelerinin ortalama olarak 30 Haziran 20X3’te gerçekleştiğini varsayınız.

Uygun iskonto oranı yıllık % 10’dur. Nakit akışlarındaki belirsizliği yansıtmak için uygun risk düzeltme faktörü, olasılıklarla ağırlıklandırılmış beklenen nakit akışlarında % 6 artıştır.

KOBİ A, aynı zamanda bir patent ihlali davasında savunmadadır. Avukatları % 70 ihtimalle KOBİ A’nın davayı kazanacağına inanmaktadırlar. Ancak, eğer mahkeme davacının lehine karar verirse avukatlar işletmenin % 60 ihtimalle 2 milyon PB (davacının istediği tutar) ve % 40 ihtimalle de 1 milyon PB (yakın zaman önce benzer bir davada aynı yargıç tarafından verilen tutar) tazminat ödemesinin gerekeceğine inanmaktadırlar. Diğer tazminat tutarı sonuçlarının olma ihtimali yüksek değildir.

55



Mahkemenin Aralık 20X3’ün sonlarında karar vermesi beklenmektedir. Davacının mahkeme dışında anlaşmaya yanaşacağına dair bir gösterge yoktur.

Nakit akışı tahminlerindeki belirsizlikleri yansıtmak için nakit akışlarına % 7 risk düzeltme faktörü uygun görülmüştür.


KOBİ A’nın 31 Aralık 20X2 ile biten raporlama dönemi için, karşılığın muhasebeleştirilmesine ilişkin yevmiye kayıtlarını gösteriniz.

56



Vaka çalışması 1’in cevabı

20X2’de

Finansman gideri 2,000 PB

Karşılık (garantiler) 2,000 PB

20X1’de muhasebeleştirilmiş olan garanti karşılığında 20X2’de iskontonun çözülmesinin muhasebeleştirilmesi.

Karşılık (garantiler) 52,000 PB(a)

Kâr veya zarar (20X1 satışları için garantiler) 8,000 PB(b)

Kâr veya zarar (20X2 satışları için garantiler) 80,000 PB

Kasa 140,000 PB

20X2’de garantiler için harcamanın muhasebeleştirilmesi.

31 Aralık 20X2’de

Kâr veya zarar (garantiler) 106,000 PB(c)

Karşılık (garantiler) 106,000 PB

31 Aralık 20X2’de garanti karşılığının muhasebeleştirilmesi.

Aşağıdaki hesaplamalar ve açıklayıcı notlar bu olay çalışmanın cevaplarının bir parçasını oluşturmazlar:(a) 31 Aralık 20X1’deki bakiye olan 50,000 PB + tutarda zamanın geçişine bağlı olan artış 2,000 PB = 52,000 PB.(b) 20X1 garantilerine ilişkin kâr veya zarara yapılan ek mahsuptur çünkü ayrılan karşılık 52,000 PB iken 20X1 garantilerine ilişkin gerçekleşen ve mahsup edilen tutar 60,000 PB’dir (Yıl içerisinde mahsup edilen toplam tutar eksi 20X2 satışlarına ilişkin garantilere ilişkin tutar = 140,000 PB eksi 80,000 PB = 60,000 PB). yani 60,000 PB eksi 52,000 PB = 8,000 PB.(c) Garanti karşılığının 31 Aralık 20X2’deki defter değeri:

Olasılıkları ile ağırlıklandırılmış

tahmini nakit akışları

%6 risk düzeltmesi

eklenmiş hali

İskonto oranı İskonto faktörü Bugünkü değer

105,000 PB(d) 111,300 PB Yıllık %10 0.95238 (6 ay için %5)

106,000 PB

57



(d) Olasılıklar ile ağırlıklandırılmış tahmini nakit akışları:

400,000 PB x %5 = 20,000 PB

200,000 PB x %20 = 40,000 PB

80,000 PB x %50 = 40,000 PB

20,000 PB x %25 = 5,000 PB

Toplam 105,000 PB

Not: Tüm mevcut deliller dikkate alındığında KOBİ A’nın davayı kazanacağı olasıdır. Dolayısıyla KOBİ A’nın olası bir yükümlülüğü ve sonuçta bir koşullu borcu vardır. KOBİ A’nın savunmada olduğu dava için herhangi bir yevmiye kaydı yapılmamaktadır – koşullu borçlar için herhangi bir tutar muhasebeleştirilmemiştir (bakınız: paragraf 21.12). Ancak, açıklama gereklidir (bakınız: paragraf 21.15).

58



Vaka çalışması 2

Olay 1’deki durum burada da geçerlidir.

Karşılıklar ve koşullu borçların KOBİ A’nın 31 Aralık 20X2 tarihi itibariyle biten yıla ilişkin konsolide finansal tablolarında nasıl sunulacağını ve açıklanacağını gösteren bir taslak hazırlayınız.

59



Vaka çalışması 2’nin cevabı

KOBİ A’nın 31 Aralık 20X2 tarihli konsolide finansal durum tablosundan alıntı:

Dipnot 1 Muhasebe politikaları

Karşılıklar

Karşılık, bir işletmenin raporlama tarihinde geçmiş bir olaydan kaynaklanan mevcut bir yükümlülüğü olduğunda, bunun yerine getirilmesinin ekonomik faydaların transferine neden olması olası olduğunda ve yükümlülüğün tutarı güvenilir bir şekilde tahmin edilebildiğinde muhasebeleştirilir. Bir karşılık, raporlama tarihinde yükümlülüğü yerine getirmek için gereken tutarın en gerçekçi tahmini ile ölçülür. En gerçekçi tahmin, işletmenin, raporlama döneminin sonunda yükümlülüğü yerine getirmek veya bunu üçüncü bir kişiye transfer etmek için mantık dahilinde ödemesinin gerekeceği tutardır. Bu tutar, nakit akışlarındaki belirsizlikleri yansıtmak için düzeltilmiş olasılıkları ile ağırlıklandırılmış tahmini nakit akışları kullanılarak ve paranın zaman değerini yansıtmak için tahmini nakit akışları ile aynı vadeye sahip devlet tahviline dayalı vergi öncesi risksiz faiz oranı ile iskonto edilerek belirlenir.

Dipnot 20 Karşılıklar

Karşılıklar, bir yıl garanti ile satılmış ürünler üzerindeki beklenen talepler için muhasebeleştirilirler. İşletme satış tarihinden itibaren bir yıl içerisinde ortaya çıkan üretim hatalarını tamir veya yenileme yolu ile gidermeyi taahhüt etmektedir. Garanti karşılığının defter değeri, ürün kalitesini etkilemiş tüm durumları dikkate alıp, deneyimlere dayanan olasılıklarla ağırlıklandırılmış tahmini değerler kullanılarak raporlama dönemi sonunda tahmin edilir.

Garanti karşılıkları aşağıdaki şekilde analiz edilir:

Tanım Garantiler (PB)

31 Aralık 20X1’deki defter değeri 50,000İskontonun çözülmesi 2,000Önceki yıla ilişkin eklemeler 8,000Cari yıla ilişkin eklemeler 186,000Dönem içerisinde ödenen (140,000)Kullanılmamış, iptal edilen tutarlar - 31 Aralık 20X2’deki defter değeri 106,000Aşağıdaki şekilde analiz edilir:Cari 106,000

Cari olmayan -106,000

60



Dipnot 21 Koşullu borçlar

20X2’de KOBİ A’ya karşı patent ihlali nedeniyle yasal süreç başlatılmıştır. Davacı, ihlal iddiası çerçevesinde, 2 milyon PB tazminat istemektedir. Yönetim bu konuda yasal danışmanlık almıştır ve iddianın geçerliliğinin olmadığına inanmaktadır. İşletmenin avukatları, mahkemenin KOBİ A lehine karar vereceği ve davacıya herhangi bir tazminat verilmeyeceği konusunda emindirler.

Mevcudiyeti yasal sürecin sonucuna bağlı olan bu olası borç için finansal tablolarda herhangi bir tutar muhasebeleştirilmemiştir.

Documents

Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar · Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar IASC Foundation: Training Material