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Monografia apresentada em agosto de 2007.
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FACULDADES INTEGRADAS DE JACAREPAGUÁ – FIJ
DIRETORIA ACADÊMICA
NÚCLEO DE EDUCAÇÃO À DISTÂNCIA – PÓLO SÃO MATEUS – ES
PÓS-GRADUAÇÃO EM DIREITO TRIBUTÁRIO
JOSÉ HENRIQUE GARCIA DA SILVA
Elisão e Evasão Fiscal à Luz da Ilicitude Atípica
Vitória – ES
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FACULDADES INTEGRADAS DE JACAREPAGUÁ – FIJ
DIRETORIA ACADÊMICA
NÚCLEO DE EDUCAÇÃO À DISTÂNCIA – PÓLO SÃO MATEUS – ES
PÓS-GRADUAÇÃO EM DIREITO TRIBUTÁRIO
JOSÉ HENRIQUE GARCIA DA SILVA
Elisão e Evasão Fiscal à Luz da Ilicitude Atípica
Monografia apresentada em cumprimento curricular da
disciplina Metodologia do Trabalho Científico, para obtenção do
Certificado de Pós-graduação em Direito Tributário das
Faculdades Integradas de Jacarepaguá – FIJ.
Vitória – ES, Julho de 2007.
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FACULDADES INTEGRADAS DE JACAREPAGUÁ – FIJ
DIRETORIA ACADÊMICA
NÚCLEO DE EDUCAÇÃO À DISTÂNCIA – PÓLO SÃO MATEUS – ES
PÓS-GRADUAÇÃO EM DIREITO TRIBUTÁRIO
JOSÉ HENRIQUE GARCIA DA SILVA
Elisão e Evasão Fiscal à Luz da Ilicitude Atípica
BANCA EXAMINADORA:
Aprovada em ___________________, de 2007.
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SUMÁRIO
1. ABREVIATURAS .................................................................................................. 052. INTRODUÇÃO ...................................................................................................... 063. TEMAS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ..................................................................... 07
3.1. Conceito de Tributos .................................................................................. 073.1.1. Competência Tributária .................................................................. 08
3.2. Limitações ao Poder de Tributar e Princípios Constitucionais Tributários .093.2.1. Limitações ao Poder de Tributar .................................................... 093.2.2. Princípio da Legalidade ..................................................................113.2.3. Princípio da Igualdade e da Capacidade Contributiva ................... 133.2.4. Princípio da Progressividade ......................................................... 143.2.5. Princípio da Proporcionalidade Razoável ...................................... 143.2.6. Princípio da Anterioridade .............................................................. 143.2.7. Princípio da Irretroatividade ........................................................... 153.2.8. Princípio da Liberdade de Tráfego de Pessoas ou Bens ............... 163.2.9. Princípio da Imunidade Recíproca ................................................. 163.2.10. Princípio da Uniformidade Tributária ............................................163.2.11. Princípio da Não-diferenciação Tributária .................................... 17
3.3. Sistema Tributário Nacional ....................................................................... 174. A LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL E AS RECEITAS TRIBUTÁRIAS ..... 18
4.1. Previsão e Arrecadação da Receita Pública .............................................. 184.2. Combate à evasão e à sonegação ............................................................ 19
5. DA ELISÃO E EVASÃO DE TRIBUTOS .............................................................. 215.1. Critérios Tradicionais de Distinção .............................................................23
5.1.1. Revisão Crítica do Critério Temporal de Ocorrência do FatoGerador ..................................................................................................................... 25
5.1.2. Revisão Crítica da Concepção Tradicional de Ilicitude Civil .......... 255.1.2.1. Atos Jurídicos Ilícitos ........................................................ 275.1.2.2. Ilícitos Não-culposos ........................................................ 285.1.2.3. Ilícitos Não-danosos ......................................................... 295.1.2.4. Ilícitos Não-indenizantes .................................................. 305.1.2.5. Atos Jurídicos Inválidos .................................................... 325.1.2.6. Ilícitos Típicos e Atípicos .................................................. 33
5.2. Distinção entre Elisão Fiscal e Evasão Fiscal à Luz da Ilicitude Atípica ....346. CONCLUSÃO ....................................................................................................... 36 7. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS .....................................................................38
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ABREVIATURAS
CC/1916 – Código Civil instituído pela Lei nº 3.071/1916CC/2002 – Código Civil instituído pela Lei n. 10.406/2002cf. – ConferirCF/88 – Constituição da República Federativa do Brasil de 1988Cofins – Contribuição para Financiamento da Seguridade SocialCNPJ – Cadastro Nacional de Pessoa JurídicaCSRF – Câmara Superior de Recursos Fiscais do Conselho de Contribuintes –
Ministério da FazendaCTN – Código Tributário Nacional instituído pela Lei n. 5.172/1966DOU – Diário Oficial da Uniãoed. – EdiçãoICMS – Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual ou Intermunicipal e de Comunicação
IOF – Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou Relativas a Títulos ou Valores Mobiliários
IPI – Imposto sobre Produtos IndustrializadosIPTU – Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial UrbanaIPVA – Imposto sobre Propriedade de Veículos AutomotoresIRPJ – Imposto de Renda das Pessoas JurídicasISS – Imposto sobre Serviços de Qualquer NaturezaMin. – MinistroMP – Medida Provisóriap. – PáginaPIS – Contribuição ao Programa de Integração SocialRE – Recurso ExtraordinárioRefis – Programa de Recuperação Fiscal, instituído pela Lei n. 9.964/2000REsp – Recurso EspecialRT – Revista dos Tribunaiss. – Página Seguintess. – Páginas SeguintesSimples – Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das
Microempresas e das Empresas de Pequeno PorteSTF – Supremo Tribunal FederalSTJ – Superior Tribunal de JustiçaTFR – Tribunal Federal de RecursosTRF – Tribunal Regional Federalv. – Volume
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2. INTRODUÇÃO
Tendo em vista a dificuldade de diferenciação entre um planejamento tributário
verdadeiro (elisão fiscal) e um falso (evasão fiscal), surgiu a inspiração para este
trabalho monográfico.
A proposta não é indicar uma solução para erradicar o falso planejamento tributário
ou coibi-lo, mas fazer uma análise superficial do conceito civil do que é um ato lícito
e um ato ilícito, que pode ser típico ou atípico, e então fazer apenas a diferenciação.
Se por um lado, evasões fiscais que reduzem a carga tributária por meio de fraudes
ou simulações são evidentes falsificações grosseiras de planejamento tributário,
operações que o façam mediante abuso do direito ou em fraude à lei já são
falsificações mais sofisticadas (muitas vezes de difícil distinção de planejamentos
tributários verdadeiros) casos de lícita elisão de tributos.
Segundo a Teoria dos Princípios, enquanto a violação de regras resulta em um ilícito
típico, a violação de princípios resulta em ilícitos atípicos, afinal violar um princípio é
mais grave do que violar uma regra. Daí, elucidar-se a natureza ilícita do abuso do
direito e da fraude à lei como verdadeiros ilícitos atípicos, que, embora não
desrespeitem regras, contrariam princípios.
Assim, não é o tipo de operação que garante a licitude dos atos que visam a
redução da carga tributária, mas a forma como tal operação é realizada.
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3. TEMAS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
3.1. Conceito de Tributos
O conceito legal de tributos está descrito no art. 3º, da Lei n. 5.172/66, CTN:
“Art. 3º - Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
Pagar tributo é um ato compulsório, haja vista ser uma obrigação decorrente de lei,
sendo a vontade do contribuinte irrelevante. Por isso, até mesmo os incapazes
podem ser sujeitos passivos das obrigações tributárias.
A lei só pode obrigar o contribuinte a pagar o tributo em moeda corrente do País
(obrigação pecuniária), razão pela qual a doutrina costuma afirmar que em regra
nosso direito desconhece tributo in natura (parte da mercadoria comercializada seria
entregue ao Fisco a título de pagamento do tributo) ou o tributo in labore (a cada
mês o sujeito passivo destinaria alguns dias de seu trabalho à entidade tributante).
Contudo, a partir da Lei Complementar n. 104/2001, que acrescentou o inciso XI ao
art. 156 do Código Tributário Nacional1, admite-se a dação em pagamento em bens
imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei, para a extinção do crédito
tributário.
A hipótese de incidência do tributo é sempre algo lícito, pois não pode constituir
sanção a ato ilícito. Porém, situações como a aquisição de disponibilidade
1 Art. 156. Extinguem o crédito tributário:XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
8
econômica ou jurídica de rendimentos são suficientes para o surgimento de
obrigações tributárias como o imposto de renda (art. 43, do CTN)2, ainda que tais
rendimentos sejam provenientes de atividades ilícitas como o “jogo do bicho” ou o
tráfico de substâncias entorpecentes (a hipótese de incidência é a aquisição da
disponibilidade financeira e não a atividade ilícita).
Ora, o dinheiro não tem odor e não seria justo tributar a renda obtida licitamente e
deixar de tributar a renda decorrente de atividades ilícitas (HC 77.530, STF, j. de 25-
8-1998, Juis, Saraiva, n. 21), como nos informa o princípio do non olet.
Quanto ao imposto de renda, a regra decorre do princípio da universalidade, pelo
qual todas as pessoas que auferirem renda e proventos de qualquer natureza ficarão
sujeitas ao imposto (respeitadas as imunidades e isenções).
A multa não se confunde com tributo, pois enquanto o tributo tem por pressuposto
um fato lícito, a multa tem por pressuposto o descumprimento de um dever jurídico e
por finalidade evitar comportamentos nocivos à ordem jurídica, via sanção.
3.1.1. Competência Tributária
A CF/88 disciplina a competência tributária, ou seja, delimita os poderes da União,
dos Estados-Membros, do Distrito Federal e dos Municípios (entes políticos, entes
com poderes legislativos) na edição de leis que instituam tributos.
2 Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
9
Competência tributária é, portanto, o poder que a CF/88 atribui a determinado ente
político para que este institua um tributo, descrevendo, legislativamente, sua
hipótese de incidência, seu sujeito ativo, seu sujeito passivo, sua base de cálculo e
sua alíquota.
3.2. Limitações ao Poder de Tributar e Princípios Constitucionais Tributários
3.2.1. Limitações ao Poder de Tributar
A atividade financeiro-tributária desempenhada pelo Estado também deve se
subordinar aos elementos caracterizadores do Estado de Direito, inclusive para
justificar a própria existência do Direito Tributário.
O poder de tributar consiste no exercício do poder geral do Estado aplicado no
campo da imposição de tributos. O fundamento do poder de tributar3 reside na
soberania que o Estado exerce em seu território, podendo exigir de todos os que
estão a ele submetidos que contribuam, de forma compulsória, com recursos para
que possa através do serviço público satisfazer as necessidades públicas.
O poder de tributar decorre diretamente da Constituição Federal e somente pode ser
exercido pelo Estado através de lei, por delegação do povo, logo este tributa a si
mesmo.
3 CALMON, Sacha. Comentários à Constituição de 1988: sistema tributário. Rio de Janeiro, Forense. 1990, p. 278, leciona que “a consciência jurídica contemporânea repele a ideologia de que o poder de tributar é corolário da soberania do Estado. A doutrina jurídica dos povos cultos e democráticos acredita na preeminência do princípio da legalidade em matéria tributária”.
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Conforme o art. 145 da CF/884, a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios podem instituir impostos, taxas e contribuições de melhoria, e os arts.
1485 e 1496 permitirem à União instituir Empréstimos compulsórios e contribuições
parafiscais. Todavia, a própria Constituição encarrega-se de limitar o exercício do
poder de tributar pelo Estado, visando a estabelecer um equilíbrio entre o poder
impositivo e a cidadania.
Para RICARDO LOBO TORRES7:
“O poder financeiro ou soberania financeira do Estado, pois, radica no próprio art. 5º da CF, ou seja, no direito de propriedade. A soberania financeira, que é do povo, transfere-se limitadamente ao Estado pelo contrato constitucional, permitindo-lhe tributar e gastar. Não é o Estado que se autolimita na Constituição, como querem os positivistas, senão que já se constitui limitadamente no espaço aberto pelo consentimento. O tributo, por conseguinte, sendo embora o preço e a garantia da liberdade, já nasce limitado pela própria autolimitação da liberdade”.
As limitações constitucionais ao poder de tributar devem ser reguladas por lei
complementar (CF/88, art. 146, II)8. Porém, a lei complementar pode, no entanto,
aumentar a proteção que a Constituição estende sobre o contribuinte, de forma que
fique mais escudado contra o exercício do poder impositivo pelo Estado. Nunca
poderá a lei complementar encurtar a proteção oferecida ao contribuinte. Esta
proteção é o CTN, que possui natureza de lei complementar e regula as limitações
ao poder de tributar.
4 Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos
específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
5 Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:6 Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.7 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. Rio de Janeiro. Renovar, 1993, p. 53-54.8 Art. 146. Cabe à lei complementar:
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
11
O conjunto dos princípios e regras constitucionais pertinentes à matéria tributária
constitui o que alguns autores denominam de Direito Constitucional Tributário9, que
tem por objeto o estudo das normas fundamentais que disciplinam e delimitam o
exercício do poder impositivo do Estado.
3.2.2. Princípio da Legalidade
O princípio da legalidade está disposto no art. 150, I, da CF/8810. Segundo este
princípio, nenhum tributo será instituído ou majorado, a não ser por lei. Equiparam-
se à majoração do tributo as mudanças de base de cálculo que o tornem mais
oneroso. A simples atualização monetária por base, porém, não caracteriza a
majoração (art. 97, § 2º, do CTN)11.
Assim, a lei instituidora do tributo obrigatoriamente deve explicitar (art. 146, III, a, da
CF): a) o fato tributável; b) a base de cálculo; c) a alíquota, ou outro critério a ser
utilizado para o estabelecimento do valor devido; d) os critérios para a identificação
do sujeito passivo da obrigação tributária; e e) o sujeito ativo, se diverso da pessoa
pública da qual emanou a lei. Ou seja, deve fixar os elementos essenciais do tributo,
os fatores que influam no an debeatur (quem deve) e no quantum debeatur (quanto
deve).
a) Fato tributável: entenda-se o fato gerador in abstracto, a hipótese de
incidência, a descrição contida em lei como necessária e suficiente para o 9 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 6ª ed. São Paulo, Malheiros, 1994.10 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;11 Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
12
nascimento da obrigação tributária. O fato gerador in concreto é o fato
imponível, a situação que, constatada, impõe a alguém a obrigação de
pagar um tributo.
b) A base de cálculo serve para quantificar, para dar a dimensão do
tributo. Deve haver uma correlação lógica entre a hipótese de incidência e
a base de cálculo, que em conjunto identificam a espécie do tributo.
c) A alíquota é o percentual que multiplicado pela base de cálculo permite
o cálculo do quantum devido.
d) Critérios para a identificação do sujeito passivo: sujeito passivo é
aquele que tem o dever de prestar o objeto da obrigação principal ou
acessória.
e) O sujeito ativo, o detentor da capacidade tributária, é a pessoa a quem
a lei atribui poderes de arrecadar, administrar e fiscalizar os tributos.
O art. 98, do CTN12, dispõe que o Tratado Internacional em matéria tributária tem
força de lei especial e, por isso, prevalece sobre a lei ordinária que lhe é
antecedente. O Tratado também se sobrepõe às leis municipais e estaduais, pois
somente a União representa a soberania nacional perante outras nações.
3.2.3. Princípio da Igualdade e da Capacidade Contributiva
12 Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
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Este princípio veda o tratamento desigual entre contribuintes de situação
equivalente. É o que dispõe o art. 150, II, da CF/8813.
A base filosófica deste princípio é o princípio da isonomia, segundo o qual todos são
iguais perante a lei.
Porém, o princípio da igualdade tributária explicita que a uniformidade do tratamento
deve ser observada entre aqueles que têm situação equivalente.
É vedada qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou da função
exercida pelo contribuinte.
O princípio da igualdade é complementado pelos princípios da personalização e da
capacidade contributiva, previstos no art. 145, § 1º, da CF/8814.
Pelo princípio da personalização e da capacidade contributiva, sempre que possível
os impostos devem ter caráter pessoal e ser graduados de acordo com a
capacidade econômica do contribuinte.
3.2.4. Princípio da Progressividade
13 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;14 Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
14
Extensão do princípio da capacidade contributiva, o princípio da progressividade
permite que as alíquotas sejam graduadas de acordo com a capacidade econômica
do contribuinte. Ex: a alíquota progressiva do imposto de renda.
3.2.5. Princípio da Proporcionalidade Razoável
Segundo este princípio, é vedado à União, aos Estados-Membros, ao Distrito
Federal e aos Municípios utilizar tributo com efeito de confisco, já que tal
circunstância nega vigência ao direito de propriedade garantido pelo art. 5º, XXII, da
CF/8815. Entende-se como confiscatório o tributo que consome grande parte da
propriedade ou inviabiliza o exercício da atividade lícita.
3.2.6. Princípio da Anterioridade
A Lei Maior veda a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja
sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (art. 150, III, b)16. Na Constituição
anterior, com redação diversa, o art. 153, § 29, explicitava o mesmo princípio, que
diante da Emenda Constitucional nº 42/2003 pode ser denominado como princípio
da anterioridade comum.
Conforme leciona ROQUE ANTÔNIO CARRAZZA17:
15 Art. 5º. ...XXII – É garantido o direito de propriedade.
16 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar tributos:b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
17 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 6ª ed. São Paulo, Malheiros, 1994, p. 125.
15
“O princípio da anterioridade exige, evidentemente, que a lei que cria ou aumenta um tributo só venha a incidir sobre fatos ocorridos no exercício subsecutivo ao de sua entrada em vigor”.
A Emenda Constitucional n. 42 aumentou a proteção, pois inseriu a alínea c ao art.
150, III, da Constituição Federal, estabelecendo que, sem prejuízo da anterioridade
comum, muitos tributos não podem ser cobrados antes de decorridos noventa dias
da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
3.2.7. Princípio da Irretroatividade
Por este princípio, os fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que
houver instituído ou aumentado os tributos (estabelecida a hipótese de incidência ou
a alíquota maior) não acarretam obrigações. A lei nova não se aplica aos fatos
geradores já consumados (art. 105 do CTN)18.
Nesse sentido, a Súmula 584 do STF:
“Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração”.
3.2.8. Princípio da Liberdade de Tráfego de Pessoas ou Bens
18 Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo 116.
16
É vedado qualquer tributo que tenha como hipótese de incidência o tráfego
intermunicipal ou interestadual de pessoas ou bens, o ir e vir dentro do território
nacional.
3.2.9. Princípio da Imunidade Recíproca
A imunidade é uma hipótese de não-incidência constitucionalmente qualificada, ou
seja, a Constituição impede que a lei de tributação inclua certos fatos na hipótese de
incidência de impostos. Entretanto, só há imunidade quanto aos impostos.
Na isenção, ao contrário, é a lei infraconstitucional que retira algumas ocorrências da
hipótese de incidência. Assim, a isenção é denominada hipótese de não-incidência
legalmente qualificada.
3.2.10. Princípio da Uniformidade Tributária
Este princípio proíbe à União instituir tributo que não seja uniforme em todo o
território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao
Distrito Federal ou a Municípios, em detrimento de outro (uniformidade nacional).
Porém, admite-se, em relação aos tributos federais, a concessão de incentivos
fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico
entre as diversas regiões do País.
3.2.11. Princípio da Não-diferenciação Tributária
17
O art. 152 da CF/8819 e o art. 11 do CTN20 vedam aos Estados-Membros, ao Distrito
Federal e aos Municípios estabelecer diferenças tributárias entre bens e serviços, de
qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.
3.3. Sistema Tributário Nacional
Sistema Tributário Nacional é o conjunto de tributos vigentes em um país, em
determinada época. O conceito de sistema tributário nacional implica certa
coordenação dos diferentes tributos entre si com o sistema econômico dominante e
com os fins fiscais e extrafiscais da tributação, bem como com os princípios
constitucionais.
Para que possa existir um sistema tributário é mister que as normas jurídicas que o
integrem sejam conexas e conseqüentes no regrar o poder impositivo do Estado.
Logo, se não existir tal harmonia e se cada tributo não for parte de um todo com uma
finalidade determinada, não se poderá falar em cobrar tributos. Daí, que se as
normas fossem impostas sem ordem e sem investigação de causas, visando apenas
à obtenção de recursos pelo Estado, estaríamos diante de um mero regime tributário
e não de um sistema tributário.
Assim, o sistema tributário decorre das instituições jurídicas e políticas do país, de
sua estrutura social, de seu sistema econômico e da forma da distribuição da receita
tributária.
19 Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.20 Art. 11. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens de qualquer natureza, em razão da sua procedência ou do seu destino.
18
4. A LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL E AS RECEITAS TRIBUTÁRIAS
A Lei Complementar n. 101, de 04 de maio de 2000, denominada Lei de
Responsabilidade Fiscal, veio preencher um vácuo existente entre os severos
princípios constitucionais e o estilo de administração pública dominante no país a
partir de 1988.
4.1. Previsão e Arrecadação da Receita Pública
O art. 11 da Lei n. 101/2000 dispõe que:
“Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação”.
Verifica-se assim, que os créditos da União, Estados, Distrito Federal e Municípios
são os resultantes de débitos formalizados, sejam eles inscritos ou não na dívida
ativa da fazenda pública federal, estadual ou municipal. Desse modo, podem ser
arrolados, para efeitos de arrecadação, os créditos tributários e não tributários, visto
que serão escriturados como receita do exercício em que forem arrecadados, nos
termos da legislação vigente.
O dispositivo em comento busca coibir as indevidas e demagógicas isenções de
tributos que se verificam nas instâncias federativas: por exemplo, a inexigência de
IPTU Municipal. A redação enfatiza um princípio assente na doutrina do Direito
Administrativo, que é a indisponibilidade do bem público: o Estado não pode abrir
19
mão de suas prerrogativas, devendo exercer toda a extensão de sua competência
tributária, incluindo a eficiência na arrecadação.
Dessa maneira, no curso do processo de elaboração orçamentária de cada exercício
financeiro, cabe às unidades programáticas estabelecer a previsão da arrecadação
para o ano-calendário.
No plano tributário, ao sistema de arrecadação cumpre promover o
acompanhamento e o controle das diversas fases, no tocante ao recolhimento dos
tributos. Inscrevem-se, nesse contexto, o planejamento, a coordenação, a execução
e a avaliação das atividades desenvolvidas pelos órgãos responsáveis pela
administração fiscal. A arrecadação designa o ato de arrecadar tributos, ensejando
iniciativa do contribuinte, a quem cabe satisfazer a prestação impositiva dentro do
prazo das leis fiscais determinado para o cumprimento dessa obrigação.
4.2. Combate à evasão e à sonegação
Para Carlos Valder do Nascimento21, tanto a evasão22 quanto a sonegação estão no
contexto do ilícito tributário.
21 NASCIMENTO, Carlos Valder e outros. Comentários à lei de responsabilidade fiscal. 2ª ed. São Paulo. Saraiva. 2007, p. 94-95.22 “o procedimento ou a forma jurídica atípica ou anormal, pela qual o contribuinte procura, por todos os meios e modos de que dispõe, evitar, retardar ou reduzir a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária (principal), ou seja, deixando de pagar o tributo, deferindo o seu pagamento ou pagando menos que o devido” (VAZ, Carlos. Evasão tributária. Rio de Janeiro. Forense, 1987, p. 10-1)
“A ação ou omissão dos que estão adstritos à satisfação do dever fiscal resulta, por conseqüência, na supressão, diminuição ou adiantamento de uma entrada financeira a uma pessoa jurídica de direito público (obrigação de pagar) e, excepcionalmente, no inadimplemento de obrigação tributária acessória (de fazer, não fazer ou suportar), que pode permitir ou ocultar a existência de evasão econômica primária. Destarte, direta ou indiretamente, o alvo principal da evasão é sempre uma receita de natureza tributária” (DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal 2ª ed. São Paulo. José Bushatsky editor, 1977, p. 21-22).
“Evasão de tributos é terminologia oriunda da ciência das finanças, fato que explica sua contaminação com um significado econômico. A origem econômica da expressão é causa de uma certa incerteza que se nota todas as vezes em que pretendem os autores analisá-la a partir de suas conseqüências eminentemente jurídicas. Sob uma perspectiva econômico-financeira a evasão ocorre quando o contribuinte não transfere ou deixa de pagar integralmente ao fisco uma parcela a título de imposto considerada devida por força de determinação legal” (HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão fiscal: rotas nacionais e internacionais. São Paulo. Saraiva, 1997, p. 30).
20
Nesse sentido, trata-se de comportamento delituoso, que consiste em lançar mão de
meios ilegais com vistas a fugir do dever tributário.
Assim, no caso da evasão, há uma atitude obstativa do sujeito ativo ao
adimplemento da prestação tributária, importando num comportamento condenável
pela sociedade. Para que se configure a evasão “é indispensável que haja uma
distorção na forma jurídica, uma atipicidade ou anormalidade desta última em
confronto com a relação econômica que através dela se exterioriza”23.
Toda manifestação doutrinária é no sentido de que através do processo de evasão o
contribuinte tenta, de maneira dolosa, obstar a satisfação do tributo. Nem todos os
autores, porém, concordam que ela configure uma ação ilícita resultante de um
comportamento adotado em desacordo com a legislação.
Por outro lado, a sonegação fiscal é ato infracional às regras jurídicas de tributação,
materializado mediante ação, visando a não cumprir o dever de pagar tributo. As
situações que podem caracterizar este tipo de comportamento ilícito estão
expressamente estatuídas na legislação disciplinadora do assunto, no art. 1º:
“Art. 1º - Constitui crime de sonegação fiscal:I – prestar declaração falsa ou omitir, total ou parcialmente, informação que deva ser produzida a agentes das pessoas jurídicas de direito público interno, com a intenção de eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributos, taxas e quaisquer adicionais devidos por lei;II – inserir elementos inexatos ou omitir rendimentos ou operações de qualquer natureza em documentos ou livros exigidos pelas leis fiscais, com a intenção de exonerar-se do pagamento de tributos devidos à Fazenda Pública;III – alterar faturas e quaisquer documentos relativos a operações mercantis com o propósito de fraudar a Fazenda Pública;
23 FALCÃO, Amílcar de Araújo: Fato gerador da obrigação tributária. 4ª ed. São Paulo. Revista dos Tribunais. 1976, p. 73.
21
IV – fornecer ou emitir documentos graciosos ou alterar despesas, majorando-as, com o objetivo de obter deduções de tributos devidos à Fazenda Pública, sem prejuízo das sanções administrativas cabíveis;V – exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário da paga, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida do Imposto sobre a Renda como incentivo fiscal.” 24
5. DA ELISÃO E EVASÃO DE TRIBUTOS
Luiz Emygdio F. da Rosa Junior25, citando Sampaio Doria26, leciona que a evasão e
a elisão fiscal não se confundem com a fraude e a sonegação, porque diversamente
dessas últimas figuras não implicam em conduta ilícita do contribuinte e configuram-
se antes da ocorrência do fato gerador. A sonegação e a fraude verificam-se após a
ocorrência do fato gerador e são sempre condutas ilícitas.
A evasão fiscal consiste em uma conduta preventiva do indivíduo, abstendo-se de
praticar o fato jurídico definido em lei como hipótese de incidência de tributo. Assim,
a evasão corresponde a uma verdadeira abstenção de incidência, como se pode
verificar dos seguintes exemplos: não importar mercadoria estrangeira para não
pagar direitos aduaneiros; não comprar tabaco para não pagar ICMS; não ser
proprietário de bem imóvel para não pagar IPTU; não ser proprietário de veículo
automotor para não pagar IPVA etc.27.
A elisão fiscal corresponde à economia de imposto mediante um planejamento fiscal,
e é assim explicada por AMILCAR DE ARAÚJO FALCÃO28:
24 Lei n. 4.729, de 14-7-1965.25 ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e tributário. 18ª ed. revista e atualizada. Rio de Janeiro. Renovar, 2005, p. 748-750.26 DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal. 2ª ed. São Paulo. José Bushatsky editor, 1977.27 DÓRIA, Sampaio (op. Cit., p. 32) denomina este tipo de evasão imprópria, porque com a abstenção de incidência o contribuinte exclui o próprio pressuposto da tributação (fato gerador - situação econômica). O mesmo autor inclui também na categoria de evasão imprópria, espécie de evasão omissiva, a hipótese do fenômeno econômico da repercussão, ou seja, quando o contribuinte de direito transfere a carga tributária para o contribuinte de fato.28 FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. Rio de Janeiro. Ed. Financeiras, p. 73-74.
22
“Pode ocorrer que o contribuinte disponha seus negócios, de modo a pagar menos tributos. Nada o impede, desde que não ocorra aquela manipulação do fato gerador, no que toca ao seu revestimento jurídico. A doutrina reconhece como válido e perfeitamente legítimo aquilo que se denomina de economia fiscal.”
Prosseguindo, o mesmo autor transcreve a lição de Lerouge:
“cada um pode administrar seu patrimônio ou seus negócios de tal maneira que o imposto tenha o menos de peso possível. O dever moral, não mais que o dever cívico, não pode ter o efeito de obrigá-lo a escolher o caminho mais proveitoso ao Tesouro.”
Assim, a elisão só será lícita se o indivíduo não manipular a forma jurídica prevista
na lei para a prática do ato. Todavia, se a pessoa abusa da forma jurídica, ou seja,
adota uma forma jurídica atípica visando a não pagar tributo ou pagar a menor, sua
conduta será ilícita. A conduta será ilícita, por exemplo, quando a pessoa pretende
fazer doação de um bem imóvel, mas considerando que o imposto será mais
gravoso que a alienação onerosa, adota a forma jurídica de compra e venda para
revestir o ato, pagando menos imposto. Se o Fisco conseguir provar que a relação
econômica ínsita no ato é de transferência gratuita de riquezas, pode tributar o ato
como tal e cobrar o imposto sobre a doação, não obstante a forma jurídica de
compra e venda empregada pelas partes para revestir o ato. Assim agindo, o Fisco
estará empregando o que a doutrina denomina de interpretação econômica, ou seja,
na interpretação da lei tributária deve-se levar em conta a consistência econômica
da situação definida como hipótese de incidência e a normalidade dos meios
adotados para atingir seus fins.
5.1. Critérios Tradicionais de Distinção
23
Conforme conclusões do XIII Simpósio Nacional de Direito Tributário do CEEU29, do
qual participaram consagrados juristas de escol, como Gilberto de Ulhôa Canto, Ives
Gandra da Silva Martins, Ricardo Mariz de Oliveira, Gerd Rothmann, Edvaldo Brito,
dentre outros:
“Elidir é evitar, reduzir o montante ou retardar o pagamento de tributo, por atos ou omissões lícitos do sujeito passivo, anteriores à ocorrência do fato gerador.
Evadir é evitar o pagamento do tributo devido, reduzir-lhe o montante ou postergar o momento em que se torne exigível, por atos ou omissões ilícitos do sujeito passivo, posteriores à ocorrência do fato gerador.” (grifos nosso)
O limite da elisão é a lei. É incensurável a utilização dos mecanismos legais
através da técnica de planejamento tributário, com vistas à economia de impostos.
Já a evasão se dá quando é ultrapassado o limite legal, configurando uma
ruptura da ordem jurídica.
Assim, a elisão é o comportamento lícito, objetivando a economia fiscal,
distinguindo-se da evasão, que se expressa em uma ação ou omissão ilícita,
tendente ao descumprimento do dever jurídico tributário.
Os limites situam-se nos termos dos conceitos firmados, na ocorrência do fato
gerador (limite temporal) e na observância da juridicidade (licitude).
Então podem ser utilizados os seguintes critérios de distinção entre elisão e evasão
fiscais:
29 MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Caderno de Pesquisas Tributárias. São Paulo. Resenha Tributária, v. 14, p. 491, 1989.
24
1) O critério da licitude/ilicitude, de acordo com o qual atos lícitos configurariam
elisão fiscal e atos ilícitos seriam caso de evasão fiscal;
2) O critério temporal, segundo o qual atos praticados antes da ocorrência do
fato gerador caracterizariam elisão fiscal, e atos praticados após a ocorrência
do fato gerador caracterizariam evasão fiscal.
Na prática, há um Acórdão da Câmara Superior de Recursos Fiscais do Conselho de
Contribuintes (Ministério da Fazenda) que registra aquele entendimento, senão
vejamos:
“EMENTA: IRPJ – Simulação na incorporação.Para que se possa materializar é indispensável que o ato praticado não pudesse ser realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização da incorporação tal como realizada e o ato praticado não é de natureza diversa daquele que de fato aparente, isto é, se de fato e de direito não ocorreu ato diverso da incorporação: não há como qualificar-se a operação de simulada. Os objetivos visados com a prática do ato não interferem na qualificação jurídica do ato praticado, portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais conseqüências contrárias ao Fisco, devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não de evasão ilícita.”(Acórdão CSRF/01-01.857, de 15/05/1995, Relatora Conselheira Mariam Seif, Câmara Superior de Recursos Fiscais).
5.1.1. Revisão Crítica do Critério Temporal de Ocorrência do Fato Gerador
Nem toda conduta praticada antes do fato gerador pode ser considerada uma elisão
fiscal. Pelo menos três condutas praticadas antes da ocorrência do fato gerador com
certeza não constituem elisão fiscal, a saber:
25
1) Substituições materiais do fato gerador – quando o consumidor deixa de
consumir vinho e passa a consumir cerveja, devido à alta carga tributária que
torna o vinho mais caro;
2) Abstinência de qualquer fato gerador – quando o consumidor deixa de possuir
um automóvel para não pagar o IPVA (Imposto sobre a Propriedade de
Veículos Automotores);
3) Simulação relativa – quando o negócio aparente precede o negócio real, por
exemplo, uma empresa celebra um contrato simulado de mútuo – passivo
fictício – com seu sócio em 1º de janeiro a fim de ocultar receita de
mercadorias sujeitas ao ICMS, a serem vendidas nos dias que se seguirem.
Esta hipótese estaria configurada como evasão fiscal.
Mesmo agindo antes da ocorrência do fato gerador, a conduta do contribuinte pode
ser tanto irrelevante (hipótese 1) como evasiva (hipótese 3). Logo, o critério temporal
é insuficiente para distinguir a elisão fiscal da evasão fiscal.
Ora, se a conduta evitasse a ocorrência do fato gerador mediante uma via negocial
alternativa sujeita a menor tributação ou a nenhum ônus fiscal, o contribuinte
praticaria uma elisão fiscal; mas se a conduta dele não evitasse a ocorrência do
fato gerador, como na simulação relativa, o contribuinte então praticaria evasão
fiscal. Então, o critério temporal acabaria dando lugar ao critério da ocorrência do
fato gerador.
26
Há certas condutas não evasivas que se organizam para subsumirem-se a normas
tributárias que reduzem ou dispensam o pagamento de tributos, mas não evitam a
ocorrência do fato gerador, tais como:
a) Isenções totais ou parciais e reduções da base de cálculo30;
b) Créditos escriturais (de ICMS, IPI, PIS ou Cofins);
c) Regimes tributários especiais (Lucro Real ou Presumido, Simples, Refis, etc.).
Portanto, a ocorrência do fato gerador também não é um critério preciso de distinção
entre elisão fiscal e evasão fiscal. Se o que se deseja é realmente determinar a
amplitude da liberdade de o cidadão contribuinte economizar tributos, em verdade o
que se quer saber é o que está permitido ou proibido. Assim, decisivo será o critério
da licitude ou ilicitude.
5.1.2. Revisão Crítica da Concepção Tradicional de Ilicitude Civil
Historicamente, verifica-se que a influência do liberalismo inspirou o
engrandecimento da autonomia da vontade privada, a qual, por sua vez, levou a um
estudo dedicado exclusivamente aos atos lícitos. Este estudo levou nosso Direito
inclusive a confundir ato jurídico com o ato lícito, conforme redação do art. 81 do
Código Civil de 191631.
30 O próprio STF tem decidido que a isenção é a dispensa do pagamento de um tributo devido (ADIn 286/RO; Relator Min. Maurício Corrêa; julgado em 22/05/2002; Tribunal Pleno; publicado no DJ de 30/08/2002, p. 00060).31 Art. 81 – Todo o ato lícito, que tenha por fim imediato adquirir, resguardar, transferir, modificar ou extinguir direitos, se denomina ato jurídico.
27
O Código Civil de 1916, com ares de axaustividade, no art. 15932, definia os atos
ilícitos como atos culposos, danosos e geradores do dever de indenizar.
5.1.2.1. Atos Jurídicos Ilícitos
Costumava-se alegar que um ato ilícito não seria jurídico, pois não se poderia
considerar jurídico aquilo que é contra o jurídico. Contudo, a afirmação é falsa, pois
parte da premissa de que o jurídico seria o mesmo que lícito. Um fato é jurídico
simplesmente por estar previsto como suporte fático de uma norma jurídica, cuja
incidência faz com que tal fato entre no mundo jurídico.
O Código Civil de 2002 não repetiu o mesmo equívoco do antecessor. Da subdivisão
sistemática dos “Fatos Jurídicos” (Livro III da Parte Geral) em:
a) “Negócios Jurídicos” (Título I do Livro III);
b) “Atos Jurídicos Lícitos” (Título II do Livro III);
c) “Atos Jurídicos Ilícitos” (Título III do Livro III).
Nesse sentido resulta clara e cristalina a visão atualizada do Código Civil de 2002,
de que atos ilícitos são verdadeiros atos jurídicos.
5.1.2.2. Ilícitos Não-culposos
32 Art. 159 – Aquele que, por ação ou omissão voluntária, negligência ou imprudência, violar direito ou causar prejuízo a outrem, fica obrigado a reparar o dano.
28
Historicamente, o direito alemão já admitia a possibilidade de responsabilidade
extracontratual sem culpa. Além disso, com o abandono, pelo direito moderno, das
idéias de vingança e imputação de sofrimento ao infrator, perde muito de sua força a
exigibilidade de culpa.
A experiência jurídica brasileira tem demonstrado que a verificação da culpa é
sempre difícil, demorada e sujeita a percalços processuais, o que a torna
inadequada aos propósitos modernos da responsabilidade e reparação civis, o
quanto possível independente de culpa. O ônus de a vítima provar a culpa do
agressor não condiz com a busca da efetividade da responsabilidade civil, pois
muitas vezes a difícil comprovação de culpa pode redundar em injustiças.
De fato e de direito, hoje os ilícitos culposos já não traduzem com fidelidade todos os
casos da moderna contrariedade ao direito, a exemplo dos acidentes de consumo
(art. 12 do CDC)33, que não exigem culpa. No Código Civil de 2002, embora a culpa
encontre seu lugar, ela deixa claramente de ser elemento essencial de todo ato
ilícito.
Ao tratar do abuso de direito como ato ilícito, o art. 187 do CC/2002, por exemplo,
não faz qualquer menção à culpa. Pelo contrário, dispõe o seguinte:
“Art. 187 – Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.” (grifo nosso)
33 Art. 12 – O fabricante, o produtor, o construtor, nacional ou estrangeiro, e o importador respondem, independentemente da existência de culpa, pela reparação dos danos causados aos consumidores por defeitos decorrentes de projeto, fabricação, construção, montagem, fórmulas, manipulação, apresentação ou acondicionamento de seus produtos, bem como por informações insuficientes ou inadequadas sobre sua utilização e riscos. (grifo nosso)
29
Além dos ilícitos culposos a que alude o art. 186 do CC/200234, há outros ilícitos não
culposos, conforme confirmação do art. 927, parágrafo único, do mesmo diploma
legal, no sentido de que os ilícitos dos arts. 186 e 187 podem prescindir de culpa,
senão vejamos:
“Art. 927 – Aquele que, por ato ilícito (arts. 186 e 187), causar dano a outrem, fica obrigado a repará-lo.Parágrafo único – Haverá obrigação de reparar o dano, independentemente de culpa, nos casos especificados em lei, ou quando a atividade normalmente desenvolvida pelo autor do dano implicar, por sua natureza, risco para os direitos de outrem.” (grifo nosso)
5.1.2.3. Ilícitos Não-danosos
Embora presente em grande parte dos ilícitos civis, o dano não é essencial ao
conceito de ilícito.
Para configurar o ilícito basta um sujeito imputável e a contrariedade ao direito, isto
é, o juízo de valor negativo relacionado a determinada ação ou omissão.
São vários os exemplos de ilícito civil sem dano, tais como a violação de domicílio, a
possibilidade de desforço pessoal na turbação ou no esbulho possessórios, a
publicidade enganosa, a veiculação de informação ou comunicação parcial ou
inteiramente falsa, potencialmente enganadoras do consumidor ou a publicidade
abusiva, capaz de induzir comportamento prejudicial ou perigoso à saúde ou à
segurança, incitando medo, violência ou superstição.
O caso mais relevante de ilícitos que não exigem dano é o da hipótese do art. 166,
inciso VI, do CC/200235.
34 Art. 186 – Aquele que, por ação ou omissão voluntária, negligência ou imprudência, violar direito e causar dano a outrem, ainda que exclusivamente moral, comete ato ilícito.35 Art. 166 – É nulo o negócio jurídico quando:
30
Para DOUGLAS YAMASHITA36, O dano pode ser um elemento possível, porém não
intrínseco, ao abuso do direito. Essa é a razão pela qual o abuso do direito sem
dano é previsto no art. 187 separadamente do abuso do direito com dano no art.
927, ambos do CC/2002. Essa separação entre abuso do direito ilícito e dano
material ou moral corresponde inclusive ao reconhecimento de que nem todo ilícito
gera o dever de reparar o dano.
5.1.2.4. Ilícitos Não-indenizantes
Prova contundente de que o dever de indenizar não é efeito necessário a todo ilícito
é que ele pode resultar de ato lícito37, por exemplo, quando o dano é causado por
ato praticado em estado de necessidade (art. 188, II, c/c art. 929, ambos do
CC/2002)38. De acordo com o Código Civil de 2002, os atos ilícitos podem ter
sanções distintas do dever de indenizar. Nesse sentido39:
a) Ilícitos indenizantes: todo ato ilícito cujo efeito é o dever de indenizar (por
exemplo, alienação de coisa com defeito conhecido, art. 443 do CC/2002);
b) Ilícitos caducificantes: todo ato ilícito cujo efeito é a perda de um direito (por
exemplo, a perda do poder familiar por abuso de autoridade pelos pais – art.
1.637 do CC/2002 – ou por castigos imoderados – art. 1.638 do CC/2002);
VI – tiver por objetivo fraudar lei imperativa;36 YAMASHITA, Douglas. Elisão e evasão de tributos: limites à luz do abuso do direito e da fraude à lei. São Paulo. Lex Editora, 2005, p. 29.37 GOMES, Orlando. Obrigações. 8ª ed. Rio de Janeiro. Forense, 1991, p. 310.38 Art. 188 – Não constituem atos ilícitos:
II – a deterioração ou destruição da coisa alheia, ou a lesão a pessoa, a fim de remover perigo iminente.Art. 929 – Se a pessoa lesada, ou o dono da coisa, no caso do inciso II do art. 188, não forem culpados do perigo, assistir-lhes-à direito à indenização do prejuízo que sofreram.39 MELLO, Marcos Bernardes de. Teoria do fato jurídico: plano da existência. 12ª ed. São Paulo. Saraiva, 2003, p. 246 e ss.
31
c) Ilícitos autorizantes: todo ato ilícito cujo efeito é uma autorização (por
exemplo, revogação de doação por ingratidão do donatário, art. 557 do
CC/2002);
d) Ilícitos invalidantes: todo ato ilícito cujo efeito é a nulidade (por exemplo, a
fraude à lei imperativa, art. 166, VI, do CC/2002).
É certo que o abuso do direito pode ser um ilícito indenizante (art. 927 do CC/2002),
mas também pode ser um ilícito caducificante (art. 1.735, V, ou 1.637 do
CC/2002)40.
5.1.2.5. Atos Jurídicos Inválidos
Em Direito Público, a invalidade é uma sanção de ampla aceitação. Sempre que
uma lei infringir a Constituição ela será inconstitucional, ou seja, inválida. Sempre
que um ato normativo violar uma lei, será ilegal, isto é, nulo. O mesmo ocorre com
os atos e contratos administrativos em geral. Sempre que se constatar a violação de
normas cogentes ou da moralidade e lesão ao patrimônio público aplicar-se-á a
sanção de invalidade.
No Direito Privado, a invalidade afeta os atos jurídicos lato sensu (negócios e atos
stricto sensu) que contrariem normas cogentes, proibitivas ou impositivas. A
40 Art. 1.735 – Não podem ser tutores e serão exonerados da tutela, caso a exerçam:V – as pessoas de mau procedimento, ou falhas em probidade, e as culpadas de abuso em tutorias anteriores;
Art. 1.637 – Se o pai, ou a mãe, abusar de sua autoridade, faltando aos deveres a eles inerentes ou arruinando os bens dos filhos, cabe ao juiz, requerendo algum parente, ou o Ministério Público, adotar a medida que lhe pareça reclamada pela segurança do menor e seus haveres, até suspendendo o poder familiar, quando convenha.
32
invalidade pode suprimir a validade também de casos específicos, relativos ao
objeto (ilicitude, impossibilidade ou indeterminabilidade) ou à forma e perfeição da
manifestação de vontade (defeitos dos atos jurídicos).
Ora, se o cerne dos ilícitos civis não pressupõe culpa, nem dano, nem o dever de
indenizar, fica claro que ilícitos civis são essencialmente atos contrários ao direito
praticados por um sujeito imputável.
Assim, se a invalidade (nulidade ou anulabilidade) é uma sanção negativa que pune
certas condutas e se somente condutas contrárias ao direito são dignas de sanção
negativa, logo, atos inválidos são atos contrários ao direito. Acrescente-se a isso um
sujeito imputável e ter-se-á um fato ilícito lato sensu.
5.1.2.6. Ilícitos Típicos e Atípicos
Se condutas contrárias a uma regra constituem ilícito, mais imperioso ainda é
considerar igualmente ilícitas as condutas contrárias a princípios, afinal nas sempre
acuradas lições de Celso Antonio Bandeira de Mello41, violar um princípio é muito
mais grave:
“violar um princípio é muito mais grave do que transgredir uma norma. A desatenção ao princípio implica ofensa não apenas a um específico mandamento obrigatório, mas todo o sistema de comandos. É a mais grave forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o escalão do princípio atingido porque representa insurgência contra todo o sistema, subversão de seus valores fundamentais, contumélia irremissível a seu arcabouço lógico e corrosão de sua estrutura mestra.
41 BANDEIRA DE MELLO, Celso Antonio. Elementos de direito administrativo. São Paulo. RT, 1980, p. 230.
33
Isto porque, com ofendê-lo, abatem-se as vigas que o sustêm e alui-se a estrutura neles esforçada.”
Irretocável o entendimento de que condutas contrárias a uma regra são ilícitos
típicos e condutas contrárias a princípios são ilícitos atípicos.
O abuso do direito e a fraude à lei são ilícitos atípicos, pois envolvem condutas
cobertas por regra permissiva, a qual modifica seu status deôntico, uma vez que tais
condutas contrariam um ou mais princípios pertinentes à regra.
5.2. Distinção entre Elisão Fiscal e Evasão Fiscal à Luz da Ilicitude Atípica
Para HELENO TÔRRES42 a diferenciação entre elisão e evasão fiscal é uma
concepção bipartida, contrariando a concepção tripartite: economia fiscal, elisão
fiscal e evasão fiscal, conforme a seguir:
“Estranhamente, alguns autores insistem nessa tese, em particular no direito francês (...) Que contradição alarmante! Como punir severamente algo lícito?” (grifo nosso)
Em sentido análogo, RICARDO LOBO TORRES43 assevera que:
42 TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário e direito privado: autonomia privada, simulação, elusão tributária . São Paulo. Revista dos Tribunais, 2003, p. 195.43 TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretação e integração do direito tributário. 3ª ed. Rio de Janeiro. Renovar, 2000, p. 145 e s.
34
“Realmente se tornou indefensável a posição no sentido de que a elisão, praticada com base na interpretação dos conceitos de direito privado, sem simulação, é sempre lícita.” (grifo nosso)
Sendo o critério da ilicitude decisivo para distinguir entre evasão e elisão de tributos,
passou-se em revista crítica sobre diversos preconceitos da doutrina tradicional
acerca do conceito de ilícito civil.verificou-se basicamente que ilícito civil é um ato
jurídico contrário ao direito imputável a um sujeito. Separou-se da essência do
conceito de ilícito civil os tradicionais elementos de culpa, dano e indenização. Em
especial, verificou-se a ilicitude dos atos nulos, como a fraude à lei ou a simulação.
Feito isso, constatou-se que, hodiernamente, a ilicitude já não se limita a condutas
contrárias a regras, como a simulação ou fraude (ilicitude típica), mas estende-se a
condutas contrárias a princípios (ilicitude atípica).
Nesse exato sentido, o acórdão do TFR proferido nos autos da Apelação Cível
115.478/RS44, julgado em 18/02/1987, confirma o entendimento aqui esposado de
que deva a ilicitude atípica (contrariedade a princípios) caracterizar a distinção entre
elisão e evasão civil. Embora não tenha considerado nem simulada nem fraudulenta
a operação, a referida decisão considerou ilícita e evasiva, por ofensa ao princípio
da igualdade, a criação de oito sociedades pelos mesmos sócios da única indústria
fornecedora, a fim de possibilitar a fruição do regime de Lucro Presumido a que a
indústria fornecedora não teria direito por ser de grande porte:
44 AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISAL. IMPOSTO DE RENDA. LUCRO PRESUMIDO. OMISSÃO DE RECEITA- Legitimidade da autuação do Fisco, em face dos elementos constantes dos autos.- Constituídas foram, no mesmo dia, de uma só vez, pelas mesmas pessoas físicas, todas sócias da autora, 8 (oito) sociedades com objetivo de explorar comercialmente, no atacado e no varejo, calçados e outros produtos manufaturados em plástico, no mercado interno e no internacional.- Tais sociedades, em decorrência de suas características e pequeno porte, estavam enquadradas no regime tributário de apuração de resultados com base no lucro presumido, quando sua fornecedora única, a autora, pagava tributo de conformidade com o lucro real.- Reconhece-se à recorrente, apenas, o direito de compensação do imposto de renda pago pelas aludidas empresas.- Reforma parcial da sentença.- Apelação provida em parte.
35
“As respostas do laudo não infirmam essa conclusão [a de que as oito sociedades não teriam finalidade própria], porquanto enfatizam o envoltório jurídico das operações cuja finalidade era acobertar a receita representada pela diferença financeira resultante da justaposição de regimes tributários, privilegiados [lucro presumido], de um lado, do lucro real de outro.
Eis um efeito tributário ilícito, não meramente elisivo, conclusão a que se chega inclusive pela via do absurdo que representa o garantir à autora o beneplácito a um procedimento que quebra o princípio da igualdade de tratamento tributário perante a comunidade de contribuintes. (fls. 05 do voto).” (grifo nosso)
Ademais, dois acórdãos45, proferidos pela Câmara Superior de Recursos Fiscais,
relatados pela Conselheira Mariam Seif, admitem claramente a fraude à lei e o
abuso do direito como hipóteses de ilícita evasão fiscal:
“Se não houve simulação, também não houve fraude à lei, eis que não se violou preceito legal, nem abuso de direito ou abuso de formas jurídicas, no sentido próprio, isto é, exercício anormal ou irregular de direito, com maldade ou para prejuízo alheio, sem motivo legítimo, sem justa causa, com evidência de dolo ou má-fé.(...)Em conclusão:a) Se para alcançar o objetivo ulterior, o contribuinte recorre a ato ou
negócio jurídico nulo ou anulável (v.g. a simulação, a fraude à lei ou abuso de formas jurídicas), infringe a lei e a evasão fiscal é ilícita;
b) Se, ao contrário, para alcançar o fim visado, recorre a ato ou negócio jurídico real, verdadeiro, sem vício no suporte fático nem na manifestação de vontade, tem-se elisão fiscal, que é lícita e admitida pelo ordenamento jurídico brasileiro.”
6. CONCLUSÃO
Diversos problemas difíceis do direito tributário decorrem da definição do fato
gerador. A interpretação, a aplicação, a isenção e a não-incidência estão vinculadas
às duas dimensões básicas do fato gerador.
45 Acórdão CSRF/01-01.857, de 15/05/1995; Relatora Mariam Seif; Câmara Superior de Recursos Fiscais; Ementa: IRPJ – Simulação na incorporação – Para que se possa materializar é indispensável que o ato praticado não pudesse ser realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização da incorporação tal como realizada e o ato praticado não é de natureza diversa daquele que de fato aparente, isto é, se de fato e de direito não ocorreu ato diverso da incorporação: não há como qualificar-se a operação de simulada. Os objetivos visados com a prática do ato não interferem na qualificação jurídica do ato praticado, portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais conseqüências contrárias ao Fisco, devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não de evasão ilícita”; e AcórdãoCSRF/01-01.874, de 15/05/1995; Relatora Conselheira Mariam Seif; Câmara Superior de Recursos Fiscais (ementa de idêntico teor à anterior).
36
Assim, também a evasão, a elisão, a sonegação e a fraude estão ligadas, de certa
forma, à ocorrência do fato gerador.
A evasão e a elisão precedem a ocorrência do fato gerador e por isso são quase
sempre lícitas. A sonegação e a fraude dão-se após a ocorrência do fato gerador e
são sempre ilícitas.
Contudo, podemos concluir que sendo insuficiente o critério temporal, decisivo será
o critério da ilicitude como critério de distinção entre elisão fiscal, de natureza lícita, e
evasão fiscal, de natureza ilícita, ainda que ilicitude meramente civil.
Enquanto a elisão fiscal consiste nas condutas lícitas destinadas a reduzir ou
eliminar o ônus fiscal, a evasão fiscal consiste nas condutas ilícitas destinadas a
reduzir ou eliminar o ônus fiscal, aí incluídos além da fraude comum e da simulação,
o abuso do direito e a fraude à lei. Em razão disso é que examinamos algumas
relações entre o Direito Tributário e o Direito Privado.
Na revisão crítica do conceito tradicional de ilícito civil, foi demonstrado que os
ilícitos civis são atos jurídicos, cujo significado de existência não pressupõe culpa
lato sensu, nem dano, nem a indenização como única sanção, mas apenas a
contrariedade ao direito e a imputabilidade do sujeito.
Na contrariedade ao direito, restou evidenciada a ilicitude dos negócios em fraude à
lei, daí procedeu-se à distinção entre ilícitos típicos e atípicos, que são,
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respectivamente, violações a regras e princípios, sendo que violar um princípio é
mais grave que violar uma regra.
O fato de a ilicitude civil ser o divisor de águas entre elisão e a evasão fiscais revela
a íntima relação jurídica entre o Direito Privado e o Direito Tributário. Por
conseguinte, o Código Civil de 2002 é verdadeira “legislação matriz”.
Finalmente, foi elucidada a natureza ilícita do abuso do direito e da fraude à lei como
verdadeiros ilícitos atípicos, que não desrespeitam regras, mas contrariam
princípios. Assim, a conclusão de que a fraude à lei e o abuso do direito são ilícitos
atípicos, figurando entre as hipóteses de evasão fiscal.
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