Müzayede Yoluyla Satılan Sanat Eserlerinin Vergilendirilmesi

T. BUDAK, M. SABAN

Maliye Dergisi Sayı 159 Temmuz-Aralık 2010 167

Müzayede Yoluyla Satılan Sanat Eserlerinin Vergilendirilmesi, Değerlemesi ve Amortismanı

Tamer BUDAK* Metin SABAN**

Özet Müzayede mahallinde satılan eserlerinin vergilendirilmesi için öncelikle bu

eserlerin Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu ve diğer düzenlemelerde yer alan tanımları karşılaması gerekmektedir. Sanat eserlerinin satışı nedeniyle Gelir veya Kurumlar Vergisi, Katma Değer Vergisi ve Tellâliye Harcı ödenmesi gerekmektedir. Müzayede yoluyla satılan sanat eserleri niteliği itibarıyla zaman içerisinde cüzi bir oranda da olsa aşınma ve yıpranmaya maruz kalabilir. Ancak bu durum, sanat eserlerinin parasal değerinde azalmaya neden olmaz. Bu nedenle bu eserlerin değerlemesi ve amortismanı tartışmalıdır. Bu çalışmanın amacı, müzayede aracılığıyla satıma konu olan sanat eserlerini vergi kanunları ve muhasebe ilke ve standartları açısından irdeleyerek, tartışmalı konulara açıklık getirmektir.

Anahtar Kelimeler: Müzayede, Sanat Eseri, Vergi, Amortisman, Değerleme

Taxation, Valuation, and Depreciation of Artistic Works Sold Through

Auction

Abstract In order to tax artistic works sold at auction places, these pieces primarily have

to meet the definitions stated place in The Intellectual and Artistic Works Law and other arrangements. It is required to pay Income Tax or Corporation Tax, Value Added Tax and Brokerage Fee as a result of the sale of artistic work. Artistic work which is sold by an auction can be exposed to slight abrasion or attrition by the time passes because of its nature. However, this situation does not cause any depreciation of its monetary value. Therefore, the valuation and depreciation of this

* Yrd.Doç.Dr., Zonguldak Karaelmas Üniversitesi, İİBF, Maliye Bölümü, [email protected] ** Doç.Dr., Zonguldak Karaelmas Üniversitesi, İİBF, İşletme Bölümü, [email protected]



work are controversial. The purpose of this work is to clarify the controversial subjects by scrutinizing the artistic work which is sold by auctions in terms of tax laws and accounting principles and standards.

Key Words: Auctions, Artistic Work, Tax, Depreciation, Valuation JEL Classification Codes: K34, M41 Giriş Sanat eserlerine zaman içinde duyulan ilginin artması ve sanat eserlerinin zaman

içinde değerini kaybetmemesi hem müzayede şirketlerinin sayısının hem de yapılan müzayedelerde satışa konu olan eserlerin fiyatının ve sayısının artmasına neden olmaktadır. Türk vergi sisteminde müzayede mahallinde satılan sanat eserlerinin satışından elde edilen gelirler, vergiye ve harca tabidir. Bununla birlikte, bir eserin sanat eseri olarak nitelendirilebilmesi için birtakım unsurları bünyesinde bulundurması gerekmektedir.

1. Sanat Eseri Kavramı 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu (FSEK) m.1/B-a’ya göre; eser,

“Sahibinin hususiyetini taşıyan ve ilim ve edebiyat, musiki, güzel sanatlar veya sinema eserleri olarak sayılan her nevi fikir ve sanat mahsulleri” dir. Kanuna göre bir eserin sanat eseri olarak, kanun tarafından korunabilmesi için hem sahibinin hususiyetini taşıması, hem de kanunda belirtilen eser türlerinden olan ilmi ve edebi, musiki, sinema, güzel sanat eserlerinden birine girmesi gerekir. Yargıtay 7. Ceza Dairesinin 2877/3052 sayılı Kararına göre, “…bir eserin mevcudiyetinden bahsedilebilmesi için, sahibinin özelliğini taşıması yaratıcı bir emek mahsulü olması…gerekir”, ortaya çıkan eserin emeğe dayalı ve eser sahibinin özelliğini taşıması gerekir. FSEK m.4’e göre, estetik değere sahip olan yağlı ve suluboya tablolar; her türlü resimler, desenler, pasteller, gravürler, güzel yazılar ve tezhipler, kazıma, oyma, kakma veya benzeri usullerle maden, taş, ağaç veya diğer maddelerle çizilen veya tespit edilen eserler, kaligrafi, serigrafi; heykeller, kabartmalar ve oymalar; mimarlık eserleri; el işleri ve küçük sanat eserleri, minyatürler ve süsleme sanatı ürünleri ile tekstil, moda tasarımları; fotoğrafik eserler ve slaytlar; grafik eserleri; karikatür eserleri ve her türlü tiplemeler güzel sanat eseri olarak tanımlanmaktadır.

Bununla birlikte, 4458 sayılı Gümrük Kanununun Bazı Maddelerinin Uygulanması Hakkında 2000/69 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nda yer alan EK-4 listeye göre:

a) Sanat eserleri deyimi, resimler, kolajlar ve dekoratif süs tabakları; sanatçı tarafından tamamıyla elle yapılmış, mimari, mühendislik ticari, topografik veya benzer amaçlara uygun plan ve çizimler hariç olmak üzere boyamalar ve çizimler elle süslenmiş imalat malzemeleri, tiyatro dekorları, stüdyolarına arka planları veya boyanmış tuvaller (GTİP 9701); orijinal gravürler, resimler ve litoğrafyalar; sınırlı sayıda siyah ve beyaz veya renkli olarak üretilmiş, mekanik veya fotomekanik işlem içermemesi kaydıyla, uygulanan işlem veya kullanılan malzeme hesaba katılmaksızın sanatçı tarafından tamamen elle yapılmış bir veya birden çok kaplama (GTİP 9702.00.00); orijinal heykeller ve oyma işleri, bir sanatçı tarafından yapılmış

T. BUDAK, M. SABAN


olması halinde her çeşit malzemeden, sanatçı veya onun varisinin gözetimi altında ve sekiz kopya ile sınırlı olmak üzere heykel kalıpları (GTİP 9703.00.00); duvar halıları (GTİP 5805.00.00); duvar mefruşatı (GTİP 6304.00.00); sanatçı tarafından tasarlanan orijinalinden el yapımı, her birinden sekizden fazla kopya olmaması halinde; tamamıyla sanatçı tarafından yapılmış ve imzalanmış tek parça seramikler; emay işi bakır, tamamıyla el yapımı, stüdyonun veya sanatçının imzasını taşıyan sekiz adet kopya ile sınırlı (mücevherat ile altın ve gümüş vb. madenlerden mamul eşya hariç); sanatçı tarafından çekilen, onun tarafından veya gözetimi altında basılan, onun tarafından imzalanan, numaralanan ve 30 kopya ile sınırlı olan fotoğraflar anlamına gelmektedir.

b) Koleksiyon parçaları deyimi, posta pulları, harç pulları, posta işaretleri, ilk gün kapakları, önceden damgalanmış kırtasiye ve benzeri eşya (iptal edilmiş veya eğer iptal edilmemişse tedavülde olmayan veya tedavüle çıkarılmayacak olanlar) (GTİP 9704.00); koleksiyon ve koleksiyon parçaları, zoolojik, botanik, mineraolojik, anatomik, tarihi, arkeolojik, paleontolojik, etnoğrafik veya numizmatik bilimlerine ait eşya (GTİP 9705.00.00) anlamına gelmektedir.

c) Antikalar deyimi, 100 yaşından eski olan ve sanat eserleri ile koleksiyoncu malzemeleri dışında kalan maddeler (GTİP 9706.00.00) anlamına gelmekte olup, böylece sanat eserleri, koleksiyon parçaları ve antikalar deyimine giren unsurlar belirlenmiştir.

2. Sanat Eserlerinin Satışı: Müzayede Müzayede kavramı, İngilizce “auction” terimi ile ifade edilmektedir (Redhouse,

1974:856). Müzayede teriminin kullanılması yaygın olmakla birlikte, “açık arttırma” ve “mezat” terimleri de kullanılmaktadır (Püsküllüoğlu, 1995:1131). Müzayede yoluyla satış en belirgin olarak Eski Roma’da görülmüştür. Satışlar çarşı, pazar yeri anlamına gelen “atrium auctionarium” adı verilen yerde, dört farklı tarafın bulunduğu bir ortamda gerçekleşmekte idi. Müzayedede, malı satılan kişi “dominus”, organizasyonu gerçekleştiren “argentariıus”, tanıtım, reklam ve satıştan sorumlu olan “praeco” ve nihayetinde satışa sunulan eşya/malı en yüksek fiyata alan kişi “emptor” un olduğu bir yapı içerisinde gerçekleşmiş olup (Oran, 2008:127), günümüzün müzayedesini yansıttığı söylenebilir.

Türkiye’de müzayede aracılığıyla satış işlemi ilk olarak, antika ve sanat eserlerinin sahipleri tarafından müzayedeyi düzenleyecek müzayede şirketine teslimiyle başlamaktadır. Teslim; kesin teslim ve konsinye teslim olarak iki şekilde gerçekleşir.

Kesin teslim, antika veya sanat yapıtı sahibinin malını müzayede şirketine kesin ve karşılıklı olarak anlaşılan bedel üzerinden satmasıdır. Bu teslimde, antika veya sanat eserinin mülkiyeti tam olarak müzayede şirketine geçmektedir. Bu tür teslimde, kesin satış söz konusu olduğu için antika veya sanat yapıtının sahibine anlaşılan tutar ödenmektedir. Müzayede şirketi, ödediği bedeli hesaplarına aldığı fatura karşılığında gider yazarak, aldığı antika veya sanat eserini aktifleri arasına alır. Bu şekilde edinilmiş olan antika veya sanat yapıtı, müzayede şirketinin kendi varlığı olarak satışa sunulur (Erol, 2000a:76).

Konsinye teslim, müzayede yoluyla antika veya sanat yapıtını satmak isteyen kişinin (gerçek veya tüzel) müzayedeye konu olan malı müzayede şirketine getirmesidir. Müzayede şirketi, bu antika veya sanat yapıtı için konsinye tesellüm



fişi düzenleyerek, malı teslim alır. Bu geçici teslim alma işleminin süresi -istisnası olmakla birlikte- genellikle müzayede süresi ile sınırlıdır. Antika veya sanat eserini sahibinden konsinye ile teslim alan müzayede şirketi, öncelikle malın niteliğine yönelik olarak, sanat eseri veya antika yapıtın gerçek olup olmadığı, döneminin özelliklerini yansıtıp yansıtmadığı, iyi korunup korunmadığı, yenileme ve onarım görüp görmediği, tarihsel, kültürel, sanatsal, mitolojik ve arkeolojik değerlerinin olup olmadığına yönelik danışmanlık hizmeti almaktadır.

Müzayede şirketi tarafından konsinye olarak teslim alınan yapıtın tüm nitelikleri saptandıktan sonra değerlemesi yapılır. Tüm bu araştırma ve incelemeler sonucunda, yapıtın müzayedeye konulması kesinleşirse, müzayede şirketi yapıt sahibi ile açılış bedeli (muhammen bedel) üzerinde anlaşır. Sanat eseri veya antikanın sahibi bu değerlemeyi uygun bulursa; yapıt, müzayede kataloğuna konulur ve saptanan değer üzerinden satışa sunulur (Erol, 2000a:81). Bir müzayede izlenen yol genellikle Şekil 1’de verildiği gibi gerçekleşmektedir.

T. BUDAK, M. SABAN


* Tablo sahibi şirket tarafından müzayedeyi yapan şirkete düzenlenen belge ** Müzayede şirketi tarafından düzenlenen belge Kaynak: Erol, A. (2000), “4369 ve 4444 sayılı Yasalardan Sonra Satılan Sanat Eserleri ve Antikaların Gelir Vergisi Karşısındaki Durumu (I)”, Mükellefin Dergisi, 89,81.

Şekil 1: Müzayede Akış Şeması



3. Müzayede Yoluyla Satılan Sanat Eserlerinin Vergilendirilmesi 3.1. Gelir Vergisi Yönünden 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (GVK) m.1’e göre gelir, bir gerçek kişinin bir

takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır. GVK m.2/7’ye göre, altı madde halinde sayılan gelirin unsurları1 dışında kalan diğer kazanç ve iratlar, gelir vergisinin unsurunu oluşturmaktadır. Yani kaynağı ne olursa olsun, ilk altı madde kapsamında değerlendirilemeyen her türlü kazanç ve iratlar gelirin unsurudur. Müzayede yoluyla satılan/alınan sanat eserleri ve antikalardan elde edilen gelirler, GVK m.2 bağlamında, diğer kazanç ve iratlar olarak değerlendirilir. Gelire giren diğer kazanç ve iratlar başlıklı GVK m. 80’e göre, GVK mük. m.80’de belirtilenler2 ile bunların dışında kalan kazanç ve iratlar, diğer kazanç ve iratlar olarak vergilendirilirler.

GVK mük. m.80’e göre; diğer kazanç ve gelirler kapsamında değerlendirilen unsurların elden çıkarılması, diğer kazanç ve iratlar kapsamına giren mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulması ifade edilmektedir. Bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının (menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç) 273 Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği’nce 01/01/2010’dan geçerli olmak üzere 7.700.-TL’si gelir vergisinden müstesnadır. Düzenlemeyle, müzayede yoluyla satılan antika ve sanat eserlerinden elde edilen safi değer artış kazancının 7.700.-TL’si, GVK m.103’de düzenlenen artan oranlı gelir vergisi tarifesinden istisna tutulmaktadır.

GVK mük.m.81, diğer kazanç ve iratların safi değer artışını yani matrahını düzenlemekte olup; madde metnine göre, değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur. Hasılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan 1 1. Ticari kazançlar, 2. Zirai kazançlar, 3. Ücretler, 4. Serbest meslek kazançları, 5. Gayrimenkul sermaye iratları, 6. Menkul sermaye iratları, 2 Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır. 1. İvazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar. 2. Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar. 3. Telif haklarının ve ihtira beratlarının müellifleri, mucitleri ve bunların kanuni mirasçıları dışında kalan kimseler tarafından elden çıkarılmasından doğan kazançlar. 4. Ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar. 5. Faaliyeti durdurulan bir işletmenin kısmen veya tamamen elden çıkarılmasından doğan kazançlar. 6. İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir.), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı; voli mahalleri ve dalyanlar; gayrimenkul olarak tescil edilen haklar; gemi ve gemi payları ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde * elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır).

T. BUDAK, M. SABAN


kısmının tutarı Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunur. Maliyet bedelinin mükelleflerce tespit edilememesi halinde maliyet bedeli yerine; VUK hükümlerine göre, takdir komisyonlarınca tespit edilecek bedel, kazancı bilanço veya işletme hesabı esasına göre tespit edilen işletmelerde ise son bilançoda veya envanter kayıtlarında gösterilen değer esas alınır.

Örneğin Bay B, 01/03/2005’de 100.000.-TL’ye satın almış olduğu orijinal yağlıboya tablosunu, nakit sıkıntısı dolayısıyla 01/08/2010’da müzayede aracılığı satarak 200.000.-TL gelir elde etsin. Bu durumda, gelir vergisi açısından Bay B’nin beyan edeceği gelir ve ödeyeceği vergi şu şekilde hesaplanmaktadır:

Sanat eserinin iktisap tarihinden önceki ay olan Şubat 2005’de ÜFE 118,77; elden çıkarıldığı aydan önceki ay olan Temmuz 2010’da TÜİK verilerine göre, ÜFE 173,46’dır.

Bu durumda endeksleme oranın3 ilgili dönemde %10'un üzerinde olduğu görülmektedir (173,46/118,77=%46,04). Elden çıkarılan yapıtın endekslenmiş maliyet bedeli olarak 100.000.-TL*(173,46/118,77)=146.046.-TL dikkate alınmaktadır. Buna göre Bay B, satmış olduğu yağlıboya tablosundan [(200.000-146.046)=53.954.-TL] tutarında istisna öncesi değer artış kazancı elde etmiş olur. Bu durumda, söz konusu kazanca, GVK mük.m.80’de belirtilen 7.700.-TL tutarında istisna uygulanarak [(53.954–7.700)= 46.254.TL], gelir vergisi matrahına ulaşılır. Söz konusu matrahın GVK m.103’de belirtilen vergi oranları uygulanmasıyla Bay B’nin ödeyeceği GV 10.508,58.-TL olmaktadır.

Münferit beyanname verilmesi GVK m.101’de düzenlenmiş olup; GVK m.102/2’ye göre, menkul malların ve hakların elden çıkarılmasından doğan diğer kazanç ve iratların, mal ve hakların Türkiye'de elden çıkarıldığı yerin vergi dairesine münferit beyanname ile bildirilmesi zorunludur. Dolayısıyla, sanat eserini satarak, değer artış kazancı elde edenler on beş gün içerisinde müzayedenin yapıldığı yer vergi dairesine münferit beyanname vermek zorundadırlar.

3.2. Kurumlar Vergisi Yönünden 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) m.1’e göre, sermaye şirketleri,

kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıklarının gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşan kurum kazançları kurumlar vergisine tabidir. Müzayede aracılığıyla elindeki sanat eserleri veya antikaları satışa sunan mükelleflerin elde ettikleri kazançlar, diğer kazanç ve iratlar olarak değerlendirilmekte olup; satışa sunulan yapıtın alış değeri ile satış değeri arasında oluşan fark, değer artış kazancı olarak kurumlar vergisine tabi olmaktadır.

Kurumlar vergisi, mükellefi elindeki sanat eseri veya antikayı sattıktan sonra aktifinde bulunan kayıtlı değeri üzerinden yapıtı çıkaracak ve satış değeri ile kayıtlı değer arasındaki farkı şirketin diğer gelirleri arasına kaydedecektir. Bu tablonun satışı nedeniyle katlandığı komisyon dahil tüm giderleri ise, giderlerine kayıt düşer.

3 GVK mük.m.81’e göre, mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. Şu kadar ki, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının %10 veya üzerinde olması gerekir.



3.3. Katma Değer Vergisi Yönünden 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK) m.1, verginin konusunu

teşkil eden işlemleri düzenlemekte olup; m.1/3-d’ye göre, “müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışlar…” ifadesi ile, müzayede mahallerinde yapılan satışlar KDV’nin konusunu oluşturmaktadır. Ancak, sanat eseri veya antika eşyanın, antikacıda veya müzayede mahalli dışında satılması halinde, yapılan satış işlemi KDV’nin konusunu oluşturmaz (Güneser, 2001:249). Nitekim Danıştay, “…KDVK’nın 1'inci maddesinin 1'inci fıkrasında, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş; 3'üncü fıkrasında da, diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler bentler halinde sayılmıştır. Söz konusu 3'üncü fıkrasının (d) bendinin olay tarihinde bulunan şeklinde de, müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışlara yer verilmiştir. Olayda ise, davacı ilçe özel idare müdürlüğünce ihale suretiyle yapılan satış işlemi, müzayede mahallinde yapılan satış olmadığından, esasen, bu işlem, katma değer vergisine de tabi değildir”4 hükmü ile ancak müzayede mahalline yapılan satışların vergiye tabi olacağını ifade etmektedir.

Verginin mükellefi ise KDVK m.8/1-a’ya göre, mal teslimini yapanlardır. Mal teslimi, KDVK m.2’ye göre, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii teslim hükmündedir. Bu durumda, müzayede firmaları KDVK gereği vergi mükellefidir. Nitekim bir işletmeye ait menkul veya gayrimenkul bir mal ya da bir hakkın müzayede suretiyle satılması halinde, müzayede bizzat bu işletme tarafından düzenlenmemişse, bu mala ait vergi işletme tarafından değil, müzayedeyi düzenleyen tarafından beyan edilerek ödenir. Dolayısıyla müzayedeye konu malın sahibi olan işletmen tarafından KDV’nin beyan edilmesi ve ödenmesi söz konusu olmaz.5

KDVK m.10/a’ya göre vergiyi doğuran olay, mal teslimi hallerinde malın teslimi anında; m.10/d’ye göre, komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda, malların alıcıya teslimi anında vuku bulmaktadır. Müzayede yoluyla yapılan sanat eseri ve antika satışlarında KDV, müzayedede satışın yapıldığı anda değil, malın alıcıya teslimi anında doğar. Zira tasarruf hakkı, satış akdinin kurulduğunda değil, teslim ile alıcıya geçmektedir. Ancak, teslimden önceki bir tarihte faturanın düzenlenmiş olması halinde vergiyi doğuran olay, KDVK m.10/b gereğince, faturanın tanzimi tarihinde tahakkuk etmiş olmaktadır (Manav, 1999:163). Ancak, 15 Numaralı KDV Genel Tebliği’ne göre, “müzayede mahallinde yapılan satışlarda vergiyi doğuran olay, satışın yapıldığı tarihte vuku bulmaktadır” ifadesi, taşınır mallardan olan sanat eserleri ve antikalar için söz konusu olmakta iken; taşınmazlar açısından, taşınmazların müzayede mahallerinde satışı aynı zamanda kayıt ve tescili gerektirdiğinden çelişki içermektedir.

KDVK m.23/d’ye göre, verginin matrahı müzayede mahallerinde yapılan satışlarda kesin satış bedelidir. Nitekim Danıştay 7. Dairesinin E.1986/3512,

4 Danıştay 7.D., 16/04/2002, E.2000/5815, K.2002/1576; Danıştay VDD, 28/05/1999, E.1998/374, K.1999/330. 5 Maliye Bakanlığı, 23/20/1991 tarih ve 2601001-2043/75715 sayılı Özelgesi

T. BUDAK, M. SABAN


K.1988/1031 sayılı Kararına göre, “…müzayede yerinin münhasıran müzayede yapımına tahsis edilmiş olup olmamasının durumu değiştirmeyeceği, anılan kanunun 23.maddesinin (d) bendinde müzayede salonlarında yapılan satışlarda kesin satış bedelinin verginin matrahı olduğu…olayda yükümlü şirketin müzayede salonlarında yapmış olduğu antika eşya satışlarında kesin satış bedelleri üzerinden katma değer vergisi tahsil etmediği, sadece satıştan alınan komisyon ile malı şirkete teslim edenlerden alınan komisyona katma değer vergisi uygulandığının… tespit edildiği…” KDV matrahı, kesin satış bedelidir.

Müzayede aracılığıyla yapılan satışlarda giderler ve dolayısıyla ödenen vergiler, malların kesin satış bedeli üzerinden hesaplanan vergiden indirilmez; ancak, müzayedeyi düzenleyenin komisyonu üzerinden hesaplanan KDV’den indirilebilir. Herhangi bir komisyon söz konusu değilse, yüklenilen vergiler gider unsuru olarak dikkate alınır. Müzayede mahallinde yapılan satışlarda, satışın herhangi bir nedenle gerçekleşmemesi durumunda vergi tahakkuk ettirilmez, tahakkuk ettirilen vergi söz konusu ise terkin edilir (Erol, 2000b:73).

Sanat eserinin veya antika yapıtın müzayede aracılığıyla satılması durumunda alıcının ödemesi gereken miktar;

[(Satış Bedeli + KDV) + (Komisyon + KDV) + (Tellallık Harcı)] olarak hesaplanmaktadır. Örneğin, Bay B, bir müzayede şirketinin düzenlediği

müzayededen 50.000.-TL’ye bir yağlıboya tablo satın almıştır. Müzayede kataloğundaki şartlar gereği, tablo satış değeri üzerinden, müzayede şirketine %10 oranında alıcı komisyonu ve tellallık harcı ödemiştir. Yapılan işlemin vergi hukukundaki yansıması şu şekilde cereyan eder:

3065 sayılı KDV Kanunu’na göre; tablolar için özel bir oran söz konusu olmadığından %18 oranında KDV’ye tabidir. Kesin satış bedeli 50.000.-TL olduğundan KDV’nin matrahı kesin satış bedelidir. Bununla birlikte kesin satış bedeli üzerinden katalog gereği %10 oranında komisyon hesaplanmakta olup, komisyon bedeli üzerinden de %18 oranında KDV hesaplanmaktadır. Bu bilgiler çerçevesinde müzayede şirketinin yapacağı işlemler:

Açıklama Tutar (TL)

1 Adet Yağlıboya Tablo Bedeli 50.000 KDV (50.000.* 0,18) 9.000 Komisyon Bedeli (50.000 * 0,10) 5.000 KDV (5.000 * 0,18) 900 Tellallık Harcı=(100 TL * 0,02=2.-TL ) (49900 TL * 0,01=449.-TL)

451

Toplam Tutar 55.000 Toplam KDV 9.900 Toplam Tellallık Harcı 451 Bay B’nin Ödeyeceği Toplam Tutar 65.351 Hesaplamada görüldüğü üzere Bay B’nin, 50.000.-TL pey sürerek satın almış

olduğu yağlıboya tablo için KDV, komisyon ve tellallık harcı olmak üzere toplam 65.351.-TL ödemesi gerekir. Müzayede şirketi, kesin satış bedeli üzerinden hesapladıkları KDV’yi beyan ederek ödemekle mükellef olup, ayrıca, hem eski ve



hem de yeni malikten alacakları komisyon gelirleri için de fatura düzenleyip KDV hesaplamak zorundadır (Manav, 1999:165).

3.4. Tellallık Harcı Yönünden Müzayede yoluyla satışa sunulacak olan sanat eserleri ve antikalar, müzayede

şirketine teslim edilip, değerleme işlemi yapıldıktan sonra; söz konusu mallar, müzayede kataloğuna yerleştirilir. Müzayede şirketi müzayede için izin almak üzere Belediye Başkanlığına bağlı Mezat Müdürlüğüne kataloğu bildirmek zorundadır (Erol, 2000a:79). Bu bildirim, 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu (BGK) gereğidir. BGK m.67-71 tellallık harcını düzenlemekte olup, ilgili hükme göre, belediye sınırları ve mücavir alanlar içinde gerçek ve tüzel kişilerce mezat yerlerinde veya isteğe bağlı olarak belediye tellalı bulundurulan sair yerlerde yapılan her çeşit menkul ve gayrimenkul mal ve mahsullerin satışı, tellallık harcına tabidir. Danıştay 9. Dairesinin E.1997/327, K.1998/497 sayılı Kararına göre, “…tellallık harcının belediye tarafından verilen bir hizmetin karşılığı olduğu, ihaleye fesat karışması nedeniyle değil, aksine yükümlünün kendi kusuru nedeniyle satış işleminin gerçekleşemediği…“ durumlarda tellallık harcının tahsilinin gerektiğine hükmedilmiştir.

Danıştay 9. Dairesinin E.1997/518, K.1998/1208 sayılı Kararına göre, “…müzayedelerde, satışa sunulan malların alıcı çıkmaması nedeniyle satılamaması hali ile alıcı çıkıp malın muhammen bedelini bulmasına rağmen satılmaması halini birbirinden ayırdetmek gerekmektedir. Bu hallerden ilkinde, artırmaya çıkarılan mal satıcının iradesi dışında olan bir olay alıcının çıkmaması nedeniyle satılamamaktadır ki, bu durumda, ortada satış işlemi olmadığından tellaliye harcı istenemez. İkinci halde ise, mal muhammen bedeli üzerinden alıcı bulmuştur, ancak satıcının malını bu bedelle satmak istememesi üzerine satıştan çekilmiş ve üzerinde kalmıştır. Diğer bir deyişle, satış işlemi tamamıyla satıcının iradesi ile gerçekleşmemiştir. İşte bu ikinci durumda, müzayedede satışa sunulan mallar için tellaliye harcı alınması gerekmektedir. Uyuşmazlık konusu olayda da,… liralık…kalem antika eşyanın muhammen bedelleri üzerinden alıcı çıkmış olup, satıcıların iradesiyle satış işleminin gerçekleşmesinin engellenmesi karşısında, bu mallar için tellaliye harcı istenilmesinde yasaya aykırılık görülmemiştir” müzayede mahallinde satışa sunulan mala alıcının çıkmaması halinde tellallık harcı hesaplanamayacağını, buna karşılık, satışa sunulan mal muhammen bedeli üzerinden alıcı bulmasına rağmen satıcının malını bu bedelle satmak istememesi üzerine satıştan çekmesi durumunda, satışa sunulan mallar için tellallık harcının hesaplanması gerektiğine karar verilmiştir. Harcın mükellefi, mal ve mahsullerini satan, gerçek veya tüzel kişilerdir.6 Danıştay 9. Dairesinin E.1999/754, K.1999/3931 sayılı Kararına göre, “…müzayedeyi düzenleyen, yerini temin eden gerekli izinleri alıp başvuruları yapan, müzayedenin yapılacağını duyuran yani müzayedenin bütün sorumluluğunu, üstlenen mercinin davacı şirket olması nedeniyle ‘satıcı’ konumunda kabul edilmesi gerekmektedir. Bu itibarla…davacı şirketin harcın mükellefi olduğu açık bulunduğundan…harcın

6 Ancak müzayede firmaları, müzayede şartnamesine, tellallık harcının alıcıya ait olduğuna ilişkin hüküm koyması hallinde tellallık harcını alıcıya yansıtılabilir (Yargıtay 3. H.D. 05/04/1957, E.2888, K.2464.). Böylece, harcın tahsil edilip ödenmesi müzayede firmasının sorumluluğundadır. Ancak, tellaliye harcının alıcıya yüklenebilmesi için, şartnameye hüküm koymak zorunludur. Şartnamede böyle bir hüküm olmasına rağmen alıcı harcı ödemezse (Yargıtay İBGK, 23/03/1955) bu durum, satışın feshi için yeterli sebeptir.

T. BUDAK, M. SABAN


antika eşya müzayedesini organize eden şirketten değil asıl sahibinden istenilmesi icabettiği gerekçesiyle karar verilmesinde isabet görülmemiştir” müzayedeyi düzenleyen, harcın esas mükellefidir.

Gerçek veya tüzel kişiler yapacakları satışları, satış yapmadan önce belediye veya mahallindeki belediye ilgililerine haber vermekle görevlidirler. Haber verilmediği takdirde tellallık harcı %50 fazlasıyla tahsil olunur. Harcın matrahı, harç konusuna giren satışların gayri safi tutarı olup; harcın oranı, 100.-TL’ye kadar %2, bu miktardan fazlası için %1'dir. Matrahtan hangi ad ile olursa olsun hiçbir indirimin yapılamadığı tellallık harcı belediye görevlilerine makbuz karşılığı ödenir.

4. Satın Alınan Sanat Eserlerinin Değerlemesi ve Amortismanı FSEK m.4’te güzel sanat eseri kavramı tanımlanmakta olup, müzayede yolu ile

satışı yapılan sanat eserleri, FSEK’nin 4. maddesinde tarif edilen güzel sanat eserleri kapsamındadır. Bu kapsamda satın alınan güzel sanat eserleri fiziki yapıya sahip ve ekonomik ömrü bir yıldan fazla olan dayanıklı mal niteliğinde olup, maddi duran varlık olarak aktifleştirilmesi gerekmektedir.

İşletmeler sanatı veya sanatçıyı destekleme, sanat eserine sahip olmanın estetik ve prestij imkânlarından yararlanma, koleksiyonculuk ve gelecekteki değer artışı beklentisi vb. amaçlarla, aktiflerinde sanat eserleri bulundurmaktadır. Bu eserlerin zaman içerisinde eskime, yıpranma ve aşınmaya maruz kalıp kalmadıkları ve dolayısıyla amortismana tabi tutulup tutulmayacağı gerek literatürde ve gerekse de uygulamada tereddüt konusu olmaktadır. Genellikle özgün güzel sanat eserlerinin değeri zaman içerisinde azalmayıp, zamanla değerinin arttığı genel kabul görmüş bir kanıdır. Güzel sanat eserleri zamanla eskime, yıpranma ve aşınmaya maruz kalsa da genellikle kıymetten düşmeye maruz bulunmaması özelliği amortisman mevzuunun dışında kalmasına neden olmaktadır.

4.1. VUK Göre Değerleme ve Amortisman VUK m.269’a göre, iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet

bedelleri ile değerlenmesi gerekmekte olup, gayrimenkullerin mütemmim cüzleri ve teferruatı, tesisat ve makineler, gemiler ve diğer taşıtlar ve gayri maddi hakların gayrimenkuller gibi değerlenmesi öngörülmektir. Gayrimenkullerde maliyet bedeline, satın alma bedelinden başka, makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri, mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler eklenir. Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile emlak alım ve özel tüketim vergilerini maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler. VUK m.273’de alet, edevat, mefruşat ve demirbaş eşyanın, maliyet bedeli ile değerleneceği hüküm altına alınmıştır. Bunların maliyet bedeline satın alma bedelinden başka komisyon ve nakliye giderleri gibi özel giderlerin eklenmesi gerektiği ifade edilmektedir. İmal edilen alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlarda da imal giderlerinin satın alma bedeli yerine geçeceği belirtilmiştir.

Ancak bir vergiye matrah olan servetlerin değerlemesi söz konusu olduğu durumlarda, VUK m.293’e göre, ticari sermayeye dahil olmayan ev eşyası, mücevherat, sanat eserleri gibi menkul mallar ile gemilerin emsal bedelleri ile değerlenmesi gerekmektedir. Amortisman, duran varlıklarda faydalı ömürleri süresince meydana gelen değer kayıplarının belirlenerek, ilgili duran varlığın maliyetinden düşülerek gider yazılması veya duran varlıkların elde edilmesi için



katlanılmış olan maliyetlerin, duran varlıkların ekonomik ömrüne dağıtılması şeklinde tanımlanabilir.

Amortisman konusu VUK m.313’de düzenlenmiş olup, ilgili maddeye göre “işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder” denilmektedir. Her hangi bir iktisadi kıymetin amortismana tabi tutulabilmesi için;

- İşletmenin envanterine kayıtlı bulunması - İşletmede bir yıldan fazla kullanılması, - Yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması, koşullarını taşıması gerekmektedir. Nitekim 5024 sayılı Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar

Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun m.3’le değiştirilen ve 01/01/2004 tarihi itibarıyla yürürlüğe giren normal amortisman başlıklı VUK m.315, “mükellefler amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlân edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır” şeklinde düzenlenmiştir. Madde hükmünden de anlaşıldığı üzere amortismana tabi duran varlıklar, bunların faydalı ömürleri ve buna bağlı olarak amortisman oranlarının belirlenmesi yetkisi Maliye Bakanlığına verilmiştir. Bu doğrultuda çıkartılan 333, 339, 365 ve 389 numaralı VUK Genel Tebliğlerinde amortismana tabi kıymetler, bunların faydalı ömürleri ve normal amortisman oranları belirlenmiştir. Ancak söz konusu tebliğlerde sanat eserleri ve tablolar için “faydalı ömür” süresi belirlenmemiştir. Dolayısıyla VUK’a göre sanat eserleri için amortisman ayrılması mümkün değildir.

Ancak, Danıştay 4. Dairesinin E.1994/3132, K.1995/1916 sayılı Kararı bunun tam tersi yöndedir. Söz konusu Kararın gerekçe bölümünde "...işletmenin aktifine kayıtlı bir iktisadi kıymetin amortisman mevzuunda değerlendirilebilmesi için kanun temel olarak üç koşulun varlığını aramaktadır. Bunlar işletmede bir yıldan fazla kullanılma, yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunma ve envantere yani aktife kayıtlı olmalıdır. Bu koşulları taşımakla birlikte amortismana tabi tutulmaması öngörülen iktisadi kıymetlerin boş arazi ve boş arsalardan ibaret olduğu, aynı Kanunun 314. maddesinde bir istisna olarak öngörülmüştür. Bu düzenlemelerle bir iktisadi kıymetin amortisman mevzuunda kabul edilebilmesi için Kanunda öngörülen koşullar yeterli kabul edilmiştir. Öyleyse sözü edilen koşulları haiz her iktisadi kıymet amortisman konusunda değerlendirilmelidir. Olayda davacı bankanın amortismana tabi tuttuğu tabloların Kanunda sayılan koşulları taşıyan birer iktisadi kıymet olduğunda kuşku yoktur. Tablolar davacı bankanın envanterine dahil ve bankanın çeşitli şube ve bürolarında tefriş ve düzenleme amacıyla işletmede bir yıldan fazla kullanılan diğer tüm iktisadi kıymetler kadar yıpranmaya, aşınmaya ve kıymetten düşmeye maruz bulunmaktadır. Tabloların ekonomik değerlerinin spekülatif olarak artmasının bu gerçeği değiştirdiği düşünülemeyeceği gibi bunların salt işletmede mevcut birer menkul mal olarak kabulü de mümkün değildir. Bu nedenle davacı bankanın tabloları amortismana tabi tutmasında ve Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298. maddesinin tanıdığı olanak uyarınca yeniden değerleme kapsamında işlem yapmasında Kanuna aykırılık görülmemiştir. Kaldı ki 55 Sıra

T. BUDAK, M. SABAN


No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekinde yer alan Genel Tablonun IX Demirbaşlar bölümünün (c) ayrımındaki (…büst, portre, heykel ve benzerleri…) açıklamasından da tablo ve diğer sanat eserlerinin Kanunun öngördüğü koşulları taşımak kaydıyla amortisman mevzuuna girdiği belirtilmiştir." Danıştay bu kararıyla, bankanın tefriş ve düzenleme amacıyla edinerek amortismana tabi tuttuğu ve işletmede bir yıldan fazla kullanılan tabloların diğer tüm iktisadi kıymetler kadar yıpranmaya, aşınmaya ve kıymetten düşmeye maruz bulunduğu, tabloların ekonomik değerlerinin spekülatif olarak artırmasının bu gerçeği değiştirmeyeceği ve bunların bir menkul mal gibi kabulünün de mümkün olmayacağı görüşü ile bankanın temyiz istemini kabul etmiştir.

Danıştay kararında atıfta bulunulan VUK 55 Sıra No.lu Genel Tebliğindeki “c) Halı, kilim, seccade, keçe, paspas, yer muşambası, dikiş makineleri, kahve kavurma ve öğütme, et kıyma makineleri, büst, portre, heykel ve benzerleri" açıklamasına yer verilmiştir. Söz konusu açıklamadan görüleceği üzere anılan Tebliğde "sanat eserleri ya da antik eserler" ifadesi kullanılmamış ve açıklamaya bakıldığında "büst, portre, heykel ve benzerleri" ifadesi halı, kilim, seccade, keçe, paspas gibi değeri düşük iktisadi kıymetler ile aynı kategoride yer verilmiştir. Tebliğdeki bu ifadeden, özgün güzel sanat eserleri anlaşılmayıp, güzel sanat eseri niteliğinde olmayan büst, portre, heykel ve benzeri eserlerin anlaşılması gerekmektedir. Dolayısıyla, sanat eserlerinin amortismana tabi tutulmasında, bunların güzel sanat eseri kapsamında yer alıp almamasına göre karar verilmelidir. Güzel sanat eseri niteliğinde olmayan eserlerin demirbaş eşyalar gibi amortismana tabi tutulması, güzel sanat eserlerinin ise amortismana tabi tutulmaması gerekmektedir. Bu yaklaşımın benimsenmesi, uygulamanın vergi yasalarıyla da uyumlu olmasını sağlayacaktır.

4.2. Türk Ticaret Kanununa Göre Değerleme ve Amortisman Türk Ticaret Kanunu (TTK)’nda sermaye şirketleri dışındaki şirketler için ayrı

bir düzenleme yapılmamıştır. Sermaye şirketleri dışındaki işletmeler duran varlıklarını TTK’nın 75. maddesinde yer alan “Bütün aktifler, en çok bilanço gününde işletme için haiz oldukları değer üzerinden kaydolunur.” genel hükmüne göre değerlendirirler. Sermaye şirketleri için ise TTK m.460’da “gayrimenkuller, binalar, enerji santralleri, makineler, nakil vasıtaları, alet ve edevat ve mobilya gibi devamlı olarak işletmede kullanılan tesisler halin icabına göre münasip olan tenzilat yapıldıktan sonra en fazla maliyet değerleri üzerinden bilançoya geçirilirler. Haklar, imtiyazlar, ihtira beratları, hususi imal ve istihsal usulleri, ruhsatnameler, markalar ve bunlara benzer sair kıymetler hakkında dahi aynı hüküm caridir.” denilmektedir. TTK’ya göre, sermaye şirketlerinde maddi duran varlıklar ve dolayısıyla sanat eserleri maliyet değeri ile bilançoda yer alacaktır. TTK m.460’da “…halin icabına göre münasip tenzilatlar yapıldıktan sonra…” ifadesi ise işletmeleri amortisman politikalarını belirleme ve uygulamada konusunda tamamen serbest bırakmıştır (Bektöre vd., 2008:107). Dolayısıyla, TTK’ya göre, şirketler varlıkları içinde yer alan sanat eserlerinden; demirbaş niteliğinde olanlar için amortisman ayırmalı, güzel sanat eseri niteliğinde olan eserler için ise amortisman ayırmamalıdır.

4.3. Muhasebe Standartlarına (TMS) Göre Değerleme ve Amortisman TMS-16 Maddi Duran Varlıklar Standardının 4. maddesine göre “Maddi Duran

Varlıklar: Mal veya hizmet üretimi veya arzında kullanılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan ve bir dönemden daha fazla kullanımı öngörülen fiziki kalemler” olarak tanımlanmıştır.



Standardın 15. maddesinde “Varlık olarak muhasebeleştirilme koşullarını sağlayan bir maddi duran varlık kalemi, maliyet bedeli ile ölçülür.” ifadesi yer almaktadır. Standardın 10. maddesine göre, işletmeler maddi duran varlıklarla ilgili bütün maliyetleri oluştuğu tarihteki değerleriyle muhasebeleştirir. Dolayısıyla, müzayede yolu ile edinilen sanat eserlerinin de maliyet bedeli ile muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Standardın 16 ve 17. maddeleri göz önünde bulundurulduğunda, müzayede yolu ile edinilen sanat eserlerinin edinilmesinde alış bedeli dışında komisyon, tellaliye vb. alış giderlerinin toplamı, maliyet bedelini oluşturur.

Türkiye Muhasebe Standartlarından TMS-16 Maddi Duran Varlıklar Standardında amortisman “Bir varlığın amortismana tabi tutarının, yararlı ömür süresince sistematik olarak dağıtılmasını ifade eder.” biçiminde tanımlanmıştır. Standardın 56. maddesine göre, bir varlığa ilişkin gelecekteki ekonomik yararlar, işletme tarafından esas olarak kullanım süresince tüketilir.

Bir varlığın yararlı ömrünün belirlenmesinde; a.Varlığın beklenen kullanımı, b.Beklenen fiziksel aşınma ve yıpranma, c.Üretimdeki değişiklikler veya gelişmeler veya varlığın ürettiği ürün veya

hizmetin pazar talebindeki değişiklikler nedeniyle teknik ya da ticari değer yitirme, d.Varlığın kullanımındaki yasal ya da benzeri kısıtlamalar, göz önünde bulundurulmalıdır. TMS-16 Maddi Duran Varlıklar Standardında

sanat eserlerinin amortismana tabi tutulup tutulmayacağı konusunda kesin bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Güzel sanat eserlerinin zaman içinde aşınma ve yıpranmaya uğrasa da ekonomik yararının tükenmeyeceği, hatta zaman içinde değerinin artabileceği göz önünde bulundurulduğunda, bu tür varlıklar için TMS-16 Standardına göre amortisman ayrılmaması gerekmektedir. Ancak, güzel sanat eseri niteliğinde olmayan daha çok estetik, görsellik veya dekoratif amaçlarla edinilen eserlerin demirbaş olarak kabulü ve bunların standard doğrultusunda yararlı ömrünün belirlenerek amortismana tabi tutulması gerekmektedir.

27/08/2010 tarih ve 27685 sayılı Resmi Gazete ile yayımlanan Devlet Muhasebe Standardı DMS-17 Maddi Duran Varlıklar Standardının 7. maddesinde; sanat eserleri, tarihi ve kültürel miras varlıkları kapsamında yer alan varlıklar içinde gösterilmiştir. Ancak, söz konusu Standardın 6. maddesinde belirtildiği üzere, tarihi ve kültürel miras varlıklarının muhasebeleştirilmesi zorunlu değildir. Diğer taraftan, kamu idaresi tarihi ve kültürel miras varlıklarını muhasebeleştirdiği takdirde, bu standardın değerleme hükümlerini uygulayabilir, ancak açıklama gereklerini uygulamak zorundadır.

Devlet Muhasebe Standardı DMS-17 Maddi Duran Varlıklar Standardı ile TMS-16 Maddi Duran Varlıklar Standardı büyük ölçüde paralellik arz etmektedir. Ancak kamu idareleri, tarihi ve kültürel miras varlıkları ve dolayısıyla, sanat eserlerini DMS-17 Standardı doğrultusunda muhasebeleştirmeyi uygun gördüğü takdirde, zorunlu olmamakla birlikte bu standardın değerleme hükümlerini uygulayabileceklerini belirtmektedir. Tarihi ve kültürel miras varlıklarını muhasebeleştiren kuruluşların, kullanılan ölçüm esası, kullanılan amortisman yöntemi, brüt defter değeri, dönem sonunda birikmiş amortisman tutarı, dönem başında ve sonundaki defter değerlerinin mutabakatı ve gerekli görülen diğer hususları açıklaması gereklidir.

T. BUDAK, M. SABAN


08/06/2005 tarih ve 25839 sayılı Resmi Gazete ile yayımlanan Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nin 23. maddesine göre, sanat eserleri mali olmayan varlıklar kapsamında sınıflandırılmıştır. İlgili Yönetmeliğin 24. maddesinde “Sanat eserlerinden hesaplara alınmasına karar verilenler, sigorta değerleri veya takdir edilen değerleriyle, sigortalanmamaları veya değer takdir edilememesi durumunda ise iz bedeliyle muhasebeleştirilmesi” gerektiği ifade edilmektedir. İlgili Yönetmeliğin 27. maddesine göre “varlık hesaplarında muhasebeleştirilen duran varlıklardan; arazi ve arsalar, yapılmakta olan yatırımlar, varlıkların elde edilmesi için verilen avans ve krediler ile sanat eserleri hangilerinin amortisman ve tükenme payına tabi tutulacağı ve bunlara ilişkin esas ve usuller ile uygulanacak amortisman ve tükenme payının süre, yöntem ve oranları duran varlık çeşitlerine göre Bakanlıkça belirlenir” hükmü yer almaktadır. Dolayısıyla, bu Yönetmelik hükümlerine göre sanat eserleri için amortisman ayrılmaması gerekmektedir.

Nitekim bu amaçla Maliye Bakanlığınca çıkartılan 01/01/2008 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 1 Numaralı Genel Muhasebe Yönetmeliği Genel Tebliği ile duran varlıklardan hangilerinin amortisman ve tükenme payına tabi tutulacağı ve bunlara ilişkin esas ve usuller ile uygulanacak amortisman ve tükenme payının süre, yöntem ve oranları, duran varlık çeşitlerine göre belirlenmiştir. Söz konusu Tebliğ ekinde tarihi ve sanat değeri olan eserlerin amortismana tabi olmadığı belirlenmiştir.

Sonuç 5846 sayılı FSEK ile tanımlanan, 4458 sayılı Gümrük Kanununun Bazı

Maddelerinin Uygulanması Hakkında 2000/69 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nda yer alan EK-4 listede belirtilen sanat eserleri genellikle müzayede aracılığıyla satılmaktadır. GVK’ya göre, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç olmak üzere bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının 01/01/2010’dan geçerli olmak üzere 7.700.-TL’si gelir vergisinden müstesnadır. Düzenlemeyle, müzayede yoluyla satılan antika ve sanat eserlerinden elde edilen safi değer artış kazancının 7.700-TL’si, GVK m.103’de düzenlenen artan oranlı gelir vergisi tarifesinden istisna tutulmaktadır. İstisna dışında kalan miktar tarifeye esas alınır.

KDVK’ya göre, müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışlar KDV’nin konusunu oluşturmaktadır. Ancak, sanat eseri veya antika eşyanın, antikacıda veya müzayede mahalli dışında satılması halinde yapılan satış işlemi KDV’nin konusunu oluşturmaz.

Müzayede aracılığıyla yapılan satışlarda giderler ve dolayısıyla ödenen vergiler, malların kesin satış bedeli üzerinden hesaplanan vergiden indirilmez; ancak, müzayedeyi düzenleyenin komisyonu üzerinden hesaplanan KDV’den indirilebilir.

Belediye Gelirleri Kanunu’na göre, belediye sınırları ve mücavir alanlar içinde gerçek ve tüzel kişilerce mezat yerlerinde veya isteğe bağlı olarak belediye tellalı bulundurulan sair yerlerde yapılan her çeşit menkul ve gayrimenkul mal ve mahsullerin satışı tellallık harcına tabidir. Tellallık harcı belediye tarafından verilen hizmetin karşılığı olarak alınmaktadır.

İşletmeler, sanatı/sanatçıyı destekleme, sanat eserine sahip olmanın estetik ve prestij imkânlarından yararlanma, koleksiyonculuk ve gelecekteki değer artışı beklentisi gibi nedenlerle aktiflerinde sanat eserleri bulundururlar. Güzel sanat eserleri zamanla eskime, yıpranma ve aşınmaya maruz kalsa da genellikle kıymetten



düşmeye maruz bulunmaması özelliği amortisman mevzuunun dışında kalmasına neden olmaktadır.

VUK’a göre, ticari sermayeye dahil olmayan ev eşyası, mücevherat, sanat eserleri gibi menkul mallar ile gemilerin, emsal bedelleri ile değerlenmesi gerekmektedir. VUK’da amortisman konusu düzenlenmiş olup, gerek VUK, gerekse ilgili tebliğlerde sanat eserlerine amotisman ayrılmasına cevaz veren bir düzenleme söz konusu değildir. Bu nedenle, VUK’a göre sanat eserleri için amortisman ayrılması mümkün değildir.

TMS’de, sanat eserlerinin amortismana tabi tutulup tutulmayacağı konusunda kesin bir düzenlemeye yer verilmemiştir. DMS’de ise, sanat eserleri, tarihi ve kültürel miras varlıkları kapsamında yer alan varlıklar içinde gösterilmiş olup, tarihi ve kültürel miras varlıklarının muhasebeleştirilmesi zorunlu değildir.

Güzel sanat eseri niteliğinde olmayan eserlerin demirbaş eşyalar gibi amortismana tabi tutulması buna karşılık, güzel sanat eserlerinin amortismana tabi tutulmaması gerekmektedir. Bu yaklaşımın benimsenmesi, uygulamanın vergi yasalarıyla da uyumlu olmasını sağlayacaktır.

Kaynakça

Bektöre, S., Benligiray, Y. ve Erdoğan, N. (2008), Dönem Sonu Muhasebe İşlemleri Envanter Bilanço, Eskişehir: Nisan Kitabevi.

Erol, A. (2000), “4369 ve 4444 sayılı Yasalardan Sonra Satılan Sanat Eserleri ve Antikaların Gelir Vergisi Karşısındaki Durumu (I)”, Mükellefin Dergisi, 89, 72-81.

Erol, A. (2000), “4369 ve 4444 sayılı Yasalardan Sonra Satılan Sanat Eserleri ve Antikaların Gelir Vergisi Karşısındaki Durumu (II)”, Mükellefin Dergisi, 90, 72-83.

Güneser, G. (2001), “Müzayede Mahallerinde Katma Değer Vergisi Sorunu”, Yaklaşım Dergisi,108, 249-253.

Manav, T. (1999), “Müzayede Yoluyla Antika Satışlarında Katma Değer Vergisi ve Tellallık Harcı”, Yaklaşım Dergisi, 83, 162-165.

Oran, J. (2008), “Açık Arttırma: Tarihçe, Genel Bilgiler ve Bir Araştırma”, Marmara Üniversitesi İİBF Dergisi, 24(1), 125-135.

Püsküllüoğlu, A. (1995), Türkçe Sözlük, İstanbul: YKY Yayınları. Redhouse, (1974), Turkish-English Dictionary, İstanbul: Redhouse Press. Türkiye İstatistik Kurumu, (2010), ÜFE Genel Endeksi,

<http://www.tuik.gov.tr/ufeapp/Genel_Indeks.do> (23/08/2010)

Documents

Müzayede Yoluyla Satılan Sanat Eserlerinin Vergilendirilmesi