SİVAS CUMHURİYET UumlNİVERSİTESİ

Sosyal Bilimler Enstituumlsuuml İşletme Anabilim Dalı

MUHASEBE MESLEK MENSUPLARININ TUumlRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI VE TUumlRKİYE FİNANSAL

RAPORLAMA STANDARTLARI ALGISINA İLİŞKİN CcedilALIŞMA SİVAS İLİ OumlRNEĞİ

Yuumlksek Lisans Tezi

Buse DAĞ FİŞNE

Sivas Şubat 2019

SİVAS CUMHURİYET UumlNİVERSİTESİ Sosyal Bilimler Enstituumlsuuml

İşletme Anabilim Dalı

MUHASEBE MESLEK MENSUPLARININ TUumlRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI VE TUumlRKİYE FİNANSAL

RAPORLAMA STANDARTLARI ALGISINA İLİŞKİN CcedilALIŞMA SİVAS İLİ OumlRNEĞİ

Yuumlksek Lisans Tezi

Buse DAĞ FİŞNE

Tez Danışmanı Dr Oumlğr Uumlyesi Yuumlksel AYDIN

Sivas Şubat 2019

TEŞEKKUumlR

Bu ccedilalışmanın gerccedilekleştirilmesinde iki yıl boyunca kendisinden aldığım

derslerde değerli bilgilerini bizlerle paylaşan kullandığı her kelimenin hayatıma kattığı

oumlnemini asla unutmayacağım ve gelecekteki mesleki hayatımda da bana verdiği değerli

bilgilerden faydalanacağımı duumlşuumlnduumlğuumlm kıymetli ve saygı değer danışman hocam Dr

Oumlğretim Uumlyesi Yuumlksel AYDINrsquoa teşekkuumlruuml bir borccedil biliyor ve şuumlkranlarımı sunuyorum

Yine ccedilalışmamda kendisine ne zaman danışsam kendi akademik yoğunluğuna

rağmenbana kıymetli zamanını ayırıp İstatistik ve analiz kısmında yardımda bulunan

kıymetli hocam Dr Oumlğretim Uumlyesi Esra AYDIN UumlNALrsquoa ccedilok teşekkuumlr ederim

Ccedilalışmamın anket aşamasında bana goumlruumlşme fırsatı verdikleri anketlerimi

tamamlamamda desteklerini esirgemedikleri iccedilin ccedilok değerli meslek mensupları Tekin

TAHTAKIRAN Orhan GENCER Yunis KANTAR Neslihan DERELİ Oumlzcan

BİNAYrsquo a teşekkuumlruuml borccedil bilirim

Son olarak maddi manevi desteklerini hiccedilbir zaman esirgemeyen anneme

babama ve kıymetli eşime onunla olmam gereken zamanlarda tez ccedilalışmama vakit

ayırdığım iccedilin oumlzellikle kızım Minarsquo ya sonsuz teşekkuumlr ederim

Buse DAĞ FİŞNE

Sivas-2019

i

İCcedilİNDEKİLER

İCcedilİNDEKİLER i

KISALTMALAR vii

TABLOLAR DİZİNİ ix

OumlZET xi

ABSTRACT xiii

GİRİŞ 1

BİRİNCİ BOumlLUumlM 3

MUHASEBE MESLEĞİNİN DUumlNYArsquoDA VE TUumlRKİYErsquoDEKİ OLUŞUM

SUumlRECİ VE KARŞILAŞILAN SORUNLARI 3

11MuhasebeninTanımı 3

12Muhasebenin Tuumlrleri 6

13 Muhasebe Teorisi ve Tarihi Gelişimi 7

131 Tuumlrkiyersquode Muhasebe Mesleğinin Tarihi Gelişimi 8

1311 Cumhuriyetten Oumlnce Muhasebe Uygulamaları 9

1312 Cumhuriyet Doumlneminde Muhasebe Uygulamaları 9

132 Duumlnyada Muhasebe Mesleğinin Tarihi Gelişimi 10

1321İngilterersquode Muhasebe Mesleği İle İlgili Duumlzenlemeler 10

1322 Almanyarsquoda Muhasebe Mesleği İle İlgili Duumlzenlemeler 11

1323 Fransarsquoda Muhasebe Mesleği İle İlgili Gelişmeler 12

1324Amerika Birleşik Devletlerirsquonde Muhasebe Mesleği İle İlgili

Gelişmeler 13

14Muhasebe Mesleğinin Gelişimi Meslek Odaları ve Uumlst Kuruluş

(TUumlRMOB) 15

15 3568 Sayılı Meslek Yasası 17

16Muhasebe Meslek Mensupları 18

161Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir 18

162Yeminli Mali Muumlşavir 20

163 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorumlulukları 22

1631 Muhasebe Meslek Mensuplarının Vergi Beyannamelerini

İmzalama Yetkisi 23

ii

1632 Yeminli Mali Muumlşavirlerin Tasdik İşlemi 25

17 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorunları 28

İKİNCİ BOumlLUumlM 33

ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARI (UMS)

ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI (UFRS)

TUumlRKİYE MUHASEBESTANDARTLARI (TMS) TUumlRKİYE FİNANSAL

RAPORLAMA STANDARTLARI (TFRS) 33

21 UFRS Hakkında Genel Bilgiler 33

211 Muhasebe Standartlarının Tanımı 34

212 Muhasebe Standartlarını Gerektiren Gelişmeler 35

213 Muhasebe Standartlarırsquonın Amaccedilları 38

22 Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının Ortaya Ccedilıkışı 40

23UFRSrsquonin Belirlenmesinde Etkisi Olan Kuruluşlar 41

231 Uluslararası Muhasebe Standartları Kurumu 41

232Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu 43

233 Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Oumlrguumltuuml 44

234 Avrupa Birliği 45

235 Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulu 47

236 Basel Kurulu 47

237 Birleşmiş Milletler (BM) 48

238 Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml (OECD) 49

239 Duumlnya Bankası ve Uluslararası Para Fonu 49

24 Uluslararası Muhasebe Standartlarına Youmlnelik Bazı Uumllkelerde Yapılan

Ccedilalışmalar 50

241 ABDrsquode Yapılan Ccedilalışmalar 50

242 İngilterersquode Yapılan Ccedilalışmalar 51

243 Almanyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar 52

244 Fransarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar 53

245 Kanadarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar 54

246 Japonyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar 54

247 Ccedilinrsquode Yapılan Ccedilalışmalar 55

248 Rusyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar 55

iii

249 Diğer Uumllkelerdeki Ccedilalışmalar 56

25 Tuumlrkiye MuhasebeFinansal Raporlama Standartlarının Gelişimi 57

251 Tuumlrkiye Muhasebe Standartlarına Genel Bakış 57

252 Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar 59

253 İktisadi Devlet Teşekkuumlllerini Yeniden Duumlzenleme Komisyonu

Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar 60

254 Tuumlrkiye Bankalar Birliği Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar 60

255 Tuumlrk Standartları Enstituumlsuuml Muhasebe Standartları Oumlzel Daimi

Oumlrguumltuumlnuumln Yaptığı Ccedilalışmalar 61

256 Sigorta Murakabe (Denetleme) Kurulu Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar 62

257 Bankacılık Duumlzenleme ve Denetleme Kurumu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar 62

258 Maliye Bakanlığı Başkanlığında Kurulan Muhasebe Standartları

Komisyonunun Yaptığı Ccedilalışmalar 64

259 Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar 65

2510 Tuumlrkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun Yaptığı

Ccedilalışmalar 67

2511 Tuumlrkiye Muhasebe Standartları Kurulu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar 68

2512 Tuumlrk Ticaret Kanunu (TTK) 69

2513 Kamu Goumlzetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu

Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar (KGMDSK) 69

26 Tuumlrkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Stadartlarının Uygulanmasında

Karşılaşılan Problemler 72

261Uygulama Esnasında Genel Problemler 72

262 Standartların Ccedilevirilerinde Yaşanan Problemler 72

263 Meslek Mensuplarının Bilgi Ve Eğitimi İle İlgili Problemler 72

264 Yasal Nitelik Kazandırılmasında Yaşanan Problemler 73

UumlCcedilUumlNCUuml BOumlLUumlM 75

MUHASEBE MESLEK MENSUPLARININ TUumlRKİYE MUHASEBE

STANDARTLARI VE TUumlRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA

STANDARTLARI ALGISINA İLİŞKİN CcedilALIŞMA SİVAS İLİ OumlRNEĞİ 75

iv

31 Literatuumlr Ccedilalışması 75

32Araştırmanın Amacı 81

33 Araştırmanın Oumlnemi 81

34 Araştırmanın Kapsamı 82

35Araştırmanın Youmlntemi 82

36 Araştırmada Kullanılan Youmlntemler 83

37 Araştırmanın Bulguları 84

371 Araştırmada Kullanılan Oumllccedileğin Guumlvenilirlik Analizi 84

372 Ankete Katılanların Demografik Oumlzelliklerine Ait Frekans Tabloları 85

3721 Katılımcıların Cinsiyete Goumlre Dağılımı 85

3722 Katılımcıların Yaş Gruplarına Goumlre Dağılımı 85

3723 Katılımcıların Eğitim Duumlzeylerine Goumlre Dağılımı 86

3724 Katılımcıların Mesleki Tecruumlbe Suumlrelerine Goumlre Dağılımı 86

373 Muhasebe Meslek Mensuplarının Tuumlrkiye Muhasebe Standartları ve

Tuumlrkiye Finansal Raporlama Standartları Algılarına İlişkin

Duumlşuumlnceleri 87

374 Muhasebe Meslek Mensuplarının TMS TFRS Algılarına Youmlnelik

Anket Katılım Duumlzeylerinin Aritmetik Ortalama ve Standart

Sapmaları 91

375 Demografik Değişkenlere Goumlre Muhasebe Meslek Mensuplarının

TMS ve TFRS Algılarının Karşılaştırılması 93

3751 Muhasebe Meslek Mensuplarının Cinsiyete Goumlre TMS ve TFRS

Algılarının Karşılaştırılması 94

3752 Muhasebe Meslek Mensuplarının Eğitim Duumlzeylerine Goumlre TMS

ve TFRS Algılarının Kruskall-Wallis TestiSonuccedilları 94

3753 Muhasebe Meslek Mensuplarının Yaş Gruplarına Goumlre TMS Ve

TFRS Algılarının Kruskall-Wallis TestiVe Mann Whitney U

Testi Sonuccedilları 95

3754 Muhasebe Meslek Mensuplarının Mesleki Tecruumlbelerine Goumlre

TMS Ve TFRS Algılarının Kruskal Wallis Testine Goumlre

Karşılaştırılması 97

v

SONUCcedil VE OumlNERİLER 99

KAYNAKLAR 103

EKLER 117

Ek 1 Anket Formu 117

OumlZGECcedilMİŞ 119

vi

vii

KISALTMALAR

AB Avrupa Birliği

BDDK Bankacılık Duumlzenleme ve Denetleme Kurulu

BKK Bakanlar Kurulu Kararı

FCM FeacutedeacuterationdesExpertsComptablesMediterraneacuteens

GKGMİ Genel Kabul Goumlrmuumlş Muhasebe İlkeleri

IAAER International Associationfor Accounting EducationandResearch

IAS International Accounting Standards

IASB International Accounting Standards Board

IASC International Accounting StandardsComitee

IASCF International Accounting StandardCommittee Foundation

IFAC International Federation of Accountants

IFRS International Financial ReportingStandards

IOSCO International Organisation of SecuritiesCommissions

İMKB İstanbul Menkul Kıymetler Borsası

KGK Kamu Goumlzetimi ve Denetimi Kurumu

KİT Kamu İktisadi Teşekkuumlluuml

SPK Sermaye Piyasası Kurumu

SM Serbest Muhasebeci

SME Small andMedium Enterprises

SS Standart Sapma

SMMM Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir

TFRS Tuumlrkiye Finansal Raporlama Standartları

TMS Tuumlrkiye Muhasebe Standartları

TMSK Tuumlrkiye Muhasebe Standartları Kurulu

viii

TMUD Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği

TMUDESK Tuumlrkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu

TSE Tuumlrk Standartları Enstituumlsuuml

TUumlRMOB Tuumlrkiye Serbest Muhasebeci

UFRS Uluslararası Finansal Raporlama Standartları

UMS Uluslararası Muhasebe Standartları

UMSK Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu

VUK Vergi Usul Kanunu

YMM Yeminli Mali Muumlşavir

YTTK Yeni Tuumlrk Ticaret Kanunu

χsup2 Ki-Kare

ix

TABLOLAR DİZİNİ

Tablo 11 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorunları Ve Beklentileri 32

Tablo 21 BDDKrsquonın UMS ile Uyumlu Tebliğ Ettiği Muhasebe Standartları 64

Tablo 22 SPKrsquonın UFRS İle Uyumlu Finansal Raporlama Standartları 66

Tablo 23 KGMDSK tarafından hazırlanan TMSTFRSrsquoler 71

Tablo 31 Anket Maddelerinin Puan Aralıkları 84

Tablo 32 Guumlvenilirlik Analizi Tablosu 85

Tablo 33 Katılımcıların Cinsiyete Goumlre Dağılımı 85

Tablo 34 Katılımcıların Yaşa Goumlre Dağılımı 86

Tablo 35 Katılımcıların Eğitim Duumlzeylerine Goumlre Dağılımı 86

Tablo 36 Katılımcıların Mesleki Tecruumlbelerine Goumlre Dağılımları 87

Tablo 37 Katılımcıların TMS ve TFRS Algılarına İlişkin Frekans Değerleri 88

Tablo 38 Katılım Duumlzeylerinin Aritmetik Ortalama ve Standart Sapmaları 92

Tablo 39 Kolmogorov- Smirnov Normallik Testi Sonucu 93

Tablo 310 Muhasebe Meslek Mensuplarının Cinsiyete Goumlre TMS ve TFRS

Algılarının Z Testi ve Mann Whitney U Testi Sonuccedilları 94

Tablo 311 Katılımcıların Eğitim Duumlzeylerine Goumlre TMS Ve TFRS Algılarının

Karşılaştırılması 95

Tablo 312 Katılımcıların Yaş Grubuna Goumlre TMS Ve TFRS Algılarının

Karşılaştırılması 95

Tablo 313 Katılımcıların Yaş Gruplarının İkili Olarak Karşılaştırılması 96

Tablo 314 Katılımcıların Mesleki Tecruumlbelerine Goumlre TMS Ve TFRS

Algılarının Kruskall-Wallis Testi Sonuccedilları 97

Tablo 315 Katılımcıların Mesleki Deneyimini İkili Gruplar Olarak Mann

Whitney U testi Sonuccedilları 98

x

xi

OumlZET

Ccedilalışma kapsamında muhasebe meslek mensuplarının Tuumlrkiye Finansal

Raporlama Standartları (TFRS) Tuumlrkiye muhasebe Standartları ile ilgili bilgi

duumlzeylerinin oumllccediluumllduumlğuuml makaleler ve konu ile ilgili olarak hazırlanmış lisansuumlstuuml

tezler incelenmiş olup muhasebe meslek mensuplarının muhasebe standartlarıyla

ilgili beklentileri ve bilgi duumlzeylerin oumllccediluumllmesi ile ilgili olarak farklı illerde yapılmış

ccedilalışmaların tuumlmuumlnde en oumlnemli ortak sorunun muhasebe meslek mensuplarının

standartlarla ilgili bilgi ve sistematik eğitim eksikliği olduğu sonucuna varıldığı

goumlruumllmuumlştuumlr Ccedilalışmalarda yasal duumlzenlemeler ile zorunlu hale getirilen muhasebe

standartlarının uygulamada fazla karşılık bulamadığı muhasebe meslek mensupları

accedilısından fazladan iş yuumlkuuml olarak algılandığı sonucuna varılmıştır Muhasebe Meslek

Mensupları TFRSrsquoyi uygulamada ccedileşitli sıkıntılar yaşadıkları kimi standartların

sadece ccedileviri bazında kalması ve TFRS hakkında gerekli eğitim eksikliklerinden

kaynaklanan problemlerden dolayı bu ccedilalışmanın konusu olan Muhasebe Meslek

Mensuplarının TMSTFRS algısına ilişkin bir araştırma yapılmıştır Araştırmanın

amacı Sivas ilinde ccedilalışan muhasebe meslek mensuplarının oumlğrenim duumlzeyleri

yaşları cinsiyetleri ve tecruumlbe duumlzeyleri de dikkate alınarak TMS TFRSrsquoye bakış

accedilıları ortaya konmaya ccedilalışılmıştır

Anahtar Kelimeler Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standardı

Tuumlrkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standardı Muhasebe Meslek Mensubu

xii

xiii

ABSTRACT

Turkey of the work covered by professional accountants Financial Reporting

Standards (IFRS) Turkey Accounting Standards of knowledge about prepared as

related articles and threads as measured are examined graduate theses professional

accountants regarding the measurement of expectations and level of knowledge

about accounting standards in all of the studies conducted in different provinces the

most important common problems that the accounting profession is a lack of

systematic training and information on standards the results were found to be

reached Studies have concluded embodiment returns in terms of regulations of the

professional accountant found not necessarily conclude that rendered accounting

standards perceived as extra work Professional Accountants TFRS in practice they

suffer from various problems some just remain in some translations of the standards

and which is the subject of this study because of the problems stem from the lack of

education about IFRS Accounting of Professionals IAS IFRS has made a survey on

the perception The purpose of the research learning levels of professional

accountants working in Sivas ages genders and experience levels taking into

consideration the TAS TFRS perspectives have tried to reveal

Keywords International Accounting and Financial Reporting Standard

Turkey Accounting and Financial Reporting Standards the Professional Accountants

xiv

1

GİRİŞ

Ccedilalışmamızın ilk boumlluumlmuumlnde muhasebenin tarihccedilesi muhasebe mesleği

hakkında genel bilgilere yer verilmiş olup ikinci boumlluumlmuumlnde ise Uluslararası

Muhasebe Finansal Raporlama Standartlarının ortaya ccedilıkış nedenleri oumlnemi

yararları ve UMSUFRSrsquonin oluşumuna youmln veren kuruluşların yaptığı ccedilalışmalar

aynı zamanda gelişmiş uumllkelerde yapılan ccedilalışmalar incelenmiştir Tuumlrkiye Muhasebe

ve Finansal Raporlama Standartlarının uygulamaya konmasında gerekli unsurlara

değinilmiştir Uumlccediluumlncuuml boumlluumlmuumlnde ise Sivas ili SMMM Odasırsquona bağlı mesleği icra

eden zuumlmreye veri toplama aracı vasıtasıyla sorular sorularak alan araştırması

yapılmıştır Aynı zamanda uumlccediluumlncuuml boumlluumlmde araştırmanın amacı oumlnemi kapsamı

araştırmanın youmlntemi ve metotları yine araştırma sonucunda ortaya ccedilıkan verilerin

analiz edilmesi ve bu verilerin incelenmesi ve alan araştırması yani literatuumlr ccedilalışması

da bu kısımda bulunmaktadır

Araştırmanın amacı doğrultusunda meslek mensupların oumlğrenim duumlzeylerinin

yaşlarının mesleki deneyimlerinin ve cinsiyetlerinin dikkate alınarak bu standartlara

dair goumlruumlş ilgi ve bakış accedilılarının ortaya konulması bu yolla standartları asıl

uygulaması beklenilen kesim olan meslek mensuplarının standartlarla ilgili

beklentilerinin değerlendirilmesi amacıyla Sivas İlinde faaliyet goumlsteren ve Sivas

Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler odasına kayıtlı olarak ccedilalışan tesaduumlfi olarak

seccedililen muhasebe meslek mensuplarına yuumlz yuumlze anket youmlntemi kullanılmıştır107

muhasebe meslek mensubuna anket uygulanmış fakat 8 tanesi eksik bilgiler ve

birden fazla seccedileneğin işaretlenmesi sonucu geccedilersiz sayılmıştır99 meslek

mensubunun anket cevaplarıyla ccedilalışma tamamlanmıştır

Anket sonuccedilları IBM SPSS Statistic 22 Programı ile değerlendirilmiştir

Araştırmanın sonucunda muhasebe meslek mensuplarına meslek odaları

tarafından TMSTFRS eğitimlerinin duumlzenlenmesi muhasebe mesleğinin daha saygın

statuumlde olmasının oumlnuumlndeki engelleri kaldıracağı accedilıkccedila goumlruumllmuumlştuumlr

2

3

BİRİNCİ BOumlLUumlM

MUHASEBE MESLEĞİNİN DUumlNYArsquoDA VE TUumlRKİYErsquoDEKİ

OLUŞUM SUumlRECİ VE KARŞILAŞILAN SORUNLARI

11 MuhasebeninTanımı

İşletmeler mal ve hizmet uumlreterek uumlrettiklerinin satışını sağlayıp hedeflerini

gerccedilekleştirmeye ccedilalışmaktadırlar Faaliyette bulunurken sayılamayacak kadar ccedilok

sayıda finansal ve finansal olmayan para ile ifade edilemeyen işlemler de

gerccedilekleştirmektedirler

Bir işletme idarecisi işletmeyi denetlemek iccedilin muhasebe verilerine ihtiyaccedil

duyar Muhasebe verileri olmadan hedeflerin yerine getirilip getirilmediğini tespit

etmek muumlmkuumln olamayacağından işletmenin faaliyetlerini denetim altında tutmak

ihtiyaccedil duyulduğunda değişikliğe gitmek hedeflerde birtakım duumlzeltmelerin

yapılması beklenilmeyen olayların karşısında tedbir almak imkacircnsızdır (Guumlvemli

2000 20)

Bir işletmede meydana gelen olayların bir sistem doğrultusunda duumlzenli bir

biccedilimde kaydedilme gereğinin bir sonucu olarak muhasebe doğmuştur

İşletmenin dili olarak bilinen muhasebe Arapccedila koumlkenli bir kelimedir ve

hesap kelimesinden tuumlretilmiştir Tuumlrk Dil Kurumu goumlre muhasebe kelimesi

ldquohesaplaşma karşılıklı hesap alışverişi yapmak hesap işleri ile uğraşmardquo anlamlarına

gelmektedir

İşletme accedilısından duumlşuumlnuumllduumlğuumlnde muhasebe işletmenin amaccedilları

doğrultusunda faaliyetlerini yerine getirirken varlık ve kaynak yapısında meydana

gelen değişime sebep olan mali olayların kaydedilmesi bu kayıtların anlaşılabilir

hale getirilmesi suumlrecini ifade eder (Guumlvemli 2000 22)

Kısacası muhasebe işletmenin varlıklarında ve kaynaklarında değişime yol

accedilan ve mali finansal işlemleri belgelerine dayalı olarak kaydeden sınıflandıran

oumlzetleyip sonuccedilları finansal tablolar halinde raporlayan ve bunları analiz edip ve

yorumlayan bir bilim ve sanattır (Guumlvemli 2000 23)

4

Muhasebe suumlrecinde yapılan buumltuumln işlemler kaydetme sınıflandırma

oumlzetleyip raporlamak ve analiz edip yorumlamak başlıkları altında toplanabilir

Muhasebenin işletmede meydana gelen bir olayla ilgilenmesi iccedilin oumlncelikle

bu olayın işletmenin varlık veya kaynak yapısında bir değişim meydana getirmesi

gerekir Bu niteliklere sahip olaya mali nitelikli olay denilir Bir olayın mali nitelikli

olması muhasebenin bu olayı kayıt altına alması iccedilin yeterli değildir Bu olayın para

ile de ifade edilebiliyor olması da gerekir Para bir oumllccedilme aracıdır Tıpkı metre

kilogram adet gibi para da oumllccediluuml aracı bir değeri ifade eder İşletmede varlık ve

kaynakların farklı oumllccedilme araccedilları ile birimleri tespit edilebilir Fakat bu farklı oumllccedilme

araccedillarını ortak bir dille ifade etmenin tek yolu para birimidir (Uumlstuumlndağ 2000 20)

İşletmede meydana gelen bir olay hem mali hem de para ile oumllccediluumllebiliyor

olması bu finansal olayın muhasebeye konu olması iccedilin yeterli değildir Bu finansal

olayın muhasebeye konu olabilmesi iccedilin bir diğer şart bu olayın bir belgeye

dayanmasıdır Belge muhasebe suumlrecinde uumlretilen bilginin guumlvenirliliğinin en oumlnemli

delilidir İster işletme iccedilinde ister işletme dışında bir kişi olarak muhasebe

kayıtlarının tarafsız ve sunulan bilgilerin guumlvenilirliğine ancak muhasebe kayıtlarının

tarafsız ve objektif olarak hazırlanan belgelere dayandırılarak yapıldığına

inanılmaktadır Bu belgeler fatura ccedilek senet banka hesap oumlzetleri işccedili bordroları

vb olabilir (Deran vd 2016 86)

O halde işletmede meydana gelen bir olayla muhasebenin ilgilenmesi iccedilin bu

olayın mali nitelikli olması para ile ifade edilmesi ve belgelere dayalı olması gerekir

Eğer işletmede meydana gelen bir olay bu kriterleri sağlıyorsa muhasebe

defterlerine kayıt suumlreci başlamaktadır Kayıt suumlreci işletmede meydana gelen

olayların guumlnluumlk deftere tarih konu miktar ve tutar bilgilerinin belgelendirilerek

yazılması işlemidir Bu işlem kısaca kaydetme olarak adlandırılır (Demir vd 2014

13) Bir işletmede guumlnluumlk binlerce işlem gerccedilekleştiği duumlşuumlnuumlluumlrse guumlnluumlk defterde

yapılan kayıtların anlamlı bir sonuccedil ccedilıkarılması guumlccedilleşecektir Bu bilgilerin

kullanılabilir hale gelmesi iccedilin bu bilgileri tasnif işleminin yapılması gerekir Kayıt

altına alınan belgeleri kendi arasında sınıflandırmak iccedilin buumlyuumlk defter kullanılır

Duumlzenleme ve kaydetme işlemleri sırasında ccedilıkabilecek yanlışların giderilmesine

5

olanak goumlstererek bir nevi oumlz denetim sağlamaktadır Yapılan bu işleme

sınıflandırma denilmektedir (Guumlvemli 2000 30)

Buumltuumln mal alışların ve satışların ccedilalışanlar iccedilin yapılan oumldemelerin oumlzel ve

resmi kurumlara yapılan oumldemelerin ve onlardan sağlanan tahsilatların vb işlemlerin

hepsinin kaydedilmesi ve sınıflandırılması ile muhasebeden beklenen fayda yine de

elde edilemeyecektir İşletmelerin yıl sonuna kadar yaptıkları sayısız işlemleri teker

teker incelemek ccedilok vakit alacağından henuumlz yarı işlenmiş bu verilerin yeni bir

aşamada ele alınması ve faydalı bir bilgi haline getirilmesi gerekmektedir Bundan

dolayı kaydedilen ve uygun bir biccedilimde sınıflandıran aynı oumlzellikteki bu yarı

işlenmiş verilerin oumlzetlenmesi gerekmektedir Bu sınıflandırılıp bir araya getirilen

işlemlerden daha kolay sonuccedillar ccedilıkarılabilmeye ve yapılan kayıtların kontroluumlnuuml

sağlamaya zemin hazırlanmış olur Kişilere daha fazla yarar sağlamak iccedilin aynı

oumlzellikteki işlemleri oumlzetlemek temel unsurdur Oumlzetlenen ve henuumlz tam işlenmiş

bilgi duumlzeyine gelmemiş olan bu verilen anlamlı bir bilgi haline gelmesi iccedilin

işletmede bir doumlnemde ortaya ccedilıkan değer hareketlerini ccedileşitli accedilılardan ele alan

raporların duumlzenlenmesi gerekir Boumlylece işletme hakkında karar verme durumunda

olanların yapacakları analiz ve yorum ccedilalışmalarında detayların iccedilinde kaybolmanın

oumlnuumlne geccedililmiştir Kaydetme suumlreci bilgilerin oumlzetlenip raporlanması ile son bulur

Bu raporlara ise finansal tablolar denilmektedir (Demir vd 2014 17)

Muhasebe kayıt suumlrecinde işlemlerin yapıldığı defter ve tablolar aşağıdaki

gibidir

bull Kaydetme fonksiyon iccedilin guumlnluumlk defterler (yevmiye defteri) kullanılır

bull Sınıflandırma fonksiyonu da buumlyuumlk defterler(kebir defteri) ile gerccedilekleştirilir

bull Oumlzetleyip raporlama fonksiyonu aylık mizanlar ve oumlzellikle bilanccedilo ve gelir

tablosu diğer tabloların duumlzenlenmesiyle yerine getirilir

bull Analiz edip yorumlama fonksiyonu ise raporlara dayanılarak ve analiz

teknikleri kullanılarak gerccedilekleştirilir (Demir vd 2014 18)

Muhasebe kaydetme suumlreci mali nitelikli olayların mali tablolarla sunumuyla

noktalanmaktadır Bundan sonraki aşamada ise bu tabloların sunduğu bilgileri

kullanarak işletmenin amaccedillarını ne kadar gerccedilekleştirdiğini anlamak uumlzere analiz ve

yorum suumlreci başlamaktadır Bu suumlreccedilte işletmenin varlık ve kaynaklarındaki

6

değişim faaliyetler sonucu elde edilen kar veya zarar analiz ve yorum yapılarak

işletme amaccedillarına ne oumllccediluumlde ulaşıldığı araştırılır tahminler ve buumltccedileleme faaliyetleri

iccedilin veriler elde edilir (Demir vd 2014 19)

Muhasebe temelde yukarıda sıraladığımız fonksiyonları iccediline almakla

birlikte ayrıca şu fonksiyonların gerccedilekleşmesini de sağlar

bull Vergi matrahının tespitine aracılık etmek

bull Kanunda sayılan muumlkellefiyetleri yerine getirmek

bull Varlık ve kaynaklarda meydana gelen mali değişimleri tespit etmek

bull Meydana gelen değişiklikleri belgelere dayandırarak anlaşmazlıklarda ispat

aracı olmak

bull Bilgi ve belgeleri birimlere zamanında sunarak uumlretim faktoumlrlerini optimum

kullanmak

bull Belirli bir suumlre iccedilerisinde elde edilen gelirler ile katlanılan giderleri

karşılaştırarak aradaki farkı tespit edip kar ya da zarar olarak goumlstermek

(Demir vd 2014 19)

12 Muhasebenin Tuumlrleri

Muhasebe tuumlrleri farklı kaynaklarda farklı biccedilimlerde tuumlrlere ayrılsa da genel

olarak en uygun sınıflandırma şoumlyledir (Sevilenguumll 2005 20)

bull Genel muhasebe

bull Maliyet muhasebesi

bull Youmlnetim muhasebesi

bull Uzmanlık muhasebeleri

Genel muhasebe tuumlm muhasebe ccedileşitlerini ve muhasebe oumlğrenimindeki

temel kavram ve ilkeleri ortaya koyan muhasebe alanı olarak goumlruumlluumlr İşletmenin

sahip olduğu emtiaların nereden temin edildiği ve bu varlıkların ne amaccedilla

kullanıldığı hesaplar aracılığı ile belirleyen gelir ve giderler hesaplarını

dengeleyerek faaliyet sonucunu goumlsteren muhasebe tuumlruumlduumlr Aynı zamanda genel

muhasebe hesaplarında gelir gider kar ve zarar işletmenin oumlz kaynağındaki yuumlkseliş

ve azalışlar goumlsterilir İşletmenin finansal yapısına genel muhasebe hesaplarında yer

7

verilir İşletmenin karar alma strateji uygulama doğabilecek sorunlara karşı tedbir

alma suumlrecinde oumlnemli rol oynamaktadır (Sevilenguumll 2005 20)

Uumlretim faaliyeti ile uğraşan işletmelerin uumlretim safhasında ortaya ccedilıkan

başka bir deyişle iş ilişkiler neticesinde meydana gelen değer hareketlerinin kaydı ve

bunlara dayalı hesaplamalar maliyet muhasebesinin ilgi alanına girmektedir Uumlretim

işletmeleri aynı zamanda alım satımla da ilgilenmektedir Dolayısıyla bu işletmeler

hem maliyet muhasebesini hem de genel muhasebeyi beraber kullanmak

durumundadırlar Ticaret işletmeleri alım satım faaliyetlerine dayanırken uumlretim

işletmeleri buna ilave olarak satın aldıkları hammadde ve mamuller ortaya koyarlar

Maliyet muhasebesi uumlruumlnlerin maliyetlerini doğru biccedilimde belirleyerek işletme

youmlnetiminin sağlıklı kararlar almasına yardımcı olacak veriler ortaya ccedilıkarmıştır Bu

veriler sayesinde işletme youmlnetimi satış fiyatlarının doğru tespiti harcamaların

denetlenmesi ve geleceğe youmlnelik planlama faaliyetlerine temeli sağlamış olur

(Guumlcenme 2000 7)

Genel muhasebe ve maliyet muhasebesi faaliyetleri sonucunda uumlretilen

bilgileri işletme youmlnetiminin kararlar vermesinde nasıl kullanılacağıyla ilgilenen

muhasebe dalına youmlnetim muhasebesi ismi verilir Burada ccedileşitli karar verme

teknikleri muhasebenin uumlrettiği bilgilere uygulanmakta bu yolla youmlneticilerin doğru

karar vermelerine yardımcı olmak amaccedillanmaktadır (Bektoumlre 2007 15)

Yukarıda bahsedilen muhasebe tuumlruumlnuumln ccedileşitli faaliyet alanları (bankacılık

inşaat konaklama vs) oumlzelliklerine uygun olarak adapte edilmesiyle

oluşturulmaktadır Banka Muhasebesi Sigorta Muhasebesi İnşaat Muhasebesi

Konaklama Muhasebesi bu tuumlruumln başlıca oumlrnekleridir (Guumlcenme 2000 8)

13 Muhasebe Teorisi ve Tarihi Gelişimi

Muhasebe tarihccedililerine goumlre muhasebenin koumlkleri Mısırrsquoda Nil Vadisinde

Fırat ve Dicle nehirleri ortasında doğmuştur Finansal gelişmeler beraberinde

muhasebe sisteminin de ilerlemesi alfabe ve matematikle birlikte verilerin nereye

kaydedileceği sorusunu beraberinde getirmiştir Papiruumls kağıdı ve taş tabletler bu

soruya ccediloumlzuumlm getirmiştir Muhasebenin ilk etkisine bu coğrafyada rastlanması bu

tabletlerinde buralarda karşımıza ccedilıkması da olağandır Bu izlere rastlanması bu

8

youmlrelerde ticari işlemlerin yapıldığını ve ekonomik yapıyı goumlstermektedir

(Guumlvemli1995 103-110)

Bu uygarlığın beşiği olan boumllgeler muhasebenin sadece duumlşuumlnceden ibaret

olmadığını kaydedilmesini de finansal gelişme alfabe ve sayıların icadı kayıt

yapılacak kağıt ve tabletlerin icadını beraberinde getirmiştir Muhasebenin basit

anlamıyla muumlbadele kelimesiyle guumln yuumlzuumlne ccedilıktığı ve geliştiği oumlngoumlruumllmektedir

(Guumlvemli 1995 103-110)

Muhasebe birccedilok alanda goumlruumllen ldquodeğişimrdquo olgusuyla ortaya ccedilıkmaktadır

Ccedilok eski doumlnemlerden beri ekonomik faaliyetler belirli kayıtları gerekli kılmaktadır

Başlangıccedilta bu kayıt işlemi alacak ve borccedilların kaydı şeklinde yuumlruumltuumllmektedir

Ekonomik hayatın gelişimiyle paralel olarak bu kayıtlar tuumlm ekonomik faaliyetleri

iccedilerecek biccedilimde gelişmektedir Muhasebede buguumln kullanılan youmlntem ccedilift taraflı

kayıt youmlntemidir Bu youmlntem 14 ve 15 Yuumlzyıllarda İtalyarsquoda gelişmeye başlamıştır

Muhasebeye ait ilk yazılı eserlerde İtalyarsquoda ortaya ccedilıkmıştır 1458rsquode Benedetli

Cortigli Di Ragusa ve 14942 de Luca Paciolarsquonın yayınladıkları eserlerin buguumlnkuuml

muhasebe sistemine temek teşkil ettiği duumlşuumlnuumllmektedir Muhasebe konusundaki

oumlnemli gelişmeler ise 20 Yuumlzyılda gerccedilekleşmektedir Sanayi devrimi sonrasında

işletmelerin gittikccedile buumlyuumlmesi youmlnetim ve denetim amaccedillı bilgi ihtiyacının artması

muhasebe teori ve uygulamasının da hızlı gelişmesine yol accedilmaktadır (Guumlcenme

2000 37)

131 Tuumlrkiyersquode Muhasebe Mesleğinin Tarihi Gelişimi

Muhasebe uygulamaları uumllkemizde batıdaki gibi ekonomik yaşamla aynı

doğrultuda bir ilerleme kat etmiştir Muhasebe 1850rsquode ccedilıkarılan ve Fransız Ticaret

Kanununun ccedilevirisi niteliğinde olan Kanunname-i Ticaret ile bir duumlzene

bağlanmıştır 1926 yılına kadar muhasebe Fransız muhasebe etkisinde kalmıştır

1926 yılında ccedilıkarılan 856 sayılı Ticaret Kanununun Alman kaynaklı olması

nedeniyle Tuumlrk muhasebe sisteminde bu kez Alman muhasebe literatuumlruumlnuumln etkisi

goumlzlenmiştir Planlı kalkınmaya geccediliş beraberinde birtakım gelişmeleri de

getirmiştir1964 yılında yuumlruumlrluumlğe giren 440 sayılı devletin KİTrsquo lerinin uygulama

youmlntemlerini tek sistem olmasını kanuni bir mecburiyet goumlrmuumlştuumlr Tek duumlzen

muhasebe sisteminin kamu iktisadi teşebbuumlslerindeki uygulaması ancak 1972

9

tarihinden itibaren muumlmkuumln olabilmiştir1977 yılında maliyet muhasebesi iccedilin

bankalar da ise 1986 yılında uygulamaya konulmuştur 1994 yılından itibaren

muhasebe uygulamaları genel tebliği ile ldquoTekduumlzen Muhasebe Sistemirdquo uygulamaya

konulmuştur (Demir vd 2014 20)

1311 Cumhuriyetten Oumlnce Muhasebe Uygulamaları

Tuumlrklerin meydana getirdiği muhasebe geccedilmişi uumlccedil başlık altında toplanabilir

ilk doumlnem 1071 yılı ve oumlncesi ikinci doumlnem 1071-1839 yılları uumlccediluumlncuuml doumlnem

1839rsquodan sonraki yılları kapsamaktadır1071 yılı Anadolursquonun kapılarının Tuumlrklere

accedilılması olarak kabul edilmektedir Aynı zamanda 1071 yılında Arap ve Fars

kuumlltuumlruumlnuumln etkileri goumlruumllmektedir1839 yılı ise Tanzimat Fermanırsquonın ilan edildiği

Osmanlı İmparatorluğursquonda batılılaşmanın etkilerinin goumlruumllmeye başlandığı tarihtir

(Guumlvemli 2000 35)

Guumlnuumlmuumlze kadar aktarılan ilk muhasebe niteliğindeki yazıtların sahibi

Goumlktuumlrklerrsquodir Goumlktuumlrklerden sonra ise Karahanlı Devletirsquone ait hesap işlemleriyle

alakalı tuumlm bilgilere değinilen oumlnemli belgeleri iccedilerisinde barındıran ldquoKutadgu Biligrdquo

ve ldquoDivanuuml Lugat-it Tuumlrkrdquoduumlr Tuumlrk Dili ve Tuumlrk Kuumlltuumlruumlyle alakalı hesapların aynı

şekilde teorik ve uygulamalarının farklılığı Tuumlrklerin Arap ve Fars kuumlltuumlruuml ile

karşılaştıktan sonra meydana gelmiştir Bu kuumlltuumlr değişimi İlhanlı Devleti Selccediluklu

Devleti ve Osmanlı Devletirsquodir Selccediluklu devleti muhasebe tarihinde vakıflara oumlnem

vermiş bunun yanı sıra vakıf muhasebesinin gelişimi oumlnemli yer tutmaktadır Devlet

gelirlerinin buumlyuumlk kısmı ldquoAşar Vergisirdquo ve ldquoOumlşuumlr vergisirdquo ile sağlanmıştır (Başer

1999 15)

1312 Cumhuriyet Doumlneminde Muhasebe Uygulamaları

Balkan Savaşı Birinci Duumlnya Savaşı ve Kurtuluş Savaşında milli muumlcadele

goumlsteren uumllkemizin Cumhuriyetin ilk yıllarında ekonomik olarak geri kalmıştır Milli

muumlcadele yılları Tuumlrk milleti iccedilin azim ve dayanışma oumlrneği goumlstermesine rağmen

aynı zamanda ccedilok buumlyuumlk bir yıkım anlamına gelmektedir Savaşta kaybedilen nuumlfus

ile birlikte uumllke iccedilerisinde eğitimli uumlniversite tahsili goumlrmuumlş insanların ccediloğu hayatını

kaybetmiştir Ekonomik faaliyet goumlsteren bir takım azınlık nuumlfus ise uumllkeyi terk

etmiştir Kurtuluş Savaşırsquondan sonra 1923 lsquote Atatuumlrkrsquouumln oumlnderliğinde halkımız hızlı

10

bir şekilde dayanışma goumlstererek yuumlkselme hareketi başlatmış ve 10 yıl gibi kısa bir

suumlrede kendi ihtiyacı olan mal ve hizmeti uumlreterek başka uumllkelere muhtaccedil olmadan

yaşayabilecek ekonomik duumlzeye ulaşmıştır (Kurtcebe 2008 20)

1923-33 yıllarının şartlarında sıfır enflasyon olan bir ortamda yatırım

ihtiyacının en yuumlksek olduğu noktada ekonominin olağan uumlstuuml gelişim goumlstermesi o

doumlnemin başarısından kaynaklanmaktadır Vergi Usul Kanunu 1950 yılında

yuumlruumlrluumlğe girmiştir 1957 yılında ise Tuumlrk Ticaret Kanunursquonun duumlzenlenmesi

muhasebeye ilişkin yargıları muhasebe sisteminin tutunması ve ilerlemesine meşru

bir ortam sağlamıştır13 Haziran 1989 tarih ve 20194 sayılı Resmi Gazetersquode

bildirilen 3568 sayılı Meslek Kanunu ile muhasebe mesleği yasal statuumlye sahip

olmuştur Daha sonra Tuumlrkiye Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler Ve Yeminli Mali

Muumlşavirler Odaları Birliği(TUumlRMOB) ve TUumlRMOBrsquoa bağlı SMMM Odaları tesis

edilmiştir (Başer 1999 13)

132 Duumlnyada Muhasebe Mesleğinin Tarihi Gelişimi

Duumlnyada muhasebe mesleğinin ortaya ccedilıkması 18 yuumlzyıl sonuna denk gelmiştir

Sanayi devrimiyle birlikte buumlyuumlk işletmeler muhasebeye gereksinim duymuştur Bu

sebeple muhasebe mesleği değer kazanmıştır Muhasebe mesleğinin teşkilatlanması

19 yuumlzyılın ortalarında başlamıştır İlk olarak muhasebe mesleğinin teşkilatlanması

İskoccedilyarsquoda kurulmuş ardından bu teşkilatlanmayı diğer uumllkeler izlemiştir (Usta

2017 54)

1321 İngilterersquode Muhasebe Mesleği İle İlgili Duumlzenlemeler

İngilterersquode muhasebe tarihine bakıldığında muhasebe mesleğinin ccedilok

eskilere dayandığı goumlruumllmektedir Fakat muhasebe mesleği değer kazanmaya 19

yuumlzyılda Sanayi Devrimi sonrasında başlamıştır Sanayi devrimi ile beraber

kurumsallaşan işletmelerin sayısı da artmış tuumlzelkişilikler ortaya ccedilıkmıştır Bununla

birlikte muhasebe mesleğinin oumlnemi uumlzerinde durulmuş ve ilerleme kaydedilmiştir

Muhasebe meslek mensupları tarafından farklı boumllgelerde mesleki oumlrguumltler dernekler

kurulmuş ve oumlrguumltlenme sağlanmıştır (Uumlstuumlndağ 2000 46)

11

İngilterersquode 1880 yılında muhasebe alanında yayınlanan ilk resmi mevzuat

ldquoKraliyet ruhsatırdquo olmuştur Gelişme goumlsteren ticari faaliyetler neticesinde soumlz

konusu mevzuatta farklı değişiklikler ve duumlzenlemeler yapılmıştır Muhasebe meslek

derneklerinin ve oumlrguumltlerinin oluşması1855 ve 1867 yıllarına denk gelen Kraliyet

Ruhsatı ile birlikte başlamıştır İngilterersquode meslek unvanları da Kraliyet Ruhsatı ile

belirlenmiştir Bu unvanlar şoumlyledir

bull Ruhsatlı Muhasebeci

bull Yeterlik Belgeli Muhasebeci

bull Maliyet ve İşletme Muhasebecisi

bull Kurum Haznedarı ( Muhasebecisi)

Bu muhasebe meslek unvanlarına sahip meslek mensuplarının faaliyetleri şu

şekildedir denetim hizmetleri danışmanlık hizmetleri izah name hizmetleri

inceleme ve soruşturma hizmetleri finansal tabloların işlenmesi ve defter tutma

hizmetleridir Soumlz konusu meslek mensuplarının sorumlukları ise bilinccedilli davranarak

cezai işlemlerden doğan sorumluluk ve ihmal kusur durumundan doğan mali

sorumluluklardır (Usta 2017 58)

1322 Almanyarsquoda Muhasebe Mesleği İle İlgili Duumlzenlemeler

Almanyarsquoda farklı meslek grubunda faaliyet goumlsteren muhasebe meslek

mensupları bulunmaktadır İşletme Denetccedilileri Odası buumlnyesinde denetccedili olarak

faaliyet goumlsteren meslek mensupları belirli bir hacmin uumlzerindeki işletmelerin yasal

duumlzenleme ve denetim faaliyetlerini yuumlruumltmekte ve vergisel işlemlerine danışmanlık

hizmeti sağlamaktadırlar İşletme Denetccedilileri adı altında faaliyet goumlsteren denetccedililer

İşletme Denetccedilileri Enstituumlsuuml başlığı altında yer almaktadır Yeminli Muhasebe

Denetccedilileri ise Yeminli Muhasebe Denetccedilileri Federal Birliğirsquone kayıtlı olarak

faaliyet goumlsterirler Bu denetccedililer belirli bir hacmin altındaki işletmelerin yasal

duumlzenleme ve denetimini sağlamakla yuumlkuumlmluumller aynı zamanda vergisel

işlemlerinde danışmanlık hizmeti sağlamaktadırlar Almanyarsquoda iki tuumlr vergi

uzmanlığı bulunmaktadır Bunlar Vergi Danışmanlığı (Steuerberater) ve Vergi

Yetkilileridir (Steuerbevollmaumlchtigte ) Bu uzman meslek mensuplarının goumlrevi

defter tutmak ve vergisel işlemlerde danışmanlık yapmaktır İşletme denetccedilileri ve

Yeminli Muhasebe Denetccedilileri olarak tanımlanan muhasebe uzmanlarının ccediloğunluğu

12

aynı zamanda Vergi Danışmanı(Steuerberater) olarak faaliyette bulunurlar

Almanyarsquoda bulunan gelir idaresinin faaliyetlerinin artmasıyla doğru orantılı olarak

muumlkelleflerin vergi oumldemeye karşı tutumları hassasiyetleri aynı zamanda vergi

kaybını vergi kaccedilırma problemini ciddi derecede engellemektedir Bunun iccedilin

vergilendirmenin uygulanabilmesi accedilısından mali muumlşavirlerin (Wirtschaftspruumlfer)

buumlyuumlk paya sahip olduğunu bildirmek lazımdır Almanyarsquoda bulunan muhasebe

meslek mensuplarına hizmet veren kuruluşlar ldquo Alman Yeminli Kamu

Muhasebecileri Enstituumlsuumlrdquo ve ldquo Muhasebeciler Odasırdquodır Bu kuruluşlar muhasebe

meslek mensupları yaptırım sağlayıcıdırlar (Kınay 2010 67)

1323 Fransarsquoda Muhasebe Mesleği İle İlgili Gelişmeler

Fransarsquoda muhasebe mesleğinin tarihi incelendiğinde muhasebe meslek

teşkilatının diğer uumllkelerden oumlnce olduğu goumlruumllmektedir Fransarsquoda teşkilatlanma

hareketleri 1700rsquoluuml yıllarda başlamıştır Burada muhasebe mesleğini yapmak iccedilin

bazı şartlar getirilmiştir 1927 yılında yapılan yasal duumlzenlemeler bu alandaki ilk

ccedilalışmalardır Yapılan bu duumlzenlemeler 1942 yılında geliştirilmiş ldquoUzman ve Yetkili

Muhasebeciler Milli Birliğirdquo kurulmuştur Denetim faaliyetleri ile diğer muhasebe

faaliyetlerinin birbirlerinden ayrılması iccedilin 1966 yılında kararname yayınlanmıştır

Muhasebe alanında yapılan ccedilalışmalar Maliye Bakanlığırsquonın buumlnyesinde denetleme

alanındaki ccedilalışmaları ise Adalet Bakanlığı buumlnyesinde yuumlruumltuumllmuumlştuumlr Uzman

muhasebeci mesleğinin şartlarını sağlamayan veya denetccedililik belgesine sahip

olmayan muhasebecilerin denetleyici faaliyetler ile uğraşması 1978 yılında

kaldırılmıştır Fransarsquoda uzman muhasebeci olabilmek iccedilin bazı genel ve oumlzel şartları

yerine getirmek gerekmektedir Aranan genel nitelikler Fransa uyruklu olmak

kanunda belirtilen medeni haklarını kullanması iccedilin herhangi bir engeli olmaması

uzman muhasebeci diplomasına sahip olması ve 25yaşından buumlyuumlk olması gibi

şartları taşıyor olması gerekir Uzman muhasebeci diplomasını alabilmek iccedilin uumlccedil

suumlreccedilte oluşan bir sınavı başarı ile tamamlaması gerekir Bu suumlreccediller yazılı sınav

staj suumlresi ve tez ccedilalışmasıdır Uzman muhasebeci adayları yazılı sınavını başarı ile

geccedilmelerinin ardından en az iki yıl bir uzman muhasebeci goumlzetiminde olması

şartıyla toplamda uumlccedil yıl stajı tamamlamış olması gerekmektedir Staj suumlrecinin

ardından muhasebe alanında tez hazırlamaları ve savunmaya girmeleri

13

gerekmektedir Bu suumlreccedilleri başarı ile bitiren adaylara ldquoUzman Muhasebeci

Diplomasırdquo verilir Fransarsquoda mesleki teşkilatlanma iki kuruluş buumlnyesinde

gerccedilekleşmektedir Bunlar ldquoMuhasebe Uzmanları ve Yetkili Muhasebeciler

Odasırdquodır Bu odaya Muhasebe Uzmanları ve Yetkili Muhasebeciler uumlye olmaktadır

ldquoŞirket Denetccedilileri Ulusal Birliğirdquo adı altında toplanan bu birliğe ise Ortaklık

Denetccedilileri uumlye olmaktadır Soumlz konusu muhasebe meslek mensupları işletmelere ait

yıllık defterlerini mali tabloları hesaplarını denetler işletmelerin yasallığının

denetimini sağlamaktadır (Usta 2007 63)

1324 Amerika Birleşik Devletlerirsquonde Muhasebe Mesleği İle İlgili

Gelişmeler

Amerika Birleşik Devletirsquonde muhasebe mesleği iccedil savaşın ardından

Amerikarsquoya tamamen yerleşen İngiliz vatandaşı muhasebe meslek mensupları

sayesinde gelişme goumlstermiştir İlk kurulan meslek teşkilatı Amerikan Sertifikalı

Kamu Muhasebecileri Enstituumlsuuml ( AICPA )duumlr Bu teşkilatın faaliyet goumlstermeye

başlaması ile beraber muhasebecilerin sorunlarına ccediloumlzuumlm bulmak iccedilin ccedilalışılmış ve

muhasebe ilkeleri şekillenmeye başlamıştır 1929 yılında yaşanan Buumlyuumlk Kriz ile

denetleme faaliyetlerinin oumlnemini artırmıştır ldquoMuhasebe İlkeleri Kurulurdquo 1957

yılında kurulmuş daha sonra ldquoFinansal Muhasebe Standartları Kurulurdquo olmuştur Bu

kurulun yaptığı ccedilalışmalar sonucu meydana gelen Amerika Birleşik Devletlerirsquonde

Finansal Muhasebe Standartları Kurulu buumlnyesinde yapılan ccedilalışmalar sonucu elde

edilen ilke ve kurallar hala uygulanmaktadır ABDrsquode başlıca oumlnemli muhasebe

meslek kuruluşları aşağıdaki gibidir

bull Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Enstituumlsuuml(AICPA) İleri

derecede profesyonel muhasebecilik finansal değerlendirme vergi

işlemleri muhasebesi aynı zamanda youmlnetim danışmanlığı alanlarında

hizmet veren muhasebe meslek mensuplarından meydana gelen bir

teşkilattır ABDrsquode muhasebe meslek mensupları alanında kurulmuş en

oumlnemli teşkilattır

bull Ulusal Muhasebeciler Derneği ( NAA ) Youmlnetim Muhasebesi Enstituumlsuuml

adı altında 1972 yılında kurulan finans ve isletme ekonomisi oumlrguumlt ve

oumlrguumltsel davranış halkı bilgilendirmek isletme iccedilindeki ve dışındaki

14

kişilere bilgi aktarma karar suumlreci aşamalarındaki konuları buumlnyesinde

barındıran eğitim programlarıyla Sertifikalı Youmlnetim Muhasebesi

Uzmanları kazandırır

bull Amerikan Muhasebeciler Birliği (AAA) Uumlniversitede oumlğretim

elemanlarının ve muhasebe mesleğini uygulayanların kurduğu bu oumlrguumlt

muhasebe alanında yapılan ccedilalışmaları destekler finansal destek sağlar ve

muhasebe ilkelerinin gelişimine katkı sağlar

bull Eyalet Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Dernekleri (SACPA) ABDrsquode

ccedilok yaygın olan Sertifikalı Kamu Muhasebecilerinin bulundukları

şehirlerde oluşturdukları derneklerdir Aynı mesleğe mensupların mesleki

dayanışmaları uzmanlık eğitimleri ve mesleki ahlak konularında

ccedilalışmaları yuumlruumltmek

bull İccedil Denetccedililer Enstituumlsuuml ( IIA )

bull Finansal Youmlneticiler Enstituumlsuuml ( FEI )

bull Devlet Muhasebeciler Birliği ( AGA )

bull ABD Genel Muhasebeciler Dairesi ( GAO ) (Ceylan 2011 70)

ABDrsquode muhasebecilik meslek mensupları iccedilerisinde Sertifikalı Kamu

Muhasebecileri en oumlnemli konuma sahiptir Bu meslek mensupları arasında faaliyet

goumlsterenler enduumlstri banka ve sigorta ve kar amacı guumltmeyen işletmelerin denetim

faaliyetini yaparlar Vergi muhasebesi ve vergisel işlemlerde karşılaşılan sorunlarda

da danışmanlık yapmaktadırlar ABDrsquode Sertifikalı Kamu Muhasebecisi olmak iccedilin 4

yıllık yuumlksek oumlğrenim goumlrmek gerekir Fakat bazı şehirlerde 2 yıllık oumln lisans

programları da kabul edilmektedir Şartları tutan muhasebe meslek mensubu

adayların yılda iki defa yapılan sınavdan başarılı olması gerekir Sınavda geccedilerli not

alan adaylar 1-3 yıl suumlre ile staj yapmaktadır Bahsedilen suumlreccedilleri tamamlayanlar

Sertifikalı Kamu Muhasebecisi unvanını almaya hak elde eder ABDrsquode muhasebe

meslek mensupları mesleğin getirdiği kuraları yerine gerccedilekleştirmedikleri zaman

yaptırımlar meslek oumlrguumlt teşkilatları tarafından uygulanır Muhasebe meslek

mensubunun sorumluluklarından bazıları şunlardır muumlkellef ile imzalanan soumlzleşme

standartlar oumlrnek teşkil edecek mahkeme kararları tahvil ve hisse senedi

komisyonunun verdiği kararlar ve kanunlar kapsamında belirlenmiştir Muhasebe

meslek mensuplarının sorumlulukları ihmal edildiği takdirde doğacak yaptırım ve

15

ortaya ccedilıkan ceza zararla sınırlandırılıp kasıt olması durumunda ayrıca para cezası

bulunmaktadır (Usta 2007 80)

14 Muhasebe Mesleğinin Gelişimi Meslek Odaları ve Uumlst Kuruluş

(TUumlRMOB)

Uumllkemizde 1850 yılında muhasebe alanında ilk duumlzenleme ldquoKanunname-i

Ticaretrdquo ile sağlanmıştır Muhasebe Uzmanlığı Mesleği nin kurulmasının en oumlncuuml

gereksinimleri 1930lardameydana gelmiştir 1926rsquoda muhasebe alanında yeni ve

oumlnemli gelişmelerin başlamasında Sanayi ve Maden Bankası Suumlmerbankrsquota yapılan

maliyet muhasebesi uygulamaları etkili olmuştur1950 yılında vergi reformu ile

faaliyete başlayan vergi kanunları ve 1956yılında revize edilerek Ticaret Kanunu

olarak yuumlruumlrluumlğe konulmuştur bu da muhasebe alanındaki gelişimi hızlandırmıştır

Yine 1964 yılında İktisadi Devlet Teşekkuumllleri ve İştirakleri ile ilgili duumlzenleme

yuumlruumlrluumlğe girmiş ve muhasebe alanındaki ilerlemeleri hızlandırmıştır Uumllkemizdeki

ekonominin gelişmesiyle beraber muhasebe mesleğine gereksinimde artmıştır

Tuumlrkiyersquode muhasebe mesleğinin ilerlemesi iccedilin oumlnemli bir adımda Eksper

Muhasipler ve İşletme Organizatoumlrleri Derneğinin 1967 yılında Tuumlrkiye Muhasebe

Uzmanları Derneği olarak değiştirilmesidir Muhasebe mesleğinin tanımı topluma

tanıtılması Duumlnya uygulamalarıyla uumllkemiz uygulaması karşılaştırılması ve bu konu

ile alakalı uluslararası ccedilalışmalar yapılması accedilısından etkisi olmuştur 1980rsquoli yıllarda

kasa defterinin zorunlu tutulması gerektiği aynı zamanda katma değer vergisi

kanununun uygulamaya girmesi ile muumlkelleflere ayda bir beyanname verme

zorunluluğu getirilmiştir Bundan dolayı da muhasebe mesleğine duyulan

gereksinimde artmıştır Bahsi geccedilen muhasebe mesleği 13 Haziran1989 tarih ve

3568 Sayılı ldquoSerbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik ve

Yeminli Mali Muumlşavirlik Kanunurdquo ile yasal nitelik kazanmıştır Serbest Muhasebeci

Malicirc Muumlşavirler ve Yeminli Malicirc Muumlşavirler kendilerine ayrı meslek odası

kurmaktadırlar Kurulan bu odalar muhasebe meslek mensuplarının gereksinimlerine

cevap vermek meslekicirc işlemlerinde yardımcı olmak meslek kurallarını ve meslek

ahlakının gelişmesini sağlamak amacıyla kurulmuş tuumlzel kişiliği bulunan meslek

kuruluşlarıdır Meslek odasına uumlye olmayan muhasebe meslek mensupları meslekicirc

16

faaliyet goumlsteremezler Bulunduğu ilin adını taşıyan Serbest Muhasebeci Mali

Muumlşavirler Ve Yeminli Mali Muumlşavirler Odası başlığında meslek kuruluşu

kurabilmektedirler Bunun sonucu uumllkemiz meslek mensupları haklarını korumak

konsolide olmak iccedilin yerel teşkilatlar meydana gelmiştir Bu teşkilatlara ldquoSerbest

Muhasebeci Mali Muumlşavirler Odalarırdquo ismi verilmiştir ldquoSMMMOrdquo şeklinde

kısaltılan ve bağlı bulunduğu ile ve boumllgeye goumlre adlandırılır Sivas SMMMO gibi

Buumltuumln illerdeki meslek odalarının tek bir ccedilatı altında birleştiği kuruluşa ise yukarıda

belirtildiği gibi TUumlRMOB denir TUumlRMOBrsquo un merkezi Ankararsquodır Serbest

Muhasebeci Mali Muumlşavirler ve Yeminli Mali Muumlşavirlerin bağlı olduğu illerdeki

odaların bir araya gelmesiyle Tuumlrkiye Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler ve

Yeminli Mali Muumlşavirler Odaları Birliği (TUumlRMOB) bir uumlst teşkilat oumlrguumlt olarak

faaliyette bulunur (Kınay 2010 65 Kurtcebe 2008 44)

TUumlRMOB sivil toplum oumlrguumltleri gibi vatandaşların haklarını koruyup

yuumlcelterek toplumun yararını goumlzetmektedir TUumlRMOBrsquoun goumlrevlerini daha da

detaylandırmak gerekirse

bull Meslek mensuplarının menfaatlerini goumlzetmek

bull Meslek etiğini sağlamak

bull Muhasebe mesleğini geliştirip ccedilağa ayak uydurabilmesi iccedilin gerekli

ccedilalışma yapmak

bull Diğer yetkili kurumlarca mesela maliye bakanlığı ile ilişkileri yuumlruumltmek

bilgi alışverişi sağlamak

bull Farklı illerdeki meslek odaları arasında oluşabilecek anlaşmazlıkları

ccediloumlzmek

bull Meslekte uyulması gerek kaideleri ortaya koymak

bull Meslek odalarının denetlenmesini sağlamak

bull Mesleki kurallara uymayanlarla alakalı disiplin cezasına tabi tutmak

sayılmaktadır (Usta 2007 75)

TUumlRMOB aracılığıyla 1993rsquote kurulan Temel Eğitim Ve Staj Merkezi

(TESMER) SMMM staj ccedilalışmalarını duumlzenlemek mesleki sınavlara hazırlık

kursları oluşturmak sınavlara hazırlamak iccedilin kitaplar yayımlamak uumlzere

kurulmuştur (Kınay 2010 71)

17

15 3568 Sayılı Meslek Yasası

13 Haziran 1989 tarih ve 20194 sayılı Resmi Gazetersquode yayımlanan3568

sayılı Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik Ve Yeminli Mali

Muumlşavirlik Kanununa İlişkin Tasarı Gerekccedilesi03041989 tarihinde doumlnemin

Başbakanı Turgut OumlZAL tarafından Tuumlrkiye Buumlyuumlk Millet Meclisi Başkanlığırsquona

goumlnderilmiştir (Kurtcebe 2008 25)

3568 Sayılı Meslek Kanunun 1 Maddesine goumlre amaccedilları şunlardır

bull İşletme faaliyet ve işlemlerinin sağlam ve guumlvenilen şekilde

duumlzenlenmesini sağlamak

bull İşletme faaliyetlerini ilgili yasa ve mevzuat ışığında denetler değerlendirir

gerccedilek durumu ilgili şahıslara ve resmi makamların faydalanmaları iccedilin

taraf seccedilmeden bilgileri sunar

bull Mesleki standartları meydana getirmek uumlzere serbest muhasebecilik

serbest muhasebeci mali muumlşavirlik ve yeminli mali muumlşavirlik meslekleri

ve hizmetleri ile serbest muhasebeci mali muumlşavir ve yeminli mali

muumlşavirler odaları

bull Serbest muhasebeci mali muumlşavirler ve yeminli mali muumlşavirler odaları

birliğinin kurulmasına oumlrguumlt faaliyet ve denetleme işlemlerine

bull Organlarının seccedilim suumlreccedillerine ilişkin esaslarını duumlzenlemektir

Bu kanun maddelerine goumlre mesleği ifa etmeye hak kazananlara lsquoSerbest

Muhasebeci Mali Muumlşavirrsquo ve lsquoYeminli Mali Muumlşavirrsquo denir ldquoMali Muumlşavirler

kamuya sunulan hizmet niteliğindeki goumlrevlerini mesleğin oumlzel ve genel şartlarına

aykırı olmadan yapan muhasebe meslek mensuplarıdır (Ceylan 2011 75)

Meslek Yasasının Genel Gerekccedilesinde şunlara değinilmiştir

Finansal kalkınmayla orantılı olarak Devlette ekonomik hayat iccedilindeki roluuml

ve işlemleri oumlnemli derecede artış goumlstermiştir Bunun sonucunda da vergilere olan

gereksinimde artmıştır Muhasebenin yanında işletmecilik ve vergi alanlarında daha

fazla bilgi ve uzmanlık gerektirmesi vergi ilişkileri oumlte yandan ticari gelişmeler

oumlncuumlluumlk etmiştir Maliye Bakanlığının denetim konusunda yuumlkuumlnuuml hafifletmek vergi

sisteminin değişmesine engel olmak işletme ve vergi alanında guumlven ve ahlak

unsurunun gelişmesini sağlamak uyuşmazlıkları en aza indirebilmek muhasebecilik

18

mali muumlşavirlik yeminli malı muumlşavirlik mesleklerini uumllkemize getirilmesi

amaccedillanmıştır (Ceylan 2011 85)

Mali muumlşavirlik mesleği ekonomik kaynakların belirlenmesinde en doğru

bilgiyi sağlayacak olması uumllke ccedilapında denetim faaliyetlerini artırmanın tek yolu

olması sebebiyle uumlzerinde hassasiyet goumlsterilmesi gereken meslektir Bu kanunla

muumlkellef ile kamu kurumları arasında iletişimi sağlamakta muumlkellef ve Devlet

accedilısından iş birliği ve guumlven ortamı sağlamaktadır (Kurtcebe 2008 38)

16 Muhasebe Meslek Mensupları

161 Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir

Muhasebeci bir işletmedeki para ile ifade edilebilecek tuumlm faaliyetleri

kaydeden sınıflandıran oumlzetleyen analiz edip ccedilıkarımlarda bulunan bunları

yorumlayan ihtiyacı duyulduğunda uumlccediluumlncuuml şahıslara aktaran kişidir Başka bir

deyişle muhasebeci

bull Buumltccedileleme ve denetleme maksadıyla bilgi uumlreten kişidir

bull Youmlnetim uygulamalarını takip eden kişidir

bull Muhasebe uygulamalarını meydana getiren bireydir

bull Hesap planını meydana getiren ve mali tabloları duumlzenleyen bireydir

bull Muhasebe işlemlerini gerccedilekleştiren bireydir

bull Youmlnetime has tabloları meydana getiren bireydir

bull Vergisel işlemleri gerccedilekleştiren ve beyannameleri oluşturan bireydir

(Bektoumlre ve Soumlzbilir 2007 10ndash17)

Serbest muhasebeci mali muumlşavir ise ticaretle uğraşan şirketlerin muhasebe

kurallarını ve yaptırımları kapsamında kayıtlarını kaydeden kar ve zarar ilişkisini

duumlzenleyen kişidir (Usta 2007 78)

Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler resmi ve oumlzel kurumların gelirlerini ve

giderlerini kaydeder vergi beyannamelerini duumlzenler muumlkellefleri ve vergi dairesi

arasında uzlaşma sağlar sosyal guumlvenlik kurumu ile ilişkileri duumlzenler Kullandıkları

malzemelere bilgisayar mali defter makbuz hesap makinesi beyanname oumlrnek

verilebilir

19

3568 sayılı ldquoSerbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik Ve Yeminli Mali Muumlşavirlik

Kanunurdquonun 4 Maddesinde Muhasebe Meslek mensubu olabilmenin genel şartları

aşağıdaki gibi belirtilmiştir

a) TC vatandaşı olmak

b) Kanunda verilen medeni hakları kullanmak iccedilin herhangi bir engeli

bulunmamak

c) Kamu haklarından mahrum bulunmamak

d) Taksirli succedillar hariccedil affa uğramış olsa bile ağır hapis veya 5 yıldan fazla

hapis ya da zimmet ihtilas irtikap ruumlşvet hırsızlık dolandırıcılık sahtecilik inancı

koumltuumlye kullanma dolanlı iflas gibi yuumlz kızartıcı succedillar ile istimal ve istihlak

kaccedilakccedilılığı dışında kalan kaccedilakccedilılık succedilları resmi ihale ve alım satımlara fesat

karıştırma veya Devlet sırlarını accedilığa vurma vergi kaccedilakccedilılığı veya vergi

kaccedilakccedilılığına teşebbuumls succedillarından dolayı huumlkuumlm giymiş bulunmamak

e) Ceza veya disiplin soruşturması nedeniyle memuriyetten ccedilıkarılmış

olmamak

f) Meslek şeref ve haysiyetine uymayan durumları bulunmamak

Kanunun bu maddesinde başka meslekler iccedilin ayrı ayrı oumlzel şartlar sınavlar

ve sorumluluklardan bahsedilmektedir

Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir olabilmek iccedilin aranan oumlzel şartları su

şekildedir

a) Hukuk iktisat maliye işletme muhasebe bankacılık kamu youmlnetimi ve

siyasal bilimler dallarında eğitim veren fakuumllte ve yuumlksekokullardan veya denkliği

Yuumlksekoumlğretim Kurumunca tasdik edilmiş yabancı yuumlksek oumlğretim kurumlarından en

az lisans seviyesinde mezun olmak veya diğer oumlğretim kurumlarından lisans

seviyesinde mezun olmakla beraber bu fıkrada belirtilen bilim dallarından lisansuumlstuuml

seviyesinde diploma almış olmak

b) Staj amacıyla serbest muhasebeci mali muumlşavir veya yeminli mali muumlşavir

yanında iki yıl ccedilalışmış olmak

c) Serbest muhasebeci mali muumlşavirlik sınavını kazanmış olmak

20

d) Serbest muhasebeci mali muumlşavirlik ruhsatını almış olmak

Tuumlrkiye genelinde mali denetim yapan kamu bankalarının muumlfettişleri ile

kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış olanlardan bu yetkilerini aldıkları

tarihten itibaren kamu kurum ve kuruluşlarında 8 yıllık hizmet suumlresini dolduranlar

ile (a) bendinde sayılan konularda en az 8 yıl oumlğretim uumlyesi veya goumlrevlisi olarak

ccedilalışmış bulunanlar iccedilin sınav şartı aranmaz (3568 sayılı kanun 4 Maddesi)

162 Yeminli Mali Muumlşavir

Yeminli Mali Muumlşavirler şahıs ve tuumlzel kişiliğe ait şirketlerin muhasebe

duumlzenini oluşturan geliştiren para ile ifade edilen her konuda belgelere dayanarak

incelemede bulunan ve denetim faaliyetlerini yuumlruumlten finansal tabloları

beyannameleri kanun ve youmlnetmelik huumlkuumlmlerinin standartlara uygunluğunu

inceleyen tasdik eden kişidir Yeminli mali muumlşavirler defter tutmazlar (Usta 2007

80)

Yeminli Mali Muumlşavir olmanın oumlzel şartları 3568 Sayılı Kanunrsquoda şu şekilde

belirtilmiştir

Yeminli Mali Muumlşavir olabilmek iccedilin

a) En az 1O yıl Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik yapmış olmak

b) Yeminli Mali Muumlşavirlik sınavını vermiş olmak

c) Yeminli Mali Muumlşavir ruhsatını almış olmak şartları aranır

Su kadar ki kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış olanların bu

yetkiyi aldıkları tarihten itibaren kamu kurum ve kuruluşlarında geccedilen hizmet

suumlreleri ile hukuk iktisat maliye işletme muhasebe bankacılık kamu youmlnetimi ve

siyasal bilimler dallarında oumlğretim uumlyeliği veya goumlrevliliği yapmış olanların bu

hizmetlerinde geccedilen suumlreleri serbest muhasebeci mali muumlşavirlikte geccedilmiş suumlre

olarak kabul edilir

Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış ve mesleki yeterlilik sınavını

vermiş olanlar ile yukarıda sayılan konularda profesoumlrluumlk unvanı almış bulunanlar

iccedilin sınav şartı aranmaz

21

Yeminli Mali Muumlşavirlik sınavını ve Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik

sınavını aynı komisyon yapmaktadır

Sınavla ilgili temel ilkeler şoumlyledir

bull Yeminli Mali Muumlşavir ve Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir adaylarının

yeterlilik duumlzeylerinin oumllccediluumllmesinde sınava tabi tutulmaları ve girdikleri sınavlarda

geccedilerli puan almaları esastır

bull Sınavlar Yeminli Mali Muumlşavir ve Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir

adayları iccedilin ayrı ayrı aranan genel ve oumlzel nitelikler ile mesleklerin gerektirdiği

diğer nitelikler goumlz oumlnuumlnde bulundurularak hazırlanmalıdır

bull Yazılı olarak yapılacak sınavlarda gizlilik ilkesi esastır

Soumlz konusu sınavda başarısız olan adaylar sınav sonuccedillarının ilan edildiği

itibaren en geccedil 2 yıl iccedilinde uumlccedil sınava daha girebilmek hakkına sahiptirler Soumlz konusu

sınav haklarını zamanında kullanmayan adaylar veya başarısız olanlar bir daha

duumlzenlenen meslek sınavlarına katılamamaktadırlar

Yeminli Mali Muumlşavirliğin Ccedilalışma konuları şunlardır

bull Gerccedilek ve tuumlzel kişilere ait girişim ve işletmelerini muhasebe alt yapılarını

kurmak geliştirmek işletmecilik muhasebe finans mali mevzuat ve bunların

uygulamaları ile ilgili isleri duumlzenleyerek veya bu konularda muumlşavirlik danışmanlık

yapmak

Yukarıdaki bentte belirtilen konularda belgeler ışığında inceleme yapmak

tahlil etmek denetimde bulunmak finansal tablo veya beyannamelerle ilgili

ccedilalışmalarda yazılı beyan vermek rapor duumlzenlemek tahkim ve bilirkişilik

işlemlerini yapmak

Yeminli Mali Muumlşavirlerin tasdik işlemlerinden meydana gelen sorumluluk

ise kanunda su şekilde belirlenmiştir

bull Yeminli Mali Muumlşavirler gerccedilek ve tuumlzelkişilerin veya bunlara ait girişim ve

işletmelerinin finansal tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat huumlkuumlmleri

muhasebe kuralları ile muhasebe standartlarına uygun olup olmadığını ve hesapların

denetim muhasebesi standartlarına goumlre incelediğini onaylarlar

22

bull Yeminli mali muumlşavirlerin tasdik edecekleri onaylayacakları belgeler tasdik

konuları ile tasdik usul ve esaslar gerccedilek ve tuumlzelkişilerin muumlkellef şekilleri iş

kolları ve ciroları doumlviz kurundan kazandıkları işlemler ithalat ve ihracatları

yatırımın miktarları Maliye ve Guumlmruumlk Bakanlığınca ccedilıkarılacak youmlnetmeliklerle

belirlenir

Soumlz konusu kanun gereğince kamu kurum ve kuruluşlarına sunulan tasdik

edilmiş finansal tablolar kamu idaresinin yetkili memurları tarafından tasdikin

kapsamı sınırınca incelenmiş bir belge olarak kabul edilir Ancak ccedileşitli kanunlarla

kamu idaresine tanınan teftiş ve inceleme yetkilerinin kullanılmasına ve gerektiğinde

tekrarına ait hususlar saklıdır Yeminli Mali Muumlşavirler yaptıkları tasdikin

doğruluğundan sorumludurlar Yaptıkları tasdikin doğru olmaması sonucunda

tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak uumlzere vergilerden ve kesilecek cezalardan

muumlkellefle birlikte sorumlu tutulurlar Yeminli Mali Muumlşavirler yaptıkları tasdikin

kapsamını duumlzenleyecekleri raporda accedilıkccedila belirtirler Bu kanun huumlkuumlmlerine goumlre

meslek icra edenlerin vergi kanunları ve diğer kanunlardaki sorumlulukları saklıdır

(Ceylan 2011 89)

Bilgisayar hesap makinesi yasal defterler beyannameler makbuzlar

birtakım kırtasiye malzemeleri muhasebe programları kullandığı araccedil ve

gereccedillerdendir

Yeminli mali muumlşavirlik mesleğini yapmak isteyen adayların sayısal duumlşuumlnme

yeteneğine ayrıntı odaklı buumlro işlerinde ccedilalışmayı seven sayılarla tablolarla

verilerle uğraşmaktan hoşlanan duumlzenli sorumlu sabırlı ve dikkatli kişiler olması

aranan oumlzellikler arasındadır

Mesleğe girişte bazı oumln eğitimler verilmektedir 3568 sayılı SMMM ve YMM

kanunu gereğince hukuk iktisat maliye işletme muhasebe bankacılık kamu

youmlnetimi iibf ve siyasal bilimler dallarında eğitim veren fakuumllteler oumln eğitimin

verildiği yerlerdir (Usta 2007 82)

163 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorumlulukları

SMMMrsquolerin başlıca sorumlulukları denetim faaliyetlerinden doğmaktadır

3568 sayılı Meslek Kanunrsquounda ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu SM ve

SMMMrsquolere muumlkelleflere ait vergi beyannamelerinin imzalatılması uygunluk

23

denetimi yetkisi YMMrsquolere ise uygunluk yetkisi ile tasdik yetkisi birlikte verilmiştir

Bundan dolayı muhasebe meslek mensupları uygunluk denetim faaliyetleri ve tasdik

işlemini yaparak denetim faaliyetlerini bir arada yuumlruumltmektedir

1631 Muhasebe Meslek Mensuplarının Vergi Beyannamelerini

İmzalama Yetkisi

Muhasebe meslek mensupları uygunluk denetimini yerine getirmek iccedilin

vergi yuumlkuumlmluumlluumlğuuml olan muumlkelleflerinin defter ve finansal belgelere dayanan

beyannamelerin vergi mevzuatına aynı zamanda muhasebe standartlarına uygun olup

olmadığını analiz ederler Vergi Usul Kanunrsquouna sonradan eklenen tekrar eden

227rsquonci madde ile vergi beyannamelerinin 3568sayılı Kanuna goumlre goumlreve başlamış

SM SMMM ve YMMrsquolere imzalatılması mecburiyeti eklenmiştir Serbest

Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlerin Vergi Usul Kanunursquonun

muumlkerrer 227 Maddesi gereğince tasdik edilecek vergi beyannamelerinde uyulması

gereken esaslara ccedilerccedilevesinde zorunlu meslek kararı 2001 yılında yayımlanmıştır Bu

zorunlu meslek kararı VUKrsquonun muumlkerrer 227 maddesine goumlre vergi

beyannamelerinin sonunda ek olarak sunulan finansal tabloların ve hesap

hareketlerinin defter kayıtlarına bu defter kayıtlarının dayanağı niteliğinde olan

belgelere uygunluğunun tespitine youmlnelik mesleki ccedilalışma ilkelerini iccedilermektedir

Yeminli mali muumlşavirlerin onaylama tasdik işlemleriyle alakalı kurallar zorunlu

meslek kararı ccedilerccedilevesinde ele alınmıştır (Usta 2007 89)

bull Muhasebe Meslek Mensuplarının Beyannamelere İmza Atma Yetkisi

Verilmesinin Amacı Meslek mensupları tarafından vergi

beyannamelerinin imzalanması vergileme accedilısından bir ldquooumln denetimrdquo

niteliği taşımaktadır Vergi beyannamelerinde yer alan bilgiler hem vergi

yuumlkuumlmluumllerini hem de vergi beyannamelerini imzalayan muhasebe

meslek mensuplarını sorumluluk altına sokmaktadır Boumlylece gelir

idaresi vergi beyannameleri ve eklerinin daha sonra kendi elemanları

tarafından denetlenmeleri sırasında daha az zaman ve kaynak

harcayacaklardır Meslek mensuplarının vergi beyannamelerini

imzalaması işleminin denetim kuralları ccedilerccedilevesinde gerccedilekleşmesi

halinde Maliye Bakanlığı vergi youmlnetiminde ve denetiminde zaman ve

24

maliyet accedilısından buumlyuumlk tasarruf etme olanağı bulacaktır (Tuumlrker 2004

71)

bull Muhasebe Meslek Mensuplarının Yaptıkları Uygunluk Denetimi

Bazı beyannamelerin muhasebe meslek mensuplarına imzalatılması

zorunludur Bunlar muumlkelleflerin yani vergiye konu olan yuumlkuumlmluumllerin

gelir vergisi ve kurumlar vergisi katma değer vergisi ve muhtasar

beyannameleridir Bunların dışında kalan beyannamelerin muhasebe

meslek mensuplarına imzalattırılması zorunlu değildir Buna ek olarak

gelir kalemleri uumlcret gayrimenkul sermaye iradı menkul sermaye iradı

ile sair kazanccedil ve iratlardan meydana gelen gelir vergisi muumlkelleflerinin

beyannamelerini imzalatılması isteğe bağlıdır Zorunlu meslek kararı

kapsamında vergi beyannameleri imzalanırken muhasebe meslek

mensuplarının faaliyet youmlntemleri şekillenmiştir Bahsi geccedilen meslek

kararı VUKrsquoun muumlkerrer 227 Maddesi uyarınca vergi beyannamelerine

ait ekte hazırlanan mali tabloların ve hesap oumlzeti aynı zamanda defter

kayıtları ve bunların dayanağı niteliğindeki belgelerin uygun olup

olmadığını belirlemeye doumlnuumlk mesleki ccedilalışma ilkelerini

duumlzenlemektedir 3568 sayılı Meslek Yasasırsquo nın 12 Maddesi gereğince

yeminli mali muumlşavirlerin onay verme işlemiyle ilgili ccedilalışmalar zorunlu

meslek kararı iccedilerisinde değildir VUKrsquoun muumlkerrer 227 Maddesi

gereğince istenilen uygunluk denetimi belirli bir sınır ccedilizilmiş olup

kayıtların dayanağı niteliğindeki belgeler uygunluk şartını sağlamıştır

Bahsedilen denetim faaliyetinin ifa edilmesinde uumlccediluumlncuuml şahısların

beyanlarıyla uygun olup olmadığı ve belgelerin doğruluk payını

araştırma gibi goumlrevlerinin yerine getirilmesi talep edilmemiştir Bu

sebeple VUKrsquonun muumlkerrer 227 Maddesi gereğince vergi beyannamesi

imzalamak amacıyla yapılacak sınırlı uygunluk denetiminin

(SUD)iccedileriğini muumlkellefin kendi tuttuğu defter kayıtları ve para ile ifade

edilen tuumlm işlemleri oluşturmaktadır Denetim kriterleri ise kanunlar

yasalar şirkete ait ana soumlzleşme şirketin ccedilıkardığı iccedil youmlnetmelikleri iş

soumlzleşmeleri haricinde kabul edilmiş muhasebe şekil ve kuralları aynı

zamanda standartlara uygun defter kayıtları yasalara uygun oumlzellikte

25

olmalıdır VUKrsquoun muumlkerrer 227 Maddesi gereğince uygulanacak SUD

ccedilalışmalarına karşıt inceleme ve uumlccediluumlncuuml şahıslara uygunluğu kabul

edilmediğinden dolayı vergi yenilemesi olmadığı gibi doğruluk

denetimini iccedilinde barındıran ve aksi inceleme yetkisiyle oluşturulan

yeminli mali muumlşavirlerin onaylama işlemi de değildir Vergi

beyannamelerinin onaylanmasında muhasebe meslek mensuplarının SUD

faaliyeti vergi beyannamelerinin ekindeki mali bilgilerin veya hesap

hareketlerine ait oumlzetlerin defterlere uygun olup olmadığı yine bu

kayıtların doğru olarak ve bir dayanağı bulunan belgelere goumlre yapılması

amacıyla uygulanan oumln denetimdir (Ceylan 2011 90)

bull Vergi Beyannamelerini İmzalatmayan Muumlkellefler Hakkında

Yapılacak İşlemler Muumlkellefler Vergi beyannamelerini muhasebe

meslek mensuplarına imzalatmaları gereklidir Ancak buna rağmen

imzalatmayan ya da kanunda izah edilen şekilde imzalatmayan

muumlkelleflerle ilgili VUKrsquoun ilgili maddeleri uyarınca cezai işlem

yapılmaktadır Bu davranış aynı kanunun 30rsquouncu maddesi devamına

4008 sayılı kanunla eklenmiş 8 sayılı bent uyarınca rersquosen takdiri

gerektirmektedir Bu durum vergi dairelerince takdir komisyonuna intikal

ettirilecektir Ayrıca soumlz konusu muumlkelleflerin oumlncelikle incelenmesine

oumlzen goumlsterilecektir (Tuumlrker 2004 119)

1632 Yeminli Mali Muumlşavirlerin Tasdik İşlemi

3568 sayılı Kanunrsquoun 12rsquonci maddesi gereğince ldquoYeminli Mali Muumlşavirler

gerccedilek ve tuumlzelkişilerin veya bunlara ait girişim ve işletmelerinin finansal

tablolarının ve duumlzenlenecek beyannamelerin mevzuatta belirtilen huumlkuumlmlere uygun

muhasebe ilkeleri ile muhasebe standartlarına uygun olup olmadığı ve ilgili

hesapların denetim standartları kapsamında incelendiğini onaylayıp tasdik ederler

Yapılan onaylama ve tasdik işleminin amacı ve kapsamı şoumlyle accedilıklanır

bull Tasdik İşleminin Amacı Gerccedilek veya tuumlzel kişilere ait girişim ve

işletmelerinin hesaplarını ve kayıt edilen veriler neticesinde sonuccedillarını

ortaya ccedilıkaran finansal tablolarının eksik ve yanlış yanıltıcı olmayacak

şekilde tam ve gerccedileğe uygun olarak duumlzenleyerek kamunun

26

faydalanmasını sağlamak Gerccedilek veya tuumlzel kişilere ait girişim ve

işletmelerinin bahsi geccedilen mevzuat accedilısından olan isteklerini(vergi iadesi

ve mahsubu gibi) yerine getirirken hızlı karşılık vermek muumlkelleflerin

haklarını goumlzetmek ve ccedilıkarlarını korumak Gelir İdaresi Başkanlığı ile

muumlkellef arasında guumlveni sağlamaktır

Yeminli mali muumlşavirlerin sunduğu hizmetler sonucu birtakım yararlar

meydana gelmektedir şirketlerin muhasebe departmanlarında ki personelleri

eğitilmektedir Muhasebe uygulamalarında karşılaşılan hilelerin oumlnuumlne geccedililmekte

evrakta sahteciliğe engel olmak iccedilin muhasebe denetimi muumlşteriler korunmaktadır

Yasaları uygularken yanlış uygulamanın oumlnuumlne geccedililmekte ve yasalara uyum

sağlanmaktadır Muumlkelleflere dolaylı olarak vergi konularında eğitimler verilmekte

ve muumlkelleflerin vergi oumldeme konusundaki bilincini artırmaktadırlar Yeminli mali

muumlşavirlerin denetim faaliyetleri sonucu sağlanan yararlara karşılık yapılan

denetimler Gelir İdaresi Başkanlığına hiccedilbir finansal anlamda yuumlk olmamaktadır

Vergi denetim faaliyetleri kapsamında birimlerin yaptıkları denetimler ile yeminli

mali muumlşavirlerin yaptığı denetimleri arasında ciddi farklar mevcuttur Vergi denetim

birimleri doumlnemi kapanan ve beyan edilmiş vergi matrahlarını incelemektedir

Yeminli mali muumlşavirler ise doumlnem kapanan değil doumlnem iccedilinde denetim

faaliyetlerini suumlrduumlrmektedirler Baka bir deyişle yeminli mali muumlşavirler iccedilinde

bulunulan cari doumlnemin vergi denetim faaliyetlerini gerccedilekleştirirler Diğer taraftan

uluslararası standartlara goumlre yapılan denetimlerle yeminli mali muumlşavirlerin

yaptıkları denetimler arasında belli başlı farklılık bulunmaktadır (Pur 2010 95)

bull Tasdik İşleminin Kapsamı Yeminli mali muumlşavirlerin onaylayacakları

belgeler tasdike ilişkin konuları tasdikin usul ve esaslar gerccedilek ve tuumlzel

kişilerin muumlkellefiyet ccedileşitleri iş kolları ve işletme ciroları doumlvizden

kaynaklı kar işlemleri ithalat ve ihracatları yatırım miktarları ve ccedileşitleri

Maliye Bakanlığı tarafından ccedilıkarılacak youmlnetmelikler ccedilerccedilevesince

belirlenir Ccedilıkarılan kanunlar gereğince kamuya ait kurum ve

kuruluşlarına sunulan onaylanmış finansal tablolar kamu kurumunda

yetkili memur tarafından tasdikin kapsamı neticesinde değerlendirilmiş bir

belge olarak kabul goumlruumlluumlr Fakat farklı kanunlar neticesinde kamu

27

buumlnyesine gerccedilekleşen teftiş ve inceleme yetkilerine ilişkin hususları

barındırır (Kınay 2010 90)

Tasdik işlemlerinin kapsamı Yeminli Mali Muumlşavirlerin Tasdik Edecekleri

Belgeler Tasdike ilişkin Konuları Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında

Youmlnetmeliğin 7 Maddesi aşağıda belirtilmiştir Maliye Bakanlığı beyannameleri

bildirimleri ve belgelerin tasdikine ilişkin işleyişleri ve belgelerin onaylanmasını

tasdik kapsamına almayla yetkilidir Tasdik işlemini yapabilmek iccedilin bazı bilgilere

ihtiyaccedil duyulur Bu bilgiler şekil youmlnuumlnden şartları ile onaya ilişkin başka ilke ve

esaslar Maliye Bakanlığı tarafından ccedilıkartılan tebliğlerle belirlenir Yukarıda

belirtilen konuların ve belgelerin onayına paralel olarak Maliye Bakanlığı tarafından

tebliğ ccedilıkartılmazsa yeminli mali muumlşavirler bu konu ve belgelerle ilgili olarak

tasdik işlemini gerccedilekleştiremezler Yukarı da bahsi geccedilen tasdik işlemi VUKrsquonun

muumlkerrer 227 maddesinde ele alınmış beyanname imzalama işlemiyle aynı değildir

Beyanname imzalama işlemi yapılırken oumlnce uygunluk incelemesi yapılmaktadır

Buna ek olarak beyannamenin ve finansal tabloların onaylanması doğruluğunun da

tasdik edildiği anlamına gelmektedir (Canyaş2006 84)

Tasdik işlemlerinin gerccedilekleşmesi ile Vergi beyannamelerine imza atılması

arasında oumlnemli fark bulunmaktadır Beyannamelerin imzalanması hizmeti şekil

accedilışından yapılan bir işlemdir Uumllkemizde beyannamelerin imzalanması işlemi diğer

uumllkelerde uygulanan şekillerle benzerlik goumlstermektedir Buna ek olarak uumllkemizde

yeminli mali muumlşavirlerin onayladıkları beyannamelerde bulunan bilgilerin doğru

olup olmadığından sorumludurlar Ancak başka uumllkelerde bu tarz sorumluluk soumlz

konusu değildir (Canyaş 2006 85)

Yeminli mali muumlşavirler finansal tabloları beyannameleri ve tasdike konu

olan işlemlerin sonuccedillarını bir rapora bağlarlar Bu rapor yine yeminli mali

muumlşavirlerin uumlccedil oumlrnek olarak duumlzenlenmesiyle sonuccedillanır

Duumlzenlenen tasdik raporlarının iki tanesi ilgili kamu kurum ve kuruluşların

yetkililerine verilir Soumlz konusu rapor ile finansal tablolar ve beyannameler ile

mutabakat uzlaşma sağlanır Bu işlemde yeminli mali muumlşavirlerin sorumluluğu

altındadır Bu raporların birer oumlrneği tasdikin konusu belgelerle beraber yeminli mali

muumlşavirler aracılığıyla doğrudan gelir idaresi başkanlığına verilir (Canyaş 2006 86)

28

17 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorunları

Meslek mensuplarının kendi iccedillerindeki haksız yarışa engel olunmaması

oumldemelerin yapılmaması gelir duumlzeylerinin duumlşuumlk olması yeni yasal duumlzenlemelere

gerek duyulması asgari uumlcret tarifesi uygulaması iş yuumlklerinin ve buumlrokratik

işlemlerinin yoğunluğu muumlkelleflerle ve stajyerlerle ilgili sıkıntıları ve beyanname

suumlrelerine ilişkin sorunlarının olduğunu soumlylemek muumlmkuumlnduumlr

Muhasebe meslek mensupları toplumda oumlnemli bir vazifeyi yerine

getirdiğinden muhasebe meslek mensuplarının sorunları dikkate alınmalı guumlndeme

getirilmeli ve sorunlarına ilişkin ccediloumlzuumlmler getirilmelidir (Deran vd 2016 86)

Meslek mensuplarının sorunları ile ilgili olarak yapılan araştırmalarda

aşağıdaki gibi sonuccedillara varılmıştır

Kalaycı ve Tekşenrsquoin 2006 yılında yapmış oldukları ccedilalışmada Isparta İli

lsquonde 32 SM19 SMMM1 YMM anket yapılmıştır Anket sonucu varılan sorunlar

şoumlyledir muumlkelleflerinin daha az vergi oumldemesini sağlayan muhasebecinin en sevilen

muhasebeci olarak kabul edilmesi suumlrekli kanunlarda yapılan değişiklikler ucuz

defter tutulması iş yuumlkuuml fazlalığı muhasebe uumlcretinin emeklerinin karşılığından

duumlşuumlk olması muhasebe uumlcretlerinin oumldenmesine sıra gelmemesi olarak tespit

edilmiştir Ccedilalışma sonucunda muhasebe meslek mensuplarının beklentilerine de yer

verilmiştir Muhasebe uumlcretinin aylık olarak oumldenmesi muumlkellefler belgelerini

zamanında getirmesi vergi oumldemelerini muumlkelleflerin kendilerinin yapması mali

konularda muhasebecilerle bağlantılı olunması sahte belge duumlzenlenmemesi ve

kullanılmaması haksız rekabete ccediloumlzuumlm bulunması sosyal aktivitelerin artırılması

kanun değişiklikleri en kısa suumlrede bildirilmesi resmi kurumlarla ilgili karşılaşılan

sorunların ccediloumlzuumlmuumln de odaların yardımcı olması meslek iccedili eğitimin arttırılması

işlem yoğunluğunun azaltılması iccedilin ccedilalışma yapılması adli tatilin olduğu gibi mali

tatilin olması beklentiler arasındadır

Alagoumlz ve Ceranrsquoın 2007 yılında yapmış oldukları ccedilalışmada Konya İlinde

183 SM 167 SMMM 4 YMM ile anket yapılmıştır Anket sonucu varılan muhasebe

meslek mensuplarının sorunları şoumlyledir Muhasebe uumlcretlerinin oumldenmesine sıra

gelmemesi muumlkellef ile bilgi ve belge akışı sorunu muhasebeci seccediliminde objektif

kriterin olmayışı muumlkellefin zorlayıcı oumlnerilerde bulunması suumlre uzatımlarının son

29

guumlnde yapılması ccedilok fazla buumlrokratik suumlreccediller devamlı yeni duumlzenlemelerle birlikte

artan iş yuumlkuuml kamu kurumları ile meslek mensupları arasında iletişimsizlik kamu

kurumlarındaki memurlarla yaşanan problemler yetersiz sayıda memurun ccedilalışması

tespit edilen sorunlardır Muhasebe meslek mensuplarının beklentileri ise otomatik

tahsil sistemi oluşturulmalı haksız rekabet oumlnlenmeli muumlkellefler bilgilendirilmeli

suumlre uzatılmalı erkenden bildirilmeli gibi yanıtlar beklentiler arasında ccedilıkmıştır

Yayla 2007 yılında yapmış olduğu ccedilalışmada Guumlmuumlşhane Ordu Giresun

Trabzon Rize Samsun illerinde SM SMMM olmak uumlzere 172 meslek mensubuna

anket uygulamış fazla mesai yapılması elde edilen kazancın tatmin edici olmaması

sahip olunan mesleki sorumluluk mesleki işlerin ccedileşitliliği mesleğe muumlkellef

tarafından değer verilmemesi beyanname verilme suumlrelerinin ccedilok kısıtlayıcı olması

muhasebe mesleği sorunları arsında sayılmıştır Muhasebe meslek mensuplarının

beklentileri ise kayıt dışı muhasebecilik yapanlara youmlnelik denetimler sıklaştırılmalı

tarife dışı uumlcret uygulamalarının uumlzerine gidilmeli meslek iccedili denetim arttırılmalı

beyanname verilme ve yuumlkuumlmluumlluumlklerin oumldenme suumlresi esnek hale getirilmeli e-

beyanname uygulaması gibi fiziki bağımlılığı azaltan uygulamalar mesleki işlerin

buumltuumlnuumlne sirayet etmeli Avrupa Birliği ve Amerika Birleşik Devletlerindeki mesleki

standartlar Tuumlrkiyersquoye adapte edilmeli mesleğe giriş sınırlandırılmalı zorlaştırılmalı

mesleğin daha yararlı olduğunun anlaşılmasını sağlamak iccedilin meslek odaları ve

meslek kuruluşları kamuyu ve muumlkellefleri aydınlatmak amacıyla tanıtıcı yayınlar

yapmalı meslek mensuplarının sosyal ve psikolojik youmlnelimleri daha fazla dikkate

alınması gerekliliği meslek mensuplarının talep ve beklentileri arasındadır

Bilen 2008 yılında Erzurum Erzincan Malatya Elazığ Van Kars Bitlis

illerinde ccedilalışma yapmış bu doğrultuda 154 SM 142 SMMM anket uygulamıştır

Ccedilalışmanın sonucunda meslek mensuplarının duumlzenli tahsilat yapamaması

meslektaşların uumlcret tarifesi altında defter tutması mevzuatın sık değişmesi iş

yoğunluğu kayıt dışı korsan ccedilalışanlar kalifiye eleman bulunamaması bazı oumlnemsiz

hataların cezasının buumlyuumlk olması denetim eksikliğinin mesleğin daha ciddi

uygulanmasını engellemesi vergi dairelerinde mesleği bilmeyen elemanların olması

karşılaşılan sorunlar olduğu sonucuna varılmıştır Kayıt dışılık giderilmeli mesleki

saygınlık artırılmalı uumlcretlerde birliktelik sağlanmalı meslektaşlar arasında iletişim

ve dayanışma sağlanmalı muumlkellefler meslek kapsamında bilgilendirilmeli

30

muumlkellefler belge duumlzenini ciddiye almalı oda youmlnetimi sorunlara daha fazla ilgi

goumlstermeli mesleğin oumlnemi topluma anlatılmalı mesleki denetimler artırılmalı

TURMOB daha etkin olmalı mesleki seminerler artırılmalı mali tatil yeniden

duumlzenlenmeli ve Temmuz ayında beyanname verilmeyip Ağustos ayı ile

birleştirilmeli şeklinde oumlnerilerde bulunulmuş meslek mensuplarının beklentilerine

değinilmiştir

Oumlzulucan vd 2010 yılında yapmış oldukları ccedilalışmalarında Tuumlrkiye Geneli

SM 395 SMMM 952 YMM 18 anket uygulamıştır Muhasebe mesleğinin sorunları

olarak uumlcret tatminsizliği muumlkellefler ile muhasebeciler arasındaki guumlven problemi

yaşanması muumlkelleflerin muhasebe sistemlerini oumlnemli goumlrmemeleri muumlkelleflerin

oumldenmesi gereken defter tasdik ve muhasebe uumlcretlerini isteksiz ve geccedil oumldemesi

muumlkelleflerin muhasebe konusunda bilgi sahibi olmamaları muumlkelleflerin kanuna

aykırı olan istekleri muumlkelleflerin kayıtlardaki karışıklıkları mevcut mali tatil

suumlresinin yetersiz olması yoğun buumlrokratik işlemler mevzuatın sık sık değişmesi oumlne

suumlruumllmuumlştuumlr Muhasebe meslek mensuplarının beklentileri ise periyodik meslek

eğitimi artırılmalı mevzuat sadeleştirilmeli ve sık sık değiştirilmesi oumlnlenmeli ulusal

ve uluslararası muhasebe standartlarının uyum iccedilinde ve basit anlaşılabilir konuma

getirilmeli maliye ve vergi dairelerinde uzman kişiler istihdam edilmeli mesleği

yapabilme oumlzelliğine sahip olmadan usulsuumlz olarak ifa edenlere youmlnelik denetim ve

muumleyyideler artırılmalı muhasebe meslek mensuplarının sosyal faaliyet ve psikolojik

destek youmlnleri geliştirilmeli vergi daireleri yenilenmeli alınan uumlcretlerin muhasebe

meslek mensupları arasında tek bir fiyat olarak tahsil edilmesi youmlnuumlnde ccedilalışmalar

yapılmalı kayıt dışı ekonomi ile muumlcadele daha etkin hale getirilmeli meslek

odaları daha fazla etkinleştirilmeli mesleğin ifa edildiği ofislerin fiziki şartlara

uygun ve donanımlı olması iccedilin belli standartlar getirilmeli muumlkellef veya kurumlar

ile meslek mensupları arasındaki sorunların ccediloumlzuumlmuumlnde odalar etkin rol oynamalı

meslek mensupları değişiklikleri(mevzuat kitap dergi vb) takip edebilmesi iccedilin

elektronik ortam sağlanması beklentiler arasında goumlsterilir

Biyan 2012 yılında yapmış olduğu ccedilalışmada Tuumlrkiye Geneli 243 SM 2497

SMMMrsquo ye anket uygulanmıştır Muhasebe meslek mensuplarının karşılaştığı

sorunlar haksız rekabetin olması meslek mensuplarının duumlzenli tahsilat

yapamaması mesleğe duyulan saygının yetersizliği odaların haklarını yeterince

31

savunmaması kanuni duumlzenlemelerin anlaşılır olmaması kendi muumllkiyetinde

olmayan işyerlerinde faaliyet goumlsterilmesi kalifiye eleman sorunu mali tatilden

yeterince yararlanılamaması sorunlar arasındadır Ccedilalışmanın sonunda meslek

mensuplarının beklentileri ve taleplerine değinilmiştir Bunlar haksız rekabet

oumlnlenmeli duumlzenli tahsilat sistemi kurulmalı odalar daha aktif hizmet sunmalı

kanuni duumlzenlemeler daha anlaşılır olmalı kalifiye eleman iccedilin ccedilalışmalar

yapılmasıdır

İbrahimoğlu vd 2014 yılında yapmış oldukları ccedilalışmada Burdur İli 69 SM

29 SMMM 1 YMMrsquoye anket uygulamışlardır Ccedilalışmalar sonucunda muhasebe

meslek mensuplarının sorunları arasında goumlsterilen maddeler şunlardır muumlkelleflere

az vergi oumldemesi ccedilıkaran muhasebeci en iyi muhasebeci olarak goumlruumllmesi kanunlarda

sık sık değişiklik yapılması meslek odası tarafından uygulanan uumlcret tarifesinden

daha ucuza defter tutulması meslekte iş yuumlkuumlnuumln fazla olması alınan uumlcretlerin

emeği karşılamaması muumlkelleflerin muhasebe uumlcretlerini oumldeme noktasında isteksiz

davranması aynı zamanda muhasebe belgelerini tam suumlresinde ve eksik olmadan

getirilmeli vergi oumldemeleri muumlkellefler tarafından yapılmalı muumlkellefler sahte evrak

duumlzenlememeli ve kullanmamalı vergi mevzuatı kolay anlaşılabilir hale getirilmeli

resmi kurumlarla olan iş ilişkilerinde karşılaştıkları sorunların ccediloumlzuumlmuumlne odalar

yardımcı olmalı meslek iccedili eğitimin artırılması muumlkelleflerde sorumluluk bilincinin

oluşturulmasına youmlnelik ccedilalışmalar yapılmalı vergi yargısı daha hızlı karar vermeli

kamuoyunda muhasebe mesleğinin itibarını artırmaya youmlnelik ccedilalışmalar yapılması

beklentiler arasındadır

Oumlztuumlrk ve Şimşek 2017 yılında yapmış oldukları ccedilalışmada Erzurum İlinde 10

SM 72 SMMM ile anket yapmış aşağıdaki sorunlar tespit edilmiştir Alınan uumlcretler

karşısında verilen emeğin yetersiz olması yoğunluk nedeniyle oumlzel hayata zaman

ayrılamaması yetişmiş (kalifiye) eleman bulmakta zorlanılması akademik derslerde

ve mesleğe başlamadan oumlnceki eğitimlerde teorik anlatılması pratiğe oumlnem

verilmemesi muumlkelleflerin evraklarını zamanında ulaştırmaması muhasebe

uumlcretlerinin geccedil oumldenmesi yada hiccedil oumldenmemesi muumlkelleflerin muhasebeciye değer

vermemesi devlet dairelerinde meslek mensubuna karşı oumln yargılı davranış tutumu

meslektaşların haksız rekabet goumlstererek daha ucuza defter tutulması ccedilok sayıda

beyannamenin sıklıkla verilmesi mevzuat yoğunluğu yayımlanan kanun

32

metinlerinin accedilık ve net olmaması Ccedilalışmalarında muhasebe meslek mensuplarının

beklenti ve taleplerine de yer verilmiştir Bunlar ihtiyacı karşılayacak uumlcret politikası

getirilmeli mali tatil uygulaması işlevsel hale getirilmeli zamanında tahsil

gerccedilekleşmeli meslek mensuplarına karşı oumln yargı giderilmeli haksız rekabet

oumlnlenmeli beyanname verilme suumlreleri esnek hale getirilmeli şeklinde yer verilmiştir

Muhasebecilerin muumlkelleflerden Maliye Bakanlığırsquondan ve mesleki

teşkilatlardan beklentileri uumlzerinde durulmuş son zamanlarda yaşanan ekonomik

krizlerden etkilenme duumlzeyleri tespit edilmiştir Muhasebe meslek mensuplarının

mesleklerini icra ederken oumlzel hayatlarından fedakarlık yaptıkları bilinmektedir

Meslek mensuplarının ilk talepleri zamanla yarıştıkları ve iş yuumlkuuml fazlalığı olduğu

yapılacak iyileştirmeler ile bu yuumlkuuml azaltmaya youmlnelik ccedilalışmalar yapılması

olmuştur Araştırma sonuccedillarına goumlre muhasebeciler mevzuatta suumlrekli farklılaştığı

ve bu farklılığı izlemekte guumlccedilluumlk ccedilektiklerini yeni meslek mensuplarının

muhasebecilik uumlcretlerini duumlşuumlrduumlğuuml iş yuumlkuumlnuumln ccedilok olduğu gibi ekonomik

karşılığının da yetersiz olduğunu muumlkelleflerden talep ettikleri doumlkuumlmlerin suumlresinde

kendilerine ulaşmadığı vb yaşanan sıkıntılardandır (Deran vd 2016 15)

Yapılan bu ccedilalışmalar sonucunda ortaya ccedilıkan muhasebe meslek

mensuplarının ortak sorun ve beklentilerini tek bir tabloda oumlzetlemek gerekirse

Tablo 11 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorunları Ve Beklentileri Sorunları Beklentileri

Suumlrekli Kanunlarda Yapılan Değişiklikler

Muhasebe Uumlcretinin Aylık Olarak Oumldenmesi

Ucuz Defter Tutulması Muumlkelleflerin Belgelerini Zamanında Getirmesi

İş Yuumlkuuml Fazlalığı Vergi Oumldemelerini Muumlkelleflerin Kendilerinin Yapması

Muumlkellef İle Bilgi Ve Belge Akışı Sorunu

Mali Konularda Muhasebecilerle Bağlantılı Olunması

Suumlre Uzatımlarının Son Guumlnde Yapılması

Haksız Rekabete Ccediloumlzuumlm Bulunması

Kamu Kurumlarındaki Memurlarla Yaşanan Problemler

Meslek İccedili Eğitimin Arttırılması

Nitelikli Ara Elaman Bulmada Sıkıntı Yaşandığı Sorunlar

Meslek İccedili Denetim Arttırılması

Muumlkelleflerin Kanuna Aykırı Olan İstekleri

Odalar Daha Aktif Hizmet Sunmalı

33

İKİNCİ BOumlLUumlM

ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARI (UMS)

ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI

(UFRS) TUumlRKİYE MUHASEBESTANDARTLARI (TMS)

TUumlRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI (TFRS)

21 UFRS Hakkında Genel Bilgiler

Duumlnyada pek ccedilok uumllkelere bakıldığında iki farklı muhasebe standardı

uyguladıkları goumlruumllmektedir

Bunlardan ilkinin Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) seti

olduğu soumlylenebilir Finansal Raporlamada kayıtların biccediliminden ziyade iccedileriğin

oumlnemsenerek ilke odaklı olarak uygulanmıştır İkincisi ABD Genel Kabul Goumlrmuumlş

Muhasebe İlkeleri Standart Setidir Gelişmiş veya gelişmekte olan uumllkelerde

uygulanan bu setin oumlzelliği her tuumlrluuml işlem ve faaliyetleri iccedilerisine alarak kural bazlı

olmasıdır (Can 2016 65)

Muhasebe sisteminden elde edilen bilgiler işletme ccedilıkar grupları ve sermaye

piyasası aktoumlrleri accedilısından aynı bilgiyi sağlamalıdır Şirketlerin aynı faaliyetleri aynı

biccedilimde izah edilmeli elde edilen veriler tam guumlvenilir oumlzuumln oumlnceliğine uygun ve

kıyaslanabilir olmalıdır Bunu sağlamak ancak belirli standartlara uygun muhasebe

kayıtlarının oluşturulması ve finansal tabloların hazırlanması ve işletme ccedilıkar

gruplarına ve sermaye piyasasındaki yatırımcılara aktarılmasıyla muumlmkuumlnduumlr

Sermaye piyasasındaki yatırımcılara bilgi verilmesi ldquomuhasebe standartlarınınrdquo

hazırlanması ve hayata geccedilirilmesiyle sağlanacaktır (Uumlstuumlndağ 2000 31)

Muhasebe standartlarının benimsenmesi ve uygulanmasıyla globalleşen

duumlnyada mali bilgilerin guumlvenilirliğini artırmıştır Uluslararası muhasebe

standartlarının sadece oluşturulması yeterli değildir Bu uumllkelerinde kendi ulusal

muhasebe standartlarını uluslararası muhasebe standartlarına uyumlu hale getirmesi

gerekir (Bostancı 2002 72)

1973-2001 yılları arasında standartlar Uluslararası Muhasebe Standartları

Komitesi (IASC-International Accounting StandardsComitee) tarafından

34

hazırlanmaktaydı Uluslararası Muhasebe Standartları (IAS-International Accountng

Standards) adı ile yayınlanmaktaydı 2001 yılında IASC Uluslararası Muhasebe

Standartları Kurulu (IASBndashInternational Accounting Standards Board) şeklinde

değişti ve standartlar Uluslararası Standart adını alarak yayınlanmaya başlamıştır

(Hasanov 2018 50)

UFRS uumllkelere ait standartların aksine kurallar olmadan ilkeler uumlzerine

kurulmuştur Duumlnyaya bakıldığında bu ilkelere goumlre hazırlanan finansal tablolar

şeffaflığı arttırdığı iccedilin başka bir deyişle guumlven ortamı yarattığı iccedilin ilgi goumlrmektedir

Bundan dolayı uluslararası piyasada iş yapmayı hedefleyen kurum veya kuruluşlar

finansal raporlarını bu bağlamda hazırlaması gerektiğinin farkındadırlar

UFRSrsquoye goumlre raporlama yapan kurum ve kuruluşlar finansal durum tablosu

(bilanccedilo) kapsamlı gelir tablosu (gelir tablosu) oumlz kaynak değişim tablosu nakit

akış tablosu ve dipnotları hazırlamak zorundadırlar (Atmaca ve Ccedilelenk 2011 110)

UFRSrsquoye goumlre raporlama yapacak işletmeler iccedilin kavramsal ccedilerccedilevede bilgi

kullanıcıları temel ve ikincil bilgi kullanıcısı olarak ayrılmıştır Temel bilgi

kullanıcıları işletmeye yatırım ve işletmeye borccedil verenler olarak nitelendirilmiştir

Eğer bu iki kesimin bilgi ihtiyacı sayılan raporlarla karşılanabiliyorsa diğer

kesimlerin de bilgi ihtiyacının karşılanacağı beklenmektedir

Finansal Raporlama Standartları (IFRS-International Financial Reporting)

Finansal tablo ve raporlar kullanıcılarına isabetli karar alma suumlreci iccedilin faydalandığı

goumlstergelerdir Kullanıcılarına ihtiyacı olan bilgiyi sunabilmek iccedilin duumlzenli

muhasebe uygulamaları iccedilin gereklidir (Hasanov 2018 69)

211 Muhasebe Standartlarının Tanımı

Muhasebe standartları gerek muhasebe kayıtlarında gerekse finansal tablo

raporlarında işletmeler arasındaki uygulamadan kaynaklanan farklılıkları asgari

duumlzeye indiren duumlzenlemelerdir (Şenol 2005 2)

Muhasebe standartları ilgililerinin ihtiyaccedil duyduğu işletme sonuccedillarını doğru

tarafsız tam kıyaslanabilir guumlvenilir ve anlaşılabilir olarak yansıtan mali tabloların

hazırlanmasında uyulması gereken kurallar buumltuumlnuumlduumlr (Bostancı 2002 72)

35

Uluslararası Muhasebe Standartları mali bilginin finansal tablo kullanıcılarına

aktarılmasında ccedilok sayıda seccedilenek sunan uluslararası raporlamaya imkan sağlayan

işletmelere karar alma suumlreccedillerinde en uygun planlama ve programı seccedilme imkanı

sunan ilke ve kurallar buumltuumlnuumlduumlr Diğer bir ifadeyle uluslararası muhasebe standardı

ccedilok uluslu şirketlerin yıl sonu mali tablolarının hazırlanmasında doumlnem sonu

değerleme işlemlerinde bir birlik sağlamak amacıyla oluşturulan uygulanan

standartlardır (Atmaca ve Ccedilelenk 2011 114)

UFRS kuumlresel bazda karşılaştırma ve değerlendirme yapmaya imkan veren

en doğru ve guumlvenilir verinin elde edilmesi iccedilin oluşturulan ilke ve kurallar

buumltuumlnuumlduumlr (İbiş ve Oumlzkan 2006 27)

Uluslararası muhasebe standartları farklı uumllkelerdeki şirketlerin birbirlerine

ait olan mali tablolarını kıyaslayabilmesine ve değerlendirme yapmasına imlan

sağlayan duumlzenlemeler olarak tanımlanmıştır Uluslararası muhasebe standartları

mali tabloların hazırlanmasında ve sunumunda emredici kurallardan ziyade ilkeler

ve kurallarla youmlnlendirmeler yapmaktadır (Kahraman 2016 27)

212 Muhasebe Standartlarını Gerektiren Gelişmeler

Uluslararası duumlzeyde muhasebe standartları ilk kez 1959 yılında Jacob

Kraayenhof tarafından yayımlanan bir makalede ifade edilmiştir Bu sahada dikkat

ccedileken ikinci adım ise ABD Birleşik Krallık ve Kanada kendi aralarındaki muhasebe

işlemlerinden kaynaklanan ve birbirinden ayrılan noktaları ortadan kaldırmak uumlzere

1966 yılında Uluslararası Muhasebeciler Ccedilalışma Grubursquonun kurulmasıdır (Bayazıtlı

vd 2015 4)

Kuumlreselleşen duumlnyada ekonominin sınır oumltesi boyutlara ulaşmasıyla uumllke

ekonomileri birbirine bağlamıştır Mali tabloların duumlzenlenmesinde ve

raporlanmasında tek bir muhasebe dilini kullanmak zorunlu hale gelmiştir (Kocamaz

2012 106) Bu sebeple mali tablolarda ki verilerin doğru anlaşılır tarafsız

kıyaslanabilir eksiksiz olması iccedilin tuumlm duumlnya tarafından uygulanan ve kabul edilen

muhasebe standart ve ilkelerin uygulanması ihtiyacını doğurmuş ve muhasebe de

ldquoortak bir muhasebe dilirdquo oluşturulmasını guumlndeme getirmiştir (Akdoğan 2007 101)

36

Etkisi kuumlresel ccedilapta hissedilen bazı koumltuuml tecruumlbeler de standardize edilmiş

finansal raporlama sistemine olan ihtiyacın doğmasında oumlnemli bir etken olmuştur

Oumlrnek verecek olursak 1997ndash1998 yılları arasında Asya uumllkelerini etkileyen buhran

ve 2000 2001 ve 2002rsquode Amerikarsquoda oumlnemli halka accedilık şirketlerden Enron World

Com Arthur Andersen Adelphi Communications gibi prestijli şirketlerdeki mali

raporlamada yapılan usulsuumlzluumlkler yatırımcıların sermaye piyasalarına olan

guumlvenlerini kaybolmasına sebep olmuştur Mali tabloların raporlanması iccedilin yuumlksek

kalitede ve tam bir set olarak uluslararası muhasebe standartlarına olan gereksinimi

artırmıştır Muhasebe uygulamasındaki farklılıklar uumllkelerin bulundukları boumllgedeki

ekonomik siyasal ve sosyal ilişkilerden de kaynaklanabilmektedir Finansal tablolar

duumlzenlenirken ve kullanıcılar tarafında yorumlanırken ccedileşitli farklılıklara aynı

zamanda bu farklılıktan kaynaklanan yanlış anlaşılmalara sebep olmaktadır

Muhasebe uygulamalarında teknik kavramsal ve kuumlltuumlrel farklılıklar bu durumun

temel nedenidir (Uumllkuuml 2008 56)

Avrupa Komisyonursquonun 2002 yılında UMSUFRSrsquo lere uygun finansal

tabloların hazırlanmasında Avrupa Birliği iccedilerisindeki halka accedilık şirketlere uyma

zorunluluğu getirmiştir UMSUFRSrsquoye ihtiyaccedil duyulmasının nedenlerini şoumlyle

oumlzetlenebilir (Hatipoğlu 2009 19)

bull Uluslararası finansal piyasaların gelişmesi

bull Uluslararası firmaların var olması

bull Sermaye piyasalarının gelişmesi

bull Kuumlreselleşme olgusunun gereği

bull İşletmelerin duumlnyaya accedilılabilmelerinin gereği

bull Muhasebe uygulamaları ve bağımsız denetim esnasında fark edilen

usulsuumlzluumlklerin tespit edilmesi

bull Ccedilok uluslu şirketlerin her uumllke uygulamasının farklı olması sebebi ile

karşılaştıkları sorunların giderilmesi iccedilin

bull Finansal piyasalarda fon sağlamak iccedilin ortak bir muhasebe dilinin

kullanılması gereği

37

bull Doğru tam oumlzuumln oumlnceliğine uygun accedilık ve kıyaslanabilir mali tabloların

hazırlanması gereğidir

UMSUFRSrsquodan istenen yararların elde edilmesi muhasebe standartlarına

uygun duumlzenlenmiş mali tabloların doğru bir biccedilimde uygulanmasına bağlıdır

Dolayısıyla standartları uygularken ortaya ccedilıkan problemler goumlz oumlnuumlnde

bulundurulduğunda bu problemlerin hem raporların duumlzenlenmesinde hem de

raporların kullanılmasıyla ilgili olduğu anlaşılmaktadır Muhasebe standartlarının

aslında muhasebe kayıtlarına ait olmadığını doğrudan raporlamayla ilgili olduğu

ifade edilebilir Finansal raporların kapsamını ve biccedilimini temelde raporlamadaki

standartlaşma değiştirmişti Son zamanlara değin ldquomuhasebe standartlarırdquo olarak

duumlzenlenen bu standartlar artık ldquofinansal raporlama standartlarırdquo ismiyle

yayımlanıyor olması temelde finansal raporlamaya vurgu yapmanın bir goumlstergesidir

(Oumlzkan ve Acar 2010 53)

Duumlnya genelinde devletler muhasebe sistemlerinde meydana gelen

ccedileşitlilikleri ortadan kaldırmak iccedilin muhasebede standartlaşma ccedilalışmaları

yapmaktadırlar Farklı uumllkelerde uygulanan muhasebe standartlarındaki farklılık

bull Elde edilen finansal sonuccedilların kıyaslanmasını zorlaştırmakta

bull Sermaye piyasalarında fon toplama suumlrecine mani oluşturmakta

bull Uluslararası şirketlerin mal alıp satarken sıkıntı yaşamasına sebep

olmaktadır

Yukarıda belirtilen olumsuzlukların giderilmesi ulusal muhasebe

standartlarının birbiriyle uyumlu hale getirilmesi duumlnya genelinde ortak muhasebe

standartlarının uygulanması gerekliliğini ortaya koymaktadır (Oumlzkan ve Acar 2010

58)

Finansal bilgi kullanıcıları iccedilin hazırlanan raporların gerccedilek guumlvenilir ve

kıyaslanabilir bilgi uumlretmesi aynı oumlzellikteki olayları aynı şekilde değerlendirilmesi

en oumlnemli hedeftir Bunun gerccedilekleşebilmesi iccedilin duumlnyada buumltuumln kullanıcılar

tarafından anlaşılabilecek şekilde mali tablo ve finansal raporların hazırlanması

gerekmektedir

38

Finansal bilgilerin raporlanması dışında standartlar aynı zamanda ait olduğu

uumllkelerin birbirileri arasında sistematik olarak uyumlaştırmayı sağlamayı

amaccedillamaktır Bulundukları uumllke sınırları dışında yatırım yapan bazı şirketler farklı

olan ve bazı durumları ccedilelişen ulusal standartlar karşısında zorlandıkları

goumlruumllmektedir

213 Muhasebe Standartlarırsquonın Amaccedilları

Kuumlreselleşen duumlnya ile birlikte şirketler finansal kaynak gereksinimlerini

uluslararası yatırımcılardan karşılamak istemeleri finansal tabloları uluslararası

duumlzeyde kıyaslama isteği ve şirketlerin ccedilok uluslu şirketler olmak istemesi gibi

sonuccedilları guumln yuumlzuumlne ccedilıkarmıştır Bu nedenle şirketler finansal bilgi ihtiyaccedillarını

karşılamak iccedilin yeterli tam doğru guumlvenilir finansal tablolara ihtiyacı gittikccedile oumlnem

kazanmıştır Fakat her uumllkenin ulusal muhasebe prensipleri ve muhasebe

politikalarının diğerlerinden farklı olması yasal proseduumlrlerinin farklı olması sonucu

uluslararası seviyede mali tabloların duumlzenlenmesini zorunlu hale getirmiş buumltuumln bu

sonuccedillar uluslararası muhasebe standartlarına uygun muhasebe ve denetim

uygulamalarına geccedililmesinin oumlnemini arttırmıştır (Usta2007 15)

Finansal tablolar hazırlandığı zaman UFRSrsquoyi dikkate almamak nitelik ve

nicelik bakımından yetersizlik sebebiyle yanlış değerlendirmelere ve kararlara yol

accedilabilir (Şensoy 2013 7)

Uluslararası ticaret yapan işletmelerin kıyaslanması hem de finansal

tabloların karşılaştırılması ancak ortak bir dil kullanılarak sağlanmış olur

Muhasebe standartlarının oluşturulma amaccedillarını aşağıdaki gibi sıralamak

muumlmkuumlnduumlr

bull Uygulamadaki farklılıklara son vermek muhasebe uygulamalarında

tekduumlzeni oluşturmak

bull Mali tabloların herkes tarafından anlaşılacak şekilde accedilık uygun

anlaşılabilir taraf olmaksızın ve kıyaslanabilir olmasını sağlamak

bull İşletmeyle ilgili kişi ve kurumların doğru değerlendirme yaparak doğru

kararlar vermesini sağlamak

39

bull Uluslararası piyasalarda ortak dil kullanarak bilgi uumlretimi ve uumlretilen

bilgiyi sunulması esnasında kolaylık sağlamak

bull Ccedilok uluslu işletmelerin tek bir standarda goumlre işlem yapmasını sağlayarak

farklılıktan dolayı ccedilıkabilecek sorunların oumlnuumlne geccedilmektedir

Kaydetme ve sınıflandırma gibi ccedileşitli muhasebe faaliyetlerinin anlaşılması

ve yorumlanmasını kolaylaştırmak iccedilin uluslararası standartlaşmaya ihtiyaccedil

duyulmaktadır (Usta 2007 15)

214 Muhasebe Standartlarının Fayda Ve Sakıncaları

Kuumlresel her alanda kullanılabilecek finansal raporlama standartları setinin

oluşturulmasının sağladığı faydalar şoumlyledir

bull Farklı muhasebe uygulamalarını kullanan şirketler arasında ek maliyet

oluşacağından bu durum standartlarla ortadan kaldırılacaktır

bull Yurtdışı ortakları şirketlerin ortak finansal tablolarını duumlzeltmeye gerek

kalmayacak

bull Artan yuumlksek faiz maliyetleri yatırımcılar ve borccedil verenler accedilısından risk

oluşturduğundan bu riski ortadan kaldıracaktır

bull Uluslararası işlem yapan şirketler fon toplamak veya borccedillanma yapmak

istediklerinde finansal tablolarını ilgili uumllkenin anlayabileceği şekilde

duumlzenlemesi yani ilgili uumllke uygulamasına doumlnuumlşme zorunluluğu da

ortadan kalkacaktır

bull Ekonomik alanda yapılacak işbirliklerinin oumlnuumlndeki bir takım engeller

engel ortadan kalkmış olacaktır

Yukarıda belirtilen faydalar dışında uluslararası muhasebe standartlarının

olumsuz yanları da bulunmaktadır

Uluslararası muhasebe standartlarının uygulanmasıyla duumlnyada tek tip

muhasebe standartlarının oluşturulması amaccedillanmaktadır Muhasebe standartlarının

tek duumlze olması bazı bilim adamları tarafından olumsuz karşılanmaktadır Tek

duumlzenin olumsuz yanı muhasebenin sert otoriteye dayanarak gelişemeyeceği eğer

tek bir otorite tarafından belirlenirse ccedilok sayıda standart oluşturulması gerektiği

40

goumlsterilmektedir Buna alternatif ise standartların birkaccedil standart geliştiricisi

tarafından sunulması ve bunlardan en uygun olanının ise işletmeler tarafından

seccedililmesidir Başka bir eleştiri standartların yaptırım guumlcuumlnuumln olmaması ve sadece

yol goumlsterici mahiyette olmasıdır (Hikmet 2001 71)

Standartların hayata geccedilirilmesini guumlccedilleştiren vergi muhasebesi anlayışını

kabul eden uumllkelerde muhasebe standartları vergi duumlzenlemeleri iccedilinde yer

almamıştır Bu nedenle uygulamada bir mecburiyet olmadığından standartların

hayata geccedilirilmesi guumlccedilleşmiştir (Guumlcenme 2003 27)

Eleştirilere rağmen muhasebe standartları devletler ve işletmeler tarafından

olumlu karşılanmakta ve uygulanmaktadır

22 Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının Ortaya Ccedilıkışı

Kuumlreselleşen duumlnyada sadece ulusal standartlara goumlre muhasebe ve raporlama

sisteminin yetersiz kaldığı duumlşuumlnuumllmektedir (Nuriyev2009 36)

1959 yılında ilk defa Buumlyuumlk Avrupa Serbest Muhasebeciler kurumunun

uumlyelerinden Jacob Kraayenhof Uluslararası Muhasebe Standartlarının ccedilalışmalarına

başlanması gerektiğini ileri suumlrmuumlştuumlr Avrupa Birliğine muhasebe sistemleriyle ilgili

bilgi vermek iccedilin ise 1961 yılında Groupedrsquo Etudes kurulmuştur Kanada İngiltere

ve ABDrsquonin profesyonel enstituumlleri tarafından 1966 yılında Muhasebeciler

Uluslararası Eğitim Grubu (AISG-Accountants International Study Group)

oluşturulmuştur Adı geccedilen kuruluşlarla birlikte muhasebeyle ilgili ilk uluslararası

kuruluşlar yapılandırılmaya başlanmıştır (Nuriyev2009 36)

20yuumlzyılın sonunda Uzak Doğu Asya Latin Amerika ve ABD ve Avrupa

Birliğirsquonde başlayan ekonomik durgunluk kısa suumlrede gelişmekte olan ekonomileri

de etkilemiş ve finansal oumllccediluumlm muhasebe alanında karşılaştırıla bilirlik ve gerccedilek

durumun yansıtıla bilirliği uluslararası faaliyet goumlsteren işletmelerin en oumlnemli ortak

ihtiyacı haline gelmiştir (Başaran 2008 156)

Yakınsamanın gerccedilekleşmesi halinde Amerikan sermaye piyasalarında

menkul kıymetleri işlem goumlren Avrupa Birliği uumllkelerindeki şirketler finansal

raporların Amerikan Muhasebe Standartları accedilısından yeniden duumlzenlemek

mecburiyetinde kalmayacak bununla birlikte işletmenin sermaye piyasası borsasına

41

girişindeki zorluklar ve maliyetler azalacaktır Enron ve benzeri skandallar ile

birlikte UFRSrsquonin finansal piyasaların gerccedilek guumlvenilir ve doğru işlemesi accedilısından

ne derece oumlnemli olduğu daha iyi anlaşılmıştır (Yalkın 2003 45)

23 UFRSrsquonin Belirlenmesinde Etkisi Olan Kuruluşlar

Uluslararası muhasebe ve finansal raporlama standartları ile ilgili alanda

duumlnyada birccedilok kurum veya kuruluş faaliyet goumlstermektedir UFRS ile ilgili

ccedilalışmalar yapan muhasebe ve finansal raporlama standartlarının oluşturulması

duumlzenlenmesi ve onların kullanımına yardımcı olan bazı oumlrguumltler

bull Uluslararası Muhasebe Standartları Kurumu

bull Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu

bull Menkul Kıymetler Borsaları Uluslararası Oumlrguumltuuml

bull Avrupa Birliği

bull Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulursquodur

bull Basel Kurulu

bull Birleşmiş Milletler

bull Ekonomik İş Birliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml

bull Duumlnya Bankası ve Uluslararası Para Fonu

231 Uluslararası Muhasebe Standartları Kurumu

1960rsquolı yıllarda Uluslararası Muhasebe Standartlarırsquonın duumlzenlenmesi

hususunda ilk muumlzakereler başlanmıştır Burumun bir oumlrguumlt aracılığıyla

gerccedilekleştirilmesi adına yapılan ilk adım Sydneyrsquode Ekim 1972rsquode 10 Duumlnya

Muhasebe Kongresinde goumlruumlşuumllmuumlştuumlr (Başpınar2005 53) Goumlruumlşme sonucunda elde

edilen somut verilere goumlre İngiltere Galler ve ABD tarafından Muhasebecilerin

Uluslararası Ccedilalışma Grubu (AISG) kurulmuştur Bu tavsiye uzun suumlrmeden

1973rsquode gerccedilekleşmiş Kanada Fransa Avustralya Almanya İngiltere Japonya

İrlanda Meksika ve ABDrsquodeki uzmanlaşmış muhasebe oumlrguumltlerinin yaptığı bir

anlaşmayla Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (IASC) kurulmuştur (Bekccedili

ve Oumlzdemir 2006 145)

42

IASCrsquonin Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarırsquona

youmlnelik faaliyetleri Uluslararası Sermaye Piyasaları Komisyonları Oumlrguumltuuml (IOSCO)

Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml (OECD) Duumlnya Bankası Birleşmiş

Milletler ve Avrupa Birliği gibi oumlrguumltler tarafından desteklenmekte uyumlaştırma

faaliyetleri devam etmektedir Tuumlrkiyersquode bu komiteye destek veren kuruluşlar

olarak IASCrsquoye 1974 yılında uumlye olan Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği

(TMUD) ve 1994rsquote uumlye olan Tuumlrkiye Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler ve

Yeminli Mali Muumlşavirler Odaları Birliği ve (TUumlRMOB) goumlsterilebilir (Cavlak 2015

81)

Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesirsquonin kuruluş amacı denetlenmiş

finansal tabloların hazırlanmasında uygulanacak muhasebe standartlarını kamu

yararına uygun olarak duumlzenlemek ve bu standartların buumltuumln uumllkelerce kabul

edilmesini ve uygulanmasını sağlamaktır (Savun 2014 8) Uluslararası muhasebe

Standartları Komitesi her uumllkenin muhasebe standardı oluşturucusu ile ccedilalışmalar

yaparak duumlnya ccedilapında muhasebe standartlarını birbiriyle uyumlu hale getirmeyi

amaccedillamaktaydı (Parlakkaya 2004 123)

Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesirsquonin (IASC) diğer amaccedilları ise

mali tabloların duumlzenlenmesinde ve sunumunda esas alınacak standartları daha iyi

duruma getirmek geliştirilen standartları yayımlamak bu standartlarında duumlnyada

benimsenmesini sağlamaktır Aynı zamanda duumlzenlemeleri geliştirerek uluslararası

uyumu sağlamak hususunda ccedilalışma yapmaktır (Uumlstuumlndağ 2000 46)

Komitenin kuruluş yasasındaki anlaşmaya goumlre uumlyeler aşağıdaki

yuumlkuumlmluumlluumlkleri uumlstlenme konusunda anlaşmışlardır

bull Komitenin ccedilıkardığı standartları desteklemek

bull Yayımlanan bu standartlara hazırlanan mali tabloların uygun olmasını

sağlamak eğer uyumsuzluk olması durumunda uyumsuzluğun derecesini

mali tablolarda belirtilmesi sağlamak uluslararası muhasebe standartlarına

uyulması hususunda menkul kıymet borsa goumlrevlilerini inandırmak

bull İnceleme sırasında mali tabloların standartlara goumlre hazırlanıp

hazırlanmadığı konusunda denetccedilileri bu hususta kesin yargıya varmalarını

sağlamak

43

bull Uluslararası muhasebe standartlarına mali tablolarda uyulmadığı hallerde

mali tablolarda accedilıklanmaması durumunda denetccedililerin bunu raporlarında

belirtmelerini sağlamak (Akguumln 2007 86)

2001 yılına kadar IASC tarafından standartlar Uluslararası Muhasebe

Standartları (IAS-International Accountng Standards) adı ile yayınlamaktaydı 2001

yılında IASC yerini Uluslararası Muhasebe Standartları Kuruluna (IASBndash

International Accounting Standards Board) bırakmış ve standartlar Uluslararası

Finansal Raporlama Standartları (IFRS-International Financial Reporting Standards )

adı ile yayınlanmaya başlamıştır

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu duumlnya genelinde muhasebe

standartlarını birbirine yakınlaştırmayı temel amaccedil edindiği iccedilin ulusal muhasebe

standardı belirleyicileri ile birlikte ccedilalışmalar yapmıştır IASBrsquoın finansal raporlama

ve muhasebe standartlarının kullanıcıları tarafından oumlnemli derecede ilgi goumlrmesini

kurulun hazırladığı standartların duumlnyada birccedilok yerde uygulanabilecek şekilde basit

ve anlaşılabilir olduğu ile accedilıklayabiliriz (Akdoğan 2006 56)

232 Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu

Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC-International Federation of

Accountants) 1977rsquode kurulmuştur Muhasebede etik eğitim problemleri ve aynı

zamanda denetimle ilgili konularla ilgilenmektedir Federasyonda bulunan bireyler

120 uumllkeden 160 uumlyesi ile 25 milyon bireyi temsil etmektedirler IFAC kamuya

yarar sağlayacak profesyonel ve nitelikli standartlar geliştirmeyi ulusal ve

uluslararası standartlar arasında yakınsamayı amaccedillamaktadır Yerel muhasebe

oumlrguumltleri huumlkuumlmetler standart koyucu kurumlar ve duumlzenleyici kurumlarla disiplinli

ccedilalışmalar yaparak sorumluluk aldığı bu gibi vazifelerde başarı olmalarına olanak

sağlar Uumlyeler arasında ortak goumlrev dağılımı ilerleterek global bir mali mimari

yaratmayı hedeflemektedir (Karapınar 2013 142)

IFACrsquoın doumlrt oumlnemli standart kurulu vardır (Nuriyev2009 47)

bull Uluslararası Muhasebe Eğitimi Standartları Kurulu

bull Uluslararası Denetim ve Sigorta Standartları Kurulu

bull Uluslararası Muhasebeciler Etik Standartları Kurulu

44

bull Uluslararası Kamu Sektoumlruuml Muhasebe Standartları Kurulu

233 Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Oumlrguumltuuml

Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Oumlrguumltuuml (IOSCO) 1983 yılında

kurulmasının amacı halka sunulan işlemlerini ve uluslararası sermaye piyasalarının

ccedilalışmalarını arttırmaktır (Alpay 201420) IOSCO global standart oluşturucu olarak

duumlnyada benimsenmiş bir kuruluştur (Ccedilelik 2013 30) ABDrsquodeki Sermaye Piyasaları

Komisyonu İngilterersquodeki Finansal Kurumlar Otoritesi Tuumlrkiyersquodeki Sermaye

Piyasası Kurulu ve 177 uumlyeden oluşan IOSCO uumllkelerin menkul kıymet hazırlama

kurumlarının uluslararası temsilcisidir (Şahin 2010 11)

1983 yılında kurulan Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Oumlrguumltuuml

(IOSCO-International Organization of Securities Commisions) menkul kıymet

sektoumlruuml iccedilin global bir standart tayin edici olarak kabul edilir (Ccedilelik 2013 30)

Kuumlreselleşen sermaye piyasalarının etkisiyle 1990rsquolı yıllarda menkul kıymet

işlemleri uluslararası boyut kazanmış menkul kıymet ihraccedilccedilıları birccedilok uumllkede

menkul kıymet alım satımı yapmaktadır Birden fazla borsaya kote olmuş

işletmelerin sayısı gitgide artmaktadır IOSCO uluslararası muhasebe standartlarının

oluşturulmasında elliye yakın uumllkenin sermaye piyasalarındaki standart oluşturucu

kurumlar aracılığıyla duumlnyada etkin bir kurum olmuştur (Uumlstuumlndağ 2000 51-52)

IOSCO uumlyeleri arasında kaliteli bilgi akışı sağlamak sermaye

piyasalarındaki duumlzenleyicidenetleyici otoritelerin ilgi alanları kapsamında

eşguumlduumlm sağlamak sermaye piyasalarının resmi yapısına ait ortak uluslararası

standartlar duumlzenlemek amacıyla oluşturulan kurumdur (İbiş ve Akarccedilay 2003 2)

IOSCO ulusal muhasebe standartları komiteleri dışında kalan standart

duumlzenleme suumlreci iccedilerisinde youmlnettiği tartışmalar neticesinde elde ettiği tesir etmesi

accedilısından ccedilok ayrı bir pozisyona sahiptir (Uysal 2006 93)

IOSCO en oumlnemli ccedilalışmalarını uumlccedil komite (Teknik Komite Yuumlruumltme

Komitesi ve Gelişmekte Olan Piyasalar Komitesi) aracılığıyla yuumlruumltmektedir

Gelişmekte Olan Piyasalar Komitesirsquonin amacı gelişen piyasaların etkinliğini

artırmak iccedilin ilkeler oluşturmak ve bilgi akışını sağlamaktır IOSCOrsquonun ana

duumlzenleyici komitesi olan Yuumlruumltme Komitesine bağlı iki profesyonel kuruldan

45

oluşur Duumlnyarsquonın en hacimli ve gelişmiş uluslararası niteliğe sahip piyasalarını

duumlzenleyen 15 duumlzenleyici kurum olan Teknik Komitersquodir(Technical Committee) Bu

Kurul uluslararası menkul kıymetler ve vadeli işlemlere doumlnuumlk youmlnetmeliklere ait

oumlnemli konularda ve bu konulara ait uygulamalara doumlnuumlk verilecek tepkilerin

incelenmesini amaccedillamaktadır Bu kapsamda Kurul duumlnyadaki sermaye

piyasalarında uygulama esnasında sık karşılaşılan problemler ve gereksinimleri takip

ederek bu hususlarda raporlar hazırlamakta ve standart duumlzenleyici kurumlarca takip

edilecek prensipler geliştirmektir Yuumlruumltme Komitesirsquonin amacı Kurulun amaccedillarını

yerine getirilmesi iccedilin gerekli duumlzenlemeler yaparak başkanlar komitesinin

programına alır icra organıdır (Hatipoğlu 2009 49)

1993rsquote yerel ve kuumlresel bazda menkul kıymet alım satımında işletmelerin

mali tablolarının hazırlanmasında uyulacak kuralları goumlsteren muhasebe

standartlarının tespit edildiği bir liste uumlzerinde IOSCO ile IASB fikir birliğine

varmıştır 1993 senesindeki anlaşmadan sonra taraflar arasında gerccedilekleştirilen

goumlruumlşmeler neticesinde 1995 senesinde uluslararası menkul kıymet alım satımında

temel alınan muhasebe standartlarının belirlenmesine youmlnelik anlaştıkları goumlruumlluumlr

(Dalkılıccedil 2008 29)

IASB tarafından uluslararası menkul kıymet alım satım işlemlerinde uyulması

gereken muhasebe standartlarının tamamını IOSCO Mayıs 2000rsquode tarihinde

onaylamıştır IOSCO uumlye uumllkelerin uluslararası muhasebe standartlarını uygulaması

iccedilin 2005 yılında tavsiye kararı aldı UFRS kıyaslanabilir ulusal ve uluslararası

finansal raporlamanın yapılabilmesi iccedilin asıl dayanak olmuştur IFRSrsquoyi gittikccedile

oumlnemli kılan ve uluslararası muhasebe seti olarak uygulanmasının en oumlnemli

nedenlerinden biri de IOSCO uluslararası boyutlarda kote edilen halka accedilık

ccedilokuluslu şirketlerin IFRSrsquoyi kullanmalarına youmlnelik verdiği tavsiyelerdir (Ccedilelik

2013 31)

234 Avrupa Birliği

Avrupa Birliği tarafından uumlyeliğe sahip uumllkelerde muhasebe ve denetimle

ilgili konularda ortak uygulamalar iccedilin ldquoDirektiflerYoumlnergelerrdquo başlığı altında

değişiklikler hazırlanmıştır Bu değişikliklerin uygulamaya konulmasını uumlye

46

uumllkelerin kendilerine verilen belirli bir zaman sonunda gerccedilekleştirmesi

gerekmektedir

AB Komisyonursquonun 1995rsquote yayımlamış olduğu bir belge ile ABrsquonin

direktiflerinin yetersiz olduğu fikri resmi olarak onaylanmıştır Bu raporda doumlrt ve

yedinci youmlnergelerin uumlye uumllkelerdeki değişik muhasebe geleneklerinin korunmasına

izin verdiği fakat aynı zamanda karşılaştırılabilir finansal raporlar hazırlanması

konusunda oumlnemli katkılarının olduğu belirtilmiştir Ancak aynı raporda AB

şirketleri iccedilin en acil konunun bu şirketlerin youmlnergelere dayanan ulusal yasalarına

goumlre hazırlanmış oldukları finansal raporların uluslararası sermaye piyasalarında

kabul goumlrmemesi olduğu belirtilmektedir Diğer oumlnemli problem ise youmlnergelerin pek

ccedilok seccedileneği barındırmakta olması ve yuumlruumlrluumlğe girdikleri tarihten sonra ortaya ccedilıkan

veya oumlnemi artan bir dizi konusunu iccedilermemesi oumlnemli bir sorundur (Sakin 2003

16)

Bu nedenle AB 1995rsquote muhasebe duumlzenlemeleri konusunda bir tebliğ

yayımlayarak beş ccediloumlzuumlm sunmuştur Bunlar

1Ccedilok uluslu Avrupa firmalarını Muhasebe Direktiflerine dacirchil etmemek ve

bu firmaları muhasebe standartları konusunda zorunlu tutmamak

2 Varolan Muhasebe Direktiflerini revize etmek

3 Avrupa Muhasebe Standartları Kurulursquonu kurmak

4 Muhasebe Standartlarını tanıma konusunda Amerika ile ahit imzalamak

5 Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulursquona uumlye olmak (Dalkılıccedil 2008

31)

Avrupa Komisyonu 2000 yılında halka arz edilen işletmeleri 2005rsquote ise

uluslararası piyasada işlem goumlren ve borsaya kote olmuş şirketleri ki buna bankalar

ve sigorta firmaları dahil konsolide finansal tablolarını UFRSrsquona uygun

duumlzenlenmesini zorunlu kılmıştır Avrupa Parlamentosu bu uygulamayı Mart

2002rsquode onamıştır ve Eyluumll 2002 yılında uygulamayı yayımlamıştır ABrsquone bağlı

7000 yakın işletme ve bu işletmelerin ortakları ve iştirakleri ile Uluslararası Finansal

Raporlama standartlarını uygulamaya başlamıştır Uumlye uumllkeler bu sorumluluğu

47

uygulama konusunda buumltuumln işletmelerini dahil etme konusunda mecburi

tutulmamıştır (İbiş ve Oumlzkan 2006 31)

Avrupa Birliğirsquonin Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarını uygun

muhasebe kayıtları ve finansal tablo duumlzenlemesinin gayesinden biri de accedilıklığı ve

kıyaslanabilirliği artırarak sermaye piyasasının gelişimine kolaylık sağlamaktır

(Karkacıer 2009 14)

Aralık 2008rsquode Avrupa Komisyonursquonun (European Commission) aldığı

karara goumlre sadece ABD Japonya Hindistan Ccedilin Kanada Guumlney Kore uumllkelerinin

ulusal muhasebe standartlarının Avrupa Birliğirsquonin kabul etmiş olduğu

UMSUFRSrsquolere (IASIFRS) denk olduğu (equivalence) kararı alınmıştır Avrupa

Birliği iccedilerisinde duumlzenlenmiş piyasalarda menkul kıymet ihraccedil etmek isteyen uumllkeler

2009 yılından itibaren ya Avrupa Birliğinin kabul etmiş olduğu UMSUFRSrsquolere

yada IASB tarafından yayınlanmış UMSUFRSrsquoleri (IASIFRS) kullanmak

zorundadırlar (Hatipoğlu 2009 47)

235 Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulu

ABDrsquode Menkul Kıymetler Borsası Komisyonu muhasebe standartlarını

belirlemede yetkili organ iken bu yetki yerini muhasebe teşkilatlarına bırakmıştır

Muhasebe standartları oluşturul iken birccedilok kurum ve kuruluş destek vermiştir

ABDrsquode bu alanda en ccedilok desteği Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Birliği

vermiştir (Ccediliftccedili 1997 170)

AICPA kapasitesinde 1939rsquoda Muhasebe Proseduumlrleri Komitesinin

oluşturulmasıyla başlayan standart yayımlama faaliyetleri 1973 yılında kimseye

bağımlı olmadan goumlrevlendirilen Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (FASB-

Financial Accounting Standards Board) tarafından devam ettirilmiştir (Oumlztuumlrk 2006

71)

236 Basel Kurulu

Basel Komitesi bankacılık işlemlerini duumlzenleyici otoriteler tarafından

oluşturulmuştur UFRSrsquoye youmlnelik yaptığı ccedilalışmalar neticesinde UFRSrsquona ve

uluslararası muhasebe uygulamalarına uyum ccedilalışmalarını Nisan 2000rsquode

desteklediğini duyurmuştur Bankacılık sektoumlruumlnde Basel-II ilkeleri 2008 tarihinde

48

yuumlruumlrluumlğe konuldu Şirketlerin bankalarla işlem yapabilmeleri iccedilin UFRSrsquoyi

uygulamaları gerekir (İbiş ve Oumlzkan 2006 31)

İsviccedilrersquonin Basel şehrinde Uluslararası Oumldemeler Bankası iccedilerisinde Basel

Bankacılık Denetim Kurulu faaliyet goumlstermektedir Gelişmiş uumllkelerdeki merkez

bankaları ve bankacılık denetim kurumlarından youmlneticilerin iştirakiyle oluşmuştur

Danışman olarak bankacılık alanında uluslararası muhasebe standartlarını

yayımlayan oumlrguumlttuumlr Basel Kurulu aracılığıyla yayımlanan Basel-2 ilkeleri UFRS ye

kaynak oluşturmaktadır (Dalkılıccedil 2008 30)

237 Birleşmiş Milletler (BM)

Birleşmiş Milletler (BM) 1970rsquoli yıllardan itibaren uluslararası muhasebe

standartlarıyla ilgilenmiştir BMrsquonin muhasebe standartlarına ve finansal

raporlamaya ilişkin yuumlruumlttuumlğuuml buumltuumln ccedilalışmalar ccedilokuluslu şirketlerin faaliyetlerine

youmlnelik yapıldığı goumlruumlluumlr (Usta 2007 39)

BM bu konudaki ccedilalışmalarına ek olarak 1976rsquoda bir grup uzman

goumlrevlendirerek başlamıştır Ccedilok uluslu işletmelerin finansal tablolarında

accedilıklanması gerekli bilgilere ilişkin accedilıklamalar bu grubun ccedilalışmaları neticesinde

yapılmıştır BM 1977 yılında ccedilok uluslu şirketlerin kapsamlı finansal raporlar

duumlzenlemesi iccedilin standartlar yayımlamıştır Buna goumlre ccedilok uluslu şirketlerin mali ve

mali olmayan hususlarda detaylı raporlar hazırlaması istenmiştir Fakat bu kurallar

sadece uumllkelerin ccedilok uluslu işletmelerinden isteyecekleri raporlama konularına bir

oumlnderlik etmenin oumltesine geccedilememiştir (Bitlisli 2010 49-50)

BM buumlnyesinde muhasebe standartları kurallar seti ile ilgili olarak bir

komisyon kurulmuştur 1982 yılında İktisadi ve Sosyal Kurulu aracılığıyla

uluslararası şirketlere ait boumlluumlmde ccedilalışma yapan ldquoUluslararası Muhasebe ve

Raporlama Standartları Uzmanları Ccedilalışma Gruburdquo (ISAR) kurulmuştur (Usta 2007

39)

ISARrsquoın yaptığı ccedilalışmalar senede bir defa yayımlanmakta uluslararası

boyutta muhasebe alanındaki gelişmeler hakkında ve oumlne ccedilıkan muhasebe

hususlarında gelişen uumllkeler ve eski doğu bloğu uumllkelerine yararlı bir kaynak

sağlamaktadır Birleşmiş Milletlerrsquo in muhasebe konularındaki ccedilalışmalarına

49

ldquogelişmemiş ve gelişmekte olan uumllkelere katkıda bulunmardquo goumlruumlşuuml yoğunluk

kazanmıştır (Uumlstuumlndağ 2000 49-50)

ISARrsquo ın muhasebe standartlarının uyumlaştırılmasına katkıları

bull ISAR muhasebe standartlaştırma setine boumllgesel ve uumllkesel duumlzeyde

katkıda bulunmak

bull Birden fazla uluslu şirketlerin faaliyetlerinin accedilıklanmasında mali

tabloların doğru ve kıyaslanabilir olmasını sağlamak

bull Ccedilok uluslu şirketlerin gelişmekte olan uumllkelere yatırım yapmalarını olanak

vermek amacıyla kıyaslanabilir doğru muhasebe ve finansal raporlama sağlamak

bull Muhasebe standartları hususunda uyumlaştırmaya yardımcı olmak iccedilin

Uluslararası finansal raporlama ve muhasebe ile ilgilenen denetim elemanı ve

muhasebe teşkilatları ile muumlzakere etmek (Ccedilelik 2013 38-39)

238 Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml (OECD)

BMrsquoden farklı olarak Ekonomik İş birliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml (OECD)rsquonuumln

muhasebe standartlarına bakış accedilısı gelişmemiş veya gelişmekte olan uumllkeler

accedilısından değil ekonomik olarak gelişmiş uumllkeler accedilısına youmlneliktir OECD UMS

alanındaki ccedilalışması standart oluşturmaktan ziyade raporlama yapmaya youmlneliktir

(Uumlstuumlndağ 2000 50)

OECD 1976rsquoda mali verilerin accedilıklanması hakkında yol goumlsterici nitelikte bir

bildirge yayımlamıştır Muhasebe Standartları ile ilgili ccedilalışmalar yapabilmek iccedilin

1979 lsquoda OECD ve ccedilokuluslu işletmeler kendi aralarında bir ccedilalışma grubu

oluşturdular Bu grup muhasebe standartlarında uyumlaştırma sağlayarak

kıyaslanabilirliği artırmak ve gerccedilek sorunlar bulmak iccedilin faaliyetlerini

yuumlruumltmuumlşlerdir Bundan dolayı bu grup muhasebe standartlarını duumlzenleme kuruluşu

olarak benimsenmemektedir OECD sadece muhasebe standartlarının

uyumlaştırılmasına doumlnuumlk ccedilalışmaları destekleyen bir kuruluştur (Karkacıer 2009

10)

239 Duumlnya Bankası ve Uluslararası Para Fonu

Muhasebe alanında uluslararası standartlaşmayı oumlnemli bulan ve geliştirilen

standartların hayata geccedilirilmesini vurgulayan iki kurum vardır Bu kurumlar

50

ekonomik anlamda buhranda olan uumllkelere geri almak şartıyla nakit veren

kurumlardır Oumlrneğin Uluslararası Para Fonu (IMF) borccedil verdiği uumllkelere UFRSrsquoyi

tavsiye etmekte ve bazı alanlarda standartların belirlenmesi davetinde bulunmaktadır

Buna ek olarak Duumlnya Bankası (WB) ve IMF IFACrsquoın ccedilalışmalarına da destek

vererek UFRSrsquoyeesas alan muhasebe standartlarının hızla ccediloğalmasına oumlncuumlluumlk

etmektedir (Alpay 2014 22-23)

24 Uluslararası Muhasebe Standartlarına Youmlnelik Bazı Uumllkelerde

Yapılan Ccedilalışmalar

241 ABDrsquode Yapılan Ccedilalışmalar

ABDrsquode muhasebe standartlarının duumlzenlenmesinde kamu ve oumlzel sektoumlr

kuruluşları karışımına dayalı olarak oluşturulmaktadır (Bostancı 2002 3)

Amerika Birleşik Devletlerirsquonde 1887 yılında kurulan ve bir oumlzel sektoumlr

kuruluşu olan Amerikan Yeminli Serbest Muhasebeciler Enstituumlsuuml (AICPA) 1929

Finansal Kriz rsquoinden sonra krize tepki olarak ccedilıkarılan ve yatırımcıları korumaya

youmlnelik olarak oluşturulan 1933 Menkul Kıymetler Yasası ve 1934 Menkul

Kıymetler Borsası Yasasırsquodır Sermaye Piyasası Komisyonu (SEC) 1933ve 1934

yıllarında yuumlruumlrluumlğe giren kanunlarla finansal raporlamaya ait duumlzenlemeleri tespit

etme goumlrevi verildi SEC kurulduğundan buyana Accounting Series Releases ve

Staff Accounting Bulletins adıyla muhasebe alanları hakkında belgeler

yayımlamıştır Muhasebe standartları tespit etmedeki goumlrevi denetim ve goumlzetim

fonksiyonuyla sınırlandırmıştır SEC oumlzel sektoumlr duumlzenleyici kuruluşlara muhasebe

ve bağımsız denetim iccedilin oluşturulacak kuralların tespitinde daha yetkili olmasına

imkan vermektedir (Bitlisli 2010 33)

ABDrsquode duumlzenleyici kuruluşlar accedilısından bakıldığında muhasebe

standartlarına ait gelişmeler ve duumlzenlemelerde etkili olan uumlccedil doumlnem vardır Birinci

doumlnem AICPArsquonin yoğun goumlrev yaptığı 1939-1959 Muhasebe Proseduumlrleri Komitesi

(CAP) İkinci doumlnem1959-1973 Muhasebe Prensipleri Kurulu (APB) ve uumlccediluumlncuuml

doumlnem 1973rsquote kurulan ABDrsquode muhasebe standartlarını oluşturma goumlrevini ifa eden

FASB doumlnemidir FASB ccedilalışmaları muhasebe firmaları ve diğer organizasyonların

goumlnuumllluuml şahıslarının yardımıyla finansa edilmektedir FASB muhasebe standartlarını

51

bu standartların iyileştirilmesinde uygulanan kavramları ve duumlzenlenen standartlara

anlaşılabilirlik kazandırmak iccedilin youmlnergeler yayımlamaktadır FASBrsquoın oluşturduğu

muhasebe standartlarına SECrsquoin resmi desteği bulanmaktadır Ancak FASB

muhasebe standartlarını oluştururken konu ile alakalı tuumlm kurumların suumlrece dahil

olmasını bu standartların hakkında ilgili kurumlara bilgi verilmesine doumlnuumlk metot

izler FASB halka accedilık toplantılar yapar FASB standart oluşturulurken yoğun

ccedilalışamamaktadır (Akguumln 2007 92)

FASB standartları duumlzenlerken iki ana esasa dayanır Bunlar hem kamu

muhasebesi mesleğinin hem de oumlzel sektoumlr muhasebesi mesleğinin gereksinimini ve

fikirlerini yanıtlaması ldquodueprocess doğrudan katılımcı suumlreccedilrdquo sistemi ile buumltuumln ilgili

kurumlara ve şahıslara fikirlerini aktarmaları iccedilin fırsat vermesi boumlylece hitap ettiği

tuumlm kurumlarla fikir birliği iccedilinde ccedilalışmaktadır (Başpınar2005 43)

IASB ‐ FASB aralarında Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile US

GAAP arasında var olan farkları ortadan kaldırmak iccedilin 2002rsquode Norwalk

Anlaşması Yakınsama Projesi (Convergence Project) başlatmışlardır Norwalk

Anlaşması 2006 tarihinde revize edilmiş uluslararası sermaye piyasalarında

kullanılacak kalitesi yuumlksek ve geniş kullanım yelpazesine sahip muhasebe

standartları geliştirmeyi amaccedil edinmiştir 2006rsquoda IASB ile FASB uumlyeleri geleceğe

doumlnuumlk UFRS hakkında birlikte ccedilalışmayı kararlaştırmışlardır 2007 yılında Kamu

Muhasebe Standartları Kurulu (GASB) ve FASBrsquoın ccedilalışmalarını kontrol etmekle

yetkili Amerikan Finansal Muhasebe Vakfı (FAF)rsquodır (Elitaş vd 2011 3-4)

242 İngilterersquode Yapılan Ccedilalışmalar

İngilterede 1844 yılında muhasebe uygulamalarına youmlnelik ilk duumlzenleme

Birleşik Krallık Şirketler Kanunursquola yapılmıştır 1900rsquode ccedilıkarılan yasa ile denetim

konusu oluşturulmuştur 1947rsquode ise Şirketler Kanunu yeniden goumlzden geccedilirilerek

muhasebe uygulamalarına youmlnlendirmeye suumlrduumlrmuumlştuumlr 1970 yılına kadar İngiltere

ve Galler Yeminli Muhasebeciler Enstituumlsuuml (ICAEW) etkiliydi Bu enstituuml muhasebe

uygulamalarında yetkili meslek mensuplarından oluşmakta idi Sonraki suumlreccedilte

muhasebe uygulamalarındaki ccedileşitliliği ortadan kaldırmak iccedilin Muhasebe

Standartları Belirleme Komitesi (ASSC) kuruldu Bu kuruluş 1976 yılında 6

muhasebe oumlrguumltuumlnden oluşan Muhasebe Kuruluşları Danışma Komitesinin (CCAB)

52

desteğini alarak Muhasebe Standartları Komitesi(ASC) ismini aldı ASCrsquonin

yaptırıma etkisi olmaması CCABrsquodeki uumlyelerinin tasdik etmesi gerekmesi

ccedilalışmalarının ilerlememesi ve sonunda 1989 yılında şirketler kanununun

ccedilıkarılmasıyla Finansal Raporlama Konseyi (FRC Financial Reproting Council)

standart oluşturma suumlrecinde goumlrevli kuruluş olarak kurulmuş oldu (Yalccedilın 2014 50)

FRC standart duumlzenleme esnasında goumlzetim yapmaktan ve etkin işleyişinden

sorumludur (Başpınar 2005 44)

Sanayi ticaret muhasebe mesleği gibi farklı zuumlmrenin temsilcilerinden

meydana gelen FRC buumltuumln alakalı kurum ve zuumlmrelerin katılımını sağlanmayı

amaccedillamaktadır FRC toplantıları halka kapalıdır (Bostancı 2002 4)

Daha sonra ise Muhasebe Standartları Kurulu (ASB Accounting Standards

Board) kurularak standartların geliştirilmesi ve yayımlanması sağlanmıştır FRCrsquoe

ASBrsquoın uumlyelerini atamaktadır ve atanan uumlyeler muhasebe alanında yeterli teknik

bilgiye sahip olmalıdır Birde ASB ve FRCrsquoye bağlı olarak Finansal raporlama

Goumlzetim Heyeti (FRRP) kurulmuştur (Uumlstuumlndağ 2000 42)

243 Almanyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Almanyarsquoda muhasebe faaliyetleri tekduumlzen muhasebe sistemi ile devam

ettirilmiştir Guumln esaslı olarak da Almanyarsquonın koumlkluuml muhasebe geccedilmişi var

olduğundan bu sistem hayata geccedilirilmiştir Almanyarsquonın bu uygulamaya sahip

olmasıyla muhasebe standartlarının oluşturulmasında ve duumlzenlenmesinde etkili bir

kurul kurulmamış yalnızca Alman Muhasebeciler Enstituumlsuuml bu konular hakkında

duumlşuumlncelerini dile getirmiş ve accedilıklamalar yapmıştır Ancak 1998 yılında muhasebe

standartlarını meydana getirmek ile yetkili Almanya Muhasebe Standartları Komitesi

(GASC) kurulmuştur GASC İngiliz-Amerikan oumlrneğinde olduğu gibi bağımsız bir

kuruluş olarak kurulmuştur (Yalccedilın 2014 50-51)

GASCrsquonin amaccedilları konsolide finansal tablolara ilgili standartlar

duumlzenlemek Almanyarsquoyı uluslararası standartlaşma kurularında temsil etmek ilgili

Bakanlığa muhasebe uygulamalarında danışmanlık sağlamaktır GASCrsquonin

kurulmasının ardından muhasebe standartlarını belirlemekle yetkili kılınan

53

Bakanlıkla aralarında bir anlaşma imzalanmıştır Dolayısıyla Almanyarsquoda muhasebe

standardını oluşturan kurum olarak bilinmektedir (Uumlstuumlndağ 2000 43)

GASC standart yaratma esnasında halka accedilık toplantılar yapılması taslak

halinde standartları yayımlayarak ilgililerden fikir alması dolayısıyla standartlarla

ilgili ccedilevrelerin fikirlerini suumlrece dahil etmesiyle danışma kurumlarının kurulmasını

tavsiye etmektedir Almanyada muhasebe standartları yapılacak duumlzenlemelerin

diğer uumllkelerde yaşanan gelişmelere deneyimlere bakılarak yasama yoluyla

yapılmasından ziyade duumlzenleyici kuruluşlar tarafından yapılmıştır GASCrsquonin

faaliyetleri sadece konsolide mali tabloların hazırlanması ile sınırlandırılmıştır

Almanyarsquoda ulusal muhasebe duumlzenlemelerinde geleneksel bir yapı soumlz konusudur

Ancak uluslararası muhasebe standartları bağımsız bir duumlzenleyici kuruluş tarafından

oluşturulmaktadır Bu durum duumlnya genelinde muhasebe standartlarının

oluşturulmasında hakim olan uygulamanın oumlnemini ortaya koymuştur (Başpınar

2005 46)

244 Fransarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Fransarsquodaki muhasebe standartları ile ilgili ccedilalışmalar iki safhada ele

alınabilir Birincisi Genel Hesap Planı kapsamında yuumlruumltuumllen faaliyetler ikincisi

Muhasebe Uzmanları ve Yeminli Muhasipler Birliği (OECCA)rsquonce yuumlruumltuumllen

faaliyetlerdir Fransarsquoda Genel Hesap Planı muhasebe uygulamalarında birccedilok kanun

ve kararname olmasına rağmen baskın bir guumlccediltuumlr Fransa tek duumlzen muhasebe

sisteminin duumlnyada oumlncuumlsuumlduumlr İlk Genel Hesap Planını Fransa1947 tarihinde

uygulamaya geccedilirmiştir Ulusal Muhasebe Konseyi (CNC) Genel Hesap Planının

uygulanmasını sağlamakla sorumludur Aynı zamanda OECCArsquoda 1966 yılından

itibaren yuumlksek ruumltbeli kamu yetkililerinden muhasebe sanayi ticaret ve işccedili sandık

teşkilat ve sendikalarının oumlnde gelen uumlyeleri vardır Genel hesap planının

uygulanması iyileştirilmesi ve benimsenen muhasebe ilkeleri hususunda fikir ve

tavsiyelerini standart olarak yayımlamaktadır Bu faaliyetlere Borsa İşletmeleri

Komisyonu ve Muhasebe Denetccedilileri Birliği gibi kuruluşlar da katkı sunmaktadır

AICPA ile OECCArsquonın ccedilalışma şekilleri ve gayeleri aynı olsa da AICPA

OECCArsquodan daha huumlr ve daha etkindir (Şensoy 2008 35-36)

54

245 Kanadarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Kanadarsquoda muhasebe ve denetim standartlarının gelişiminde lider olan

Terminoloji Komitesi Kanada Yeminli Muhasebeciler Enstituumlsuuml buumlnyesinde

kurulmuştur ve komitenin iccedilindeki ccedileşitli kurullar aracılığıyla standartlar

oluşturmaktadır Standart tespitinde yetkili kuruluşlar

bull Kanada Muhasebe Standartları Kurulu (ACSB)rsquonun amacı işletmelerce

hazırlanan finansal bilgilerin kalitesini arttırmak ve muhasebe standartları

ile uluslararası duumlzenlemeler arasında uyumu sağlamaktır

bull Denetim Standartları Kurulu denetimin kalitesini arttırmak amacıyla

Uluslararası Denetim Uygulamaları Komitesi ndashIPAC gibi kuruluşlarla

denetim alanında uluslararası uyumun sağlanması goumlrevini uumlstlenmiştir

bull Kontrol Kriterleri Kurulu işletmelerin kaynakları organizasyon kuumlltuumlrleri

yapıları iş suumlreccedilleri risk youmlnetim uygulamalarına ilişkin kontrol

mekanizmalarını belirler

bull Kamu Sektoumlruuml Muhasebe Kurulu huumlkuumlmetlerin karar verme suumlreccedillerine ve

sorumluluklarına ait muhasebe standartları geliştirmekle goumlrevlidir

bull Araştırma Departmanı mali ve mali olmayan bilgilerin kullanıcıları ve

hazırlayanlar iccedilin oumlnemli olan konulara dair araştırmalar yapmak

tartışmalar accedilmak ve danışmanlık yapmak amacıyla oluşturulmuştur

bull Muhasebe Standartları Goumlzetim Konseyi Muhasebe Standartları

Kurulunun faaliyetlerini denetlemek ve soumlz konusu faaliyetlere ilişkin

kaynak sağlayarak

bull Kamu yararına hizmet etmesi amacıyla faaliyete geccedilmiştir (Uumllkuuml 2008 16-

17)

246 Japonyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Japonyarsquoda muhasebe mesleği ve uygulamaları Kamu Uzman Muhasebecileri

(CPA) yasası adı altında ilk kez 1948 yılında ccedilıkartılmıştır Bu yasa muhasebe

mesleği alanında anahtar niteliğindeki konuları iccedilermektedir Bu yasa ile CPA ve alt

duumlzey CPArsquoların mesleki yeterlilik sınavları mesleki uumlyelik kaydı goumlrev ve

sorumlulukları ve denetim kurumlarına ilişkin niteliklerin oluşturulması

55

amaccedillanmıştır CPArsquolar başlangıccedilta topluma karşı ccedilok oumlnemli bir sosyal sorumluluk

iccedilinde olduklarını fark etmişlerdir Bu nedenle bağımsız olarak standartları yuumlksek

etik kuralları kapsamında mesleki goumlrev anlayışı iccedilinde guumlvenilir ve yuumlksek teknik

yetenekte olanlara accedilık tutulan bir sorumluluğu uumlstuumln goumlrmuumlşlerdir Bu konudaki

diğer bir yapılanma ise Japonyarsquoda Genel Kabul Goumlrmuumlş Muhasebe İlkeleri

GAAPrsquolar ccedilok youmlnluuml ve kurumsal niteliği oldukccedila yuumlksek olan aşağıda sırasıyla

belirtilen muhasebe oumlrguumltlerince ccedilıkarılmıştır (Akguumln 2007 96)

247 Ccedilinrsquode Yapılan Ccedilalışmalar

Ccedilinrsquode 1990 yılından itibaren Shanghai ve Shenzen borsalarının kurulmasını

takip muhasebe sistemi koumlkten değişmiştir Ccedilin huumlkuumlmeti her iki borsanın

buumlyuumlmesine karşı 1992rsquode Halka Arz Yapmış Şirketler iccedilin Muhasebe

Duumlzenlemesini yayımlamıştır Ccedilin huumlkuumlmeti geleneksel Sovyet muhasebe

modelinden bu duumlzenlemeden sonra ayrılmıştır Uluslararası muhasebe standartlarını

kapsayan pek ccedilok muhasebe uygulamalarını benimseniş ve kendi sistemine dahil

etmiştir Ccedilin huumlkuumlmeti sınır oumltesi yatırımlara kolaylık sağlamak iccedilin B tipi fon hisse

senedi ihraccedil eden işletmelerin gelirlerini UMSrsquoye goumlre baştan goumlzden geccedilirerek

duumlzenlemesini zorunlu kılmıştır Ccedilin ccedileşitli duumlzenlemeler yapmasına rağmen her iki

uygulama arasındaki farklılıkları giderememiştir Ccedilin ulusal muhasebe standartları ile

uluslararası muhasebe standartları arasındaki farklılığı gidermek iccedilin 1998rsquode

yeniden halka arz yapmış şirketler iccedilin muhasebe duumlzenlemesi yayımlamıştır Finans

Bakanlığırsquonca IFRS oumlrnek alınmış ve 16 adet yeni Ccedilin Muhasebe Standartları

(Chinese Accounting Standarts) yayımlanmıştır Borsaya kote edilen işletmeler 1

Ocak 2007 yılından itibaren geccedilerli kılınmıştır (Ccedilankaya 2007 135)

248 Rusyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Rusya 1998rsquode Uluslararası Muhasebe Raporlama Standartları ile ulusal

muhasebe standartları arasındaki farklılıkları gidermek iccedilin ccedilalışma duumlzenlemiştir

Rusya Federasyonu Maliye Bakanlığı 1998rsquoden bu yana 20 yeni standart

yayımlayarak uyumlaştırma faaliyetlerinde oumlnemli ccedilalışmalara başlamıştır

Huumlkuumlmetin goumlsterdiği yol IFRS ile Rusya Muhasebe Standartlarının uyumlaştırılması

gerekliliğidir AB IFRS uygulamalarının Rusyarsquoda yaygınlaşması iccedilin bir oumlneride

bulunmuştur Tuumlm ticari bankalar finansal tablolarını hem uluslararası muhasebe

56

standartlarına hem de ulusal muhasebe standartlarına uygun duumlzenlemekle

zorunludur (Ccedilankaya 2007 135)

249 Diğer Uumllkelerdeki Ccedilalışmalar

Muhasebe standartlarının yaratılması amacıyla gelişmiş uumllkelerde de

ccedilalışmalar yapılmaktadır Belccedilika İspanya İsveccedil İtalya Hollanda ve Avustralya bu

uumllkelere oumlrnektir

Belccedilika 1975 yılındaki kanunla muhasebe uygulamalarının şekil ve

kapsamını ilkelere bağlamış mali tablo ve raporları bu ilkeler ccedilizgisinde

oluşturmuştur Bu yasayla asgari oumllccediluumlde standartlaştırılmış hesap planını işaret

etmekte bilanccedilo kacircr-zarar hesabı ve ilavelerinin kapsam ve dizinini accedilıklamaktadır

Muhasebe Standartları Komitesi Krallık talimatıyla kuruldu Bu kurulun amacı

muhasebe uygulamaları ve ilkeleri geliştirmekle sorumludur Ticaret Kanunursquonun

hazırlanmasını mecburi kıldığı mali tablo ve raporlar rutin bir şekilde vergi

dairelerine verilmekte ayrıca anonim şirketler yasanın mecburi kıldığı mali tablo ve

raporları resmi gazetede yayımlamaktadır (Tokay 1987 70)

Norveccedil Şirketler Kanunu şirketlerin mali tablolarını tam ve guumlvenilir bir

şekilde duumlzenlenmesini mecburi kılmıştır Yasaya goumlre kacircr-zarar tablosunun gelir ve

gider hesaplarının bilanccedilonun aktif ve pasif hesaplarının detaylı accedilıklanması gerekir

Oumlnceki suumlre ile mukayeseli tutarlar yalnız hisse senetleri menkul değerler borsasına

ayrılmış şirketlerin mali tablolarında bulunmaktadır Yerel uzman muhasebe

kurulları ise iccedilinde bulundukları devlet komitelerinde muhasebe ve raporlama

standartlarını geliştirmeye doumlnuumlk ccedilalışmalar yapmışlardır Bu komisyonların

yayımlanan bildirileri emir niteliğindedir (Tokay 1987 70-71)

İspanyarsquoda ticari faaliyetler 1985rsquote ccedilıkarılan Ticaret Kanunu ile

yuumlruumltuumllmekte idi Ancak bu yasa bazı yasa ve youmlnetmeliklerle değişmiştir Anonim

ve limitet şirketler 1951 ve 1953 senelerinde yuumlruumlrluumlğe giren yasalara goumlre

yuumlruumltuumllmeye başlanmıştı 1973rsquote yayımlanan genel muhasebe planıyla muhasebe

uygulamalarının accedilıklanmasını ve sunulmasını zorunlu kılmıştır (Tokay 1987 71)

İsveccedilrsquote 1929 yılında yuumlruumlrluumlğe giren Defter Tutma Kanunu ve 1944 yılında

yuumlruumlrluumlğe giren Şirketler Kanunları ile tuumlm şirketlere muhasebe kayıtlarını tutma

57

mecburiyeti getirilmiştir Bu kanunlar muhasebe ilkeleriyle ilgili politikaları iccediline

alır İsveccedil Yetkili Kamu Muhasebecileri Enstituumlsuuml muhasebe ve denetleme ile ilgili

pek ccedilok tebliğ sunmuştur Bu tebliğlerin uygulanması zorunlu değildir 1977

senesinde ccedilıkarılan Şirketler Kanunursquona goumlre şirketler daha ccedilok accedilıklayıcı oumlzellikte

mali tablolar hazırlamak mecburiyetinde idiler (Tokay 1987 71-72)

İtalyarsquoda vergi kaynaklı muhasebe uygulanmaktaydı Bu sebeple de ilgililere

fazla faydası yoktu İşletmelerin hazırladıkları mali tabloların mali belge olarak

goumlruumllmesi vergi kanunlarındaki pek ccedilok muhasebe prensipleri tarafından da

desteklenmiştir İtalyarsquodaki aktif hesapların var olandan duumlşuumlk goumlsterilmesi satışların

muhasebe uygulamalarında goumlsterilmemesi gibi durumlar mevcuttur Olayların yasal

defterlerin haricinde takip edildiği de soumlylenir İtalyarsquoda Sermaye Piyasası Kurulu

(CONSOB) 1975rsquote kurulmuştur CONSOBrsquoun goumlrevi muhasebe uygulamalarının

duumlzenlemektir CONSOB IASCrsquonin yayımladığı Uluslararası Muhasebe Standartları

tamamını uyumlu hale getirerek İtalyarsquoda bu muhasebe standartlarının kabul

edileceğini onaylamıştır Boumlylelikle muhasebe standardı oluşturma problemine

ccediloumlzuumlm bulmuştur (Tokay 1987 73)

Hollandarsquoda uygulanan muhasebe prensipleri oumlzel veya kamu kuruluşları

tarafından oluşturulmamaktadır Yalnızca Hollanda Hesaplar Yasası genel

terimlerle bilanccedilo ve gelir tablosunda olması gereken verileri sınıflandırma ve

sunma biccedilimini goumlstermektedir Hollandarsquodaki vergi kanunlarının muhasebe

uygulamalarındaki etkisi pek azdır Vergi kanunları muhasebecilere kapsamlı bir

yargı erki vermiştir Nedeni ise muhasebecilerin genel kabul goumlmuumlş muhasebe

ilkelerini takip edeceğidir (Tokay 1987 73-74)

25 Tuumlrkiye MuhasebeFinansal Raporlama Standartlarının Gelişimi

251 Tuumlrkiye Muhasebe Standartlarına Genel Bakış

Uumllkelerin muhasebe standartları oluştururken hukuki ve finansal sisteminden

şirketlerin ortaklık yapısından ve finansman youmlntemlerinden muhasebe mesleği

gelişim seviyesinden muhasebeden ccedilıkan sonuccedilları kullanan kişilerin eğitim ve

gelişmişlik duumlzeyleri gibi bazı farklılıklar ile karşılaşılır (Goumlkccedilen vd 2016 9)

58

Tuumlrkiye muhasebe sisteminin oluşmasına yeni bir duumlzen almasına yol

goumlsteren uumllke ccedilapında farklılıklara sebep olan Tuumlrk Ticaret Kanunu Vergi

Kanunları Sermaye Piyasası Kanunu Bankalar Kanunu Sigorta mevzuatındaki

huumlkuumlmler bu farlılığın sebebidir (Şahin 2010 24)

Tuumlrkiyersquode faaliyet goumlsteren işletmeler ekonominin kuumlreselleşmesinden ccedilok

fazla etkilenmiştir Şirketlerin halka arzı şirket menkul kıymetlerinin duumlnya

borsalarında işlem goumlrmeye başlaması ve uluslararası ticaretin oumlnemli oumllccediluumlde

artması uumllkemizde uygulanan muhasebe ilke ve politikalarını uluslararası muhasebe

standartlarına uygun hale getirmemizi mecburi kılmıştır (Koumlroğlu ve Doğan 2012 3)

TTK ve VUKrsquodaki maddeler uumllkemizde muhasebe faaliyetlerinin

şekillenmesinde rol oynamıştır Bahsi geccedilen maddelerin bir gereksinimi

karşılamadığı zamanlarda kuruluşlar kendi faaliyetlerine giren şirketler iccedilin

muhasebe uygulamalarını youmln goumlsterici yapmışlardır (Soumlnmez 2003 24)

Farklı kurum ve kuruluşların kendi oumlzluumlklerinde tek duumlzeni sağlamak

amaccedilları ile başlayan muhasebe standartlarının gelişimi daha sonra Tuumlrkiyersquode

ABrsquoye uumlyelik talebinin etkisiyle IASIFRSrsquoler zorunlu hacircle getirilmiştir (Ccedilelik 2012

28)

Uumllkemizde muhasebe uygulamaları iktisadi ve siyasi youmlnden yoğun ilişkiler

iccedilinde olduğumuz uumllkeler oumlrnek alınarak aktarılan kanunlardan oluşmaktadır

1850rsquode uygulamaya konulan ldquoKanunname-i Ticaretrdquo kanunu 1807 tarihli Fransız

Ticaret Kanunun ccedilevirisi olup tacirlerin tutmakla muumlkellef olduğu defterler

hususunda getirmiştir Daha sonra 1926rsquoda yuumlruumlrluumlğe konulan 865 sayılı Ticaret

Kanunu Alman Ticaret Kanunursquondan alınmıştır (Babaoğlu 2011 17)

Uumllkemizde muhasebe standartları gelişimi devlet oumlncuumlluumlğuuml ile gerccedilekleşmiştir

(Cinit 2013 26) 1989 yılına kadar Muhasebe meslek oumlrguumltleri etkin değillerdir

Meslek teşkilatlar uumllke genelinde kullanılacak muhasebe ilkeleri

geliştirememişlerdir Nitekim Tuumlrkiyersquode Suumlmerbank tarafından 1930rsquolu yıllarda

duumlzenli belirli bir hesap planına ağırlık verilmiş ilk muhasebe uygulaması

gerccedilekleştirildi (Can ve Goumlr 2011 2)

1950rsquoden sonra Amerika ile ilişkilerimiz ilerlemiş ve sonucunda Amerikan

sistemin tesiri altında kalınmıştır1987 yılından itibaren ABrsquone tam uumlyelik iccedilin

59

başvurulması neticesinde Avrupa Birliği duumlzenlemelerinin etkisinde kalınmıştır

(Kocamaz 2012 111)

Tuumlrkiyersquode ilk oumlnemli adım Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği tarafından

Uluslararası Muhasebe Standartlarını Tuumlrkccedile rsquoye tercuumlme edip yayımlaması ile

başlamıştır Bu girişim muumleyyidesi olmadığı iccedilin ilmi bir eser olarak kalmıştır

(Bekccedili 2007 29) Birccedilok kişi Tuumlrkiye Muhasebeciler Uzmanları Derneği

aracılığıyla uluslararası muhasebe standartları hakkında fikir sahibi olmuştur

(Uumlstuumlnel 2002 3)

Maliye Bakanlığınca duumlzenlenen 1992 yılında kabul edilen 1994rsquote de

uygulamaya konulan Tekduumlzen Muhasebe Sistemi uumllkemizde accedilık şeffaf ve

kıyaslanabilir muhasebe kayıtlarının ve mali tabloların hazırlanmasının yerleşmesi

adına ulusal anlamda muhasebe sisteminin standartlaşmasına youmlnelik oumlnemli bir

gelişmedir (Cavlak 2015 86)

Tuumlrkiye Bankacılık Duumlzenleme ve Denetleme Kurulu Sermaye Piyasası

Kurulu ve Uluslar arası Menkul Kıymet Komisyonları Komitesirsquonin uumlyesi olması

aynı zamanda ABrsquoye giriş suumlrecinde bir uumllke olması sebebi ile 2005 yılından bu

yana borsada işlem goumlren şirketler ve bankalar mali tablolarını hazırlarken

uluslararası muhasebe ve finansal raporlama standartlarına uygun hazırlamaktadır

(Guumlney vd 2012 123)

TTK ve VUKrsquo da ki ilgili maddeler uumllkemizde muhasebe uygulamalarının

yuumlruumltuumllmesini sağlamıştır Fakat bu konu ile ilgili maddelerin ihtiyaccedilları

karşılamadığı durumlarda oumlzel yetkili bazı kurumların yetki alanına giren şirketler

iccedilin yol goumlsterici faaliyetlerde bulunduğu goumlruumlluumlr (Başpınar2005 46)

252 Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar

Tuumlrkiyersquode muhasebe mesleğinin gelişimine katkı sağlayan bir diğer kurum

ise 1942 yılında kurulan Eksper Muhasipler ve İşletme Organizatoumlrleri Derneğidir

1967 yılında adı değişmiş ve Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneğirdquo olmuştur Bu

dernek 1942de Profesoumlr Osman Fikret Arkun İsmail Otar ve 12 arkadaşı tarafından

60

resmi olarak kurulmuş bu alandaki ilk oumlzel teşebbuumlstuumlr 1967de derneğin

konumunda bir takım farklılıklar yapılmış ve uumlye sayısı artmıştır (Usta 2007 50)

Muhasebe standardizasyonu alanında uumllkemizde gerccedilekleştirilen ilk oumlnemli

ccedilalışma TMUDrsquoun UMSrsquoyi Tuumlrkccedilersquoye ccedilevirip yayınlaması ile başlamıştır 1977

yılında IFACrsquoa kurucu uumlye ve ISACrsquoa uumlye olarak katılmıştır Halen faaliyetlerine

devam eden dernek 20111999 tarihinde Akdeniz Uumllkeleri Muhasebeciler

Federasyonursquona (Feacutedeacuterationdes Experts Comptables Mediterraneacuteens FCM) uumlye

oldu 2004 yılında ise Uluslararası Muhasebe Eğitmenleri ve Araştırmacılar

Birliğirsquone (International Association for Accounting Educationand Research

IAAER) uumlye olmuştur (Cinit 2013 30)

253 İktisadi Devlet Teşekkuumlllerini Yeniden Duumlzenleme Komisyonu

Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar

Tuumlrkiyersquo de muhasebe sisteminin ilerlemesine katkı sağlayan tek duumlzen

muhasebe sistemi oumlncelikle KİTrsquoler iccedilin mecburi kılınsa da sonraları diğer

işletmelerce de kabul edilmiştir Tek duumlzen muhasebe sistemi İktisadi Devlet

Teşekkuumlllerini Yeniden Duumlzenleme Komisyonu tarafından 1968 yılında yayımlanan

ve 1972 yılında uygulamaya konulmuştur (Koumltuumloğlu 2008 16)

Komisyon bu amaccedilla 1968-1970 yılları arasında 6 adet rapor yayımlanmıştır

bull Muhasebe Usullerinin Islahı ve Yeknesaklaştırılması

bull Muhasebenin Temel Kavramları ve Kabul Goumlrmuumlş Muhasebe İlkeleri

bull Tekduumlzen Genel Hesap Planı Genel Accedilıklamaları ve Rapor Sistemi

bull Mali İşler-Muhasebe ve Kontrol Dairelerinin Organizasyonu

bull Accedilıklamalar ve Terimler (Guumlleryuumlz 2014 15)

254 Tuumlrkiye Bankalar Birliği Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar

Bankalar Birliği bankalar arasındaki muhasebe uygulamalarında tekduumlzeliği

sağlamak iccedilin birccedilok konuda ccedilalışmalar yapmıştır Oumlrneğin 1969rsquoda uygulamaya

konulan kanununa goumlre bankalar kredi muumlşterilerinden istediği bilanccedilo ve gelir

tablosunun tuumlrlerini tespit etmiştir Boumlylece Tuumlrkiyersquode bu mali tabloların

işlenmesine oumlncuuml olmuşlardır (Başpınar 2005 47)

61

Tuumlrkiye Bankalar Birliğirsquonce duumlzenlenen Tek Duumlzen Hesap Planına ait

accedilıklamalar

bull Uumllkemizde var olan buumltuumln bankalar iccedilin muhasebe uygulamasına mali

tablolar duumlzenlemesi youmlnelik tek duumlzen sağlamaktır

bull Tekduumlzen Hesap Planının numaralama sistemi doğrultusunda bankalar

tarafından sunulacak olan ve kuumlresel bankacılık faaliyetlerinde de anlaşılır

tek duumlzen bilanccedilo ve kacircr zarar tablosunun duumlzenlenmesini sağlamaktır

bull Banka denetiminde ve goumlzetiminde ihtiyaccedil duyulan verilerin en guumlvenilir

kaliteli biccedilimde THP tarafından karşılanmasıdır

bull İstatistik amaccedillı bankalardan talep edilen verilerin en guumlvenilir kaliteli

biccedilimde THP tarafından karşılanmasıdır

bull Bankaların kendi faaliyet alanları doğrultusunda Tekduumlzen hesap planını

kullanmasını ve ayrıntılı hesapların gereksinime goumlre uygulama alanının

genişletilmesini sağlar (Ccedilelik 2013 54)

2006rsquoda ldquoBankaların Muhasebe Uygulamalarına ve Belgelerin Saklanmasına

İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Youmlnetmelikrdquo yayımlanarak bankalar TMSKrsquonca

yayımlanan TMS-TFRSrsquoyi temel aldıklarını ilan ettiler (Guumlleryuumlz 2014 16)

255 Tuumlrk Standartları Enstituumlsuuml Muhasebe Standartları Oumlzel Daimi

Oumlrguumltuumlnuumln Yaptığı Ccedilalışmalar

1987 Yılında oluşturulan komite TMSrsquo nın oluşturmakla vazifelendirilmiş bu

kapsamda43 adet muhasebe standardı oluşturulmuştur Teknik kurul elemelerinden

geccedilerli not alıp yayınlanmaya hazır standartlar şunlardır (Goumlkdeniz 1996 13)

bull Raporlama Bilanccedilo Formu Standardı

bull Raporlama Kᾶr ve Zarar Tablosu Formu Standardı

bull Muhasebenin Temel İlkeleri Standardı

bull Denetim Genel İlkeleri Denetccediliye İlişkin Accedilıklama Standardı

Uluslararası muhasebe standartları Tuumlrk Standartları Enstituumlsuuml (TSE)rsquoye bağlı

olarak 1987rsquode kurulan TSE Muhasebe Standartları Oumlzel Daim Oumlrguumltuuml TMSrsquoyi

oluşturma goumlrevini uumlstlenmiştir Oumlrguumlt TUumlRMOBrsquotan sonra faaliyetlerine ara

62

vermiştir TMSKrsquonın kurulmasını kabul etmiş bu anlamda da muhasebe

standartlarının oumlzerk tek bir kuruldan oluşturulmasını sağlamaya youmlnelik ccedilalışmalara

destek vermiştir TUumlRMOBrsquoun kurulmasıyla bu oumlrguumlt faaliyetlerini bir suumlre

durdurmuş ve muhasebe standartlarının tek bir kurum tarafından gerccedilekleştirilmesi

uumlzerine TMSKrsquonın kurulmasını prensip olarak onaylamıştır (Cinit 2013 28)

Oumlrguumlt tarafından duumlzenlenen muhasebe standartları Tuumlrk muhasebe

sisteminin iyileştirilmesi ve AB IV Direktifine uyum accedilısından gereklidir Ancak

TSErsquonin oluşturduğu standartların uygulamada etkisi goumlruumllmemiştir (Goumlkccedilen vd

2016 11)

256 Sigorta Murakabe (Denetleme) Kurulu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar

1962 yılında Sigorta Murakabe Kurulu adıyla kurulan Tuumlrkiyede oumlzel

sigortacılık sektoumlruumlnde işlem yapan gerccedilek ve tuumlzel kişilerin kamu adına denetimini

yapmak uumlzere faaliyete geccedilmiştir Kurul sigorta denetleme uzman ve aktuumlerleri

ismini 1994 senesinde Hazine Muumlsteşarlığı ccedilatısı altında almıştır

Sigorta ve reasuumlrans şirketleri accedilısından muhasebe uygulamaları iccedilin bir

duumlzenlemeye rastlanmamıştır Bu şirketlerde uygulanacak tek duumlzen muhasebe

sistemine youmlnelik ilk duumlzenleme Tuumlrkiye Sigorta ve Reasuumlrans Şirketleri Birliği

Hazine Muumlsteşarlığı ve Sigorta Denetleme Kurulursquonun yetkililerinin iştirakiyle

01011994 yılında ccedilıkarılan ldquoTekduumlzen Hesap Planı ile yapılmıştır (Oğlakccedilı

201614) THP bilanccedilo ve gelir-gider tablosunun tek tipli olarak duumlzenlenmesine

olanak verir sigortacılık sektoumlruumlnde muhasebe kayıt işlemlerinde ve mali tabloların

hazırlanması youmlnelik tek duumlzeni sağlar sektoumlruumln ve işletmelerin maddicirc gelişimini

değerlendirir ilgili grupların ihtiyaccedillarına goumlre istediği veriyi sağlar (Dalkılıccedil 2008

56)

257 Bankacılık Duumlzenleme ve Denetleme Kurumu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar

BDDK bankaların faaliyetlerini ait kayıtlarını duumlzenlemek uumlzere 1999rsquoda

uygulamaya konan 4389 sayılı Bankalar Kanunu ile kurulmuştur Bankacılık

Duumlzenleme ve Denetleme Kurulu 4389 sayılı kanunla bankacılık konularında birccedilok

63

duumlzenlemelerde bulunmuştur TCMBrsquonin uumllkemizdeki bankaların faaliyetlerini

denetleyen bağımsız denetim firmalarından ccedilalışmalarını yuumlruumltuumlrken Avrupa Birliği

duumlzenlemelerine ve uluslararası muhasebe standartlarına uygun işlem yapmalarını

istemiştir Boumlylece muhasebe standartlarına uyumun ilk oumlrneğidir (Kocamaz 2012

115)

Bankacılık sektoumlruumlnde bağımsız denetim ve duumlzenleyici kuruma gerek

duyulmasına 1999 yılında karar verilmiştir Bu konuda ki temel amaccedil duumlzenleme ve

denetimin faaliyetlerinin daha sık yapılması ve tarafsız karar alabilecek mercilerin

oluşturulmasıdır4389 sayılı Bankacılık Kanunu ile Haziran 1999rsquoda Bankacılık

Duumlzenleme ve Denetleme Kurumursquonun (BDDK) kurulmasına karar verilmiştir

(BDDK Tanıtım Kitapccedilığı 2012 5)

Bankacılık Denetleme Duumlzenleme Kurulu 2002 yılında Muhasebe Uygulama

Youmlnetmeliği yayımlamıştır Yayımlanan youmlnetmelikle bankacılık sektoumlruuml ilgili 19

tane muhasebe standardı yayımlamıştır (İbiş ve Oumlzkan 2006 13) Ancak kurum

08112006 tarihinde yayımladığı ldquoBankaların Konsolide Finansal Tablolarının

Duumlzenlenmesine İlişkin Tebliğrdquo ile bu standartlar yuumlruumlrluumlkten kaldırılmıştır Buna

goumlre bankalar finansal tablolarını TFRSrsquoyi uygulayarak duumlzenlemekle yuumlkuumlmluuml

tutulmuştur Bu şekilde bankalar 2006 sonu itibari ile TFRS ile uyumlu muhasebe ve

finansal raporlama standartlarını kullanmaya başlamışlardır (Cavlak 2015 91)

1 Ekim 2002rsquode yuumlruumlrluumlğe giren 19 adet tebliğ başlıkları şoumlyledir

64

Tablo 21 BDDKrsquonın UMS ile Uyumlu Tebliğ Ettiği Muhasebe Standartları (Goumlkccedilen vd 2016 14-15) Tebliğ No

Tebliğ Kısımlarında Duumlzenlenen Konular

1Bildiri Finansal Araccedilların Muhasebeleştirilmesi Standardı 2Bildiri Maddi Duran Varlıkların Muhasebeleştirilmesi Standardı 3Bildiri Maddi Olmayan Duran Varlıkların Muhasebeleştirilmesi Standardı 4Bildiri Kiralama İşlemlerine İlişkin Muhasebe Standardı 5Bildiri Bankanın Dahil Olduğu Risk Grubuyla Yaptığı İşlemlerin

Muhasebeleştirilmesi Standardı 6Bildiri Banka Birleşme Ve Devirleri İle Bankalarca İktisap Edilen

Ortaklıkların Muhasebeleştirilmesi Standardı 7Bildiri Varlıklardaki Değer Azalışının Muhasebeleştirilmesi Standardı 8Bildiri Karşılıklar Şarta Bağlı Yuumlkuumlmluumlluumlkler Ve Varlıkların

Muhasebeleştirilmesi Standardı 9Bildiri Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi Ve Devlet

Yardımlarının Dipnotlarda Accedilıklanması Standardı 10Bildiri Banka Ccedilalışanlarının Haklarının Muhasebeleştirilmesi Standardı 11Bildiri Kur Değişim Etkilerinin Muhasebeleştirilmesi Standardı 12Bildiri Doumlnem Net KarZararı Temek Hatalar Ve Muhasebe

Politikalarında Yapılan Değişikliklerin Muhasebeleştirilmesi Standardı

13Bildiri Bilanccedilo Tarihinden Sonra Ortaya Ccedilıkan Hususların Muhasebeleştirilmesi Standardı

14Bildiri Mali Tabloların Yuumlksek Enflasyon Doumlnemlerinde Duumlzenlenmesine İlişkin Muhasebe Standardı

15Bildiri Konsolide Mali Tabloların Duumlzenlenmesi Bağlı Ortaklık Birlikte Kontrol Edilen Ortaklık Ve İştiraklerin Muhasebeleştirilmesi Standardı

16Bildiri Nakit Akım Tablosunun Duumlzenlenmesine İlişkin Muhasebe Standardı

17Bildiri Kamuya Accedilıklanacak Mali Tablolar İle Bunlara İlişkin Accedilıklama Ve Dipnotlar Standardı

18Bildiri Vergilerin Muhasebeleştirilmesi Standardı 19Bildiri Oumlzel Finans Kurumlarınca Kamuya Accedilıklanacak Mali Tablolar İle

Bunlara İlişkin Accedilıklama Ve Dipnotlar Standardı Yıllık Faaliyet Raporuna İlişkin Tebliğ

258 Maliye Bakanlığı Başkanlığında Kurulan Muhasebe Standartları

Komisyonunun Yaptığı Ccedilalışmalar

1990rsquoda birccedilok kesimin yetkililerinin katılımı ile kurulan komisyonun esas

amacı Tuumlrkiyersquode standart duumlzensizliğine ortadan kaldırmak iccedilin buumltuumln tuumlm

kesimleri bağlayan tek tipli muhasebe standartları hazırlamaktır (Başpınar 2005 49)

Tuumlrkiyersquode buguumlne kadar muhasebe standartları oluşturmaya ccedilalışan birbirinden

65

bağımsız aralarında herhangi bir koordinasyon bulunmayan standart saptama

amaccedillarında farklılık bulunan ccedileşitli kuruluşlar bulunduğundan aynı konularda farklı

standartlar yayınlanabilmiştir İşte Maliye Bakanlığı buumlnyesinde işlem yapan

muhasebe standartları komisyonu bu farklı uygulamaları ele alarak Avrupa

Topluluğursquonun Doumlrduumlncuuml Youmlnergesini de dikkate alarak Banka ve Sigorta

İşletmeleri gibi kurumlar hariccedil buumltuumln şirketlerin uygulayabileceği muhasebe

standartlarını hazırlamaya ccedilalışmaktadır (Akguumln 2007 127)

Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği duumlzenlenen konular şoumlyledir

(Arıkan 1996 66)

bull Muhasebenin temel kavramları

bull Muhasebe politikalarının accedilıklanması

bull Finansal tablolar ilkeleri

bull Finansal tabloların duumlzenlenmesi ve sunulması

bull Tekduumlzen hesap ccedilerccedilevesi hesap planı ve işleyişi

259 Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar

Sermaye Piyasası Kanunun 2499 sayılı madde ile 1981 yılında sermaye

piyasası kurulu oluşturulmuştur SPK IOSCOrsquonun teşvik etmesi ile AB ile uyum

suumlresinde (Seri XI No25 Tebliği) UMSUFRS ile uyumlu muhasebe standartlarını

yayımlamış ve uygulamaya koymuştur (Aksoy 2005190) Bahsi geccedilen bu tebliğ 34

adet standarttan oluşur (Ccedilankaya 2007 133)

SPK 2003 yılında UFRS ile uyumlu muhasebe standartları hazırlamış ve Seri

XI No25 sayılı tebliğ ile 34 adet standart yayımlamıştır (Goumlkccedilen vd 2016 12-13)

66

Tablo 22 SPKrsquonın UFRS İle Uyumlu Finansal Raporlama Standartları (Goumlkccedilen vd 201612-13) 1 Mali Tablolara İlişkin Genel Bilgiler 2 Mali Tablolar Sunumu 3 Ara Mali Tablolar 4 Nakit Akım Tablosu 5 Hasılat 6 Stoklar 7 Maddi Varlıklar 8 Maddi Olmayan Duran Varlıklar 9 Varlıklarda Değer Duumlşuumlkluumlğuuml 10 Borccedillanma Maliyeti 11 Finansal Araccedillar 12 İşletme Birleşmeleri 13 Konsolide Mali Tablolar Bağlı Ortaklıklar Muumlşterek Youmlnetime Bağlı

Teşebbuumlsler Ve İştiraklerin Muhasebeleştirilmesi 14 Kur Değişiminin Etkileri 15 Yuumlksek Enflasyon Doumlnemlerinde Mali Tabloların Duumlzeltilmesi 16 Hisse Başına Kazanccedil 17 Bilanccedilo Tarihinden Sonraki Olaylar 18 Karşılıklar Şarta Bağlı Yuumlkuumlmluumlluumlkler 19 Muhasebe Politikaları Muhasebe Tahminlerinde Değişiklik Ve Hatalar 20 Kiralama İşlemleri 21 İlişkili Taraflar 22 Finansal Bilgilerin Boumlluumlmlere Goumlre Raporlama 23 Banka Ve Benzeri Finans Kuruluşlarının Finansal Tablolarının Kamuya

Accedilıklanması 24 İnşaat Soumlzleşmeleri 25 Durdurulan Faaliyetler 26 Devlet Teşvik Ve Yardımları 27 Yatırım Amaccedillı Gayrimenkuller 28 Kurum Kazancı Uumlzerinden Hesaplanan Vergiler 29 Ccedilalışanlara Sağlanan Faydalar 30 Emeklilik Planları 31 Tarımsal Faaliyetler 32 Finansal Tablo Ve Raporların Accedilıklanması Ve Borsaya Goumlnderilmesi 33 İlk Doumlnem Finansal Tablolar 34 Muhtelif Huumlkuumlmler

67

2510 Tuumlrkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun Yaptığı

Ccedilalışmalar

1989rsquoda yayımlanan 3568 sayılı Muhasebe Mesleği Kanunu goumlre Tuumlrkiyersquode

muhasebe mesleğini duumlzenleyen ve kamu statuumlsuumlne haiz bir meslek kuruluşu olarak

TUumlRMOBrsquoun kurulmasına karar verilmiştir (Can ve Goumlr 2011 2)

TUumlRMOBrsquoun IASBrsquo ye uumlye olması 1994 yılıdır Tuumlrkiye Muhasebe ve

Denetim Standartları Kurulunu (TMUDESK) 9 Şubat 1994rsquote yılında TUumlRMOB

kurmuştur Duumlnya bankasının hazırladığı Mould Raporu bu kuruluşa sebep

olmuştur(Koumltuumloğlu200817) TMUDESK 1994rsquote ilk olarak uyumlaştırma

ccedilalışmaları başlatmıştır (Hatunoğlu vd 2013 53)

TMUDESK denetlenmiş mali tabloların gereksinime goumlre hazırlanmış

doğru guumlvenilir dengeli kıyaslanabilir ve anlaşılır oumlzellikte olması toplum yararını

goumlzeten ulusal denetim standartlarını belirlemek ve yayın yapmak amacıyla

kurulmuştur (Başpınar 2005 50)

TMUDESKrsquoin muhasebe standartları ile edindiği amaccedillar

bull Duumlnya ccedilapında ccedilalışmaları olan şirketlerin ve diğer kuruluşların finansal

tablolarının hazırlanmasını sağlayarak muhasebe prensiplerinde tek duumlzeni

sağlamaktır (Elitaş vd 2011 4)

bull Finansal raporların oluşturulmasında ve uumlccediluumlncuuml şahıslara sunulmasında temel

alınacak muhasebe standartlarını ileri duumlzeye taşımak ve yayımlamak

bull UMS ile TMS arasında uyum sağlamak

bull Tuumlrkiye ekonomisi ile ihtiyaccedillarını beraber duumlşuumlnmek

bull Mali tabloların hazırlanması ve sunulmasına ait kanun ile muhasebe

standartları ve uygulama şekillerini uyumlaştırılmasına youmlnelik ccedilalışmalarda

bulunmak

bull Uumllkemizdeki muhasebe faaliyetlerinde benimsenmiş muhasebe kavram ve

temel bilgilerin muhasebe standartlarının ilerlemesinde faydalanmak (Yalkın

2006 297)

68

TMUDESKrsquoin uumlye sayısı altmış sınırlandırılmıştır Faaliyetleri yuumlruumltme

komitesi tarafından youmlnetilmektedir Yuumlruumltme Komitesi bir başkan bir sekreter ve

iki sekreter yardımcısından oluşmaktadır TUumlRMOBrsquoun uumlyeleri atadığı şahıslar ile

ilgili kuruluşların temsilcilerinden oluşur Birbirini takip eden sıra numaraları ile

oluşturulan standartlar Kurul tarafından onaylandıktan sonra TUumlRMOB tarafından

en fazla bir ay iccedilinde yayımlanmaktadır (Ccedilevik 2015 46-47)

2511 Tuumlrkiye Muhasebe Standartları Kurulu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar

Tuumlrkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) 15121999 tarih ve 4487

sayılı kanun ile değişiklik yapılan 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunursquonun Ek-1

maddesi ile kamu tuumlzel kişiliğini haiz idari ve mali oumlzerkliğe sahip bir kuruluş olarak

kurulmuş ve 07032002rsquode ilk toplantısını yapmış ve faaliyetlerine başlamıştı

(Cavlak 2015 92) Boumlylece Tuumlrkiyersquode muhasebe standartlarını oluşturma

sorumluluğu tek bir kuruma verilmiştir Kurumrsquoun kuruluş gerekccedilesi ldquoDenetlenmiş

finansal tabloların sunumunda finansal tabloların ihtiyaca uygun gerccedilek guumlvenilir

dengeli karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir nitelikte olmaları iccedilin ulusal muhasebe

ilkelerinin gelişmesini ve benimsenmesini sağlayacak ve kamu yararı iccedilin

uygulanacak ulusal muhasebe standartlarını saptamak ve yayımlamaktırrdquo (İbiş ve

Akarccedilay 2003 8-9)

Bu kurum MB Sermaye Piyasası Kurulu Bankacılık Denetleme ve

Duumlzenleme Kurumu Sanayi ve Ticaret Bakanlığı ve Hazine Muumlsteşarlığı YOumlK

TOBBrsquoden birer (Bekccedili ve Oumlzdemir 2006147) TUumlRMOBrsquodan bir YMM ve bir

SMMM olmak uumlzere toplam 9 temsilciden oluşur (Parlakkaya 2004 132)

TMS TMSKrsquoca yayımlanan muhasebe standartları finansal raporlama

standartları ve yorumlardan oluşur Bahsi geccedilen standartlar IASBrsquonin yayımladığı

UMSUFRS birebir Tuumlrkccedileye ccedilevrilmesidir Bunun iccedilin IASB ile telif hakkı

soumlzleşmesi yaparak Tuumlrkccedileye ccedilevirdiği Tuumlrkiye Muhasebe Standartlarını resmi

gazetede yayımlamıştır TMSK Kavramsal ccedilerccedileve haricinde 31 adet TMS kodunu

kullanarak muhasebe standardı yayımlamıştır (Akdoğan 2007 102)

69

2512 Tuumlrk Ticaret Kanunu (TTK)

Tuumlrkiyersquode ortaklıklara ait muhasebe mali veriler ve finansal tablolara ilişkin

ilk huumlkuumlmlere TTKrsquo da yer verilmiştir (Uumlstuumlndağ 2000 52)

13 Ocak 2011rsquode Resmi Gazetersquode genel huumlkuumlmlerini de kapsayarak

yayımlanmıştır 1 Temmuz 2012rsquode uygulamaya konulmuştur Vergi merkezli

muhasebeden bilgi merkezli muhasebe anlayışına geccediliş iccedilin oumlnemli bir adım olan

TTK genel kabul goumlrmuumlş muhasebe ilkelerini uygulamaya doumlnuumlştuumlren

muhasebefinansal raporlama standartlarıyla uyumlu finansal raporlama yapılmasını

raporlanan bu tabloların da denetim standartları doğrultusunda denetlenmesini

oumlngoumlrmektedir (Guumlrdal 2013 2)

Yeni TTK ile vergi kanunlarına goumlre tutulan muhasebe anlayışının yerine

şirketlerin youmlnetimine ilgili ccedilıkar gruplarına şirketin finansal durumu hakkında

uluslararası finansal raporlama standartları doğrultusunda bilgi vermek amacı oumln

plandadır (Savun 2014 21)

6102 sayılı TTKrsquonda işletmelerin bağımsız dış denetimden geccedilmesinin

gerekliliği işletmeler ve muhasebe meslek erbapları iccedilin oumlnemli karardır Limited

şirketlere ve anonim şirketlere bağımsız denetime tabi tutulması mecburi kılınmıştır

(Fidan ve Cinit 2013 2)

2513 Kamu Goumlzetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu

Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar (KGMDSK)

KGMDSKrsquonın hedefi uluslararası muhasebe standartlarıyla uyum iccedilerisinde

olan TMSrsquo nı duumlzenlemek ve yayınlamaktır Bağımsız olarak denetlenmesinde

uygulamasında birlik sağlamak denetim uygulamalarını tespit etmek bağımsız

denetccedililer ve bağımsız denetim kurumlarını goumlrevlendirmek ve bu kurumların

ccedilalışmalarını denetlemek ve bağımsız denetim sahasında kamu goumlzetimi yapma

yetkisine sahip Kamu Goumlzetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun

kuruluşunu teşkilatını goumlrevlerini yetkilerini ve sorumluluklarını duumlzenlemektir

(Bitlisli 2014 40)

70

KGMDSK Kurulu tarafından 26 Eyluumll 2011 tarihinde karar verilmiş ve 02

Kasım 2011rsquode 660 sayılı Kanun Huumlkmuumlnde Kararname ile yuumlruumlrluumlğe girmiştir

(Cavlak 2015 93)

KGMDSK tarafından hazırlanmış olan TMSTFRSrsquolerin 04062017 tarihi

itibari ile doumlkuumlmuuml aşağıdaki gibidir (httpwwwkgmdskgovtr04062017)

SİVAS CUMHURİYET UumlNİVERSİTESİ Sosyal Bilimler Enstituumlsuuml

İşletme Anabilim Dalı

MUHASEBE MESLEK MENSUPLARININ TUumlRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI VE TUumlRKİYE FİNANSAL

RAPORLAMA STANDARTLARI ALGISINA İLİŞKİN CcedilALIŞMA SİVAS İLİ OumlRNEĞİ

Yuumlksek Lisans Tezi

Buse DAĞ FİŞNE

Tez Danışmanı Dr Oumlğr Uumlyesi Yuumlksel AYDIN

Sivas Şubat 2019

TEŞEKKUumlR

Bu ccedilalışmanın gerccedilekleştirilmesinde iki yıl boyunca kendisinden aldığım

derslerde değerli bilgilerini bizlerle paylaşan kullandığı her kelimenin hayatıma kattığı

oumlnemini asla unutmayacağım ve gelecekteki mesleki hayatımda da bana verdiği değerli

bilgilerden faydalanacağımı duumlşuumlnduumlğuumlm kıymetli ve saygı değer danışman hocam Dr

Oumlğretim Uumlyesi Yuumlksel AYDINrsquoa teşekkuumlruuml bir borccedil biliyor ve şuumlkranlarımı sunuyorum

Yine ccedilalışmamda kendisine ne zaman danışsam kendi akademik yoğunluğuna

rağmenbana kıymetli zamanını ayırıp İstatistik ve analiz kısmında yardımda bulunan

kıymetli hocam Dr Oumlğretim Uumlyesi Esra AYDIN UumlNALrsquoa ccedilok teşekkuumlr ederim

Ccedilalışmamın anket aşamasında bana goumlruumlşme fırsatı verdikleri anketlerimi

tamamlamamda desteklerini esirgemedikleri iccedilin ccedilok değerli meslek mensupları Tekin

TAHTAKIRAN Orhan GENCER Yunis KANTAR Neslihan DERELİ Oumlzcan

BİNAYrsquo a teşekkuumlruuml borccedil bilirim

Son olarak maddi manevi desteklerini hiccedilbir zaman esirgemeyen anneme

babama ve kıymetli eşime onunla olmam gereken zamanlarda tez ccedilalışmama vakit

ayırdığım iccedilin oumlzellikle kızım Minarsquo ya sonsuz teşekkuumlr ederim

Buse DAĞ FİŞNE

Sivas-2019

i

İCcedilİNDEKİLER

İCcedilİNDEKİLER i

KISALTMALAR vii

TABLOLAR DİZİNİ ix

OumlZET xi

ABSTRACT xiii

GİRİŞ 1

BİRİNCİ BOumlLUumlM 3

MUHASEBE MESLEĞİNİN DUumlNYArsquoDA VE TUumlRKİYErsquoDEKİ OLUŞUM

SUumlRECİ VE KARŞILAŞILAN SORUNLARI 3

11MuhasebeninTanımı 3

12Muhasebenin Tuumlrleri 6

13 Muhasebe Teorisi ve Tarihi Gelişimi 7

131 Tuumlrkiyersquode Muhasebe Mesleğinin Tarihi Gelişimi 8

1311 Cumhuriyetten Oumlnce Muhasebe Uygulamaları 9

1312 Cumhuriyet Doumlneminde Muhasebe Uygulamaları 9

132 Duumlnyada Muhasebe Mesleğinin Tarihi Gelişimi 10

1321İngilterersquode Muhasebe Mesleği İle İlgili Duumlzenlemeler 10

1322 Almanyarsquoda Muhasebe Mesleği İle İlgili Duumlzenlemeler 11

1323 Fransarsquoda Muhasebe Mesleği İle İlgili Gelişmeler 12

1324Amerika Birleşik Devletlerirsquonde Muhasebe Mesleği İle İlgili

Gelişmeler 13

14Muhasebe Mesleğinin Gelişimi Meslek Odaları ve Uumlst Kuruluş

(TUumlRMOB) 15

15 3568 Sayılı Meslek Yasası 17

16Muhasebe Meslek Mensupları 18

161Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir 18

162Yeminli Mali Muumlşavir 20

163 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorumlulukları 22

1631 Muhasebe Meslek Mensuplarının Vergi Beyannamelerini

İmzalama Yetkisi 23

ii

1632 Yeminli Mali Muumlşavirlerin Tasdik İşlemi 25

17 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorunları 28

İKİNCİ BOumlLUumlM 33

ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARI (UMS)

ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI (UFRS)

TUumlRKİYE MUHASEBESTANDARTLARI (TMS) TUumlRKİYE FİNANSAL

RAPORLAMA STANDARTLARI (TFRS) 33

21 UFRS Hakkında Genel Bilgiler 33

211 Muhasebe Standartlarının Tanımı 34

212 Muhasebe Standartlarını Gerektiren Gelişmeler 35

213 Muhasebe Standartlarırsquonın Amaccedilları 38

22 Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının Ortaya Ccedilıkışı 40

23UFRSrsquonin Belirlenmesinde Etkisi Olan Kuruluşlar 41

231 Uluslararası Muhasebe Standartları Kurumu 41

232Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu 43

233 Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Oumlrguumltuuml 44

234 Avrupa Birliği 45

235 Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulu 47

236 Basel Kurulu 47

237 Birleşmiş Milletler (BM) 48

238 Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml (OECD) 49

239 Duumlnya Bankası ve Uluslararası Para Fonu 49

24 Uluslararası Muhasebe Standartlarına Youmlnelik Bazı Uumllkelerde Yapılan

Ccedilalışmalar 50

241 ABDrsquode Yapılan Ccedilalışmalar 50

242 İngilterersquode Yapılan Ccedilalışmalar 51

243 Almanyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar 52

244 Fransarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar 53

245 Kanadarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar 54

246 Japonyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar 54

247 Ccedilinrsquode Yapılan Ccedilalışmalar 55

248 Rusyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar 55

iii

249 Diğer Uumllkelerdeki Ccedilalışmalar 56

25 Tuumlrkiye MuhasebeFinansal Raporlama Standartlarının Gelişimi 57

251 Tuumlrkiye Muhasebe Standartlarına Genel Bakış 57

252 Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar 59

253 İktisadi Devlet Teşekkuumlllerini Yeniden Duumlzenleme Komisyonu

Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar 60

254 Tuumlrkiye Bankalar Birliği Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar 60

255 Tuumlrk Standartları Enstituumlsuuml Muhasebe Standartları Oumlzel Daimi

Oumlrguumltuumlnuumln Yaptığı Ccedilalışmalar 61

256 Sigorta Murakabe (Denetleme) Kurulu Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar 62

257 Bankacılık Duumlzenleme ve Denetleme Kurumu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar 62

258 Maliye Bakanlığı Başkanlığında Kurulan Muhasebe Standartları

Komisyonunun Yaptığı Ccedilalışmalar 64

259 Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar 65

2510 Tuumlrkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun Yaptığı

Ccedilalışmalar 67

2511 Tuumlrkiye Muhasebe Standartları Kurulu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar 68

2512 Tuumlrk Ticaret Kanunu (TTK) 69

2513 Kamu Goumlzetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu

Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar (KGMDSK) 69

26 Tuumlrkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Stadartlarının Uygulanmasında

Karşılaşılan Problemler 72

261Uygulama Esnasında Genel Problemler 72

262 Standartların Ccedilevirilerinde Yaşanan Problemler 72

263 Meslek Mensuplarının Bilgi Ve Eğitimi İle İlgili Problemler 72

264 Yasal Nitelik Kazandırılmasında Yaşanan Problemler 73

UumlCcedilUumlNCUuml BOumlLUumlM 75

MUHASEBE MESLEK MENSUPLARININ TUumlRKİYE MUHASEBE

STANDARTLARI VE TUumlRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA

STANDARTLARI ALGISINA İLİŞKİN CcedilALIŞMA SİVAS İLİ OumlRNEĞİ 75

iv

31 Literatuumlr Ccedilalışması 75

32Araştırmanın Amacı 81

33 Araştırmanın Oumlnemi 81

34 Araştırmanın Kapsamı 82

35Araştırmanın Youmlntemi 82

36 Araştırmada Kullanılan Youmlntemler 83

37 Araştırmanın Bulguları 84

371 Araştırmada Kullanılan Oumllccedileğin Guumlvenilirlik Analizi 84

372 Ankete Katılanların Demografik Oumlzelliklerine Ait Frekans Tabloları 85

3721 Katılımcıların Cinsiyete Goumlre Dağılımı 85

3722 Katılımcıların Yaş Gruplarına Goumlre Dağılımı 85

3723 Katılımcıların Eğitim Duumlzeylerine Goumlre Dağılımı 86

3724 Katılımcıların Mesleki Tecruumlbe Suumlrelerine Goumlre Dağılımı 86

373 Muhasebe Meslek Mensuplarının Tuumlrkiye Muhasebe Standartları ve

Tuumlrkiye Finansal Raporlama Standartları Algılarına İlişkin

Duumlşuumlnceleri 87

374 Muhasebe Meslek Mensuplarının TMS TFRS Algılarına Youmlnelik

Anket Katılım Duumlzeylerinin Aritmetik Ortalama ve Standart

Sapmaları 91

375 Demografik Değişkenlere Goumlre Muhasebe Meslek Mensuplarının

TMS ve TFRS Algılarının Karşılaştırılması 93

3751 Muhasebe Meslek Mensuplarının Cinsiyete Goumlre TMS ve TFRS

Algılarının Karşılaştırılması 94

3752 Muhasebe Meslek Mensuplarının Eğitim Duumlzeylerine Goumlre TMS

ve TFRS Algılarının Kruskall-Wallis TestiSonuccedilları 94

3753 Muhasebe Meslek Mensuplarının Yaş Gruplarına Goumlre TMS Ve

TFRS Algılarının Kruskall-Wallis TestiVe Mann Whitney U

Testi Sonuccedilları 95

3754 Muhasebe Meslek Mensuplarının Mesleki Tecruumlbelerine Goumlre

TMS Ve TFRS Algılarının Kruskal Wallis Testine Goumlre

Karşılaştırılması 97

v

SONUCcedil VE OumlNERİLER 99

KAYNAKLAR 103

EKLER 117

Ek 1 Anket Formu 117

OumlZGECcedilMİŞ 119

vi

vii

KISALTMALAR

AB Avrupa Birliği

BDDK Bankacılık Duumlzenleme ve Denetleme Kurulu

BKK Bakanlar Kurulu Kararı

FCM FeacutedeacuterationdesExpertsComptablesMediterraneacuteens

GKGMİ Genel Kabul Goumlrmuumlş Muhasebe İlkeleri

IAAER International Associationfor Accounting EducationandResearch

IAS International Accounting Standards

IASB International Accounting Standards Board

IASC International Accounting StandardsComitee

IASCF International Accounting StandardCommittee Foundation

IFAC International Federation of Accountants

IFRS International Financial ReportingStandards

IOSCO International Organisation of SecuritiesCommissions

İMKB İstanbul Menkul Kıymetler Borsası

KGK Kamu Goumlzetimi ve Denetimi Kurumu

KİT Kamu İktisadi Teşekkuumlluuml

SPK Sermaye Piyasası Kurumu

SM Serbest Muhasebeci

SME Small andMedium Enterprises

SS Standart Sapma

SMMM Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir

TFRS Tuumlrkiye Finansal Raporlama Standartları

TMS Tuumlrkiye Muhasebe Standartları

TMSK Tuumlrkiye Muhasebe Standartları Kurulu

viii

TMUD Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği

TMUDESK Tuumlrkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu

TSE Tuumlrk Standartları Enstituumlsuuml

TUumlRMOB Tuumlrkiye Serbest Muhasebeci

UFRS Uluslararası Finansal Raporlama Standartları

UMS Uluslararası Muhasebe Standartları

UMSK Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu

VUK Vergi Usul Kanunu

YMM Yeminli Mali Muumlşavir

YTTK Yeni Tuumlrk Ticaret Kanunu

χsup2 Ki-Kare

ix

TABLOLAR DİZİNİ

Tablo 11 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorunları Ve Beklentileri 32

Tablo 21 BDDKrsquonın UMS ile Uyumlu Tebliğ Ettiği Muhasebe Standartları 64

Tablo 22 SPKrsquonın UFRS İle Uyumlu Finansal Raporlama Standartları 66

Tablo 23 KGMDSK tarafından hazırlanan TMSTFRSrsquoler 71

Tablo 31 Anket Maddelerinin Puan Aralıkları 84

Tablo 32 Guumlvenilirlik Analizi Tablosu 85

Tablo 33 Katılımcıların Cinsiyete Goumlre Dağılımı 85

Tablo 34 Katılımcıların Yaşa Goumlre Dağılımı 86

Tablo 35 Katılımcıların Eğitim Duumlzeylerine Goumlre Dağılımı 86

Tablo 36 Katılımcıların Mesleki Tecruumlbelerine Goumlre Dağılımları 87

Tablo 37 Katılımcıların TMS ve TFRS Algılarına İlişkin Frekans Değerleri 88

Tablo 38 Katılım Duumlzeylerinin Aritmetik Ortalama ve Standart Sapmaları 92

Tablo 39 Kolmogorov- Smirnov Normallik Testi Sonucu 93

Tablo 310 Muhasebe Meslek Mensuplarının Cinsiyete Goumlre TMS ve TFRS

Algılarının Z Testi ve Mann Whitney U Testi Sonuccedilları 94

Tablo 311 Katılımcıların Eğitim Duumlzeylerine Goumlre TMS Ve TFRS Algılarının

Karşılaştırılması 95

Tablo 312 Katılımcıların Yaş Grubuna Goumlre TMS Ve TFRS Algılarının

Karşılaştırılması 95

Tablo 313 Katılımcıların Yaş Gruplarının İkili Olarak Karşılaştırılması 96

Tablo 314 Katılımcıların Mesleki Tecruumlbelerine Goumlre TMS Ve TFRS

Algılarının Kruskall-Wallis Testi Sonuccedilları 97

Tablo 315 Katılımcıların Mesleki Deneyimini İkili Gruplar Olarak Mann

Whitney U testi Sonuccedilları 98

x

xi

OumlZET

Ccedilalışma kapsamında muhasebe meslek mensuplarının Tuumlrkiye Finansal

Raporlama Standartları (TFRS) Tuumlrkiye muhasebe Standartları ile ilgili bilgi

duumlzeylerinin oumllccediluumllduumlğuuml makaleler ve konu ile ilgili olarak hazırlanmış lisansuumlstuuml

tezler incelenmiş olup muhasebe meslek mensuplarının muhasebe standartlarıyla

ilgili beklentileri ve bilgi duumlzeylerin oumllccediluumllmesi ile ilgili olarak farklı illerde yapılmış

ccedilalışmaların tuumlmuumlnde en oumlnemli ortak sorunun muhasebe meslek mensuplarının

standartlarla ilgili bilgi ve sistematik eğitim eksikliği olduğu sonucuna varıldığı

goumlruumllmuumlştuumlr Ccedilalışmalarda yasal duumlzenlemeler ile zorunlu hale getirilen muhasebe

standartlarının uygulamada fazla karşılık bulamadığı muhasebe meslek mensupları

accedilısından fazladan iş yuumlkuuml olarak algılandığı sonucuna varılmıştır Muhasebe Meslek

Mensupları TFRSrsquoyi uygulamada ccedileşitli sıkıntılar yaşadıkları kimi standartların

sadece ccedileviri bazında kalması ve TFRS hakkında gerekli eğitim eksikliklerinden

kaynaklanan problemlerden dolayı bu ccedilalışmanın konusu olan Muhasebe Meslek

Mensuplarının TMSTFRS algısına ilişkin bir araştırma yapılmıştır Araştırmanın

amacı Sivas ilinde ccedilalışan muhasebe meslek mensuplarının oumlğrenim duumlzeyleri

yaşları cinsiyetleri ve tecruumlbe duumlzeyleri de dikkate alınarak TMS TFRSrsquoye bakış

accedilıları ortaya konmaya ccedilalışılmıştır

Anahtar Kelimeler Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standardı

Tuumlrkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standardı Muhasebe Meslek Mensubu

xii

xiii

ABSTRACT

Turkey of the work covered by professional accountants Financial Reporting

Standards (IFRS) Turkey Accounting Standards of knowledge about prepared as

related articles and threads as measured are examined graduate theses professional

accountants regarding the measurement of expectations and level of knowledge

about accounting standards in all of the studies conducted in different provinces the

most important common problems that the accounting profession is a lack of

systematic training and information on standards the results were found to be

reached Studies have concluded embodiment returns in terms of regulations of the

professional accountant found not necessarily conclude that rendered accounting

standards perceived as extra work Professional Accountants TFRS in practice they

suffer from various problems some just remain in some translations of the standards

and which is the subject of this study because of the problems stem from the lack of

education about IFRS Accounting of Professionals IAS IFRS has made a survey on

the perception The purpose of the research learning levels of professional

accountants working in Sivas ages genders and experience levels taking into

consideration the TAS TFRS perspectives have tried to reveal

Keywords International Accounting and Financial Reporting Standard

Turkey Accounting and Financial Reporting Standards the Professional Accountants

xiv

1

GİRİŞ

Ccedilalışmamızın ilk boumlluumlmuumlnde muhasebenin tarihccedilesi muhasebe mesleği

hakkında genel bilgilere yer verilmiş olup ikinci boumlluumlmuumlnde ise Uluslararası

Muhasebe Finansal Raporlama Standartlarının ortaya ccedilıkış nedenleri oumlnemi

yararları ve UMSUFRSrsquonin oluşumuna youmln veren kuruluşların yaptığı ccedilalışmalar

aynı zamanda gelişmiş uumllkelerde yapılan ccedilalışmalar incelenmiştir Tuumlrkiye Muhasebe

ve Finansal Raporlama Standartlarının uygulamaya konmasında gerekli unsurlara

değinilmiştir Uumlccediluumlncuuml boumlluumlmuumlnde ise Sivas ili SMMM Odasırsquona bağlı mesleği icra

eden zuumlmreye veri toplama aracı vasıtasıyla sorular sorularak alan araştırması

yapılmıştır Aynı zamanda uumlccediluumlncuuml boumlluumlmde araştırmanın amacı oumlnemi kapsamı

araştırmanın youmlntemi ve metotları yine araştırma sonucunda ortaya ccedilıkan verilerin

analiz edilmesi ve bu verilerin incelenmesi ve alan araştırması yani literatuumlr ccedilalışması

da bu kısımda bulunmaktadır

Araştırmanın amacı doğrultusunda meslek mensupların oumlğrenim duumlzeylerinin

yaşlarının mesleki deneyimlerinin ve cinsiyetlerinin dikkate alınarak bu standartlara

dair goumlruumlş ilgi ve bakış accedilılarının ortaya konulması bu yolla standartları asıl

uygulaması beklenilen kesim olan meslek mensuplarının standartlarla ilgili

beklentilerinin değerlendirilmesi amacıyla Sivas İlinde faaliyet goumlsteren ve Sivas

Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler odasına kayıtlı olarak ccedilalışan tesaduumlfi olarak

seccedililen muhasebe meslek mensuplarına yuumlz yuumlze anket youmlntemi kullanılmıştır107

muhasebe meslek mensubuna anket uygulanmış fakat 8 tanesi eksik bilgiler ve

birden fazla seccedileneğin işaretlenmesi sonucu geccedilersiz sayılmıştır99 meslek

mensubunun anket cevaplarıyla ccedilalışma tamamlanmıştır

Anket sonuccedilları IBM SPSS Statistic 22 Programı ile değerlendirilmiştir

Araştırmanın sonucunda muhasebe meslek mensuplarına meslek odaları

tarafından TMSTFRS eğitimlerinin duumlzenlenmesi muhasebe mesleğinin daha saygın

statuumlde olmasının oumlnuumlndeki engelleri kaldıracağı accedilıkccedila goumlruumllmuumlştuumlr

2

3

BİRİNCİ BOumlLUumlM

MUHASEBE MESLEĞİNİN DUumlNYArsquoDA VE TUumlRKİYErsquoDEKİ

OLUŞUM SUumlRECİ VE KARŞILAŞILAN SORUNLARI

11 MuhasebeninTanımı

İşletmeler mal ve hizmet uumlreterek uumlrettiklerinin satışını sağlayıp hedeflerini

gerccedilekleştirmeye ccedilalışmaktadırlar Faaliyette bulunurken sayılamayacak kadar ccedilok

sayıda finansal ve finansal olmayan para ile ifade edilemeyen işlemler de

gerccedilekleştirmektedirler

Bir işletme idarecisi işletmeyi denetlemek iccedilin muhasebe verilerine ihtiyaccedil

duyar Muhasebe verileri olmadan hedeflerin yerine getirilip getirilmediğini tespit

etmek muumlmkuumln olamayacağından işletmenin faaliyetlerini denetim altında tutmak

ihtiyaccedil duyulduğunda değişikliğe gitmek hedeflerde birtakım duumlzeltmelerin

yapılması beklenilmeyen olayların karşısında tedbir almak imkacircnsızdır (Guumlvemli

2000 20)

Bir işletmede meydana gelen olayların bir sistem doğrultusunda duumlzenli bir

biccedilimde kaydedilme gereğinin bir sonucu olarak muhasebe doğmuştur

İşletmenin dili olarak bilinen muhasebe Arapccedila koumlkenli bir kelimedir ve

hesap kelimesinden tuumlretilmiştir Tuumlrk Dil Kurumu goumlre muhasebe kelimesi

ldquohesaplaşma karşılıklı hesap alışverişi yapmak hesap işleri ile uğraşmardquo anlamlarına

gelmektedir

İşletme accedilısından duumlşuumlnuumllduumlğuumlnde muhasebe işletmenin amaccedilları

doğrultusunda faaliyetlerini yerine getirirken varlık ve kaynak yapısında meydana

gelen değişime sebep olan mali olayların kaydedilmesi bu kayıtların anlaşılabilir

hale getirilmesi suumlrecini ifade eder (Guumlvemli 2000 22)

Kısacası muhasebe işletmenin varlıklarında ve kaynaklarında değişime yol

accedilan ve mali finansal işlemleri belgelerine dayalı olarak kaydeden sınıflandıran

oumlzetleyip sonuccedilları finansal tablolar halinde raporlayan ve bunları analiz edip ve

yorumlayan bir bilim ve sanattır (Guumlvemli 2000 23)

4

Muhasebe suumlrecinde yapılan buumltuumln işlemler kaydetme sınıflandırma

oumlzetleyip raporlamak ve analiz edip yorumlamak başlıkları altında toplanabilir

Muhasebenin işletmede meydana gelen bir olayla ilgilenmesi iccedilin oumlncelikle

bu olayın işletmenin varlık veya kaynak yapısında bir değişim meydana getirmesi

gerekir Bu niteliklere sahip olaya mali nitelikli olay denilir Bir olayın mali nitelikli

olması muhasebenin bu olayı kayıt altına alması iccedilin yeterli değildir Bu olayın para

ile de ifade edilebiliyor olması da gerekir Para bir oumllccedilme aracıdır Tıpkı metre

kilogram adet gibi para da oumllccediluuml aracı bir değeri ifade eder İşletmede varlık ve

kaynakların farklı oumllccedilme araccedilları ile birimleri tespit edilebilir Fakat bu farklı oumllccedilme

araccedillarını ortak bir dille ifade etmenin tek yolu para birimidir (Uumlstuumlndağ 2000 20)

İşletmede meydana gelen bir olay hem mali hem de para ile oumllccediluumllebiliyor

olması bu finansal olayın muhasebeye konu olması iccedilin yeterli değildir Bu finansal

olayın muhasebeye konu olabilmesi iccedilin bir diğer şart bu olayın bir belgeye

dayanmasıdır Belge muhasebe suumlrecinde uumlretilen bilginin guumlvenirliliğinin en oumlnemli

delilidir İster işletme iccedilinde ister işletme dışında bir kişi olarak muhasebe

kayıtlarının tarafsız ve sunulan bilgilerin guumlvenilirliğine ancak muhasebe kayıtlarının

tarafsız ve objektif olarak hazırlanan belgelere dayandırılarak yapıldığına

inanılmaktadır Bu belgeler fatura ccedilek senet banka hesap oumlzetleri işccedili bordroları

vb olabilir (Deran vd 2016 86)

O halde işletmede meydana gelen bir olayla muhasebenin ilgilenmesi iccedilin bu

olayın mali nitelikli olması para ile ifade edilmesi ve belgelere dayalı olması gerekir

Eğer işletmede meydana gelen bir olay bu kriterleri sağlıyorsa muhasebe

defterlerine kayıt suumlreci başlamaktadır Kayıt suumlreci işletmede meydana gelen

olayların guumlnluumlk deftere tarih konu miktar ve tutar bilgilerinin belgelendirilerek

yazılması işlemidir Bu işlem kısaca kaydetme olarak adlandırılır (Demir vd 2014

13) Bir işletmede guumlnluumlk binlerce işlem gerccedilekleştiği duumlşuumlnuumlluumlrse guumlnluumlk defterde

yapılan kayıtların anlamlı bir sonuccedil ccedilıkarılması guumlccedilleşecektir Bu bilgilerin

kullanılabilir hale gelmesi iccedilin bu bilgileri tasnif işleminin yapılması gerekir Kayıt

altına alınan belgeleri kendi arasında sınıflandırmak iccedilin buumlyuumlk defter kullanılır

Duumlzenleme ve kaydetme işlemleri sırasında ccedilıkabilecek yanlışların giderilmesine

5

olanak goumlstererek bir nevi oumlz denetim sağlamaktadır Yapılan bu işleme

sınıflandırma denilmektedir (Guumlvemli 2000 30)

Buumltuumln mal alışların ve satışların ccedilalışanlar iccedilin yapılan oumldemelerin oumlzel ve

resmi kurumlara yapılan oumldemelerin ve onlardan sağlanan tahsilatların vb işlemlerin

hepsinin kaydedilmesi ve sınıflandırılması ile muhasebeden beklenen fayda yine de

elde edilemeyecektir İşletmelerin yıl sonuna kadar yaptıkları sayısız işlemleri teker

teker incelemek ccedilok vakit alacağından henuumlz yarı işlenmiş bu verilerin yeni bir

aşamada ele alınması ve faydalı bir bilgi haline getirilmesi gerekmektedir Bundan

dolayı kaydedilen ve uygun bir biccedilimde sınıflandıran aynı oumlzellikteki bu yarı

işlenmiş verilerin oumlzetlenmesi gerekmektedir Bu sınıflandırılıp bir araya getirilen

işlemlerden daha kolay sonuccedillar ccedilıkarılabilmeye ve yapılan kayıtların kontroluumlnuuml

sağlamaya zemin hazırlanmış olur Kişilere daha fazla yarar sağlamak iccedilin aynı

oumlzellikteki işlemleri oumlzetlemek temel unsurdur Oumlzetlenen ve henuumlz tam işlenmiş

bilgi duumlzeyine gelmemiş olan bu verilen anlamlı bir bilgi haline gelmesi iccedilin

işletmede bir doumlnemde ortaya ccedilıkan değer hareketlerini ccedileşitli accedilılardan ele alan

raporların duumlzenlenmesi gerekir Boumlylece işletme hakkında karar verme durumunda

olanların yapacakları analiz ve yorum ccedilalışmalarında detayların iccedilinde kaybolmanın

oumlnuumlne geccedililmiştir Kaydetme suumlreci bilgilerin oumlzetlenip raporlanması ile son bulur

Bu raporlara ise finansal tablolar denilmektedir (Demir vd 2014 17)

Muhasebe kayıt suumlrecinde işlemlerin yapıldığı defter ve tablolar aşağıdaki

gibidir

bull Kaydetme fonksiyon iccedilin guumlnluumlk defterler (yevmiye defteri) kullanılır

bull Sınıflandırma fonksiyonu da buumlyuumlk defterler(kebir defteri) ile gerccedilekleştirilir

bull Oumlzetleyip raporlama fonksiyonu aylık mizanlar ve oumlzellikle bilanccedilo ve gelir

tablosu diğer tabloların duumlzenlenmesiyle yerine getirilir

bull Analiz edip yorumlama fonksiyonu ise raporlara dayanılarak ve analiz

teknikleri kullanılarak gerccedilekleştirilir (Demir vd 2014 18)

Muhasebe kaydetme suumlreci mali nitelikli olayların mali tablolarla sunumuyla

noktalanmaktadır Bundan sonraki aşamada ise bu tabloların sunduğu bilgileri

kullanarak işletmenin amaccedillarını ne kadar gerccedilekleştirdiğini anlamak uumlzere analiz ve

yorum suumlreci başlamaktadır Bu suumlreccedilte işletmenin varlık ve kaynaklarındaki

6

değişim faaliyetler sonucu elde edilen kar veya zarar analiz ve yorum yapılarak

işletme amaccedillarına ne oumllccediluumlde ulaşıldığı araştırılır tahminler ve buumltccedileleme faaliyetleri

iccedilin veriler elde edilir (Demir vd 2014 19)

Muhasebe temelde yukarıda sıraladığımız fonksiyonları iccediline almakla

birlikte ayrıca şu fonksiyonların gerccedilekleşmesini de sağlar

bull Vergi matrahının tespitine aracılık etmek

bull Kanunda sayılan muumlkellefiyetleri yerine getirmek

bull Varlık ve kaynaklarda meydana gelen mali değişimleri tespit etmek

bull Meydana gelen değişiklikleri belgelere dayandırarak anlaşmazlıklarda ispat

aracı olmak

bull Bilgi ve belgeleri birimlere zamanında sunarak uumlretim faktoumlrlerini optimum

kullanmak

bull Belirli bir suumlre iccedilerisinde elde edilen gelirler ile katlanılan giderleri

karşılaştırarak aradaki farkı tespit edip kar ya da zarar olarak goumlstermek

(Demir vd 2014 19)

12 Muhasebenin Tuumlrleri

Muhasebe tuumlrleri farklı kaynaklarda farklı biccedilimlerde tuumlrlere ayrılsa da genel

olarak en uygun sınıflandırma şoumlyledir (Sevilenguumll 2005 20)

bull Genel muhasebe

bull Maliyet muhasebesi

bull Youmlnetim muhasebesi

bull Uzmanlık muhasebeleri

Genel muhasebe tuumlm muhasebe ccedileşitlerini ve muhasebe oumlğrenimindeki

temel kavram ve ilkeleri ortaya koyan muhasebe alanı olarak goumlruumlluumlr İşletmenin

sahip olduğu emtiaların nereden temin edildiği ve bu varlıkların ne amaccedilla

kullanıldığı hesaplar aracılığı ile belirleyen gelir ve giderler hesaplarını

dengeleyerek faaliyet sonucunu goumlsteren muhasebe tuumlruumlduumlr Aynı zamanda genel

muhasebe hesaplarında gelir gider kar ve zarar işletmenin oumlz kaynağındaki yuumlkseliş

ve azalışlar goumlsterilir İşletmenin finansal yapısına genel muhasebe hesaplarında yer

7

verilir İşletmenin karar alma strateji uygulama doğabilecek sorunlara karşı tedbir

alma suumlrecinde oumlnemli rol oynamaktadır (Sevilenguumll 2005 20)

Uumlretim faaliyeti ile uğraşan işletmelerin uumlretim safhasında ortaya ccedilıkan

başka bir deyişle iş ilişkiler neticesinde meydana gelen değer hareketlerinin kaydı ve

bunlara dayalı hesaplamalar maliyet muhasebesinin ilgi alanına girmektedir Uumlretim

işletmeleri aynı zamanda alım satımla da ilgilenmektedir Dolayısıyla bu işletmeler

hem maliyet muhasebesini hem de genel muhasebeyi beraber kullanmak

durumundadırlar Ticaret işletmeleri alım satım faaliyetlerine dayanırken uumlretim

işletmeleri buna ilave olarak satın aldıkları hammadde ve mamuller ortaya koyarlar

Maliyet muhasebesi uumlruumlnlerin maliyetlerini doğru biccedilimde belirleyerek işletme

youmlnetiminin sağlıklı kararlar almasına yardımcı olacak veriler ortaya ccedilıkarmıştır Bu

veriler sayesinde işletme youmlnetimi satış fiyatlarının doğru tespiti harcamaların

denetlenmesi ve geleceğe youmlnelik planlama faaliyetlerine temeli sağlamış olur

(Guumlcenme 2000 7)

Genel muhasebe ve maliyet muhasebesi faaliyetleri sonucunda uumlretilen

bilgileri işletme youmlnetiminin kararlar vermesinde nasıl kullanılacağıyla ilgilenen

muhasebe dalına youmlnetim muhasebesi ismi verilir Burada ccedileşitli karar verme

teknikleri muhasebenin uumlrettiği bilgilere uygulanmakta bu yolla youmlneticilerin doğru

karar vermelerine yardımcı olmak amaccedillanmaktadır (Bektoumlre 2007 15)

Yukarıda bahsedilen muhasebe tuumlruumlnuumln ccedileşitli faaliyet alanları (bankacılık

inşaat konaklama vs) oumlzelliklerine uygun olarak adapte edilmesiyle

oluşturulmaktadır Banka Muhasebesi Sigorta Muhasebesi İnşaat Muhasebesi

Konaklama Muhasebesi bu tuumlruumln başlıca oumlrnekleridir (Guumlcenme 2000 8)

13 Muhasebe Teorisi ve Tarihi Gelişimi

Muhasebe tarihccedililerine goumlre muhasebenin koumlkleri Mısırrsquoda Nil Vadisinde

Fırat ve Dicle nehirleri ortasında doğmuştur Finansal gelişmeler beraberinde

muhasebe sisteminin de ilerlemesi alfabe ve matematikle birlikte verilerin nereye

kaydedileceği sorusunu beraberinde getirmiştir Papiruumls kağıdı ve taş tabletler bu

soruya ccediloumlzuumlm getirmiştir Muhasebenin ilk etkisine bu coğrafyada rastlanması bu

tabletlerinde buralarda karşımıza ccedilıkması da olağandır Bu izlere rastlanması bu

8

youmlrelerde ticari işlemlerin yapıldığını ve ekonomik yapıyı goumlstermektedir

(Guumlvemli1995 103-110)

Bu uygarlığın beşiği olan boumllgeler muhasebenin sadece duumlşuumlnceden ibaret

olmadığını kaydedilmesini de finansal gelişme alfabe ve sayıların icadı kayıt

yapılacak kağıt ve tabletlerin icadını beraberinde getirmiştir Muhasebenin basit

anlamıyla muumlbadele kelimesiyle guumln yuumlzuumlne ccedilıktığı ve geliştiği oumlngoumlruumllmektedir

(Guumlvemli 1995 103-110)

Muhasebe birccedilok alanda goumlruumllen ldquodeğişimrdquo olgusuyla ortaya ccedilıkmaktadır

Ccedilok eski doumlnemlerden beri ekonomik faaliyetler belirli kayıtları gerekli kılmaktadır

Başlangıccedilta bu kayıt işlemi alacak ve borccedilların kaydı şeklinde yuumlruumltuumllmektedir

Ekonomik hayatın gelişimiyle paralel olarak bu kayıtlar tuumlm ekonomik faaliyetleri

iccedilerecek biccedilimde gelişmektedir Muhasebede buguumln kullanılan youmlntem ccedilift taraflı

kayıt youmlntemidir Bu youmlntem 14 ve 15 Yuumlzyıllarda İtalyarsquoda gelişmeye başlamıştır

Muhasebeye ait ilk yazılı eserlerde İtalyarsquoda ortaya ccedilıkmıştır 1458rsquode Benedetli

Cortigli Di Ragusa ve 14942 de Luca Paciolarsquonın yayınladıkları eserlerin buguumlnkuuml

muhasebe sistemine temek teşkil ettiği duumlşuumlnuumllmektedir Muhasebe konusundaki

oumlnemli gelişmeler ise 20 Yuumlzyılda gerccedilekleşmektedir Sanayi devrimi sonrasında

işletmelerin gittikccedile buumlyuumlmesi youmlnetim ve denetim amaccedillı bilgi ihtiyacının artması

muhasebe teori ve uygulamasının da hızlı gelişmesine yol accedilmaktadır (Guumlcenme

2000 37)

131 Tuumlrkiyersquode Muhasebe Mesleğinin Tarihi Gelişimi

Muhasebe uygulamaları uumllkemizde batıdaki gibi ekonomik yaşamla aynı

doğrultuda bir ilerleme kat etmiştir Muhasebe 1850rsquode ccedilıkarılan ve Fransız Ticaret

Kanununun ccedilevirisi niteliğinde olan Kanunname-i Ticaret ile bir duumlzene

bağlanmıştır 1926 yılına kadar muhasebe Fransız muhasebe etkisinde kalmıştır

1926 yılında ccedilıkarılan 856 sayılı Ticaret Kanununun Alman kaynaklı olması

nedeniyle Tuumlrk muhasebe sisteminde bu kez Alman muhasebe literatuumlruumlnuumln etkisi

goumlzlenmiştir Planlı kalkınmaya geccediliş beraberinde birtakım gelişmeleri de

getirmiştir1964 yılında yuumlruumlrluumlğe giren 440 sayılı devletin KİTrsquo lerinin uygulama

youmlntemlerini tek sistem olmasını kanuni bir mecburiyet goumlrmuumlştuumlr Tek duumlzen

muhasebe sisteminin kamu iktisadi teşebbuumlslerindeki uygulaması ancak 1972

9

tarihinden itibaren muumlmkuumln olabilmiştir1977 yılında maliyet muhasebesi iccedilin

bankalar da ise 1986 yılında uygulamaya konulmuştur 1994 yılından itibaren

muhasebe uygulamaları genel tebliği ile ldquoTekduumlzen Muhasebe Sistemirdquo uygulamaya

konulmuştur (Demir vd 2014 20)

1311 Cumhuriyetten Oumlnce Muhasebe Uygulamaları

Tuumlrklerin meydana getirdiği muhasebe geccedilmişi uumlccedil başlık altında toplanabilir

ilk doumlnem 1071 yılı ve oumlncesi ikinci doumlnem 1071-1839 yılları uumlccediluumlncuuml doumlnem

1839rsquodan sonraki yılları kapsamaktadır1071 yılı Anadolursquonun kapılarının Tuumlrklere

accedilılması olarak kabul edilmektedir Aynı zamanda 1071 yılında Arap ve Fars

kuumlltuumlruumlnuumln etkileri goumlruumllmektedir1839 yılı ise Tanzimat Fermanırsquonın ilan edildiği

Osmanlı İmparatorluğursquonda batılılaşmanın etkilerinin goumlruumllmeye başlandığı tarihtir

(Guumlvemli 2000 35)

Guumlnuumlmuumlze kadar aktarılan ilk muhasebe niteliğindeki yazıtların sahibi

Goumlktuumlrklerrsquodir Goumlktuumlrklerden sonra ise Karahanlı Devletirsquone ait hesap işlemleriyle

alakalı tuumlm bilgilere değinilen oumlnemli belgeleri iccedilerisinde barındıran ldquoKutadgu Biligrdquo

ve ldquoDivanuuml Lugat-it Tuumlrkrdquoduumlr Tuumlrk Dili ve Tuumlrk Kuumlltuumlruumlyle alakalı hesapların aynı

şekilde teorik ve uygulamalarının farklılığı Tuumlrklerin Arap ve Fars kuumlltuumlruuml ile

karşılaştıktan sonra meydana gelmiştir Bu kuumlltuumlr değişimi İlhanlı Devleti Selccediluklu

Devleti ve Osmanlı Devletirsquodir Selccediluklu devleti muhasebe tarihinde vakıflara oumlnem

vermiş bunun yanı sıra vakıf muhasebesinin gelişimi oumlnemli yer tutmaktadır Devlet

gelirlerinin buumlyuumlk kısmı ldquoAşar Vergisirdquo ve ldquoOumlşuumlr vergisirdquo ile sağlanmıştır (Başer

1999 15)

1312 Cumhuriyet Doumlneminde Muhasebe Uygulamaları

Balkan Savaşı Birinci Duumlnya Savaşı ve Kurtuluş Savaşında milli muumlcadele

goumlsteren uumllkemizin Cumhuriyetin ilk yıllarında ekonomik olarak geri kalmıştır Milli

muumlcadele yılları Tuumlrk milleti iccedilin azim ve dayanışma oumlrneği goumlstermesine rağmen

aynı zamanda ccedilok buumlyuumlk bir yıkım anlamına gelmektedir Savaşta kaybedilen nuumlfus

ile birlikte uumllke iccedilerisinde eğitimli uumlniversite tahsili goumlrmuumlş insanların ccediloğu hayatını

kaybetmiştir Ekonomik faaliyet goumlsteren bir takım azınlık nuumlfus ise uumllkeyi terk

etmiştir Kurtuluş Savaşırsquondan sonra 1923 lsquote Atatuumlrkrsquouumln oumlnderliğinde halkımız hızlı

10

bir şekilde dayanışma goumlstererek yuumlkselme hareketi başlatmış ve 10 yıl gibi kısa bir

suumlrede kendi ihtiyacı olan mal ve hizmeti uumlreterek başka uumllkelere muhtaccedil olmadan

yaşayabilecek ekonomik duumlzeye ulaşmıştır (Kurtcebe 2008 20)

1923-33 yıllarının şartlarında sıfır enflasyon olan bir ortamda yatırım

ihtiyacının en yuumlksek olduğu noktada ekonominin olağan uumlstuuml gelişim goumlstermesi o

doumlnemin başarısından kaynaklanmaktadır Vergi Usul Kanunu 1950 yılında

yuumlruumlrluumlğe girmiştir 1957 yılında ise Tuumlrk Ticaret Kanunursquonun duumlzenlenmesi

muhasebeye ilişkin yargıları muhasebe sisteminin tutunması ve ilerlemesine meşru

bir ortam sağlamıştır13 Haziran 1989 tarih ve 20194 sayılı Resmi Gazetersquode

bildirilen 3568 sayılı Meslek Kanunu ile muhasebe mesleği yasal statuumlye sahip

olmuştur Daha sonra Tuumlrkiye Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler Ve Yeminli Mali

Muumlşavirler Odaları Birliği(TUumlRMOB) ve TUumlRMOBrsquoa bağlı SMMM Odaları tesis

edilmiştir (Başer 1999 13)

132 Duumlnyada Muhasebe Mesleğinin Tarihi Gelişimi

Duumlnyada muhasebe mesleğinin ortaya ccedilıkması 18 yuumlzyıl sonuna denk gelmiştir

Sanayi devrimiyle birlikte buumlyuumlk işletmeler muhasebeye gereksinim duymuştur Bu

sebeple muhasebe mesleği değer kazanmıştır Muhasebe mesleğinin teşkilatlanması

19 yuumlzyılın ortalarında başlamıştır İlk olarak muhasebe mesleğinin teşkilatlanması

İskoccedilyarsquoda kurulmuş ardından bu teşkilatlanmayı diğer uumllkeler izlemiştir (Usta

2017 54)

1321 İngilterersquode Muhasebe Mesleği İle İlgili Duumlzenlemeler

İngilterersquode muhasebe tarihine bakıldığında muhasebe mesleğinin ccedilok

eskilere dayandığı goumlruumllmektedir Fakat muhasebe mesleği değer kazanmaya 19

yuumlzyılda Sanayi Devrimi sonrasında başlamıştır Sanayi devrimi ile beraber

kurumsallaşan işletmelerin sayısı da artmış tuumlzelkişilikler ortaya ccedilıkmıştır Bununla

birlikte muhasebe mesleğinin oumlnemi uumlzerinde durulmuş ve ilerleme kaydedilmiştir

Muhasebe meslek mensupları tarafından farklı boumllgelerde mesleki oumlrguumltler dernekler

kurulmuş ve oumlrguumltlenme sağlanmıştır (Uumlstuumlndağ 2000 46)

11

İngilterersquode 1880 yılında muhasebe alanında yayınlanan ilk resmi mevzuat

ldquoKraliyet ruhsatırdquo olmuştur Gelişme goumlsteren ticari faaliyetler neticesinde soumlz

konusu mevzuatta farklı değişiklikler ve duumlzenlemeler yapılmıştır Muhasebe meslek

derneklerinin ve oumlrguumltlerinin oluşması1855 ve 1867 yıllarına denk gelen Kraliyet

Ruhsatı ile birlikte başlamıştır İngilterersquode meslek unvanları da Kraliyet Ruhsatı ile

belirlenmiştir Bu unvanlar şoumlyledir

bull Ruhsatlı Muhasebeci

bull Yeterlik Belgeli Muhasebeci

bull Maliyet ve İşletme Muhasebecisi

bull Kurum Haznedarı ( Muhasebecisi)

Bu muhasebe meslek unvanlarına sahip meslek mensuplarının faaliyetleri şu

şekildedir denetim hizmetleri danışmanlık hizmetleri izah name hizmetleri

inceleme ve soruşturma hizmetleri finansal tabloların işlenmesi ve defter tutma

hizmetleridir Soumlz konusu meslek mensuplarının sorumlukları ise bilinccedilli davranarak

cezai işlemlerden doğan sorumluluk ve ihmal kusur durumundan doğan mali

sorumluluklardır (Usta 2017 58)

1322 Almanyarsquoda Muhasebe Mesleği İle İlgili Duumlzenlemeler

Almanyarsquoda farklı meslek grubunda faaliyet goumlsteren muhasebe meslek

mensupları bulunmaktadır İşletme Denetccedilileri Odası buumlnyesinde denetccedili olarak

faaliyet goumlsteren meslek mensupları belirli bir hacmin uumlzerindeki işletmelerin yasal

duumlzenleme ve denetim faaliyetlerini yuumlruumltmekte ve vergisel işlemlerine danışmanlık

hizmeti sağlamaktadırlar İşletme Denetccedilileri adı altında faaliyet goumlsteren denetccedililer

İşletme Denetccedilileri Enstituumlsuuml başlığı altında yer almaktadır Yeminli Muhasebe

Denetccedilileri ise Yeminli Muhasebe Denetccedilileri Federal Birliğirsquone kayıtlı olarak

faaliyet goumlsterirler Bu denetccedililer belirli bir hacmin altındaki işletmelerin yasal

duumlzenleme ve denetimini sağlamakla yuumlkuumlmluumller aynı zamanda vergisel

işlemlerinde danışmanlık hizmeti sağlamaktadırlar Almanyarsquoda iki tuumlr vergi

uzmanlığı bulunmaktadır Bunlar Vergi Danışmanlığı (Steuerberater) ve Vergi

Yetkilileridir (Steuerbevollmaumlchtigte ) Bu uzman meslek mensuplarının goumlrevi

defter tutmak ve vergisel işlemlerde danışmanlık yapmaktır İşletme denetccedilileri ve

Yeminli Muhasebe Denetccedilileri olarak tanımlanan muhasebe uzmanlarının ccediloğunluğu

12

aynı zamanda Vergi Danışmanı(Steuerberater) olarak faaliyette bulunurlar

Almanyarsquoda bulunan gelir idaresinin faaliyetlerinin artmasıyla doğru orantılı olarak

muumlkelleflerin vergi oumldemeye karşı tutumları hassasiyetleri aynı zamanda vergi

kaybını vergi kaccedilırma problemini ciddi derecede engellemektedir Bunun iccedilin

vergilendirmenin uygulanabilmesi accedilısından mali muumlşavirlerin (Wirtschaftspruumlfer)

buumlyuumlk paya sahip olduğunu bildirmek lazımdır Almanyarsquoda bulunan muhasebe

meslek mensuplarına hizmet veren kuruluşlar ldquo Alman Yeminli Kamu

Muhasebecileri Enstituumlsuumlrdquo ve ldquo Muhasebeciler Odasırdquodır Bu kuruluşlar muhasebe

meslek mensupları yaptırım sağlayıcıdırlar (Kınay 2010 67)

1323 Fransarsquoda Muhasebe Mesleği İle İlgili Gelişmeler

Fransarsquoda muhasebe mesleğinin tarihi incelendiğinde muhasebe meslek

teşkilatının diğer uumllkelerden oumlnce olduğu goumlruumllmektedir Fransarsquoda teşkilatlanma

hareketleri 1700rsquoluuml yıllarda başlamıştır Burada muhasebe mesleğini yapmak iccedilin

bazı şartlar getirilmiştir 1927 yılında yapılan yasal duumlzenlemeler bu alandaki ilk

ccedilalışmalardır Yapılan bu duumlzenlemeler 1942 yılında geliştirilmiş ldquoUzman ve Yetkili

Muhasebeciler Milli Birliğirdquo kurulmuştur Denetim faaliyetleri ile diğer muhasebe

faaliyetlerinin birbirlerinden ayrılması iccedilin 1966 yılında kararname yayınlanmıştır

Muhasebe alanında yapılan ccedilalışmalar Maliye Bakanlığırsquonın buumlnyesinde denetleme

alanındaki ccedilalışmaları ise Adalet Bakanlığı buumlnyesinde yuumlruumltuumllmuumlştuumlr Uzman

muhasebeci mesleğinin şartlarını sağlamayan veya denetccedililik belgesine sahip

olmayan muhasebecilerin denetleyici faaliyetler ile uğraşması 1978 yılında

kaldırılmıştır Fransarsquoda uzman muhasebeci olabilmek iccedilin bazı genel ve oumlzel şartları

yerine getirmek gerekmektedir Aranan genel nitelikler Fransa uyruklu olmak

kanunda belirtilen medeni haklarını kullanması iccedilin herhangi bir engeli olmaması

uzman muhasebeci diplomasına sahip olması ve 25yaşından buumlyuumlk olması gibi

şartları taşıyor olması gerekir Uzman muhasebeci diplomasını alabilmek iccedilin uumlccedil

suumlreccedilte oluşan bir sınavı başarı ile tamamlaması gerekir Bu suumlreccediller yazılı sınav

staj suumlresi ve tez ccedilalışmasıdır Uzman muhasebeci adayları yazılı sınavını başarı ile

geccedilmelerinin ardından en az iki yıl bir uzman muhasebeci goumlzetiminde olması

şartıyla toplamda uumlccedil yıl stajı tamamlamış olması gerekmektedir Staj suumlrecinin

ardından muhasebe alanında tez hazırlamaları ve savunmaya girmeleri

13

gerekmektedir Bu suumlreccedilleri başarı ile bitiren adaylara ldquoUzman Muhasebeci

Diplomasırdquo verilir Fransarsquoda mesleki teşkilatlanma iki kuruluş buumlnyesinde

gerccedilekleşmektedir Bunlar ldquoMuhasebe Uzmanları ve Yetkili Muhasebeciler

Odasırdquodır Bu odaya Muhasebe Uzmanları ve Yetkili Muhasebeciler uumlye olmaktadır

ldquoŞirket Denetccedilileri Ulusal Birliğirdquo adı altında toplanan bu birliğe ise Ortaklık

Denetccedilileri uumlye olmaktadır Soumlz konusu muhasebe meslek mensupları işletmelere ait

yıllık defterlerini mali tabloları hesaplarını denetler işletmelerin yasallığının

denetimini sağlamaktadır (Usta 2007 63)

1324 Amerika Birleşik Devletlerirsquonde Muhasebe Mesleği İle İlgili

Gelişmeler

Amerika Birleşik Devletirsquonde muhasebe mesleği iccedil savaşın ardından

Amerikarsquoya tamamen yerleşen İngiliz vatandaşı muhasebe meslek mensupları

sayesinde gelişme goumlstermiştir İlk kurulan meslek teşkilatı Amerikan Sertifikalı

Kamu Muhasebecileri Enstituumlsuuml ( AICPA )duumlr Bu teşkilatın faaliyet goumlstermeye

başlaması ile beraber muhasebecilerin sorunlarına ccediloumlzuumlm bulmak iccedilin ccedilalışılmış ve

muhasebe ilkeleri şekillenmeye başlamıştır 1929 yılında yaşanan Buumlyuumlk Kriz ile

denetleme faaliyetlerinin oumlnemini artırmıştır ldquoMuhasebe İlkeleri Kurulurdquo 1957

yılında kurulmuş daha sonra ldquoFinansal Muhasebe Standartları Kurulurdquo olmuştur Bu

kurulun yaptığı ccedilalışmalar sonucu meydana gelen Amerika Birleşik Devletlerirsquonde

Finansal Muhasebe Standartları Kurulu buumlnyesinde yapılan ccedilalışmalar sonucu elde

edilen ilke ve kurallar hala uygulanmaktadır ABDrsquode başlıca oumlnemli muhasebe

meslek kuruluşları aşağıdaki gibidir

bull Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Enstituumlsuuml(AICPA) İleri

derecede profesyonel muhasebecilik finansal değerlendirme vergi

işlemleri muhasebesi aynı zamanda youmlnetim danışmanlığı alanlarında

hizmet veren muhasebe meslek mensuplarından meydana gelen bir

teşkilattır ABDrsquode muhasebe meslek mensupları alanında kurulmuş en

oumlnemli teşkilattır

bull Ulusal Muhasebeciler Derneği ( NAA ) Youmlnetim Muhasebesi Enstituumlsuuml

adı altında 1972 yılında kurulan finans ve isletme ekonomisi oumlrguumlt ve

oumlrguumltsel davranış halkı bilgilendirmek isletme iccedilindeki ve dışındaki

14

kişilere bilgi aktarma karar suumlreci aşamalarındaki konuları buumlnyesinde

barındıran eğitim programlarıyla Sertifikalı Youmlnetim Muhasebesi

Uzmanları kazandırır

bull Amerikan Muhasebeciler Birliği (AAA) Uumlniversitede oumlğretim

elemanlarının ve muhasebe mesleğini uygulayanların kurduğu bu oumlrguumlt

muhasebe alanında yapılan ccedilalışmaları destekler finansal destek sağlar ve

muhasebe ilkelerinin gelişimine katkı sağlar

bull Eyalet Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Dernekleri (SACPA) ABDrsquode

ccedilok yaygın olan Sertifikalı Kamu Muhasebecilerinin bulundukları

şehirlerde oluşturdukları derneklerdir Aynı mesleğe mensupların mesleki

dayanışmaları uzmanlık eğitimleri ve mesleki ahlak konularında

ccedilalışmaları yuumlruumltmek

bull İccedil Denetccedililer Enstituumlsuuml ( IIA )

bull Finansal Youmlneticiler Enstituumlsuuml ( FEI )

bull Devlet Muhasebeciler Birliği ( AGA )

bull ABD Genel Muhasebeciler Dairesi ( GAO ) (Ceylan 2011 70)

ABDrsquode muhasebecilik meslek mensupları iccedilerisinde Sertifikalı Kamu

Muhasebecileri en oumlnemli konuma sahiptir Bu meslek mensupları arasında faaliyet

goumlsterenler enduumlstri banka ve sigorta ve kar amacı guumltmeyen işletmelerin denetim

faaliyetini yaparlar Vergi muhasebesi ve vergisel işlemlerde karşılaşılan sorunlarda

da danışmanlık yapmaktadırlar ABDrsquode Sertifikalı Kamu Muhasebecisi olmak iccedilin 4

yıllık yuumlksek oumlğrenim goumlrmek gerekir Fakat bazı şehirlerde 2 yıllık oumln lisans

programları da kabul edilmektedir Şartları tutan muhasebe meslek mensubu

adayların yılda iki defa yapılan sınavdan başarılı olması gerekir Sınavda geccedilerli not

alan adaylar 1-3 yıl suumlre ile staj yapmaktadır Bahsedilen suumlreccedilleri tamamlayanlar

Sertifikalı Kamu Muhasebecisi unvanını almaya hak elde eder ABDrsquode muhasebe

meslek mensupları mesleğin getirdiği kuraları yerine gerccedilekleştirmedikleri zaman

yaptırımlar meslek oumlrguumlt teşkilatları tarafından uygulanır Muhasebe meslek

mensubunun sorumluluklarından bazıları şunlardır muumlkellef ile imzalanan soumlzleşme

standartlar oumlrnek teşkil edecek mahkeme kararları tahvil ve hisse senedi

komisyonunun verdiği kararlar ve kanunlar kapsamında belirlenmiştir Muhasebe

meslek mensuplarının sorumlulukları ihmal edildiği takdirde doğacak yaptırım ve

15

ortaya ccedilıkan ceza zararla sınırlandırılıp kasıt olması durumunda ayrıca para cezası

bulunmaktadır (Usta 2007 80)

14 Muhasebe Mesleğinin Gelişimi Meslek Odaları ve Uumlst Kuruluş

(TUumlRMOB)

Uumllkemizde 1850 yılında muhasebe alanında ilk duumlzenleme ldquoKanunname-i

Ticaretrdquo ile sağlanmıştır Muhasebe Uzmanlığı Mesleği nin kurulmasının en oumlncuuml

gereksinimleri 1930lardameydana gelmiştir 1926rsquoda muhasebe alanında yeni ve

oumlnemli gelişmelerin başlamasında Sanayi ve Maden Bankası Suumlmerbankrsquota yapılan

maliyet muhasebesi uygulamaları etkili olmuştur1950 yılında vergi reformu ile

faaliyete başlayan vergi kanunları ve 1956yılında revize edilerek Ticaret Kanunu

olarak yuumlruumlrluumlğe konulmuştur bu da muhasebe alanındaki gelişimi hızlandırmıştır

Yine 1964 yılında İktisadi Devlet Teşekkuumllleri ve İştirakleri ile ilgili duumlzenleme

yuumlruumlrluumlğe girmiş ve muhasebe alanındaki ilerlemeleri hızlandırmıştır Uumllkemizdeki

ekonominin gelişmesiyle beraber muhasebe mesleğine gereksinimde artmıştır

Tuumlrkiyersquode muhasebe mesleğinin ilerlemesi iccedilin oumlnemli bir adımda Eksper

Muhasipler ve İşletme Organizatoumlrleri Derneğinin 1967 yılında Tuumlrkiye Muhasebe

Uzmanları Derneği olarak değiştirilmesidir Muhasebe mesleğinin tanımı topluma

tanıtılması Duumlnya uygulamalarıyla uumllkemiz uygulaması karşılaştırılması ve bu konu

ile alakalı uluslararası ccedilalışmalar yapılması accedilısından etkisi olmuştur 1980rsquoli yıllarda

kasa defterinin zorunlu tutulması gerektiği aynı zamanda katma değer vergisi

kanununun uygulamaya girmesi ile muumlkelleflere ayda bir beyanname verme

zorunluluğu getirilmiştir Bundan dolayı da muhasebe mesleğine duyulan

gereksinimde artmıştır Bahsi geccedilen muhasebe mesleği 13 Haziran1989 tarih ve

3568 Sayılı ldquoSerbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik ve

Yeminli Mali Muumlşavirlik Kanunurdquo ile yasal nitelik kazanmıştır Serbest Muhasebeci

Malicirc Muumlşavirler ve Yeminli Malicirc Muumlşavirler kendilerine ayrı meslek odası

kurmaktadırlar Kurulan bu odalar muhasebe meslek mensuplarının gereksinimlerine

cevap vermek meslekicirc işlemlerinde yardımcı olmak meslek kurallarını ve meslek

ahlakının gelişmesini sağlamak amacıyla kurulmuş tuumlzel kişiliği bulunan meslek

kuruluşlarıdır Meslek odasına uumlye olmayan muhasebe meslek mensupları meslekicirc

16

faaliyet goumlsteremezler Bulunduğu ilin adını taşıyan Serbest Muhasebeci Mali

Muumlşavirler Ve Yeminli Mali Muumlşavirler Odası başlığında meslek kuruluşu

kurabilmektedirler Bunun sonucu uumllkemiz meslek mensupları haklarını korumak

konsolide olmak iccedilin yerel teşkilatlar meydana gelmiştir Bu teşkilatlara ldquoSerbest

Muhasebeci Mali Muumlşavirler Odalarırdquo ismi verilmiştir ldquoSMMMOrdquo şeklinde

kısaltılan ve bağlı bulunduğu ile ve boumllgeye goumlre adlandırılır Sivas SMMMO gibi

Buumltuumln illerdeki meslek odalarının tek bir ccedilatı altında birleştiği kuruluşa ise yukarıda

belirtildiği gibi TUumlRMOB denir TUumlRMOBrsquo un merkezi Ankararsquodır Serbest

Muhasebeci Mali Muumlşavirler ve Yeminli Mali Muumlşavirlerin bağlı olduğu illerdeki

odaların bir araya gelmesiyle Tuumlrkiye Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler ve

Yeminli Mali Muumlşavirler Odaları Birliği (TUumlRMOB) bir uumlst teşkilat oumlrguumlt olarak

faaliyette bulunur (Kınay 2010 65 Kurtcebe 2008 44)

TUumlRMOB sivil toplum oumlrguumltleri gibi vatandaşların haklarını koruyup

yuumlcelterek toplumun yararını goumlzetmektedir TUumlRMOBrsquoun goumlrevlerini daha da

detaylandırmak gerekirse

bull Meslek mensuplarının menfaatlerini goumlzetmek

bull Meslek etiğini sağlamak

bull Muhasebe mesleğini geliştirip ccedilağa ayak uydurabilmesi iccedilin gerekli

ccedilalışma yapmak

bull Diğer yetkili kurumlarca mesela maliye bakanlığı ile ilişkileri yuumlruumltmek

bilgi alışverişi sağlamak

bull Farklı illerdeki meslek odaları arasında oluşabilecek anlaşmazlıkları

ccediloumlzmek

bull Meslekte uyulması gerek kaideleri ortaya koymak

bull Meslek odalarının denetlenmesini sağlamak

bull Mesleki kurallara uymayanlarla alakalı disiplin cezasına tabi tutmak

sayılmaktadır (Usta 2007 75)

TUumlRMOB aracılığıyla 1993rsquote kurulan Temel Eğitim Ve Staj Merkezi

(TESMER) SMMM staj ccedilalışmalarını duumlzenlemek mesleki sınavlara hazırlık

kursları oluşturmak sınavlara hazırlamak iccedilin kitaplar yayımlamak uumlzere

kurulmuştur (Kınay 2010 71)

17

15 3568 Sayılı Meslek Yasası

13 Haziran 1989 tarih ve 20194 sayılı Resmi Gazetersquode yayımlanan3568

sayılı Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik Ve Yeminli Mali

Muumlşavirlik Kanununa İlişkin Tasarı Gerekccedilesi03041989 tarihinde doumlnemin

Başbakanı Turgut OumlZAL tarafından Tuumlrkiye Buumlyuumlk Millet Meclisi Başkanlığırsquona

goumlnderilmiştir (Kurtcebe 2008 25)

3568 Sayılı Meslek Kanunun 1 Maddesine goumlre amaccedilları şunlardır

bull İşletme faaliyet ve işlemlerinin sağlam ve guumlvenilen şekilde

duumlzenlenmesini sağlamak

bull İşletme faaliyetlerini ilgili yasa ve mevzuat ışığında denetler değerlendirir

gerccedilek durumu ilgili şahıslara ve resmi makamların faydalanmaları iccedilin

taraf seccedilmeden bilgileri sunar

bull Mesleki standartları meydana getirmek uumlzere serbest muhasebecilik

serbest muhasebeci mali muumlşavirlik ve yeminli mali muumlşavirlik meslekleri

ve hizmetleri ile serbest muhasebeci mali muumlşavir ve yeminli mali

muumlşavirler odaları

bull Serbest muhasebeci mali muumlşavirler ve yeminli mali muumlşavirler odaları

birliğinin kurulmasına oumlrguumlt faaliyet ve denetleme işlemlerine

bull Organlarının seccedilim suumlreccedillerine ilişkin esaslarını duumlzenlemektir

Bu kanun maddelerine goumlre mesleği ifa etmeye hak kazananlara lsquoSerbest

Muhasebeci Mali Muumlşavirrsquo ve lsquoYeminli Mali Muumlşavirrsquo denir ldquoMali Muumlşavirler

kamuya sunulan hizmet niteliğindeki goumlrevlerini mesleğin oumlzel ve genel şartlarına

aykırı olmadan yapan muhasebe meslek mensuplarıdır (Ceylan 2011 75)

Meslek Yasasının Genel Gerekccedilesinde şunlara değinilmiştir

Finansal kalkınmayla orantılı olarak Devlette ekonomik hayat iccedilindeki roluuml

ve işlemleri oumlnemli derecede artış goumlstermiştir Bunun sonucunda da vergilere olan

gereksinimde artmıştır Muhasebenin yanında işletmecilik ve vergi alanlarında daha

fazla bilgi ve uzmanlık gerektirmesi vergi ilişkileri oumlte yandan ticari gelişmeler

oumlncuumlluumlk etmiştir Maliye Bakanlığının denetim konusunda yuumlkuumlnuuml hafifletmek vergi

sisteminin değişmesine engel olmak işletme ve vergi alanında guumlven ve ahlak

unsurunun gelişmesini sağlamak uyuşmazlıkları en aza indirebilmek muhasebecilik

18

mali muumlşavirlik yeminli malı muumlşavirlik mesleklerini uumllkemize getirilmesi

amaccedillanmıştır (Ceylan 2011 85)

Mali muumlşavirlik mesleği ekonomik kaynakların belirlenmesinde en doğru

bilgiyi sağlayacak olması uumllke ccedilapında denetim faaliyetlerini artırmanın tek yolu

olması sebebiyle uumlzerinde hassasiyet goumlsterilmesi gereken meslektir Bu kanunla

muumlkellef ile kamu kurumları arasında iletişimi sağlamakta muumlkellef ve Devlet

accedilısından iş birliği ve guumlven ortamı sağlamaktadır (Kurtcebe 2008 38)

16 Muhasebe Meslek Mensupları

161 Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir

Muhasebeci bir işletmedeki para ile ifade edilebilecek tuumlm faaliyetleri

kaydeden sınıflandıran oumlzetleyen analiz edip ccedilıkarımlarda bulunan bunları

yorumlayan ihtiyacı duyulduğunda uumlccediluumlncuuml şahıslara aktaran kişidir Başka bir

deyişle muhasebeci

bull Buumltccedileleme ve denetleme maksadıyla bilgi uumlreten kişidir

bull Youmlnetim uygulamalarını takip eden kişidir

bull Muhasebe uygulamalarını meydana getiren bireydir

bull Hesap planını meydana getiren ve mali tabloları duumlzenleyen bireydir

bull Muhasebe işlemlerini gerccedilekleştiren bireydir

bull Youmlnetime has tabloları meydana getiren bireydir

bull Vergisel işlemleri gerccedilekleştiren ve beyannameleri oluşturan bireydir

(Bektoumlre ve Soumlzbilir 2007 10ndash17)

Serbest muhasebeci mali muumlşavir ise ticaretle uğraşan şirketlerin muhasebe

kurallarını ve yaptırımları kapsamında kayıtlarını kaydeden kar ve zarar ilişkisini

duumlzenleyen kişidir (Usta 2007 78)

Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler resmi ve oumlzel kurumların gelirlerini ve

giderlerini kaydeder vergi beyannamelerini duumlzenler muumlkellefleri ve vergi dairesi

arasında uzlaşma sağlar sosyal guumlvenlik kurumu ile ilişkileri duumlzenler Kullandıkları

malzemelere bilgisayar mali defter makbuz hesap makinesi beyanname oumlrnek

verilebilir

19

3568 sayılı ldquoSerbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik Ve Yeminli Mali Muumlşavirlik

Kanunurdquonun 4 Maddesinde Muhasebe Meslek mensubu olabilmenin genel şartları

aşağıdaki gibi belirtilmiştir

a) TC vatandaşı olmak

b) Kanunda verilen medeni hakları kullanmak iccedilin herhangi bir engeli

bulunmamak

c) Kamu haklarından mahrum bulunmamak

d) Taksirli succedillar hariccedil affa uğramış olsa bile ağır hapis veya 5 yıldan fazla

hapis ya da zimmet ihtilas irtikap ruumlşvet hırsızlık dolandırıcılık sahtecilik inancı

koumltuumlye kullanma dolanlı iflas gibi yuumlz kızartıcı succedillar ile istimal ve istihlak

kaccedilakccedilılığı dışında kalan kaccedilakccedilılık succedilları resmi ihale ve alım satımlara fesat

karıştırma veya Devlet sırlarını accedilığa vurma vergi kaccedilakccedilılığı veya vergi

kaccedilakccedilılığına teşebbuumls succedillarından dolayı huumlkuumlm giymiş bulunmamak

e) Ceza veya disiplin soruşturması nedeniyle memuriyetten ccedilıkarılmış

olmamak

f) Meslek şeref ve haysiyetine uymayan durumları bulunmamak

Kanunun bu maddesinde başka meslekler iccedilin ayrı ayrı oumlzel şartlar sınavlar

ve sorumluluklardan bahsedilmektedir

Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir olabilmek iccedilin aranan oumlzel şartları su

şekildedir

a) Hukuk iktisat maliye işletme muhasebe bankacılık kamu youmlnetimi ve

siyasal bilimler dallarında eğitim veren fakuumllte ve yuumlksekokullardan veya denkliği

Yuumlksekoumlğretim Kurumunca tasdik edilmiş yabancı yuumlksek oumlğretim kurumlarından en

az lisans seviyesinde mezun olmak veya diğer oumlğretim kurumlarından lisans

seviyesinde mezun olmakla beraber bu fıkrada belirtilen bilim dallarından lisansuumlstuuml

seviyesinde diploma almış olmak

b) Staj amacıyla serbest muhasebeci mali muumlşavir veya yeminli mali muumlşavir

yanında iki yıl ccedilalışmış olmak

c) Serbest muhasebeci mali muumlşavirlik sınavını kazanmış olmak

20

d) Serbest muhasebeci mali muumlşavirlik ruhsatını almış olmak

Tuumlrkiye genelinde mali denetim yapan kamu bankalarının muumlfettişleri ile

kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış olanlardan bu yetkilerini aldıkları

tarihten itibaren kamu kurum ve kuruluşlarında 8 yıllık hizmet suumlresini dolduranlar

ile (a) bendinde sayılan konularda en az 8 yıl oumlğretim uumlyesi veya goumlrevlisi olarak

ccedilalışmış bulunanlar iccedilin sınav şartı aranmaz (3568 sayılı kanun 4 Maddesi)

162 Yeminli Mali Muumlşavir

Yeminli Mali Muumlşavirler şahıs ve tuumlzel kişiliğe ait şirketlerin muhasebe

duumlzenini oluşturan geliştiren para ile ifade edilen her konuda belgelere dayanarak

incelemede bulunan ve denetim faaliyetlerini yuumlruumlten finansal tabloları

beyannameleri kanun ve youmlnetmelik huumlkuumlmlerinin standartlara uygunluğunu

inceleyen tasdik eden kişidir Yeminli mali muumlşavirler defter tutmazlar (Usta 2007

80)

Yeminli Mali Muumlşavir olmanın oumlzel şartları 3568 Sayılı Kanunrsquoda şu şekilde

belirtilmiştir

Yeminli Mali Muumlşavir olabilmek iccedilin

a) En az 1O yıl Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik yapmış olmak

b) Yeminli Mali Muumlşavirlik sınavını vermiş olmak

c) Yeminli Mali Muumlşavir ruhsatını almış olmak şartları aranır

Su kadar ki kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış olanların bu

yetkiyi aldıkları tarihten itibaren kamu kurum ve kuruluşlarında geccedilen hizmet

suumlreleri ile hukuk iktisat maliye işletme muhasebe bankacılık kamu youmlnetimi ve

siyasal bilimler dallarında oumlğretim uumlyeliği veya goumlrevliliği yapmış olanların bu

hizmetlerinde geccedilen suumlreleri serbest muhasebeci mali muumlşavirlikte geccedilmiş suumlre

olarak kabul edilir

Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış ve mesleki yeterlilik sınavını

vermiş olanlar ile yukarıda sayılan konularda profesoumlrluumlk unvanı almış bulunanlar

iccedilin sınav şartı aranmaz

21

Yeminli Mali Muumlşavirlik sınavını ve Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik

sınavını aynı komisyon yapmaktadır

Sınavla ilgili temel ilkeler şoumlyledir

bull Yeminli Mali Muumlşavir ve Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir adaylarının

yeterlilik duumlzeylerinin oumllccediluumllmesinde sınava tabi tutulmaları ve girdikleri sınavlarda

geccedilerli puan almaları esastır

bull Sınavlar Yeminli Mali Muumlşavir ve Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir

adayları iccedilin ayrı ayrı aranan genel ve oumlzel nitelikler ile mesleklerin gerektirdiği

diğer nitelikler goumlz oumlnuumlnde bulundurularak hazırlanmalıdır

bull Yazılı olarak yapılacak sınavlarda gizlilik ilkesi esastır

Soumlz konusu sınavda başarısız olan adaylar sınav sonuccedillarının ilan edildiği

itibaren en geccedil 2 yıl iccedilinde uumlccedil sınava daha girebilmek hakkına sahiptirler Soumlz konusu

sınav haklarını zamanında kullanmayan adaylar veya başarısız olanlar bir daha

duumlzenlenen meslek sınavlarına katılamamaktadırlar

Yeminli Mali Muumlşavirliğin Ccedilalışma konuları şunlardır

bull Gerccedilek ve tuumlzel kişilere ait girişim ve işletmelerini muhasebe alt yapılarını

kurmak geliştirmek işletmecilik muhasebe finans mali mevzuat ve bunların

uygulamaları ile ilgili isleri duumlzenleyerek veya bu konularda muumlşavirlik danışmanlık

yapmak

Yukarıdaki bentte belirtilen konularda belgeler ışığında inceleme yapmak

tahlil etmek denetimde bulunmak finansal tablo veya beyannamelerle ilgili

ccedilalışmalarda yazılı beyan vermek rapor duumlzenlemek tahkim ve bilirkişilik

işlemlerini yapmak

Yeminli Mali Muumlşavirlerin tasdik işlemlerinden meydana gelen sorumluluk

ise kanunda su şekilde belirlenmiştir

bull Yeminli Mali Muumlşavirler gerccedilek ve tuumlzelkişilerin veya bunlara ait girişim ve

işletmelerinin finansal tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat huumlkuumlmleri

muhasebe kuralları ile muhasebe standartlarına uygun olup olmadığını ve hesapların

denetim muhasebesi standartlarına goumlre incelediğini onaylarlar

22

bull Yeminli mali muumlşavirlerin tasdik edecekleri onaylayacakları belgeler tasdik

konuları ile tasdik usul ve esaslar gerccedilek ve tuumlzelkişilerin muumlkellef şekilleri iş

kolları ve ciroları doumlviz kurundan kazandıkları işlemler ithalat ve ihracatları

yatırımın miktarları Maliye ve Guumlmruumlk Bakanlığınca ccedilıkarılacak youmlnetmeliklerle

belirlenir

Soumlz konusu kanun gereğince kamu kurum ve kuruluşlarına sunulan tasdik

edilmiş finansal tablolar kamu idaresinin yetkili memurları tarafından tasdikin

kapsamı sınırınca incelenmiş bir belge olarak kabul edilir Ancak ccedileşitli kanunlarla

kamu idaresine tanınan teftiş ve inceleme yetkilerinin kullanılmasına ve gerektiğinde

tekrarına ait hususlar saklıdır Yeminli Mali Muumlşavirler yaptıkları tasdikin

doğruluğundan sorumludurlar Yaptıkları tasdikin doğru olmaması sonucunda

tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak uumlzere vergilerden ve kesilecek cezalardan

muumlkellefle birlikte sorumlu tutulurlar Yeminli Mali Muumlşavirler yaptıkları tasdikin

kapsamını duumlzenleyecekleri raporda accedilıkccedila belirtirler Bu kanun huumlkuumlmlerine goumlre

meslek icra edenlerin vergi kanunları ve diğer kanunlardaki sorumlulukları saklıdır

(Ceylan 2011 89)

Bilgisayar hesap makinesi yasal defterler beyannameler makbuzlar

birtakım kırtasiye malzemeleri muhasebe programları kullandığı araccedil ve

gereccedillerdendir

Yeminli mali muumlşavirlik mesleğini yapmak isteyen adayların sayısal duumlşuumlnme

yeteneğine ayrıntı odaklı buumlro işlerinde ccedilalışmayı seven sayılarla tablolarla

verilerle uğraşmaktan hoşlanan duumlzenli sorumlu sabırlı ve dikkatli kişiler olması

aranan oumlzellikler arasındadır

Mesleğe girişte bazı oumln eğitimler verilmektedir 3568 sayılı SMMM ve YMM

kanunu gereğince hukuk iktisat maliye işletme muhasebe bankacılık kamu

youmlnetimi iibf ve siyasal bilimler dallarında eğitim veren fakuumllteler oumln eğitimin

verildiği yerlerdir (Usta 2007 82)

163 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorumlulukları

SMMMrsquolerin başlıca sorumlulukları denetim faaliyetlerinden doğmaktadır

3568 sayılı Meslek Kanunrsquounda ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu SM ve

SMMMrsquolere muumlkelleflere ait vergi beyannamelerinin imzalatılması uygunluk

23

denetimi yetkisi YMMrsquolere ise uygunluk yetkisi ile tasdik yetkisi birlikte verilmiştir

Bundan dolayı muhasebe meslek mensupları uygunluk denetim faaliyetleri ve tasdik

işlemini yaparak denetim faaliyetlerini bir arada yuumlruumltmektedir

1631 Muhasebe Meslek Mensuplarının Vergi Beyannamelerini

İmzalama Yetkisi

Muhasebe meslek mensupları uygunluk denetimini yerine getirmek iccedilin

vergi yuumlkuumlmluumlluumlğuuml olan muumlkelleflerinin defter ve finansal belgelere dayanan

beyannamelerin vergi mevzuatına aynı zamanda muhasebe standartlarına uygun olup

olmadığını analiz ederler Vergi Usul Kanunrsquouna sonradan eklenen tekrar eden

227rsquonci madde ile vergi beyannamelerinin 3568sayılı Kanuna goumlre goumlreve başlamış

SM SMMM ve YMMrsquolere imzalatılması mecburiyeti eklenmiştir Serbest

Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlerin Vergi Usul Kanunursquonun

muumlkerrer 227 Maddesi gereğince tasdik edilecek vergi beyannamelerinde uyulması

gereken esaslara ccedilerccedilevesinde zorunlu meslek kararı 2001 yılında yayımlanmıştır Bu

zorunlu meslek kararı VUKrsquonun muumlkerrer 227 maddesine goumlre vergi

beyannamelerinin sonunda ek olarak sunulan finansal tabloların ve hesap

hareketlerinin defter kayıtlarına bu defter kayıtlarının dayanağı niteliğinde olan

belgelere uygunluğunun tespitine youmlnelik mesleki ccedilalışma ilkelerini iccedilermektedir

Yeminli mali muumlşavirlerin onaylama tasdik işlemleriyle alakalı kurallar zorunlu

meslek kararı ccedilerccedilevesinde ele alınmıştır (Usta 2007 89)

bull Muhasebe Meslek Mensuplarının Beyannamelere İmza Atma Yetkisi

Verilmesinin Amacı Meslek mensupları tarafından vergi

beyannamelerinin imzalanması vergileme accedilısından bir ldquooumln denetimrdquo

niteliği taşımaktadır Vergi beyannamelerinde yer alan bilgiler hem vergi

yuumlkuumlmluumllerini hem de vergi beyannamelerini imzalayan muhasebe

meslek mensuplarını sorumluluk altına sokmaktadır Boumlylece gelir

idaresi vergi beyannameleri ve eklerinin daha sonra kendi elemanları

tarafından denetlenmeleri sırasında daha az zaman ve kaynak

harcayacaklardır Meslek mensuplarının vergi beyannamelerini

imzalaması işleminin denetim kuralları ccedilerccedilevesinde gerccedilekleşmesi

halinde Maliye Bakanlığı vergi youmlnetiminde ve denetiminde zaman ve

24

maliyet accedilısından buumlyuumlk tasarruf etme olanağı bulacaktır (Tuumlrker 2004

71)

bull Muhasebe Meslek Mensuplarının Yaptıkları Uygunluk Denetimi

Bazı beyannamelerin muhasebe meslek mensuplarına imzalatılması

zorunludur Bunlar muumlkelleflerin yani vergiye konu olan yuumlkuumlmluumllerin

gelir vergisi ve kurumlar vergisi katma değer vergisi ve muhtasar

beyannameleridir Bunların dışında kalan beyannamelerin muhasebe

meslek mensuplarına imzalattırılması zorunlu değildir Buna ek olarak

gelir kalemleri uumlcret gayrimenkul sermaye iradı menkul sermaye iradı

ile sair kazanccedil ve iratlardan meydana gelen gelir vergisi muumlkelleflerinin

beyannamelerini imzalatılması isteğe bağlıdır Zorunlu meslek kararı

kapsamında vergi beyannameleri imzalanırken muhasebe meslek

mensuplarının faaliyet youmlntemleri şekillenmiştir Bahsi geccedilen meslek

kararı VUKrsquoun muumlkerrer 227 Maddesi uyarınca vergi beyannamelerine

ait ekte hazırlanan mali tabloların ve hesap oumlzeti aynı zamanda defter

kayıtları ve bunların dayanağı niteliğindeki belgelerin uygun olup

olmadığını belirlemeye doumlnuumlk mesleki ccedilalışma ilkelerini

duumlzenlemektedir 3568 sayılı Meslek Yasasırsquo nın 12 Maddesi gereğince

yeminli mali muumlşavirlerin onay verme işlemiyle ilgili ccedilalışmalar zorunlu

meslek kararı iccedilerisinde değildir VUKrsquoun muumlkerrer 227 Maddesi

gereğince istenilen uygunluk denetimi belirli bir sınır ccedilizilmiş olup

kayıtların dayanağı niteliğindeki belgeler uygunluk şartını sağlamıştır

Bahsedilen denetim faaliyetinin ifa edilmesinde uumlccediluumlncuuml şahısların

beyanlarıyla uygun olup olmadığı ve belgelerin doğruluk payını

araştırma gibi goumlrevlerinin yerine getirilmesi talep edilmemiştir Bu

sebeple VUKrsquonun muumlkerrer 227 Maddesi gereğince vergi beyannamesi

imzalamak amacıyla yapılacak sınırlı uygunluk denetiminin

(SUD)iccedileriğini muumlkellefin kendi tuttuğu defter kayıtları ve para ile ifade

edilen tuumlm işlemleri oluşturmaktadır Denetim kriterleri ise kanunlar

yasalar şirkete ait ana soumlzleşme şirketin ccedilıkardığı iccedil youmlnetmelikleri iş

soumlzleşmeleri haricinde kabul edilmiş muhasebe şekil ve kuralları aynı

zamanda standartlara uygun defter kayıtları yasalara uygun oumlzellikte

25

olmalıdır VUKrsquoun muumlkerrer 227 Maddesi gereğince uygulanacak SUD

ccedilalışmalarına karşıt inceleme ve uumlccediluumlncuuml şahıslara uygunluğu kabul

edilmediğinden dolayı vergi yenilemesi olmadığı gibi doğruluk

denetimini iccedilinde barındıran ve aksi inceleme yetkisiyle oluşturulan

yeminli mali muumlşavirlerin onaylama işlemi de değildir Vergi

beyannamelerinin onaylanmasında muhasebe meslek mensuplarının SUD

faaliyeti vergi beyannamelerinin ekindeki mali bilgilerin veya hesap

hareketlerine ait oumlzetlerin defterlere uygun olup olmadığı yine bu

kayıtların doğru olarak ve bir dayanağı bulunan belgelere goumlre yapılması

amacıyla uygulanan oumln denetimdir (Ceylan 2011 90)

bull Vergi Beyannamelerini İmzalatmayan Muumlkellefler Hakkında

Yapılacak İşlemler Muumlkellefler Vergi beyannamelerini muhasebe

meslek mensuplarına imzalatmaları gereklidir Ancak buna rağmen

imzalatmayan ya da kanunda izah edilen şekilde imzalatmayan

muumlkelleflerle ilgili VUKrsquoun ilgili maddeleri uyarınca cezai işlem

yapılmaktadır Bu davranış aynı kanunun 30rsquouncu maddesi devamına

4008 sayılı kanunla eklenmiş 8 sayılı bent uyarınca rersquosen takdiri

gerektirmektedir Bu durum vergi dairelerince takdir komisyonuna intikal

ettirilecektir Ayrıca soumlz konusu muumlkelleflerin oumlncelikle incelenmesine

oumlzen goumlsterilecektir (Tuumlrker 2004 119)

1632 Yeminli Mali Muumlşavirlerin Tasdik İşlemi

3568 sayılı Kanunrsquoun 12rsquonci maddesi gereğince ldquoYeminli Mali Muumlşavirler

gerccedilek ve tuumlzelkişilerin veya bunlara ait girişim ve işletmelerinin finansal

tablolarının ve duumlzenlenecek beyannamelerin mevzuatta belirtilen huumlkuumlmlere uygun

muhasebe ilkeleri ile muhasebe standartlarına uygun olup olmadığı ve ilgili

hesapların denetim standartları kapsamında incelendiğini onaylayıp tasdik ederler

Yapılan onaylama ve tasdik işleminin amacı ve kapsamı şoumlyle accedilıklanır

bull Tasdik İşleminin Amacı Gerccedilek veya tuumlzel kişilere ait girişim ve

işletmelerinin hesaplarını ve kayıt edilen veriler neticesinde sonuccedillarını

ortaya ccedilıkaran finansal tablolarının eksik ve yanlış yanıltıcı olmayacak

şekilde tam ve gerccedileğe uygun olarak duumlzenleyerek kamunun

26

faydalanmasını sağlamak Gerccedilek veya tuumlzel kişilere ait girişim ve

işletmelerinin bahsi geccedilen mevzuat accedilısından olan isteklerini(vergi iadesi

ve mahsubu gibi) yerine getirirken hızlı karşılık vermek muumlkelleflerin

haklarını goumlzetmek ve ccedilıkarlarını korumak Gelir İdaresi Başkanlığı ile

muumlkellef arasında guumlveni sağlamaktır

Yeminli mali muumlşavirlerin sunduğu hizmetler sonucu birtakım yararlar

meydana gelmektedir şirketlerin muhasebe departmanlarında ki personelleri

eğitilmektedir Muhasebe uygulamalarında karşılaşılan hilelerin oumlnuumlne geccedililmekte

evrakta sahteciliğe engel olmak iccedilin muhasebe denetimi muumlşteriler korunmaktadır

Yasaları uygularken yanlış uygulamanın oumlnuumlne geccedililmekte ve yasalara uyum

sağlanmaktadır Muumlkelleflere dolaylı olarak vergi konularında eğitimler verilmekte

ve muumlkelleflerin vergi oumldeme konusundaki bilincini artırmaktadırlar Yeminli mali

muumlşavirlerin denetim faaliyetleri sonucu sağlanan yararlara karşılık yapılan

denetimler Gelir İdaresi Başkanlığına hiccedilbir finansal anlamda yuumlk olmamaktadır

Vergi denetim faaliyetleri kapsamında birimlerin yaptıkları denetimler ile yeminli

mali muumlşavirlerin yaptığı denetimleri arasında ciddi farklar mevcuttur Vergi denetim

birimleri doumlnemi kapanan ve beyan edilmiş vergi matrahlarını incelemektedir

Yeminli mali muumlşavirler ise doumlnem kapanan değil doumlnem iccedilinde denetim

faaliyetlerini suumlrduumlrmektedirler Baka bir deyişle yeminli mali muumlşavirler iccedilinde

bulunulan cari doumlnemin vergi denetim faaliyetlerini gerccedilekleştirirler Diğer taraftan

uluslararası standartlara goumlre yapılan denetimlerle yeminli mali muumlşavirlerin

yaptıkları denetimler arasında belli başlı farklılık bulunmaktadır (Pur 2010 95)

bull Tasdik İşleminin Kapsamı Yeminli mali muumlşavirlerin onaylayacakları

belgeler tasdike ilişkin konuları tasdikin usul ve esaslar gerccedilek ve tuumlzel

kişilerin muumlkellefiyet ccedileşitleri iş kolları ve işletme ciroları doumlvizden

kaynaklı kar işlemleri ithalat ve ihracatları yatırım miktarları ve ccedileşitleri

Maliye Bakanlığı tarafından ccedilıkarılacak youmlnetmelikler ccedilerccedilevesince

belirlenir Ccedilıkarılan kanunlar gereğince kamuya ait kurum ve

kuruluşlarına sunulan onaylanmış finansal tablolar kamu kurumunda

yetkili memur tarafından tasdikin kapsamı neticesinde değerlendirilmiş bir

belge olarak kabul goumlruumlluumlr Fakat farklı kanunlar neticesinde kamu

27

buumlnyesine gerccedilekleşen teftiş ve inceleme yetkilerine ilişkin hususları

barındırır (Kınay 2010 90)

Tasdik işlemlerinin kapsamı Yeminli Mali Muumlşavirlerin Tasdik Edecekleri

Belgeler Tasdike ilişkin Konuları Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında

Youmlnetmeliğin 7 Maddesi aşağıda belirtilmiştir Maliye Bakanlığı beyannameleri

bildirimleri ve belgelerin tasdikine ilişkin işleyişleri ve belgelerin onaylanmasını

tasdik kapsamına almayla yetkilidir Tasdik işlemini yapabilmek iccedilin bazı bilgilere

ihtiyaccedil duyulur Bu bilgiler şekil youmlnuumlnden şartları ile onaya ilişkin başka ilke ve

esaslar Maliye Bakanlığı tarafından ccedilıkartılan tebliğlerle belirlenir Yukarıda

belirtilen konuların ve belgelerin onayına paralel olarak Maliye Bakanlığı tarafından

tebliğ ccedilıkartılmazsa yeminli mali muumlşavirler bu konu ve belgelerle ilgili olarak

tasdik işlemini gerccedilekleştiremezler Yukarı da bahsi geccedilen tasdik işlemi VUKrsquonun

muumlkerrer 227 maddesinde ele alınmış beyanname imzalama işlemiyle aynı değildir

Beyanname imzalama işlemi yapılırken oumlnce uygunluk incelemesi yapılmaktadır

Buna ek olarak beyannamenin ve finansal tabloların onaylanması doğruluğunun da

tasdik edildiği anlamına gelmektedir (Canyaş2006 84)

Tasdik işlemlerinin gerccedilekleşmesi ile Vergi beyannamelerine imza atılması

arasında oumlnemli fark bulunmaktadır Beyannamelerin imzalanması hizmeti şekil

accedilışından yapılan bir işlemdir Uumllkemizde beyannamelerin imzalanması işlemi diğer

uumllkelerde uygulanan şekillerle benzerlik goumlstermektedir Buna ek olarak uumllkemizde

yeminli mali muumlşavirlerin onayladıkları beyannamelerde bulunan bilgilerin doğru

olup olmadığından sorumludurlar Ancak başka uumllkelerde bu tarz sorumluluk soumlz

konusu değildir (Canyaş 2006 85)

Yeminli mali muumlşavirler finansal tabloları beyannameleri ve tasdike konu

olan işlemlerin sonuccedillarını bir rapora bağlarlar Bu rapor yine yeminli mali

muumlşavirlerin uumlccedil oumlrnek olarak duumlzenlenmesiyle sonuccedillanır

Duumlzenlenen tasdik raporlarının iki tanesi ilgili kamu kurum ve kuruluşların

yetkililerine verilir Soumlz konusu rapor ile finansal tablolar ve beyannameler ile

mutabakat uzlaşma sağlanır Bu işlemde yeminli mali muumlşavirlerin sorumluluğu

altındadır Bu raporların birer oumlrneği tasdikin konusu belgelerle beraber yeminli mali

muumlşavirler aracılığıyla doğrudan gelir idaresi başkanlığına verilir (Canyaş 2006 86)

28

17 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorunları

Meslek mensuplarının kendi iccedillerindeki haksız yarışa engel olunmaması

oumldemelerin yapılmaması gelir duumlzeylerinin duumlşuumlk olması yeni yasal duumlzenlemelere

gerek duyulması asgari uumlcret tarifesi uygulaması iş yuumlklerinin ve buumlrokratik

işlemlerinin yoğunluğu muumlkelleflerle ve stajyerlerle ilgili sıkıntıları ve beyanname

suumlrelerine ilişkin sorunlarının olduğunu soumlylemek muumlmkuumlnduumlr

Muhasebe meslek mensupları toplumda oumlnemli bir vazifeyi yerine

getirdiğinden muhasebe meslek mensuplarının sorunları dikkate alınmalı guumlndeme

getirilmeli ve sorunlarına ilişkin ccediloumlzuumlmler getirilmelidir (Deran vd 2016 86)

Meslek mensuplarının sorunları ile ilgili olarak yapılan araştırmalarda

aşağıdaki gibi sonuccedillara varılmıştır

Kalaycı ve Tekşenrsquoin 2006 yılında yapmış oldukları ccedilalışmada Isparta İli

lsquonde 32 SM19 SMMM1 YMM anket yapılmıştır Anket sonucu varılan sorunlar

şoumlyledir muumlkelleflerinin daha az vergi oumldemesini sağlayan muhasebecinin en sevilen

muhasebeci olarak kabul edilmesi suumlrekli kanunlarda yapılan değişiklikler ucuz

defter tutulması iş yuumlkuuml fazlalığı muhasebe uumlcretinin emeklerinin karşılığından

duumlşuumlk olması muhasebe uumlcretlerinin oumldenmesine sıra gelmemesi olarak tespit

edilmiştir Ccedilalışma sonucunda muhasebe meslek mensuplarının beklentilerine de yer

verilmiştir Muhasebe uumlcretinin aylık olarak oumldenmesi muumlkellefler belgelerini

zamanında getirmesi vergi oumldemelerini muumlkelleflerin kendilerinin yapması mali

konularda muhasebecilerle bağlantılı olunması sahte belge duumlzenlenmemesi ve

kullanılmaması haksız rekabete ccediloumlzuumlm bulunması sosyal aktivitelerin artırılması

kanun değişiklikleri en kısa suumlrede bildirilmesi resmi kurumlarla ilgili karşılaşılan

sorunların ccediloumlzuumlmuumln de odaların yardımcı olması meslek iccedili eğitimin arttırılması

işlem yoğunluğunun azaltılması iccedilin ccedilalışma yapılması adli tatilin olduğu gibi mali

tatilin olması beklentiler arasındadır

Alagoumlz ve Ceranrsquoın 2007 yılında yapmış oldukları ccedilalışmada Konya İlinde

183 SM 167 SMMM 4 YMM ile anket yapılmıştır Anket sonucu varılan muhasebe

meslek mensuplarının sorunları şoumlyledir Muhasebe uumlcretlerinin oumldenmesine sıra

gelmemesi muumlkellef ile bilgi ve belge akışı sorunu muhasebeci seccediliminde objektif

kriterin olmayışı muumlkellefin zorlayıcı oumlnerilerde bulunması suumlre uzatımlarının son

29

guumlnde yapılması ccedilok fazla buumlrokratik suumlreccediller devamlı yeni duumlzenlemelerle birlikte

artan iş yuumlkuuml kamu kurumları ile meslek mensupları arasında iletişimsizlik kamu

kurumlarındaki memurlarla yaşanan problemler yetersiz sayıda memurun ccedilalışması

tespit edilen sorunlardır Muhasebe meslek mensuplarının beklentileri ise otomatik

tahsil sistemi oluşturulmalı haksız rekabet oumlnlenmeli muumlkellefler bilgilendirilmeli

suumlre uzatılmalı erkenden bildirilmeli gibi yanıtlar beklentiler arasında ccedilıkmıştır

Yayla 2007 yılında yapmış olduğu ccedilalışmada Guumlmuumlşhane Ordu Giresun

Trabzon Rize Samsun illerinde SM SMMM olmak uumlzere 172 meslek mensubuna

anket uygulamış fazla mesai yapılması elde edilen kazancın tatmin edici olmaması

sahip olunan mesleki sorumluluk mesleki işlerin ccedileşitliliği mesleğe muumlkellef

tarafından değer verilmemesi beyanname verilme suumlrelerinin ccedilok kısıtlayıcı olması

muhasebe mesleği sorunları arsında sayılmıştır Muhasebe meslek mensuplarının

beklentileri ise kayıt dışı muhasebecilik yapanlara youmlnelik denetimler sıklaştırılmalı

tarife dışı uumlcret uygulamalarının uumlzerine gidilmeli meslek iccedili denetim arttırılmalı

beyanname verilme ve yuumlkuumlmluumlluumlklerin oumldenme suumlresi esnek hale getirilmeli e-

beyanname uygulaması gibi fiziki bağımlılığı azaltan uygulamalar mesleki işlerin

buumltuumlnuumlne sirayet etmeli Avrupa Birliği ve Amerika Birleşik Devletlerindeki mesleki

standartlar Tuumlrkiyersquoye adapte edilmeli mesleğe giriş sınırlandırılmalı zorlaştırılmalı

mesleğin daha yararlı olduğunun anlaşılmasını sağlamak iccedilin meslek odaları ve

meslek kuruluşları kamuyu ve muumlkellefleri aydınlatmak amacıyla tanıtıcı yayınlar

yapmalı meslek mensuplarının sosyal ve psikolojik youmlnelimleri daha fazla dikkate

alınması gerekliliği meslek mensuplarının talep ve beklentileri arasındadır

Bilen 2008 yılında Erzurum Erzincan Malatya Elazığ Van Kars Bitlis

illerinde ccedilalışma yapmış bu doğrultuda 154 SM 142 SMMM anket uygulamıştır

Ccedilalışmanın sonucunda meslek mensuplarının duumlzenli tahsilat yapamaması

meslektaşların uumlcret tarifesi altında defter tutması mevzuatın sık değişmesi iş

yoğunluğu kayıt dışı korsan ccedilalışanlar kalifiye eleman bulunamaması bazı oumlnemsiz

hataların cezasının buumlyuumlk olması denetim eksikliğinin mesleğin daha ciddi

uygulanmasını engellemesi vergi dairelerinde mesleği bilmeyen elemanların olması

karşılaşılan sorunlar olduğu sonucuna varılmıştır Kayıt dışılık giderilmeli mesleki

saygınlık artırılmalı uumlcretlerde birliktelik sağlanmalı meslektaşlar arasında iletişim

ve dayanışma sağlanmalı muumlkellefler meslek kapsamında bilgilendirilmeli

30

muumlkellefler belge duumlzenini ciddiye almalı oda youmlnetimi sorunlara daha fazla ilgi

goumlstermeli mesleğin oumlnemi topluma anlatılmalı mesleki denetimler artırılmalı

TURMOB daha etkin olmalı mesleki seminerler artırılmalı mali tatil yeniden

duumlzenlenmeli ve Temmuz ayında beyanname verilmeyip Ağustos ayı ile

birleştirilmeli şeklinde oumlnerilerde bulunulmuş meslek mensuplarının beklentilerine

değinilmiştir

Oumlzulucan vd 2010 yılında yapmış oldukları ccedilalışmalarında Tuumlrkiye Geneli

SM 395 SMMM 952 YMM 18 anket uygulamıştır Muhasebe mesleğinin sorunları

olarak uumlcret tatminsizliği muumlkellefler ile muhasebeciler arasındaki guumlven problemi

yaşanması muumlkelleflerin muhasebe sistemlerini oumlnemli goumlrmemeleri muumlkelleflerin

oumldenmesi gereken defter tasdik ve muhasebe uumlcretlerini isteksiz ve geccedil oumldemesi

muumlkelleflerin muhasebe konusunda bilgi sahibi olmamaları muumlkelleflerin kanuna

aykırı olan istekleri muumlkelleflerin kayıtlardaki karışıklıkları mevcut mali tatil

suumlresinin yetersiz olması yoğun buumlrokratik işlemler mevzuatın sık sık değişmesi oumlne

suumlruumllmuumlştuumlr Muhasebe meslek mensuplarının beklentileri ise periyodik meslek

eğitimi artırılmalı mevzuat sadeleştirilmeli ve sık sık değiştirilmesi oumlnlenmeli ulusal

ve uluslararası muhasebe standartlarının uyum iccedilinde ve basit anlaşılabilir konuma

getirilmeli maliye ve vergi dairelerinde uzman kişiler istihdam edilmeli mesleği

yapabilme oumlzelliğine sahip olmadan usulsuumlz olarak ifa edenlere youmlnelik denetim ve

muumleyyideler artırılmalı muhasebe meslek mensuplarının sosyal faaliyet ve psikolojik

destek youmlnleri geliştirilmeli vergi daireleri yenilenmeli alınan uumlcretlerin muhasebe

meslek mensupları arasında tek bir fiyat olarak tahsil edilmesi youmlnuumlnde ccedilalışmalar

yapılmalı kayıt dışı ekonomi ile muumlcadele daha etkin hale getirilmeli meslek

odaları daha fazla etkinleştirilmeli mesleğin ifa edildiği ofislerin fiziki şartlara

uygun ve donanımlı olması iccedilin belli standartlar getirilmeli muumlkellef veya kurumlar

ile meslek mensupları arasındaki sorunların ccediloumlzuumlmuumlnde odalar etkin rol oynamalı

meslek mensupları değişiklikleri(mevzuat kitap dergi vb) takip edebilmesi iccedilin

elektronik ortam sağlanması beklentiler arasında goumlsterilir

Biyan 2012 yılında yapmış olduğu ccedilalışmada Tuumlrkiye Geneli 243 SM 2497

SMMMrsquo ye anket uygulanmıştır Muhasebe meslek mensuplarının karşılaştığı

sorunlar haksız rekabetin olması meslek mensuplarının duumlzenli tahsilat

yapamaması mesleğe duyulan saygının yetersizliği odaların haklarını yeterince

31

savunmaması kanuni duumlzenlemelerin anlaşılır olmaması kendi muumllkiyetinde

olmayan işyerlerinde faaliyet goumlsterilmesi kalifiye eleman sorunu mali tatilden

yeterince yararlanılamaması sorunlar arasındadır Ccedilalışmanın sonunda meslek

mensuplarının beklentileri ve taleplerine değinilmiştir Bunlar haksız rekabet

oumlnlenmeli duumlzenli tahsilat sistemi kurulmalı odalar daha aktif hizmet sunmalı

kanuni duumlzenlemeler daha anlaşılır olmalı kalifiye eleman iccedilin ccedilalışmalar

yapılmasıdır

İbrahimoğlu vd 2014 yılında yapmış oldukları ccedilalışmada Burdur İli 69 SM

29 SMMM 1 YMMrsquoye anket uygulamışlardır Ccedilalışmalar sonucunda muhasebe

meslek mensuplarının sorunları arasında goumlsterilen maddeler şunlardır muumlkelleflere

az vergi oumldemesi ccedilıkaran muhasebeci en iyi muhasebeci olarak goumlruumllmesi kanunlarda

sık sık değişiklik yapılması meslek odası tarafından uygulanan uumlcret tarifesinden

daha ucuza defter tutulması meslekte iş yuumlkuumlnuumln fazla olması alınan uumlcretlerin

emeği karşılamaması muumlkelleflerin muhasebe uumlcretlerini oumldeme noktasında isteksiz

davranması aynı zamanda muhasebe belgelerini tam suumlresinde ve eksik olmadan

getirilmeli vergi oumldemeleri muumlkellefler tarafından yapılmalı muumlkellefler sahte evrak

duumlzenlememeli ve kullanmamalı vergi mevzuatı kolay anlaşılabilir hale getirilmeli

resmi kurumlarla olan iş ilişkilerinde karşılaştıkları sorunların ccediloumlzuumlmuumlne odalar

yardımcı olmalı meslek iccedili eğitimin artırılması muumlkelleflerde sorumluluk bilincinin

oluşturulmasına youmlnelik ccedilalışmalar yapılmalı vergi yargısı daha hızlı karar vermeli

kamuoyunda muhasebe mesleğinin itibarını artırmaya youmlnelik ccedilalışmalar yapılması

beklentiler arasındadır

Oumlztuumlrk ve Şimşek 2017 yılında yapmış oldukları ccedilalışmada Erzurum İlinde 10

SM 72 SMMM ile anket yapmış aşağıdaki sorunlar tespit edilmiştir Alınan uumlcretler

karşısında verilen emeğin yetersiz olması yoğunluk nedeniyle oumlzel hayata zaman

ayrılamaması yetişmiş (kalifiye) eleman bulmakta zorlanılması akademik derslerde

ve mesleğe başlamadan oumlnceki eğitimlerde teorik anlatılması pratiğe oumlnem

verilmemesi muumlkelleflerin evraklarını zamanında ulaştırmaması muhasebe

uumlcretlerinin geccedil oumldenmesi yada hiccedil oumldenmemesi muumlkelleflerin muhasebeciye değer

vermemesi devlet dairelerinde meslek mensubuna karşı oumln yargılı davranış tutumu

meslektaşların haksız rekabet goumlstererek daha ucuza defter tutulması ccedilok sayıda

beyannamenin sıklıkla verilmesi mevzuat yoğunluğu yayımlanan kanun

32

metinlerinin accedilık ve net olmaması Ccedilalışmalarında muhasebe meslek mensuplarının

beklenti ve taleplerine de yer verilmiştir Bunlar ihtiyacı karşılayacak uumlcret politikası

getirilmeli mali tatil uygulaması işlevsel hale getirilmeli zamanında tahsil

gerccedilekleşmeli meslek mensuplarına karşı oumln yargı giderilmeli haksız rekabet

oumlnlenmeli beyanname verilme suumlreleri esnek hale getirilmeli şeklinde yer verilmiştir

Muhasebecilerin muumlkelleflerden Maliye Bakanlığırsquondan ve mesleki

teşkilatlardan beklentileri uumlzerinde durulmuş son zamanlarda yaşanan ekonomik

krizlerden etkilenme duumlzeyleri tespit edilmiştir Muhasebe meslek mensuplarının

mesleklerini icra ederken oumlzel hayatlarından fedakarlık yaptıkları bilinmektedir

Meslek mensuplarının ilk talepleri zamanla yarıştıkları ve iş yuumlkuuml fazlalığı olduğu

yapılacak iyileştirmeler ile bu yuumlkuuml azaltmaya youmlnelik ccedilalışmalar yapılması

olmuştur Araştırma sonuccedillarına goumlre muhasebeciler mevzuatta suumlrekli farklılaştığı

ve bu farklılığı izlemekte guumlccedilluumlk ccedilektiklerini yeni meslek mensuplarının

muhasebecilik uumlcretlerini duumlşuumlrduumlğuuml iş yuumlkuumlnuumln ccedilok olduğu gibi ekonomik

karşılığının da yetersiz olduğunu muumlkelleflerden talep ettikleri doumlkuumlmlerin suumlresinde

kendilerine ulaşmadığı vb yaşanan sıkıntılardandır (Deran vd 2016 15)

Yapılan bu ccedilalışmalar sonucunda ortaya ccedilıkan muhasebe meslek

mensuplarının ortak sorun ve beklentilerini tek bir tabloda oumlzetlemek gerekirse

Tablo 11 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorunları Ve Beklentileri Sorunları Beklentileri

Suumlrekli Kanunlarda Yapılan Değişiklikler

Muhasebe Uumlcretinin Aylık Olarak Oumldenmesi

Ucuz Defter Tutulması Muumlkelleflerin Belgelerini Zamanında Getirmesi

İş Yuumlkuuml Fazlalığı Vergi Oumldemelerini Muumlkelleflerin Kendilerinin Yapması

Muumlkellef İle Bilgi Ve Belge Akışı Sorunu

Mali Konularda Muhasebecilerle Bağlantılı Olunması

Suumlre Uzatımlarının Son Guumlnde Yapılması

Haksız Rekabete Ccediloumlzuumlm Bulunması

Kamu Kurumlarındaki Memurlarla Yaşanan Problemler

Meslek İccedili Eğitimin Arttırılması

Nitelikli Ara Elaman Bulmada Sıkıntı Yaşandığı Sorunlar

Meslek İccedili Denetim Arttırılması

Muumlkelleflerin Kanuna Aykırı Olan İstekleri

Odalar Daha Aktif Hizmet Sunmalı

33

İKİNCİ BOumlLUumlM

ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARI (UMS)

ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI

(UFRS) TUumlRKİYE MUHASEBESTANDARTLARI (TMS)

TUumlRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI (TFRS)

21 UFRS Hakkında Genel Bilgiler

Duumlnyada pek ccedilok uumllkelere bakıldığında iki farklı muhasebe standardı

uyguladıkları goumlruumllmektedir

Bunlardan ilkinin Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) seti

olduğu soumlylenebilir Finansal Raporlamada kayıtların biccediliminden ziyade iccedileriğin

oumlnemsenerek ilke odaklı olarak uygulanmıştır İkincisi ABD Genel Kabul Goumlrmuumlş

Muhasebe İlkeleri Standart Setidir Gelişmiş veya gelişmekte olan uumllkelerde

uygulanan bu setin oumlzelliği her tuumlrluuml işlem ve faaliyetleri iccedilerisine alarak kural bazlı

olmasıdır (Can 2016 65)

Muhasebe sisteminden elde edilen bilgiler işletme ccedilıkar grupları ve sermaye

piyasası aktoumlrleri accedilısından aynı bilgiyi sağlamalıdır Şirketlerin aynı faaliyetleri aynı

biccedilimde izah edilmeli elde edilen veriler tam guumlvenilir oumlzuumln oumlnceliğine uygun ve

kıyaslanabilir olmalıdır Bunu sağlamak ancak belirli standartlara uygun muhasebe

kayıtlarının oluşturulması ve finansal tabloların hazırlanması ve işletme ccedilıkar

gruplarına ve sermaye piyasasındaki yatırımcılara aktarılmasıyla muumlmkuumlnduumlr

Sermaye piyasasındaki yatırımcılara bilgi verilmesi ldquomuhasebe standartlarınınrdquo

hazırlanması ve hayata geccedilirilmesiyle sağlanacaktır (Uumlstuumlndağ 2000 31)

Muhasebe standartlarının benimsenmesi ve uygulanmasıyla globalleşen

duumlnyada mali bilgilerin guumlvenilirliğini artırmıştır Uluslararası muhasebe

standartlarının sadece oluşturulması yeterli değildir Bu uumllkelerinde kendi ulusal

muhasebe standartlarını uluslararası muhasebe standartlarına uyumlu hale getirmesi

gerekir (Bostancı 2002 72)

1973-2001 yılları arasında standartlar Uluslararası Muhasebe Standartları

Komitesi (IASC-International Accounting StandardsComitee) tarafından

34

hazırlanmaktaydı Uluslararası Muhasebe Standartları (IAS-International Accountng

Standards) adı ile yayınlanmaktaydı 2001 yılında IASC Uluslararası Muhasebe

Standartları Kurulu (IASBndashInternational Accounting Standards Board) şeklinde

değişti ve standartlar Uluslararası Standart adını alarak yayınlanmaya başlamıştır

(Hasanov 2018 50)

UFRS uumllkelere ait standartların aksine kurallar olmadan ilkeler uumlzerine

kurulmuştur Duumlnyaya bakıldığında bu ilkelere goumlre hazırlanan finansal tablolar

şeffaflığı arttırdığı iccedilin başka bir deyişle guumlven ortamı yarattığı iccedilin ilgi goumlrmektedir

Bundan dolayı uluslararası piyasada iş yapmayı hedefleyen kurum veya kuruluşlar

finansal raporlarını bu bağlamda hazırlaması gerektiğinin farkındadırlar

UFRSrsquoye goumlre raporlama yapan kurum ve kuruluşlar finansal durum tablosu

(bilanccedilo) kapsamlı gelir tablosu (gelir tablosu) oumlz kaynak değişim tablosu nakit

akış tablosu ve dipnotları hazırlamak zorundadırlar (Atmaca ve Ccedilelenk 2011 110)

UFRSrsquoye goumlre raporlama yapacak işletmeler iccedilin kavramsal ccedilerccedilevede bilgi

kullanıcıları temel ve ikincil bilgi kullanıcısı olarak ayrılmıştır Temel bilgi

kullanıcıları işletmeye yatırım ve işletmeye borccedil verenler olarak nitelendirilmiştir

Eğer bu iki kesimin bilgi ihtiyacı sayılan raporlarla karşılanabiliyorsa diğer

kesimlerin de bilgi ihtiyacının karşılanacağı beklenmektedir

Finansal Raporlama Standartları (IFRS-International Financial Reporting)

Finansal tablo ve raporlar kullanıcılarına isabetli karar alma suumlreci iccedilin faydalandığı

goumlstergelerdir Kullanıcılarına ihtiyacı olan bilgiyi sunabilmek iccedilin duumlzenli

muhasebe uygulamaları iccedilin gereklidir (Hasanov 2018 69)

211 Muhasebe Standartlarının Tanımı

Muhasebe standartları gerek muhasebe kayıtlarında gerekse finansal tablo

raporlarında işletmeler arasındaki uygulamadan kaynaklanan farklılıkları asgari

duumlzeye indiren duumlzenlemelerdir (Şenol 2005 2)

Muhasebe standartları ilgililerinin ihtiyaccedil duyduğu işletme sonuccedillarını doğru

tarafsız tam kıyaslanabilir guumlvenilir ve anlaşılabilir olarak yansıtan mali tabloların

hazırlanmasında uyulması gereken kurallar buumltuumlnuumlduumlr (Bostancı 2002 72)

35

Uluslararası Muhasebe Standartları mali bilginin finansal tablo kullanıcılarına

aktarılmasında ccedilok sayıda seccedilenek sunan uluslararası raporlamaya imkan sağlayan

işletmelere karar alma suumlreccedillerinde en uygun planlama ve programı seccedilme imkanı

sunan ilke ve kurallar buumltuumlnuumlduumlr Diğer bir ifadeyle uluslararası muhasebe standardı

ccedilok uluslu şirketlerin yıl sonu mali tablolarının hazırlanmasında doumlnem sonu

değerleme işlemlerinde bir birlik sağlamak amacıyla oluşturulan uygulanan

standartlardır (Atmaca ve Ccedilelenk 2011 114)

UFRS kuumlresel bazda karşılaştırma ve değerlendirme yapmaya imkan veren

en doğru ve guumlvenilir verinin elde edilmesi iccedilin oluşturulan ilke ve kurallar

buumltuumlnuumlduumlr (İbiş ve Oumlzkan 2006 27)

Uluslararası muhasebe standartları farklı uumllkelerdeki şirketlerin birbirlerine

ait olan mali tablolarını kıyaslayabilmesine ve değerlendirme yapmasına imlan

sağlayan duumlzenlemeler olarak tanımlanmıştır Uluslararası muhasebe standartları

mali tabloların hazırlanmasında ve sunumunda emredici kurallardan ziyade ilkeler

ve kurallarla youmlnlendirmeler yapmaktadır (Kahraman 2016 27)

212 Muhasebe Standartlarını Gerektiren Gelişmeler

Uluslararası duumlzeyde muhasebe standartları ilk kez 1959 yılında Jacob

Kraayenhof tarafından yayımlanan bir makalede ifade edilmiştir Bu sahada dikkat

ccedileken ikinci adım ise ABD Birleşik Krallık ve Kanada kendi aralarındaki muhasebe

işlemlerinden kaynaklanan ve birbirinden ayrılan noktaları ortadan kaldırmak uumlzere

1966 yılında Uluslararası Muhasebeciler Ccedilalışma Grubursquonun kurulmasıdır (Bayazıtlı

vd 2015 4)

Kuumlreselleşen duumlnyada ekonominin sınır oumltesi boyutlara ulaşmasıyla uumllke

ekonomileri birbirine bağlamıştır Mali tabloların duumlzenlenmesinde ve

raporlanmasında tek bir muhasebe dilini kullanmak zorunlu hale gelmiştir (Kocamaz

2012 106) Bu sebeple mali tablolarda ki verilerin doğru anlaşılır tarafsız

kıyaslanabilir eksiksiz olması iccedilin tuumlm duumlnya tarafından uygulanan ve kabul edilen

muhasebe standart ve ilkelerin uygulanması ihtiyacını doğurmuş ve muhasebe de

ldquoortak bir muhasebe dilirdquo oluşturulmasını guumlndeme getirmiştir (Akdoğan 2007 101)

36

Etkisi kuumlresel ccedilapta hissedilen bazı koumltuuml tecruumlbeler de standardize edilmiş

finansal raporlama sistemine olan ihtiyacın doğmasında oumlnemli bir etken olmuştur

Oumlrnek verecek olursak 1997ndash1998 yılları arasında Asya uumllkelerini etkileyen buhran

ve 2000 2001 ve 2002rsquode Amerikarsquoda oumlnemli halka accedilık şirketlerden Enron World

Com Arthur Andersen Adelphi Communications gibi prestijli şirketlerdeki mali

raporlamada yapılan usulsuumlzluumlkler yatırımcıların sermaye piyasalarına olan

guumlvenlerini kaybolmasına sebep olmuştur Mali tabloların raporlanması iccedilin yuumlksek

kalitede ve tam bir set olarak uluslararası muhasebe standartlarına olan gereksinimi

artırmıştır Muhasebe uygulamasındaki farklılıklar uumllkelerin bulundukları boumllgedeki

ekonomik siyasal ve sosyal ilişkilerden de kaynaklanabilmektedir Finansal tablolar

duumlzenlenirken ve kullanıcılar tarafında yorumlanırken ccedileşitli farklılıklara aynı

zamanda bu farklılıktan kaynaklanan yanlış anlaşılmalara sebep olmaktadır

Muhasebe uygulamalarında teknik kavramsal ve kuumlltuumlrel farklılıklar bu durumun

temel nedenidir (Uumllkuuml 2008 56)

Avrupa Komisyonursquonun 2002 yılında UMSUFRSrsquo lere uygun finansal

tabloların hazırlanmasında Avrupa Birliği iccedilerisindeki halka accedilık şirketlere uyma

zorunluluğu getirmiştir UMSUFRSrsquoye ihtiyaccedil duyulmasının nedenlerini şoumlyle

oumlzetlenebilir (Hatipoğlu 2009 19)

bull Uluslararası finansal piyasaların gelişmesi

bull Uluslararası firmaların var olması

bull Sermaye piyasalarının gelişmesi

bull Kuumlreselleşme olgusunun gereği

bull İşletmelerin duumlnyaya accedilılabilmelerinin gereği

bull Muhasebe uygulamaları ve bağımsız denetim esnasında fark edilen

usulsuumlzluumlklerin tespit edilmesi

bull Ccedilok uluslu şirketlerin her uumllke uygulamasının farklı olması sebebi ile

karşılaştıkları sorunların giderilmesi iccedilin

bull Finansal piyasalarda fon sağlamak iccedilin ortak bir muhasebe dilinin

kullanılması gereği

37

bull Doğru tam oumlzuumln oumlnceliğine uygun accedilık ve kıyaslanabilir mali tabloların

hazırlanması gereğidir

UMSUFRSrsquodan istenen yararların elde edilmesi muhasebe standartlarına

uygun duumlzenlenmiş mali tabloların doğru bir biccedilimde uygulanmasına bağlıdır

Dolayısıyla standartları uygularken ortaya ccedilıkan problemler goumlz oumlnuumlnde

bulundurulduğunda bu problemlerin hem raporların duumlzenlenmesinde hem de

raporların kullanılmasıyla ilgili olduğu anlaşılmaktadır Muhasebe standartlarının

aslında muhasebe kayıtlarına ait olmadığını doğrudan raporlamayla ilgili olduğu

ifade edilebilir Finansal raporların kapsamını ve biccedilimini temelde raporlamadaki

standartlaşma değiştirmişti Son zamanlara değin ldquomuhasebe standartlarırdquo olarak

duumlzenlenen bu standartlar artık ldquofinansal raporlama standartlarırdquo ismiyle

yayımlanıyor olması temelde finansal raporlamaya vurgu yapmanın bir goumlstergesidir

(Oumlzkan ve Acar 2010 53)

Duumlnya genelinde devletler muhasebe sistemlerinde meydana gelen

ccedileşitlilikleri ortadan kaldırmak iccedilin muhasebede standartlaşma ccedilalışmaları

yapmaktadırlar Farklı uumllkelerde uygulanan muhasebe standartlarındaki farklılık

bull Elde edilen finansal sonuccedilların kıyaslanmasını zorlaştırmakta

bull Sermaye piyasalarında fon toplama suumlrecine mani oluşturmakta

bull Uluslararası şirketlerin mal alıp satarken sıkıntı yaşamasına sebep

olmaktadır

Yukarıda belirtilen olumsuzlukların giderilmesi ulusal muhasebe

standartlarının birbiriyle uyumlu hale getirilmesi duumlnya genelinde ortak muhasebe

standartlarının uygulanması gerekliliğini ortaya koymaktadır (Oumlzkan ve Acar 2010

58)

Finansal bilgi kullanıcıları iccedilin hazırlanan raporların gerccedilek guumlvenilir ve

kıyaslanabilir bilgi uumlretmesi aynı oumlzellikteki olayları aynı şekilde değerlendirilmesi

en oumlnemli hedeftir Bunun gerccedilekleşebilmesi iccedilin duumlnyada buumltuumln kullanıcılar

tarafından anlaşılabilecek şekilde mali tablo ve finansal raporların hazırlanması

gerekmektedir

38

Finansal bilgilerin raporlanması dışında standartlar aynı zamanda ait olduğu

uumllkelerin birbirileri arasında sistematik olarak uyumlaştırmayı sağlamayı

amaccedillamaktır Bulundukları uumllke sınırları dışında yatırım yapan bazı şirketler farklı

olan ve bazı durumları ccedilelişen ulusal standartlar karşısında zorlandıkları

goumlruumllmektedir

213 Muhasebe Standartlarırsquonın Amaccedilları

Kuumlreselleşen duumlnya ile birlikte şirketler finansal kaynak gereksinimlerini

uluslararası yatırımcılardan karşılamak istemeleri finansal tabloları uluslararası

duumlzeyde kıyaslama isteği ve şirketlerin ccedilok uluslu şirketler olmak istemesi gibi

sonuccedilları guumln yuumlzuumlne ccedilıkarmıştır Bu nedenle şirketler finansal bilgi ihtiyaccedillarını

karşılamak iccedilin yeterli tam doğru guumlvenilir finansal tablolara ihtiyacı gittikccedile oumlnem

kazanmıştır Fakat her uumllkenin ulusal muhasebe prensipleri ve muhasebe

politikalarının diğerlerinden farklı olması yasal proseduumlrlerinin farklı olması sonucu

uluslararası seviyede mali tabloların duumlzenlenmesini zorunlu hale getirmiş buumltuumln bu

sonuccedillar uluslararası muhasebe standartlarına uygun muhasebe ve denetim

uygulamalarına geccedililmesinin oumlnemini arttırmıştır (Usta2007 15)

Finansal tablolar hazırlandığı zaman UFRSrsquoyi dikkate almamak nitelik ve

nicelik bakımından yetersizlik sebebiyle yanlış değerlendirmelere ve kararlara yol

accedilabilir (Şensoy 2013 7)

Uluslararası ticaret yapan işletmelerin kıyaslanması hem de finansal

tabloların karşılaştırılması ancak ortak bir dil kullanılarak sağlanmış olur

Muhasebe standartlarının oluşturulma amaccedillarını aşağıdaki gibi sıralamak

muumlmkuumlnduumlr

bull Uygulamadaki farklılıklara son vermek muhasebe uygulamalarında

tekduumlzeni oluşturmak

bull Mali tabloların herkes tarafından anlaşılacak şekilde accedilık uygun

anlaşılabilir taraf olmaksızın ve kıyaslanabilir olmasını sağlamak

bull İşletmeyle ilgili kişi ve kurumların doğru değerlendirme yaparak doğru

kararlar vermesini sağlamak

39

bull Uluslararası piyasalarda ortak dil kullanarak bilgi uumlretimi ve uumlretilen

bilgiyi sunulması esnasında kolaylık sağlamak

bull Ccedilok uluslu işletmelerin tek bir standarda goumlre işlem yapmasını sağlayarak

farklılıktan dolayı ccedilıkabilecek sorunların oumlnuumlne geccedilmektedir

Kaydetme ve sınıflandırma gibi ccedileşitli muhasebe faaliyetlerinin anlaşılması

ve yorumlanmasını kolaylaştırmak iccedilin uluslararası standartlaşmaya ihtiyaccedil

duyulmaktadır (Usta 2007 15)

214 Muhasebe Standartlarının Fayda Ve Sakıncaları

Kuumlresel her alanda kullanılabilecek finansal raporlama standartları setinin

oluşturulmasının sağladığı faydalar şoumlyledir

bull Farklı muhasebe uygulamalarını kullanan şirketler arasında ek maliyet

oluşacağından bu durum standartlarla ortadan kaldırılacaktır

bull Yurtdışı ortakları şirketlerin ortak finansal tablolarını duumlzeltmeye gerek

kalmayacak

bull Artan yuumlksek faiz maliyetleri yatırımcılar ve borccedil verenler accedilısından risk

oluşturduğundan bu riski ortadan kaldıracaktır

bull Uluslararası işlem yapan şirketler fon toplamak veya borccedillanma yapmak

istediklerinde finansal tablolarını ilgili uumllkenin anlayabileceği şekilde

duumlzenlemesi yani ilgili uumllke uygulamasına doumlnuumlşme zorunluluğu da

ortadan kalkacaktır

bull Ekonomik alanda yapılacak işbirliklerinin oumlnuumlndeki bir takım engeller

engel ortadan kalkmış olacaktır

Yukarıda belirtilen faydalar dışında uluslararası muhasebe standartlarının

olumsuz yanları da bulunmaktadır

Uluslararası muhasebe standartlarının uygulanmasıyla duumlnyada tek tip

muhasebe standartlarının oluşturulması amaccedillanmaktadır Muhasebe standartlarının

tek duumlze olması bazı bilim adamları tarafından olumsuz karşılanmaktadır Tek

duumlzenin olumsuz yanı muhasebenin sert otoriteye dayanarak gelişemeyeceği eğer

tek bir otorite tarafından belirlenirse ccedilok sayıda standart oluşturulması gerektiği

40

goumlsterilmektedir Buna alternatif ise standartların birkaccedil standart geliştiricisi

tarafından sunulması ve bunlardan en uygun olanının ise işletmeler tarafından

seccedililmesidir Başka bir eleştiri standartların yaptırım guumlcuumlnuumln olmaması ve sadece

yol goumlsterici mahiyette olmasıdır (Hikmet 2001 71)

Standartların hayata geccedilirilmesini guumlccedilleştiren vergi muhasebesi anlayışını

kabul eden uumllkelerde muhasebe standartları vergi duumlzenlemeleri iccedilinde yer

almamıştır Bu nedenle uygulamada bir mecburiyet olmadığından standartların

hayata geccedilirilmesi guumlccedilleşmiştir (Guumlcenme 2003 27)

Eleştirilere rağmen muhasebe standartları devletler ve işletmeler tarafından

olumlu karşılanmakta ve uygulanmaktadır

22 Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının Ortaya Ccedilıkışı

Kuumlreselleşen duumlnyada sadece ulusal standartlara goumlre muhasebe ve raporlama

sisteminin yetersiz kaldığı duumlşuumlnuumllmektedir (Nuriyev2009 36)

1959 yılında ilk defa Buumlyuumlk Avrupa Serbest Muhasebeciler kurumunun

uumlyelerinden Jacob Kraayenhof Uluslararası Muhasebe Standartlarının ccedilalışmalarına

başlanması gerektiğini ileri suumlrmuumlştuumlr Avrupa Birliğine muhasebe sistemleriyle ilgili

bilgi vermek iccedilin ise 1961 yılında Groupedrsquo Etudes kurulmuştur Kanada İngiltere

ve ABDrsquonin profesyonel enstituumlleri tarafından 1966 yılında Muhasebeciler

Uluslararası Eğitim Grubu (AISG-Accountants International Study Group)

oluşturulmuştur Adı geccedilen kuruluşlarla birlikte muhasebeyle ilgili ilk uluslararası

kuruluşlar yapılandırılmaya başlanmıştır (Nuriyev2009 36)

20yuumlzyılın sonunda Uzak Doğu Asya Latin Amerika ve ABD ve Avrupa

Birliğirsquonde başlayan ekonomik durgunluk kısa suumlrede gelişmekte olan ekonomileri

de etkilemiş ve finansal oumllccediluumlm muhasebe alanında karşılaştırıla bilirlik ve gerccedilek

durumun yansıtıla bilirliği uluslararası faaliyet goumlsteren işletmelerin en oumlnemli ortak

ihtiyacı haline gelmiştir (Başaran 2008 156)

Yakınsamanın gerccedilekleşmesi halinde Amerikan sermaye piyasalarında

menkul kıymetleri işlem goumlren Avrupa Birliği uumllkelerindeki şirketler finansal

raporların Amerikan Muhasebe Standartları accedilısından yeniden duumlzenlemek

mecburiyetinde kalmayacak bununla birlikte işletmenin sermaye piyasası borsasına

41

girişindeki zorluklar ve maliyetler azalacaktır Enron ve benzeri skandallar ile

birlikte UFRSrsquonin finansal piyasaların gerccedilek guumlvenilir ve doğru işlemesi accedilısından

ne derece oumlnemli olduğu daha iyi anlaşılmıştır (Yalkın 2003 45)

23 UFRSrsquonin Belirlenmesinde Etkisi Olan Kuruluşlar

Uluslararası muhasebe ve finansal raporlama standartları ile ilgili alanda

duumlnyada birccedilok kurum veya kuruluş faaliyet goumlstermektedir UFRS ile ilgili

ccedilalışmalar yapan muhasebe ve finansal raporlama standartlarının oluşturulması

duumlzenlenmesi ve onların kullanımına yardımcı olan bazı oumlrguumltler

bull Uluslararası Muhasebe Standartları Kurumu

bull Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu

bull Menkul Kıymetler Borsaları Uluslararası Oumlrguumltuuml

bull Avrupa Birliği

bull Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulursquodur

bull Basel Kurulu

bull Birleşmiş Milletler

bull Ekonomik İş Birliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml

bull Duumlnya Bankası ve Uluslararası Para Fonu

231 Uluslararası Muhasebe Standartları Kurumu

1960rsquolı yıllarda Uluslararası Muhasebe Standartlarırsquonın duumlzenlenmesi

hususunda ilk muumlzakereler başlanmıştır Burumun bir oumlrguumlt aracılığıyla

gerccedilekleştirilmesi adına yapılan ilk adım Sydneyrsquode Ekim 1972rsquode 10 Duumlnya

Muhasebe Kongresinde goumlruumlşuumllmuumlştuumlr (Başpınar2005 53) Goumlruumlşme sonucunda elde

edilen somut verilere goumlre İngiltere Galler ve ABD tarafından Muhasebecilerin

Uluslararası Ccedilalışma Grubu (AISG) kurulmuştur Bu tavsiye uzun suumlrmeden

1973rsquode gerccedilekleşmiş Kanada Fransa Avustralya Almanya İngiltere Japonya

İrlanda Meksika ve ABDrsquodeki uzmanlaşmış muhasebe oumlrguumltlerinin yaptığı bir

anlaşmayla Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (IASC) kurulmuştur (Bekccedili

ve Oumlzdemir 2006 145)

42

IASCrsquonin Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarırsquona

youmlnelik faaliyetleri Uluslararası Sermaye Piyasaları Komisyonları Oumlrguumltuuml (IOSCO)

Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml (OECD) Duumlnya Bankası Birleşmiş

Milletler ve Avrupa Birliği gibi oumlrguumltler tarafından desteklenmekte uyumlaştırma

faaliyetleri devam etmektedir Tuumlrkiyersquode bu komiteye destek veren kuruluşlar

olarak IASCrsquoye 1974 yılında uumlye olan Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği

(TMUD) ve 1994rsquote uumlye olan Tuumlrkiye Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler ve

Yeminli Mali Muumlşavirler Odaları Birliği ve (TUumlRMOB) goumlsterilebilir (Cavlak 2015

81)

Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesirsquonin kuruluş amacı denetlenmiş

finansal tabloların hazırlanmasında uygulanacak muhasebe standartlarını kamu

yararına uygun olarak duumlzenlemek ve bu standartların buumltuumln uumllkelerce kabul

edilmesini ve uygulanmasını sağlamaktır (Savun 2014 8) Uluslararası muhasebe

Standartları Komitesi her uumllkenin muhasebe standardı oluşturucusu ile ccedilalışmalar

yaparak duumlnya ccedilapında muhasebe standartlarını birbiriyle uyumlu hale getirmeyi

amaccedillamaktaydı (Parlakkaya 2004 123)

Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesirsquonin (IASC) diğer amaccedilları ise

mali tabloların duumlzenlenmesinde ve sunumunda esas alınacak standartları daha iyi

duruma getirmek geliştirilen standartları yayımlamak bu standartlarında duumlnyada

benimsenmesini sağlamaktır Aynı zamanda duumlzenlemeleri geliştirerek uluslararası

uyumu sağlamak hususunda ccedilalışma yapmaktır (Uumlstuumlndağ 2000 46)

Komitenin kuruluş yasasındaki anlaşmaya goumlre uumlyeler aşağıdaki

yuumlkuumlmluumlluumlkleri uumlstlenme konusunda anlaşmışlardır

bull Komitenin ccedilıkardığı standartları desteklemek

bull Yayımlanan bu standartlara hazırlanan mali tabloların uygun olmasını

sağlamak eğer uyumsuzluk olması durumunda uyumsuzluğun derecesini

mali tablolarda belirtilmesi sağlamak uluslararası muhasebe standartlarına

uyulması hususunda menkul kıymet borsa goumlrevlilerini inandırmak

bull İnceleme sırasında mali tabloların standartlara goumlre hazırlanıp

hazırlanmadığı konusunda denetccedilileri bu hususta kesin yargıya varmalarını

sağlamak

43

bull Uluslararası muhasebe standartlarına mali tablolarda uyulmadığı hallerde

mali tablolarda accedilıklanmaması durumunda denetccedililerin bunu raporlarında

belirtmelerini sağlamak (Akguumln 2007 86)

2001 yılına kadar IASC tarafından standartlar Uluslararası Muhasebe

Standartları (IAS-International Accountng Standards) adı ile yayınlamaktaydı 2001

yılında IASC yerini Uluslararası Muhasebe Standartları Kuruluna (IASBndash

International Accounting Standards Board) bırakmış ve standartlar Uluslararası

Finansal Raporlama Standartları (IFRS-International Financial Reporting Standards )

adı ile yayınlanmaya başlamıştır

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu duumlnya genelinde muhasebe

standartlarını birbirine yakınlaştırmayı temel amaccedil edindiği iccedilin ulusal muhasebe

standardı belirleyicileri ile birlikte ccedilalışmalar yapmıştır IASBrsquoın finansal raporlama

ve muhasebe standartlarının kullanıcıları tarafından oumlnemli derecede ilgi goumlrmesini

kurulun hazırladığı standartların duumlnyada birccedilok yerde uygulanabilecek şekilde basit

ve anlaşılabilir olduğu ile accedilıklayabiliriz (Akdoğan 2006 56)

232 Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu

Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC-International Federation of

Accountants) 1977rsquode kurulmuştur Muhasebede etik eğitim problemleri ve aynı

zamanda denetimle ilgili konularla ilgilenmektedir Federasyonda bulunan bireyler

120 uumllkeden 160 uumlyesi ile 25 milyon bireyi temsil etmektedirler IFAC kamuya

yarar sağlayacak profesyonel ve nitelikli standartlar geliştirmeyi ulusal ve

uluslararası standartlar arasında yakınsamayı amaccedillamaktadır Yerel muhasebe

oumlrguumltleri huumlkuumlmetler standart koyucu kurumlar ve duumlzenleyici kurumlarla disiplinli

ccedilalışmalar yaparak sorumluluk aldığı bu gibi vazifelerde başarı olmalarına olanak

sağlar Uumlyeler arasında ortak goumlrev dağılımı ilerleterek global bir mali mimari

yaratmayı hedeflemektedir (Karapınar 2013 142)

IFACrsquoın doumlrt oumlnemli standart kurulu vardır (Nuriyev2009 47)

bull Uluslararası Muhasebe Eğitimi Standartları Kurulu

bull Uluslararası Denetim ve Sigorta Standartları Kurulu

bull Uluslararası Muhasebeciler Etik Standartları Kurulu

44

bull Uluslararası Kamu Sektoumlruuml Muhasebe Standartları Kurulu

233 Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Oumlrguumltuuml

Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Oumlrguumltuuml (IOSCO) 1983 yılında

kurulmasının amacı halka sunulan işlemlerini ve uluslararası sermaye piyasalarının

ccedilalışmalarını arttırmaktır (Alpay 201420) IOSCO global standart oluşturucu olarak

duumlnyada benimsenmiş bir kuruluştur (Ccedilelik 2013 30) ABDrsquodeki Sermaye Piyasaları

Komisyonu İngilterersquodeki Finansal Kurumlar Otoritesi Tuumlrkiyersquodeki Sermaye

Piyasası Kurulu ve 177 uumlyeden oluşan IOSCO uumllkelerin menkul kıymet hazırlama

kurumlarının uluslararası temsilcisidir (Şahin 2010 11)

1983 yılında kurulan Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Oumlrguumltuuml

(IOSCO-International Organization of Securities Commisions) menkul kıymet

sektoumlruuml iccedilin global bir standart tayin edici olarak kabul edilir (Ccedilelik 2013 30)

Kuumlreselleşen sermaye piyasalarının etkisiyle 1990rsquolı yıllarda menkul kıymet

işlemleri uluslararası boyut kazanmış menkul kıymet ihraccedilccedilıları birccedilok uumllkede

menkul kıymet alım satımı yapmaktadır Birden fazla borsaya kote olmuş

işletmelerin sayısı gitgide artmaktadır IOSCO uluslararası muhasebe standartlarının

oluşturulmasında elliye yakın uumllkenin sermaye piyasalarındaki standart oluşturucu

kurumlar aracılığıyla duumlnyada etkin bir kurum olmuştur (Uumlstuumlndağ 2000 51-52)

IOSCO uumlyeleri arasında kaliteli bilgi akışı sağlamak sermaye

piyasalarındaki duumlzenleyicidenetleyici otoritelerin ilgi alanları kapsamında

eşguumlduumlm sağlamak sermaye piyasalarının resmi yapısına ait ortak uluslararası

standartlar duumlzenlemek amacıyla oluşturulan kurumdur (İbiş ve Akarccedilay 2003 2)

IOSCO ulusal muhasebe standartları komiteleri dışında kalan standart

duumlzenleme suumlreci iccedilerisinde youmlnettiği tartışmalar neticesinde elde ettiği tesir etmesi

accedilısından ccedilok ayrı bir pozisyona sahiptir (Uysal 2006 93)

IOSCO en oumlnemli ccedilalışmalarını uumlccedil komite (Teknik Komite Yuumlruumltme

Komitesi ve Gelişmekte Olan Piyasalar Komitesi) aracılığıyla yuumlruumltmektedir

Gelişmekte Olan Piyasalar Komitesirsquonin amacı gelişen piyasaların etkinliğini

artırmak iccedilin ilkeler oluşturmak ve bilgi akışını sağlamaktır IOSCOrsquonun ana

duumlzenleyici komitesi olan Yuumlruumltme Komitesine bağlı iki profesyonel kuruldan

45

oluşur Duumlnyarsquonın en hacimli ve gelişmiş uluslararası niteliğe sahip piyasalarını

duumlzenleyen 15 duumlzenleyici kurum olan Teknik Komitersquodir(Technical Committee) Bu

Kurul uluslararası menkul kıymetler ve vadeli işlemlere doumlnuumlk youmlnetmeliklere ait

oumlnemli konularda ve bu konulara ait uygulamalara doumlnuumlk verilecek tepkilerin

incelenmesini amaccedillamaktadır Bu kapsamda Kurul duumlnyadaki sermaye

piyasalarında uygulama esnasında sık karşılaşılan problemler ve gereksinimleri takip

ederek bu hususlarda raporlar hazırlamakta ve standart duumlzenleyici kurumlarca takip

edilecek prensipler geliştirmektir Yuumlruumltme Komitesirsquonin amacı Kurulun amaccedillarını

yerine getirilmesi iccedilin gerekli duumlzenlemeler yaparak başkanlar komitesinin

programına alır icra organıdır (Hatipoğlu 2009 49)

1993rsquote yerel ve kuumlresel bazda menkul kıymet alım satımında işletmelerin

mali tablolarının hazırlanmasında uyulacak kuralları goumlsteren muhasebe

standartlarının tespit edildiği bir liste uumlzerinde IOSCO ile IASB fikir birliğine

varmıştır 1993 senesindeki anlaşmadan sonra taraflar arasında gerccedilekleştirilen

goumlruumlşmeler neticesinde 1995 senesinde uluslararası menkul kıymet alım satımında

temel alınan muhasebe standartlarının belirlenmesine youmlnelik anlaştıkları goumlruumlluumlr

(Dalkılıccedil 2008 29)

IASB tarafından uluslararası menkul kıymet alım satım işlemlerinde uyulması

gereken muhasebe standartlarının tamamını IOSCO Mayıs 2000rsquode tarihinde

onaylamıştır IOSCO uumlye uumllkelerin uluslararası muhasebe standartlarını uygulaması

iccedilin 2005 yılında tavsiye kararı aldı UFRS kıyaslanabilir ulusal ve uluslararası

finansal raporlamanın yapılabilmesi iccedilin asıl dayanak olmuştur IFRSrsquoyi gittikccedile

oumlnemli kılan ve uluslararası muhasebe seti olarak uygulanmasının en oumlnemli

nedenlerinden biri de IOSCO uluslararası boyutlarda kote edilen halka accedilık

ccedilokuluslu şirketlerin IFRSrsquoyi kullanmalarına youmlnelik verdiği tavsiyelerdir (Ccedilelik

2013 31)

234 Avrupa Birliği

Avrupa Birliği tarafından uumlyeliğe sahip uumllkelerde muhasebe ve denetimle

ilgili konularda ortak uygulamalar iccedilin ldquoDirektiflerYoumlnergelerrdquo başlığı altında

değişiklikler hazırlanmıştır Bu değişikliklerin uygulamaya konulmasını uumlye

46

uumllkelerin kendilerine verilen belirli bir zaman sonunda gerccedilekleştirmesi

gerekmektedir

AB Komisyonursquonun 1995rsquote yayımlamış olduğu bir belge ile ABrsquonin

direktiflerinin yetersiz olduğu fikri resmi olarak onaylanmıştır Bu raporda doumlrt ve

yedinci youmlnergelerin uumlye uumllkelerdeki değişik muhasebe geleneklerinin korunmasına

izin verdiği fakat aynı zamanda karşılaştırılabilir finansal raporlar hazırlanması

konusunda oumlnemli katkılarının olduğu belirtilmiştir Ancak aynı raporda AB

şirketleri iccedilin en acil konunun bu şirketlerin youmlnergelere dayanan ulusal yasalarına

goumlre hazırlanmış oldukları finansal raporların uluslararası sermaye piyasalarında

kabul goumlrmemesi olduğu belirtilmektedir Diğer oumlnemli problem ise youmlnergelerin pek

ccedilok seccedileneği barındırmakta olması ve yuumlruumlrluumlğe girdikleri tarihten sonra ortaya ccedilıkan

veya oumlnemi artan bir dizi konusunu iccedilermemesi oumlnemli bir sorundur (Sakin 2003

16)

Bu nedenle AB 1995rsquote muhasebe duumlzenlemeleri konusunda bir tebliğ

yayımlayarak beş ccediloumlzuumlm sunmuştur Bunlar

1Ccedilok uluslu Avrupa firmalarını Muhasebe Direktiflerine dacirchil etmemek ve

bu firmaları muhasebe standartları konusunda zorunlu tutmamak

2 Varolan Muhasebe Direktiflerini revize etmek

3 Avrupa Muhasebe Standartları Kurulursquonu kurmak

4 Muhasebe Standartlarını tanıma konusunda Amerika ile ahit imzalamak

5 Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulursquona uumlye olmak (Dalkılıccedil 2008

31)

Avrupa Komisyonu 2000 yılında halka arz edilen işletmeleri 2005rsquote ise

uluslararası piyasada işlem goumlren ve borsaya kote olmuş şirketleri ki buna bankalar

ve sigorta firmaları dahil konsolide finansal tablolarını UFRSrsquona uygun

duumlzenlenmesini zorunlu kılmıştır Avrupa Parlamentosu bu uygulamayı Mart

2002rsquode onamıştır ve Eyluumll 2002 yılında uygulamayı yayımlamıştır ABrsquone bağlı

7000 yakın işletme ve bu işletmelerin ortakları ve iştirakleri ile Uluslararası Finansal

Raporlama standartlarını uygulamaya başlamıştır Uumlye uumllkeler bu sorumluluğu

47

uygulama konusunda buumltuumln işletmelerini dahil etme konusunda mecburi

tutulmamıştır (İbiş ve Oumlzkan 2006 31)

Avrupa Birliğirsquonin Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarını uygun

muhasebe kayıtları ve finansal tablo duumlzenlemesinin gayesinden biri de accedilıklığı ve

kıyaslanabilirliği artırarak sermaye piyasasının gelişimine kolaylık sağlamaktır

(Karkacıer 2009 14)

Aralık 2008rsquode Avrupa Komisyonursquonun (European Commission) aldığı

karara goumlre sadece ABD Japonya Hindistan Ccedilin Kanada Guumlney Kore uumllkelerinin

ulusal muhasebe standartlarının Avrupa Birliğirsquonin kabul etmiş olduğu

UMSUFRSrsquolere (IASIFRS) denk olduğu (equivalence) kararı alınmıştır Avrupa

Birliği iccedilerisinde duumlzenlenmiş piyasalarda menkul kıymet ihraccedil etmek isteyen uumllkeler

2009 yılından itibaren ya Avrupa Birliğinin kabul etmiş olduğu UMSUFRSrsquolere

yada IASB tarafından yayınlanmış UMSUFRSrsquoleri (IASIFRS) kullanmak

zorundadırlar (Hatipoğlu 2009 47)

235 Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulu

ABDrsquode Menkul Kıymetler Borsası Komisyonu muhasebe standartlarını

belirlemede yetkili organ iken bu yetki yerini muhasebe teşkilatlarına bırakmıştır

Muhasebe standartları oluşturul iken birccedilok kurum ve kuruluş destek vermiştir

ABDrsquode bu alanda en ccedilok desteği Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Birliği

vermiştir (Ccediliftccedili 1997 170)

AICPA kapasitesinde 1939rsquoda Muhasebe Proseduumlrleri Komitesinin

oluşturulmasıyla başlayan standart yayımlama faaliyetleri 1973 yılında kimseye

bağımlı olmadan goumlrevlendirilen Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (FASB-

Financial Accounting Standards Board) tarafından devam ettirilmiştir (Oumlztuumlrk 2006

71)

236 Basel Kurulu

Basel Komitesi bankacılık işlemlerini duumlzenleyici otoriteler tarafından

oluşturulmuştur UFRSrsquoye youmlnelik yaptığı ccedilalışmalar neticesinde UFRSrsquona ve

uluslararası muhasebe uygulamalarına uyum ccedilalışmalarını Nisan 2000rsquode

desteklediğini duyurmuştur Bankacılık sektoumlruumlnde Basel-II ilkeleri 2008 tarihinde

48

yuumlruumlrluumlğe konuldu Şirketlerin bankalarla işlem yapabilmeleri iccedilin UFRSrsquoyi

uygulamaları gerekir (İbiş ve Oumlzkan 2006 31)

İsviccedilrersquonin Basel şehrinde Uluslararası Oumldemeler Bankası iccedilerisinde Basel

Bankacılık Denetim Kurulu faaliyet goumlstermektedir Gelişmiş uumllkelerdeki merkez

bankaları ve bankacılık denetim kurumlarından youmlneticilerin iştirakiyle oluşmuştur

Danışman olarak bankacılık alanında uluslararası muhasebe standartlarını

yayımlayan oumlrguumlttuumlr Basel Kurulu aracılığıyla yayımlanan Basel-2 ilkeleri UFRS ye

kaynak oluşturmaktadır (Dalkılıccedil 2008 30)

237 Birleşmiş Milletler (BM)

Birleşmiş Milletler (BM) 1970rsquoli yıllardan itibaren uluslararası muhasebe

standartlarıyla ilgilenmiştir BMrsquonin muhasebe standartlarına ve finansal

raporlamaya ilişkin yuumlruumlttuumlğuuml buumltuumln ccedilalışmalar ccedilokuluslu şirketlerin faaliyetlerine

youmlnelik yapıldığı goumlruumlluumlr (Usta 2007 39)

BM bu konudaki ccedilalışmalarına ek olarak 1976rsquoda bir grup uzman

goumlrevlendirerek başlamıştır Ccedilok uluslu işletmelerin finansal tablolarında

accedilıklanması gerekli bilgilere ilişkin accedilıklamalar bu grubun ccedilalışmaları neticesinde

yapılmıştır BM 1977 yılında ccedilok uluslu şirketlerin kapsamlı finansal raporlar

duumlzenlemesi iccedilin standartlar yayımlamıştır Buna goumlre ccedilok uluslu şirketlerin mali ve

mali olmayan hususlarda detaylı raporlar hazırlaması istenmiştir Fakat bu kurallar

sadece uumllkelerin ccedilok uluslu işletmelerinden isteyecekleri raporlama konularına bir

oumlnderlik etmenin oumltesine geccedilememiştir (Bitlisli 2010 49-50)

BM buumlnyesinde muhasebe standartları kurallar seti ile ilgili olarak bir

komisyon kurulmuştur 1982 yılında İktisadi ve Sosyal Kurulu aracılığıyla

uluslararası şirketlere ait boumlluumlmde ccedilalışma yapan ldquoUluslararası Muhasebe ve

Raporlama Standartları Uzmanları Ccedilalışma Gruburdquo (ISAR) kurulmuştur (Usta 2007

39)

ISARrsquoın yaptığı ccedilalışmalar senede bir defa yayımlanmakta uluslararası

boyutta muhasebe alanındaki gelişmeler hakkında ve oumlne ccedilıkan muhasebe

hususlarında gelişen uumllkeler ve eski doğu bloğu uumllkelerine yararlı bir kaynak

sağlamaktadır Birleşmiş Milletlerrsquo in muhasebe konularındaki ccedilalışmalarına

49

ldquogelişmemiş ve gelişmekte olan uumllkelere katkıda bulunmardquo goumlruumlşuuml yoğunluk

kazanmıştır (Uumlstuumlndağ 2000 49-50)

ISARrsquo ın muhasebe standartlarının uyumlaştırılmasına katkıları

bull ISAR muhasebe standartlaştırma setine boumllgesel ve uumllkesel duumlzeyde

katkıda bulunmak

bull Birden fazla uluslu şirketlerin faaliyetlerinin accedilıklanmasında mali

tabloların doğru ve kıyaslanabilir olmasını sağlamak

bull Ccedilok uluslu şirketlerin gelişmekte olan uumllkelere yatırım yapmalarını olanak

vermek amacıyla kıyaslanabilir doğru muhasebe ve finansal raporlama sağlamak

bull Muhasebe standartları hususunda uyumlaştırmaya yardımcı olmak iccedilin

Uluslararası finansal raporlama ve muhasebe ile ilgilenen denetim elemanı ve

muhasebe teşkilatları ile muumlzakere etmek (Ccedilelik 2013 38-39)

238 Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml (OECD)

BMrsquoden farklı olarak Ekonomik İş birliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml (OECD)rsquonuumln

muhasebe standartlarına bakış accedilısı gelişmemiş veya gelişmekte olan uumllkeler

accedilısından değil ekonomik olarak gelişmiş uumllkeler accedilısına youmlneliktir OECD UMS

alanındaki ccedilalışması standart oluşturmaktan ziyade raporlama yapmaya youmlneliktir

(Uumlstuumlndağ 2000 50)

OECD 1976rsquoda mali verilerin accedilıklanması hakkında yol goumlsterici nitelikte bir

bildirge yayımlamıştır Muhasebe Standartları ile ilgili ccedilalışmalar yapabilmek iccedilin

1979 lsquoda OECD ve ccedilokuluslu işletmeler kendi aralarında bir ccedilalışma grubu

oluşturdular Bu grup muhasebe standartlarında uyumlaştırma sağlayarak

kıyaslanabilirliği artırmak ve gerccedilek sorunlar bulmak iccedilin faaliyetlerini

yuumlruumltmuumlşlerdir Bundan dolayı bu grup muhasebe standartlarını duumlzenleme kuruluşu

olarak benimsenmemektedir OECD sadece muhasebe standartlarının

uyumlaştırılmasına doumlnuumlk ccedilalışmaları destekleyen bir kuruluştur (Karkacıer 2009

10)

239 Duumlnya Bankası ve Uluslararası Para Fonu

Muhasebe alanında uluslararası standartlaşmayı oumlnemli bulan ve geliştirilen

standartların hayata geccedilirilmesini vurgulayan iki kurum vardır Bu kurumlar

50

ekonomik anlamda buhranda olan uumllkelere geri almak şartıyla nakit veren

kurumlardır Oumlrneğin Uluslararası Para Fonu (IMF) borccedil verdiği uumllkelere UFRSrsquoyi

tavsiye etmekte ve bazı alanlarda standartların belirlenmesi davetinde bulunmaktadır

Buna ek olarak Duumlnya Bankası (WB) ve IMF IFACrsquoın ccedilalışmalarına da destek

vererek UFRSrsquoyeesas alan muhasebe standartlarının hızla ccediloğalmasına oumlncuumlluumlk

etmektedir (Alpay 2014 22-23)

24 Uluslararası Muhasebe Standartlarına Youmlnelik Bazı Uumllkelerde

Yapılan Ccedilalışmalar

241 ABDrsquode Yapılan Ccedilalışmalar

ABDrsquode muhasebe standartlarının duumlzenlenmesinde kamu ve oumlzel sektoumlr

kuruluşları karışımına dayalı olarak oluşturulmaktadır (Bostancı 2002 3)

Amerika Birleşik Devletlerirsquonde 1887 yılında kurulan ve bir oumlzel sektoumlr

kuruluşu olan Amerikan Yeminli Serbest Muhasebeciler Enstituumlsuuml (AICPA) 1929

Finansal Kriz rsquoinden sonra krize tepki olarak ccedilıkarılan ve yatırımcıları korumaya

youmlnelik olarak oluşturulan 1933 Menkul Kıymetler Yasası ve 1934 Menkul

Kıymetler Borsası Yasasırsquodır Sermaye Piyasası Komisyonu (SEC) 1933ve 1934

yıllarında yuumlruumlrluumlğe giren kanunlarla finansal raporlamaya ait duumlzenlemeleri tespit

etme goumlrevi verildi SEC kurulduğundan buyana Accounting Series Releases ve

Staff Accounting Bulletins adıyla muhasebe alanları hakkında belgeler

yayımlamıştır Muhasebe standartları tespit etmedeki goumlrevi denetim ve goumlzetim

fonksiyonuyla sınırlandırmıştır SEC oumlzel sektoumlr duumlzenleyici kuruluşlara muhasebe

ve bağımsız denetim iccedilin oluşturulacak kuralların tespitinde daha yetkili olmasına

imkan vermektedir (Bitlisli 2010 33)

ABDrsquode duumlzenleyici kuruluşlar accedilısından bakıldığında muhasebe

standartlarına ait gelişmeler ve duumlzenlemelerde etkili olan uumlccedil doumlnem vardır Birinci

doumlnem AICPArsquonin yoğun goumlrev yaptığı 1939-1959 Muhasebe Proseduumlrleri Komitesi

(CAP) İkinci doumlnem1959-1973 Muhasebe Prensipleri Kurulu (APB) ve uumlccediluumlncuuml

doumlnem 1973rsquote kurulan ABDrsquode muhasebe standartlarını oluşturma goumlrevini ifa eden

FASB doumlnemidir FASB ccedilalışmaları muhasebe firmaları ve diğer organizasyonların

goumlnuumllluuml şahıslarının yardımıyla finansa edilmektedir FASB muhasebe standartlarını

51

bu standartların iyileştirilmesinde uygulanan kavramları ve duumlzenlenen standartlara

anlaşılabilirlik kazandırmak iccedilin youmlnergeler yayımlamaktadır FASBrsquoın oluşturduğu

muhasebe standartlarına SECrsquoin resmi desteği bulanmaktadır Ancak FASB

muhasebe standartlarını oluştururken konu ile alakalı tuumlm kurumların suumlrece dahil

olmasını bu standartların hakkında ilgili kurumlara bilgi verilmesine doumlnuumlk metot

izler FASB halka accedilık toplantılar yapar FASB standart oluşturulurken yoğun

ccedilalışamamaktadır (Akguumln 2007 92)

FASB standartları duumlzenlerken iki ana esasa dayanır Bunlar hem kamu

muhasebesi mesleğinin hem de oumlzel sektoumlr muhasebesi mesleğinin gereksinimini ve

fikirlerini yanıtlaması ldquodueprocess doğrudan katılımcı suumlreccedilrdquo sistemi ile buumltuumln ilgili

kurumlara ve şahıslara fikirlerini aktarmaları iccedilin fırsat vermesi boumlylece hitap ettiği

tuumlm kurumlarla fikir birliği iccedilinde ccedilalışmaktadır (Başpınar2005 43)

IASB ‐ FASB aralarında Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile US

GAAP arasında var olan farkları ortadan kaldırmak iccedilin 2002rsquode Norwalk

Anlaşması Yakınsama Projesi (Convergence Project) başlatmışlardır Norwalk

Anlaşması 2006 tarihinde revize edilmiş uluslararası sermaye piyasalarında

kullanılacak kalitesi yuumlksek ve geniş kullanım yelpazesine sahip muhasebe

standartları geliştirmeyi amaccedil edinmiştir 2006rsquoda IASB ile FASB uumlyeleri geleceğe

doumlnuumlk UFRS hakkında birlikte ccedilalışmayı kararlaştırmışlardır 2007 yılında Kamu

Muhasebe Standartları Kurulu (GASB) ve FASBrsquoın ccedilalışmalarını kontrol etmekle

yetkili Amerikan Finansal Muhasebe Vakfı (FAF)rsquodır (Elitaş vd 2011 3-4)

242 İngilterersquode Yapılan Ccedilalışmalar

İngilterede 1844 yılında muhasebe uygulamalarına youmlnelik ilk duumlzenleme

Birleşik Krallık Şirketler Kanunursquola yapılmıştır 1900rsquode ccedilıkarılan yasa ile denetim

konusu oluşturulmuştur 1947rsquode ise Şirketler Kanunu yeniden goumlzden geccedilirilerek

muhasebe uygulamalarına youmlnlendirmeye suumlrduumlrmuumlştuumlr 1970 yılına kadar İngiltere

ve Galler Yeminli Muhasebeciler Enstituumlsuuml (ICAEW) etkiliydi Bu enstituuml muhasebe

uygulamalarında yetkili meslek mensuplarından oluşmakta idi Sonraki suumlreccedilte

muhasebe uygulamalarındaki ccedileşitliliği ortadan kaldırmak iccedilin Muhasebe

Standartları Belirleme Komitesi (ASSC) kuruldu Bu kuruluş 1976 yılında 6

muhasebe oumlrguumltuumlnden oluşan Muhasebe Kuruluşları Danışma Komitesinin (CCAB)

52

desteğini alarak Muhasebe Standartları Komitesi(ASC) ismini aldı ASCrsquonin

yaptırıma etkisi olmaması CCABrsquodeki uumlyelerinin tasdik etmesi gerekmesi

ccedilalışmalarının ilerlememesi ve sonunda 1989 yılında şirketler kanununun

ccedilıkarılmasıyla Finansal Raporlama Konseyi (FRC Financial Reproting Council)

standart oluşturma suumlrecinde goumlrevli kuruluş olarak kurulmuş oldu (Yalccedilın 2014 50)

FRC standart duumlzenleme esnasında goumlzetim yapmaktan ve etkin işleyişinden

sorumludur (Başpınar 2005 44)

Sanayi ticaret muhasebe mesleği gibi farklı zuumlmrenin temsilcilerinden

meydana gelen FRC buumltuumln alakalı kurum ve zuumlmrelerin katılımını sağlanmayı

amaccedillamaktadır FRC toplantıları halka kapalıdır (Bostancı 2002 4)

Daha sonra ise Muhasebe Standartları Kurulu (ASB Accounting Standards

Board) kurularak standartların geliştirilmesi ve yayımlanması sağlanmıştır FRCrsquoe

ASBrsquoın uumlyelerini atamaktadır ve atanan uumlyeler muhasebe alanında yeterli teknik

bilgiye sahip olmalıdır Birde ASB ve FRCrsquoye bağlı olarak Finansal raporlama

Goumlzetim Heyeti (FRRP) kurulmuştur (Uumlstuumlndağ 2000 42)

243 Almanyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Almanyarsquoda muhasebe faaliyetleri tekduumlzen muhasebe sistemi ile devam

ettirilmiştir Guumln esaslı olarak da Almanyarsquonın koumlkluuml muhasebe geccedilmişi var

olduğundan bu sistem hayata geccedilirilmiştir Almanyarsquonın bu uygulamaya sahip

olmasıyla muhasebe standartlarının oluşturulmasında ve duumlzenlenmesinde etkili bir

kurul kurulmamış yalnızca Alman Muhasebeciler Enstituumlsuuml bu konular hakkında

duumlşuumlncelerini dile getirmiş ve accedilıklamalar yapmıştır Ancak 1998 yılında muhasebe

standartlarını meydana getirmek ile yetkili Almanya Muhasebe Standartları Komitesi

(GASC) kurulmuştur GASC İngiliz-Amerikan oumlrneğinde olduğu gibi bağımsız bir

kuruluş olarak kurulmuştur (Yalccedilın 2014 50-51)

GASCrsquonin amaccedilları konsolide finansal tablolara ilgili standartlar

duumlzenlemek Almanyarsquoyı uluslararası standartlaşma kurularında temsil etmek ilgili

Bakanlığa muhasebe uygulamalarında danışmanlık sağlamaktır GASCrsquonin

kurulmasının ardından muhasebe standartlarını belirlemekle yetkili kılınan

53

Bakanlıkla aralarında bir anlaşma imzalanmıştır Dolayısıyla Almanyarsquoda muhasebe

standardını oluşturan kurum olarak bilinmektedir (Uumlstuumlndağ 2000 43)

GASC standart yaratma esnasında halka accedilık toplantılar yapılması taslak

halinde standartları yayımlayarak ilgililerden fikir alması dolayısıyla standartlarla

ilgili ccedilevrelerin fikirlerini suumlrece dahil etmesiyle danışma kurumlarının kurulmasını

tavsiye etmektedir Almanyada muhasebe standartları yapılacak duumlzenlemelerin

diğer uumllkelerde yaşanan gelişmelere deneyimlere bakılarak yasama yoluyla

yapılmasından ziyade duumlzenleyici kuruluşlar tarafından yapılmıştır GASCrsquonin

faaliyetleri sadece konsolide mali tabloların hazırlanması ile sınırlandırılmıştır

Almanyarsquoda ulusal muhasebe duumlzenlemelerinde geleneksel bir yapı soumlz konusudur

Ancak uluslararası muhasebe standartları bağımsız bir duumlzenleyici kuruluş tarafından

oluşturulmaktadır Bu durum duumlnya genelinde muhasebe standartlarının

oluşturulmasında hakim olan uygulamanın oumlnemini ortaya koymuştur (Başpınar

2005 46)

244 Fransarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Fransarsquodaki muhasebe standartları ile ilgili ccedilalışmalar iki safhada ele

alınabilir Birincisi Genel Hesap Planı kapsamında yuumlruumltuumllen faaliyetler ikincisi

Muhasebe Uzmanları ve Yeminli Muhasipler Birliği (OECCA)rsquonce yuumlruumltuumllen

faaliyetlerdir Fransarsquoda Genel Hesap Planı muhasebe uygulamalarında birccedilok kanun

ve kararname olmasına rağmen baskın bir guumlccediltuumlr Fransa tek duumlzen muhasebe

sisteminin duumlnyada oumlncuumlsuumlduumlr İlk Genel Hesap Planını Fransa1947 tarihinde

uygulamaya geccedilirmiştir Ulusal Muhasebe Konseyi (CNC) Genel Hesap Planının

uygulanmasını sağlamakla sorumludur Aynı zamanda OECCArsquoda 1966 yılından

itibaren yuumlksek ruumltbeli kamu yetkililerinden muhasebe sanayi ticaret ve işccedili sandık

teşkilat ve sendikalarının oumlnde gelen uumlyeleri vardır Genel hesap planının

uygulanması iyileştirilmesi ve benimsenen muhasebe ilkeleri hususunda fikir ve

tavsiyelerini standart olarak yayımlamaktadır Bu faaliyetlere Borsa İşletmeleri

Komisyonu ve Muhasebe Denetccedilileri Birliği gibi kuruluşlar da katkı sunmaktadır

AICPA ile OECCArsquonın ccedilalışma şekilleri ve gayeleri aynı olsa da AICPA

OECCArsquodan daha huumlr ve daha etkindir (Şensoy 2008 35-36)

54

245 Kanadarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Kanadarsquoda muhasebe ve denetim standartlarının gelişiminde lider olan

Terminoloji Komitesi Kanada Yeminli Muhasebeciler Enstituumlsuuml buumlnyesinde

kurulmuştur ve komitenin iccedilindeki ccedileşitli kurullar aracılığıyla standartlar

oluşturmaktadır Standart tespitinde yetkili kuruluşlar

bull Kanada Muhasebe Standartları Kurulu (ACSB)rsquonun amacı işletmelerce

hazırlanan finansal bilgilerin kalitesini arttırmak ve muhasebe standartları

ile uluslararası duumlzenlemeler arasında uyumu sağlamaktır

bull Denetim Standartları Kurulu denetimin kalitesini arttırmak amacıyla

Uluslararası Denetim Uygulamaları Komitesi ndashIPAC gibi kuruluşlarla

denetim alanında uluslararası uyumun sağlanması goumlrevini uumlstlenmiştir

bull Kontrol Kriterleri Kurulu işletmelerin kaynakları organizasyon kuumlltuumlrleri

yapıları iş suumlreccedilleri risk youmlnetim uygulamalarına ilişkin kontrol

mekanizmalarını belirler

bull Kamu Sektoumlruuml Muhasebe Kurulu huumlkuumlmetlerin karar verme suumlreccedillerine ve

sorumluluklarına ait muhasebe standartları geliştirmekle goumlrevlidir

bull Araştırma Departmanı mali ve mali olmayan bilgilerin kullanıcıları ve

hazırlayanlar iccedilin oumlnemli olan konulara dair araştırmalar yapmak

tartışmalar accedilmak ve danışmanlık yapmak amacıyla oluşturulmuştur

bull Muhasebe Standartları Goumlzetim Konseyi Muhasebe Standartları

Kurulunun faaliyetlerini denetlemek ve soumlz konusu faaliyetlere ilişkin

kaynak sağlayarak

bull Kamu yararına hizmet etmesi amacıyla faaliyete geccedilmiştir (Uumllkuuml 2008 16-

17)

246 Japonyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Japonyarsquoda muhasebe mesleği ve uygulamaları Kamu Uzman Muhasebecileri

(CPA) yasası adı altında ilk kez 1948 yılında ccedilıkartılmıştır Bu yasa muhasebe

mesleği alanında anahtar niteliğindeki konuları iccedilermektedir Bu yasa ile CPA ve alt

duumlzey CPArsquoların mesleki yeterlilik sınavları mesleki uumlyelik kaydı goumlrev ve

sorumlulukları ve denetim kurumlarına ilişkin niteliklerin oluşturulması

55

amaccedillanmıştır CPArsquolar başlangıccedilta topluma karşı ccedilok oumlnemli bir sosyal sorumluluk

iccedilinde olduklarını fark etmişlerdir Bu nedenle bağımsız olarak standartları yuumlksek

etik kuralları kapsamında mesleki goumlrev anlayışı iccedilinde guumlvenilir ve yuumlksek teknik

yetenekte olanlara accedilık tutulan bir sorumluluğu uumlstuumln goumlrmuumlşlerdir Bu konudaki

diğer bir yapılanma ise Japonyarsquoda Genel Kabul Goumlrmuumlş Muhasebe İlkeleri

GAAPrsquolar ccedilok youmlnluuml ve kurumsal niteliği oldukccedila yuumlksek olan aşağıda sırasıyla

belirtilen muhasebe oumlrguumltlerince ccedilıkarılmıştır (Akguumln 2007 96)

247 Ccedilinrsquode Yapılan Ccedilalışmalar

Ccedilinrsquode 1990 yılından itibaren Shanghai ve Shenzen borsalarının kurulmasını

takip muhasebe sistemi koumlkten değişmiştir Ccedilin huumlkuumlmeti her iki borsanın

buumlyuumlmesine karşı 1992rsquode Halka Arz Yapmış Şirketler iccedilin Muhasebe

Duumlzenlemesini yayımlamıştır Ccedilin huumlkuumlmeti geleneksel Sovyet muhasebe

modelinden bu duumlzenlemeden sonra ayrılmıştır Uluslararası muhasebe standartlarını

kapsayan pek ccedilok muhasebe uygulamalarını benimseniş ve kendi sistemine dahil

etmiştir Ccedilin huumlkuumlmeti sınır oumltesi yatırımlara kolaylık sağlamak iccedilin B tipi fon hisse

senedi ihraccedil eden işletmelerin gelirlerini UMSrsquoye goumlre baştan goumlzden geccedilirerek

duumlzenlemesini zorunlu kılmıştır Ccedilin ccedileşitli duumlzenlemeler yapmasına rağmen her iki

uygulama arasındaki farklılıkları giderememiştir Ccedilin ulusal muhasebe standartları ile

uluslararası muhasebe standartları arasındaki farklılığı gidermek iccedilin 1998rsquode

yeniden halka arz yapmış şirketler iccedilin muhasebe duumlzenlemesi yayımlamıştır Finans

Bakanlığırsquonca IFRS oumlrnek alınmış ve 16 adet yeni Ccedilin Muhasebe Standartları

(Chinese Accounting Standarts) yayımlanmıştır Borsaya kote edilen işletmeler 1

Ocak 2007 yılından itibaren geccedilerli kılınmıştır (Ccedilankaya 2007 135)

248 Rusyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Rusya 1998rsquode Uluslararası Muhasebe Raporlama Standartları ile ulusal

muhasebe standartları arasındaki farklılıkları gidermek iccedilin ccedilalışma duumlzenlemiştir

Rusya Federasyonu Maliye Bakanlığı 1998rsquoden bu yana 20 yeni standart

yayımlayarak uyumlaştırma faaliyetlerinde oumlnemli ccedilalışmalara başlamıştır

Huumlkuumlmetin goumlsterdiği yol IFRS ile Rusya Muhasebe Standartlarının uyumlaştırılması

gerekliliğidir AB IFRS uygulamalarının Rusyarsquoda yaygınlaşması iccedilin bir oumlneride

bulunmuştur Tuumlm ticari bankalar finansal tablolarını hem uluslararası muhasebe

56

standartlarına hem de ulusal muhasebe standartlarına uygun duumlzenlemekle

zorunludur (Ccedilankaya 2007 135)

249 Diğer Uumllkelerdeki Ccedilalışmalar

Muhasebe standartlarının yaratılması amacıyla gelişmiş uumllkelerde de

ccedilalışmalar yapılmaktadır Belccedilika İspanya İsveccedil İtalya Hollanda ve Avustralya bu

uumllkelere oumlrnektir

Belccedilika 1975 yılındaki kanunla muhasebe uygulamalarının şekil ve

kapsamını ilkelere bağlamış mali tablo ve raporları bu ilkeler ccedilizgisinde

oluşturmuştur Bu yasayla asgari oumllccediluumlde standartlaştırılmış hesap planını işaret

etmekte bilanccedilo kacircr-zarar hesabı ve ilavelerinin kapsam ve dizinini accedilıklamaktadır

Muhasebe Standartları Komitesi Krallık talimatıyla kuruldu Bu kurulun amacı

muhasebe uygulamaları ve ilkeleri geliştirmekle sorumludur Ticaret Kanunursquonun

hazırlanmasını mecburi kıldığı mali tablo ve raporlar rutin bir şekilde vergi

dairelerine verilmekte ayrıca anonim şirketler yasanın mecburi kıldığı mali tablo ve

raporları resmi gazetede yayımlamaktadır (Tokay 1987 70)

Norveccedil Şirketler Kanunu şirketlerin mali tablolarını tam ve guumlvenilir bir

şekilde duumlzenlenmesini mecburi kılmıştır Yasaya goumlre kacircr-zarar tablosunun gelir ve

gider hesaplarının bilanccedilonun aktif ve pasif hesaplarının detaylı accedilıklanması gerekir

Oumlnceki suumlre ile mukayeseli tutarlar yalnız hisse senetleri menkul değerler borsasına

ayrılmış şirketlerin mali tablolarında bulunmaktadır Yerel uzman muhasebe

kurulları ise iccedilinde bulundukları devlet komitelerinde muhasebe ve raporlama

standartlarını geliştirmeye doumlnuumlk ccedilalışmalar yapmışlardır Bu komisyonların

yayımlanan bildirileri emir niteliğindedir (Tokay 1987 70-71)

İspanyarsquoda ticari faaliyetler 1985rsquote ccedilıkarılan Ticaret Kanunu ile

yuumlruumltuumllmekte idi Ancak bu yasa bazı yasa ve youmlnetmeliklerle değişmiştir Anonim

ve limitet şirketler 1951 ve 1953 senelerinde yuumlruumlrluumlğe giren yasalara goumlre

yuumlruumltuumllmeye başlanmıştı 1973rsquote yayımlanan genel muhasebe planıyla muhasebe

uygulamalarının accedilıklanmasını ve sunulmasını zorunlu kılmıştır (Tokay 1987 71)

İsveccedilrsquote 1929 yılında yuumlruumlrluumlğe giren Defter Tutma Kanunu ve 1944 yılında

yuumlruumlrluumlğe giren Şirketler Kanunları ile tuumlm şirketlere muhasebe kayıtlarını tutma

57

mecburiyeti getirilmiştir Bu kanunlar muhasebe ilkeleriyle ilgili politikaları iccediline

alır İsveccedil Yetkili Kamu Muhasebecileri Enstituumlsuuml muhasebe ve denetleme ile ilgili

pek ccedilok tebliğ sunmuştur Bu tebliğlerin uygulanması zorunlu değildir 1977

senesinde ccedilıkarılan Şirketler Kanunursquona goumlre şirketler daha ccedilok accedilıklayıcı oumlzellikte

mali tablolar hazırlamak mecburiyetinde idiler (Tokay 1987 71-72)

İtalyarsquoda vergi kaynaklı muhasebe uygulanmaktaydı Bu sebeple de ilgililere

fazla faydası yoktu İşletmelerin hazırladıkları mali tabloların mali belge olarak

goumlruumllmesi vergi kanunlarındaki pek ccedilok muhasebe prensipleri tarafından da

desteklenmiştir İtalyarsquodaki aktif hesapların var olandan duumlşuumlk goumlsterilmesi satışların

muhasebe uygulamalarında goumlsterilmemesi gibi durumlar mevcuttur Olayların yasal

defterlerin haricinde takip edildiği de soumlylenir İtalyarsquoda Sermaye Piyasası Kurulu

(CONSOB) 1975rsquote kurulmuştur CONSOBrsquoun goumlrevi muhasebe uygulamalarının

duumlzenlemektir CONSOB IASCrsquonin yayımladığı Uluslararası Muhasebe Standartları

tamamını uyumlu hale getirerek İtalyarsquoda bu muhasebe standartlarının kabul

edileceğini onaylamıştır Boumlylelikle muhasebe standardı oluşturma problemine

ccediloumlzuumlm bulmuştur (Tokay 1987 73)

Hollandarsquoda uygulanan muhasebe prensipleri oumlzel veya kamu kuruluşları

tarafından oluşturulmamaktadır Yalnızca Hollanda Hesaplar Yasası genel

terimlerle bilanccedilo ve gelir tablosunda olması gereken verileri sınıflandırma ve

sunma biccedilimini goumlstermektedir Hollandarsquodaki vergi kanunlarının muhasebe

uygulamalarındaki etkisi pek azdır Vergi kanunları muhasebecilere kapsamlı bir

yargı erki vermiştir Nedeni ise muhasebecilerin genel kabul goumlmuumlş muhasebe

ilkelerini takip edeceğidir (Tokay 1987 73-74)

25 Tuumlrkiye MuhasebeFinansal Raporlama Standartlarının Gelişimi

251 Tuumlrkiye Muhasebe Standartlarına Genel Bakış

Uumllkelerin muhasebe standartları oluştururken hukuki ve finansal sisteminden

şirketlerin ortaklık yapısından ve finansman youmlntemlerinden muhasebe mesleği

gelişim seviyesinden muhasebeden ccedilıkan sonuccedilları kullanan kişilerin eğitim ve

gelişmişlik duumlzeyleri gibi bazı farklılıklar ile karşılaşılır (Goumlkccedilen vd 2016 9)

58

Tuumlrkiye muhasebe sisteminin oluşmasına yeni bir duumlzen almasına yol

goumlsteren uumllke ccedilapında farklılıklara sebep olan Tuumlrk Ticaret Kanunu Vergi

Kanunları Sermaye Piyasası Kanunu Bankalar Kanunu Sigorta mevzuatındaki

huumlkuumlmler bu farlılığın sebebidir (Şahin 2010 24)

Tuumlrkiyersquode faaliyet goumlsteren işletmeler ekonominin kuumlreselleşmesinden ccedilok

fazla etkilenmiştir Şirketlerin halka arzı şirket menkul kıymetlerinin duumlnya

borsalarında işlem goumlrmeye başlaması ve uluslararası ticaretin oumlnemli oumllccediluumlde

artması uumllkemizde uygulanan muhasebe ilke ve politikalarını uluslararası muhasebe

standartlarına uygun hale getirmemizi mecburi kılmıştır (Koumlroğlu ve Doğan 2012 3)

TTK ve VUKrsquodaki maddeler uumllkemizde muhasebe faaliyetlerinin

şekillenmesinde rol oynamıştır Bahsi geccedilen maddelerin bir gereksinimi

karşılamadığı zamanlarda kuruluşlar kendi faaliyetlerine giren şirketler iccedilin

muhasebe uygulamalarını youmln goumlsterici yapmışlardır (Soumlnmez 2003 24)

Farklı kurum ve kuruluşların kendi oumlzluumlklerinde tek duumlzeni sağlamak

amaccedilları ile başlayan muhasebe standartlarının gelişimi daha sonra Tuumlrkiyersquode

ABrsquoye uumlyelik talebinin etkisiyle IASIFRSrsquoler zorunlu hacircle getirilmiştir (Ccedilelik 2012

28)

Uumllkemizde muhasebe uygulamaları iktisadi ve siyasi youmlnden yoğun ilişkiler

iccedilinde olduğumuz uumllkeler oumlrnek alınarak aktarılan kanunlardan oluşmaktadır

1850rsquode uygulamaya konulan ldquoKanunname-i Ticaretrdquo kanunu 1807 tarihli Fransız

Ticaret Kanunun ccedilevirisi olup tacirlerin tutmakla muumlkellef olduğu defterler

hususunda getirmiştir Daha sonra 1926rsquoda yuumlruumlrluumlğe konulan 865 sayılı Ticaret

Kanunu Alman Ticaret Kanunursquondan alınmıştır (Babaoğlu 2011 17)

Uumllkemizde muhasebe standartları gelişimi devlet oumlncuumlluumlğuuml ile gerccedilekleşmiştir

(Cinit 2013 26) 1989 yılına kadar Muhasebe meslek oumlrguumltleri etkin değillerdir

Meslek teşkilatlar uumllke genelinde kullanılacak muhasebe ilkeleri

geliştirememişlerdir Nitekim Tuumlrkiyersquode Suumlmerbank tarafından 1930rsquolu yıllarda

duumlzenli belirli bir hesap planına ağırlık verilmiş ilk muhasebe uygulaması

gerccedilekleştirildi (Can ve Goumlr 2011 2)

1950rsquoden sonra Amerika ile ilişkilerimiz ilerlemiş ve sonucunda Amerikan

sistemin tesiri altında kalınmıştır1987 yılından itibaren ABrsquone tam uumlyelik iccedilin

59

başvurulması neticesinde Avrupa Birliği duumlzenlemelerinin etkisinde kalınmıştır

(Kocamaz 2012 111)

Tuumlrkiyersquode ilk oumlnemli adım Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği tarafından

Uluslararası Muhasebe Standartlarını Tuumlrkccedile rsquoye tercuumlme edip yayımlaması ile

başlamıştır Bu girişim muumleyyidesi olmadığı iccedilin ilmi bir eser olarak kalmıştır

(Bekccedili 2007 29) Birccedilok kişi Tuumlrkiye Muhasebeciler Uzmanları Derneği

aracılığıyla uluslararası muhasebe standartları hakkında fikir sahibi olmuştur

(Uumlstuumlnel 2002 3)

Maliye Bakanlığınca duumlzenlenen 1992 yılında kabul edilen 1994rsquote de

uygulamaya konulan Tekduumlzen Muhasebe Sistemi uumllkemizde accedilık şeffaf ve

kıyaslanabilir muhasebe kayıtlarının ve mali tabloların hazırlanmasının yerleşmesi

adına ulusal anlamda muhasebe sisteminin standartlaşmasına youmlnelik oumlnemli bir

gelişmedir (Cavlak 2015 86)

Tuumlrkiye Bankacılık Duumlzenleme ve Denetleme Kurulu Sermaye Piyasası

Kurulu ve Uluslar arası Menkul Kıymet Komisyonları Komitesirsquonin uumlyesi olması

aynı zamanda ABrsquoye giriş suumlrecinde bir uumllke olması sebebi ile 2005 yılından bu

yana borsada işlem goumlren şirketler ve bankalar mali tablolarını hazırlarken

uluslararası muhasebe ve finansal raporlama standartlarına uygun hazırlamaktadır

(Guumlney vd 2012 123)

TTK ve VUKrsquo da ki ilgili maddeler uumllkemizde muhasebe uygulamalarının

yuumlruumltuumllmesini sağlamıştır Fakat bu konu ile ilgili maddelerin ihtiyaccedilları

karşılamadığı durumlarda oumlzel yetkili bazı kurumların yetki alanına giren şirketler

iccedilin yol goumlsterici faaliyetlerde bulunduğu goumlruumlluumlr (Başpınar2005 46)

252 Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar

Tuumlrkiyersquode muhasebe mesleğinin gelişimine katkı sağlayan bir diğer kurum

ise 1942 yılında kurulan Eksper Muhasipler ve İşletme Organizatoumlrleri Derneğidir

1967 yılında adı değişmiş ve Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneğirdquo olmuştur Bu

dernek 1942de Profesoumlr Osman Fikret Arkun İsmail Otar ve 12 arkadaşı tarafından

60

resmi olarak kurulmuş bu alandaki ilk oumlzel teşebbuumlstuumlr 1967de derneğin

konumunda bir takım farklılıklar yapılmış ve uumlye sayısı artmıştır (Usta 2007 50)

Muhasebe standardizasyonu alanında uumllkemizde gerccedilekleştirilen ilk oumlnemli

ccedilalışma TMUDrsquoun UMSrsquoyi Tuumlrkccedilersquoye ccedilevirip yayınlaması ile başlamıştır 1977

yılında IFACrsquoa kurucu uumlye ve ISACrsquoa uumlye olarak katılmıştır Halen faaliyetlerine

devam eden dernek 20111999 tarihinde Akdeniz Uumllkeleri Muhasebeciler

Federasyonursquona (Feacutedeacuterationdes Experts Comptables Mediterraneacuteens FCM) uumlye

oldu 2004 yılında ise Uluslararası Muhasebe Eğitmenleri ve Araştırmacılar

Birliğirsquone (International Association for Accounting Educationand Research

IAAER) uumlye olmuştur (Cinit 2013 30)

253 İktisadi Devlet Teşekkuumlllerini Yeniden Duumlzenleme Komisyonu

Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar

Tuumlrkiyersquo de muhasebe sisteminin ilerlemesine katkı sağlayan tek duumlzen

muhasebe sistemi oumlncelikle KİTrsquoler iccedilin mecburi kılınsa da sonraları diğer

işletmelerce de kabul edilmiştir Tek duumlzen muhasebe sistemi İktisadi Devlet

Teşekkuumlllerini Yeniden Duumlzenleme Komisyonu tarafından 1968 yılında yayımlanan

ve 1972 yılında uygulamaya konulmuştur (Koumltuumloğlu 2008 16)

Komisyon bu amaccedilla 1968-1970 yılları arasında 6 adet rapor yayımlanmıştır

bull Muhasebe Usullerinin Islahı ve Yeknesaklaştırılması

bull Muhasebenin Temel Kavramları ve Kabul Goumlrmuumlş Muhasebe İlkeleri

bull Tekduumlzen Genel Hesap Planı Genel Accedilıklamaları ve Rapor Sistemi

bull Mali İşler-Muhasebe ve Kontrol Dairelerinin Organizasyonu

bull Accedilıklamalar ve Terimler (Guumlleryuumlz 2014 15)

254 Tuumlrkiye Bankalar Birliği Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar

Bankalar Birliği bankalar arasındaki muhasebe uygulamalarında tekduumlzeliği

sağlamak iccedilin birccedilok konuda ccedilalışmalar yapmıştır Oumlrneğin 1969rsquoda uygulamaya

konulan kanununa goumlre bankalar kredi muumlşterilerinden istediği bilanccedilo ve gelir

tablosunun tuumlrlerini tespit etmiştir Boumlylece Tuumlrkiyersquode bu mali tabloların

işlenmesine oumlncuuml olmuşlardır (Başpınar 2005 47)

61

Tuumlrkiye Bankalar Birliğirsquonce duumlzenlenen Tek Duumlzen Hesap Planına ait

accedilıklamalar

bull Uumllkemizde var olan buumltuumln bankalar iccedilin muhasebe uygulamasına mali

tablolar duumlzenlemesi youmlnelik tek duumlzen sağlamaktır

bull Tekduumlzen Hesap Planının numaralama sistemi doğrultusunda bankalar

tarafından sunulacak olan ve kuumlresel bankacılık faaliyetlerinde de anlaşılır

tek duumlzen bilanccedilo ve kacircr zarar tablosunun duumlzenlenmesini sağlamaktır

bull Banka denetiminde ve goumlzetiminde ihtiyaccedil duyulan verilerin en guumlvenilir

kaliteli biccedilimde THP tarafından karşılanmasıdır

bull İstatistik amaccedillı bankalardan talep edilen verilerin en guumlvenilir kaliteli

biccedilimde THP tarafından karşılanmasıdır

bull Bankaların kendi faaliyet alanları doğrultusunda Tekduumlzen hesap planını

kullanmasını ve ayrıntılı hesapların gereksinime goumlre uygulama alanının

genişletilmesini sağlar (Ccedilelik 2013 54)

2006rsquoda ldquoBankaların Muhasebe Uygulamalarına ve Belgelerin Saklanmasına

İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Youmlnetmelikrdquo yayımlanarak bankalar TMSKrsquonca

yayımlanan TMS-TFRSrsquoyi temel aldıklarını ilan ettiler (Guumlleryuumlz 2014 16)

255 Tuumlrk Standartları Enstituumlsuuml Muhasebe Standartları Oumlzel Daimi

Oumlrguumltuumlnuumln Yaptığı Ccedilalışmalar

1987 Yılında oluşturulan komite TMSrsquo nın oluşturmakla vazifelendirilmiş bu

kapsamda43 adet muhasebe standardı oluşturulmuştur Teknik kurul elemelerinden

geccedilerli not alıp yayınlanmaya hazır standartlar şunlardır (Goumlkdeniz 1996 13)

bull Raporlama Bilanccedilo Formu Standardı

bull Raporlama Kᾶr ve Zarar Tablosu Formu Standardı

bull Muhasebenin Temel İlkeleri Standardı

bull Denetim Genel İlkeleri Denetccediliye İlişkin Accedilıklama Standardı

Uluslararası muhasebe standartları Tuumlrk Standartları Enstituumlsuuml (TSE)rsquoye bağlı

olarak 1987rsquode kurulan TSE Muhasebe Standartları Oumlzel Daim Oumlrguumltuuml TMSrsquoyi

oluşturma goumlrevini uumlstlenmiştir Oumlrguumlt TUumlRMOBrsquotan sonra faaliyetlerine ara

62

vermiştir TMSKrsquonın kurulmasını kabul etmiş bu anlamda da muhasebe

standartlarının oumlzerk tek bir kuruldan oluşturulmasını sağlamaya youmlnelik ccedilalışmalara

destek vermiştir TUumlRMOBrsquoun kurulmasıyla bu oumlrguumlt faaliyetlerini bir suumlre

durdurmuş ve muhasebe standartlarının tek bir kurum tarafından gerccedilekleştirilmesi

uumlzerine TMSKrsquonın kurulmasını prensip olarak onaylamıştır (Cinit 2013 28)

Oumlrguumlt tarafından duumlzenlenen muhasebe standartları Tuumlrk muhasebe

sisteminin iyileştirilmesi ve AB IV Direktifine uyum accedilısından gereklidir Ancak

TSErsquonin oluşturduğu standartların uygulamada etkisi goumlruumllmemiştir (Goumlkccedilen vd

2016 11)

256 Sigorta Murakabe (Denetleme) Kurulu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar

1962 yılında Sigorta Murakabe Kurulu adıyla kurulan Tuumlrkiyede oumlzel

sigortacılık sektoumlruumlnde işlem yapan gerccedilek ve tuumlzel kişilerin kamu adına denetimini

yapmak uumlzere faaliyete geccedilmiştir Kurul sigorta denetleme uzman ve aktuumlerleri

ismini 1994 senesinde Hazine Muumlsteşarlığı ccedilatısı altında almıştır

Sigorta ve reasuumlrans şirketleri accedilısından muhasebe uygulamaları iccedilin bir

duumlzenlemeye rastlanmamıştır Bu şirketlerde uygulanacak tek duumlzen muhasebe

sistemine youmlnelik ilk duumlzenleme Tuumlrkiye Sigorta ve Reasuumlrans Şirketleri Birliği

Hazine Muumlsteşarlığı ve Sigorta Denetleme Kurulursquonun yetkililerinin iştirakiyle

01011994 yılında ccedilıkarılan ldquoTekduumlzen Hesap Planı ile yapılmıştır (Oğlakccedilı

201614) THP bilanccedilo ve gelir-gider tablosunun tek tipli olarak duumlzenlenmesine

olanak verir sigortacılık sektoumlruumlnde muhasebe kayıt işlemlerinde ve mali tabloların

hazırlanması youmlnelik tek duumlzeni sağlar sektoumlruumln ve işletmelerin maddicirc gelişimini

değerlendirir ilgili grupların ihtiyaccedillarına goumlre istediği veriyi sağlar (Dalkılıccedil 2008

56)

257 Bankacılık Duumlzenleme ve Denetleme Kurumu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar

BDDK bankaların faaliyetlerini ait kayıtlarını duumlzenlemek uumlzere 1999rsquoda

uygulamaya konan 4389 sayılı Bankalar Kanunu ile kurulmuştur Bankacılık

Duumlzenleme ve Denetleme Kurulu 4389 sayılı kanunla bankacılık konularında birccedilok

63

duumlzenlemelerde bulunmuştur TCMBrsquonin uumllkemizdeki bankaların faaliyetlerini

denetleyen bağımsız denetim firmalarından ccedilalışmalarını yuumlruumltuumlrken Avrupa Birliği

duumlzenlemelerine ve uluslararası muhasebe standartlarına uygun işlem yapmalarını

istemiştir Boumlylece muhasebe standartlarına uyumun ilk oumlrneğidir (Kocamaz 2012

115)

Bankacılık sektoumlruumlnde bağımsız denetim ve duumlzenleyici kuruma gerek

duyulmasına 1999 yılında karar verilmiştir Bu konuda ki temel amaccedil duumlzenleme ve

denetimin faaliyetlerinin daha sık yapılması ve tarafsız karar alabilecek mercilerin

oluşturulmasıdır4389 sayılı Bankacılık Kanunu ile Haziran 1999rsquoda Bankacılık

Duumlzenleme ve Denetleme Kurumursquonun (BDDK) kurulmasına karar verilmiştir

(BDDK Tanıtım Kitapccedilığı 2012 5)

Bankacılık Denetleme Duumlzenleme Kurulu 2002 yılında Muhasebe Uygulama

Youmlnetmeliği yayımlamıştır Yayımlanan youmlnetmelikle bankacılık sektoumlruuml ilgili 19

tane muhasebe standardı yayımlamıştır (İbiş ve Oumlzkan 2006 13) Ancak kurum

08112006 tarihinde yayımladığı ldquoBankaların Konsolide Finansal Tablolarının

Duumlzenlenmesine İlişkin Tebliğrdquo ile bu standartlar yuumlruumlrluumlkten kaldırılmıştır Buna

goumlre bankalar finansal tablolarını TFRSrsquoyi uygulayarak duumlzenlemekle yuumlkuumlmluuml

tutulmuştur Bu şekilde bankalar 2006 sonu itibari ile TFRS ile uyumlu muhasebe ve

finansal raporlama standartlarını kullanmaya başlamışlardır (Cavlak 2015 91)

1 Ekim 2002rsquode yuumlruumlrluumlğe giren 19 adet tebliğ başlıkları şoumlyledir

64

Tablo 21 BDDKrsquonın UMS ile Uyumlu Tebliğ Ettiği Muhasebe Standartları (Goumlkccedilen vd 2016 14-15) Tebliğ No

Tebliğ Kısımlarında Duumlzenlenen Konular

1Bildiri Finansal Araccedilların Muhasebeleştirilmesi Standardı 2Bildiri Maddi Duran Varlıkların Muhasebeleştirilmesi Standardı 3Bildiri Maddi Olmayan Duran Varlıkların Muhasebeleştirilmesi Standardı 4Bildiri Kiralama İşlemlerine İlişkin Muhasebe Standardı 5Bildiri Bankanın Dahil Olduğu Risk Grubuyla Yaptığı İşlemlerin

Muhasebeleştirilmesi Standardı 6Bildiri Banka Birleşme Ve Devirleri İle Bankalarca İktisap Edilen

Ortaklıkların Muhasebeleştirilmesi Standardı 7Bildiri Varlıklardaki Değer Azalışının Muhasebeleştirilmesi Standardı 8Bildiri Karşılıklar Şarta Bağlı Yuumlkuumlmluumlluumlkler Ve Varlıkların

Muhasebeleştirilmesi Standardı 9Bildiri Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi Ve Devlet

Yardımlarının Dipnotlarda Accedilıklanması Standardı 10Bildiri Banka Ccedilalışanlarının Haklarının Muhasebeleştirilmesi Standardı 11Bildiri Kur Değişim Etkilerinin Muhasebeleştirilmesi Standardı 12Bildiri Doumlnem Net KarZararı Temek Hatalar Ve Muhasebe

Politikalarında Yapılan Değişikliklerin Muhasebeleştirilmesi Standardı

13Bildiri Bilanccedilo Tarihinden Sonra Ortaya Ccedilıkan Hususların Muhasebeleştirilmesi Standardı

14Bildiri Mali Tabloların Yuumlksek Enflasyon Doumlnemlerinde Duumlzenlenmesine İlişkin Muhasebe Standardı

15Bildiri Konsolide Mali Tabloların Duumlzenlenmesi Bağlı Ortaklık Birlikte Kontrol Edilen Ortaklık Ve İştiraklerin Muhasebeleştirilmesi Standardı

16Bildiri Nakit Akım Tablosunun Duumlzenlenmesine İlişkin Muhasebe Standardı

17Bildiri Kamuya Accedilıklanacak Mali Tablolar İle Bunlara İlişkin Accedilıklama Ve Dipnotlar Standardı

18Bildiri Vergilerin Muhasebeleştirilmesi Standardı 19Bildiri Oumlzel Finans Kurumlarınca Kamuya Accedilıklanacak Mali Tablolar İle

Bunlara İlişkin Accedilıklama Ve Dipnotlar Standardı Yıllık Faaliyet Raporuna İlişkin Tebliğ

258 Maliye Bakanlığı Başkanlığında Kurulan Muhasebe Standartları

Komisyonunun Yaptığı Ccedilalışmalar

1990rsquoda birccedilok kesimin yetkililerinin katılımı ile kurulan komisyonun esas

amacı Tuumlrkiyersquode standart duumlzensizliğine ortadan kaldırmak iccedilin buumltuumln tuumlm

kesimleri bağlayan tek tipli muhasebe standartları hazırlamaktır (Başpınar 2005 49)

Tuumlrkiyersquode buguumlne kadar muhasebe standartları oluşturmaya ccedilalışan birbirinden

65

bağımsız aralarında herhangi bir koordinasyon bulunmayan standart saptama

amaccedillarında farklılık bulunan ccedileşitli kuruluşlar bulunduğundan aynı konularda farklı

standartlar yayınlanabilmiştir İşte Maliye Bakanlığı buumlnyesinde işlem yapan

muhasebe standartları komisyonu bu farklı uygulamaları ele alarak Avrupa

Topluluğursquonun Doumlrduumlncuuml Youmlnergesini de dikkate alarak Banka ve Sigorta

İşletmeleri gibi kurumlar hariccedil buumltuumln şirketlerin uygulayabileceği muhasebe

standartlarını hazırlamaya ccedilalışmaktadır (Akguumln 2007 127)

Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği duumlzenlenen konular şoumlyledir

(Arıkan 1996 66)

bull Muhasebenin temel kavramları

bull Muhasebe politikalarının accedilıklanması

bull Finansal tablolar ilkeleri

bull Finansal tabloların duumlzenlenmesi ve sunulması

bull Tekduumlzen hesap ccedilerccedilevesi hesap planı ve işleyişi

259 Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar

Sermaye Piyasası Kanunun 2499 sayılı madde ile 1981 yılında sermaye

piyasası kurulu oluşturulmuştur SPK IOSCOrsquonun teşvik etmesi ile AB ile uyum

suumlresinde (Seri XI No25 Tebliği) UMSUFRS ile uyumlu muhasebe standartlarını

yayımlamış ve uygulamaya koymuştur (Aksoy 2005190) Bahsi geccedilen bu tebliğ 34

adet standarttan oluşur (Ccedilankaya 2007 133)

SPK 2003 yılında UFRS ile uyumlu muhasebe standartları hazırlamış ve Seri

XI No25 sayılı tebliğ ile 34 adet standart yayımlamıştır (Goumlkccedilen vd 2016 12-13)

66

Tablo 22 SPKrsquonın UFRS İle Uyumlu Finansal Raporlama Standartları (Goumlkccedilen vd 201612-13) 1 Mali Tablolara İlişkin Genel Bilgiler 2 Mali Tablolar Sunumu 3 Ara Mali Tablolar 4 Nakit Akım Tablosu 5 Hasılat 6 Stoklar 7 Maddi Varlıklar 8 Maddi Olmayan Duran Varlıklar 9 Varlıklarda Değer Duumlşuumlkluumlğuuml 10 Borccedillanma Maliyeti 11 Finansal Araccedillar 12 İşletme Birleşmeleri 13 Konsolide Mali Tablolar Bağlı Ortaklıklar Muumlşterek Youmlnetime Bağlı

Teşebbuumlsler Ve İştiraklerin Muhasebeleştirilmesi 14 Kur Değişiminin Etkileri 15 Yuumlksek Enflasyon Doumlnemlerinde Mali Tabloların Duumlzeltilmesi 16 Hisse Başına Kazanccedil 17 Bilanccedilo Tarihinden Sonraki Olaylar 18 Karşılıklar Şarta Bağlı Yuumlkuumlmluumlluumlkler 19 Muhasebe Politikaları Muhasebe Tahminlerinde Değişiklik Ve Hatalar 20 Kiralama İşlemleri 21 İlişkili Taraflar 22 Finansal Bilgilerin Boumlluumlmlere Goumlre Raporlama 23 Banka Ve Benzeri Finans Kuruluşlarının Finansal Tablolarının Kamuya

Accedilıklanması 24 İnşaat Soumlzleşmeleri 25 Durdurulan Faaliyetler 26 Devlet Teşvik Ve Yardımları 27 Yatırım Amaccedillı Gayrimenkuller 28 Kurum Kazancı Uumlzerinden Hesaplanan Vergiler 29 Ccedilalışanlara Sağlanan Faydalar 30 Emeklilik Planları 31 Tarımsal Faaliyetler 32 Finansal Tablo Ve Raporların Accedilıklanması Ve Borsaya Goumlnderilmesi 33 İlk Doumlnem Finansal Tablolar 34 Muhtelif Huumlkuumlmler

67

2510 Tuumlrkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun Yaptığı

Ccedilalışmalar

1989rsquoda yayımlanan 3568 sayılı Muhasebe Mesleği Kanunu goumlre Tuumlrkiyersquode

muhasebe mesleğini duumlzenleyen ve kamu statuumlsuumlne haiz bir meslek kuruluşu olarak

TUumlRMOBrsquoun kurulmasına karar verilmiştir (Can ve Goumlr 2011 2)

TUumlRMOBrsquoun IASBrsquo ye uumlye olması 1994 yılıdır Tuumlrkiye Muhasebe ve

Denetim Standartları Kurulunu (TMUDESK) 9 Şubat 1994rsquote yılında TUumlRMOB

kurmuştur Duumlnya bankasının hazırladığı Mould Raporu bu kuruluşa sebep

olmuştur(Koumltuumloğlu200817) TMUDESK 1994rsquote ilk olarak uyumlaştırma

ccedilalışmaları başlatmıştır (Hatunoğlu vd 2013 53)

TMUDESK denetlenmiş mali tabloların gereksinime goumlre hazırlanmış

doğru guumlvenilir dengeli kıyaslanabilir ve anlaşılır oumlzellikte olması toplum yararını

goumlzeten ulusal denetim standartlarını belirlemek ve yayın yapmak amacıyla

kurulmuştur (Başpınar 2005 50)

TMUDESKrsquoin muhasebe standartları ile edindiği amaccedillar

bull Duumlnya ccedilapında ccedilalışmaları olan şirketlerin ve diğer kuruluşların finansal

tablolarının hazırlanmasını sağlayarak muhasebe prensiplerinde tek duumlzeni

sağlamaktır (Elitaş vd 2011 4)

bull Finansal raporların oluşturulmasında ve uumlccediluumlncuuml şahıslara sunulmasında temel

alınacak muhasebe standartlarını ileri duumlzeye taşımak ve yayımlamak

bull UMS ile TMS arasında uyum sağlamak

bull Tuumlrkiye ekonomisi ile ihtiyaccedillarını beraber duumlşuumlnmek

bull Mali tabloların hazırlanması ve sunulmasına ait kanun ile muhasebe

standartları ve uygulama şekillerini uyumlaştırılmasına youmlnelik ccedilalışmalarda

bulunmak

bull Uumllkemizdeki muhasebe faaliyetlerinde benimsenmiş muhasebe kavram ve

temel bilgilerin muhasebe standartlarının ilerlemesinde faydalanmak (Yalkın

2006 297)

68

TMUDESKrsquoin uumlye sayısı altmış sınırlandırılmıştır Faaliyetleri yuumlruumltme

komitesi tarafından youmlnetilmektedir Yuumlruumltme Komitesi bir başkan bir sekreter ve

iki sekreter yardımcısından oluşmaktadır TUumlRMOBrsquoun uumlyeleri atadığı şahıslar ile

ilgili kuruluşların temsilcilerinden oluşur Birbirini takip eden sıra numaraları ile

oluşturulan standartlar Kurul tarafından onaylandıktan sonra TUumlRMOB tarafından

en fazla bir ay iccedilinde yayımlanmaktadır (Ccedilevik 2015 46-47)

2511 Tuumlrkiye Muhasebe Standartları Kurulu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar

Tuumlrkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) 15121999 tarih ve 4487

sayılı kanun ile değişiklik yapılan 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunursquonun Ek-1

maddesi ile kamu tuumlzel kişiliğini haiz idari ve mali oumlzerkliğe sahip bir kuruluş olarak

kurulmuş ve 07032002rsquode ilk toplantısını yapmış ve faaliyetlerine başlamıştı

(Cavlak 2015 92) Boumlylece Tuumlrkiyersquode muhasebe standartlarını oluşturma

sorumluluğu tek bir kuruma verilmiştir Kurumrsquoun kuruluş gerekccedilesi ldquoDenetlenmiş

finansal tabloların sunumunda finansal tabloların ihtiyaca uygun gerccedilek guumlvenilir

dengeli karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir nitelikte olmaları iccedilin ulusal muhasebe

ilkelerinin gelişmesini ve benimsenmesini sağlayacak ve kamu yararı iccedilin

uygulanacak ulusal muhasebe standartlarını saptamak ve yayımlamaktırrdquo (İbiş ve

Akarccedilay 2003 8-9)

Bu kurum MB Sermaye Piyasası Kurulu Bankacılık Denetleme ve

Duumlzenleme Kurumu Sanayi ve Ticaret Bakanlığı ve Hazine Muumlsteşarlığı YOumlK

TOBBrsquoden birer (Bekccedili ve Oumlzdemir 2006147) TUumlRMOBrsquodan bir YMM ve bir

SMMM olmak uumlzere toplam 9 temsilciden oluşur (Parlakkaya 2004 132)

TMS TMSKrsquoca yayımlanan muhasebe standartları finansal raporlama

standartları ve yorumlardan oluşur Bahsi geccedilen standartlar IASBrsquonin yayımladığı

UMSUFRS birebir Tuumlrkccedileye ccedilevrilmesidir Bunun iccedilin IASB ile telif hakkı

soumlzleşmesi yaparak Tuumlrkccedileye ccedilevirdiği Tuumlrkiye Muhasebe Standartlarını resmi

gazetede yayımlamıştır TMSK Kavramsal ccedilerccedileve haricinde 31 adet TMS kodunu

kullanarak muhasebe standardı yayımlamıştır (Akdoğan 2007 102)

69

2512 Tuumlrk Ticaret Kanunu (TTK)

Tuumlrkiyersquode ortaklıklara ait muhasebe mali veriler ve finansal tablolara ilişkin

ilk huumlkuumlmlere TTKrsquo da yer verilmiştir (Uumlstuumlndağ 2000 52)

13 Ocak 2011rsquode Resmi Gazetersquode genel huumlkuumlmlerini de kapsayarak

yayımlanmıştır 1 Temmuz 2012rsquode uygulamaya konulmuştur Vergi merkezli

muhasebeden bilgi merkezli muhasebe anlayışına geccediliş iccedilin oumlnemli bir adım olan

TTK genel kabul goumlrmuumlş muhasebe ilkelerini uygulamaya doumlnuumlştuumlren

muhasebefinansal raporlama standartlarıyla uyumlu finansal raporlama yapılmasını

raporlanan bu tabloların da denetim standartları doğrultusunda denetlenmesini

oumlngoumlrmektedir (Guumlrdal 2013 2)

Yeni TTK ile vergi kanunlarına goumlre tutulan muhasebe anlayışının yerine

şirketlerin youmlnetimine ilgili ccedilıkar gruplarına şirketin finansal durumu hakkında

uluslararası finansal raporlama standartları doğrultusunda bilgi vermek amacı oumln

plandadır (Savun 2014 21)

6102 sayılı TTKrsquonda işletmelerin bağımsız dış denetimden geccedilmesinin

gerekliliği işletmeler ve muhasebe meslek erbapları iccedilin oumlnemli karardır Limited

şirketlere ve anonim şirketlere bağımsız denetime tabi tutulması mecburi kılınmıştır

(Fidan ve Cinit 2013 2)

2513 Kamu Goumlzetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu

Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar (KGMDSK)

KGMDSKrsquonın hedefi uluslararası muhasebe standartlarıyla uyum iccedilerisinde

olan TMSrsquo nı duumlzenlemek ve yayınlamaktır Bağımsız olarak denetlenmesinde

uygulamasında birlik sağlamak denetim uygulamalarını tespit etmek bağımsız

denetccedililer ve bağımsız denetim kurumlarını goumlrevlendirmek ve bu kurumların

ccedilalışmalarını denetlemek ve bağımsız denetim sahasında kamu goumlzetimi yapma

yetkisine sahip Kamu Goumlzetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun

kuruluşunu teşkilatını goumlrevlerini yetkilerini ve sorumluluklarını duumlzenlemektir

(Bitlisli 2014 40)

70

KGMDSK Kurulu tarafından 26 Eyluumll 2011 tarihinde karar verilmiş ve 02

Kasım 2011rsquode 660 sayılı Kanun Huumlkmuumlnde Kararname ile yuumlruumlrluumlğe girmiştir

(Cavlak 2015 93)

KGMDSK tarafından hazırlanmış olan TMSTFRSrsquolerin 04062017 tarihi

itibari ile doumlkuumlmuuml aşağıdaki gibidir (httpwwwkgmdskgovtr04062017)

TEŞEKKUumlR

Bu ccedilalışmanın gerccedilekleştirilmesinde iki yıl boyunca kendisinden aldığım

derslerde değerli bilgilerini bizlerle paylaşan kullandığı her kelimenin hayatıma kattığı

oumlnemini asla unutmayacağım ve gelecekteki mesleki hayatımda da bana verdiği değerli

bilgilerden faydalanacağımı duumlşuumlnduumlğuumlm kıymetli ve saygı değer danışman hocam Dr

Oumlğretim Uumlyesi Yuumlksel AYDINrsquoa teşekkuumlruuml bir borccedil biliyor ve şuumlkranlarımı sunuyorum

Yine ccedilalışmamda kendisine ne zaman danışsam kendi akademik yoğunluğuna

rağmenbana kıymetli zamanını ayırıp İstatistik ve analiz kısmında yardımda bulunan

kıymetli hocam Dr Oumlğretim Uumlyesi Esra AYDIN UumlNALrsquoa ccedilok teşekkuumlr ederim

Ccedilalışmamın anket aşamasında bana goumlruumlşme fırsatı verdikleri anketlerimi

tamamlamamda desteklerini esirgemedikleri iccedilin ccedilok değerli meslek mensupları Tekin

TAHTAKIRAN Orhan GENCER Yunis KANTAR Neslihan DERELİ Oumlzcan

BİNAYrsquo a teşekkuumlruuml borccedil bilirim

Son olarak maddi manevi desteklerini hiccedilbir zaman esirgemeyen anneme

babama ve kıymetli eşime onunla olmam gereken zamanlarda tez ccedilalışmama vakit

ayırdığım iccedilin oumlzellikle kızım Minarsquo ya sonsuz teşekkuumlr ederim

Buse DAĞ FİŞNE

Sivas-2019

i

İCcedilİNDEKİLER

İCcedilİNDEKİLER i

KISALTMALAR vii

TABLOLAR DİZİNİ ix

OumlZET xi

ABSTRACT xiii

GİRİŞ 1

BİRİNCİ BOumlLUumlM 3

MUHASEBE MESLEĞİNİN DUumlNYArsquoDA VE TUumlRKİYErsquoDEKİ OLUŞUM

SUumlRECİ VE KARŞILAŞILAN SORUNLARI 3

11MuhasebeninTanımı 3

12Muhasebenin Tuumlrleri 6

13 Muhasebe Teorisi ve Tarihi Gelişimi 7

131 Tuumlrkiyersquode Muhasebe Mesleğinin Tarihi Gelişimi 8

1311 Cumhuriyetten Oumlnce Muhasebe Uygulamaları 9

1312 Cumhuriyet Doumlneminde Muhasebe Uygulamaları 9

132 Duumlnyada Muhasebe Mesleğinin Tarihi Gelişimi 10

1321İngilterersquode Muhasebe Mesleği İle İlgili Duumlzenlemeler 10

1322 Almanyarsquoda Muhasebe Mesleği İle İlgili Duumlzenlemeler 11

1323 Fransarsquoda Muhasebe Mesleği İle İlgili Gelişmeler 12

1324Amerika Birleşik Devletlerirsquonde Muhasebe Mesleği İle İlgili

Gelişmeler 13

14Muhasebe Mesleğinin Gelişimi Meslek Odaları ve Uumlst Kuruluş

(TUumlRMOB) 15

15 3568 Sayılı Meslek Yasası 17

16Muhasebe Meslek Mensupları 18

161Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir 18

162Yeminli Mali Muumlşavir 20

163 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorumlulukları 22

1631 Muhasebe Meslek Mensuplarının Vergi Beyannamelerini

İmzalama Yetkisi 23

ii

1632 Yeminli Mali Muumlşavirlerin Tasdik İşlemi 25

17 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorunları 28

İKİNCİ BOumlLUumlM 33

ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARI (UMS)

ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI (UFRS)

TUumlRKİYE MUHASEBESTANDARTLARI (TMS) TUumlRKİYE FİNANSAL

RAPORLAMA STANDARTLARI (TFRS) 33

21 UFRS Hakkında Genel Bilgiler 33

211 Muhasebe Standartlarının Tanımı 34

212 Muhasebe Standartlarını Gerektiren Gelişmeler 35

213 Muhasebe Standartlarırsquonın Amaccedilları 38

22 Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının Ortaya Ccedilıkışı 40

23UFRSrsquonin Belirlenmesinde Etkisi Olan Kuruluşlar 41

231 Uluslararası Muhasebe Standartları Kurumu 41

232Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu 43

233 Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Oumlrguumltuuml 44

234 Avrupa Birliği 45

235 Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulu 47

236 Basel Kurulu 47

237 Birleşmiş Milletler (BM) 48

238 Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml (OECD) 49

239 Duumlnya Bankası ve Uluslararası Para Fonu 49

24 Uluslararası Muhasebe Standartlarına Youmlnelik Bazı Uumllkelerde Yapılan

Ccedilalışmalar 50

241 ABDrsquode Yapılan Ccedilalışmalar 50

242 İngilterersquode Yapılan Ccedilalışmalar 51

243 Almanyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar 52

244 Fransarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar 53

245 Kanadarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar 54

246 Japonyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar 54

247 Ccedilinrsquode Yapılan Ccedilalışmalar 55

248 Rusyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar 55

iii

249 Diğer Uumllkelerdeki Ccedilalışmalar 56

25 Tuumlrkiye MuhasebeFinansal Raporlama Standartlarının Gelişimi 57

251 Tuumlrkiye Muhasebe Standartlarına Genel Bakış 57

252 Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar 59

253 İktisadi Devlet Teşekkuumlllerini Yeniden Duumlzenleme Komisyonu

Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar 60

254 Tuumlrkiye Bankalar Birliği Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar 60

255 Tuumlrk Standartları Enstituumlsuuml Muhasebe Standartları Oumlzel Daimi

Oumlrguumltuumlnuumln Yaptığı Ccedilalışmalar 61

256 Sigorta Murakabe (Denetleme) Kurulu Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar 62

257 Bankacılık Duumlzenleme ve Denetleme Kurumu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar 62

258 Maliye Bakanlığı Başkanlığında Kurulan Muhasebe Standartları

Komisyonunun Yaptığı Ccedilalışmalar 64

259 Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar 65

2510 Tuumlrkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun Yaptığı

Ccedilalışmalar 67

2511 Tuumlrkiye Muhasebe Standartları Kurulu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar 68

2512 Tuumlrk Ticaret Kanunu (TTK) 69

2513 Kamu Goumlzetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu

Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar (KGMDSK) 69

26 Tuumlrkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Stadartlarının Uygulanmasında

Karşılaşılan Problemler 72

261Uygulama Esnasında Genel Problemler 72

262 Standartların Ccedilevirilerinde Yaşanan Problemler 72

263 Meslek Mensuplarının Bilgi Ve Eğitimi İle İlgili Problemler 72

264 Yasal Nitelik Kazandırılmasında Yaşanan Problemler 73

UumlCcedilUumlNCUuml BOumlLUumlM 75

MUHASEBE MESLEK MENSUPLARININ TUumlRKİYE MUHASEBE

STANDARTLARI VE TUumlRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA

STANDARTLARI ALGISINA İLİŞKİN CcedilALIŞMA SİVAS İLİ OumlRNEĞİ 75

iv

31 Literatuumlr Ccedilalışması 75

32Araştırmanın Amacı 81

33 Araştırmanın Oumlnemi 81

34 Araştırmanın Kapsamı 82

35Araştırmanın Youmlntemi 82

36 Araştırmada Kullanılan Youmlntemler 83

37 Araştırmanın Bulguları 84

371 Araştırmada Kullanılan Oumllccedileğin Guumlvenilirlik Analizi 84

372 Ankete Katılanların Demografik Oumlzelliklerine Ait Frekans Tabloları 85

3721 Katılımcıların Cinsiyete Goumlre Dağılımı 85

3722 Katılımcıların Yaş Gruplarına Goumlre Dağılımı 85

3723 Katılımcıların Eğitim Duumlzeylerine Goumlre Dağılımı 86

3724 Katılımcıların Mesleki Tecruumlbe Suumlrelerine Goumlre Dağılımı 86

373 Muhasebe Meslek Mensuplarının Tuumlrkiye Muhasebe Standartları ve

Tuumlrkiye Finansal Raporlama Standartları Algılarına İlişkin

Duumlşuumlnceleri 87

374 Muhasebe Meslek Mensuplarının TMS TFRS Algılarına Youmlnelik

Anket Katılım Duumlzeylerinin Aritmetik Ortalama ve Standart

Sapmaları 91

375 Demografik Değişkenlere Goumlre Muhasebe Meslek Mensuplarının

TMS ve TFRS Algılarının Karşılaştırılması 93

3751 Muhasebe Meslek Mensuplarının Cinsiyete Goumlre TMS ve TFRS

Algılarının Karşılaştırılması 94

3752 Muhasebe Meslek Mensuplarının Eğitim Duumlzeylerine Goumlre TMS

ve TFRS Algılarının Kruskall-Wallis TestiSonuccedilları 94

3753 Muhasebe Meslek Mensuplarının Yaş Gruplarına Goumlre TMS Ve

TFRS Algılarının Kruskall-Wallis TestiVe Mann Whitney U

Testi Sonuccedilları 95

3754 Muhasebe Meslek Mensuplarının Mesleki Tecruumlbelerine Goumlre

TMS Ve TFRS Algılarının Kruskal Wallis Testine Goumlre

Karşılaştırılması 97

v

SONUCcedil VE OumlNERİLER 99

KAYNAKLAR 103

EKLER 117

Ek 1 Anket Formu 117

OumlZGECcedilMİŞ 119

vi

vii

KISALTMALAR

AB Avrupa Birliği

BDDK Bankacılık Duumlzenleme ve Denetleme Kurulu

BKK Bakanlar Kurulu Kararı

FCM FeacutedeacuterationdesExpertsComptablesMediterraneacuteens

GKGMİ Genel Kabul Goumlrmuumlş Muhasebe İlkeleri

IAAER International Associationfor Accounting EducationandResearch

IAS International Accounting Standards

IASB International Accounting Standards Board

IASC International Accounting StandardsComitee

IASCF International Accounting StandardCommittee Foundation

IFAC International Federation of Accountants

IFRS International Financial ReportingStandards

IOSCO International Organisation of SecuritiesCommissions

İMKB İstanbul Menkul Kıymetler Borsası

KGK Kamu Goumlzetimi ve Denetimi Kurumu

KİT Kamu İktisadi Teşekkuumlluuml

SPK Sermaye Piyasası Kurumu

SM Serbest Muhasebeci

SME Small andMedium Enterprises

SS Standart Sapma

SMMM Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir

TFRS Tuumlrkiye Finansal Raporlama Standartları

TMS Tuumlrkiye Muhasebe Standartları

TMSK Tuumlrkiye Muhasebe Standartları Kurulu

viii

TMUD Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği

TMUDESK Tuumlrkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu

TSE Tuumlrk Standartları Enstituumlsuuml

TUumlRMOB Tuumlrkiye Serbest Muhasebeci

UFRS Uluslararası Finansal Raporlama Standartları

UMS Uluslararası Muhasebe Standartları

UMSK Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu

VUK Vergi Usul Kanunu

YMM Yeminli Mali Muumlşavir

YTTK Yeni Tuumlrk Ticaret Kanunu

χsup2 Ki-Kare

ix

TABLOLAR DİZİNİ

Tablo 11 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorunları Ve Beklentileri 32

Tablo 21 BDDKrsquonın UMS ile Uyumlu Tebliğ Ettiği Muhasebe Standartları 64

Tablo 22 SPKrsquonın UFRS İle Uyumlu Finansal Raporlama Standartları 66

Tablo 23 KGMDSK tarafından hazırlanan TMSTFRSrsquoler 71

Tablo 31 Anket Maddelerinin Puan Aralıkları 84

Tablo 32 Guumlvenilirlik Analizi Tablosu 85

Tablo 33 Katılımcıların Cinsiyete Goumlre Dağılımı 85

Tablo 34 Katılımcıların Yaşa Goumlre Dağılımı 86

Tablo 35 Katılımcıların Eğitim Duumlzeylerine Goumlre Dağılımı 86

Tablo 36 Katılımcıların Mesleki Tecruumlbelerine Goumlre Dağılımları 87

Tablo 37 Katılımcıların TMS ve TFRS Algılarına İlişkin Frekans Değerleri 88

Tablo 38 Katılım Duumlzeylerinin Aritmetik Ortalama ve Standart Sapmaları 92

Tablo 39 Kolmogorov- Smirnov Normallik Testi Sonucu 93

Tablo 310 Muhasebe Meslek Mensuplarının Cinsiyete Goumlre TMS ve TFRS

Algılarının Z Testi ve Mann Whitney U Testi Sonuccedilları 94

Tablo 311 Katılımcıların Eğitim Duumlzeylerine Goumlre TMS Ve TFRS Algılarının

Karşılaştırılması 95

Tablo 312 Katılımcıların Yaş Grubuna Goumlre TMS Ve TFRS Algılarının

Karşılaştırılması 95

Tablo 313 Katılımcıların Yaş Gruplarının İkili Olarak Karşılaştırılması 96

Tablo 314 Katılımcıların Mesleki Tecruumlbelerine Goumlre TMS Ve TFRS

Algılarının Kruskall-Wallis Testi Sonuccedilları 97

Tablo 315 Katılımcıların Mesleki Deneyimini İkili Gruplar Olarak Mann

Whitney U testi Sonuccedilları 98

x

xi

OumlZET

Ccedilalışma kapsamında muhasebe meslek mensuplarının Tuumlrkiye Finansal

Raporlama Standartları (TFRS) Tuumlrkiye muhasebe Standartları ile ilgili bilgi

duumlzeylerinin oumllccediluumllduumlğuuml makaleler ve konu ile ilgili olarak hazırlanmış lisansuumlstuuml

tezler incelenmiş olup muhasebe meslek mensuplarının muhasebe standartlarıyla

ilgili beklentileri ve bilgi duumlzeylerin oumllccediluumllmesi ile ilgili olarak farklı illerde yapılmış

ccedilalışmaların tuumlmuumlnde en oumlnemli ortak sorunun muhasebe meslek mensuplarının

standartlarla ilgili bilgi ve sistematik eğitim eksikliği olduğu sonucuna varıldığı

goumlruumllmuumlştuumlr Ccedilalışmalarda yasal duumlzenlemeler ile zorunlu hale getirilen muhasebe

standartlarının uygulamada fazla karşılık bulamadığı muhasebe meslek mensupları

accedilısından fazladan iş yuumlkuuml olarak algılandığı sonucuna varılmıştır Muhasebe Meslek

Mensupları TFRSrsquoyi uygulamada ccedileşitli sıkıntılar yaşadıkları kimi standartların

sadece ccedileviri bazında kalması ve TFRS hakkında gerekli eğitim eksikliklerinden

kaynaklanan problemlerden dolayı bu ccedilalışmanın konusu olan Muhasebe Meslek

Mensuplarının TMSTFRS algısına ilişkin bir araştırma yapılmıştır Araştırmanın

amacı Sivas ilinde ccedilalışan muhasebe meslek mensuplarının oumlğrenim duumlzeyleri

yaşları cinsiyetleri ve tecruumlbe duumlzeyleri de dikkate alınarak TMS TFRSrsquoye bakış

accedilıları ortaya konmaya ccedilalışılmıştır

Anahtar Kelimeler Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standardı

Tuumlrkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standardı Muhasebe Meslek Mensubu

xii

xiii

ABSTRACT

Turkey of the work covered by professional accountants Financial Reporting

Standards (IFRS) Turkey Accounting Standards of knowledge about prepared as

related articles and threads as measured are examined graduate theses professional

accountants regarding the measurement of expectations and level of knowledge

about accounting standards in all of the studies conducted in different provinces the

most important common problems that the accounting profession is a lack of

systematic training and information on standards the results were found to be

reached Studies have concluded embodiment returns in terms of regulations of the

professional accountant found not necessarily conclude that rendered accounting

standards perceived as extra work Professional Accountants TFRS in practice they

suffer from various problems some just remain in some translations of the standards

and which is the subject of this study because of the problems stem from the lack of

education about IFRS Accounting of Professionals IAS IFRS has made a survey on

the perception The purpose of the research learning levels of professional

accountants working in Sivas ages genders and experience levels taking into

consideration the TAS TFRS perspectives have tried to reveal

Keywords International Accounting and Financial Reporting Standard

Turkey Accounting and Financial Reporting Standards the Professional Accountants

xiv

1

GİRİŞ

Ccedilalışmamızın ilk boumlluumlmuumlnde muhasebenin tarihccedilesi muhasebe mesleği

hakkında genel bilgilere yer verilmiş olup ikinci boumlluumlmuumlnde ise Uluslararası

Muhasebe Finansal Raporlama Standartlarının ortaya ccedilıkış nedenleri oumlnemi

yararları ve UMSUFRSrsquonin oluşumuna youmln veren kuruluşların yaptığı ccedilalışmalar

aynı zamanda gelişmiş uumllkelerde yapılan ccedilalışmalar incelenmiştir Tuumlrkiye Muhasebe

ve Finansal Raporlama Standartlarının uygulamaya konmasında gerekli unsurlara

değinilmiştir Uumlccediluumlncuuml boumlluumlmuumlnde ise Sivas ili SMMM Odasırsquona bağlı mesleği icra

eden zuumlmreye veri toplama aracı vasıtasıyla sorular sorularak alan araştırması

yapılmıştır Aynı zamanda uumlccediluumlncuuml boumlluumlmde araştırmanın amacı oumlnemi kapsamı

araştırmanın youmlntemi ve metotları yine araştırma sonucunda ortaya ccedilıkan verilerin

analiz edilmesi ve bu verilerin incelenmesi ve alan araştırması yani literatuumlr ccedilalışması

da bu kısımda bulunmaktadır

Araştırmanın amacı doğrultusunda meslek mensupların oumlğrenim duumlzeylerinin

yaşlarının mesleki deneyimlerinin ve cinsiyetlerinin dikkate alınarak bu standartlara

dair goumlruumlş ilgi ve bakış accedilılarının ortaya konulması bu yolla standartları asıl

uygulaması beklenilen kesim olan meslek mensuplarının standartlarla ilgili

beklentilerinin değerlendirilmesi amacıyla Sivas İlinde faaliyet goumlsteren ve Sivas

Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler odasına kayıtlı olarak ccedilalışan tesaduumlfi olarak

seccedililen muhasebe meslek mensuplarına yuumlz yuumlze anket youmlntemi kullanılmıştır107

muhasebe meslek mensubuna anket uygulanmış fakat 8 tanesi eksik bilgiler ve

birden fazla seccedileneğin işaretlenmesi sonucu geccedilersiz sayılmıştır99 meslek

mensubunun anket cevaplarıyla ccedilalışma tamamlanmıştır

Anket sonuccedilları IBM SPSS Statistic 22 Programı ile değerlendirilmiştir

Araştırmanın sonucunda muhasebe meslek mensuplarına meslek odaları

tarafından TMSTFRS eğitimlerinin duumlzenlenmesi muhasebe mesleğinin daha saygın

statuumlde olmasının oumlnuumlndeki engelleri kaldıracağı accedilıkccedila goumlruumllmuumlştuumlr

2

3

BİRİNCİ BOumlLUumlM

MUHASEBE MESLEĞİNİN DUumlNYArsquoDA VE TUumlRKİYErsquoDEKİ

OLUŞUM SUumlRECİ VE KARŞILAŞILAN SORUNLARI

11 MuhasebeninTanımı

İşletmeler mal ve hizmet uumlreterek uumlrettiklerinin satışını sağlayıp hedeflerini

gerccedilekleştirmeye ccedilalışmaktadırlar Faaliyette bulunurken sayılamayacak kadar ccedilok

sayıda finansal ve finansal olmayan para ile ifade edilemeyen işlemler de

gerccedilekleştirmektedirler

Bir işletme idarecisi işletmeyi denetlemek iccedilin muhasebe verilerine ihtiyaccedil

duyar Muhasebe verileri olmadan hedeflerin yerine getirilip getirilmediğini tespit

etmek muumlmkuumln olamayacağından işletmenin faaliyetlerini denetim altında tutmak

ihtiyaccedil duyulduğunda değişikliğe gitmek hedeflerde birtakım duumlzeltmelerin

yapılması beklenilmeyen olayların karşısında tedbir almak imkacircnsızdır (Guumlvemli

2000 20)

Bir işletmede meydana gelen olayların bir sistem doğrultusunda duumlzenli bir

biccedilimde kaydedilme gereğinin bir sonucu olarak muhasebe doğmuştur

İşletmenin dili olarak bilinen muhasebe Arapccedila koumlkenli bir kelimedir ve

hesap kelimesinden tuumlretilmiştir Tuumlrk Dil Kurumu goumlre muhasebe kelimesi

ldquohesaplaşma karşılıklı hesap alışverişi yapmak hesap işleri ile uğraşmardquo anlamlarına

gelmektedir

İşletme accedilısından duumlşuumlnuumllduumlğuumlnde muhasebe işletmenin amaccedilları

doğrultusunda faaliyetlerini yerine getirirken varlık ve kaynak yapısında meydana

gelen değişime sebep olan mali olayların kaydedilmesi bu kayıtların anlaşılabilir

hale getirilmesi suumlrecini ifade eder (Guumlvemli 2000 22)

Kısacası muhasebe işletmenin varlıklarında ve kaynaklarında değişime yol

accedilan ve mali finansal işlemleri belgelerine dayalı olarak kaydeden sınıflandıran

oumlzetleyip sonuccedilları finansal tablolar halinde raporlayan ve bunları analiz edip ve

yorumlayan bir bilim ve sanattır (Guumlvemli 2000 23)

4

Muhasebe suumlrecinde yapılan buumltuumln işlemler kaydetme sınıflandırma

oumlzetleyip raporlamak ve analiz edip yorumlamak başlıkları altında toplanabilir

Muhasebenin işletmede meydana gelen bir olayla ilgilenmesi iccedilin oumlncelikle

bu olayın işletmenin varlık veya kaynak yapısında bir değişim meydana getirmesi

gerekir Bu niteliklere sahip olaya mali nitelikli olay denilir Bir olayın mali nitelikli

olması muhasebenin bu olayı kayıt altına alması iccedilin yeterli değildir Bu olayın para

ile de ifade edilebiliyor olması da gerekir Para bir oumllccedilme aracıdır Tıpkı metre

kilogram adet gibi para da oumllccediluuml aracı bir değeri ifade eder İşletmede varlık ve

kaynakların farklı oumllccedilme araccedilları ile birimleri tespit edilebilir Fakat bu farklı oumllccedilme

araccedillarını ortak bir dille ifade etmenin tek yolu para birimidir (Uumlstuumlndağ 2000 20)

İşletmede meydana gelen bir olay hem mali hem de para ile oumllccediluumllebiliyor

olması bu finansal olayın muhasebeye konu olması iccedilin yeterli değildir Bu finansal

olayın muhasebeye konu olabilmesi iccedilin bir diğer şart bu olayın bir belgeye

dayanmasıdır Belge muhasebe suumlrecinde uumlretilen bilginin guumlvenirliliğinin en oumlnemli

delilidir İster işletme iccedilinde ister işletme dışında bir kişi olarak muhasebe

kayıtlarının tarafsız ve sunulan bilgilerin guumlvenilirliğine ancak muhasebe kayıtlarının

tarafsız ve objektif olarak hazırlanan belgelere dayandırılarak yapıldığına

inanılmaktadır Bu belgeler fatura ccedilek senet banka hesap oumlzetleri işccedili bordroları

vb olabilir (Deran vd 2016 86)

O halde işletmede meydana gelen bir olayla muhasebenin ilgilenmesi iccedilin bu

olayın mali nitelikli olması para ile ifade edilmesi ve belgelere dayalı olması gerekir

Eğer işletmede meydana gelen bir olay bu kriterleri sağlıyorsa muhasebe

defterlerine kayıt suumlreci başlamaktadır Kayıt suumlreci işletmede meydana gelen

olayların guumlnluumlk deftere tarih konu miktar ve tutar bilgilerinin belgelendirilerek

yazılması işlemidir Bu işlem kısaca kaydetme olarak adlandırılır (Demir vd 2014

13) Bir işletmede guumlnluumlk binlerce işlem gerccedilekleştiği duumlşuumlnuumlluumlrse guumlnluumlk defterde

yapılan kayıtların anlamlı bir sonuccedil ccedilıkarılması guumlccedilleşecektir Bu bilgilerin

kullanılabilir hale gelmesi iccedilin bu bilgileri tasnif işleminin yapılması gerekir Kayıt

altına alınan belgeleri kendi arasında sınıflandırmak iccedilin buumlyuumlk defter kullanılır

Duumlzenleme ve kaydetme işlemleri sırasında ccedilıkabilecek yanlışların giderilmesine

5

olanak goumlstererek bir nevi oumlz denetim sağlamaktadır Yapılan bu işleme

sınıflandırma denilmektedir (Guumlvemli 2000 30)

Buumltuumln mal alışların ve satışların ccedilalışanlar iccedilin yapılan oumldemelerin oumlzel ve

resmi kurumlara yapılan oumldemelerin ve onlardan sağlanan tahsilatların vb işlemlerin

hepsinin kaydedilmesi ve sınıflandırılması ile muhasebeden beklenen fayda yine de

elde edilemeyecektir İşletmelerin yıl sonuna kadar yaptıkları sayısız işlemleri teker

teker incelemek ccedilok vakit alacağından henuumlz yarı işlenmiş bu verilerin yeni bir

aşamada ele alınması ve faydalı bir bilgi haline getirilmesi gerekmektedir Bundan

dolayı kaydedilen ve uygun bir biccedilimde sınıflandıran aynı oumlzellikteki bu yarı

işlenmiş verilerin oumlzetlenmesi gerekmektedir Bu sınıflandırılıp bir araya getirilen

işlemlerden daha kolay sonuccedillar ccedilıkarılabilmeye ve yapılan kayıtların kontroluumlnuuml

sağlamaya zemin hazırlanmış olur Kişilere daha fazla yarar sağlamak iccedilin aynı

oumlzellikteki işlemleri oumlzetlemek temel unsurdur Oumlzetlenen ve henuumlz tam işlenmiş

bilgi duumlzeyine gelmemiş olan bu verilen anlamlı bir bilgi haline gelmesi iccedilin

işletmede bir doumlnemde ortaya ccedilıkan değer hareketlerini ccedileşitli accedilılardan ele alan

raporların duumlzenlenmesi gerekir Boumlylece işletme hakkında karar verme durumunda

olanların yapacakları analiz ve yorum ccedilalışmalarında detayların iccedilinde kaybolmanın

oumlnuumlne geccedililmiştir Kaydetme suumlreci bilgilerin oumlzetlenip raporlanması ile son bulur

Bu raporlara ise finansal tablolar denilmektedir (Demir vd 2014 17)

Muhasebe kayıt suumlrecinde işlemlerin yapıldığı defter ve tablolar aşağıdaki

gibidir

bull Kaydetme fonksiyon iccedilin guumlnluumlk defterler (yevmiye defteri) kullanılır

bull Sınıflandırma fonksiyonu da buumlyuumlk defterler(kebir defteri) ile gerccedilekleştirilir

bull Oumlzetleyip raporlama fonksiyonu aylık mizanlar ve oumlzellikle bilanccedilo ve gelir

tablosu diğer tabloların duumlzenlenmesiyle yerine getirilir

bull Analiz edip yorumlama fonksiyonu ise raporlara dayanılarak ve analiz

teknikleri kullanılarak gerccedilekleştirilir (Demir vd 2014 18)

Muhasebe kaydetme suumlreci mali nitelikli olayların mali tablolarla sunumuyla

noktalanmaktadır Bundan sonraki aşamada ise bu tabloların sunduğu bilgileri

kullanarak işletmenin amaccedillarını ne kadar gerccedilekleştirdiğini anlamak uumlzere analiz ve

yorum suumlreci başlamaktadır Bu suumlreccedilte işletmenin varlık ve kaynaklarındaki

6

değişim faaliyetler sonucu elde edilen kar veya zarar analiz ve yorum yapılarak

işletme amaccedillarına ne oumllccediluumlde ulaşıldığı araştırılır tahminler ve buumltccedileleme faaliyetleri

iccedilin veriler elde edilir (Demir vd 2014 19)

Muhasebe temelde yukarıda sıraladığımız fonksiyonları iccediline almakla

birlikte ayrıca şu fonksiyonların gerccedilekleşmesini de sağlar

bull Vergi matrahının tespitine aracılık etmek

bull Kanunda sayılan muumlkellefiyetleri yerine getirmek

bull Varlık ve kaynaklarda meydana gelen mali değişimleri tespit etmek

bull Meydana gelen değişiklikleri belgelere dayandırarak anlaşmazlıklarda ispat

aracı olmak

bull Bilgi ve belgeleri birimlere zamanında sunarak uumlretim faktoumlrlerini optimum

kullanmak

bull Belirli bir suumlre iccedilerisinde elde edilen gelirler ile katlanılan giderleri

karşılaştırarak aradaki farkı tespit edip kar ya da zarar olarak goumlstermek

(Demir vd 2014 19)

12 Muhasebenin Tuumlrleri

Muhasebe tuumlrleri farklı kaynaklarda farklı biccedilimlerde tuumlrlere ayrılsa da genel

olarak en uygun sınıflandırma şoumlyledir (Sevilenguumll 2005 20)

bull Genel muhasebe

bull Maliyet muhasebesi

bull Youmlnetim muhasebesi

bull Uzmanlık muhasebeleri

Genel muhasebe tuumlm muhasebe ccedileşitlerini ve muhasebe oumlğrenimindeki

temel kavram ve ilkeleri ortaya koyan muhasebe alanı olarak goumlruumlluumlr İşletmenin

sahip olduğu emtiaların nereden temin edildiği ve bu varlıkların ne amaccedilla

kullanıldığı hesaplar aracılığı ile belirleyen gelir ve giderler hesaplarını

dengeleyerek faaliyet sonucunu goumlsteren muhasebe tuumlruumlduumlr Aynı zamanda genel

muhasebe hesaplarında gelir gider kar ve zarar işletmenin oumlz kaynağındaki yuumlkseliş

ve azalışlar goumlsterilir İşletmenin finansal yapısına genel muhasebe hesaplarında yer

7

verilir İşletmenin karar alma strateji uygulama doğabilecek sorunlara karşı tedbir

alma suumlrecinde oumlnemli rol oynamaktadır (Sevilenguumll 2005 20)

Uumlretim faaliyeti ile uğraşan işletmelerin uumlretim safhasında ortaya ccedilıkan

başka bir deyişle iş ilişkiler neticesinde meydana gelen değer hareketlerinin kaydı ve

bunlara dayalı hesaplamalar maliyet muhasebesinin ilgi alanına girmektedir Uumlretim

işletmeleri aynı zamanda alım satımla da ilgilenmektedir Dolayısıyla bu işletmeler

hem maliyet muhasebesini hem de genel muhasebeyi beraber kullanmak

durumundadırlar Ticaret işletmeleri alım satım faaliyetlerine dayanırken uumlretim

işletmeleri buna ilave olarak satın aldıkları hammadde ve mamuller ortaya koyarlar

Maliyet muhasebesi uumlruumlnlerin maliyetlerini doğru biccedilimde belirleyerek işletme

youmlnetiminin sağlıklı kararlar almasına yardımcı olacak veriler ortaya ccedilıkarmıştır Bu

veriler sayesinde işletme youmlnetimi satış fiyatlarının doğru tespiti harcamaların

denetlenmesi ve geleceğe youmlnelik planlama faaliyetlerine temeli sağlamış olur

(Guumlcenme 2000 7)

Genel muhasebe ve maliyet muhasebesi faaliyetleri sonucunda uumlretilen

bilgileri işletme youmlnetiminin kararlar vermesinde nasıl kullanılacağıyla ilgilenen

muhasebe dalına youmlnetim muhasebesi ismi verilir Burada ccedileşitli karar verme

teknikleri muhasebenin uumlrettiği bilgilere uygulanmakta bu yolla youmlneticilerin doğru

karar vermelerine yardımcı olmak amaccedillanmaktadır (Bektoumlre 2007 15)

Yukarıda bahsedilen muhasebe tuumlruumlnuumln ccedileşitli faaliyet alanları (bankacılık

inşaat konaklama vs) oumlzelliklerine uygun olarak adapte edilmesiyle

oluşturulmaktadır Banka Muhasebesi Sigorta Muhasebesi İnşaat Muhasebesi

Konaklama Muhasebesi bu tuumlruumln başlıca oumlrnekleridir (Guumlcenme 2000 8)

13 Muhasebe Teorisi ve Tarihi Gelişimi

Muhasebe tarihccedililerine goumlre muhasebenin koumlkleri Mısırrsquoda Nil Vadisinde

Fırat ve Dicle nehirleri ortasında doğmuştur Finansal gelişmeler beraberinde

muhasebe sisteminin de ilerlemesi alfabe ve matematikle birlikte verilerin nereye

kaydedileceği sorusunu beraberinde getirmiştir Papiruumls kağıdı ve taş tabletler bu

soruya ccediloumlzuumlm getirmiştir Muhasebenin ilk etkisine bu coğrafyada rastlanması bu

tabletlerinde buralarda karşımıza ccedilıkması da olağandır Bu izlere rastlanması bu

8

youmlrelerde ticari işlemlerin yapıldığını ve ekonomik yapıyı goumlstermektedir

(Guumlvemli1995 103-110)

Bu uygarlığın beşiği olan boumllgeler muhasebenin sadece duumlşuumlnceden ibaret

olmadığını kaydedilmesini de finansal gelişme alfabe ve sayıların icadı kayıt

yapılacak kağıt ve tabletlerin icadını beraberinde getirmiştir Muhasebenin basit

anlamıyla muumlbadele kelimesiyle guumln yuumlzuumlne ccedilıktığı ve geliştiği oumlngoumlruumllmektedir

(Guumlvemli 1995 103-110)

Muhasebe birccedilok alanda goumlruumllen ldquodeğişimrdquo olgusuyla ortaya ccedilıkmaktadır

Ccedilok eski doumlnemlerden beri ekonomik faaliyetler belirli kayıtları gerekli kılmaktadır

Başlangıccedilta bu kayıt işlemi alacak ve borccedilların kaydı şeklinde yuumlruumltuumllmektedir

Ekonomik hayatın gelişimiyle paralel olarak bu kayıtlar tuumlm ekonomik faaliyetleri

iccedilerecek biccedilimde gelişmektedir Muhasebede buguumln kullanılan youmlntem ccedilift taraflı

kayıt youmlntemidir Bu youmlntem 14 ve 15 Yuumlzyıllarda İtalyarsquoda gelişmeye başlamıştır

Muhasebeye ait ilk yazılı eserlerde İtalyarsquoda ortaya ccedilıkmıştır 1458rsquode Benedetli

Cortigli Di Ragusa ve 14942 de Luca Paciolarsquonın yayınladıkları eserlerin buguumlnkuuml

muhasebe sistemine temek teşkil ettiği duumlşuumlnuumllmektedir Muhasebe konusundaki

oumlnemli gelişmeler ise 20 Yuumlzyılda gerccedilekleşmektedir Sanayi devrimi sonrasında

işletmelerin gittikccedile buumlyuumlmesi youmlnetim ve denetim amaccedillı bilgi ihtiyacının artması

muhasebe teori ve uygulamasının da hızlı gelişmesine yol accedilmaktadır (Guumlcenme

2000 37)

131 Tuumlrkiyersquode Muhasebe Mesleğinin Tarihi Gelişimi

Muhasebe uygulamaları uumllkemizde batıdaki gibi ekonomik yaşamla aynı

doğrultuda bir ilerleme kat etmiştir Muhasebe 1850rsquode ccedilıkarılan ve Fransız Ticaret

Kanununun ccedilevirisi niteliğinde olan Kanunname-i Ticaret ile bir duumlzene

bağlanmıştır 1926 yılına kadar muhasebe Fransız muhasebe etkisinde kalmıştır

1926 yılında ccedilıkarılan 856 sayılı Ticaret Kanununun Alman kaynaklı olması

nedeniyle Tuumlrk muhasebe sisteminde bu kez Alman muhasebe literatuumlruumlnuumln etkisi

goumlzlenmiştir Planlı kalkınmaya geccediliş beraberinde birtakım gelişmeleri de

getirmiştir1964 yılında yuumlruumlrluumlğe giren 440 sayılı devletin KİTrsquo lerinin uygulama

youmlntemlerini tek sistem olmasını kanuni bir mecburiyet goumlrmuumlştuumlr Tek duumlzen

muhasebe sisteminin kamu iktisadi teşebbuumlslerindeki uygulaması ancak 1972

9

tarihinden itibaren muumlmkuumln olabilmiştir1977 yılında maliyet muhasebesi iccedilin

bankalar da ise 1986 yılında uygulamaya konulmuştur 1994 yılından itibaren

muhasebe uygulamaları genel tebliği ile ldquoTekduumlzen Muhasebe Sistemirdquo uygulamaya

konulmuştur (Demir vd 2014 20)

1311 Cumhuriyetten Oumlnce Muhasebe Uygulamaları

Tuumlrklerin meydana getirdiği muhasebe geccedilmişi uumlccedil başlık altında toplanabilir

ilk doumlnem 1071 yılı ve oumlncesi ikinci doumlnem 1071-1839 yılları uumlccediluumlncuuml doumlnem

1839rsquodan sonraki yılları kapsamaktadır1071 yılı Anadolursquonun kapılarının Tuumlrklere

accedilılması olarak kabul edilmektedir Aynı zamanda 1071 yılında Arap ve Fars

kuumlltuumlruumlnuumln etkileri goumlruumllmektedir1839 yılı ise Tanzimat Fermanırsquonın ilan edildiği

Osmanlı İmparatorluğursquonda batılılaşmanın etkilerinin goumlruumllmeye başlandığı tarihtir

(Guumlvemli 2000 35)

Guumlnuumlmuumlze kadar aktarılan ilk muhasebe niteliğindeki yazıtların sahibi

Goumlktuumlrklerrsquodir Goumlktuumlrklerden sonra ise Karahanlı Devletirsquone ait hesap işlemleriyle

alakalı tuumlm bilgilere değinilen oumlnemli belgeleri iccedilerisinde barındıran ldquoKutadgu Biligrdquo

ve ldquoDivanuuml Lugat-it Tuumlrkrdquoduumlr Tuumlrk Dili ve Tuumlrk Kuumlltuumlruumlyle alakalı hesapların aynı

şekilde teorik ve uygulamalarının farklılığı Tuumlrklerin Arap ve Fars kuumlltuumlruuml ile

karşılaştıktan sonra meydana gelmiştir Bu kuumlltuumlr değişimi İlhanlı Devleti Selccediluklu

Devleti ve Osmanlı Devletirsquodir Selccediluklu devleti muhasebe tarihinde vakıflara oumlnem

vermiş bunun yanı sıra vakıf muhasebesinin gelişimi oumlnemli yer tutmaktadır Devlet

gelirlerinin buumlyuumlk kısmı ldquoAşar Vergisirdquo ve ldquoOumlşuumlr vergisirdquo ile sağlanmıştır (Başer

1999 15)

1312 Cumhuriyet Doumlneminde Muhasebe Uygulamaları

Balkan Savaşı Birinci Duumlnya Savaşı ve Kurtuluş Savaşında milli muumlcadele

goumlsteren uumllkemizin Cumhuriyetin ilk yıllarında ekonomik olarak geri kalmıştır Milli

muumlcadele yılları Tuumlrk milleti iccedilin azim ve dayanışma oumlrneği goumlstermesine rağmen

aynı zamanda ccedilok buumlyuumlk bir yıkım anlamına gelmektedir Savaşta kaybedilen nuumlfus

ile birlikte uumllke iccedilerisinde eğitimli uumlniversite tahsili goumlrmuumlş insanların ccediloğu hayatını

kaybetmiştir Ekonomik faaliyet goumlsteren bir takım azınlık nuumlfus ise uumllkeyi terk

etmiştir Kurtuluş Savaşırsquondan sonra 1923 lsquote Atatuumlrkrsquouumln oumlnderliğinde halkımız hızlı

10

bir şekilde dayanışma goumlstererek yuumlkselme hareketi başlatmış ve 10 yıl gibi kısa bir

suumlrede kendi ihtiyacı olan mal ve hizmeti uumlreterek başka uumllkelere muhtaccedil olmadan

yaşayabilecek ekonomik duumlzeye ulaşmıştır (Kurtcebe 2008 20)

1923-33 yıllarının şartlarında sıfır enflasyon olan bir ortamda yatırım

ihtiyacının en yuumlksek olduğu noktada ekonominin olağan uumlstuuml gelişim goumlstermesi o

doumlnemin başarısından kaynaklanmaktadır Vergi Usul Kanunu 1950 yılında

yuumlruumlrluumlğe girmiştir 1957 yılında ise Tuumlrk Ticaret Kanunursquonun duumlzenlenmesi

muhasebeye ilişkin yargıları muhasebe sisteminin tutunması ve ilerlemesine meşru

bir ortam sağlamıştır13 Haziran 1989 tarih ve 20194 sayılı Resmi Gazetersquode

bildirilen 3568 sayılı Meslek Kanunu ile muhasebe mesleği yasal statuumlye sahip

olmuştur Daha sonra Tuumlrkiye Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler Ve Yeminli Mali

Muumlşavirler Odaları Birliği(TUumlRMOB) ve TUumlRMOBrsquoa bağlı SMMM Odaları tesis

edilmiştir (Başer 1999 13)

132 Duumlnyada Muhasebe Mesleğinin Tarihi Gelişimi

Duumlnyada muhasebe mesleğinin ortaya ccedilıkması 18 yuumlzyıl sonuna denk gelmiştir

Sanayi devrimiyle birlikte buumlyuumlk işletmeler muhasebeye gereksinim duymuştur Bu

sebeple muhasebe mesleği değer kazanmıştır Muhasebe mesleğinin teşkilatlanması

19 yuumlzyılın ortalarında başlamıştır İlk olarak muhasebe mesleğinin teşkilatlanması

İskoccedilyarsquoda kurulmuş ardından bu teşkilatlanmayı diğer uumllkeler izlemiştir (Usta

2017 54)

1321 İngilterersquode Muhasebe Mesleği İle İlgili Duumlzenlemeler

İngilterersquode muhasebe tarihine bakıldığında muhasebe mesleğinin ccedilok

eskilere dayandığı goumlruumllmektedir Fakat muhasebe mesleği değer kazanmaya 19

yuumlzyılda Sanayi Devrimi sonrasında başlamıştır Sanayi devrimi ile beraber

kurumsallaşan işletmelerin sayısı da artmış tuumlzelkişilikler ortaya ccedilıkmıştır Bununla

birlikte muhasebe mesleğinin oumlnemi uumlzerinde durulmuş ve ilerleme kaydedilmiştir

Muhasebe meslek mensupları tarafından farklı boumllgelerde mesleki oumlrguumltler dernekler

kurulmuş ve oumlrguumltlenme sağlanmıştır (Uumlstuumlndağ 2000 46)

11

İngilterersquode 1880 yılında muhasebe alanında yayınlanan ilk resmi mevzuat

ldquoKraliyet ruhsatırdquo olmuştur Gelişme goumlsteren ticari faaliyetler neticesinde soumlz

konusu mevzuatta farklı değişiklikler ve duumlzenlemeler yapılmıştır Muhasebe meslek

derneklerinin ve oumlrguumltlerinin oluşması1855 ve 1867 yıllarına denk gelen Kraliyet

Ruhsatı ile birlikte başlamıştır İngilterersquode meslek unvanları da Kraliyet Ruhsatı ile

belirlenmiştir Bu unvanlar şoumlyledir

bull Ruhsatlı Muhasebeci

bull Yeterlik Belgeli Muhasebeci

bull Maliyet ve İşletme Muhasebecisi

bull Kurum Haznedarı ( Muhasebecisi)

Bu muhasebe meslek unvanlarına sahip meslek mensuplarının faaliyetleri şu

şekildedir denetim hizmetleri danışmanlık hizmetleri izah name hizmetleri

inceleme ve soruşturma hizmetleri finansal tabloların işlenmesi ve defter tutma

hizmetleridir Soumlz konusu meslek mensuplarının sorumlukları ise bilinccedilli davranarak

cezai işlemlerden doğan sorumluluk ve ihmal kusur durumundan doğan mali

sorumluluklardır (Usta 2017 58)

1322 Almanyarsquoda Muhasebe Mesleği İle İlgili Duumlzenlemeler

Almanyarsquoda farklı meslek grubunda faaliyet goumlsteren muhasebe meslek

mensupları bulunmaktadır İşletme Denetccedilileri Odası buumlnyesinde denetccedili olarak

faaliyet goumlsteren meslek mensupları belirli bir hacmin uumlzerindeki işletmelerin yasal

duumlzenleme ve denetim faaliyetlerini yuumlruumltmekte ve vergisel işlemlerine danışmanlık

hizmeti sağlamaktadırlar İşletme Denetccedilileri adı altında faaliyet goumlsteren denetccedililer

İşletme Denetccedilileri Enstituumlsuuml başlığı altında yer almaktadır Yeminli Muhasebe

Denetccedilileri ise Yeminli Muhasebe Denetccedilileri Federal Birliğirsquone kayıtlı olarak

faaliyet goumlsterirler Bu denetccedililer belirli bir hacmin altındaki işletmelerin yasal

duumlzenleme ve denetimini sağlamakla yuumlkuumlmluumller aynı zamanda vergisel

işlemlerinde danışmanlık hizmeti sağlamaktadırlar Almanyarsquoda iki tuumlr vergi

uzmanlığı bulunmaktadır Bunlar Vergi Danışmanlığı (Steuerberater) ve Vergi

Yetkilileridir (Steuerbevollmaumlchtigte ) Bu uzman meslek mensuplarının goumlrevi

defter tutmak ve vergisel işlemlerde danışmanlık yapmaktır İşletme denetccedilileri ve

Yeminli Muhasebe Denetccedilileri olarak tanımlanan muhasebe uzmanlarının ccediloğunluğu

12

aynı zamanda Vergi Danışmanı(Steuerberater) olarak faaliyette bulunurlar

Almanyarsquoda bulunan gelir idaresinin faaliyetlerinin artmasıyla doğru orantılı olarak

muumlkelleflerin vergi oumldemeye karşı tutumları hassasiyetleri aynı zamanda vergi

kaybını vergi kaccedilırma problemini ciddi derecede engellemektedir Bunun iccedilin

vergilendirmenin uygulanabilmesi accedilısından mali muumlşavirlerin (Wirtschaftspruumlfer)

buumlyuumlk paya sahip olduğunu bildirmek lazımdır Almanyarsquoda bulunan muhasebe

meslek mensuplarına hizmet veren kuruluşlar ldquo Alman Yeminli Kamu

Muhasebecileri Enstituumlsuumlrdquo ve ldquo Muhasebeciler Odasırdquodır Bu kuruluşlar muhasebe

meslek mensupları yaptırım sağlayıcıdırlar (Kınay 2010 67)

1323 Fransarsquoda Muhasebe Mesleği İle İlgili Gelişmeler

Fransarsquoda muhasebe mesleğinin tarihi incelendiğinde muhasebe meslek

teşkilatının diğer uumllkelerden oumlnce olduğu goumlruumllmektedir Fransarsquoda teşkilatlanma

hareketleri 1700rsquoluuml yıllarda başlamıştır Burada muhasebe mesleğini yapmak iccedilin

bazı şartlar getirilmiştir 1927 yılında yapılan yasal duumlzenlemeler bu alandaki ilk

ccedilalışmalardır Yapılan bu duumlzenlemeler 1942 yılında geliştirilmiş ldquoUzman ve Yetkili

Muhasebeciler Milli Birliğirdquo kurulmuştur Denetim faaliyetleri ile diğer muhasebe

faaliyetlerinin birbirlerinden ayrılması iccedilin 1966 yılında kararname yayınlanmıştır

Muhasebe alanında yapılan ccedilalışmalar Maliye Bakanlığırsquonın buumlnyesinde denetleme

alanındaki ccedilalışmaları ise Adalet Bakanlığı buumlnyesinde yuumlruumltuumllmuumlştuumlr Uzman

muhasebeci mesleğinin şartlarını sağlamayan veya denetccedililik belgesine sahip

olmayan muhasebecilerin denetleyici faaliyetler ile uğraşması 1978 yılında

kaldırılmıştır Fransarsquoda uzman muhasebeci olabilmek iccedilin bazı genel ve oumlzel şartları

yerine getirmek gerekmektedir Aranan genel nitelikler Fransa uyruklu olmak

kanunda belirtilen medeni haklarını kullanması iccedilin herhangi bir engeli olmaması

uzman muhasebeci diplomasına sahip olması ve 25yaşından buumlyuumlk olması gibi

şartları taşıyor olması gerekir Uzman muhasebeci diplomasını alabilmek iccedilin uumlccedil

suumlreccedilte oluşan bir sınavı başarı ile tamamlaması gerekir Bu suumlreccediller yazılı sınav

staj suumlresi ve tez ccedilalışmasıdır Uzman muhasebeci adayları yazılı sınavını başarı ile

geccedilmelerinin ardından en az iki yıl bir uzman muhasebeci goumlzetiminde olması

şartıyla toplamda uumlccedil yıl stajı tamamlamış olması gerekmektedir Staj suumlrecinin

ardından muhasebe alanında tez hazırlamaları ve savunmaya girmeleri

13

gerekmektedir Bu suumlreccedilleri başarı ile bitiren adaylara ldquoUzman Muhasebeci

Diplomasırdquo verilir Fransarsquoda mesleki teşkilatlanma iki kuruluş buumlnyesinde

gerccedilekleşmektedir Bunlar ldquoMuhasebe Uzmanları ve Yetkili Muhasebeciler

Odasırdquodır Bu odaya Muhasebe Uzmanları ve Yetkili Muhasebeciler uumlye olmaktadır

ldquoŞirket Denetccedilileri Ulusal Birliğirdquo adı altında toplanan bu birliğe ise Ortaklık

Denetccedilileri uumlye olmaktadır Soumlz konusu muhasebe meslek mensupları işletmelere ait

yıllık defterlerini mali tabloları hesaplarını denetler işletmelerin yasallığının

denetimini sağlamaktadır (Usta 2007 63)

1324 Amerika Birleşik Devletlerirsquonde Muhasebe Mesleği İle İlgili

Gelişmeler

Amerika Birleşik Devletirsquonde muhasebe mesleği iccedil savaşın ardından

Amerikarsquoya tamamen yerleşen İngiliz vatandaşı muhasebe meslek mensupları

sayesinde gelişme goumlstermiştir İlk kurulan meslek teşkilatı Amerikan Sertifikalı

Kamu Muhasebecileri Enstituumlsuuml ( AICPA )duumlr Bu teşkilatın faaliyet goumlstermeye

başlaması ile beraber muhasebecilerin sorunlarına ccediloumlzuumlm bulmak iccedilin ccedilalışılmış ve

muhasebe ilkeleri şekillenmeye başlamıştır 1929 yılında yaşanan Buumlyuumlk Kriz ile

denetleme faaliyetlerinin oumlnemini artırmıştır ldquoMuhasebe İlkeleri Kurulurdquo 1957

yılında kurulmuş daha sonra ldquoFinansal Muhasebe Standartları Kurulurdquo olmuştur Bu

kurulun yaptığı ccedilalışmalar sonucu meydana gelen Amerika Birleşik Devletlerirsquonde

Finansal Muhasebe Standartları Kurulu buumlnyesinde yapılan ccedilalışmalar sonucu elde

edilen ilke ve kurallar hala uygulanmaktadır ABDrsquode başlıca oumlnemli muhasebe

meslek kuruluşları aşağıdaki gibidir

bull Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Enstituumlsuuml(AICPA) İleri

derecede profesyonel muhasebecilik finansal değerlendirme vergi

işlemleri muhasebesi aynı zamanda youmlnetim danışmanlığı alanlarında

hizmet veren muhasebe meslek mensuplarından meydana gelen bir

teşkilattır ABDrsquode muhasebe meslek mensupları alanında kurulmuş en

oumlnemli teşkilattır

bull Ulusal Muhasebeciler Derneği ( NAA ) Youmlnetim Muhasebesi Enstituumlsuuml

adı altında 1972 yılında kurulan finans ve isletme ekonomisi oumlrguumlt ve

oumlrguumltsel davranış halkı bilgilendirmek isletme iccedilindeki ve dışındaki

14

kişilere bilgi aktarma karar suumlreci aşamalarındaki konuları buumlnyesinde

barındıran eğitim programlarıyla Sertifikalı Youmlnetim Muhasebesi

Uzmanları kazandırır

bull Amerikan Muhasebeciler Birliği (AAA) Uumlniversitede oumlğretim

elemanlarının ve muhasebe mesleğini uygulayanların kurduğu bu oumlrguumlt

muhasebe alanında yapılan ccedilalışmaları destekler finansal destek sağlar ve

muhasebe ilkelerinin gelişimine katkı sağlar

bull Eyalet Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Dernekleri (SACPA) ABDrsquode

ccedilok yaygın olan Sertifikalı Kamu Muhasebecilerinin bulundukları

şehirlerde oluşturdukları derneklerdir Aynı mesleğe mensupların mesleki

dayanışmaları uzmanlık eğitimleri ve mesleki ahlak konularında

ccedilalışmaları yuumlruumltmek

bull İccedil Denetccedililer Enstituumlsuuml ( IIA )

bull Finansal Youmlneticiler Enstituumlsuuml ( FEI )

bull Devlet Muhasebeciler Birliği ( AGA )

bull ABD Genel Muhasebeciler Dairesi ( GAO ) (Ceylan 2011 70)

ABDrsquode muhasebecilik meslek mensupları iccedilerisinde Sertifikalı Kamu

Muhasebecileri en oumlnemli konuma sahiptir Bu meslek mensupları arasında faaliyet

goumlsterenler enduumlstri banka ve sigorta ve kar amacı guumltmeyen işletmelerin denetim

faaliyetini yaparlar Vergi muhasebesi ve vergisel işlemlerde karşılaşılan sorunlarda

da danışmanlık yapmaktadırlar ABDrsquode Sertifikalı Kamu Muhasebecisi olmak iccedilin 4

yıllık yuumlksek oumlğrenim goumlrmek gerekir Fakat bazı şehirlerde 2 yıllık oumln lisans

programları da kabul edilmektedir Şartları tutan muhasebe meslek mensubu

adayların yılda iki defa yapılan sınavdan başarılı olması gerekir Sınavda geccedilerli not

alan adaylar 1-3 yıl suumlre ile staj yapmaktadır Bahsedilen suumlreccedilleri tamamlayanlar

Sertifikalı Kamu Muhasebecisi unvanını almaya hak elde eder ABDrsquode muhasebe

meslek mensupları mesleğin getirdiği kuraları yerine gerccedilekleştirmedikleri zaman

yaptırımlar meslek oumlrguumlt teşkilatları tarafından uygulanır Muhasebe meslek

mensubunun sorumluluklarından bazıları şunlardır muumlkellef ile imzalanan soumlzleşme

standartlar oumlrnek teşkil edecek mahkeme kararları tahvil ve hisse senedi

komisyonunun verdiği kararlar ve kanunlar kapsamında belirlenmiştir Muhasebe

meslek mensuplarının sorumlulukları ihmal edildiği takdirde doğacak yaptırım ve

15

ortaya ccedilıkan ceza zararla sınırlandırılıp kasıt olması durumunda ayrıca para cezası

bulunmaktadır (Usta 2007 80)

14 Muhasebe Mesleğinin Gelişimi Meslek Odaları ve Uumlst Kuruluş

(TUumlRMOB)

Uumllkemizde 1850 yılında muhasebe alanında ilk duumlzenleme ldquoKanunname-i

Ticaretrdquo ile sağlanmıştır Muhasebe Uzmanlığı Mesleği nin kurulmasının en oumlncuuml

gereksinimleri 1930lardameydana gelmiştir 1926rsquoda muhasebe alanında yeni ve

oumlnemli gelişmelerin başlamasında Sanayi ve Maden Bankası Suumlmerbankrsquota yapılan

maliyet muhasebesi uygulamaları etkili olmuştur1950 yılında vergi reformu ile

faaliyete başlayan vergi kanunları ve 1956yılında revize edilerek Ticaret Kanunu

olarak yuumlruumlrluumlğe konulmuştur bu da muhasebe alanındaki gelişimi hızlandırmıştır

Yine 1964 yılında İktisadi Devlet Teşekkuumllleri ve İştirakleri ile ilgili duumlzenleme

yuumlruumlrluumlğe girmiş ve muhasebe alanındaki ilerlemeleri hızlandırmıştır Uumllkemizdeki

ekonominin gelişmesiyle beraber muhasebe mesleğine gereksinimde artmıştır

Tuumlrkiyersquode muhasebe mesleğinin ilerlemesi iccedilin oumlnemli bir adımda Eksper

Muhasipler ve İşletme Organizatoumlrleri Derneğinin 1967 yılında Tuumlrkiye Muhasebe

Uzmanları Derneği olarak değiştirilmesidir Muhasebe mesleğinin tanımı topluma

tanıtılması Duumlnya uygulamalarıyla uumllkemiz uygulaması karşılaştırılması ve bu konu

ile alakalı uluslararası ccedilalışmalar yapılması accedilısından etkisi olmuştur 1980rsquoli yıllarda

kasa defterinin zorunlu tutulması gerektiği aynı zamanda katma değer vergisi

kanununun uygulamaya girmesi ile muumlkelleflere ayda bir beyanname verme

zorunluluğu getirilmiştir Bundan dolayı da muhasebe mesleğine duyulan

gereksinimde artmıştır Bahsi geccedilen muhasebe mesleği 13 Haziran1989 tarih ve

3568 Sayılı ldquoSerbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik ve

Yeminli Mali Muumlşavirlik Kanunurdquo ile yasal nitelik kazanmıştır Serbest Muhasebeci

Malicirc Muumlşavirler ve Yeminli Malicirc Muumlşavirler kendilerine ayrı meslek odası

kurmaktadırlar Kurulan bu odalar muhasebe meslek mensuplarının gereksinimlerine

cevap vermek meslekicirc işlemlerinde yardımcı olmak meslek kurallarını ve meslek

ahlakının gelişmesini sağlamak amacıyla kurulmuş tuumlzel kişiliği bulunan meslek

kuruluşlarıdır Meslek odasına uumlye olmayan muhasebe meslek mensupları meslekicirc

16

faaliyet goumlsteremezler Bulunduğu ilin adını taşıyan Serbest Muhasebeci Mali

Muumlşavirler Ve Yeminli Mali Muumlşavirler Odası başlığında meslek kuruluşu

kurabilmektedirler Bunun sonucu uumllkemiz meslek mensupları haklarını korumak

konsolide olmak iccedilin yerel teşkilatlar meydana gelmiştir Bu teşkilatlara ldquoSerbest

Muhasebeci Mali Muumlşavirler Odalarırdquo ismi verilmiştir ldquoSMMMOrdquo şeklinde

kısaltılan ve bağlı bulunduğu ile ve boumllgeye goumlre adlandırılır Sivas SMMMO gibi

Buumltuumln illerdeki meslek odalarının tek bir ccedilatı altında birleştiği kuruluşa ise yukarıda

belirtildiği gibi TUumlRMOB denir TUumlRMOBrsquo un merkezi Ankararsquodır Serbest

Muhasebeci Mali Muumlşavirler ve Yeminli Mali Muumlşavirlerin bağlı olduğu illerdeki

odaların bir araya gelmesiyle Tuumlrkiye Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler ve

Yeminli Mali Muumlşavirler Odaları Birliği (TUumlRMOB) bir uumlst teşkilat oumlrguumlt olarak

faaliyette bulunur (Kınay 2010 65 Kurtcebe 2008 44)

TUumlRMOB sivil toplum oumlrguumltleri gibi vatandaşların haklarını koruyup

yuumlcelterek toplumun yararını goumlzetmektedir TUumlRMOBrsquoun goumlrevlerini daha da

detaylandırmak gerekirse

bull Meslek mensuplarının menfaatlerini goumlzetmek

bull Meslek etiğini sağlamak

bull Muhasebe mesleğini geliştirip ccedilağa ayak uydurabilmesi iccedilin gerekli

ccedilalışma yapmak

bull Diğer yetkili kurumlarca mesela maliye bakanlığı ile ilişkileri yuumlruumltmek

bilgi alışverişi sağlamak

bull Farklı illerdeki meslek odaları arasında oluşabilecek anlaşmazlıkları

ccediloumlzmek

bull Meslekte uyulması gerek kaideleri ortaya koymak

bull Meslek odalarının denetlenmesini sağlamak

bull Mesleki kurallara uymayanlarla alakalı disiplin cezasına tabi tutmak

sayılmaktadır (Usta 2007 75)

TUumlRMOB aracılığıyla 1993rsquote kurulan Temel Eğitim Ve Staj Merkezi

(TESMER) SMMM staj ccedilalışmalarını duumlzenlemek mesleki sınavlara hazırlık

kursları oluşturmak sınavlara hazırlamak iccedilin kitaplar yayımlamak uumlzere

kurulmuştur (Kınay 2010 71)

17

15 3568 Sayılı Meslek Yasası

13 Haziran 1989 tarih ve 20194 sayılı Resmi Gazetersquode yayımlanan3568

sayılı Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik Ve Yeminli Mali

Muumlşavirlik Kanununa İlişkin Tasarı Gerekccedilesi03041989 tarihinde doumlnemin

Başbakanı Turgut OumlZAL tarafından Tuumlrkiye Buumlyuumlk Millet Meclisi Başkanlığırsquona

goumlnderilmiştir (Kurtcebe 2008 25)

3568 Sayılı Meslek Kanunun 1 Maddesine goumlre amaccedilları şunlardır

bull İşletme faaliyet ve işlemlerinin sağlam ve guumlvenilen şekilde

duumlzenlenmesini sağlamak

bull İşletme faaliyetlerini ilgili yasa ve mevzuat ışığında denetler değerlendirir

gerccedilek durumu ilgili şahıslara ve resmi makamların faydalanmaları iccedilin

taraf seccedilmeden bilgileri sunar

bull Mesleki standartları meydana getirmek uumlzere serbest muhasebecilik

serbest muhasebeci mali muumlşavirlik ve yeminli mali muumlşavirlik meslekleri

ve hizmetleri ile serbest muhasebeci mali muumlşavir ve yeminli mali

muumlşavirler odaları

bull Serbest muhasebeci mali muumlşavirler ve yeminli mali muumlşavirler odaları

birliğinin kurulmasına oumlrguumlt faaliyet ve denetleme işlemlerine

bull Organlarının seccedilim suumlreccedillerine ilişkin esaslarını duumlzenlemektir

Bu kanun maddelerine goumlre mesleği ifa etmeye hak kazananlara lsquoSerbest

Muhasebeci Mali Muumlşavirrsquo ve lsquoYeminli Mali Muumlşavirrsquo denir ldquoMali Muumlşavirler

kamuya sunulan hizmet niteliğindeki goumlrevlerini mesleğin oumlzel ve genel şartlarına

aykırı olmadan yapan muhasebe meslek mensuplarıdır (Ceylan 2011 75)

Meslek Yasasının Genel Gerekccedilesinde şunlara değinilmiştir

Finansal kalkınmayla orantılı olarak Devlette ekonomik hayat iccedilindeki roluuml

ve işlemleri oumlnemli derecede artış goumlstermiştir Bunun sonucunda da vergilere olan

gereksinimde artmıştır Muhasebenin yanında işletmecilik ve vergi alanlarında daha

fazla bilgi ve uzmanlık gerektirmesi vergi ilişkileri oumlte yandan ticari gelişmeler

oumlncuumlluumlk etmiştir Maliye Bakanlığının denetim konusunda yuumlkuumlnuuml hafifletmek vergi

sisteminin değişmesine engel olmak işletme ve vergi alanında guumlven ve ahlak

unsurunun gelişmesini sağlamak uyuşmazlıkları en aza indirebilmek muhasebecilik

18

mali muumlşavirlik yeminli malı muumlşavirlik mesleklerini uumllkemize getirilmesi

amaccedillanmıştır (Ceylan 2011 85)

Mali muumlşavirlik mesleği ekonomik kaynakların belirlenmesinde en doğru

bilgiyi sağlayacak olması uumllke ccedilapında denetim faaliyetlerini artırmanın tek yolu

olması sebebiyle uumlzerinde hassasiyet goumlsterilmesi gereken meslektir Bu kanunla

muumlkellef ile kamu kurumları arasında iletişimi sağlamakta muumlkellef ve Devlet

accedilısından iş birliği ve guumlven ortamı sağlamaktadır (Kurtcebe 2008 38)

16 Muhasebe Meslek Mensupları

161 Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir

Muhasebeci bir işletmedeki para ile ifade edilebilecek tuumlm faaliyetleri

kaydeden sınıflandıran oumlzetleyen analiz edip ccedilıkarımlarda bulunan bunları

yorumlayan ihtiyacı duyulduğunda uumlccediluumlncuuml şahıslara aktaran kişidir Başka bir

deyişle muhasebeci

bull Buumltccedileleme ve denetleme maksadıyla bilgi uumlreten kişidir

bull Youmlnetim uygulamalarını takip eden kişidir

bull Muhasebe uygulamalarını meydana getiren bireydir

bull Hesap planını meydana getiren ve mali tabloları duumlzenleyen bireydir

bull Muhasebe işlemlerini gerccedilekleştiren bireydir

bull Youmlnetime has tabloları meydana getiren bireydir

bull Vergisel işlemleri gerccedilekleştiren ve beyannameleri oluşturan bireydir

(Bektoumlre ve Soumlzbilir 2007 10ndash17)

Serbest muhasebeci mali muumlşavir ise ticaretle uğraşan şirketlerin muhasebe

kurallarını ve yaptırımları kapsamında kayıtlarını kaydeden kar ve zarar ilişkisini

duumlzenleyen kişidir (Usta 2007 78)

Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler resmi ve oumlzel kurumların gelirlerini ve

giderlerini kaydeder vergi beyannamelerini duumlzenler muumlkellefleri ve vergi dairesi

arasında uzlaşma sağlar sosyal guumlvenlik kurumu ile ilişkileri duumlzenler Kullandıkları

malzemelere bilgisayar mali defter makbuz hesap makinesi beyanname oumlrnek

verilebilir

19

3568 sayılı ldquoSerbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik Ve Yeminli Mali Muumlşavirlik

Kanunurdquonun 4 Maddesinde Muhasebe Meslek mensubu olabilmenin genel şartları

aşağıdaki gibi belirtilmiştir

a) TC vatandaşı olmak

b) Kanunda verilen medeni hakları kullanmak iccedilin herhangi bir engeli

bulunmamak

c) Kamu haklarından mahrum bulunmamak

d) Taksirli succedillar hariccedil affa uğramış olsa bile ağır hapis veya 5 yıldan fazla

hapis ya da zimmet ihtilas irtikap ruumlşvet hırsızlık dolandırıcılık sahtecilik inancı

koumltuumlye kullanma dolanlı iflas gibi yuumlz kızartıcı succedillar ile istimal ve istihlak

kaccedilakccedilılığı dışında kalan kaccedilakccedilılık succedilları resmi ihale ve alım satımlara fesat

karıştırma veya Devlet sırlarını accedilığa vurma vergi kaccedilakccedilılığı veya vergi

kaccedilakccedilılığına teşebbuumls succedillarından dolayı huumlkuumlm giymiş bulunmamak

e) Ceza veya disiplin soruşturması nedeniyle memuriyetten ccedilıkarılmış

olmamak

f) Meslek şeref ve haysiyetine uymayan durumları bulunmamak

Kanunun bu maddesinde başka meslekler iccedilin ayrı ayrı oumlzel şartlar sınavlar

ve sorumluluklardan bahsedilmektedir

Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir olabilmek iccedilin aranan oumlzel şartları su

şekildedir

a) Hukuk iktisat maliye işletme muhasebe bankacılık kamu youmlnetimi ve

siyasal bilimler dallarında eğitim veren fakuumllte ve yuumlksekokullardan veya denkliği

Yuumlksekoumlğretim Kurumunca tasdik edilmiş yabancı yuumlksek oumlğretim kurumlarından en

az lisans seviyesinde mezun olmak veya diğer oumlğretim kurumlarından lisans

seviyesinde mezun olmakla beraber bu fıkrada belirtilen bilim dallarından lisansuumlstuuml

seviyesinde diploma almış olmak

b) Staj amacıyla serbest muhasebeci mali muumlşavir veya yeminli mali muumlşavir

yanında iki yıl ccedilalışmış olmak

c) Serbest muhasebeci mali muumlşavirlik sınavını kazanmış olmak

20

d) Serbest muhasebeci mali muumlşavirlik ruhsatını almış olmak

Tuumlrkiye genelinde mali denetim yapan kamu bankalarının muumlfettişleri ile

kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış olanlardan bu yetkilerini aldıkları

tarihten itibaren kamu kurum ve kuruluşlarında 8 yıllık hizmet suumlresini dolduranlar

ile (a) bendinde sayılan konularda en az 8 yıl oumlğretim uumlyesi veya goumlrevlisi olarak

ccedilalışmış bulunanlar iccedilin sınav şartı aranmaz (3568 sayılı kanun 4 Maddesi)

162 Yeminli Mali Muumlşavir

Yeminli Mali Muumlşavirler şahıs ve tuumlzel kişiliğe ait şirketlerin muhasebe

duumlzenini oluşturan geliştiren para ile ifade edilen her konuda belgelere dayanarak

incelemede bulunan ve denetim faaliyetlerini yuumlruumlten finansal tabloları

beyannameleri kanun ve youmlnetmelik huumlkuumlmlerinin standartlara uygunluğunu

inceleyen tasdik eden kişidir Yeminli mali muumlşavirler defter tutmazlar (Usta 2007

80)

Yeminli Mali Muumlşavir olmanın oumlzel şartları 3568 Sayılı Kanunrsquoda şu şekilde

belirtilmiştir

Yeminli Mali Muumlşavir olabilmek iccedilin

a) En az 1O yıl Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik yapmış olmak

b) Yeminli Mali Muumlşavirlik sınavını vermiş olmak

c) Yeminli Mali Muumlşavir ruhsatını almış olmak şartları aranır

Su kadar ki kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış olanların bu

yetkiyi aldıkları tarihten itibaren kamu kurum ve kuruluşlarında geccedilen hizmet

suumlreleri ile hukuk iktisat maliye işletme muhasebe bankacılık kamu youmlnetimi ve

siyasal bilimler dallarında oumlğretim uumlyeliği veya goumlrevliliği yapmış olanların bu

hizmetlerinde geccedilen suumlreleri serbest muhasebeci mali muumlşavirlikte geccedilmiş suumlre

olarak kabul edilir

Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış ve mesleki yeterlilik sınavını

vermiş olanlar ile yukarıda sayılan konularda profesoumlrluumlk unvanı almış bulunanlar

iccedilin sınav şartı aranmaz

21

Yeminli Mali Muumlşavirlik sınavını ve Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik

sınavını aynı komisyon yapmaktadır

Sınavla ilgili temel ilkeler şoumlyledir

bull Yeminli Mali Muumlşavir ve Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir adaylarının

yeterlilik duumlzeylerinin oumllccediluumllmesinde sınava tabi tutulmaları ve girdikleri sınavlarda

geccedilerli puan almaları esastır

bull Sınavlar Yeminli Mali Muumlşavir ve Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir

adayları iccedilin ayrı ayrı aranan genel ve oumlzel nitelikler ile mesleklerin gerektirdiği

diğer nitelikler goumlz oumlnuumlnde bulundurularak hazırlanmalıdır

bull Yazılı olarak yapılacak sınavlarda gizlilik ilkesi esastır

Soumlz konusu sınavda başarısız olan adaylar sınav sonuccedillarının ilan edildiği

itibaren en geccedil 2 yıl iccedilinde uumlccedil sınava daha girebilmek hakkına sahiptirler Soumlz konusu

sınav haklarını zamanında kullanmayan adaylar veya başarısız olanlar bir daha

duumlzenlenen meslek sınavlarına katılamamaktadırlar

Yeminli Mali Muumlşavirliğin Ccedilalışma konuları şunlardır

bull Gerccedilek ve tuumlzel kişilere ait girişim ve işletmelerini muhasebe alt yapılarını

kurmak geliştirmek işletmecilik muhasebe finans mali mevzuat ve bunların

uygulamaları ile ilgili isleri duumlzenleyerek veya bu konularda muumlşavirlik danışmanlık

yapmak

Yukarıdaki bentte belirtilen konularda belgeler ışığında inceleme yapmak

tahlil etmek denetimde bulunmak finansal tablo veya beyannamelerle ilgili

ccedilalışmalarda yazılı beyan vermek rapor duumlzenlemek tahkim ve bilirkişilik

işlemlerini yapmak

Yeminli Mali Muumlşavirlerin tasdik işlemlerinden meydana gelen sorumluluk

ise kanunda su şekilde belirlenmiştir

bull Yeminli Mali Muumlşavirler gerccedilek ve tuumlzelkişilerin veya bunlara ait girişim ve

işletmelerinin finansal tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat huumlkuumlmleri

muhasebe kuralları ile muhasebe standartlarına uygun olup olmadığını ve hesapların

denetim muhasebesi standartlarına goumlre incelediğini onaylarlar

22

bull Yeminli mali muumlşavirlerin tasdik edecekleri onaylayacakları belgeler tasdik

konuları ile tasdik usul ve esaslar gerccedilek ve tuumlzelkişilerin muumlkellef şekilleri iş

kolları ve ciroları doumlviz kurundan kazandıkları işlemler ithalat ve ihracatları

yatırımın miktarları Maliye ve Guumlmruumlk Bakanlığınca ccedilıkarılacak youmlnetmeliklerle

belirlenir

Soumlz konusu kanun gereğince kamu kurum ve kuruluşlarına sunulan tasdik

edilmiş finansal tablolar kamu idaresinin yetkili memurları tarafından tasdikin

kapsamı sınırınca incelenmiş bir belge olarak kabul edilir Ancak ccedileşitli kanunlarla

kamu idaresine tanınan teftiş ve inceleme yetkilerinin kullanılmasına ve gerektiğinde

tekrarına ait hususlar saklıdır Yeminli Mali Muumlşavirler yaptıkları tasdikin

doğruluğundan sorumludurlar Yaptıkları tasdikin doğru olmaması sonucunda

tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak uumlzere vergilerden ve kesilecek cezalardan

muumlkellefle birlikte sorumlu tutulurlar Yeminli Mali Muumlşavirler yaptıkları tasdikin

kapsamını duumlzenleyecekleri raporda accedilıkccedila belirtirler Bu kanun huumlkuumlmlerine goumlre

meslek icra edenlerin vergi kanunları ve diğer kanunlardaki sorumlulukları saklıdır

(Ceylan 2011 89)

Bilgisayar hesap makinesi yasal defterler beyannameler makbuzlar

birtakım kırtasiye malzemeleri muhasebe programları kullandığı araccedil ve

gereccedillerdendir

Yeminli mali muumlşavirlik mesleğini yapmak isteyen adayların sayısal duumlşuumlnme

yeteneğine ayrıntı odaklı buumlro işlerinde ccedilalışmayı seven sayılarla tablolarla

verilerle uğraşmaktan hoşlanan duumlzenli sorumlu sabırlı ve dikkatli kişiler olması

aranan oumlzellikler arasındadır

Mesleğe girişte bazı oumln eğitimler verilmektedir 3568 sayılı SMMM ve YMM

kanunu gereğince hukuk iktisat maliye işletme muhasebe bankacılık kamu

youmlnetimi iibf ve siyasal bilimler dallarında eğitim veren fakuumllteler oumln eğitimin

verildiği yerlerdir (Usta 2007 82)

163 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorumlulukları

SMMMrsquolerin başlıca sorumlulukları denetim faaliyetlerinden doğmaktadır

3568 sayılı Meslek Kanunrsquounda ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu SM ve

SMMMrsquolere muumlkelleflere ait vergi beyannamelerinin imzalatılması uygunluk

23

denetimi yetkisi YMMrsquolere ise uygunluk yetkisi ile tasdik yetkisi birlikte verilmiştir

Bundan dolayı muhasebe meslek mensupları uygunluk denetim faaliyetleri ve tasdik

işlemini yaparak denetim faaliyetlerini bir arada yuumlruumltmektedir

1631 Muhasebe Meslek Mensuplarının Vergi Beyannamelerini

İmzalama Yetkisi

Muhasebe meslek mensupları uygunluk denetimini yerine getirmek iccedilin

vergi yuumlkuumlmluumlluumlğuuml olan muumlkelleflerinin defter ve finansal belgelere dayanan

beyannamelerin vergi mevzuatına aynı zamanda muhasebe standartlarına uygun olup

olmadığını analiz ederler Vergi Usul Kanunrsquouna sonradan eklenen tekrar eden

227rsquonci madde ile vergi beyannamelerinin 3568sayılı Kanuna goumlre goumlreve başlamış

SM SMMM ve YMMrsquolere imzalatılması mecburiyeti eklenmiştir Serbest

Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlerin Vergi Usul Kanunursquonun

muumlkerrer 227 Maddesi gereğince tasdik edilecek vergi beyannamelerinde uyulması

gereken esaslara ccedilerccedilevesinde zorunlu meslek kararı 2001 yılında yayımlanmıştır Bu

zorunlu meslek kararı VUKrsquonun muumlkerrer 227 maddesine goumlre vergi

beyannamelerinin sonunda ek olarak sunulan finansal tabloların ve hesap

hareketlerinin defter kayıtlarına bu defter kayıtlarının dayanağı niteliğinde olan

belgelere uygunluğunun tespitine youmlnelik mesleki ccedilalışma ilkelerini iccedilermektedir

Yeminli mali muumlşavirlerin onaylama tasdik işlemleriyle alakalı kurallar zorunlu

meslek kararı ccedilerccedilevesinde ele alınmıştır (Usta 2007 89)

bull Muhasebe Meslek Mensuplarının Beyannamelere İmza Atma Yetkisi

Verilmesinin Amacı Meslek mensupları tarafından vergi

beyannamelerinin imzalanması vergileme accedilısından bir ldquooumln denetimrdquo

niteliği taşımaktadır Vergi beyannamelerinde yer alan bilgiler hem vergi

yuumlkuumlmluumllerini hem de vergi beyannamelerini imzalayan muhasebe

meslek mensuplarını sorumluluk altına sokmaktadır Boumlylece gelir

idaresi vergi beyannameleri ve eklerinin daha sonra kendi elemanları

tarafından denetlenmeleri sırasında daha az zaman ve kaynak

harcayacaklardır Meslek mensuplarının vergi beyannamelerini

imzalaması işleminin denetim kuralları ccedilerccedilevesinde gerccedilekleşmesi

halinde Maliye Bakanlığı vergi youmlnetiminde ve denetiminde zaman ve

24

maliyet accedilısından buumlyuumlk tasarruf etme olanağı bulacaktır (Tuumlrker 2004

71)

bull Muhasebe Meslek Mensuplarının Yaptıkları Uygunluk Denetimi

Bazı beyannamelerin muhasebe meslek mensuplarına imzalatılması

zorunludur Bunlar muumlkelleflerin yani vergiye konu olan yuumlkuumlmluumllerin

gelir vergisi ve kurumlar vergisi katma değer vergisi ve muhtasar

beyannameleridir Bunların dışında kalan beyannamelerin muhasebe

meslek mensuplarına imzalattırılması zorunlu değildir Buna ek olarak

gelir kalemleri uumlcret gayrimenkul sermaye iradı menkul sermaye iradı

ile sair kazanccedil ve iratlardan meydana gelen gelir vergisi muumlkelleflerinin

beyannamelerini imzalatılması isteğe bağlıdır Zorunlu meslek kararı

kapsamında vergi beyannameleri imzalanırken muhasebe meslek

mensuplarının faaliyet youmlntemleri şekillenmiştir Bahsi geccedilen meslek

kararı VUKrsquoun muumlkerrer 227 Maddesi uyarınca vergi beyannamelerine

ait ekte hazırlanan mali tabloların ve hesap oumlzeti aynı zamanda defter

kayıtları ve bunların dayanağı niteliğindeki belgelerin uygun olup

olmadığını belirlemeye doumlnuumlk mesleki ccedilalışma ilkelerini

duumlzenlemektedir 3568 sayılı Meslek Yasasırsquo nın 12 Maddesi gereğince

yeminli mali muumlşavirlerin onay verme işlemiyle ilgili ccedilalışmalar zorunlu

meslek kararı iccedilerisinde değildir VUKrsquoun muumlkerrer 227 Maddesi

gereğince istenilen uygunluk denetimi belirli bir sınır ccedilizilmiş olup

kayıtların dayanağı niteliğindeki belgeler uygunluk şartını sağlamıştır

Bahsedilen denetim faaliyetinin ifa edilmesinde uumlccediluumlncuuml şahısların

beyanlarıyla uygun olup olmadığı ve belgelerin doğruluk payını

araştırma gibi goumlrevlerinin yerine getirilmesi talep edilmemiştir Bu

sebeple VUKrsquonun muumlkerrer 227 Maddesi gereğince vergi beyannamesi

imzalamak amacıyla yapılacak sınırlı uygunluk denetiminin

(SUD)iccedileriğini muumlkellefin kendi tuttuğu defter kayıtları ve para ile ifade

edilen tuumlm işlemleri oluşturmaktadır Denetim kriterleri ise kanunlar

yasalar şirkete ait ana soumlzleşme şirketin ccedilıkardığı iccedil youmlnetmelikleri iş

soumlzleşmeleri haricinde kabul edilmiş muhasebe şekil ve kuralları aynı

zamanda standartlara uygun defter kayıtları yasalara uygun oumlzellikte

25

olmalıdır VUKrsquoun muumlkerrer 227 Maddesi gereğince uygulanacak SUD

ccedilalışmalarına karşıt inceleme ve uumlccediluumlncuuml şahıslara uygunluğu kabul

edilmediğinden dolayı vergi yenilemesi olmadığı gibi doğruluk

denetimini iccedilinde barındıran ve aksi inceleme yetkisiyle oluşturulan

yeminli mali muumlşavirlerin onaylama işlemi de değildir Vergi

beyannamelerinin onaylanmasında muhasebe meslek mensuplarının SUD

faaliyeti vergi beyannamelerinin ekindeki mali bilgilerin veya hesap

hareketlerine ait oumlzetlerin defterlere uygun olup olmadığı yine bu

kayıtların doğru olarak ve bir dayanağı bulunan belgelere goumlre yapılması

amacıyla uygulanan oumln denetimdir (Ceylan 2011 90)

bull Vergi Beyannamelerini İmzalatmayan Muumlkellefler Hakkında

Yapılacak İşlemler Muumlkellefler Vergi beyannamelerini muhasebe

meslek mensuplarına imzalatmaları gereklidir Ancak buna rağmen

imzalatmayan ya da kanunda izah edilen şekilde imzalatmayan

muumlkelleflerle ilgili VUKrsquoun ilgili maddeleri uyarınca cezai işlem

yapılmaktadır Bu davranış aynı kanunun 30rsquouncu maddesi devamına

4008 sayılı kanunla eklenmiş 8 sayılı bent uyarınca rersquosen takdiri

gerektirmektedir Bu durum vergi dairelerince takdir komisyonuna intikal

ettirilecektir Ayrıca soumlz konusu muumlkelleflerin oumlncelikle incelenmesine

oumlzen goumlsterilecektir (Tuumlrker 2004 119)

1632 Yeminli Mali Muumlşavirlerin Tasdik İşlemi

3568 sayılı Kanunrsquoun 12rsquonci maddesi gereğince ldquoYeminli Mali Muumlşavirler

gerccedilek ve tuumlzelkişilerin veya bunlara ait girişim ve işletmelerinin finansal

tablolarının ve duumlzenlenecek beyannamelerin mevzuatta belirtilen huumlkuumlmlere uygun

muhasebe ilkeleri ile muhasebe standartlarına uygun olup olmadığı ve ilgili

hesapların denetim standartları kapsamında incelendiğini onaylayıp tasdik ederler

Yapılan onaylama ve tasdik işleminin amacı ve kapsamı şoumlyle accedilıklanır

bull Tasdik İşleminin Amacı Gerccedilek veya tuumlzel kişilere ait girişim ve

işletmelerinin hesaplarını ve kayıt edilen veriler neticesinde sonuccedillarını

ortaya ccedilıkaran finansal tablolarının eksik ve yanlış yanıltıcı olmayacak

şekilde tam ve gerccedileğe uygun olarak duumlzenleyerek kamunun

26

faydalanmasını sağlamak Gerccedilek veya tuumlzel kişilere ait girişim ve

işletmelerinin bahsi geccedilen mevzuat accedilısından olan isteklerini(vergi iadesi

ve mahsubu gibi) yerine getirirken hızlı karşılık vermek muumlkelleflerin

haklarını goumlzetmek ve ccedilıkarlarını korumak Gelir İdaresi Başkanlığı ile

muumlkellef arasında guumlveni sağlamaktır

Yeminli mali muumlşavirlerin sunduğu hizmetler sonucu birtakım yararlar

meydana gelmektedir şirketlerin muhasebe departmanlarında ki personelleri

eğitilmektedir Muhasebe uygulamalarında karşılaşılan hilelerin oumlnuumlne geccedililmekte

evrakta sahteciliğe engel olmak iccedilin muhasebe denetimi muumlşteriler korunmaktadır

Yasaları uygularken yanlış uygulamanın oumlnuumlne geccedililmekte ve yasalara uyum

sağlanmaktadır Muumlkelleflere dolaylı olarak vergi konularında eğitimler verilmekte

ve muumlkelleflerin vergi oumldeme konusundaki bilincini artırmaktadırlar Yeminli mali

muumlşavirlerin denetim faaliyetleri sonucu sağlanan yararlara karşılık yapılan

denetimler Gelir İdaresi Başkanlığına hiccedilbir finansal anlamda yuumlk olmamaktadır

Vergi denetim faaliyetleri kapsamında birimlerin yaptıkları denetimler ile yeminli

mali muumlşavirlerin yaptığı denetimleri arasında ciddi farklar mevcuttur Vergi denetim

birimleri doumlnemi kapanan ve beyan edilmiş vergi matrahlarını incelemektedir

Yeminli mali muumlşavirler ise doumlnem kapanan değil doumlnem iccedilinde denetim

faaliyetlerini suumlrduumlrmektedirler Baka bir deyişle yeminli mali muumlşavirler iccedilinde

bulunulan cari doumlnemin vergi denetim faaliyetlerini gerccedilekleştirirler Diğer taraftan

uluslararası standartlara goumlre yapılan denetimlerle yeminli mali muumlşavirlerin

yaptıkları denetimler arasında belli başlı farklılık bulunmaktadır (Pur 2010 95)

bull Tasdik İşleminin Kapsamı Yeminli mali muumlşavirlerin onaylayacakları

belgeler tasdike ilişkin konuları tasdikin usul ve esaslar gerccedilek ve tuumlzel

kişilerin muumlkellefiyet ccedileşitleri iş kolları ve işletme ciroları doumlvizden

kaynaklı kar işlemleri ithalat ve ihracatları yatırım miktarları ve ccedileşitleri

Maliye Bakanlığı tarafından ccedilıkarılacak youmlnetmelikler ccedilerccedilevesince

belirlenir Ccedilıkarılan kanunlar gereğince kamuya ait kurum ve

kuruluşlarına sunulan onaylanmış finansal tablolar kamu kurumunda

yetkili memur tarafından tasdikin kapsamı neticesinde değerlendirilmiş bir

belge olarak kabul goumlruumlluumlr Fakat farklı kanunlar neticesinde kamu

27

buumlnyesine gerccedilekleşen teftiş ve inceleme yetkilerine ilişkin hususları

barındırır (Kınay 2010 90)

Tasdik işlemlerinin kapsamı Yeminli Mali Muumlşavirlerin Tasdik Edecekleri

Belgeler Tasdike ilişkin Konuları Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında

Youmlnetmeliğin 7 Maddesi aşağıda belirtilmiştir Maliye Bakanlığı beyannameleri

bildirimleri ve belgelerin tasdikine ilişkin işleyişleri ve belgelerin onaylanmasını

tasdik kapsamına almayla yetkilidir Tasdik işlemini yapabilmek iccedilin bazı bilgilere

ihtiyaccedil duyulur Bu bilgiler şekil youmlnuumlnden şartları ile onaya ilişkin başka ilke ve

esaslar Maliye Bakanlığı tarafından ccedilıkartılan tebliğlerle belirlenir Yukarıda

belirtilen konuların ve belgelerin onayına paralel olarak Maliye Bakanlığı tarafından

tebliğ ccedilıkartılmazsa yeminli mali muumlşavirler bu konu ve belgelerle ilgili olarak

tasdik işlemini gerccedilekleştiremezler Yukarı da bahsi geccedilen tasdik işlemi VUKrsquonun

muumlkerrer 227 maddesinde ele alınmış beyanname imzalama işlemiyle aynı değildir

Beyanname imzalama işlemi yapılırken oumlnce uygunluk incelemesi yapılmaktadır

Buna ek olarak beyannamenin ve finansal tabloların onaylanması doğruluğunun da

tasdik edildiği anlamına gelmektedir (Canyaş2006 84)

Tasdik işlemlerinin gerccedilekleşmesi ile Vergi beyannamelerine imza atılması

arasında oumlnemli fark bulunmaktadır Beyannamelerin imzalanması hizmeti şekil

accedilışından yapılan bir işlemdir Uumllkemizde beyannamelerin imzalanması işlemi diğer

uumllkelerde uygulanan şekillerle benzerlik goumlstermektedir Buna ek olarak uumllkemizde

yeminli mali muumlşavirlerin onayladıkları beyannamelerde bulunan bilgilerin doğru

olup olmadığından sorumludurlar Ancak başka uumllkelerde bu tarz sorumluluk soumlz

konusu değildir (Canyaş 2006 85)

Yeminli mali muumlşavirler finansal tabloları beyannameleri ve tasdike konu

olan işlemlerin sonuccedillarını bir rapora bağlarlar Bu rapor yine yeminli mali

muumlşavirlerin uumlccedil oumlrnek olarak duumlzenlenmesiyle sonuccedillanır

Duumlzenlenen tasdik raporlarının iki tanesi ilgili kamu kurum ve kuruluşların

yetkililerine verilir Soumlz konusu rapor ile finansal tablolar ve beyannameler ile

mutabakat uzlaşma sağlanır Bu işlemde yeminli mali muumlşavirlerin sorumluluğu

altındadır Bu raporların birer oumlrneği tasdikin konusu belgelerle beraber yeminli mali

muumlşavirler aracılığıyla doğrudan gelir idaresi başkanlığına verilir (Canyaş 2006 86)

28

17 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorunları

Meslek mensuplarının kendi iccedillerindeki haksız yarışa engel olunmaması

oumldemelerin yapılmaması gelir duumlzeylerinin duumlşuumlk olması yeni yasal duumlzenlemelere

gerek duyulması asgari uumlcret tarifesi uygulaması iş yuumlklerinin ve buumlrokratik

işlemlerinin yoğunluğu muumlkelleflerle ve stajyerlerle ilgili sıkıntıları ve beyanname

suumlrelerine ilişkin sorunlarının olduğunu soumlylemek muumlmkuumlnduumlr

Muhasebe meslek mensupları toplumda oumlnemli bir vazifeyi yerine

getirdiğinden muhasebe meslek mensuplarının sorunları dikkate alınmalı guumlndeme

getirilmeli ve sorunlarına ilişkin ccediloumlzuumlmler getirilmelidir (Deran vd 2016 86)

Meslek mensuplarının sorunları ile ilgili olarak yapılan araştırmalarda

aşağıdaki gibi sonuccedillara varılmıştır

Kalaycı ve Tekşenrsquoin 2006 yılında yapmış oldukları ccedilalışmada Isparta İli

lsquonde 32 SM19 SMMM1 YMM anket yapılmıştır Anket sonucu varılan sorunlar

şoumlyledir muumlkelleflerinin daha az vergi oumldemesini sağlayan muhasebecinin en sevilen

muhasebeci olarak kabul edilmesi suumlrekli kanunlarda yapılan değişiklikler ucuz

defter tutulması iş yuumlkuuml fazlalığı muhasebe uumlcretinin emeklerinin karşılığından

duumlşuumlk olması muhasebe uumlcretlerinin oumldenmesine sıra gelmemesi olarak tespit

edilmiştir Ccedilalışma sonucunda muhasebe meslek mensuplarının beklentilerine de yer

verilmiştir Muhasebe uumlcretinin aylık olarak oumldenmesi muumlkellefler belgelerini

zamanında getirmesi vergi oumldemelerini muumlkelleflerin kendilerinin yapması mali

konularda muhasebecilerle bağlantılı olunması sahte belge duumlzenlenmemesi ve

kullanılmaması haksız rekabete ccediloumlzuumlm bulunması sosyal aktivitelerin artırılması

kanun değişiklikleri en kısa suumlrede bildirilmesi resmi kurumlarla ilgili karşılaşılan

sorunların ccediloumlzuumlmuumln de odaların yardımcı olması meslek iccedili eğitimin arttırılması

işlem yoğunluğunun azaltılması iccedilin ccedilalışma yapılması adli tatilin olduğu gibi mali

tatilin olması beklentiler arasındadır

Alagoumlz ve Ceranrsquoın 2007 yılında yapmış oldukları ccedilalışmada Konya İlinde

183 SM 167 SMMM 4 YMM ile anket yapılmıştır Anket sonucu varılan muhasebe

meslek mensuplarının sorunları şoumlyledir Muhasebe uumlcretlerinin oumldenmesine sıra

gelmemesi muumlkellef ile bilgi ve belge akışı sorunu muhasebeci seccediliminde objektif

kriterin olmayışı muumlkellefin zorlayıcı oumlnerilerde bulunması suumlre uzatımlarının son

29

guumlnde yapılması ccedilok fazla buumlrokratik suumlreccediller devamlı yeni duumlzenlemelerle birlikte

artan iş yuumlkuuml kamu kurumları ile meslek mensupları arasında iletişimsizlik kamu

kurumlarındaki memurlarla yaşanan problemler yetersiz sayıda memurun ccedilalışması

tespit edilen sorunlardır Muhasebe meslek mensuplarının beklentileri ise otomatik

tahsil sistemi oluşturulmalı haksız rekabet oumlnlenmeli muumlkellefler bilgilendirilmeli

suumlre uzatılmalı erkenden bildirilmeli gibi yanıtlar beklentiler arasında ccedilıkmıştır

Yayla 2007 yılında yapmış olduğu ccedilalışmada Guumlmuumlşhane Ordu Giresun

Trabzon Rize Samsun illerinde SM SMMM olmak uumlzere 172 meslek mensubuna

anket uygulamış fazla mesai yapılması elde edilen kazancın tatmin edici olmaması

sahip olunan mesleki sorumluluk mesleki işlerin ccedileşitliliği mesleğe muumlkellef

tarafından değer verilmemesi beyanname verilme suumlrelerinin ccedilok kısıtlayıcı olması

muhasebe mesleği sorunları arsında sayılmıştır Muhasebe meslek mensuplarının

beklentileri ise kayıt dışı muhasebecilik yapanlara youmlnelik denetimler sıklaştırılmalı

tarife dışı uumlcret uygulamalarının uumlzerine gidilmeli meslek iccedili denetim arttırılmalı

beyanname verilme ve yuumlkuumlmluumlluumlklerin oumldenme suumlresi esnek hale getirilmeli e-

beyanname uygulaması gibi fiziki bağımlılığı azaltan uygulamalar mesleki işlerin

buumltuumlnuumlne sirayet etmeli Avrupa Birliği ve Amerika Birleşik Devletlerindeki mesleki

standartlar Tuumlrkiyersquoye adapte edilmeli mesleğe giriş sınırlandırılmalı zorlaştırılmalı

mesleğin daha yararlı olduğunun anlaşılmasını sağlamak iccedilin meslek odaları ve

meslek kuruluşları kamuyu ve muumlkellefleri aydınlatmak amacıyla tanıtıcı yayınlar

yapmalı meslek mensuplarının sosyal ve psikolojik youmlnelimleri daha fazla dikkate

alınması gerekliliği meslek mensuplarının talep ve beklentileri arasındadır

Bilen 2008 yılında Erzurum Erzincan Malatya Elazığ Van Kars Bitlis

illerinde ccedilalışma yapmış bu doğrultuda 154 SM 142 SMMM anket uygulamıştır

Ccedilalışmanın sonucunda meslek mensuplarının duumlzenli tahsilat yapamaması

meslektaşların uumlcret tarifesi altında defter tutması mevzuatın sık değişmesi iş

yoğunluğu kayıt dışı korsan ccedilalışanlar kalifiye eleman bulunamaması bazı oumlnemsiz

hataların cezasının buumlyuumlk olması denetim eksikliğinin mesleğin daha ciddi

uygulanmasını engellemesi vergi dairelerinde mesleği bilmeyen elemanların olması

karşılaşılan sorunlar olduğu sonucuna varılmıştır Kayıt dışılık giderilmeli mesleki

saygınlık artırılmalı uumlcretlerde birliktelik sağlanmalı meslektaşlar arasında iletişim

ve dayanışma sağlanmalı muumlkellefler meslek kapsamında bilgilendirilmeli

30

muumlkellefler belge duumlzenini ciddiye almalı oda youmlnetimi sorunlara daha fazla ilgi

goumlstermeli mesleğin oumlnemi topluma anlatılmalı mesleki denetimler artırılmalı

TURMOB daha etkin olmalı mesleki seminerler artırılmalı mali tatil yeniden

duumlzenlenmeli ve Temmuz ayında beyanname verilmeyip Ağustos ayı ile

birleştirilmeli şeklinde oumlnerilerde bulunulmuş meslek mensuplarının beklentilerine

değinilmiştir

Oumlzulucan vd 2010 yılında yapmış oldukları ccedilalışmalarında Tuumlrkiye Geneli

SM 395 SMMM 952 YMM 18 anket uygulamıştır Muhasebe mesleğinin sorunları

olarak uumlcret tatminsizliği muumlkellefler ile muhasebeciler arasındaki guumlven problemi

yaşanması muumlkelleflerin muhasebe sistemlerini oumlnemli goumlrmemeleri muumlkelleflerin

oumldenmesi gereken defter tasdik ve muhasebe uumlcretlerini isteksiz ve geccedil oumldemesi

muumlkelleflerin muhasebe konusunda bilgi sahibi olmamaları muumlkelleflerin kanuna

aykırı olan istekleri muumlkelleflerin kayıtlardaki karışıklıkları mevcut mali tatil

suumlresinin yetersiz olması yoğun buumlrokratik işlemler mevzuatın sık sık değişmesi oumlne

suumlruumllmuumlştuumlr Muhasebe meslek mensuplarının beklentileri ise periyodik meslek

eğitimi artırılmalı mevzuat sadeleştirilmeli ve sık sık değiştirilmesi oumlnlenmeli ulusal

ve uluslararası muhasebe standartlarının uyum iccedilinde ve basit anlaşılabilir konuma

getirilmeli maliye ve vergi dairelerinde uzman kişiler istihdam edilmeli mesleği

yapabilme oumlzelliğine sahip olmadan usulsuumlz olarak ifa edenlere youmlnelik denetim ve

muumleyyideler artırılmalı muhasebe meslek mensuplarının sosyal faaliyet ve psikolojik

destek youmlnleri geliştirilmeli vergi daireleri yenilenmeli alınan uumlcretlerin muhasebe

meslek mensupları arasında tek bir fiyat olarak tahsil edilmesi youmlnuumlnde ccedilalışmalar

yapılmalı kayıt dışı ekonomi ile muumlcadele daha etkin hale getirilmeli meslek

odaları daha fazla etkinleştirilmeli mesleğin ifa edildiği ofislerin fiziki şartlara

uygun ve donanımlı olması iccedilin belli standartlar getirilmeli muumlkellef veya kurumlar

ile meslek mensupları arasındaki sorunların ccediloumlzuumlmuumlnde odalar etkin rol oynamalı

meslek mensupları değişiklikleri(mevzuat kitap dergi vb) takip edebilmesi iccedilin

elektronik ortam sağlanması beklentiler arasında goumlsterilir

Biyan 2012 yılında yapmış olduğu ccedilalışmada Tuumlrkiye Geneli 243 SM 2497

SMMMrsquo ye anket uygulanmıştır Muhasebe meslek mensuplarının karşılaştığı

sorunlar haksız rekabetin olması meslek mensuplarının duumlzenli tahsilat

yapamaması mesleğe duyulan saygının yetersizliği odaların haklarını yeterince

31

savunmaması kanuni duumlzenlemelerin anlaşılır olmaması kendi muumllkiyetinde

olmayan işyerlerinde faaliyet goumlsterilmesi kalifiye eleman sorunu mali tatilden

yeterince yararlanılamaması sorunlar arasındadır Ccedilalışmanın sonunda meslek

mensuplarının beklentileri ve taleplerine değinilmiştir Bunlar haksız rekabet

oumlnlenmeli duumlzenli tahsilat sistemi kurulmalı odalar daha aktif hizmet sunmalı

kanuni duumlzenlemeler daha anlaşılır olmalı kalifiye eleman iccedilin ccedilalışmalar

yapılmasıdır

İbrahimoğlu vd 2014 yılında yapmış oldukları ccedilalışmada Burdur İli 69 SM

29 SMMM 1 YMMrsquoye anket uygulamışlardır Ccedilalışmalar sonucunda muhasebe

meslek mensuplarının sorunları arasında goumlsterilen maddeler şunlardır muumlkelleflere

az vergi oumldemesi ccedilıkaran muhasebeci en iyi muhasebeci olarak goumlruumllmesi kanunlarda

sık sık değişiklik yapılması meslek odası tarafından uygulanan uumlcret tarifesinden

daha ucuza defter tutulması meslekte iş yuumlkuumlnuumln fazla olması alınan uumlcretlerin

emeği karşılamaması muumlkelleflerin muhasebe uumlcretlerini oumldeme noktasında isteksiz

davranması aynı zamanda muhasebe belgelerini tam suumlresinde ve eksik olmadan

getirilmeli vergi oumldemeleri muumlkellefler tarafından yapılmalı muumlkellefler sahte evrak

duumlzenlememeli ve kullanmamalı vergi mevzuatı kolay anlaşılabilir hale getirilmeli

resmi kurumlarla olan iş ilişkilerinde karşılaştıkları sorunların ccediloumlzuumlmuumlne odalar

yardımcı olmalı meslek iccedili eğitimin artırılması muumlkelleflerde sorumluluk bilincinin

oluşturulmasına youmlnelik ccedilalışmalar yapılmalı vergi yargısı daha hızlı karar vermeli

kamuoyunda muhasebe mesleğinin itibarını artırmaya youmlnelik ccedilalışmalar yapılması

beklentiler arasındadır

Oumlztuumlrk ve Şimşek 2017 yılında yapmış oldukları ccedilalışmada Erzurum İlinde 10

SM 72 SMMM ile anket yapmış aşağıdaki sorunlar tespit edilmiştir Alınan uumlcretler

karşısında verilen emeğin yetersiz olması yoğunluk nedeniyle oumlzel hayata zaman

ayrılamaması yetişmiş (kalifiye) eleman bulmakta zorlanılması akademik derslerde

ve mesleğe başlamadan oumlnceki eğitimlerde teorik anlatılması pratiğe oumlnem

verilmemesi muumlkelleflerin evraklarını zamanında ulaştırmaması muhasebe

uumlcretlerinin geccedil oumldenmesi yada hiccedil oumldenmemesi muumlkelleflerin muhasebeciye değer

vermemesi devlet dairelerinde meslek mensubuna karşı oumln yargılı davranış tutumu

meslektaşların haksız rekabet goumlstererek daha ucuza defter tutulması ccedilok sayıda

beyannamenin sıklıkla verilmesi mevzuat yoğunluğu yayımlanan kanun

32

metinlerinin accedilık ve net olmaması Ccedilalışmalarında muhasebe meslek mensuplarının

beklenti ve taleplerine de yer verilmiştir Bunlar ihtiyacı karşılayacak uumlcret politikası

getirilmeli mali tatil uygulaması işlevsel hale getirilmeli zamanında tahsil

gerccedilekleşmeli meslek mensuplarına karşı oumln yargı giderilmeli haksız rekabet

oumlnlenmeli beyanname verilme suumlreleri esnek hale getirilmeli şeklinde yer verilmiştir

Muhasebecilerin muumlkelleflerden Maliye Bakanlığırsquondan ve mesleki

teşkilatlardan beklentileri uumlzerinde durulmuş son zamanlarda yaşanan ekonomik

krizlerden etkilenme duumlzeyleri tespit edilmiştir Muhasebe meslek mensuplarının

mesleklerini icra ederken oumlzel hayatlarından fedakarlık yaptıkları bilinmektedir

Meslek mensuplarının ilk talepleri zamanla yarıştıkları ve iş yuumlkuuml fazlalığı olduğu

yapılacak iyileştirmeler ile bu yuumlkuuml azaltmaya youmlnelik ccedilalışmalar yapılması

olmuştur Araştırma sonuccedillarına goumlre muhasebeciler mevzuatta suumlrekli farklılaştığı

ve bu farklılığı izlemekte guumlccedilluumlk ccedilektiklerini yeni meslek mensuplarının

muhasebecilik uumlcretlerini duumlşuumlrduumlğuuml iş yuumlkuumlnuumln ccedilok olduğu gibi ekonomik

karşılığının da yetersiz olduğunu muumlkelleflerden talep ettikleri doumlkuumlmlerin suumlresinde

kendilerine ulaşmadığı vb yaşanan sıkıntılardandır (Deran vd 2016 15)

Yapılan bu ccedilalışmalar sonucunda ortaya ccedilıkan muhasebe meslek

mensuplarının ortak sorun ve beklentilerini tek bir tabloda oumlzetlemek gerekirse

Tablo 11 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorunları Ve Beklentileri Sorunları Beklentileri

Suumlrekli Kanunlarda Yapılan Değişiklikler

Muhasebe Uumlcretinin Aylık Olarak Oumldenmesi

Ucuz Defter Tutulması Muumlkelleflerin Belgelerini Zamanında Getirmesi

İş Yuumlkuuml Fazlalığı Vergi Oumldemelerini Muumlkelleflerin Kendilerinin Yapması

Muumlkellef İle Bilgi Ve Belge Akışı Sorunu

Mali Konularda Muhasebecilerle Bağlantılı Olunması

Suumlre Uzatımlarının Son Guumlnde Yapılması

Haksız Rekabete Ccediloumlzuumlm Bulunması

Kamu Kurumlarındaki Memurlarla Yaşanan Problemler

Meslek İccedili Eğitimin Arttırılması

Nitelikli Ara Elaman Bulmada Sıkıntı Yaşandığı Sorunlar

Meslek İccedili Denetim Arttırılması

Muumlkelleflerin Kanuna Aykırı Olan İstekleri

Odalar Daha Aktif Hizmet Sunmalı

33

İKİNCİ BOumlLUumlM

ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARI (UMS)

ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI

(UFRS) TUumlRKİYE MUHASEBESTANDARTLARI (TMS)

TUumlRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI (TFRS)

21 UFRS Hakkında Genel Bilgiler

Duumlnyada pek ccedilok uumllkelere bakıldığında iki farklı muhasebe standardı

uyguladıkları goumlruumllmektedir

Bunlardan ilkinin Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) seti

olduğu soumlylenebilir Finansal Raporlamada kayıtların biccediliminden ziyade iccedileriğin

oumlnemsenerek ilke odaklı olarak uygulanmıştır İkincisi ABD Genel Kabul Goumlrmuumlş

Muhasebe İlkeleri Standart Setidir Gelişmiş veya gelişmekte olan uumllkelerde

uygulanan bu setin oumlzelliği her tuumlrluuml işlem ve faaliyetleri iccedilerisine alarak kural bazlı

olmasıdır (Can 2016 65)

Muhasebe sisteminden elde edilen bilgiler işletme ccedilıkar grupları ve sermaye

piyasası aktoumlrleri accedilısından aynı bilgiyi sağlamalıdır Şirketlerin aynı faaliyetleri aynı

biccedilimde izah edilmeli elde edilen veriler tam guumlvenilir oumlzuumln oumlnceliğine uygun ve

kıyaslanabilir olmalıdır Bunu sağlamak ancak belirli standartlara uygun muhasebe

kayıtlarının oluşturulması ve finansal tabloların hazırlanması ve işletme ccedilıkar

gruplarına ve sermaye piyasasındaki yatırımcılara aktarılmasıyla muumlmkuumlnduumlr

Sermaye piyasasındaki yatırımcılara bilgi verilmesi ldquomuhasebe standartlarınınrdquo

hazırlanması ve hayata geccedilirilmesiyle sağlanacaktır (Uumlstuumlndağ 2000 31)

Muhasebe standartlarının benimsenmesi ve uygulanmasıyla globalleşen

duumlnyada mali bilgilerin guumlvenilirliğini artırmıştır Uluslararası muhasebe

standartlarının sadece oluşturulması yeterli değildir Bu uumllkelerinde kendi ulusal

muhasebe standartlarını uluslararası muhasebe standartlarına uyumlu hale getirmesi

gerekir (Bostancı 2002 72)

1973-2001 yılları arasında standartlar Uluslararası Muhasebe Standartları

Komitesi (IASC-International Accounting StandardsComitee) tarafından

34

hazırlanmaktaydı Uluslararası Muhasebe Standartları (IAS-International Accountng

Standards) adı ile yayınlanmaktaydı 2001 yılında IASC Uluslararası Muhasebe

Standartları Kurulu (IASBndashInternational Accounting Standards Board) şeklinde

değişti ve standartlar Uluslararası Standart adını alarak yayınlanmaya başlamıştır

(Hasanov 2018 50)

UFRS uumllkelere ait standartların aksine kurallar olmadan ilkeler uumlzerine

kurulmuştur Duumlnyaya bakıldığında bu ilkelere goumlre hazırlanan finansal tablolar

şeffaflığı arttırdığı iccedilin başka bir deyişle guumlven ortamı yarattığı iccedilin ilgi goumlrmektedir

Bundan dolayı uluslararası piyasada iş yapmayı hedefleyen kurum veya kuruluşlar

finansal raporlarını bu bağlamda hazırlaması gerektiğinin farkındadırlar

UFRSrsquoye goumlre raporlama yapan kurum ve kuruluşlar finansal durum tablosu

(bilanccedilo) kapsamlı gelir tablosu (gelir tablosu) oumlz kaynak değişim tablosu nakit

akış tablosu ve dipnotları hazırlamak zorundadırlar (Atmaca ve Ccedilelenk 2011 110)

UFRSrsquoye goumlre raporlama yapacak işletmeler iccedilin kavramsal ccedilerccedilevede bilgi

kullanıcıları temel ve ikincil bilgi kullanıcısı olarak ayrılmıştır Temel bilgi

kullanıcıları işletmeye yatırım ve işletmeye borccedil verenler olarak nitelendirilmiştir

Eğer bu iki kesimin bilgi ihtiyacı sayılan raporlarla karşılanabiliyorsa diğer

kesimlerin de bilgi ihtiyacının karşılanacağı beklenmektedir

Finansal Raporlama Standartları (IFRS-International Financial Reporting)

Finansal tablo ve raporlar kullanıcılarına isabetli karar alma suumlreci iccedilin faydalandığı

goumlstergelerdir Kullanıcılarına ihtiyacı olan bilgiyi sunabilmek iccedilin duumlzenli

muhasebe uygulamaları iccedilin gereklidir (Hasanov 2018 69)

211 Muhasebe Standartlarının Tanımı

Muhasebe standartları gerek muhasebe kayıtlarında gerekse finansal tablo

raporlarında işletmeler arasındaki uygulamadan kaynaklanan farklılıkları asgari

duumlzeye indiren duumlzenlemelerdir (Şenol 2005 2)

Muhasebe standartları ilgililerinin ihtiyaccedil duyduğu işletme sonuccedillarını doğru

tarafsız tam kıyaslanabilir guumlvenilir ve anlaşılabilir olarak yansıtan mali tabloların

hazırlanmasında uyulması gereken kurallar buumltuumlnuumlduumlr (Bostancı 2002 72)

35

Uluslararası Muhasebe Standartları mali bilginin finansal tablo kullanıcılarına

aktarılmasında ccedilok sayıda seccedilenek sunan uluslararası raporlamaya imkan sağlayan

işletmelere karar alma suumlreccedillerinde en uygun planlama ve programı seccedilme imkanı

sunan ilke ve kurallar buumltuumlnuumlduumlr Diğer bir ifadeyle uluslararası muhasebe standardı

ccedilok uluslu şirketlerin yıl sonu mali tablolarının hazırlanmasında doumlnem sonu

değerleme işlemlerinde bir birlik sağlamak amacıyla oluşturulan uygulanan

standartlardır (Atmaca ve Ccedilelenk 2011 114)

UFRS kuumlresel bazda karşılaştırma ve değerlendirme yapmaya imkan veren

en doğru ve guumlvenilir verinin elde edilmesi iccedilin oluşturulan ilke ve kurallar

buumltuumlnuumlduumlr (İbiş ve Oumlzkan 2006 27)

Uluslararası muhasebe standartları farklı uumllkelerdeki şirketlerin birbirlerine

ait olan mali tablolarını kıyaslayabilmesine ve değerlendirme yapmasına imlan

sağlayan duumlzenlemeler olarak tanımlanmıştır Uluslararası muhasebe standartları

mali tabloların hazırlanmasında ve sunumunda emredici kurallardan ziyade ilkeler

ve kurallarla youmlnlendirmeler yapmaktadır (Kahraman 2016 27)

212 Muhasebe Standartlarını Gerektiren Gelişmeler

Uluslararası duumlzeyde muhasebe standartları ilk kez 1959 yılında Jacob

Kraayenhof tarafından yayımlanan bir makalede ifade edilmiştir Bu sahada dikkat

ccedileken ikinci adım ise ABD Birleşik Krallık ve Kanada kendi aralarındaki muhasebe

işlemlerinden kaynaklanan ve birbirinden ayrılan noktaları ortadan kaldırmak uumlzere

1966 yılında Uluslararası Muhasebeciler Ccedilalışma Grubursquonun kurulmasıdır (Bayazıtlı

vd 2015 4)

Kuumlreselleşen duumlnyada ekonominin sınır oumltesi boyutlara ulaşmasıyla uumllke

ekonomileri birbirine bağlamıştır Mali tabloların duumlzenlenmesinde ve

raporlanmasında tek bir muhasebe dilini kullanmak zorunlu hale gelmiştir (Kocamaz

2012 106) Bu sebeple mali tablolarda ki verilerin doğru anlaşılır tarafsız

kıyaslanabilir eksiksiz olması iccedilin tuumlm duumlnya tarafından uygulanan ve kabul edilen

muhasebe standart ve ilkelerin uygulanması ihtiyacını doğurmuş ve muhasebe de

ldquoortak bir muhasebe dilirdquo oluşturulmasını guumlndeme getirmiştir (Akdoğan 2007 101)

36

Etkisi kuumlresel ccedilapta hissedilen bazı koumltuuml tecruumlbeler de standardize edilmiş

finansal raporlama sistemine olan ihtiyacın doğmasında oumlnemli bir etken olmuştur

Oumlrnek verecek olursak 1997ndash1998 yılları arasında Asya uumllkelerini etkileyen buhran

ve 2000 2001 ve 2002rsquode Amerikarsquoda oumlnemli halka accedilık şirketlerden Enron World

Com Arthur Andersen Adelphi Communications gibi prestijli şirketlerdeki mali

raporlamada yapılan usulsuumlzluumlkler yatırımcıların sermaye piyasalarına olan

guumlvenlerini kaybolmasına sebep olmuştur Mali tabloların raporlanması iccedilin yuumlksek

kalitede ve tam bir set olarak uluslararası muhasebe standartlarına olan gereksinimi

artırmıştır Muhasebe uygulamasındaki farklılıklar uumllkelerin bulundukları boumllgedeki

ekonomik siyasal ve sosyal ilişkilerden de kaynaklanabilmektedir Finansal tablolar

duumlzenlenirken ve kullanıcılar tarafında yorumlanırken ccedileşitli farklılıklara aynı

zamanda bu farklılıktan kaynaklanan yanlış anlaşılmalara sebep olmaktadır

Muhasebe uygulamalarında teknik kavramsal ve kuumlltuumlrel farklılıklar bu durumun

temel nedenidir (Uumllkuuml 2008 56)

Avrupa Komisyonursquonun 2002 yılında UMSUFRSrsquo lere uygun finansal

tabloların hazırlanmasında Avrupa Birliği iccedilerisindeki halka accedilık şirketlere uyma

zorunluluğu getirmiştir UMSUFRSrsquoye ihtiyaccedil duyulmasının nedenlerini şoumlyle

oumlzetlenebilir (Hatipoğlu 2009 19)

bull Uluslararası finansal piyasaların gelişmesi

bull Uluslararası firmaların var olması

bull Sermaye piyasalarının gelişmesi

bull Kuumlreselleşme olgusunun gereği

bull İşletmelerin duumlnyaya accedilılabilmelerinin gereği

bull Muhasebe uygulamaları ve bağımsız denetim esnasında fark edilen

usulsuumlzluumlklerin tespit edilmesi

bull Ccedilok uluslu şirketlerin her uumllke uygulamasının farklı olması sebebi ile

karşılaştıkları sorunların giderilmesi iccedilin

bull Finansal piyasalarda fon sağlamak iccedilin ortak bir muhasebe dilinin

kullanılması gereği

37

bull Doğru tam oumlzuumln oumlnceliğine uygun accedilık ve kıyaslanabilir mali tabloların

hazırlanması gereğidir

UMSUFRSrsquodan istenen yararların elde edilmesi muhasebe standartlarına

uygun duumlzenlenmiş mali tabloların doğru bir biccedilimde uygulanmasına bağlıdır

Dolayısıyla standartları uygularken ortaya ccedilıkan problemler goumlz oumlnuumlnde

bulundurulduğunda bu problemlerin hem raporların duumlzenlenmesinde hem de

raporların kullanılmasıyla ilgili olduğu anlaşılmaktadır Muhasebe standartlarının

aslında muhasebe kayıtlarına ait olmadığını doğrudan raporlamayla ilgili olduğu

ifade edilebilir Finansal raporların kapsamını ve biccedilimini temelde raporlamadaki

standartlaşma değiştirmişti Son zamanlara değin ldquomuhasebe standartlarırdquo olarak

duumlzenlenen bu standartlar artık ldquofinansal raporlama standartlarırdquo ismiyle

yayımlanıyor olması temelde finansal raporlamaya vurgu yapmanın bir goumlstergesidir

(Oumlzkan ve Acar 2010 53)

Duumlnya genelinde devletler muhasebe sistemlerinde meydana gelen

ccedileşitlilikleri ortadan kaldırmak iccedilin muhasebede standartlaşma ccedilalışmaları

yapmaktadırlar Farklı uumllkelerde uygulanan muhasebe standartlarındaki farklılık

bull Elde edilen finansal sonuccedilların kıyaslanmasını zorlaştırmakta

bull Sermaye piyasalarında fon toplama suumlrecine mani oluşturmakta

bull Uluslararası şirketlerin mal alıp satarken sıkıntı yaşamasına sebep

olmaktadır

Yukarıda belirtilen olumsuzlukların giderilmesi ulusal muhasebe

standartlarının birbiriyle uyumlu hale getirilmesi duumlnya genelinde ortak muhasebe

standartlarının uygulanması gerekliliğini ortaya koymaktadır (Oumlzkan ve Acar 2010

58)

Finansal bilgi kullanıcıları iccedilin hazırlanan raporların gerccedilek guumlvenilir ve

kıyaslanabilir bilgi uumlretmesi aynı oumlzellikteki olayları aynı şekilde değerlendirilmesi

en oumlnemli hedeftir Bunun gerccedilekleşebilmesi iccedilin duumlnyada buumltuumln kullanıcılar

tarafından anlaşılabilecek şekilde mali tablo ve finansal raporların hazırlanması

gerekmektedir

38

Finansal bilgilerin raporlanması dışında standartlar aynı zamanda ait olduğu

uumllkelerin birbirileri arasında sistematik olarak uyumlaştırmayı sağlamayı

amaccedillamaktır Bulundukları uumllke sınırları dışında yatırım yapan bazı şirketler farklı

olan ve bazı durumları ccedilelişen ulusal standartlar karşısında zorlandıkları

goumlruumllmektedir

213 Muhasebe Standartlarırsquonın Amaccedilları

Kuumlreselleşen duumlnya ile birlikte şirketler finansal kaynak gereksinimlerini

uluslararası yatırımcılardan karşılamak istemeleri finansal tabloları uluslararası

duumlzeyde kıyaslama isteği ve şirketlerin ccedilok uluslu şirketler olmak istemesi gibi

sonuccedilları guumln yuumlzuumlne ccedilıkarmıştır Bu nedenle şirketler finansal bilgi ihtiyaccedillarını

karşılamak iccedilin yeterli tam doğru guumlvenilir finansal tablolara ihtiyacı gittikccedile oumlnem

kazanmıştır Fakat her uumllkenin ulusal muhasebe prensipleri ve muhasebe

politikalarının diğerlerinden farklı olması yasal proseduumlrlerinin farklı olması sonucu

uluslararası seviyede mali tabloların duumlzenlenmesini zorunlu hale getirmiş buumltuumln bu

sonuccedillar uluslararası muhasebe standartlarına uygun muhasebe ve denetim

uygulamalarına geccedililmesinin oumlnemini arttırmıştır (Usta2007 15)

Finansal tablolar hazırlandığı zaman UFRSrsquoyi dikkate almamak nitelik ve

nicelik bakımından yetersizlik sebebiyle yanlış değerlendirmelere ve kararlara yol

accedilabilir (Şensoy 2013 7)

Uluslararası ticaret yapan işletmelerin kıyaslanması hem de finansal

tabloların karşılaştırılması ancak ortak bir dil kullanılarak sağlanmış olur

Muhasebe standartlarının oluşturulma amaccedillarını aşağıdaki gibi sıralamak

muumlmkuumlnduumlr

bull Uygulamadaki farklılıklara son vermek muhasebe uygulamalarında

tekduumlzeni oluşturmak

bull Mali tabloların herkes tarafından anlaşılacak şekilde accedilık uygun

anlaşılabilir taraf olmaksızın ve kıyaslanabilir olmasını sağlamak

bull İşletmeyle ilgili kişi ve kurumların doğru değerlendirme yaparak doğru

kararlar vermesini sağlamak

39

bull Uluslararası piyasalarda ortak dil kullanarak bilgi uumlretimi ve uumlretilen

bilgiyi sunulması esnasında kolaylık sağlamak

bull Ccedilok uluslu işletmelerin tek bir standarda goumlre işlem yapmasını sağlayarak

farklılıktan dolayı ccedilıkabilecek sorunların oumlnuumlne geccedilmektedir

Kaydetme ve sınıflandırma gibi ccedileşitli muhasebe faaliyetlerinin anlaşılması

ve yorumlanmasını kolaylaştırmak iccedilin uluslararası standartlaşmaya ihtiyaccedil

duyulmaktadır (Usta 2007 15)

214 Muhasebe Standartlarının Fayda Ve Sakıncaları

Kuumlresel her alanda kullanılabilecek finansal raporlama standartları setinin

oluşturulmasının sağladığı faydalar şoumlyledir

bull Farklı muhasebe uygulamalarını kullanan şirketler arasında ek maliyet

oluşacağından bu durum standartlarla ortadan kaldırılacaktır

bull Yurtdışı ortakları şirketlerin ortak finansal tablolarını duumlzeltmeye gerek

kalmayacak

bull Artan yuumlksek faiz maliyetleri yatırımcılar ve borccedil verenler accedilısından risk

oluşturduğundan bu riski ortadan kaldıracaktır

bull Uluslararası işlem yapan şirketler fon toplamak veya borccedillanma yapmak

istediklerinde finansal tablolarını ilgili uumllkenin anlayabileceği şekilde

duumlzenlemesi yani ilgili uumllke uygulamasına doumlnuumlşme zorunluluğu da

ortadan kalkacaktır

bull Ekonomik alanda yapılacak işbirliklerinin oumlnuumlndeki bir takım engeller

engel ortadan kalkmış olacaktır

Yukarıda belirtilen faydalar dışında uluslararası muhasebe standartlarının

olumsuz yanları da bulunmaktadır

Uluslararası muhasebe standartlarının uygulanmasıyla duumlnyada tek tip

muhasebe standartlarının oluşturulması amaccedillanmaktadır Muhasebe standartlarının

tek duumlze olması bazı bilim adamları tarafından olumsuz karşılanmaktadır Tek

duumlzenin olumsuz yanı muhasebenin sert otoriteye dayanarak gelişemeyeceği eğer

tek bir otorite tarafından belirlenirse ccedilok sayıda standart oluşturulması gerektiği

40

goumlsterilmektedir Buna alternatif ise standartların birkaccedil standart geliştiricisi

tarafından sunulması ve bunlardan en uygun olanının ise işletmeler tarafından

seccedililmesidir Başka bir eleştiri standartların yaptırım guumlcuumlnuumln olmaması ve sadece

yol goumlsterici mahiyette olmasıdır (Hikmet 2001 71)

Standartların hayata geccedilirilmesini guumlccedilleştiren vergi muhasebesi anlayışını

kabul eden uumllkelerde muhasebe standartları vergi duumlzenlemeleri iccedilinde yer

almamıştır Bu nedenle uygulamada bir mecburiyet olmadığından standartların

hayata geccedilirilmesi guumlccedilleşmiştir (Guumlcenme 2003 27)

Eleştirilere rağmen muhasebe standartları devletler ve işletmeler tarafından

olumlu karşılanmakta ve uygulanmaktadır

22 Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının Ortaya Ccedilıkışı

Kuumlreselleşen duumlnyada sadece ulusal standartlara goumlre muhasebe ve raporlama

sisteminin yetersiz kaldığı duumlşuumlnuumllmektedir (Nuriyev2009 36)

1959 yılında ilk defa Buumlyuumlk Avrupa Serbest Muhasebeciler kurumunun

uumlyelerinden Jacob Kraayenhof Uluslararası Muhasebe Standartlarının ccedilalışmalarına

başlanması gerektiğini ileri suumlrmuumlştuumlr Avrupa Birliğine muhasebe sistemleriyle ilgili

bilgi vermek iccedilin ise 1961 yılında Groupedrsquo Etudes kurulmuştur Kanada İngiltere

ve ABDrsquonin profesyonel enstituumlleri tarafından 1966 yılında Muhasebeciler

Uluslararası Eğitim Grubu (AISG-Accountants International Study Group)

oluşturulmuştur Adı geccedilen kuruluşlarla birlikte muhasebeyle ilgili ilk uluslararası

kuruluşlar yapılandırılmaya başlanmıştır (Nuriyev2009 36)

20yuumlzyılın sonunda Uzak Doğu Asya Latin Amerika ve ABD ve Avrupa

Birliğirsquonde başlayan ekonomik durgunluk kısa suumlrede gelişmekte olan ekonomileri

de etkilemiş ve finansal oumllccediluumlm muhasebe alanında karşılaştırıla bilirlik ve gerccedilek

durumun yansıtıla bilirliği uluslararası faaliyet goumlsteren işletmelerin en oumlnemli ortak

ihtiyacı haline gelmiştir (Başaran 2008 156)

Yakınsamanın gerccedilekleşmesi halinde Amerikan sermaye piyasalarında

menkul kıymetleri işlem goumlren Avrupa Birliği uumllkelerindeki şirketler finansal

raporların Amerikan Muhasebe Standartları accedilısından yeniden duumlzenlemek

mecburiyetinde kalmayacak bununla birlikte işletmenin sermaye piyasası borsasına

41

girişindeki zorluklar ve maliyetler azalacaktır Enron ve benzeri skandallar ile

birlikte UFRSrsquonin finansal piyasaların gerccedilek guumlvenilir ve doğru işlemesi accedilısından

ne derece oumlnemli olduğu daha iyi anlaşılmıştır (Yalkın 2003 45)

23 UFRSrsquonin Belirlenmesinde Etkisi Olan Kuruluşlar

Uluslararası muhasebe ve finansal raporlama standartları ile ilgili alanda

duumlnyada birccedilok kurum veya kuruluş faaliyet goumlstermektedir UFRS ile ilgili

ccedilalışmalar yapan muhasebe ve finansal raporlama standartlarının oluşturulması

duumlzenlenmesi ve onların kullanımına yardımcı olan bazı oumlrguumltler

bull Uluslararası Muhasebe Standartları Kurumu

bull Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu

bull Menkul Kıymetler Borsaları Uluslararası Oumlrguumltuuml

bull Avrupa Birliği

bull Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulursquodur

bull Basel Kurulu

bull Birleşmiş Milletler

bull Ekonomik İş Birliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml

bull Duumlnya Bankası ve Uluslararası Para Fonu

231 Uluslararası Muhasebe Standartları Kurumu

1960rsquolı yıllarda Uluslararası Muhasebe Standartlarırsquonın duumlzenlenmesi

hususunda ilk muumlzakereler başlanmıştır Burumun bir oumlrguumlt aracılığıyla

gerccedilekleştirilmesi adına yapılan ilk adım Sydneyrsquode Ekim 1972rsquode 10 Duumlnya

Muhasebe Kongresinde goumlruumlşuumllmuumlştuumlr (Başpınar2005 53) Goumlruumlşme sonucunda elde

edilen somut verilere goumlre İngiltere Galler ve ABD tarafından Muhasebecilerin

Uluslararası Ccedilalışma Grubu (AISG) kurulmuştur Bu tavsiye uzun suumlrmeden

1973rsquode gerccedilekleşmiş Kanada Fransa Avustralya Almanya İngiltere Japonya

İrlanda Meksika ve ABDrsquodeki uzmanlaşmış muhasebe oumlrguumltlerinin yaptığı bir

anlaşmayla Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (IASC) kurulmuştur (Bekccedili

ve Oumlzdemir 2006 145)

42

IASCrsquonin Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarırsquona

youmlnelik faaliyetleri Uluslararası Sermaye Piyasaları Komisyonları Oumlrguumltuuml (IOSCO)

Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml (OECD) Duumlnya Bankası Birleşmiş

Milletler ve Avrupa Birliği gibi oumlrguumltler tarafından desteklenmekte uyumlaştırma

faaliyetleri devam etmektedir Tuumlrkiyersquode bu komiteye destek veren kuruluşlar

olarak IASCrsquoye 1974 yılında uumlye olan Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği

(TMUD) ve 1994rsquote uumlye olan Tuumlrkiye Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler ve

Yeminli Mali Muumlşavirler Odaları Birliği ve (TUumlRMOB) goumlsterilebilir (Cavlak 2015

81)

Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesirsquonin kuruluş amacı denetlenmiş

finansal tabloların hazırlanmasında uygulanacak muhasebe standartlarını kamu

yararına uygun olarak duumlzenlemek ve bu standartların buumltuumln uumllkelerce kabul

edilmesini ve uygulanmasını sağlamaktır (Savun 2014 8) Uluslararası muhasebe

Standartları Komitesi her uumllkenin muhasebe standardı oluşturucusu ile ccedilalışmalar

yaparak duumlnya ccedilapında muhasebe standartlarını birbiriyle uyumlu hale getirmeyi

amaccedillamaktaydı (Parlakkaya 2004 123)

Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesirsquonin (IASC) diğer amaccedilları ise

mali tabloların duumlzenlenmesinde ve sunumunda esas alınacak standartları daha iyi

duruma getirmek geliştirilen standartları yayımlamak bu standartlarında duumlnyada

benimsenmesini sağlamaktır Aynı zamanda duumlzenlemeleri geliştirerek uluslararası

uyumu sağlamak hususunda ccedilalışma yapmaktır (Uumlstuumlndağ 2000 46)

Komitenin kuruluş yasasındaki anlaşmaya goumlre uumlyeler aşağıdaki

yuumlkuumlmluumlluumlkleri uumlstlenme konusunda anlaşmışlardır

bull Komitenin ccedilıkardığı standartları desteklemek

bull Yayımlanan bu standartlara hazırlanan mali tabloların uygun olmasını

sağlamak eğer uyumsuzluk olması durumunda uyumsuzluğun derecesini

mali tablolarda belirtilmesi sağlamak uluslararası muhasebe standartlarına

uyulması hususunda menkul kıymet borsa goumlrevlilerini inandırmak

bull İnceleme sırasında mali tabloların standartlara goumlre hazırlanıp

hazırlanmadığı konusunda denetccedilileri bu hususta kesin yargıya varmalarını

sağlamak

43

bull Uluslararası muhasebe standartlarına mali tablolarda uyulmadığı hallerde

mali tablolarda accedilıklanmaması durumunda denetccedililerin bunu raporlarında

belirtmelerini sağlamak (Akguumln 2007 86)

2001 yılına kadar IASC tarafından standartlar Uluslararası Muhasebe

Standartları (IAS-International Accountng Standards) adı ile yayınlamaktaydı 2001

yılında IASC yerini Uluslararası Muhasebe Standartları Kuruluna (IASBndash

International Accounting Standards Board) bırakmış ve standartlar Uluslararası

Finansal Raporlama Standartları (IFRS-International Financial Reporting Standards )

adı ile yayınlanmaya başlamıştır

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu duumlnya genelinde muhasebe

standartlarını birbirine yakınlaştırmayı temel amaccedil edindiği iccedilin ulusal muhasebe

standardı belirleyicileri ile birlikte ccedilalışmalar yapmıştır IASBrsquoın finansal raporlama

ve muhasebe standartlarının kullanıcıları tarafından oumlnemli derecede ilgi goumlrmesini

kurulun hazırladığı standartların duumlnyada birccedilok yerde uygulanabilecek şekilde basit

ve anlaşılabilir olduğu ile accedilıklayabiliriz (Akdoğan 2006 56)

232 Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu

Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC-International Federation of

Accountants) 1977rsquode kurulmuştur Muhasebede etik eğitim problemleri ve aynı

zamanda denetimle ilgili konularla ilgilenmektedir Federasyonda bulunan bireyler

120 uumllkeden 160 uumlyesi ile 25 milyon bireyi temsil etmektedirler IFAC kamuya

yarar sağlayacak profesyonel ve nitelikli standartlar geliştirmeyi ulusal ve

uluslararası standartlar arasında yakınsamayı amaccedillamaktadır Yerel muhasebe

oumlrguumltleri huumlkuumlmetler standart koyucu kurumlar ve duumlzenleyici kurumlarla disiplinli

ccedilalışmalar yaparak sorumluluk aldığı bu gibi vazifelerde başarı olmalarına olanak

sağlar Uumlyeler arasında ortak goumlrev dağılımı ilerleterek global bir mali mimari

yaratmayı hedeflemektedir (Karapınar 2013 142)

IFACrsquoın doumlrt oumlnemli standart kurulu vardır (Nuriyev2009 47)

bull Uluslararası Muhasebe Eğitimi Standartları Kurulu

bull Uluslararası Denetim ve Sigorta Standartları Kurulu

bull Uluslararası Muhasebeciler Etik Standartları Kurulu

44

bull Uluslararası Kamu Sektoumlruuml Muhasebe Standartları Kurulu

233 Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Oumlrguumltuuml

Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Oumlrguumltuuml (IOSCO) 1983 yılında

kurulmasının amacı halka sunulan işlemlerini ve uluslararası sermaye piyasalarının

ccedilalışmalarını arttırmaktır (Alpay 201420) IOSCO global standart oluşturucu olarak

duumlnyada benimsenmiş bir kuruluştur (Ccedilelik 2013 30) ABDrsquodeki Sermaye Piyasaları

Komisyonu İngilterersquodeki Finansal Kurumlar Otoritesi Tuumlrkiyersquodeki Sermaye

Piyasası Kurulu ve 177 uumlyeden oluşan IOSCO uumllkelerin menkul kıymet hazırlama

kurumlarının uluslararası temsilcisidir (Şahin 2010 11)

1983 yılında kurulan Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Oumlrguumltuuml

(IOSCO-International Organization of Securities Commisions) menkul kıymet

sektoumlruuml iccedilin global bir standart tayin edici olarak kabul edilir (Ccedilelik 2013 30)

Kuumlreselleşen sermaye piyasalarının etkisiyle 1990rsquolı yıllarda menkul kıymet

işlemleri uluslararası boyut kazanmış menkul kıymet ihraccedilccedilıları birccedilok uumllkede

menkul kıymet alım satımı yapmaktadır Birden fazla borsaya kote olmuş

işletmelerin sayısı gitgide artmaktadır IOSCO uluslararası muhasebe standartlarının

oluşturulmasında elliye yakın uumllkenin sermaye piyasalarındaki standart oluşturucu

kurumlar aracılığıyla duumlnyada etkin bir kurum olmuştur (Uumlstuumlndağ 2000 51-52)

IOSCO uumlyeleri arasında kaliteli bilgi akışı sağlamak sermaye

piyasalarındaki duumlzenleyicidenetleyici otoritelerin ilgi alanları kapsamında

eşguumlduumlm sağlamak sermaye piyasalarının resmi yapısına ait ortak uluslararası

standartlar duumlzenlemek amacıyla oluşturulan kurumdur (İbiş ve Akarccedilay 2003 2)

IOSCO ulusal muhasebe standartları komiteleri dışında kalan standart

duumlzenleme suumlreci iccedilerisinde youmlnettiği tartışmalar neticesinde elde ettiği tesir etmesi

accedilısından ccedilok ayrı bir pozisyona sahiptir (Uysal 2006 93)

IOSCO en oumlnemli ccedilalışmalarını uumlccedil komite (Teknik Komite Yuumlruumltme

Komitesi ve Gelişmekte Olan Piyasalar Komitesi) aracılığıyla yuumlruumltmektedir

Gelişmekte Olan Piyasalar Komitesirsquonin amacı gelişen piyasaların etkinliğini

artırmak iccedilin ilkeler oluşturmak ve bilgi akışını sağlamaktır IOSCOrsquonun ana

duumlzenleyici komitesi olan Yuumlruumltme Komitesine bağlı iki profesyonel kuruldan

45

oluşur Duumlnyarsquonın en hacimli ve gelişmiş uluslararası niteliğe sahip piyasalarını

duumlzenleyen 15 duumlzenleyici kurum olan Teknik Komitersquodir(Technical Committee) Bu

Kurul uluslararası menkul kıymetler ve vadeli işlemlere doumlnuumlk youmlnetmeliklere ait

oumlnemli konularda ve bu konulara ait uygulamalara doumlnuumlk verilecek tepkilerin

incelenmesini amaccedillamaktadır Bu kapsamda Kurul duumlnyadaki sermaye

piyasalarında uygulama esnasında sık karşılaşılan problemler ve gereksinimleri takip

ederek bu hususlarda raporlar hazırlamakta ve standart duumlzenleyici kurumlarca takip

edilecek prensipler geliştirmektir Yuumlruumltme Komitesirsquonin amacı Kurulun amaccedillarını

yerine getirilmesi iccedilin gerekli duumlzenlemeler yaparak başkanlar komitesinin

programına alır icra organıdır (Hatipoğlu 2009 49)

1993rsquote yerel ve kuumlresel bazda menkul kıymet alım satımında işletmelerin

mali tablolarının hazırlanmasında uyulacak kuralları goumlsteren muhasebe

standartlarının tespit edildiği bir liste uumlzerinde IOSCO ile IASB fikir birliğine

varmıştır 1993 senesindeki anlaşmadan sonra taraflar arasında gerccedilekleştirilen

goumlruumlşmeler neticesinde 1995 senesinde uluslararası menkul kıymet alım satımında

temel alınan muhasebe standartlarının belirlenmesine youmlnelik anlaştıkları goumlruumlluumlr

(Dalkılıccedil 2008 29)

IASB tarafından uluslararası menkul kıymet alım satım işlemlerinde uyulması

gereken muhasebe standartlarının tamamını IOSCO Mayıs 2000rsquode tarihinde

onaylamıştır IOSCO uumlye uumllkelerin uluslararası muhasebe standartlarını uygulaması

iccedilin 2005 yılında tavsiye kararı aldı UFRS kıyaslanabilir ulusal ve uluslararası

finansal raporlamanın yapılabilmesi iccedilin asıl dayanak olmuştur IFRSrsquoyi gittikccedile

oumlnemli kılan ve uluslararası muhasebe seti olarak uygulanmasının en oumlnemli

nedenlerinden biri de IOSCO uluslararası boyutlarda kote edilen halka accedilık

ccedilokuluslu şirketlerin IFRSrsquoyi kullanmalarına youmlnelik verdiği tavsiyelerdir (Ccedilelik

2013 31)

234 Avrupa Birliği

Avrupa Birliği tarafından uumlyeliğe sahip uumllkelerde muhasebe ve denetimle

ilgili konularda ortak uygulamalar iccedilin ldquoDirektiflerYoumlnergelerrdquo başlığı altında

değişiklikler hazırlanmıştır Bu değişikliklerin uygulamaya konulmasını uumlye

46

uumllkelerin kendilerine verilen belirli bir zaman sonunda gerccedilekleştirmesi

gerekmektedir

AB Komisyonursquonun 1995rsquote yayımlamış olduğu bir belge ile ABrsquonin

direktiflerinin yetersiz olduğu fikri resmi olarak onaylanmıştır Bu raporda doumlrt ve

yedinci youmlnergelerin uumlye uumllkelerdeki değişik muhasebe geleneklerinin korunmasına

izin verdiği fakat aynı zamanda karşılaştırılabilir finansal raporlar hazırlanması

konusunda oumlnemli katkılarının olduğu belirtilmiştir Ancak aynı raporda AB

şirketleri iccedilin en acil konunun bu şirketlerin youmlnergelere dayanan ulusal yasalarına

goumlre hazırlanmış oldukları finansal raporların uluslararası sermaye piyasalarında

kabul goumlrmemesi olduğu belirtilmektedir Diğer oumlnemli problem ise youmlnergelerin pek

ccedilok seccedileneği barındırmakta olması ve yuumlruumlrluumlğe girdikleri tarihten sonra ortaya ccedilıkan

veya oumlnemi artan bir dizi konusunu iccedilermemesi oumlnemli bir sorundur (Sakin 2003

16)

Bu nedenle AB 1995rsquote muhasebe duumlzenlemeleri konusunda bir tebliğ

yayımlayarak beş ccediloumlzuumlm sunmuştur Bunlar

1Ccedilok uluslu Avrupa firmalarını Muhasebe Direktiflerine dacirchil etmemek ve

bu firmaları muhasebe standartları konusunda zorunlu tutmamak

2 Varolan Muhasebe Direktiflerini revize etmek

3 Avrupa Muhasebe Standartları Kurulursquonu kurmak

4 Muhasebe Standartlarını tanıma konusunda Amerika ile ahit imzalamak

5 Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulursquona uumlye olmak (Dalkılıccedil 2008

31)

Avrupa Komisyonu 2000 yılında halka arz edilen işletmeleri 2005rsquote ise

uluslararası piyasada işlem goumlren ve borsaya kote olmuş şirketleri ki buna bankalar

ve sigorta firmaları dahil konsolide finansal tablolarını UFRSrsquona uygun

duumlzenlenmesini zorunlu kılmıştır Avrupa Parlamentosu bu uygulamayı Mart

2002rsquode onamıştır ve Eyluumll 2002 yılında uygulamayı yayımlamıştır ABrsquone bağlı

7000 yakın işletme ve bu işletmelerin ortakları ve iştirakleri ile Uluslararası Finansal

Raporlama standartlarını uygulamaya başlamıştır Uumlye uumllkeler bu sorumluluğu

47

uygulama konusunda buumltuumln işletmelerini dahil etme konusunda mecburi

tutulmamıştır (İbiş ve Oumlzkan 2006 31)

Avrupa Birliğirsquonin Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarını uygun

muhasebe kayıtları ve finansal tablo duumlzenlemesinin gayesinden biri de accedilıklığı ve

kıyaslanabilirliği artırarak sermaye piyasasının gelişimine kolaylık sağlamaktır

(Karkacıer 2009 14)

Aralık 2008rsquode Avrupa Komisyonursquonun (European Commission) aldığı

karara goumlre sadece ABD Japonya Hindistan Ccedilin Kanada Guumlney Kore uumllkelerinin

ulusal muhasebe standartlarının Avrupa Birliğirsquonin kabul etmiş olduğu

UMSUFRSrsquolere (IASIFRS) denk olduğu (equivalence) kararı alınmıştır Avrupa

Birliği iccedilerisinde duumlzenlenmiş piyasalarda menkul kıymet ihraccedil etmek isteyen uumllkeler

2009 yılından itibaren ya Avrupa Birliğinin kabul etmiş olduğu UMSUFRSrsquolere

yada IASB tarafından yayınlanmış UMSUFRSrsquoleri (IASIFRS) kullanmak

zorundadırlar (Hatipoğlu 2009 47)

235 Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulu

ABDrsquode Menkul Kıymetler Borsası Komisyonu muhasebe standartlarını

belirlemede yetkili organ iken bu yetki yerini muhasebe teşkilatlarına bırakmıştır

Muhasebe standartları oluşturul iken birccedilok kurum ve kuruluş destek vermiştir

ABDrsquode bu alanda en ccedilok desteği Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Birliği

vermiştir (Ccediliftccedili 1997 170)

AICPA kapasitesinde 1939rsquoda Muhasebe Proseduumlrleri Komitesinin

oluşturulmasıyla başlayan standart yayımlama faaliyetleri 1973 yılında kimseye

bağımlı olmadan goumlrevlendirilen Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (FASB-

Financial Accounting Standards Board) tarafından devam ettirilmiştir (Oumlztuumlrk 2006

71)

236 Basel Kurulu

Basel Komitesi bankacılık işlemlerini duumlzenleyici otoriteler tarafından

oluşturulmuştur UFRSrsquoye youmlnelik yaptığı ccedilalışmalar neticesinde UFRSrsquona ve

uluslararası muhasebe uygulamalarına uyum ccedilalışmalarını Nisan 2000rsquode

desteklediğini duyurmuştur Bankacılık sektoumlruumlnde Basel-II ilkeleri 2008 tarihinde

48

yuumlruumlrluumlğe konuldu Şirketlerin bankalarla işlem yapabilmeleri iccedilin UFRSrsquoyi

uygulamaları gerekir (İbiş ve Oumlzkan 2006 31)

İsviccedilrersquonin Basel şehrinde Uluslararası Oumldemeler Bankası iccedilerisinde Basel

Bankacılık Denetim Kurulu faaliyet goumlstermektedir Gelişmiş uumllkelerdeki merkez

bankaları ve bankacılık denetim kurumlarından youmlneticilerin iştirakiyle oluşmuştur

Danışman olarak bankacılık alanında uluslararası muhasebe standartlarını

yayımlayan oumlrguumlttuumlr Basel Kurulu aracılığıyla yayımlanan Basel-2 ilkeleri UFRS ye

kaynak oluşturmaktadır (Dalkılıccedil 2008 30)

237 Birleşmiş Milletler (BM)

Birleşmiş Milletler (BM) 1970rsquoli yıllardan itibaren uluslararası muhasebe

standartlarıyla ilgilenmiştir BMrsquonin muhasebe standartlarına ve finansal

raporlamaya ilişkin yuumlruumlttuumlğuuml buumltuumln ccedilalışmalar ccedilokuluslu şirketlerin faaliyetlerine

youmlnelik yapıldığı goumlruumlluumlr (Usta 2007 39)

BM bu konudaki ccedilalışmalarına ek olarak 1976rsquoda bir grup uzman

goumlrevlendirerek başlamıştır Ccedilok uluslu işletmelerin finansal tablolarında

accedilıklanması gerekli bilgilere ilişkin accedilıklamalar bu grubun ccedilalışmaları neticesinde

yapılmıştır BM 1977 yılında ccedilok uluslu şirketlerin kapsamlı finansal raporlar

duumlzenlemesi iccedilin standartlar yayımlamıştır Buna goumlre ccedilok uluslu şirketlerin mali ve

mali olmayan hususlarda detaylı raporlar hazırlaması istenmiştir Fakat bu kurallar

sadece uumllkelerin ccedilok uluslu işletmelerinden isteyecekleri raporlama konularına bir

oumlnderlik etmenin oumltesine geccedilememiştir (Bitlisli 2010 49-50)

BM buumlnyesinde muhasebe standartları kurallar seti ile ilgili olarak bir

komisyon kurulmuştur 1982 yılında İktisadi ve Sosyal Kurulu aracılığıyla

uluslararası şirketlere ait boumlluumlmde ccedilalışma yapan ldquoUluslararası Muhasebe ve

Raporlama Standartları Uzmanları Ccedilalışma Gruburdquo (ISAR) kurulmuştur (Usta 2007

39)

ISARrsquoın yaptığı ccedilalışmalar senede bir defa yayımlanmakta uluslararası

boyutta muhasebe alanındaki gelişmeler hakkında ve oumlne ccedilıkan muhasebe

hususlarında gelişen uumllkeler ve eski doğu bloğu uumllkelerine yararlı bir kaynak

sağlamaktadır Birleşmiş Milletlerrsquo in muhasebe konularındaki ccedilalışmalarına

49

ldquogelişmemiş ve gelişmekte olan uumllkelere katkıda bulunmardquo goumlruumlşuuml yoğunluk

kazanmıştır (Uumlstuumlndağ 2000 49-50)

ISARrsquo ın muhasebe standartlarının uyumlaştırılmasına katkıları

bull ISAR muhasebe standartlaştırma setine boumllgesel ve uumllkesel duumlzeyde

katkıda bulunmak

bull Birden fazla uluslu şirketlerin faaliyetlerinin accedilıklanmasında mali

tabloların doğru ve kıyaslanabilir olmasını sağlamak

bull Ccedilok uluslu şirketlerin gelişmekte olan uumllkelere yatırım yapmalarını olanak

vermek amacıyla kıyaslanabilir doğru muhasebe ve finansal raporlama sağlamak

bull Muhasebe standartları hususunda uyumlaştırmaya yardımcı olmak iccedilin

Uluslararası finansal raporlama ve muhasebe ile ilgilenen denetim elemanı ve

muhasebe teşkilatları ile muumlzakere etmek (Ccedilelik 2013 38-39)

238 Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml (OECD)

BMrsquoden farklı olarak Ekonomik İş birliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml (OECD)rsquonuumln

muhasebe standartlarına bakış accedilısı gelişmemiş veya gelişmekte olan uumllkeler

accedilısından değil ekonomik olarak gelişmiş uumllkeler accedilısına youmlneliktir OECD UMS

alanındaki ccedilalışması standart oluşturmaktan ziyade raporlama yapmaya youmlneliktir

(Uumlstuumlndağ 2000 50)

OECD 1976rsquoda mali verilerin accedilıklanması hakkında yol goumlsterici nitelikte bir

bildirge yayımlamıştır Muhasebe Standartları ile ilgili ccedilalışmalar yapabilmek iccedilin

1979 lsquoda OECD ve ccedilokuluslu işletmeler kendi aralarında bir ccedilalışma grubu

oluşturdular Bu grup muhasebe standartlarında uyumlaştırma sağlayarak

kıyaslanabilirliği artırmak ve gerccedilek sorunlar bulmak iccedilin faaliyetlerini

yuumlruumltmuumlşlerdir Bundan dolayı bu grup muhasebe standartlarını duumlzenleme kuruluşu

olarak benimsenmemektedir OECD sadece muhasebe standartlarının

uyumlaştırılmasına doumlnuumlk ccedilalışmaları destekleyen bir kuruluştur (Karkacıer 2009

10)

239 Duumlnya Bankası ve Uluslararası Para Fonu

Muhasebe alanında uluslararası standartlaşmayı oumlnemli bulan ve geliştirilen

standartların hayata geccedilirilmesini vurgulayan iki kurum vardır Bu kurumlar

50

ekonomik anlamda buhranda olan uumllkelere geri almak şartıyla nakit veren

kurumlardır Oumlrneğin Uluslararası Para Fonu (IMF) borccedil verdiği uumllkelere UFRSrsquoyi

tavsiye etmekte ve bazı alanlarda standartların belirlenmesi davetinde bulunmaktadır

Buna ek olarak Duumlnya Bankası (WB) ve IMF IFACrsquoın ccedilalışmalarına da destek

vererek UFRSrsquoyeesas alan muhasebe standartlarının hızla ccediloğalmasına oumlncuumlluumlk

etmektedir (Alpay 2014 22-23)

24 Uluslararası Muhasebe Standartlarına Youmlnelik Bazı Uumllkelerde

Yapılan Ccedilalışmalar

241 ABDrsquode Yapılan Ccedilalışmalar

ABDrsquode muhasebe standartlarının duumlzenlenmesinde kamu ve oumlzel sektoumlr

kuruluşları karışımına dayalı olarak oluşturulmaktadır (Bostancı 2002 3)

Amerika Birleşik Devletlerirsquonde 1887 yılında kurulan ve bir oumlzel sektoumlr

kuruluşu olan Amerikan Yeminli Serbest Muhasebeciler Enstituumlsuuml (AICPA) 1929

Finansal Kriz rsquoinden sonra krize tepki olarak ccedilıkarılan ve yatırımcıları korumaya

youmlnelik olarak oluşturulan 1933 Menkul Kıymetler Yasası ve 1934 Menkul

Kıymetler Borsası Yasasırsquodır Sermaye Piyasası Komisyonu (SEC) 1933ve 1934

yıllarında yuumlruumlrluumlğe giren kanunlarla finansal raporlamaya ait duumlzenlemeleri tespit

etme goumlrevi verildi SEC kurulduğundan buyana Accounting Series Releases ve

Staff Accounting Bulletins adıyla muhasebe alanları hakkında belgeler

yayımlamıştır Muhasebe standartları tespit etmedeki goumlrevi denetim ve goumlzetim

fonksiyonuyla sınırlandırmıştır SEC oumlzel sektoumlr duumlzenleyici kuruluşlara muhasebe

ve bağımsız denetim iccedilin oluşturulacak kuralların tespitinde daha yetkili olmasına

imkan vermektedir (Bitlisli 2010 33)

ABDrsquode duumlzenleyici kuruluşlar accedilısından bakıldığında muhasebe

standartlarına ait gelişmeler ve duumlzenlemelerde etkili olan uumlccedil doumlnem vardır Birinci

doumlnem AICPArsquonin yoğun goumlrev yaptığı 1939-1959 Muhasebe Proseduumlrleri Komitesi

(CAP) İkinci doumlnem1959-1973 Muhasebe Prensipleri Kurulu (APB) ve uumlccediluumlncuuml

doumlnem 1973rsquote kurulan ABDrsquode muhasebe standartlarını oluşturma goumlrevini ifa eden

FASB doumlnemidir FASB ccedilalışmaları muhasebe firmaları ve diğer organizasyonların

goumlnuumllluuml şahıslarının yardımıyla finansa edilmektedir FASB muhasebe standartlarını

51

bu standartların iyileştirilmesinde uygulanan kavramları ve duumlzenlenen standartlara

anlaşılabilirlik kazandırmak iccedilin youmlnergeler yayımlamaktadır FASBrsquoın oluşturduğu

muhasebe standartlarına SECrsquoin resmi desteği bulanmaktadır Ancak FASB

muhasebe standartlarını oluştururken konu ile alakalı tuumlm kurumların suumlrece dahil

olmasını bu standartların hakkında ilgili kurumlara bilgi verilmesine doumlnuumlk metot

izler FASB halka accedilık toplantılar yapar FASB standart oluşturulurken yoğun

ccedilalışamamaktadır (Akguumln 2007 92)

FASB standartları duumlzenlerken iki ana esasa dayanır Bunlar hem kamu

muhasebesi mesleğinin hem de oumlzel sektoumlr muhasebesi mesleğinin gereksinimini ve

fikirlerini yanıtlaması ldquodueprocess doğrudan katılımcı suumlreccedilrdquo sistemi ile buumltuumln ilgili

kurumlara ve şahıslara fikirlerini aktarmaları iccedilin fırsat vermesi boumlylece hitap ettiği

tuumlm kurumlarla fikir birliği iccedilinde ccedilalışmaktadır (Başpınar2005 43)

IASB ‐ FASB aralarında Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile US

GAAP arasında var olan farkları ortadan kaldırmak iccedilin 2002rsquode Norwalk

Anlaşması Yakınsama Projesi (Convergence Project) başlatmışlardır Norwalk

Anlaşması 2006 tarihinde revize edilmiş uluslararası sermaye piyasalarında

kullanılacak kalitesi yuumlksek ve geniş kullanım yelpazesine sahip muhasebe

standartları geliştirmeyi amaccedil edinmiştir 2006rsquoda IASB ile FASB uumlyeleri geleceğe

doumlnuumlk UFRS hakkında birlikte ccedilalışmayı kararlaştırmışlardır 2007 yılında Kamu

Muhasebe Standartları Kurulu (GASB) ve FASBrsquoın ccedilalışmalarını kontrol etmekle

yetkili Amerikan Finansal Muhasebe Vakfı (FAF)rsquodır (Elitaş vd 2011 3-4)

242 İngilterersquode Yapılan Ccedilalışmalar

İngilterede 1844 yılında muhasebe uygulamalarına youmlnelik ilk duumlzenleme

Birleşik Krallık Şirketler Kanunursquola yapılmıştır 1900rsquode ccedilıkarılan yasa ile denetim

konusu oluşturulmuştur 1947rsquode ise Şirketler Kanunu yeniden goumlzden geccedilirilerek

muhasebe uygulamalarına youmlnlendirmeye suumlrduumlrmuumlştuumlr 1970 yılına kadar İngiltere

ve Galler Yeminli Muhasebeciler Enstituumlsuuml (ICAEW) etkiliydi Bu enstituuml muhasebe

uygulamalarında yetkili meslek mensuplarından oluşmakta idi Sonraki suumlreccedilte

muhasebe uygulamalarındaki ccedileşitliliği ortadan kaldırmak iccedilin Muhasebe

Standartları Belirleme Komitesi (ASSC) kuruldu Bu kuruluş 1976 yılında 6

muhasebe oumlrguumltuumlnden oluşan Muhasebe Kuruluşları Danışma Komitesinin (CCAB)

52

desteğini alarak Muhasebe Standartları Komitesi(ASC) ismini aldı ASCrsquonin

yaptırıma etkisi olmaması CCABrsquodeki uumlyelerinin tasdik etmesi gerekmesi

ccedilalışmalarının ilerlememesi ve sonunda 1989 yılında şirketler kanununun

ccedilıkarılmasıyla Finansal Raporlama Konseyi (FRC Financial Reproting Council)

standart oluşturma suumlrecinde goumlrevli kuruluş olarak kurulmuş oldu (Yalccedilın 2014 50)

FRC standart duumlzenleme esnasında goumlzetim yapmaktan ve etkin işleyişinden

sorumludur (Başpınar 2005 44)

Sanayi ticaret muhasebe mesleği gibi farklı zuumlmrenin temsilcilerinden

meydana gelen FRC buumltuumln alakalı kurum ve zuumlmrelerin katılımını sağlanmayı

amaccedillamaktadır FRC toplantıları halka kapalıdır (Bostancı 2002 4)

Daha sonra ise Muhasebe Standartları Kurulu (ASB Accounting Standards

Board) kurularak standartların geliştirilmesi ve yayımlanması sağlanmıştır FRCrsquoe

ASBrsquoın uumlyelerini atamaktadır ve atanan uumlyeler muhasebe alanında yeterli teknik

bilgiye sahip olmalıdır Birde ASB ve FRCrsquoye bağlı olarak Finansal raporlama

Goumlzetim Heyeti (FRRP) kurulmuştur (Uumlstuumlndağ 2000 42)

243 Almanyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Almanyarsquoda muhasebe faaliyetleri tekduumlzen muhasebe sistemi ile devam

ettirilmiştir Guumln esaslı olarak da Almanyarsquonın koumlkluuml muhasebe geccedilmişi var

olduğundan bu sistem hayata geccedilirilmiştir Almanyarsquonın bu uygulamaya sahip

olmasıyla muhasebe standartlarının oluşturulmasında ve duumlzenlenmesinde etkili bir

kurul kurulmamış yalnızca Alman Muhasebeciler Enstituumlsuuml bu konular hakkında

duumlşuumlncelerini dile getirmiş ve accedilıklamalar yapmıştır Ancak 1998 yılında muhasebe

standartlarını meydana getirmek ile yetkili Almanya Muhasebe Standartları Komitesi

(GASC) kurulmuştur GASC İngiliz-Amerikan oumlrneğinde olduğu gibi bağımsız bir

kuruluş olarak kurulmuştur (Yalccedilın 2014 50-51)

GASCrsquonin amaccedilları konsolide finansal tablolara ilgili standartlar

duumlzenlemek Almanyarsquoyı uluslararası standartlaşma kurularında temsil etmek ilgili

Bakanlığa muhasebe uygulamalarında danışmanlık sağlamaktır GASCrsquonin

kurulmasının ardından muhasebe standartlarını belirlemekle yetkili kılınan

53

Bakanlıkla aralarında bir anlaşma imzalanmıştır Dolayısıyla Almanyarsquoda muhasebe

standardını oluşturan kurum olarak bilinmektedir (Uumlstuumlndağ 2000 43)

GASC standart yaratma esnasında halka accedilık toplantılar yapılması taslak

halinde standartları yayımlayarak ilgililerden fikir alması dolayısıyla standartlarla

ilgili ccedilevrelerin fikirlerini suumlrece dahil etmesiyle danışma kurumlarının kurulmasını

tavsiye etmektedir Almanyada muhasebe standartları yapılacak duumlzenlemelerin

diğer uumllkelerde yaşanan gelişmelere deneyimlere bakılarak yasama yoluyla

yapılmasından ziyade duumlzenleyici kuruluşlar tarafından yapılmıştır GASCrsquonin

faaliyetleri sadece konsolide mali tabloların hazırlanması ile sınırlandırılmıştır

Almanyarsquoda ulusal muhasebe duumlzenlemelerinde geleneksel bir yapı soumlz konusudur

Ancak uluslararası muhasebe standartları bağımsız bir duumlzenleyici kuruluş tarafından

oluşturulmaktadır Bu durum duumlnya genelinde muhasebe standartlarının

oluşturulmasında hakim olan uygulamanın oumlnemini ortaya koymuştur (Başpınar

2005 46)

244 Fransarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Fransarsquodaki muhasebe standartları ile ilgili ccedilalışmalar iki safhada ele

alınabilir Birincisi Genel Hesap Planı kapsamında yuumlruumltuumllen faaliyetler ikincisi

Muhasebe Uzmanları ve Yeminli Muhasipler Birliği (OECCA)rsquonce yuumlruumltuumllen

faaliyetlerdir Fransarsquoda Genel Hesap Planı muhasebe uygulamalarında birccedilok kanun

ve kararname olmasına rağmen baskın bir guumlccediltuumlr Fransa tek duumlzen muhasebe

sisteminin duumlnyada oumlncuumlsuumlduumlr İlk Genel Hesap Planını Fransa1947 tarihinde

uygulamaya geccedilirmiştir Ulusal Muhasebe Konseyi (CNC) Genel Hesap Planının

uygulanmasını sağlamakla sorumludur Aynı zamanda OECCArsquoda 1966 yılından

itibaren yuumlksek ruumltbeli kamu yetkililerinden muhasebe sanayi ticaret ve işccedili sandık

teşkilat ve sendikalarının oumlnde gelen uumlyeleri vardır Genel hesap planının

uygulanması iyileştirilmesi ve benimsenen muhasebe ilkeleri hususunda fikir ve

tavsiyelerini standart olarak yayımlamaktadır Bu faaliyetlere Borsa İşletmeleri

Komisyonu ve Muhasebe Denetccedilileri Birliği gibi kuruluşlar da katkı sunmaktadır

AICPA ile OECCArsquonın ccedilalışma şekilleri ve gayeleri aynı olsa da AICPA

OECCArsquodan daha huumlr ve daha etkindir (Şensoy 2008 35-36)

54

245 Kanadarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Kanadarsquoda muhasebe ve denetim standartlarının gelişiminde lider olan

Terminoloji Komitesi Kanada Yeminli Muhasebeciler Enstituumlsuuml buumlnyesinde

kurulmuştur ve komitenin iccedilindeki ccedileşitli kurullar aracılığıyla standartlar

oluşturmaktadır Standart tespitinde yetkili kuruluşlar

bull Kanada Muhasebe Standartları Kurulu (ACSB)rsquonun amacı işletmelerce

hazırlanan finansal bilgilerin kalitesini arttırmak ve muhasebe standartları

ile uluslararası duumlzenlemeler arasında uyumu sağlamaktır

bull Denetim Standartları Kurulu denetimin kalitesini arttırmak amacıyla

Uluslararası Denetim Uygulamaları Komitesi ndashIPAC gibi kuruluşlarla

denetim alanında uluslararası uyumun sağlanması goumlrevini uumlstlenmiştir

bull Kontrol Kriterleri Kurulu işletmelerin kaynakları organizasyon kuumlltuumlrleri

yapıları iş suumlreccedilleri risk youmlnetim uygulamalarına ilişkin kontrol

mekanizmalarını belirler

bull Kamu Sektoumlruuml Muhasebe Kurulu huumlkuumlmetlerin karar verme suumlreccedillerine ve

sorumluluklarına ait muhasebe standartları geliştirmekle goumlrevlidir

bull Araştırma Departmanı mali ve mali olmayan bilgilerin kullanıcıları ve

hazırlayanlar iccedilin oumlnemli olan konulara dair araştırmalar yapmak

tartışmalar accedilmak ve danışmanlık yapmak amacıyla oluşturulmuştur

bull Muhasebe Standartları Goumlzetim Konseyi Muhasebe Standartları

Kurulunun faaliyetlerini denetlemek ve soumlz konusu faaliyetlere ilişkin

kaynak sağlayarak

bull Kamu yararına hizmet etmesi amacıyla faaliyete geccedilmiştir (Uumllkuuml 2008 16-

17)

246 Japonyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Japonyarsquoda muhasebe mesleği ve uygulamaları Kamu Uzman Muhasebecileri

(CPA) yasası adı altında ilk kez 1948 yılında ccedilıkartılmıştır Bu yasa muhasebe

mesleği alanında anahtar niteliğindeki konuları iccedilermektedir Bu yasa ile CPA ve alt

duumlzey CPArsquoların mesleki yeterlilik sınavları mesleki uumlyelik kaydı goumlrev ve

sorumlulukları ve denetim kurumlarına ilişkin niteliklerin oluşturulması

55

amaccedillanmıştır CPArsquolar başlangıccedilta topluma karşı ccedilok oumlnemli bir sosyal sorumluluk

iccedilinde olduklarını fark etmişlerdir Bu nedenle bağımsız olarak standartları yuumlksek

etik kuralları kapsamında mesleki goumlrev anlayışı iccedilinde guumlvenilir ve yuumlksek teknik

yetenekte olanlara accedilık tutulan bir sorumluluğu uumlstuumln goumlrmuumlşlerdir Bu konudaki

diğer bir yapılanma ise Japonyarsquoda Genel Kabul Goumlrmuumlş Muhasebe İlkeleri

GAAPrsquolar ccedilok youmlnluuml ve kurumsal niteliği oldukccedila yuumlksek olan aşağıda sırasıyla

belirtilen muhasebe oumlrguumltlerince ccedilıkarılmıştır (Akguumln 2007 96)

247 Ccedilinrsquode Yapılan Ccedilalışmalar

Ccedilinrsquode 1990 yılından itibaren Shanghai ve Shenzen borsalarının kurulmasını

takip muhasebe sistemi koumlkten değişmiştir Ccedilin huumlkuumlmeti her iki borsanın

buumlyuumlmesine karşı 1992rsquode Halka Arz Yapmış Şirketler iccedilin Muhasebe

Duumlzenlemesini yayımlamıştır Ccedilin huumlkuumlmeti geleneksel Sovyet muhasebe

modelinden bu duumlzenlemeden sonra ayrılmıştır Uluslararası muhasebe standartlarını

kapsayan pek ccedilok muhasebe uygulamalarını benimseniş ve kendi sistemine dahil

etmiştir Ccedilin huumlkuumlmeti sınır oumltesi yatırımlara kolaylık sağlamak iccedilin B tipi fon hisse

senedi ihraccedil eden işletmelerin gelirlerini UMSrsquoye goumlre baştan goumlzden geccedilirerek

duumlzenlemesini zorunlu kılmıştır Ccedilin ccedileşitli duumlzenlemeler yapmasına rağmen her iki

uygulama arasındaki farklılıkları giderememiştir Ccedilin ulusal muhasebe standartları ile

uluslararası muhasebe standartları arasındaki farklılığı gidermek iccedilin 1998rsquode

yeniden halka arz yapmış şirketler iccedilin muhasebe duumlzenlemesi yayımlamıştır Finans

Bakanlığırsquonca IFRS oumlrnek alınmış ve 16 adet yeni Ccedilin Muhasebe Standartları

(Chinese Accounting Standarts) yayımlanmıştır Borsaya kote edilen işletmeler 1

Ocak 2007 yılından itibaren geccedilerli kılınmıştır (Ccedilankaya 2007 135)

248 Rusyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Rusya 1998rsquode Uluslararası Muhasebe Raporlama Standartları ile ulusal

muhasebe standartları arasındaki farklılıkları gidermek iccedilin ccedilalışma duumlzenlemiştir

Rusya Federasyonu Maliye Bakanlığı 1998rsquoden bu yana 20 yeni standart

yayımlayarak uyumlaştırma faaliyetlerinde oumlnemli ccedilalışmalara başlamıştır

Huumlkuumlmetin goumlsterdiği yol IFRS ile Rusya Muhasebe Standartlarının uyumlaştırılması

gerekliliğidir AB IFRS uygulamalarının Rusyarsquoda yaygınlaşması iccedilin bir oumlneride

bulunmuştur Tuumlm ticari bankalar finansal tablolarını hem uluslararası muhasebe

56

standartlarına hem de ulusal muhasebe standartlarına uygun duumlzenlemekle

zorunludur (Ccedilankaya 2007 135)

249 Diğer Uumllkelerdeki Ccedilalışmalar

Muhasebe standartlarının yaratılması amacıyla gelişmiş uumllkelerde de

ccedilalışmalar yapılmaktadır Belccedilika İspanya İsveccedil İtalya Hollanda ve Avustralya bu

uumllkelere oumlrnektir

Belccedilika 1975 yılındaki kanunla muhasebe uygulamalarının şekil ve

kapsamını ilkelere bağlamış mali tablo ve raporları bu ilkeler ccedilizgisinde

oluşturmuştur Bu yasayla asgari oumllccediluumlde standartlaştırılmış hesap planını işaret

etmekte bilanccedilo kacircr-zarar hesabı ve ilavelerinin kapsam ve dizinini accedilıklamaktadır

Muhasebe Standartları Komitesi Krallık talimatıyla kuruldu Bu kurulun amacı

muhasebe uygulamaları ve ilkeleri geliştirmekle sorumludur Ticaret Kanunursquonun

hazırlanmasını mecburi kıldığı mali tablo ve raporlar rutin bir şekilde vergi

dairelerine verilmekte ayrıca anonim şirketler yasanın mecburi kıldığı mali tablo ve

raporları resmi gazetede yayımlamaktadır (Tokay 1987 70)

Norveccedil Şirketler Kanunu şirketlerin mali tablolarını tam ve guumlvenilir bir

şekilde duumlzenlenmesini mecburi kılmıştır Yasaya goumlre kacircr-zarar tablosunun gelir ve

gider hesaplarının bilanccedilonun aktif ve pasif hesaplarının detaylı accedilıklanması gerekir

Oumlnceki suumlre ile mukayeseli tutarlar yalnız hisse senetleri menkul değerler borsasına

ayrılmış şirketlerin mali tablolarında bulunmaktadır Yerel uzman muhasebe

kurulları ise iccedilinde bulundukları devlet komitelerinde muhasebe ve raporlama

standartlarını geliştirmeye doumlnuumlk ccedilalışmalar yapmışlardır Bu komisyonların

yayımlanan bildirileri emir niteliğindedir (Tokay 1987 70-71)

İspanyarsquoda ticari faaliyetler 1985rsquote ccedilıkarılan Ticaret Kanunu ile

yuumlruumltuumllmekte idi Ancak bu yasa bazı yasa ve youmlnetmeliklerle değişmiştir Anonim

ve limitet şirketler 1951 ve 1953 senelerinde yuumlruumlrluumlğe giren yasalara goumlre

yuumlruumltuumllmeye başlanmıştı 1973rsquote yayımlanan genel muhasebe planıyla muhasebe

uygulamalarının accedilıklanmasını ve sunulmasını zorunlu kılmıştır (Tokay 1987 71)

İsveccedilrsquote 1929 yılında yuumlruumlrluumlğe giren Defter Tutma Kanunu ve 1944 yılında

yuumlruumlrluumlğe giren Şirketler Kanunları ile tuumlm şirketlere muhasebe kayıtlarını tutma

57

mecburiyeti getirilmiştir Bu kanunlar muhasebe ilkeleriyle ilgili politikaları iccediline

alır İsveccedil Yetkili Kamu Muhasebecileri Enstituumlsuuml muhasebe ve denetleme ile ilgili

pek ccedilok tebliğ sunmuştur Bu tebliğlerin uygulanması zorunlu değildir 1977

senesinde ccedilıkarılan Şirketler Kanunursquona goumlre şirketler daha ccedilok accedilıklayıcı oumlzellikte

mali tablolar hazırlamak mecburiyetinde idiler (Tokay 1987 71-72)

İtalyarsquoda vergi kaynaklı muhasebe uygulanmaktaydı Bu sebeple de ilgililere

fazla faydası yoktu İşletmelerin hazırladıkları mali tabloların mali belge olarak

goumlruumllmesi vergi kanunlarındaki pek ccedilok muhasebe prensipleri tarafından da

desteklenmiştir İtalyarsquodaki aktif hesapların var olandan duumlşuumlk goumlsterilmesi satışların

muhasebe uygulamalarında goumlsterilmemesi gibi durumlar mevcuttur Olayların yasal

defterlerin haricinde takip edildiği de soumlylenir İtalyarsquoda Sermaye Piyasası Kurulu

(CONSOB) 1975rsquote kurulmuştur CONSOBrsquoun goumlrevi muhasebe uygulamalarının

duumlzenlemektir CONSOB IASCrsquonin yayımladığı Uluslararası Muhasebe Standartları

tamamını uyumlu hale getirerek İtalyarsquoda bu muhasebe standartlarının kabul

edileceğini onaylamıştır Boumlylelikle muhasebe standardı oluşturma problemine

ccediloumlzuumlm bulmuştur (Tokay 1987 73)

Hollandarsquoda uygulanan muhasebe prensipleri oumlzel veya kamu kuruluşları

tarafından oluşturulmamaktadır Yalnızca Hollanda Hesaplar Yasası genel

terimlerle bilanccedilo ve gelir tablosunda olması gereken verileri sınıflandırma ve

sunma biccedilimini goumlstermektedir Hollandarsquodaki vergi kanunlarının muhasebe

uygulamalarındaki etkisi pek azdır Vergi kanunları muhasebecilere kapsamlı bir

yargı erki vermiştir Nedeni ise muhasebecilerin genel kabul goumlmuumlş muhasebe

ilkelerini takip edeceğidir (Tokay 1987 73-74)

25 Tuumlrkiye MuhasebeFinansal Raporlama Standartlarının Gelişimi

251 Tuumlrkiye Muhasebe Standartlarına Genel Bakış

Uumllkelerin muhasebe standartları oluştururken hukuki ve finansal sisteminden

şirketlerin ortaklık yapısından ve finansman youmlntemlerinden muhasebe mesleği

gelişim seviyesinden muhasebeden ccedilıkan sonuccedilları kullanan kişilerin eğitim ve

gelişmişlik duumlzeyleri gibi bazı farklılıklar ile karşılaşılır (Goumlkccedilen vd 2016 9)

58

Tuumlrkiye muhasebe sisteminin oluşmasına yeni bir duumlzen almasına yol

goumlsteren uumllke ccedilapında farklılıklara sebep olan Tuumlrk Ticaret Kanunu Vergi

Kanunları Sermaye Piyasası Kanunu Bankalar Kanunu Sigorta mevzuatındaki

huumlkuumlmler bu farlılığın sebebidir (Şahin 2010 24)

Tuumlrkiyersquode faaliyet goumlsteren işletmeler ekonominin kuumlreselleşmesinden ccedilok

fazla etkilenmiştir Şirketlerin halka arzı şirket menkul kıymetlerinin duumlnya

borsalarında işlem goumlrmeye başlaması ve uluslararası ticaretin oumlnemli oumllccediluumlde

artması uumllkemizde uygulanan muhasebe ilke ve politikalarını uluslararası muhasebe

standartlarına uygun hale getirmemizi mecburi kılmıştır (Koumlroğlu ve Doğan 2012 3)

TTK ve VUKrsquodaki maddeler uumllkemizde muhasebe faaliyetlerinin

şekillenmesinde rol oynamıştır Bahsi geccedilen maddelerin bir gereksinimi

karşılamadığı zamanlarda kuruluşlar kendi faaliyetlerine giren şirketler iccedilin

muhasebe uygulamalarını youmln goumlsterici yapmışlardır (Soumlnmez 2003 24)

Farklı kurum ve kuruluşların kendi oumlzluumlklerinde tek duumlzeni sağlamak

amaccedilları ile başlayan muhasebe standartlarının gelişimi daha sonra Tuumlrkiyersquode

ABrsquoye uumlyelik talebinin etkisiyle IASIFRSrsquoler zorunlu hacircle getirilmiştir (Ccedilelik 2012

28)

Uumllkemizde muhasebe uygulamaları iktisadi ve siyasi youmlnden yoğun ilişkiler

iccedilinde olduğumuz uumllkeler oumlrnek alınarak aktarılan kanunlardan oluşmaktadır

1850rsquode uygulamaya konulan ldquoKanunname-i Ticaretrdquo kanunu 1807 tarihli Fransız

Ticaret Kanunun ccedilevirisi olup tacirlerin tutmakla muumlkellef olduğu defterler

hususunda getirmiştir Daha sonra 1926rsquoda yuumlruumlrluumlğe konulan 865 sayılı Ticaret

Kanunu Alman Ticaret Kanunursquondan alınmıştır (Babaoğlu 2011 17)

Uumllkemizde muhasebe standartları gelişimi devlet oumlncuumlluumlğuuml ile gerccedilekleşmiştir

(Cinit 2013 26) 1989 yılına kadar Muhasebe meslek oumlrguumltleri etkin değillerdir

Meslek teşkilatlar uumllke genelinde kullanılacak muhasebe ilkeleri

geliştirememişlerdir Nitekim Tuumlrkiyersquode Suumlmerbank tarafından 1930rsquolu yıllarda

duumlzenli belirli bir hesap planına ağırlık verilmiş ilk muhasebe uygulaması

gerccedilekleştirildi (Can ve Goumlr 2011 2)

1950rsquoden sonra Amerika ile ilişkilerimiz ilerlemiş ve sonucunda Amerikan

sistemin tesiri altında kalınmıştır1987 yılından itibaren ABrsquone tam uumlyelik iccedilin

59

başvurulması neticesinde Avrupa Birliği duumlzenlemelerinin etkisinde kalınmıştır

(Kocamaz 2012 111)

Tuumlrkiyersquode ilk oumlnemli adım Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği tarafından

Uluslararası Muhasebe Standartlarını Tuumlrkccedile rsquoye tercuumlme edip yayımlaması ile

başlamıştır Bu girişim muumleyyidesi olmadığı iccedilin ilmi bir eser olarak kalmıştır

(Bekccedili 2007 29) Birccedilok kişi Tuumlrkiye Muhasebeciler Uzmanları Derneği

aracılığıyla uluslararası muhasebe standartları hakkında fikir sahibi olmuştur

(Uumlstuumlnel 2002 3)

Maliye Bakanlığınca duumlzenlenen 1992 yılında kabul edilen 1994rsquote de

uygulamaya konulan Tekduumlzen Muhasebe Sistemi uumllkemizde accedilık şeffaf ve

kıyaslanabilir muhasebe kayıtlarının ve mali tabloların hazırlanmasının yerleşmesi

adına ulusal anlamda muhasebe sisteminin standartlaşmasına youmlnelik oumlnemli bir

gelişmedir (Cavlak 2015 86)

Tuumlrkiye Bankacılık Duumlzenleme ve Denetleme Kurulu Sermaye Piyasası

Kurulu ve Uluslar arası Menkul Kıymet Komisyonları Komitesirsquonin uumlyesi olması

aynı zamanda ABrsquoye giriş suumlrecinde bir uumllke olması sebebi ile 2005 yılından bu

yana borsada işlem goumlren şirketler ve bankalar mali tablolarını hazırlarken

uluslararası muhasebe ve finansal raporlama standartlarına uygun hazırlamaktadır

(Guumlney vd 2012 123)

TTK ve VUKrsquo da ki ilgili maddeler uumllkemizde muhasebe uygulamalarının

yuumlruumltuumllmesini sağlamıştır Fakat bu konu ile ilgili maddelerin ihtiyaccedilları

karşılamadığı durumlarda oumlzel yetkili bazı kurumların yetki alanına giren şirketler

iccedilin yol goumlsterici faaliyetlerde bulunduğu goumlruumlluumlr (Başpınar2005 46)

252 Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar

Tuumlrkiyersquode muhasebe mesleğinin gelişimine katkı sağlayan bir diğer kurum

ise 1942 yılında kurulan Eksper Muhasipler ve İşletme Organizatoumlrleri Derneğidir

1967 yılında adı değişmiş ve Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneğirdquo olmuştur Bu

dernek 1942de Profesoumlr Osman Fikret Arkun İsmail Otar ve 12 arkadaşı tarafından

60

resmi olarak kurulmuş bu alandaki ilk oumlzel teşebbuumlstuumlr 1967de derneğin

konumunda bir takım farklılıklar yapılmış ve uumlye sayısı artmıştır (Usta 2007 50)

Muhasebe standardizasyonu alanında uumllkemizde gerccedilekleştirilen ilk oumlnemli

ccedilalışma TMUDrsquoun UMSrsquoyi Tuumlrkccedilersquoye ccedilevirip yayınlaması ile başlamıştır 1977

yılında IFACrsquoa kurucu uumlye ve ISACrsquoa uumlye olarak katılmıştır Halen faaliyetlerine

devam eden dernek 20111999 tarihinde Akdeniz Uumllkeleri Muhasebeciler

Federasyonursquona (Feacutedeacuterationdes Experts Comptables Mediterraneacuteens FCM) uumlye

oldu 2004 yılında ise Uluslararası Muhasebe Eğitmenleri ve Araştırmacılar

Birliğirsquone (International Association for Accounting Educationand Research

IAAER) uumlye olmuştur (Cinit 2013 30)

253 İktisadi Devlet Teşekkuumlllerini Yeniden Duumlzenleme Komisyonu

Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar

Tuumlrkiyersquo de muhasebe sisteminin ilerlemesine katkı sağlayan tek duumlzen

muhasebe sistemi oumlncelikle KİTrsquoler iccedilin mecburi kılınsa da sonraları diğer

işletmelerce de kabul edilmiştir Tek duumlzen muhasebe sistemi İktisadi Devlet

Teşekkuumlllerini Yeniden Duumlzenleme Komisyonu tarafından 1968 yılında yayımlanan

ve 1972 yılında uygulamaya konulmuştur (Koumltuumloğlu 2008 16)

Komisyon bu amaccedilla 1968-1970 yılları arasında 6 adet rapor yayımlanmıştır

bull Muhasebe Usullerinin Islahı ve Yeknesaklaştırılması

bull Muhasebenin Temel Kavramları ve Kabul Goumlrmuumlş Muhasebe İlkeleri

bull Tekduumlzen Genel Hesap Planı Genel Accedilıklamaları ve Rapor Sistemi

bull Mali İşler-Muhasebe ve Kontrol Dairelerinin Organizasyonu

bull Accedilıklamalar ve Terimler (Guumlleryuumlz 2014 15)

254 Tuumlrkiye Bankalar Birliği Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar

Bankalar Birliği bankalar arasındaki muhasebe uygulamalarında tekduumlzeliği

sağlamak iccedilin birccedilok konuda ccedilalışmalar yapmıştır Oumlrneğin 1969rsquoda uygulamaya

konulan kanununa goumlre bankalar kredi muumlşterilerinden istediği bilanccedilo ve gelir

tablosunun tuumlrlerini tespit etmiştir Boumlylece Tuumlrkiyersquode bu mali tabloların

işlenmesine oumlncuuml olmuşlardır (Başpınar 2005 47)

61

Tuumlrkiye Bankalar Birliğirsquonce duumlzenlenen Tek Duumlzen Hesap Planına ait

accedilıklamalar

bull Uumllkemizde var olan buumltuumln bankalar iccedilin muhasebe uygulamasına mali

tablolar duumlzenlemesi youmlnelik tek duumlzen sağlamaktır

bull Tekduumlzen Hesap Planının numaralama sistemi doğrultusunda bankalar

tarafından sunulacak olan ve kuumlresel bankacılık faaliyetlerinde de anlaşılır

tek duumlzen bilanccedilo ve kacircr zarar tablosunun duumlzenlenmesini sağlamaktır

bull Banka denetiminde ve goumlzetiminde ihtiyaccedil duyulan verilerin en guumlvenilir

kaliteli biccedilimde THP tarafından karşılanmasıdır

bull İstatistik amaccedillı bankalardan talep edilen verilerin en guumlvenilir kaliteli

biccedilimde THP tarafından karşılanmasıdır

bull Bankaların kendi faaliyet alanları doğrultusunda Tekduumlzen hesap planını

kullanmasını ve ayrıntılı hesapların gereksinime goumlre uygulama alanının

genişletilmesini sağlar (Ccedilelik 2013 54)

2006rsquoda ldquoBankaların Muhasebe Uygulamalarına ve Belgelerin Saklanmasına

İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Youmlnetmelikrdquo yayımlanarak bankalar TMSKrsquonca

yayımlanan TMS-TFRSrsquoyi temel aldıklarını ilan ettiler (Guumlleryuumlz 2014 16)

255 Tuumlrk Standartları Enstituumlsuuml Muhasebe Standartları Oumlzel Daimi

Oumlrguumltuumlnuumln Yaptığı Ccedilalışmalar

1987 Yılında oluşturulan komite TMSrsquo nın oluşturmakla vazifelendirilmiş bu

kapsamda43 adet muhasebe standardı oluşturulmuştur Teknik kurul elemelerinden

geccedilerli not alıp yayınlanmaya hazır standartlar şunlardır (Goumlkdeniz 1996 13)

bull Raporlama Bilanccedilo Formu Standardı

bull Raporlama Kᾶr ve Zarar Tablosu Formu Standardı

bull Muhasebenin Temel İlkeleri Standardı

bull Denetim Genel İlkeleri Denetccediliye İlişkin Accedilıklama Standardı

Uluslararası muhasebe standartları Tuumlrk Standartları Enstituumlsuuml (TSE)rsquoye bağlı

olarak 1987rsquode kurulan TSE Muhasebe Standartları Oumlzel Daim Oumlrguumltuuml TMSrsquoyi

oluşturma goumlrevini uumlstlenmiştir Oumlrguumlt TUumlRMOBrsquotan sonra faaliyetlerine ara

62

vermiştir TMSKrsquonın kurulmasını kabul etmiş bu anlamda da muhasebe

standartlarının oumlzerk tek bir kuruldan oluşturulmasını sağlamaya youmlnelik ccedilalışmalara

destek vermiştir TUumlRMOBrsquoun kurulmasıyla bu oumlrguumlt faaliyetlerini bir suumlre

durdurmuş ve muhasebe standartlarının tek bir kurum tarafından gerccedilekleştirilmesi

uumlzerine TMSKrsquonın kurulmasını prensip olarak onaylamıştır (Cinit 2013 28)

Oumlrguumlt tarafından duumlzenlenen muhasebe standartları Tuumlrk muhasebe

sisteminin iyileştirilmesi ve AB IV Direktifine uyum accedilısından gereklidir Ancak

TSErsquonin oluşturduğu standartların uygulamada etkisi goumlruumllmemiştir (Goumlkccedilen vd

2016 11)

256 Sigorta Murakabe (Denetleme) Kurulu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar

1962 yılında Sigorta Murakabe Kurulu adıyla kurulan Tuumlrkiyede oumlzel

sigortacılık sektoumlruumlnde işlem yapan gerccedilek ve tuumlzel kişilerin kamu adına denetimini

yapmak uumlzere faaliyete geccedilmiştir Kurul sigorta denetleme uzman ve aktuumlerleri

ismini 1994 senesinde Hazine Muumlsteşarlığı ccedilatısı altında almıştır

Sigorta ve reasuumlrans şirketleri accedilısından muhasebe uygulamaları iccedilin bir

duumlzenlemeye rastlanmamıştır Bu şirketlerde uygulanacak tek duumlzen muhasebe

sistemine youmlnelik ilk duumlzenleme Tuumlrkiye Sigorta ve Reasuumlrans Şirketleri Birliği

Hazine Muumlsteşarlığı ve Sigorta Denetleme Kurulursquonun yetkililerinin iştirakiyle

01011994 yılında ccedilıkarılan ldquoTekduumlzen Hesap Planı ile yapılmıştır (Oğlakccedilı

201614) THP bilanccedilo ve gelir-gider tablosunun tek tipli olarak duumlzenlenmesine

olanak verir sigortacılık sektoumlruumlnde muhasebe kayıt işlemlerinde ve mali tabloların

hazırlanması youmlnelik tek duumlzeni sağlar sektoumlruumln ve işletmelerin maddicirc gelişimini

değerlendirir ilgili grupların ihtiyaccedillarına goumlre istediği veriyi sağlar (Dalkılıccedil 2008

56)

257 Bankacılık Duumlzenleme ve Denetleme Kurumu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar

BDDK bankaların faaliyetlerini ait kayıtlarını duumlzenlemek uumlzere 1999rsquoda

uygulamaya konan 4389 sayılı Bankalar Kanunu ile kurulmuştur Bankacılık

Duumlzenleme ve Denetleme Kurulu 4389 sayılı kanunla bankacılık konularında birccedilok

63

duumlzenlemelerde bulunmuştur TCMBrsquonin uumllkemizdeki bankaların faaliyetlerini

denetleyen bağımsız denetim firmalarından ccedilalışmalarını yuumlruumltuumlrken Avrupa Birliği

duumlzenlemelerine ve uluslararası muhasebe standartlarına uygun işlem yapmalarını

istemiştir Boumlylece muhasebe standartlarına uyumun ilk oumlrneğidir (Kocamaz 2012

115)

Bankacılık sektoumlruumlnde bağımsız denetim ve duumlzenleyici kuruma gerek

duyulmasına 1999 yılında karar verilmiştir Bu konuda ki temel amaccedil duumlzenleme ve

denetimin faaliyetlerinin daha sık yapılması ve tarafsız karar alabilecek mercilerin

oluşturulmasıdır4389 sayılı Bankacılık Kanunu ile Haziran 1999rsquoda Bankacılık

Duumlzenleme ve Denetleme Kurumursquonun (BDDK) kurulmasına karar verilmiştir

(BDDK Tanıtım Kitapccedilığı 2012 5)

Bankacılık Denetleme Duumlzenleme Kurulu 2002 yılında Muhasebe Uygulama

Youmlnetmeliği yayımlamıştır Yayımlanan youmlnetmelikle bankacılık sektoumlruuml ilgili 19

tane muhasebe standardı yayımlamıştır (İbiş ve Oumlzkan 2006 13) Ancak kurum

08112006 tarihinde yayımladığı ldquoBankaların Konsolide Finansal Tablolarının

Duumlzenlenmesine İlişkin Tebliğrdquo ile bu standartlar yuumlruumlrluumlkten kaldırılmıştır Buna

goumlre bankalar finansal tablolarını TFRSrsquoyi uygulayarak duumlzenlemekle yuumlkuumlmluuml

tutulmuştur Bu şekilde bankalar 2006 sonu itibari ile TFRS ile uyumlu muhasebe ve

finansal raporlama standartlarını kullanmaya başlamışlardır (Cavlak 2015 91)

1 Ekim 2002rsquode yuumlruumlrluumlğe giren 19 adet tebliğ başlıkları şoumlyledir

64

Tablo 21 BDDKrsquonın UMS ile Uyumlu Tebliğ Ettiği Muhasebe Standartları (Goumlkccedilen vd 2016 14-15) Tebliğ No

Tebliğ Kısımlarında Duumlzenlenen Konular

1Bildiri Finansal Araccedilların Muhasebeleştirilmesi Standardı 2Bildiri Maddi Duran Varlıkların Muhasebeleştirilmesi Standardı 3Bildiri Maddi Olmayan Duran Varlıkların Muhasebeleştirilmesi Standardı 4Bildiri Kiralama İşlemlerine İlişkin Muhasebe Standardı 5Bildiri Bankanın Dahil Olduğu Risk Grubuyla Yaptığı İşlemlerin

Muhasebeleştirilmesi Standardı 6Bildiri Banka Birleşme Ve Devirleri İle Bankalarca İktisap Edilen

Ortaklıkların Muhasebeleştirilmesi Standardı 7Bildiri Varlıklardaki Değer Azalışının Muhasebeleştirilmesi Standardı 8Bildiri Karşılıklar Şarta Bağlı Yuumlkuumlmluumlluumlkler Ve Varlıkların

Muhasebeleştirilmesi Standardı 9Bildiri Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi Ve Devlet

Yardımlarının Dipnotlarda Accedilıklanması Standardı 10Bildiri Banka Ccedilalışanlarının Haklarının Muhasebeleştirilmesi Standardı 11Bildiri Kur Değişim Etkilerinin Muhasebeleştirilmesi Standardı 12Bildiri Doumlnem Net KarZararı Temek Hatalar Ve Muhasebe

Politikalarında Yapılan Değişikliklerin Muhasebeleştirilmesi Standardı

13Bildiri Bilanccedilo Tarihinden Sonra Ortaya Ccedilıkan Hususların Muhasebeleştirilmesi Standardı

14Bildiri Mali Tabloların Yuumlksek Enflasyon Doumlnemlerinde Duumlzenlenmesine İlişkin Muhasebe Standardı

15Bildiri Konsolide Mali Tabloların Duumlzenlenmesi Bağlı Ortaklık Birlikte Kontrol Edilen Ortaklık Ve İştiraklerin Muhasebeleştirilmesi Standardı

16Bildiri Nakit Akım Tablosunun Duumlzenlenmesine İlişkin Muhasebe Standardı

17Bildiri Kamuya Accedilıklanacak Mali Tablolar İle Bunlara İlişkin Accedilıklama Ve Dipnotlar Standardı

18Bildiri Vergilerin Muhasebeleştirilmesi Standardı 19Bildiri Oumlzel Finans Kurumlarınca Kamuya Accedilıklanacak Mali Tablolar İle

Bunlara İlişkin Accedilıklama Ve Dipnotlar Standardı Yıllık Faaliyet Raporuna İlişkin Tebliğ

258 Maliye Bakanlığı Başkanlığında Kurulan Muhasebe Standartları

Komisyonunun Yaptığı Ccedilalışmalar

1990rsquoda birccedilok kesimin yetkililerinin katılımı ile kurulan komisyonun esas

amacı Tuumlrkiyersquode standart duumlzensizliğine ortadan kaldırmak iccedilin buumltuumln tuumlm

kesimleri bağlayan tek tipli muhasebe standartları hazırlamaktır (Başpınar 2005 49)

Tuumlrkiyersquode buguumlne kadar muhasebe standartları oluşturmaya ccedilalışan birbirinden

65

bağımsız aralarında herhangi bir koordinasyon bulunmayan standart saptama

amaccedillarında farklılık bulunan ccedileşitli kuruluşlar bulunduğundan aynı konularda farklı

standartlar yayınlanabilmiştir İşte Maliye Bakanlığı buumlnyesinde işlem yapan

muhasebe standartları komisyonu bu farklı uygulamaları ele alarak Avrupa

Topluluğursquonun Doumlrduumlncuuml Youmlnergesini de dikkate alarak Banka ve Sigorta

İşletmeleri gibi kurumlar hariccedil buumltuumln şirketlerin uygulayabileceği muhasebe

standartlarını hazırlamaya ccedilalışmaktadır (Akguumln 2007 127)

Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği duumlzenlenen konular şoumlyledir

(Arıkan 1996 66)

bull Muhasebenin temel kavramları

bull Muhasebe politikalarının accedilıklanması

bull Finansal tablolar ilkeleri

bull Finansal tabloların duumlzenlenmesi ve sunulması

bull Tekduumlzen hesap ccedilerccedilevesi hesap planı ve işleyişi

259 Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar

Sermaye Piyasası Kanunun 2499 sayılı madde ile 1981 yılında sermaye

piyasası kurulu oluşturulmuştur SPK IOSCOrsquonun teşvik etmesi ile AB ile uyum

suumlresinde (Seri XI No25 Tebliği) UMSUFRS ile uyumlu muhasebe standartlarını

yayımlamış ve uygulamaya koymuştur (Aksoy 2005190) Bahsi geccedilen bu tebliğ 34

adet standarttan oluşur (Ccedilankaya 2007 133)

SPK 2003 yılında UFRS ile uyumlu muhasebe standartları hazırlamış ve Seri

XI No25 sayılı tebliğ ile 34 adet standart yayımlamıştır (Goumlkccedilen vd 2016 12-13)

66

Tablo 22 SPKrsquonın UFRS İle Uyumlu Finansal Raporlama Standartları (Goumlkccedilen vd 201612-13) 1 Mali Tablolara İlişkin Genel Bilgiler 2 Mali Tablolar Sunumu 3 Ara Mali Tablolar 4 Nakit Akım Tablosu 5 Hasılat 6 Stoklar 7 Maddi Varlıklar 8 Maddi Olmayan Duran Varlıklar 9 Varlıklarda Değer Duumlşuumlkluumlğuuml 10 Borccedillanma Maliyeti 11 Finansal Araccedillar 12 İşletme Birleşmeleri 13 Konsolide Mali Tablolar Bağlı Ortaklıklar Muumlşterek Youmlnetime Bağlı

Teşebbuumlsler Ve İştiraklerin Muhasebeleştirilmesi 14 Kur Değişiminin Etkileri 15 Yuumlksek Enflasyon Doumlnemlerinde Mali Tabloların Duumlzeltilmesi 16 Hisse Başına Kazanccedil 17 Bilanccedilo Tarihinden Sonraki Olaylar 18 Karşılıklar Şarta Bağlı Yuumlkuumlmluumlluumlkler 19 Muhasebe Politikaları Muhasebe Tahminlerinde Değişiklik Ve Hatalar 20 Kiralama İşlemleri 21 İlişkili Taraflar 22 Finansal Bilgilerin Boumlluumlmlere Goumlre Raporlama 23 Banka Ve Benzeri Finans Kuruluşlarının Finansal Tablolarının Kamuya

Accedilıklanması 24 İnşaat Soumlzleşmeleri 25 Durdurulan Faaliyetler 26 Devlet Teşvik Ve Yardımları 27 Yatırım Amaccedillı Gayrimenkuller 28 Kurum Kazancı Uumlzerinden Hesaplanan Vergiler 29 Ccedilalışanlara Sağlanan Faydalar 30 Emeklilik Planları 31 Tarımsal Faaliyetler 32 Finansal Tablo Ve Raporların Accedilıklanması Ve Borsaya Goumlnderilmesi 33 İlk Doumlnem Finansal Tablolar 34 Muhtelif Huumlkuumlmler

67

2510 Tuumlrkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun Yaptığı

Ccedilalışmalar

1989rsquoda yayımlanan 3568 sayılı Muhasebe Mesleği Kanunu goumlre Tuumlrkiyersquode

muhasebe mesleğini duumlzenleyen ve kamu statuumlsuumlne haiz bir meslek kuruluşu olarak

TUumlRMOBrsquoun kurulmasına karar verilmiştir (Can ve Goumlr 2011 2)

TUumlRMOBrsquoun IASBrsquo ye uumlye olması 1994 yılıdır Tuumlrkiye Muhasebe ve

Denetim Standartları Kurulunu (TMUDESK) 9 Şubat 1994rsquote yılında TUumlRMOB

kurmuştur Duumlnya bankasının hazırladığı Mould Raporu bu kuruluşa sebep

olmuştur(Koumltuumloğlu200817) TMUDESK 1994rsquote ilk olarak uyumlaştırma

ccedilalışmaları başlatmıştır (Hatunoğlu vd 2013 53)

TMUDESK denetlenmiş mali tabloların gereksinime goumlre hazırlanmış

doğru guumlvenilir dengeli kıyaslanabilir ve anlaşılır oumlzellikte olması toplum yararını

goumlzeten ulusal denetim standartlarını belirlemek ve yayın yapmak amacıyla

kurulmuştur (Başpınar 2005 50)

TMUDESKrsquoin muhasebe standartları ile edindiği amaccedillar

bull Duumlnya ccedilapında ccedilalışmaları olan şirketlerin ve diğer kuruluşların finansal

tablolarının hazırlanmasını sağlayarak muhasebe prensiplerinde tek duumlzeni

sağlamaktır (Elitaş vd 2011 4)

bull Finansal raporların oluşturulmasında ve uumlccediluumlncuuml şahıslara sunulmasında temel

alınacak muhasebe standartlarını ileri duumlzeye taşımak ve yayımlamak

bull UMS ile TMS arasında uyum sağlamak

bull Tuumlrkiye ekonomisi ile ihtiyaccedillarını beraber duumlşuumlnmek

bull Mali tabloların hazırlanması ve sunulmasına ait kanun ile muhasebe

standartları ve uygulama şekillerini uyumlaştırılmasına youmlnelik ccedilalışmalarda

bulunmak

bull Uumllkemizdeki muhasebe faaliyetlerinde benimsenmiş muhasebe kavram ve

temel bilgilerin muhasebe standartlarının ilerlemesinde faydalanmak (Yalkın

2006 297)

68

TMUDESKrsquoin uumlye sayısı altmış sınırlandırılmıştır Faaliyetleri yuumlruumltme

komitesi tarafından youmlnetilmektedir Yuumlruumltme Komitesi bir başkan bir sekreter ve

iki sekreter yardımcısından oluşmaktadır TUumlRMOBrsquoun uumlyeleri atadığı şahıslar ile

ilgili kuruluşların temsilcilerinden oluşur Birbirini takip eden sıra numaraları ile

oluşturulan standartlar Kurul tarafından onaylandıktan sonra TUumlRMOB tarafından

en fazla bir ay iccedilinde yayımlanmaktadır (Ccedilevik 2015 46-47)

2511 Tuumlrkiye Muhasebe Standartları Kurulu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar

Tuumlrkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) 15121999 tarih ve 4487

sayılı kanun ile değişiklik yapılan 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunursquonun Ek-1

maddesi ile kamu tuumlzel kişiliğini haiz idari ve mali oumlzerkliğe sahip bir kuruluş olarak

kurulmuş ve 07032002rsquode ilk toplantısını yapmış ve faaliyetlerine başlamıştı

(Cavlak 2015 92) Boumlylece Tuumlrkiyersquode muhasebe standartlarını oluşturma

sorumluluğu tek bir kuruma verilmiştir Kurumrsquoun kuruluş gerekccedilesi ldquoDenetlenmiş

finansal tabloların sunumunda finansal tabloların ihtiyaca uygun gerccedilek guumlvenilir

dengeli karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir nitelikte olmaları iccedilin ulusal muhasebe

ilkelerinin gelişmesini ve benimsenmesini sağlayacak ve kamu yararı iccedilin

uygulanacak ulusal muhasebe standartlarını saptamak ve yayımlamaktırrdquo (İbiş ve

Akarccedilay 2003 8-9)

Bu kurum MB Sermaye Piyasası Kurulu Bankacılık Denetleme ve

Duumlzenleme Kurumu Sanayi ve Ticaret Bakanlığı ve Hazine Muumlsteşarlığı YOumlK

TOBBrsquoden birer (Bekccedili ve Oumlzdemir 2006147) TUumlRMOBrsquodan bir YMM ve bir

SMMM olmak uumlzere toplam 9 temsilciden oluşur (Parlakkaya 2004 132)

TMS TMSKrsquoca yayımlanan muhasebe standartları finansal raporlama

standartları ve yorumlardan oluşur Bahsi geccedilen standartlar IASBrsquonin yayımladığı

UMSUFRS birebir Tuumlrkccedileye ccedilevrilmesidir Bunun iccedilin IASB ile telif hakkı

soumlzleşmesi yaparak Tuumlrkccedileye ccedilevirdiği Tuumlrkiye Muhasebe Standartlarını resmi

gazetede yayımlamıştır TMSK Kavramsal ccedilerccedileve haricinde 31 adet TMS kodunu

kullanarak muhasebe standardı yayımlamıştır (Akdoğan 2007 102)

69

2512 Tuumlrk Ticaret Kanunu (TTK)

Tuumlrkiyersquode ortaklıklara ait muhasebe mali veriler ve finansal tablolara ilişkin

ilk huumlkuumlmlere TTKrsquo da yer verilmiştir (Uumlstuumlndağ 2000 52)

13 Ocak 2011rsquode Resmi Gazetersquode genel huumlkuumlmlerini de kapsayarak

yayımlanmıştır 1 Temmuz 2012rsquode uygulamaya konulmuştur Vergi merkezli

muhasebeden bilgi merkezli muhasebe anlayışına geccediliş iccedilin oumlnemli bir adım olan

TTK genel kabul goumlrmuumlş muhasebe ilkelerini uygulamaya doumlnuumlştuumlren

muhasebefinansal raporlama standartlarıyla uyumlu finansal raporlama yapılmasını

raporlanan bu tabloların da denetim standartları doğrultusunda denetlenmesini

oumlngoumlrmektedir (Guumlrdal 2013 2)

Yeni TTK ile vergi kanunlarına goumlre tutulan muhasebe anlayışının yerine

şirketlerin youmlnetimine ilgili ccedilıkar gruplarına şirketin finansal durumu hakkında

uluslararası finansal raporlama standartları doğrultusunda bilgi vermek amacı oumln

plandadır (Savun 2014 21)

6102 sayılı TTKrsquonda işletmelerin bağımsız dış denetimden geccedilmesinin

gerekliliği işletmeler ve muhasebe meslek erbapları iccedilin oumlnemli karardır Limited

şirketlere ve anonim şirketlere bağımsız denetime tabi tutulması mecburi kılınmıştır

(Fidan ve Cinit 2013 2)

2513 Kamu Goumlzetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu

Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar (KGMDSK)

KGMDSKrsquonın hedefi uluslararası muhasebe standartlarıyla uyum iccedilerisinde

olan TMSrsquo nı duumlzenlemek ve yayınlamaktır Bağımsız olarak denetlenmesinde

uygulamasında birlik sağlamak denetim uygulamalarını tespit etmek bağımsız

denetccedililer ve bağımsız denetim kurumlarını goumlrevlendirmek ve bu kurumların

ccedilalışmalarını denetlemek ve bağımsız denetim sahasında kamu goumlzetimi yapma

yetkisine sahip Kamu Goumlzetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun

kuruluşunu teşkilatını goumlrevlerini yetkilerini ve sorumluluklarını duumlzenlemektir

(Bitlisli 2014 40)

70

KGMDSK Kurulu tarafından 26 Eyluumll 2011 tarihinde karar verilmiş ve 02

Kasım 2011rsquode 660 sayılı Kanun Huumlkmuumlnde Kararname ile yuumlruumlrluumlğe girmiştir

(Cavlak 2015 93)

KGMDSK tarafından hazırlanmış olan TMSTFRSrsquolerin 04062017 tarihi

itibari ile doumlkuumlmuuml aşağıdaki gibidir (httpwwwkgmdskgovtr04062017)

i

İCcedilİNDEKİLER

İCcedilİNDEKİLER i

KISALTMALAR vii

TABLOLAR DİZİNİ ix

OumlZET xi

ABSTRACT xiii

GİRİŞ 1

BİRİNCİ BOumlLUumlM 3

MUHASEBE MESLEĞİNİN DUumlNYArsquoDA VE TUumlRKİYErsquoDEKİ OLUŞUM

SUumlRECİ VE KARŞILAŞILAN SORUNLARI 3

11MuhasebeninTanımı 3

12Muhasebenin Tuumlrleri 6

13 Muhasebe Teorisi ve Tarihi Gelişimi 7

131 Tuumlrkiyersquode Muhasebe Mesleğinin Tarihi Gelişimi 8

1311 Cumhuriyetten Oumlnce Muhasebe Uygulamaları 9

1312 Cumhuriyet Doumlneminde Muhasebe Uygulamaları 9

132 Duumlnyada Muhasebe Mesleğinin Tarihi Gelişimi 10

1321İngilterersquode Muhasebe Mesleği İle İlgili Duumlzenlemeler 10

1322 Almanyarsquoda Muhasebe Mesleği İle İlgili Duumlzenlemeler 11

1323 Fransarsquoda Muhasebe Mesleği İle İlgili Gelişmeler 12

1324Amerika Birleşik Devletlerirsquonde Muhasebe Mesleği İle İlgili

Gelişmeler 13

14Muhasebe Mesleğinin Gelişimi Meslek Odaları ve Uumlst Kuruluş

(TUumlRMOB) 15

15 3568 Sayılı Meslek Yasası 17

16Muhasebe Meslek Mensupları 18

161Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir 18

162Yeminli Mali Muumlşavir 20

163 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorumlulukları 22

1631 Muhasebe Meslek Mensuplarının Vergi Beyannamelerini

İmzalama Yetkisi 23

ii

1632 Yeminli Mali Muumlşavirlerin Tasdik İşlemi 25

17 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorunları 28

İKİNCİ BOumlLUumlM 33

ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARI (UMS)

ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI (UFRS)

TUumlRKİYE MUHASEBESTANDARTLARI (TMS) TUumlRKİYE FİNANSAL

RAPORLAMA STANDARTLARI (TFRS) 33

21 UFRS Hakkında Genel Bilgiler 33

211 Muhasebe Standartlarının Tanımı 34

212 Muhasebe Standartlarını Gerektiren Gelişmeler 35

213 Muhasebe Standartlarırsquonın Amaccedilları 38

22 Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının Ortaya Ccedilıkışı 40

23UFRSrsquonin Belirlenmesinde Etkisi Olan Kuruluşlar 41

231 Uluslararası Muhasebe Standartları Kurumu 41

232Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu 43

233 Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Oumlrguumltuuml 44

234 Avrupa Birliği 45

235 Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulu 47

236 Basel Kurulu 47

237 Birleşmiş Milletler (BM) 48

238 Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml (OECD) 49

239 Duumlnya Bankası ve Uluslararası Para Fonu 49

24 Uluslararası Muhasebe Standartlarına Youmlnelik Bazı Uumllkelerde Yapılan

Ccedilalışmalar 50

241 ABDrsquode Yapılan Ccedilalışmalar 50

242 İngilterersquode Yapılan Ccedilalışmalar 51

243 Almanyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar 52

244 Fransarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar 53

245 Kanadarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar 54

246 Japonyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar 54

247 Ccedilinrsquode Yapılan Ccedilalışmalar 55

248 Rusyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar 55

iii

249 Diğer Uumllkelerdeki Ccedilalışmalar 56

25 Tuumlrkiye MuhasebeFinansal Raporlama Standartlarının Gelişimi 57

251 Tuumlrkiye Muhasebe Standartlarına Genel Bakış 57

252 Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar 59

253 İktisadi Devlet Teşekkuumlllerini Yeniden Duumlzenleme Komisyonu

Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar 60

254 Tuumlrkiye Bankalar Birliği Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar 60

255 Tuumlrk Standartları Enstituumlsuuml Muhasebe Standartları Oumlzel Daimi

Oumlrguumltuumlnuumln Yaptığı Ccedilalışmalar 61

256 Sigorta Murakabe (Denetleme) Kurulu Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar 62

257 Bankacılık Duumlzenleme ve Denetleme Kurumu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar 62

258 Maliye Bakanlığı Başkanlığında Kurulan Muhasebe Standartları

Komisyonunun Yaptığı Ccedilalışmalar 64

259 Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar 65

2510 Tuumlrkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun Yaptığı

Ccedilalışmalar 67

2511 Tuumlrkiye Muhasebe Standartları Kurulu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar 68

2512 Tuumlrk Ticaret Kanunu (TTK) 69

2513 Kamu Goumlzetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu

Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar (KGMDSK) 69

26 Tuumlrkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Stadartlarının Uygulanmasında

Karşılaşılan Problemler 72

261Uygulama Esnasında Genel Problemler 72

262 Standartların Ccedilevirilerinde Yaşanan Problemler 72

263 Meslek Mensuplarının Bilgi Ve Eğitimi İle İlgili Problemler 72

264 Yasal Nitelik Kazandırılmasında Yaşanan Problemler 73

UumlCcedilUumlNCUuml BOumlLUumlM 75

MUHASEBE MESLEK MENSUPLARININ TUumlRKİYE MUHASEBE

STANDARTLARI VE TUumlRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA

STANDARTLARI ALGISINA İLİŞKİN CcedilALIŞMA SİVAS İLİ OumlRNEĞİ 75

iv

31 Literatuumlr Ccedilalışması 75

32Araştırmanın Amacı 81

33 Araştırmanın Oumlnemi 81

34 Araştırmanın Kapsamı 82

35Araştırmanın Youmlntemi 82

36 Araştırmada Kullanılan Youmlntemler 83

37 Araştırmanın Bulguları 84

371 Araştırmada Kullanılan Oumllccedileğin Guumlvenilirlik Analizi 84

372 Ankete Katılanların Demografik Oumlzelliklerine Ait Frekans Tabloları 85

3721 Katılımcıların Cinsiyete Goumlre Dağılımı 85

3722 Katılımcıların Yaş Gruplarına Goumlre Dağılımı 85

3723 Katılımcıların Eğitim Duumlzeylerine Goumlre Dağılımı 86

3724 Katılımcıların Mesleki Tecruumlbe Suumlrelerine Goumlre Dağılımı 86

373 Muhasebe Meslek Mensuplarının Tuumlrkiye Muhasebe Standartları ve

Tuumlrkiye Finansal Raporlama Standartları Algılarına İlişkin

Duumlşuumlnceleri 87

374 Muhasebe Meslek Mensuplarının TMS TFRS Algılarına Youmlnelik

Anket Katılım Duumlzeylerinin Aritmetik Ortalama ve Standart

Sapmaları 91

375 Demografik Değişkenlere Goumlre Muhasebe Meslek Mensuplarının

TMS ve TFRS Algılarının Karşılaştırılması 93

3751 Muhasebe Meslek Mensuplarının Cinsiyete Goumlre TMS ve TFRS

Algılarının Karşılaştırılması 94

3752 Muhasebe Meslek Mensuplarının Eğitim Duumlzeylerine Goumlre TMS

ve TFRS Algılarının Kruskall-Wallis TestiSonuccedilları 94

3753 Muhasebe Meslek Mensuplarının Yaş Gruplarına Goumlre TMS Ve

TFRS Algılarının Kruskall-Wallis TestiVe Mann Whitney U

Testi Sonuccedilları 95

3754 Muhasebe Meslek Mensuplarının Mesleki Tecruumlbelerine Goumlre

TMS Ve TFRS Algılarının Kruskal Wallis Testine Goumlre

Karşılaştırılması 97

v

SONUCcedil VE OumlNERİLER 99

KAYNAKLAR 103

EKLER 117

Ek 1 Anket Formu 117

OumlZGECcedilMİŞ 119

vi

vii

KISALTMALAR

AB Avrupa Birliği

BDDK Bankacılık Duumlzenleme ve Denetleme Kurulu

BKK Bakanlar Kurulu Kararı

FCM FeacutedeacuterationdesExpertsComptablesMediterraneacuteens

GKGMİ Genel Kabul Goumlrmuumlş Muhasebe İlkeleri

IAAER International Associationfor Accounting EducationandResearch

IAS International Accounting Standards

IASB International Accounting Standards Board

IASC International Accounting StandardsComitee

IASCF International Accounting StandardCommittee Foundation

IFAC International Federation of Accountants

IFRS International Financial ReportingStandards

IOSCO International Organisation of SecuritiesCommissions

İMKB İstanbul Menkul Kıymetler Borsası

KGK Kamu Goumlzetimi ve Denetimi Kurumu

KİT Kamu İktisadi Teşekkuumlluuml

SPK Sermaye Piyasası Kurumu

SM Serbest Muhasebeci

SME Small andMedium Enterprises

SS Standart Sapma

SMMM Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir

TFRS Tuumlrkiye Finansal Raporlama Standartları

TMS Tuumlrkiye Muhasebe Standartları

TMSK Tuumlrkiye Muhasebe Standartları Kurulu

viii

TMUD Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği

TMUDESK Tuumlrkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu

TSE Tuumlrk Standartları Enstituumlsuuml

TUumlRMOB Tuumlrkiye Serbest Muhasebeci

UFRS Uluslararası Finansal Raporlama Standartları

UMS Uluslararası Muhasebe Standartları

UMSK Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu

VUK Vergi Usul Kanunu

YMM Yeminli Mali Muumlşavir

YTTK Yeni Tuumlrk Ticaret Kanunu

χsup2 Ki-Kare

ix

TABLOLAR DİZİNİ

Tablo 11 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorunları Ve Beklentileri 32

Tablo 21 BDDKrsquonın UMS ile Uyumlu Tebliğ Ettiği Muhasebe Standartları 64

Tablo 22 SPKrsquonın UFRS İle Uyumlu Finansal Raporlama Standartları 66

Tablo 23 KGMDSK tarafından hazırlanan TMSTFRSrsquoler 71

Tablo 31 Anket Maddelerinin Puan Aralıkları 84

Tablo 32 Guumlvenilirlik Analizi Tablosu 85

Tablo 33 Katılımcıların Cinsiyete Goumlre Dağılımı 85

Tablo 34 Katılımcıların Yaşa Goumlre Dağılımı 86

Tablo 35 Katılımcıların Eğitim Duumlzeylerine Goumlre Dağılımı 86

Tablo 36 Katılımcıların Mesleki Tecruumlbelerine Goumlre Dağılımları 87

Tablo 37 Katılımcıların TMS ve TFRS Algılarına İlişkin Frekans Değerleri 88

Tablo 38 Katılım Duumlzeylerinin Aritmetik Ortalama ve Standart Sapmaları 92

Tablo 39 Kolmogorov- Smirnov Normallik Testi Sonucu 93

Tablo 310 Muhasebe Meslek Mensuplarının Cinsiyete Goumlre TMS ve TFRS

Algılarının Z Testi ve Mann Whitney U Testi Sonuccedilları 94

Tablo 311 Katılımcıların Eğitim Duumlzeylerine Goumlre TMS Ve TFRS Algılarının

Karşılaştırılması 95

Tablo 312 Katılımcıların Yaş Grubuna Goumlre TMS Ve TFRS Algılarının

Karşılaştırılması 95

Tablo 313 Katılımcıların Yaş Gruplarının İkili Olarak Karşılaştırılması 96

Tablo 314 Katılımcıların Mesleki Tecruumlbelerine Goumlre TMS Ve TFRS

Algılarının Kruskall-Wallis Testi Sonuccedilları 97

Tablo 315 Katılımcıların Mesleki Deneyimini İkili Gruplar Olarak Mann

Whitney U testi Sonuccedilları 98

x

xi

OumlZET

Ccedilalışma kapsamında muhasebe meslek mensuplarının Tuumlrkiye Finansal

Raporlama Standartları (TFRS) Tuumlrkiye muhasebe Standartları ile ilgili bilgi

duumlzeylerinin oumllccediluumllduumlğuuml makaleler ve konu ile ilgili olarak hazırlanmış lisansuumlstuuml

tezler incelenmiş olup muhasebe meslek mensuplarının muhasebe standartlarıyla

ilgili beklentileri ve bilgi duumlzeylerin oumllccediluumllmesi ile ilgili olarak farklı illerde yapılmış

ccedilalışmaların tuumlmuumlnde en oumlnemli ortak sorunun muhasebe meslek mensuplarının

standartlarla ilgili bilgi ve sistematik eğitim eksikliği olduğu sonucuna varıldığı

goumlruumllmuumlştuumlr Ccedilalışmalarda yasal duumlzenlemeler ile zorunlu hale getirilen muhasebe

standartlarının uygulamada fazla karşılık bulamadığı muhasebe meslek mensupları

accedilısından fazladan iş yuumlkuuml olarak algılandığı sonucuna varılmıştır Muhasebe Meslek

Mensupları TFRSrsquoyi uygulamada ccedileşitli sıkıntılar yaşadıkları kimi standartların

sadece ccedileviri bazında kalması ve TFRS hakkında gerekli eğitim eksikliklerinden

kaynaklanan problemlerden dolayı bu ccedilalışmanın konusu olan Muhasebe Meslek

Mensuplarının TMSTFRS algısına ilişkin bir araştırma yapılmıştır Araştırmanın

amacı Sivas ilinde ccedilalışan muhasebe meslek mensuplarının oumlğrenim duumlzeyleri

yaşları cinsiyetleri ve tecruumlbe duumlzeyleri de dikkate alınarak TMS TFRSrsquoye bakış

accedilıları ortaya konmaya ccedilalışılmıştır

Anahtar Kelimeler Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standardı

Tuumlrkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standardı Muhasebe Meslek Mensubu

xii

xiii

ABSTRACT

Turkey of the work covered by professional accountants Financial Reporting

Standards (IFRS) Turkey Accounting Standards of knowledge about prepared as

related articles and threads as measured are examined graduate theses professional

accountants regarding the measurement of expectations and level of knowledge

about accounting standards in all of the studies conducted in different provinces the

most important common problems that the accounting profession is a lack of

systematic training and information on standards the results were found to be

reached Studies have concluded embodiment returns in terms of regulations of the

professional accountant found not necessarily conclude that rendered accounting

standards perceived as extra work Professional Accountants TFRS in practice they

suffer from various problems some just remain in some translations of the standards

and which is the subject of this study because of the problems stem from the lack of

education about IFRS Accounting of Professionals IAS IFRS has made a survey on

the perception The purpose of the research learning levels of professional

accountants working in Sivas ages genders and experience levels taking into

consideration the TAS TFRS perspectives have tried to reveal

Keywords International Accounting and Financial Reporting Standard

Turkey Accounting and Financial Reporting Standards the Professional Accountants

xiv

1

GİRİŞ

Ccedilalışmamızın ilk boumlluumlmuumlnde muhasebenin tarihccedilesi muhasebe mesleği

hakkında genel bilgilere yer verilmiş olup ikinci boumlluumlmuumlnde ise Uluslararası

Muhasebe Finansal Raporlama Standartlarının ortaya ccedilıkış nedenleri oumlnemi

yararları ve UMSUFRSrsquonin oluşumuna youmln veren kuruluşların yaptığı ccedilalışmalar

aynı zamanda gelişmiş uumllkelerde yapılan ccedilalışmalar incelenmiştir Tuumlrkiye Muhasebe

ve Finansal Raporlama Standartlarının uygulamaya konmasında gerekli unsurlara

değinilmiştir Uumlccediluumlncuuml boumlluumlmuumlnde ise Sivas ili SMMM Odasırsquona bağlı mesleği icra

eden zuumlmreye veri toplama aracı vasıtasıyla sorular sorularak alan araştırması

yapılmıştır Aynı zamanda uumlccediluumlncuuml boumlluumlmde araştırmanın amacı oumlnemi kapsamı

araştırmanın youmlntemi ve metotları yine araştırma sonucunda ortaya ccedilıkan verilerin

analiz edilmesi ve bu verilerin incelenmesi ve alan araştırması yani literatuumlr ccedilalışması

da bu kısımda bulunmaktadır

Araştırmanın amacı doğrultusunda meslek mensupların oumlğrenim duumlzeylerinin

yaşlarının mesleki deneyimlerinin ve cinsiyetlerinin dikkate alınarak bu standartlara

dair goumlruumlş ilgi ve bakış accedilılarının ortaya konulması bu yolla standartları asıl

uygulaması beklenilen kesim olan meslek mensuplarının standartlarla ilgili

beklentilerinin değerlendirilmesi amacıyla Sivas İlinde faaliyet goumlsteren ve Sivas

Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler odasına kayıtlı olarak ccedilalışan tesaduumlfi olarak

seccedililen muhasebe meslek mensuplarına yuumlz yuumlze anket youmlntemi kullanılmıştır107

muhasebe meslek mensubuna anket uygulanmış fakat 8 tanesi eksik bilgiler ve

birden fazla seccedileneğin işaretlenmesi sonucu geccedilersiz sayılmıştır99 meslek

mensubunun anket cevaplarıyla ccedilalışma tamamlanmıştır

Anket sonuccedilları IBM SPSS Statistic 22 Programı ile değerlendirilmiştir

Araştırmanın sonucunda muhasebe meslek mensuplarına meslek odaları

tarafından TMSTFRS eğitimlerinin duumlzenlenmesi muhasebe mesleğinin daha saygın

statuumlde olmasının oumlnuumlndeki engelleri kaldıracağı accedilıkccedila goumlruumllmuumlştuumlr

2

3

BİRİNCİ BOumlLUumlM

MUHASEBE MESLEĞİNİN DUumlNYArsquoDA VE TUumlRKİYErsquoDEKİ

OLUŞUM SUumlRECİ VE KARŞILAŞILAN SORUNLARI

11 MuhasebeninTanımı

İşletmeler mal ve hizmet uumlreterek uumlrettiklerinin satışını sağlayıp hedeflerini

gerccedilekleştirmeye ccedilalışmaktadırlar Faaliyette bulunurken sayılamayacak kadar ccedilok

sayıda finansal ve finansal olmayan para ile ifade edilemeyen işlemler de

gerccedilekleştirmektedirler

Bir işletme idarecisi işletmeyi denetlemek iccedilin muhasebe verilerine ihtiyaccedil

duyar Muhasebe verileri olmadan hedeflerin yerine getirilip getirilmediğini tespit

etmek muumlmkuumln olamayacağından işletmenin faaliyetlerini denetim altında tutmak

ihtiyaccedil duyulduğunda değişikliğe gitmek hedeflerde birtakım duumlzeltmelerin

yapılması beklenilmeyen olayların karşısında tedbir almak imkacircnsızdır (Guumlvemli

2000 20)

Bir işletmede meydana gelen olayların bir sistem doğrultusunda duumlzenli bir

biccedilimde kaydedilme gereğinin bir sonucu olarak muhasebe doğmuştur

İşletmenin dili olarak bilinen muhasebe Arapccedila koumlkenli bir kelimedir ve

hesap kelimesinden tuumlretilmiştir Tuumlrk Dil Kurumu goumlre muhasebe kelimesi

ldquohesaplaşma karşılıklı hesap alışverişi yapmak hesap işleri ile uğraşmardquo anlamlarına

gelmektedir

İşletme accedilısından duumlşuumlnuumllduumlğuumlnde muhasebe işletmenin amaccedilları

doğrultusunda faaliyetlerini yerine getirirken varlık ve kaynak yapısında meydana

gelen değişime sebep olan mali olayların kaydedilmesi bu kayıtların anlaşılabilir

hale getirilmesi suumlrecini ifade eder (Guumlvemli 2000 22)

Kısacası muhasebe işletmenin varlıklarında ve kaynaklarında değişime yol

accedilan ve mali finansal işlemleri belgelerine dayalı olarak kaydeden sınıflandıran

oumlzetleyip sonuccedilları finansal tablolar halinde raporlayan ve bunları analiz edip ve

yorumlayan bir bilim ve sanattır (Guumlvemli 2000 23)

4

Muhasebe suumlrecinde yapılan buumltuumln işlemler kaydetme sınıflandırma

oumlzetleyip raporlamak ve analiz edip yorumlamak başlıkları altında toplanabilir

Muhasebenin işletmede meydana gelen bir olayla ilgilenmesi iccedilin oumlncelikle

bu olayın işletmenin varlık veya kaynak yapısında bir değişim meydana getirmesi

gerekir Bu niteliklere sahip olaya mali nitelikli olay denilir Bir olayın mali nitelikli

olması muhasebenin bu olayı kayıt altına alması iccedilin yeterli değildir Bu olayın para

ile de ifade edilebiliyor olması da gerekir Para bir oumllccedilme aracıdır Tıpkı metre

kilogram adet gibi para da oumllccediluuml aracı bir değeri ifade eder İşletmede varlık ve

kaynakların farklı oumllccedilme araccedilları ile birimleri tespit edilebilir Fakat bu farklı oumllccedilme

araccedillarını ortak bir dille ifade etmenin tek yolu para birimidir (Uumlstuumlndağ 2000 20)

İşletmede meydana gelen bir olay hem mali hem de para ile oumllccediluumllebiliyor

olması bu finansal olayın muhasebeye konu olması iccedilin yeterli değildir Bu finansal

olayın muhasebeye konu olabilmesi iccedilin bir diğer şart bu olayın bir belgeye

dayanmasıdır Belge muhasebe suumlrecinde uumlretilen bilginin guumlvenirliliğinin en oumlnemli

delilidir İster işletme iccedilinde ister işletme dışında bir kişi olarak muhasebe

kayıtlarının tarafsız ve sunulan bilgilerin guumlvenilirliğine ancak muhasebe kayıtlarının

tarafsız ve objektif olarak hazırlanan belgelere dayandırılarak yapıldığına

inanılmaktadır Bu belgeler fatura ccedilek senet banka hesap oumlzetleri işccedili bordroları

vb olabilir (Deran vd 2016 86)

O halde işletmede meydana gelen bir olayla muhasebenin ilgilenmesi iccedilin bu

olayın mali nitelikli olması para ile ifade edilmesi ve belgelere dayalı olması gerekir

Eğer işletmede meydana gelen bir olay bu kriterleri sağlıyorsa muhasebe

defterlerine kayıt suumlreci başlamaktadır Kayıt suumlreci işletmede meydana gelen

olayların guumlnluumlk deftere tarih konu miktar ve tutar bilgilerinin belgelendirilerek

yazılması işlemidir Bu işlem kısaca kaydetme olarak adlandırılır (Demir vd 2014

13) Bir işletmede guumlnluumlk binlerce işlem gerccedilekleştiği duumlşuumlnuumlluumlrse guumlnluumlk defterde

yapılan kayıtların anlamlı bir sonuccedil ccedilıkarılması guumlccedilleşecektir Bu bilgilerin

kullanılabilir hale gelmesi iccedilin bu bilgileri tasnif işleminin yapılması gerekir Kayıt

altına alınan belgeleri kendi arasında sınıflandırmak iccedilin buumlyuumlk defter kullanılır

Duumlzenleme ve kaydetme işlemleri sırasında ccedilıkabilecek yanlışların giderilmesine

5

olanak goumlstererek bir nevi oumlz denetim sağlamaktadır Yapılan bu işleme

sınıflandırma denilmektedir (Guumlvemli 2000 30)

Buumltuumln mal alışların ve satışların ccedilalışanlar iccedilin yapılan oumldemelerin oumlzel ve

resmi kurumlara yapılan oumldemelerin ve onlardan sağlanan tahsilatların vb işlemlerin

hepsinin kaydedilmesi ve sınıflandırılması ile muhasebeden beklenen fayda yine de

elde edilemeyecektir İşletmelerin yıl sonuna kadar yaptıkları sayısız işlemleri teker

teker incelemek ccedilok vakit alacağından henuumlz yarı işlenmiş bu verilerin yeni bir

aşamada ele alınması ve faydalı bir bilgi haline getirilmesi gerekmektedir Bundan

dolayı kaydedilen ve uygun bir biccedilimde sınıflandıran aynı oumlzellikteki bu yarı

işlenmiş verilerin oumlzetlenmesi gerekmektedir Bu sınıflandırılıp bir araya getirilen

işlemlerden daha kolay sonuccedillar ccedilıkarılabilmeye ve yapılan kayıtların kontroluumlnuuml

sağlamaya zemin hazırlanmış olur Kişilere daha fazla yarar sağlamak iccedilin aynı

oumlzellikteki işlemleri oumlzetlemek temel unsurdur Oumlzetlenen ve henuumlz tam işlenmiş

bilgi duumlzeyine gelmemiş olan bu verilen anlamlı bir bilgi haline gelmesi iccedilin

işletmede bir doumlnemde ortaya ccedilıkan değer hareketlerini ccedileşitli accedilılardan ele alan

raporların duumlzenlenmesi gerekir Boumlylece işletme hakkında karar verme durumunda

olanların yapacakları analiz ve yorum ccedilalışmalarında detayların iccedilinde kaybolmanın

oumlnuumlne geccedililmiştir Kaydetme suumlreci bilgilerin oumlzetlenip raporlanması ile son bulur

Bu raporlara ise finansal tablolar denilmektedir (Demir vd 2014 17)

Muhasebe kayıt suumlrecinde işlemlerin yapıldığı defter ve tablolar aşağıdaki

gibidir

bull Kaydetme fonksiyon iccedilin guumlnluumlk defterler (yevmiye defteri) kullanılır

bull Sınıflandırma fonksiyonu da buumlyuumlk defterler(kebir defteri) ile gerccedilekleştirilir

bull Oumlzetleyip raporlama fonksiyonu aylık mizanlar ve oumlzellikle bilanccedilo ve gelir

tablosu diğer tabloların duumlzenlenmesiyle yerine getirilir

bull Analiz edip yorumlama fonksiyonu ise raporlara dayanılarak ve analiz

teknikleri kullanılarak gerccedilekleştirilir (Demir vd 2014 18)

Muhasebe kaydetme suumlreci mali nitelikli olayların mali tablolarla sunumuyla

noktalanmaktadır Bundan sonraki aşamada ise bu tabloların sunduğu bilgileri

kullanarak işletmenin amaccedillarını ne kadar gerccedilekleştirdiğini anlamak uumlzere analiz ve

yorum suumlreci başlamaktadır Bu suumlreccedilte işletmenin varlık ve kaynaklarındaki

6

değişim faaliyetler sonucu elde edilen kar veya zarar analiz ve yorum yapılarak

işletme amaccedillarına ne oumllccediluumlde ulaşıldığı araştırılır tahminler ve buumltccedileleme faaliyetleri

iccedilin veriler elde edilir (Demir vd 2014 19)

Muhasebe temelde yukarıda sıraladığımız fonksiyonları iccediline almakla

birlikte ayrıca şu fonksiyonların gerccedilekleşmesini de sağlar

bull Vergi matrahının tespitine aracılık etmek

bull Kanunda sayılan muumlkellefiyetleri yerine getirmek

bull Varlık ve kaynaklarda meydana gelen mali değişimleri tespit etmek

bull Meydana gelen değişiklikleri belgelere dayandırarak anlaşmazlıklarda ispat

aracı olmak

bull Bilgi ve belgeleri birimlere zamanında sunarak uumlretim faktoumlrlerini optimum

kullanmak

bull Belirli bir suumlre iccedilerisinde elde edilen gelirler ile katlanılan giderleri

karşılaştırarak aradaki farkı tespit edip kar ya da zarar olarak goumlstermek

(Demir vd 2014 19)

12 Muhasebenin Tuumlrleri

Muhasebe tuumlrleri farklı kaynaklarda farklı biccedilimlerde tuumlrlere ayrılsa da genel

olarak en uygun sınıflandırma şoumlyledir (Sevilenguumll 2005 20)

bull Genel muhasebe

bull Maliyet muhasebesi

bull Youmlnetim muhasebesi

bull Uzmanlık muhasebeleri

Genel muhasebe tuumlm muhasebe ccedileşitlerini ve muhasebe oumlğrenimindeki

temel kavram ve ilkeleri ortaya koyan muhasebe alanı olarak goumlruumlluumlr İşletmenin

sahip olduğu emtiaların nereden temin edildiği ve bu varlıkların ne amaccedilla

kullanıldığı hesaplar aracılığı ile belirleyen gelir ve giderler hesaplarını

dengeleyerek faaliyet sonucunu goumlsteren muhasebe tuumlruumlduumlr Aynı zamanda genel

muhasebe hesaplarında gelir gider kar ve zarar işletmenin oumlz kaynağındaki yuumlkseliş

ve azalışlar goumlsterilir İşletmenin finansal yapısına genel muhasebe hesaplarında yer

7

verilir İşletmenin karar alma strateji uygulama doğabilecek sorunlara karşı tedbir

alma suumlrecinde oumlnemli rol oynamaktadır (Sevilenguumll 2005 20)

Uumlretim faaliyeti ile uğraşan işletmelerin uumlretim safhasında ortaya ccedilıkan

başka bir deyişle iş ilişkiler neticesinde meydana gelen değer hareketlerinin kaydı ve

bunlara dayalı hesaplamalar maliyet muhasebesinin ilgi alanına girmektedir Uumlretim

işletmeleri aynı zamanda alım satımla da ilgilenmektedir Dolayısıyla bu işletmeler

hem maliyet muhasebesini hem de genel muhasebeyi beraber kullanmak

durumundadırlar Ticaret işletmeleri alım satım faaliyetlerine dayanırken uumlretim

işletmeleri buna ilave olarak satın aldıkları hammadde ve mamuller ortaya koyarlar

Maliyet muhasebesi uumlruumlnlerin maliyetlerini doğru biccedilimde belirleyerek işletme

youmlnetiminin sağlıklı kararlar almasına yardımcı olacak veriler ortaya ccedilıkarmıştır Bu

veriler sayesinde işletme youmlnetimi satış fiyatlarının doğru tespiti harcamaların

denetlenmesi ve geleceğe youmlnelik planlama faaliyetlerine temeli sağlamış olur

(Guumlcenme 2000 7)

Genel muhasebe ve maliyet muhasebesi faaliyetleri sonucunda uumlretilen

bilgileri işletme youmlnetiminin kararlar vermesinde nasıl kullanılacağıyla ilgilenen

muhasebe dalına youmlnetim muhasebesi ismi verilir Burada ccedileşitli karar verme

teknikleri muhasebenin uumlrettiği bilgilere uygulanmakta bu yolla youmlneticilerin doğru

karar vermelerine yardımcı olmak amaccedillanmaktadır (Bektoumlre 2007 15)

Yukarıda bahsedilen muhasebe tuumlruumlnuumln ccedileşitli faaliyet alanları (bankacılık

inşaat konaklama vs) oumlzelliklerine uygun olarak adapte edilmesiyle

oluşturulmaktadır Banka Muhasebesi Sigorta Muhasebesi İnşaat Muhasebesi

Konaklama Muhasebesi bu tuumlruumln başlıca oumlrnekleridir (Guumlcenme 2000 8)

13 Muhasebe Teorisi ve Tarihi Gelişimi

Muhasebe tarihccedililerine goumlre muhasebenin koumlkleri Mısırrsquoda Nil Vadisinde

Fırat ve Dicle nehirleri ortasında doğmuştur Finansal gelişmeler beraberinde

muhasebe sisteminin de ilerlemesi alfabe ve matematikle birlikte verilerin nereye

kaydedileceği sorusunu beraberinde getirmiştir Papiruumls kağıdı ve taş tabletler bu

soruya ccediloumlzuumlm getirmiştir Muhasebenin ilk etkisine bu coğrafyada rastlanması bu

tabletlerinde buralarda karşımıza ccedilıkması da olağandır Bu izlere rastlanması bu

8

youmlrelerde ticari işlemlerin yapıldığını ve ekonomik yapıyı goumlstermektedir

(Guumlvemli1995 103-110)

Bu uygarlığın beşiği olan boumllgeler muhasebenin sadece duumlşuumlnceden ibaret

olmadığını kaydedilmesini de finansal gelişme alfabe ve sayıların icadı kayıt

yapılacak kağıt ve tabletlerin icadını beraberinde getirmiştir Muhasebenin basit

anlamıyla muumlbadele kelimesiyle guumln yuumlzuumlne ccedilıktığı ve geliştiği oumlngoumlruumllmektedir

(Guumlvemli 1995 103-110)

Muhasebe birccedilok alanda goumlruumllen ldquodeğişimrdquo olgusuyla ortaya ccedilıkmaktadır

Ccedilok eski doumlnemlerden beri ekonomik faaliyetler belirli kayıtları gerekli kılmaktadır

Başlangıccedilta bu kayıt işlemi alacak ve borccedilların kaydı şeklinde yuumlruumltuumllmektedir

Ekonomik hayatın gelişimiyle paralel olarak bu kayıtlar tuumlm ekonomik faaliyetleri

iccedilerecek biccedilimde gelişmektedir Muhasebede buguumln kullanılan youmlntem ccedilift taraflı

kayıt youmlntemidir Bu youmlntem 14 ve 15 Yuumlzyıllarda İtalyarsquoda gelişmeye başlamıştır

Muhasebeye ait ilk yazılı eserlerde İtalyarsquoda ortaya ccedilıkmıştır 1458rsquode Benedetli

Cortigli Di Ragusa ve 14942 de Luca Paciolarsquonın yayınladıkları eserlerin buguumlnkuuml

muhasebe sistemine temek teşkil ettiği duumlşuumlnuumllmektedir Muhasebe konusundaki

oumlnemli gelişmeler ise 20 Yuumlzyılda gerccedilekleşmektedir Sanayi devrimi sonrasında

işletmelerin gittikccedile buumlyuumlmesi youmlnetim ve denetim amaccedillı bilgi ihtiyacının artması

muhasebe teori ve uygulamasının da hızlı gelişmesine yol accedilmaktadır (Guumlcenme

2000 37)

131 Tuumlrkiyersquode Muhasebe Mesleğinin Tarihi Gelişimi

Muhasebe uygulamaları uumllkemizde batıdaki gibi ekonomik yaşamla aynı

doğrultuda bir ilerleme kat etmiştir Muhasebe 1850rsquode ccedilıkarılan ve Fransız Ticaret

Kanununun ccedilevirisi niteliğinde olan Kanunname-i Ticaret ile bir duumlzene

bağlanmıştır 1926 yılına kadar muhasebe Fransız muhasebe etkisinde kalmıştır

1926 yılında ccedilıkarılan 856 sayılı Ticaret Kanununun Alman kaynaklı olması

nedeniyle Tuumlrk muhasebe sisteminde bu kez Alman muhasebe literatuumlruumlnuumln etkisi

goumlzlenmiştir Planlı kalkınmaya geccediliş beraberinde birtakım gelişmeleri de

getirmiştir1964 yılında yuumlruumlrluumlğe giren 440 sayılı devletin KİTrsquo lerinin uygulama

youmlntemlerini tek sistem olmasını kanuni bir mecburiyet goumlrmuumlştuumlr Tek duumlzen

muhasebe sisteminin kamu iktisadi teşebbuumlslerindeki uygulaması ancak 1972

9

tarihinden itibaren muumlmkuumln olabilmiştir1977 yılında maliyet muhasebesi iccedilin

bankalar da ise 1986 yılında uygulamaya konulmuştur 1994 yılından itibaren

muhasebe uygulamaları genel tebliği ile ldquoTekduumlzen Muhasebe Sistemirdquo uygulamaya

konulmuştur (Demir vd 2014 20)

1311 Cumhuriyetten Oumlnce Muhasebe Uygulamaları

Tuumlrklerin meydana getirdiği muhasebe geccedilmişi uumlccedil başlık altında toplanabilir

ilk doumlnem 1071 yılı ve oumlncesi ikinci doumlnem 1071-1839 yılları uumlccediluumlncuuml doumlnem

1839rsquodan sonraki yılları kapsamaktadır1071 yılı Anadolursquonun kapılarının Tuumlrklere

accedilılması olarak kabul edilmektedir Aynı zamanda 1071 yılında Arap ve Fars

kuumlltuumlruumlnuumln etkileri goumlruumllmektedir1839 yılı ise Tanzimat Fermanırsquonın ilan edildiği

Osmanlı İmparatorluğursquonda batılılaşmanın etkilerinin goumlruumllmeye başlandığı tarihtir

(Guumlvemli 2000 35)

Guumlnuumlmuumlze kadar aktarılan ilk muhasebe niteliğindeki yazıtların sahibi

Goumlktuumlrklerrsquodir Goumlktuumlrklerden sonra ise Karahanlı Devletirsquone ait hesap işlemleriyle

alakalı tuumlm bilgilere değinilen oumlnemli belgeleri iccedilerisinde barındıran ldquoKutadgu Biligrdquo

ve ldquoDivanuuml Lugat-it Tuumlrkrdquoduumlr Tuumlrk Dili ve Tuumlrk Kuumlltuumlruumlyle alakalı hesapların aynı

şekilde teorik ve uygulamalarının farklılığı Tuumlrklerin Arap ve Fars kuumlltuumlruuml ile

karşılaştıktan sonra meydana gelmiştir Bu kuumlltuumlr değişimi İlhanlı Devleti Selccediluklu

Devleti ve Osmanlı Devletirsquodir Selccediluklu devleti muhasebe tarihinde vakıflara oumlnem

vermiş bunun yanı sıra vakıf muhasebesinin gelişimi oumlnemli yer tutmaktadır Devlet

gelirlerinin buumlyuumlk kısmı ldquoAşar Vergisirdquo ve ldquoOumlşuumlr vergisirdquo ile sağlanmıştır (Başer

1999 15)

1312 Cumhuriyet Doumlneminde Muhasebe Uygulamaları

Balkan Savaşı Birinci Duumlnya Savaşı ve Kurtuluş Savaşında milli muumlcadele

goumlsteren uumllkemizin Cumhuriyetin ilk yıllarında ekonomik olarak geri kalmıştır Milli

muumlcadele yılları Tuumlrk milleti iccedilin azim ve dayanışma oumlrneği goumlstermesine rağmen

aynı zamanda ccedilok buumlyuumlk bir yıkım anlamına gelmektedir Savaşta kaybedilen nuumlfus

ile birlikte uumllke iccedilerisinde eğitimli uumlniversite tahsili goumlrmuumlş insanların ccediloğu hayatını

kaybetmiştir Ekonomik faaliyet goumlsteren bir takım azınlık nuumlfus ise uumllkeyi terk

etmiştir Kurtuluş Savaşırsquondan sonra 1923 lsquote Atatuumlrkrsquouumln oumlnderliğinde halkımız hızlı

10

bir şekilde dayanışma goumlstererek yuumlkselme hareketi başlatmış ve 10 yıl gibi kısa bir

suumlrede kendi ihtiyacı olan mal ve hizmeti uumlreterek başka uumllkelere muhtaccedil olmadan

yaşayabilecek ekonomik duumlzeye ulaşmıştır (Kurtcebe 2008 20)

1923-33 yıllarının şartlarında sıfır enflasyon olan bir ortamda yatırım

ihtiyacının en yuumlksek olduğu noktada ekonominin olağan uumlstuuml gelişim goumlstermesi o

doumlnemin başarısından kaynaklanmaktadır Vergi Usul Kanunu 1950 yılında

yuumlruumlrluumlğe girmiştir 1957 yılında ise Tuumlrk Ticaret Kanunursquonun duumlzenlenmesi

muhasebeye ilişkin yargıları muhasebe sisteminin tutunması ve ilerlemesine meşru

bir ortam sağlamıştır13 Haziran 1989 tarih ve 20194 sayılı Resmi Gazetersquode

bildirilen 3568 sayılı Meslek Kanunu ile muhasebe mesleği yasal statuumlye sahip

olmuştur Daha sonra Tuumlrkiye Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler Ve Yeminli Mali

Muumlşavirler Odaları Birliği(TUumlRMOB) ve TUumlRMOBrsquoa bağlı SMMM Odaları tesis

edilmiştir (Başer 1999 13)

132 Duumlnyada Muhasebe Mesleğinin Tarihi Gelişimi

Duumlnyada muhasebe mesleğinin ortaya ccedilıkması 18 yuumlzyıl sonuna denk gelmiştir

Sanayi devrimiyle birlikte buumlyuumlk işletmeler muhasebeye gereksinim duymuştur Bu

sebeple muhasebe mesleği değer kazanmıştır Muhasebe mesleğinin teşkilatlanması

19 yuumlzyılın ortalarında başlamıştır İlk olarak muhasebe mesleğinin teşkilatlanması

İskoccedilyarsquoda kurulmuş ardından bu teşkilatlanmayı diğer uumllkeler izlemiştir (Usta

2017 54)

1321 İngilterersquode Muhasebe Mesleği İle İlgili Duumlzenlemeler

İngilterersquode muhasebe tarihine bakıldığında muhasebe mesleğinin ccedilok

eskilere dayandığı goumlruumllmektedir Fakat muhasebe mesleği değer kazanmaya 19

yuumlzyılda Sanayi Devrimi sonrasında başlamıştır Sanayi devrimi ile beraber

kurumsallaşan işletmelerin sayısı da artmış tuumlzelkişilikler ortaya ccedilıkmıştır Bununla

birlikte muhasebe mesleğinin oumlnemi uumlzerinde durulmuş ve ilerleme kaydedilmiştir

Muhasebe meslek mensupları tarafından farklı boumllgelerde mesleki oumlrguumltler dernekler

kurulmuş ve oumlrguumltlenme sağlanmıştır (Uumlstuumlndağ 2000 46)

11

İngilterersquode 1880 yılında muhasebe alanında yayınlanan ilk resmi mevzuat

ldquoKraliyet ruhsatırdquo olmuştur Gelişme goumlsteren ticari faaliyetler neticesinde soumlz

konusu mevzuatta farklı değişiklikler ve duumlzenlemeler yapılmıştır Muhasebe meslek

derneklerinin ve oumlrguumltlerinin oluşması1855 ve 1867 yıllarına denk gelen Kraliyet

Ruhsatı ile birlikte başlamıştır İngilterersquode meslek unvanları da Kraliyet Ruhsatı ile

belirlenmiştir Bu unvanlar şoumlyledir

bull Ruhsatlı Muhasebeci

bull Yeterlik Belgeli Muhasebeci

bull Maliyet ve İşletme Muhasebecisi

bull Kurum Haznedarı ( Muhasebecisi)

Bu muhasebe meslek unvanlarına sahip meslek mensuplarının faaliyetleri şu

şekildedir denetim hizmetleri danışmanlık hizmetleri izah name hizmetleri

inceleme ve soruşturma hizmetleri finansal tabloların işlenmesi ve defter tutma

hizmetleridir Soumlz konusu meslek mensuplarının sorumlukları ise bilinccedilli davranarak

cezai işlemlerden doğan sorumluluk ve ihmal kusur durumundan doğan mali

sorumluluklardır (Usta 2017 58)

1322 Almanyarsquoda Muhasebe Mesleği İle İlgili Duumlzenlemeler

Almanyarsquoda farklı meslek grubunda faaliyet goumlsteren muhasebe meslek

mensupları bulunmaktadır İşletme Denetccedilileri Odası buumlnyesinde denetccedili olarak

faaliyet goumlsteren meslek mensupları belirli bir hacmin uumlzerindeki işletmelerin yasal

duumlzenleme ve denetim faaliyetlerini yuumlruumltmekte ve vergisel işlemlerine danışmanlık

hizmeti sağlamaktadırlar İşletme Denetccedilileri adı altında faaliyet goumlsteren denetccedililer

İşletme Denetccedilileri Enstituumlsuuml başlığı altında yer almaktadır Yeminli Muhasebe

Denetccedilileri ise Yeminli Muhasebe Denetccedilileri Federal Birliğirsquone kayıtlı olarak

faaliyet goumlsterirler Bu denetccedililer belirli bir hacmin altındaki işletmelerin yasal

duumlzenleme ve denetimini sağlamakla yuumlkuumlmluumller aynı zamanda vergisel

işlemlerinde danışmanlık hizmeti sağlamaktadırlar Almanyarsquoda iki tuumlr vergi

uzmanlığı bulunmaktadır Bunlar Vergi Danışmanlığı (Steuerberater) ve Vergi

Yetkilileridir (Steuerbevollmaumlchtigte ) Bu uzman meslek mensuplarının goumlrevi

defter tutmak ve vergisel işlemlerde danışmanlık yapmaktır İşletme denetccedilileri ve

Yeminli Muhasebe Denetccedilileri olarak tanımlanan muhasebe uzmanlarının ccediloğunluğu

12

aynı zamanda Vergi Danışmanı(Steuerberater) olarak faaliyette bulunurlar

Almanyarsquoda bulunan gelir idaresinin faaliyetlerinin artmasıyla doğru orantılı olarak

muumlkelleflerin vergi oumldemeye karşı tutumları hassasiyetleri aynı zamanda vergi

kaybını vergi kaccedilırma problemini ciddi derecede engellemektedir Bunun iccedilin

vergilendirmenin uygulanabilmesi accedilısından mali muumlşavirlerin (Wirtschaftspruumlfer)

buumlyuumlk paya sahip olduğunu bildirmek lazımdır Almanyarsquoda bulunan muhasebe

meslek mensuplarına hizmet veren kuruluşlar ldquo Alman Yeminli Kamu

Muhasebecileri Enstituumlsuumlrdquo ve ldquo Muhasebeciler Odasırdquodır Bu kuruluşlar muhasebe

meslek mensupları yaptırım sağlayıcıdırlar (Kınay 2010 67)

1323 Fransarsquoda Muhasebe Mesleği İle İlgili Gelişmeler

Fransarsquoda muhasebe mesleğinin tarihi incelendiğinde muhasebe meslek

teşkilatının diğer uumllkelerden oumlnce olduğu goumlruumllmektedir Fransarsquoda teşkilatlanma

hareketleri 1700rsquoluuml yıllarda başlamıştır Burada muhasebe mesleğini yapmak iccedilin

bazı şartlar getirilmiştir 1927 yılında yapılan yasal duumlzenlemeler bu alandaki ilk

ccedilalışmalardır Yapılan bu duumlzenlemeler 1942 yılında geliştirilmiş ldquoUzman ve Yetkili

Muhasebeciler Milli Birliğirdquo kurulmuştur Denetim faaliyetleri ile diğer muhasebe

faaliyetlerinin birbirlerinden ayrılması iccedilin 1966 yılında kararname yayınlanmıştır

Muhasebe alanında yapılan ccedilalışmalar Maliye Bakanlığırsquonın buumlnyesinde denetleme

alanındaki ccedilalışmaları ise Adalet Bakanlığı buumlnyesinde yuumlruumltuumllmuumlştuumlr Uzman

muhasebeci mesleğinin şartlarını sağlamayan veya denetccedililik belgesine sahip

olmayan muhasebecilerin denetleyici faaliyetler ile uğraşması 1978 yılında

kaldırılmıştır Fransarsquoda uzman muhasebeci olabilmek iccedilin bazı genel ve oumlzel şartları

yerine getirmek gerekmektedir Aranan genel nitelikler Fransa uyruklu olmak

kanunda belirtilen medeni haklarını kullanması iccedilin herhangi bir engeli olmaması

uzman muhasebeci diplomasına sahip olması ve 25yaşından buumlyuumlk olması gibi

şartları taşıyor olması gerekir Uzman muhasebeci diplomasını alabilmek iccedilin uumlccedil

suumlreccedilte oluşan bir sınavı başarı ile tamamlaması gerekir Bu suumlreccediller yazılı sınav

staj suumlresi ve tez ccedilalışmasıdır Uzman muhasebeci adayları yazılı sınavını başarı ile

geccedilmelerinin ardından en az iki yıl bir uzman muhasebeci goumlzetiminde olması

şartıyla toplamda uumlccedil yıl stajı tamamlamış olması gerekmektedir Staj suumlrecinin

ardından muhasebe alanında tez hazırlamaları ve savunmaya girmeleri

13

gerekmektedir Bu suumlreccedilleri başarı ile bitiren adaylara ldquoUzman Muhasebeci

Diplomasırdquo verilir Fransarsquoda mesleki teşkilatlanma iki kuruluş buumlnyesinde

gerccedilekleşmektedir Bunlar ldquoMuhasebe Uzmanları ve Yetkili Muhasebeciler

Odasırdquodır Bu odaya Muhasebe Uzmanları ve Yetkili Muhasebeciler uumlye olmaktadır

ldquoŞirket Denetccedilileri Ulusal Birliğirdquo adı altında toplanan bu birliğe ise Ortaklık

Denetccedilileri uumlye olmaktadır Soumlz konusu muhasebe meslek mensupları işletmelere ait

yıllık defterlerini mali tabloları hesaplarını denetler işletmelerin yasallığının

denetimini sağlamaktadır (Usta 2007 63)

1324 Amerika Birleşik Devletlerirsquonde Muhasebe Mesleği İle İlgili

Gelişmeler

Amerika Birleşik Devletirsquonde muhasebe mesleği iccedil savaşın ardından

Amerikarsquoya tamamen yerleşen İngiliz vatandaşı muhasebe meslek mensupları

sayesinde gelişme goumlstermiştir İlk kurulan meslek teşkilatı Amerikan Sertifikalı

Kamu Muhasebecileri Enstituumlsuuml ( AICPA )duumlr Bu teşkilatın faaliyet goumlstermeye

başlaması ile beraber muhasebecilerin sorunlarına ccediloumlzuumlm bulmak iccedilin ccedilalışılmış ve

muhasebe ilkeleri şekillenmeye başlamıştır 1929 yılında yaşanan Buumlyuumlk Kriz ile

denetleme faaliyetlerinin oumlnemini artırmıştır ldquoMuhasebe İlkeleri Kurulurdquo 1957

yılında kurulmuş daha sonra ldquoFinansal Muhasebe Standartları Kurulurdquo olmuştur Bu

kurulun yaptığı ccedilalışmalar sonucu meydana gelen Amerika Birleşik Devletlerirsquonde

Finansal Muhasebe Standartları Kurulu buumlnyesinde yapılan ccedilalışmalar sonucu elde

edilen ilke ve kurallar hala uygulanmaktadır ABDrsquode başlıca oumlnemli muhasebe

meslek kuruluşları aşağıdaki gibidir

bull Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Enstituumlsuuml(AICPA) İleri

derecede profesyonel muhasebecilik finansal değerlendirme vergi

işlemleri muhasebesi aynı zamanda youmlnetim danışmanlığı alanlarında

hizmet veren muhasebe meslek mensuplarından meydana gelen bir

teşkilattır ABDrsquode muhasebe meslek mensupları alanında kurulmuş en

oumlnemli teşkilattır

bull Ulusal Muhasebeciler Derneği ( NAA ) Youmlnetim Muhasebesi Enstituumlsuuml

adı altında 1972 yılında kurulan finans ve isletme ekonomisi oumlrguumlt ve

oumlrguumltsel davranış halkı bilgilendirmek isletme iccedilindeki ve dışındaki

14

kişilere bilgi aktarma karar suumlreci aşamalarındaki konuları buumlnyesinde

barındıran eğitim programlarıyla Sertifikalı Youmlnetim Muhasebesi

Uzmanları kazandırır

bull Amerikan Muhasebeciler Birliği (AAA) Uumlniversitede oumlğretim

elemanlarının ve muhasebe mesleğini uygulayanların kurduğu bu oumlrguumlt

muhasebe alanında yapılan ccedilalışmaları destekler finansal destek sağlar ve

muhasebe ilkelerinin gelişimine katkı sağlar

bull Eyalet Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Dernekleri (SACPA) ABDrsquode

ccedilok yaygın olan Sertifikalı Kamu Muhasebecilerinin bulundukları

şehirlerde oluşturdukları derneklerdir Aynı mesleğe mensupların mesleki

dayanışmaları uzmanlık eğitimleri ve mesleki ahlak konularında

ccedilalışmaları yuumlruumltmek

bull İccedil Denetccedililer Enstituumlsuuml ( IIA )

bull Finansal Youmlneticiler Enstituumlsuuml ( FEI )

bull Devlet Muhasebeciler Birliği ( AGA )

bull ABD Genel Muhasebeciler Dairesi ( GAO ) (Ceylan 2011 70)

ABDrsquode muhasebecilik meslek mensupları iccedilerisinde Sertifikalı Kamu

Muhasebecileri en oumlnemli konuma sahiptir Bu meslek mensupları arasında faaliyet

goumlsterenler enduumlstri banka ve sigorta ve kar amacı guumltmeyen işletmelerin denetim

faaliyetini yaparlar Vergi muhasebesi ve vergisel işlemlerde karşılaşılan sorunlarda

da danışmanlık yapmaktadırlar ABDrsquode Sertifikalı Kamu Muhasebecisi olmak iccedilin 4

yıllık yuumlksek oumlğrenim goumlrmek gerekir Fakat bazı şehirlerde 2 yıllık oumln lisans

programları da kabul edilmektedir Şartları tutan muhasebe meslek mensubu

adayların yılda iki defa yapılan sınavdan başarılı olması gerekir Sınavda geccedilerli not

alan adaylar 1-3 yıl suumlre ile staj yapmaktadır Bahsedilen suumlreccedilleri tamamlayanlar

Sertifikalı Kamu Muhasebecisi unvanını almaya hak elde eder ABDrsquode muhasebe

meslek mensupları mesleğin getirdiği kuraları yerine gerccedilekleştirmedikleri zaman

yaptırımlar meslek oumlrguumlt teşkilatları tarafından uygulanır Muhasebe meslek

mensubunun sorumluluklarından bazıları şunlardır muumlkellef ile imzalanan soumlzleşme

standartlar oumlrnek teşkil edecek mahkeme kararları tahvil ve hisse senedi

komisyonunun verdiği kararlar ve kanunlar kapsamında belirlenmiştir Muhasebe

meslek mensuplarının sorumlulukları ihmal edildiği takdirde doğacak yaptırım ve

15

ortaya ccedilıkan ceza zararla sınırlandırılıp kasıt olması durumunda ayrıca para cezası

bulunmaktadır (Usta 2007 80)

14 Muhasebe Mesleğinin Gelişimi Meslek Odaları ve Uumlst Kuruluş

(TUumlRMOB)

Uumllkemizde 1850 yılında muhasebe alanında ilk duumlzenleme ldquoKanunname-i

Ticaretrdquo ile sağlanmıştır Muhasebe Uzmanlığı Mesleği nin kurulmasının en oumlncuuml

gereksinimleri 1930lardameydana gelmiştir 1926rsquoda muhasebe alanında yeni ve

oumlnemli gelişmelerin başlamasında Sanayi ve Maden Bankası Suumlmerbankrsquota yapılan

maliyet muhasebesi uygulamaları etkili olmuştur1950 yılında vergi reformu ile

faaliyete başlayan vergi kanunları ve 1956yılında revize edilerek Ticaret Kanunu

olarak yuumlruumlrluumlğe konulmuştur bu da muhasebe alanındaki gelişimi hızlandırmıştır

Yine 1964 yılında İktisadi Devlet Teşekkuumllleri ve İştirakleri ile ilgili duumlzenleme

yuumlruumlrluumlğe girmiş ve muhasebe alanındaki ilerlemeleri hızlandırmıştır Uumllkemizdeki

ekonominin gelişmesiyle beraber muhasebe mesleğine gereksinimde artmıştır

Tuumlrkiyersquode muhasebe mesleğinin ilerlemesi iccedilin oumlnemli bir adımda Eksper

Muhasipler ve İşletme Organizatoumlrleri Derneğinin 1967 yılında Tuumlrkiye Muhasebe

Uzmanları Derneği olarak değiştirilmesidir Muhasebe mesleğinin tanımı topluma

tanıtılması Duumlnya uygulamalarıyla uumllkemiz uygulaması karşılaştırılması ve bu konu

ile alakalı uluslararası ccedilalışmalar yapılması accedilısından etkisi olmuştur 1980rsquoli yıllarda

kasa defterinin zorunlu tutulması gerektiği aynı zamanda katma değer vergisi

kanununun uygulamaya girmesi ile muumlkelleflere ayda bir beyanname verme

zorunluluğu getirilmiştir Bundan dolayı da muhasebe mesleğine duyulan

gereksinimde artmıştır Bahsi geccedilen muhasebe mesleği 13 Haziran1989 tarih ve

3568 Sayılı ldquoSerbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik ve

Yeminli Mali Muumlşavirlik Kanunurdquo ile yasal nitelik kazanmıştır Serbest Muhasebeci

Malicirc Muumlşavirler ve Yeminli Malicirc Muumlşavirler kendilerine ayrı meslek odası

kurmaktadırlar Kurulan bu odalar muhasebe meslek mensuplarının gereksinimlerine

cevap vermek meslekicirc işlemlerinde yardımcı olmak meslek kurallarını ve meslek

ahlakının gelişmesini sağlamak amacıyla kurulmuş tuumlzel kişiliği bulunan meslek

kuruluşlarıdır Meslek odasına uumlye olmayan muhasebe meslek mensupları meslekicirc

16

faaliyet goumlsteremezler Bulunduğu ilin adını taşıyan Serbest Muhasebeci Mali

Muumlşavirler Ve Yeminli Mali Muumlşavirler Odası başlığında meslek kuruluşu

kurabilmektedirler Bunun sonucu uumllkemiz meslek mensupları haklarını korumak

konsolide olmak iccedilin yerel teşkilatlar meydana gelmiştir Bu teşkilatlara ldquoSerbest

Muhasebeci Mali Muumlşavirler Odalarırdquo ismi verilmiştir ldquoSMMMOrdquo şeklinde

kısaltılan ve bağlı bulunduğu ile ve boumllgeye goumlre adlandırılır Sivas SMMMO gibi

Buumltuumln illerdeki meslek odalarının tek bir ccedilatı altında birleştiği kuruluşa ise yukarıda

belirtildiği gibi TUumlRMOB denir TUumlRMOBrsquo un merkezi Ankararsquodır Serbest

Muhasebeci Mali Muumlşavirler ve Yeminli Mali Muumlşavirlerin bağlı olduğu illerdeki

odaların bir araya gelmesiyle Tuumlrkiye Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler ve

Yeminli Mali Muumlşavirler Odaları Birliği (TUumlRMOB) bir uumlst teşkilat oumlrguumlt olarak

faaliyette bulunur (Kınay 2010 65 Kurtcebe 2008 44)

TUumlRMOB sivil toplum oumlrguumltleri gibi vatandaşların haklarını koruyup

yuumlcelterek toplumun yararını goumlzetmektedir TUumlRMOBrsquoun goumlrevlerini daha da

detaylandırmak gerekirse

bull Meslek mensuplarının menfaatlerini goumlzetmek

bull Meslek etiğini sağlamak

bull Muhasebe mesleğini geliştirip ccedilağa ayak uydurabilmesi iccedilin gerekli

ccedilalışma yapmak

bull Diğer yetkili kurumlarca mesela maliye bakanlığı ile ilişkileri yuumlruumltmek

bilgi alışverişi sağlamak

bull Farklı illerdeki meslek odaları arasında oluşabilecek anlaşmazlıkları

ccediloumlzmek

bull Meslekte uyulması gerek kaideleri ortaya koymak

bull Meslek odalarının denetlenmesini sağlamak

bull Mesleki kurallara uymayanlarla alakalı disiplin cezasına tabi tutmak

sayılmaktadır (Usta 2007 75)

TUumlRMOB aracılığıyla 1993rsquote kurulan Temel Eğitim Ve Staj Merkezi

(TESMER) SMMM staj ccedilalışmalarını duumlzenlemek mesleki sınavlara hazırlık

kursları oluşturmak sınavlara hazırlamak iccedilin kitaplar yayımlamak uumlzere

kurulmuştur (Kınay 2010 71)

17

15 3568 Sayılı Meslek Yasası

13 Haziran 1989 tarih ve 20194 sayılı Resmi Gazetersquode yayımlanan3568

sayılı Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik Ve Yeminli Mali

Muumlşavirlik Kanununa İlişkin Tasarı Gerekccedilesi03041989 tarihinde doumlnemin

Başbakanı Turgut OumlZAL tarafından Tuumlrkiye Buumlyuumlk Millet Meclisi Başkanlığırsquona

goumlnderilmiştir (Kurtcebe 2008 25)

3568 Sayılı Meslek Kanunun 1 Maddesine goumlre amaccedilları şunlardır

bull İşletme faaliyet ve işlemlerinin sağlam ve guumlvenilen şekilde

duumlzenlenmesini sağlamak

bull İşletme faaliyetlerini ilgili yasa ve mevzuat ışığında denetler değerlendirir

gerccedilek durumu ilgili şahıslara ve resmi makamların faydalanmaları iccedilin

taraf seccedilmeden bilgileri sunar

bull Mesleki standartları meydana getirmek uumlzere serbest muhasebecilik

serbest muhasebeci mali muumlşavirlik ve yeminli mali muumlşavirlik meslekleri

ve hizmetleri ile serbest muhasebeci mali muumlşavir ve yeminli mali

muumlşavirler odaları

bull Serbest muhasebeci mali muumlşavirler ve yeminli mali muumlşavirler odaları

birliğinin kurulmasına oumlrguumlt faaliyet ve denetleme işlemlerine

bull Organlarının seccedilim suumlreccedillerine ilişkin esaslarını duumlzenlemektir

Bu kanun maddelerine goumlre mesleği ifa etmeye hak kazananlara lsquoSerbest

Muhasebeci Mali Muumlşavirrsquo ve lsquoYeminli Mali Muumlşavirrsquo denir ldquoMali Muumlşavirler

kamuya sunulan hizmet niteliğindeki goumlrevlerini mesleğin oumlzel ve genel şartlarına

aykırı olmadan yapan muhasebe meslek mensuplarıdır (Ceylan 2011 75)

Meslek Yasasının Genel Gerekccedilesinde şunlara değinilmiştir

Finansal kalkınmayla orantılı olarak Devlette ekonomik hayat iccedilindeki roluuml

ve işlemleri oumlnemli derecede artış goumlstermiştir Bunun sonucunda da vergilere olan

gereksinimde artmıştır Muhasebenin yanında işletmecilik ve vergi alanlarında daha

fazla bilgi ve uzmanlık gerektirmesi vergi ilişkileri oumlte yandan ticari gelişmeler

oumlncuumlluumlk etmiştir Maliye Bakanlığının denetim konusunda yuumlkuumlnuuml hafifletmek vergi

sisteminin değişmesine engel olmak işletme ve vergi alanında guumlven ve ahlak

unsurunun gelişmesini sağlamak uyuşmazlıkları en aza indirebilmek muhasebecilik

18

mali muumlşavirlik yeminli malı muumlşavirlik mesleklerini uumllkemize getirilmesi

amaccedillanmıştır (Ceylan 2011 85)

Mali muumlşavirlik mesleği ekonomik kaynakların belirlenmesinde en doğru

bilgiyi sağlayacak olması uumllke ccedilapında denetim faaliyetlerini artırmanın tek yolu

olması sebebiyle uumlzerinde hassasiyet goumlsterilmesi gereken meslektir Bu kanunla

muumlkellef ile kamu kurumları arasında iletişimi sağlamakta muumlkellef ve Devlet

accedilısından iş birliği ve guumlven ortamı sağlamaktadır (Kurtcebe 2008 38)

16 Muhasebe Meslek Mensupları

161 Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir

Muhasebeci bir işletmedeki para ile ifade edilebilecek tuumlm faaliyetleri

kaydeden sınıflandıran oumlzetleyen analiz edip ccedilıkarımlarda bulunan bunları

yorumlayan ihtiyacı duyulduğunda uumlccediluumlncuuml şahıslara aktaran kişidir Başka bir

deyişle muhasebeci

bull Buumltccedileleme ve denetleme maksadıyla bilgi uumlreten kişidir

bull Youmlnetim uygulamalarını takip eden kişidir

bull Muhasebe uygulamalarını meydana getiren bireydir

bull Hesap planını meydana getiren ve mali tabloları duumlzenleyen bireydir

bull Muhasebe işlemlerini gerccedilekleştiren bireydir

bull Youmlnetime has tabloları meydana getiren bireydir

bull Vergisel işlemleri gerccedilekleştiren ve beyannameleri oluşturan bireydir

(Bektoumlre ve Soumlzbilir 2007 10ndash17)

Serbest muhasebeci mali muumlşavir ise ticaretle uğraşan şirketlerin muhasebe

kurallarını ve yaptırımları kapsamında kayıtlarını kaydeden kar ve zarar ilişkisini

duumlzenleyen kişidir (Usta 2007 78)

Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler resmi ve oumlzel kurumların gelirlerini ve

giderlerini kaydeder vergi beyannamelerini duumlzenler muumlkellefleri ve vergi dairesi

arasında uzlaşma sağlar sosyal guumlvenlik kurumu ile ilişkileri duumlzenler Kullandıkları

malzemelere bilgisayar mali defter makbuz hesap makinesi beyanname oumlrnek

verilebilir

19

3568 sayılı ldquoSerbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik Ve Yeminli Mali Muumlşavirlik

Kanunurdquonun 4 Maddesinde Muhasebe Meslek mensubu olabilmenin genel şartları

aşağıdaki gibi belirtilmiştir

a) TC vatandaşı olmak

b) Kanunda verilen medeni hakları kullanmak iccedilin herhangi bir engeli

bulunmamak

c) Kamu haklarından mahrum bulunmamak

d) Taksirli succedillar hariccedil affa uğramış olsa bile ağır hapis veya 5 yıldan fazla

hapis ya da zimmet ihtilas irtikap ruumlşvet hırsızlık dolandırıcılık sahtecilik inancı

koumltuumlye kullanma dolanlı iflas gibi yuumlz kızartıcı succedillar ile istimal ve istihlak

kaccedilakccedilılığı dışında kalan kaccedilakccedilılık succedilları resmi ihale ve alım satımlara fesat

karıştırma veya Devlet sırlarını accedilığa vurma vergi kaccedilakccedilılığı veya vergi

kaccedilakccedilılığına teşebbuumls succedillarından dolayı huumlkuumlm giymiş bulunmamak

e) Ceza veya disiplin soruşturması nedeniyle memuriyetten ccedilıkarılmış

olmamak

f) Meslek şeref ve haysiyetine uymayan durumları bulunmamak

Kanunun bu maddesinde başka meslekler iccedilin ayrı ayrı oumlzel şartlar sınavlar

ve sorumluluklardan bahsedilmektedir

Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir olabilmek iccedilin aranan oumlzel şartları su

şekildedir

a) Hukuk iktisat maliye işletme muhasebe bankacılık kamu youmlnetimi ve

siyasal bilimler dallarında eğitim veren fakuumllte ve yuumlksekokullardan veya denkliği

Yuumlksekoumlğretim Kurumunca tasdik edilmiş yabancı yuumlksek oumlğretim kurumlarından en

az lisans seviyesinde mezun olmak veya diğer oumlğretim kurumlarından lisans

seviyesinde mezun olmakla beraber bu fıkrada belirtilen bilim dallarından lisansuumlstuuml

seviyesinde diploma almış olmak

b) Staj amacıyla serbest muhasebeci mali muumlşavir veya yeminli mali muumlşavir

yanında iki yıl ccedilalışmış olmak

c) Serbest muhasebeci mali muumlşavirlik sınavını kazanmış olmak

20

d) Serbest muhasebeci mali muumlşavirlik ruhsatını almış olmak

Tuumlrkiye genelinde mali denetim yapan kamu bankalarının muumlfettişleri ile

kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış olanlardan bu yetkilerini aldıkları

tarihten itibaren kamu kurum ve kuruluşlarında 8 yıllık hizmet suumlresini dolduranlar

ile (a) bendinde sayılan konularda en az 8 yıl oumlğretim uumlyesi veya goumlrevlisi olarak

ccedilalışmış bulunanlar iccedilin sınav şartı aranmaz (3568 sayılı kanun 4 Maddesi)

162 Yeminli Mali Muumlşavir

Yeminli Mali Muumlşavirler şahıs ve tuumlzel kişiliğe ait şirketlerin muhasebe

duumlzenini oluşturan geliştiren para ile ifade edilen her konuda belgelere dayanarak

incelemede bulunan ve denetim faaliyetlerini yuumlruumlten finansal tabloları

beyannameleri kanun ve youmlnetmelik huumlkuumlmlerinin standartlara uygunluğunu

inceleyen tasdik eden kişidir Yeminli mali muumlşavirler defter tutmazlar (Usta 2007

80)

Yeminli Mali Muumlşavir olmanın oumlzel şartları 3568 Sayılı Kanunrsquoda şu şekilde

belirtilmiştir

Yeminli Mali Muumlşavir olabilmek iccedilin

a) En az 1O yıl Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik yapmış olmak

b) Yeminli Mali Muumlşavirlik sınavını vermiş olmak

c) Yeminli Mali Muumlşavir ruhsatını almış olmak şartları aranır

Su kadar ki kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış olanların bu

yetkiyi aldıkları tarihten itibaren kamu kurum ve kuruluşlarında geccedilen hizmet

suumlreleri ile hukuk iktisat maliye işletme muhasebe bankacılık kamu youmlnetimi ve

siyasal bilimler dallarında oumlğretim uumlyeliği veya goumlrevliliği yapmış olanların bu

hizmetlerinde geccedilen suumlreleri serbest muhasebeci mali muumlşavirlikte geccedilmiş suumlre

olarak kabul edilir

Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış ve mesleki yeterlilik sınavını

vermiş olanlar ile yukarıda sayılan konularda profesoumlrluumlk unvanı almış bulunanlar

iccedilin sınav şartı aranmaz

21

Yeminli Mali Muumlşavirlik sınavını ve Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik

sınavını aynı komisyon yapmaktadır

Sınavla ilgili temel ilkeler şoumlyledir

bull Yeminli Mali Muumlşavir ve Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir adaylarının

yeterlilik duumlzeylerinin oumllccediluumllmesinde sınava tabi tutulmaları ve girdikleri sınavlarda

geccedilerli puan almaları esastır

bull Sınavlar Yeminli Mali Muumlşavir ve Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir

adayları iccedilin ayrı ayrı aranan genel ve oumlzel nitelikler ile mesleklerin gerektirdiği

diğer nitelikler goumlz oumlnuumlnde bulundurularak hazırlanmalıdır

bull Yazılı olarak yapılacak sınavlarda gizlilik ilkesi esastır

Soumlz konusu sınavda başarısız olan adaylar sınav sonuccedillarının ilan edildiği

itibaren en geccedil 2 yıl iccedilinde uumlccedil sınava daha girebilmek hakkına sahiptirler Soumlz konusu

sınav haklarını zamanında kullanmayan adaylar veya başarısız olanlar bir daha

duumlzenlenen meslek sınavlarına katılamamaktadırlar

Yeminli Mali Muumlşavirliğin Ccedilalışma konuları şunlardır

bull Gerccedilek ve tuumlzel kişilere ait girişim ve işletmelerini muhasebe alt yapılarını

kurmak geliştirmek işletmecilik muhasebe finans mali mevzuat ve bunların

uygulamaları ile ilgili isleri duumlzenleyerek veya bu konularda muumlşavirlik danışmanlık

yapmak

Yukarıdaki bentte belirtilen konularda belgeler ışığında inceleme yapmak

tahlil etmek denetimde bulunmak finansal tablo veya beyannamelerle ilgili

ccedilalışmalarda yazılı beyan vermek rapor duumlzenlemek tahkim ve bilirkişilik

işlemlerini yapmak

Yeminli Mali Muumlşavirlerin tasdik işlemlerinden meydana gelen sorumluluk

ise kanunda su şekilde belirlenmiştir

bull Yeminli Mali Muumlşavirler gerccedilek ve tuumlzelkişilerin veya bunlara ait girişim ve

işletmelerinin finansal tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat huumlkuumlmleri

muhasebe kuralları ile muhasebe standartlarına uygun olup olmadığını ve hesapların

denetim muhasebesi standartlarına goumlre incelediğini onaylarlar

22

bull Yeminli mali muumlşavirlerin tasdik edecekleri onaylayacakları belgeler tasdik

konuları ile tasdik usul ve esaslar gerccedilek ve tuumlzelkişilerin muumlkellef şekilleri iş

kolları ve ciroları doumlviz kurundan kazandıkları işlemler ithalat ve ihracatları

yatırımın miktarları Maliye ve Guumlmruumlk Bakanlığınca ccedilıkarılacak youmlnetmeliklerle

belirlenir

Soumlz konusu kanun gereğince kamu kurum ve kuruluşlarına sunulan tasdik

edilmiş finansal tablolar kamu idaresinin yetkili memurları tarafından tasdikin

kapsamı sınırınca incelenmiş bir belge olarak kabul edilir Ancak ccedileşitli kanunlarla

kamu idaresine tanınan teftiş ve inceleme yetkilerinin kullanılmasına ve gerektiğinde

tekrarına ait hususlar saklıdır Yeminli Mali Muumlşavirler yaptıkları tasdikin

doğruluğundan sorumludurlar Yaptıkları tasdikin doğru olmaması sonucunda

tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak uumlzere vergilerden ve kesilecek cezalardan

muumlkellefle birlikte sorumlu tutulurlar Yeminli Mali Muumlşavirler yaptıkları tasdikin

kapsamını duumlzenleyecekleri raporda accedilıkccedila belirtirler Bu kanun huumlkuumlmlerine goumlre

meslek icra edenlerin vergi kanunları ve diğer kanunlardaki sorumlulukları saklıdır

(Ceylan 2011 89)

Bilgisayar hesap makinesi yasal defterler beyannameler makbuzlar

birtakım kırtasiye malzemeleri muhasebe programları kullandığı araccedil ve

gereccedillerdendir

Yeminli mali muumlşavirlik mesleğini yapmak isteyen adayların sayısal duumlşuumlnme

yeteneğine ayrıntı odaklı buumlro işlerinde ccedilalışmayı seven sayılarla tablolarla

verilerle uğraşmaktan hoşlanan duumlzenli sorumlu sabırlı ve dikkatli kişiler olması

aranan oumlzellikler arasındadır

Mesleğe girişte bazı oumln eğitimler verilmektedir 3568 sayılı SMMM ve YMM

kanunu gereğince hukuk iktisat maliye işletme muhasebe bankacılık kamu

youmlnetimi iibf ve siyasal bilimler dallarında eğitim veren fakuumllteler oumln eğitimin

verildiği yerlerdir (Usta 2007 82)

163 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorumlulukları

SMMMrsquolerin başlıca sorumlulukları denetim faaliyetlerinden doğmaktadır

3568 sayılı Meslek Kanunrsquounda ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu SM ve

SMMMrsquolere muumlkelleflere ait vergi beyannamelerinin imzalatılması uygunluk

23

denetimi yetkisi YMMrsquolere ise uygunluk yetkisi ile tasdik yetkisi birlikte verilmiştir

Bundan dolayı muhasebe meslek mensupları uygunluk denetim faaliyetleri ve tasdik

işlemini yaparak denetim faaliyetlerini bir arada yuumlruumltmektedir

1631 Muhasebe Meslek Mensuplarının Vergi Beyannamelerini

İmzalama Yetkisi

Muhasebe meslek mensupları uygunluk denetimini yerine getirmek iccedilin

vergi yuumlkuumlmluumlluumlğuuml olan muumlkelleflerinin defter ve finansal belgelere dayanan

beyannamelerin vergi mevzuatına aynı zamanda muhasebe standartlarına uygun olup

olmadığını analiz ederler Vergi Usul Kanunrsquouna sonradan eklenen tekrar eden

227rsquonci madde ile vergi beyannamelerinin 3568sayılı Kanuna goumlre goumlreve başlamış

SM SMMM ve YMMrsquolere imzalatılması mecburiyeti eklenmiştir Serbest

Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlerin Vergi Usul Kanunursquonun

muumlkerrer 227 Maddesi gereğince tasdik edilecek vergi beyannamelerinde uyulması

gereken esaslara ccedilerccedilevesinde zorunlu meslek kararı 2001 yılında yayımlanmıştır Bu

zorunlu meslek kararı VUKrsquonun muumlkerrer 227 maddesine goumlre vergi

beyannamelerinin sonunda ek olarak sunulan finansal tabloların ve hesap

hareketlerinin defter kayıtlarına bu defter kayıtlarının dayanağı niteliğinde olan

belgelere uygunluğunun tespitine youmlnelik mesleki ccedilalışma ilkelerini iccedilermektedir

Yeminli mali muumlşavirlerin onaylama tasdik işlemleriyle alakalı kurallar zorunlu

meslek kararı ccedilerccedilevesinde ele alınmıştır (Usta 2007 89)

bull Muhasebe Meslek Mensuplarının Beyannamelere İmza Atma Yetkisi

Verilmesinin Amacı Meslek mensupları tarafından vergi

beyannamelerinin imzalanması vergileme accedilısından bir ldquooumln denetimrdquo

niteliği taşımaktadır Vergi beyannamelerinde yer alan bilgiler hem vergi

yuumlkuumlmluumllerini hem de vergi beyannamelerini imzalayan muhasebe

meslek mensuplarını sorumluluk altına sokmaktadır Boumlylece gelir

idaresi vergi beyannameleri ve eklerinin daha sonra kendi elemanları

tarafından denetlenmeleri sırasında daha az zaman ve kaynak

harcayacaklardır Meslek mensuplarının vergi beyannamelerini

imzalaması işleminin denetim kuralları ccedilerccedilevesinde gerccedilekleşmesi

halinde Maliye Bakanlığı vergi youmlnetiminde ve denetiminde zaman ve

24

maliyet accedilısından buumlyuumlk tasarruf etme olanağı bulacaktır (Tuumlrker 2004

71)

bull Muhasebe Meslek Mensuplarının Yaptıkları Uygunluk Denetimi

Bazı beyannamelerin muhasebe meslek mensuplarına imzalatılması

zorunludur Bunlar muumlkelleflerin yani vergiye konu olan yuumlkuumlmluumllerin

gelir vergisi ve kurumlar vergisi katma değer vergisi ve muhtasar

beyannameleridir Bunların dışında kalan beyannamelerin muhasebe

meslek mensuplarına imzalattırılması zorunlu değildir Buna ek olarak

gelir kalemleri uumlcret gayrimenkul sermaye iradı menkul sermaye iradı

ile sair kazanccedil ve iratlardan meydana gelen gelir vergisi muumlkelleflerinin

beyannamelerini imzalatılması isteğe bağlıdır Zorunlu meslek kararı

kapsamında vergi beyannameleri imzalanırken muhasebe meslek

mensuplarının faaliyet youmlntemleri şekillenmiştir Bahsi geccedilen meslek

kararı VUKrsquoun muumlkerrer 227 Maddesi uyarınca vergi beyannamelerine

ait ekte hazırlanan mali tabloların ve hesap oumlzeti aynı zamanda defter

kayıtları ve bunların dayanağı niteliğindeki belgelerin uygun olup

olmadığını belirlemeye doumlnuumlk mesleki ccedilalışma ilkelerini

duumlzenlemektedir 3568 sayılı Meslek Yasasırsquo nın 12 Maddesi gereğince

yeminli mali muumlşavirlerin onay verme işlemiyle ilgili ccedilalışmalar zorunlu

meslek kararı iccedilerisinde değildir VUKrsquoun muumlkerrer 227 Maddesi

gereğince istenilen uygunluk denetimi belirli bir sınır ccedilizilmiş olup

kayıtların dayanağı niteliğindeki belgeler uygunluk şartını sağlamıştır

Bahsedilen denetim faaliyetinin ifa edilmesinde uumlccediluumlncuuml şahısların

beyanlarıyla uygun olup olmadığı ve belgelerin doğruluk payını

araştırma gibi goumlrevlerinin yerine getirilmesi talep edilmemiştir Bu

sebeple VUKrsquonun muumlkerrer 227 Maddesi gereğince vergi beyannamesi

imzalamak amacıyla yapılacak sınırlı uygunluk denetiminin

(SUD)iccedileriğini muumlkellefin kendi tuttuğu defter kayıtları ve para ile ifade

edilen tuumlm işlemleri oluşturmaktadır Denetim kriterleri ise kanunlar

yasalar şirkete ait ana soumlzleşme şirketin ccedilıkardığı iccedil youmlnetmelikleri iş

soumlzleşmeleri haricinde kabul edilmiş muhasebe şekil ve kuralları aynı

zamanda standartlara uygun defter kayıtları yasalara uygun oumlzellikte

25

olmalıdır VUKrsquoun muumlkerrer 227 Maddesi gereğince uygulanacak SUD

ccedilalışmalarına karşıt inceleme ve uumlccediluumlncuuml şahıslara uygunluğu kabul

edilmediğinden dolayı vergi yenilemesi olmadığı gibi doğruluk

denetimini iccedilinde barındıran ve aksi inceleme yetkisiyle oluşturulan

yeminli mali muumlşavirlerin onaylama işlemi de değildir Vergi

beyannamelerinin onaylanmasında muhasebe meslek mensuplarının SUD

faaliyeti vergi beyannamelerinin ekindeki mali bilgilerin veya hesap

hareketlerine ait oumlzetlerin defterlere uygun olup olmadığı yine bu

kayıtların doğru olarak ve bir dayanağı bulunan belgelere goumlre yapılması

amacıyla uygulanan oumln denetimdir (Ceylan 2011 90)

bull Vergi Beyannamelerini İmzalatmayan Muumlkellefler Hakkında

Yapılacak İşlemler Muumlkellefler Vergi beyannamelerini muhasebe

meslek mensuplarına imzalatmaları gereklidir Ancak buna rağmen

imzalatmayan ya da kanunda izah edilen şekilde imzalatmayan

muumlkelleflerle ilgili VUKrsquoun ilgili maddeleri uyarınca cezai işlem

yapılmaktadır Bu davranış aynı kanunun 30rsquouncu maddesi devamına

4008 sayılı kanunla eklenmiş 8 sayılı bent uyarınca rersquosen takdiri

gerektirmektedir Bu durum vergi dairelerince takdir komisyonuna intikal

ettirilecektir Ayrıca soumlz konusu muumlkelleflerin oumlncelikle incelenmesine

oumlzen goumlsterilecektir (Tuumlrker 2004 119)

1632 Yeminli Mali Muumlşavirlerin Tasdik İşlemi

3568 sayılı Kanunrsquoun 12rsquonci maddesi gereğince ldquoYeminli Mali Muumlşavirler

gerccedilek ve tuumlzelkişilerin veya bunlara ait girişim ve işletmelerinin finansal

tablolarının ve duumlzenlenecek beyannamelerin mevzuatta belirtilen huumlkuumlmlere uygun

muhasebe ilkeleri ile muhasebe standartlarına uygun olup olmadığı ve ilgili

hesapların denetim standartları kapsamında incelendiğini onaylayıp tasdik ederler

Yapılan onaylama ve tasdik işleminin amacı ve kapsamı şoumlyle accedilıklanır

bull Tasdik İşleminin Amacı Gerccedilek veya tuumlzel kişilere ait girişim ve

işletmelerinin hesaplarını ve kayıt edilen veriler neticesinde sonuccedillarını

ortaya ccedilıkaran finansal tablolarının eksik ve yanlış yanıltıcı olmayacak

şekilde tam ve gerccedileğe uygun olarak duumlzenleyerek kamunun

26

faydalanmasını sağlamak Gerccedilek veya tuumlzel kişilere ait girişim ve

işletmelerinin bahsi geccedilen mevzuat accedilısından olan isteklerini(vergi iadesi

ve mahsubu gibi) yerine getirirken hızlı karşılık vermek muumlkelleflerin

haklarını goumlzetmek ve ccedilıkarlarını korumak Gelir İdaresi Başkanlığı ile

muumlkellef arasında guumlveni sağlamaktır

Yeminli mali muumlşavirlerin sunduğu hizmetler sonucu birtakım yararlar

meydana gelmektedir şirketlerin muhasebe departmanlarında ki personelleri

eğitilmektedir Muhasebe uygulamalarında karşılaşılan hilelerin oumlnuumlne geccedililmekte

evrakta sahteciliğe engel olmak iccedilin muhasebe denetimi muumlşteriler korunmaktadır

Yasaları uygularken yanlış uygulamanın oumlnuumlne geccedililmekte ve yasalara uyum

sağlanmaktadır Muumlkelleflere dolaylı olarak vergi konularında eğitimler verilmekte

ve muumlkelleflerin vergi oumldeme konusundaki bilincini artırmaktadırlar Yeminli mali

muumlşavirlerin denetim faaliyetleri sonucu sağlanan yararlara karşılık yapılan

denetimler Gelir İdaresi Başkanlığına hiccedilbir finansal anlamda yuumlk olmamaktadır

Vergi denetim faaliyetleri kapsamında birimlerin yaptıkları denetimler ile yeminli

mali muumlşavirlerin yaptığı denetimleri arasında ciddi farklar mevcuttur Vergi denetim

birimleri doumlnemi kapanan ve beyan edilmiş vergi matrahlarını incelemektedir

Yeminli mali muumlşavirler ise doumlnem kapanan değil doumlnem iccedilinde denetim

faaliyetlerini suumlrduumlrmektedirler Baka bir deyişle yeminli mali muumlşavirler iccedilinde

bulunulan cari doumlnemin vergi denetim faaliyetlerini gerccedilekleştirirler Diğer taraftan

uluslararası standartlara goumlre yapılan denetimlerle yeminli mali muumlşavirlerin

yaptıkları denetimler arasında belli başlı farklılık bulunmaktadır (Pur 2010 95)

bull Tasdik İşleminin Kapsamı Yeminli mali muumlşavirlerin onaylayacakları

belgeler tasdike ilişkin konuları tasdikin usul ve esaslar gerccedilek ve tuumlzel

kişilerin muumlkellefiyet ccedileşitleri iş kolları ve işletme ciroları doumlvizden

kaynaklı kar işlemleri ithalat ve ihracatları yatırım miktarları ve ccedileşitleri

Maliye Bakanlığı tarafından ccedilıkarılacak youmlnetmelikler ccedilerccedilevesince

belirlenir Ccedilıkarılan kanunlar gereğince kamuya ait kurum ve

kuruluşlarına sunulan onaylanmış finansal tablolar kamu kurumunda

yetkili memur tarafından tasdikin kapsamı neticesinde değerlendirilmiş bir

belge olarak kabul goumlruumlluumlr Fakat farklı kanunlar neticesinde kamu

27

buumlnyesine gerccedilekleşen teftiş ve inceleme yetkilerine ilişkin hususları

barındırır (Kınay 2010 90)

Tasdik işlemlerinin kapsamı Yeminli Mali Muumlşavirlerin Tasdik Edecekleri

Belgeler Tasdike ilişkin Konuları Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında

Youmlnetmeliğin 7 Maddesi aşağıda belirtilmiştir Maliye Bakanlığı beyannameleri

bildirimleri ve belgelerin tasdikine ilişkin işleyişleri ve belgelerin onaylanmasını

tasdik kapsamına almayla yetkilidir Tasdik işlemini yapabilmek iccedilin bazı bilgilere

ihtiyaccedil duyulur Bu bilgiler şekil youmlnuumlnden şartları ile onaya ilişkin başka ilke ve

esaslar Maliye Bakanlığı tarafından ccedilıkartılan tebliğlerle belirlenir Yukarıda

belirtilen konuların ve belgelerin onayına paralel olarak Maliye Bakanlığı tarafından

tebliğ ccedilıkartılmazsa yeminli mali muumlşavirler bu konu ve belgelerle ilgili olarak

tasdik işlemini gerccedilekleştiremezler Yukarı da bahsi geccedilen tasdik işlemi VUKrsquonun

muumlkerrer 227 maddesinde ele alınmış beyanname imzalama işlemiyle aynı değildir

Beyanname imzalama işlemi yapılırken oumlnce uygunluk incelemesi yapılmaktadır

Buna ek olarak beyannamenin ve finansal tabloların onaylanması doğruluğunun da

tasdik edildiği anlamına gelmektedir (Canyaş2006 84)

Tasdik işlemlerinin gerccedilekleşmesi ile Vergi beyannamelerine imza atılması

arasında oumlnemli fark bulunmaktadır Beyannamelerin imzalanması hizmeti şekil

accedilışından yapılan bir işlemdir Uumllkemizde beyannamelerin imzalanması işlemi diğer

uumllkelerde uygulanan şekillerle benzerlik goumlstermektedir Buna ek olarak uumllkemizde

yeminli mali muumlşavirlerin onayladıkları beyannamelerde bulunan bilgilerin doğru

olup olmadığından sorumludurlar Ancak başka uumllkelerde bu tarz sorumluluk soumlz

konusu değildir (Canyaş 2006 85)

Yeminli mali muumlşavirler finansal tabloları beyannameleri ve tasdike konu

olan işlemlerin sonuccedillarını bir rapora bağlarlar Bu rapor yine yeminli mali

muumlşavirlerin uumlccedil oumlrnek olarak duumlzenlenmesiyle sonuccedillanır

Duumlzenlenen tasdik raporlarının iki tanesi ilgili kamu kurum ve kuruluşların

yetkililerine verilir Soumlz konusu rapor ile finansal tablolar ve beyannameler ile

mutabakat uzlaşma sağlanır Bu işlemde yeminli mali muumlşavirlerin sorumluluğu

altındadır Bu raporların birer oumlrneği tasdikin konusu belgelerle beraber yeminli mali

muumlşavirler aracılığıyla doğrudan gelir idaresi başkanlığına verilir (Canyaş 2006 86)

28

17 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorunları

Meslek mensuplarının kendi iccedillerindeki haksız yarışa engel olunmaması

oumldemelerin yapılmaması gelir duumlzeylerinin duumlşuumlk olması yeni yasal duumlzenlemelere

gerek duyulması asgari uumlcret tarifesi uygulaması iş yuumlklerinin ve buumlrokratik

işlemlerinin yoğunluğu muumlkelleflerle ve stajyerlerle ilgili sıkıntıları ve beyanname

suumlrelerine ilişkin sorunlarının olduğunu soumlylemek muumlmkuumlnduumlr

Muhasebe meslek mensupları toplumda oumlnemli bir vazifeyi yerine

getirdiğinden muhasebe meslek mensuplarının sorunları dikkate alınmalı guumlndeme

getirilmeli ve sorunlarına ilişkin ccediloumlzuumlmler getirilmelidir (Deran vd 2016 86)

Meslek mensuplarının sorunları ile ilgili olarak yapılan araştırmalarda

aşağıdaki gibi sonuccedillara varılmıştır

Kalaycı ve Tekşenrsquoin 2006 yılında yapmış oldukları ccedilalışmada Isparta İli

lsquonde 32 SM19 SMMM1 YMM anket yapılmıştır Anket sonucu varılan sorunlar

şoumlyledir muumlkelleflerinin daha az vergi oumldemesini sağlayan muhasebecinin en sevilen

muhasebeci olarak kabul edilmesi suumlrekli kanunlarda yapılan değişiklikler ucuz

defter tutulması iş yuumlkuuml fazlalığı muhasebe uumlcretinin emeklerinin karşılığından

duumlşuumlk olması muhasebe uumlcretlerinin oumldenmesine sıra gelmemesi olarak tespit

edilmiştir Ccedilalışma sonucunda muhasebe meslek mensuplarının beklentilerine de yer

verilmiştir Muhasebe uumlcretinin aylık olarak oumldenmesi muumlkellefler belgelerini

zamanında getirmesi vergi oumldemelerini muumlkelleflerin kendilerinin yapması mali

konularda muhasebecilerle bağlantılı olunması sahte belge duumlzenlenmemesi ve

kullanılmaması haksız rekabete ccediloumlzuumlm bulunması sosyal aktivitelerin artırılması

kanun değişiklikleri en kısa suumlrede bildirilmesi resmi kurumlarla ilgili karşılaşılan

sorunların ccediloumlzuumlmuumln de odaların yardımcı olması meslek iccedili eğitimin arttırılması

işlem yoğunluğunun azaltılması iccedilin ccedilalışma yapılması adli tatilin olduğu gibi mali

tatilin olması beklentiler arasındadır

Alagoumlz ve Ceranrsquoın 2007 yılında yapmış oldukları ccedilalışmada Konya İlinde

183 SM 167 SMMM 4 YMM ile anket yapılmıştır Anket sonucu varılan muhasebe

meslek mensuplarının sorunları şoumlyledir Muhasebe uumlcretlerinin oumldenmesine sıra

gelmemesi muumlkellef ile bilgi ve belge akışı sorunu muhasebeci seccediliminde objektif

kriterin olmayışı muumlkellefin zorlayıcı oumlnerilerde bulunması suumlre uzatımlarının son

29

guumlnde yapılması ccedilok fazla buumlrokratik suumlreccediller devamlı yeni duumlzenlemelerle birlikte

artan iş yuumlkuuml kamu kurumları ile meslek mensupları arasında iletişimsizlik kamu

kurumlarındaki memurlarla yaşanan problemler yetersiz sayıda memurun ccedilalışması

tespit edilen sorunlardır Muhasebe meslek mensuplarının beklentileri ise otomatik

tahsil sistemi oluşturulmalı haksız rekabet oumlnlenmeli muumlkellefler bilgilendirilmeli

suumlre uzatılmalı erkenden bildirilmeli gibi yanıtlar beklentiler arasında ccedilıkmıştır

Yayla 2007 yılında yapmış olduğu ccedilalışmada Guumlmuumlşhane Ordu Giresun

Trabzon Rize Samsun illerinde SM SMMM olmak uumlzere 172 meslek mensubuna

anket uygulamış fazla mesai yapılması elde edilen kazancın tatmin edici olmaması

sahip olunan mesleki sorumluluk mesleki işlerin ccedileşitliliği mesleğe muumlkellef

tarafından değer verilmemesi beyanname verilme suumlrelerinin ccedilok kısıtlayıcı olması

muhasebe mesleği sorunları arsında sayılmıştır Muhasebe meslek mensuplarının

beklentileri ise kayıt dışı muhasebecilik yapanlara youmlnelik denetimler sıklaştırılmalı

tarife dışı uumlcret uygulamalarının uumlzerine gidilmeli meslek iccedili denetim arttırılmalı

beyanname verilme ve yuumlkuumlmluumlluumlklerin oumldenme suumlresi esnek hale getirilmeli e-

beyanname uygulaması gibi fiziki bağımlılığı azaltan uygulamalar mesleki işlerin

buumltuumlnuumlne sirayet etmeli Avrupa Birliği ve Amerika Birleşik Devletlerindeki mesleki

standartlar Tuumlrkiyersquoye adapte edilmeli mesleğe giriş sınırlandırılmalı zorlaştırılmalı

mesleğin daha yararlı olduğunun anlaşılmasını sağlamak iccedilin meslek odaları ve

meslek kuruluşları kamuyu ve muumlkellefleri aydınlatmak amacıyla tanıtıcı yayınlar

yapmalı meslek mensuplarının sosyal ve psikolojik youmlnelimleri daha fazla dikkate

alınması gerekliliği meslek mensuplarının talep ve beklentileri arasındadır

Bilen 2008 yılında Erzurum Erzincan Malatya Elazığ Van Kars Bitlis

illerinde ccedilalışma yapmış bu doğrultuda 154 SM 142 SMMM anket uygulamıştır

Ccedilalışmanın sonucunda meslek mensuplarının duumlzenli tahsilat yapamaması

meslektaşların uumlcret tarifesi altında defter tutması mevzuatın sık değişmesi iş

yoğunluğu kayıt dışı korsan ccedilalışanlar kalifiye eleman bulunamaması bazı oumlnemsiz

hataların cezasının buumlyuumlk olması denetim eksikliğinin mesleğin daha ciddi

uygulanmasını engellemesi vergi dairelerinde mesleği bilmeyen elemanların olması

karşılaşılan sorunlar olduğu sonucuna varılmıştır Kayıt dışılık giderilmeli mesleki

saygınlık artırılmalı uumlcretlerde birliktelik sağlanmalı meslektaşlar arasında iletişim

ve dayanışma sağlanmalı muumlkellefler meslek kapsamında bilgilendirilmeli

30

muumlkellefler belge duumlzenini ciddiye almalı oda youmlnetimi sorunlara daha fazla ilgi

goumlstermeli mesleğin oumlnemi topluma anlatılmalı mesleki denetimler artırılmalı

TURMOB daha etkin olmalı mesleki seminerler artırılmalı mali tatil yeniden

duumlzenlenmeli ve Temmuz ayında beyanname verilmeyip Ağustos ayı ile

birleştirilmeli şeklinde oumlnerilerde bulunulmuş meslek mensuplarının beklentilerine

değinilmiştir

Oumlzulucan vd 2010 yılında yapmış oldukları ccedilalışmalarında Tuumlrkiye Geneli

SM 395 SMMM 952 YMM 18 anket uygulamıştır Muhasebe mesleğinin sorunları

olarak uumlcret tatminsizliği muumlkellefler ile muhasebeciler arasındaki guumlven problemi

yaşanması muumlkelleflerin muhasebe sistemlerini oumlnemli goumlrmemeleri muumlkelleflerin

oumldenmesi gereken defter tasdik ve muhasebe uumlcretlerini isteksiz ve geccedil oumldemesi

muumlkelleflerin muhasebe konusunda bilgi sahibi olmamaları muumlkelleflerin kanuna

aykırı olan istekleri muumlkelleflerin kayıtlardaki karışıklıkları mevcut mali tatil

suumlresinin yetersiz olması yoğun buumlrokratik işlemler mevzuatın sık sık değişmesi oumlne

suumlruumllmuumlştuumlr Muhasebe meslek mensuplarının beklentileri ise periyodik meslek

eğitimi artırılmalı mevzuat sadeleştirilmeli ve sık sık değiştirilmesi oumlnlenmeli ulusal

ve uluslararası muhasebe standartlarının uyum iccedilinde ve basit anlaşılabilir konuma

getirilmeli maliye ve vergi dairelerinde uzman kişiler istihdam edilmeli mesleği

yapabilme oumlzelliğine sahip olmadan usulsuumlz olarak ifa edenlere youmlnelik denetim ve

muumleyyideler artırılmalı muhasebe meslek mensuplarının sosyal faaliyet ve psikolojik

destek youmlnleri geliştirilmeli vergi daireleri yenilenmeli alınan uumlcretlerin muhasebe

meslek mensupları arasında tek bir fiyat olarak tahsil edilmesi youmlnuumlnde ccedilalışmalar

yapılmalı kayıt dışı ekonomi ile muumlcadele daha etkin hale getirilmeli meslek

odaları daha fazla etkinleştirilmeli mesleğin ifa edildiği ofislerin fiziki şartlara

uygun ve donanımlı olması iccedilin belli standartlar getirilmeli muumlkellef veya kurumlar

ile meslek mensupları arasındaki sorunların ccediloumlzuumlmuumlnde odalar etkin rol oynamalı

meslek mensupları değişiklikleri(mevzuat kitap dergi vb) takip edebilmesi iccedilin

elektronik ortam sağlanması beklentiler arasında goumlsterilir

Biyan 2012 yılında yapmış olduğu ccedilalışmada Tuumlrkiye Geneli 243 SM 2497

SMMMrsquo ye anket uygulanmıştır Muhasebe meslek mensuplarının karşılaştığı

sorunlar haksız rekabetin olması meslek mensuplarının duumlzenli tahsilat

yapamaması mesleğe duyulan saygının yetersizliği odaların haklarını yeterince

31

savunmaması kanuni duumlzenlemelerin anlaşılır olmaması kendi muumllkiyetinde

olmayan işyerlerinde faaliyet goumlsterilmesi kalifiye eleman sorunu mali tatilden

yeterince yararlanılamaması sorunlar arasındadır Ccedilalışmanın sonunda meslek

mensuplarının beklentileri ve taleplerine değinilmiştir Bunlar haksız rekabet

oumlnlenmeli duumlzenli tahsilat sistemi kurulmalı odalar daha aktif hizmet sunmalı

kanuni duumlzenlemeler daha anlaşılır olmalı kalifiye eleman iccedilin ccedilalışmalar

yapılmasıdır

İbrahimoğlu vd 2014 yılında yapmış oldukları ccedilalışmada Burdur İli 69 SM

29 SMMM 1 YMMrsquoye anket uygulamışlardır Ccedilalışmalar sonucunda muhasebe

meslek mensuplarının sorunları arasında goumlsterilen maddeler şunlardır muumlkelleflere

az vergi oumldemesi ccedilıkaran muhasebeci en iyi muhasebeci olarak goumlruumllmesi kanunlarda

sık sık değişiklik yapılması meslek odası tarafından uygulanan uumlcret tarifesinden

daha ucuza defter tutulması meslekte iş yuumlkuumlnuumln fazla olması alınan uumlcretlerin

emeği karşılamaması muumlkelleflerin muhasebe uumlcretlerini oumldeme noktasında isteksiz

davranması aynı zamanda muhasebe belgelerini tam suumlresinde ve eksik olmadan

getirilmeli vergi oumldemeleri muumlkellefler tarafından yapılmalı muumlkellefler sahte evrak

duumlzenlememeli ve kullanmamalı vergi mevzuatı kolay anlaşılabilir hale getirilmeli

resmi kurumlarla olan iş ilişkilerinde karşılaştıkları sorunların ccediloumlzuumlmuumlne odalar

yardımcı olmalı meslek iccedili eğitimin artırılması muumlkelleflerde sorumluluk bilincinin

oluşturulmasına youmlnelik ccedilalışmalar yapılmalı vergi yargısı daha hızlı karar vermeli

kamuoyunda muhasebe mesleğinin itibarını artırmaya youmlnelik ccedilalışmalar yapılması

beklentiler arasındadır

Oumlztuumlrk ve Şimşek 2017 yılında yapmış oldukları ccedilalışmada Erzurum İlinde 10

SM 72 SMMM ile anket yapmış aşağıdaki sorunlar tespit edilmiştir Alınan uumlcretler

karşısında verilen emeğin yetersiz olması yoğunluk nedeniyle oumlzel hayata zaman

ayrılamaması yetişmiş (kalifiye) eleman bulmakta zorlanılması akademik derslerde

ve mesleğe başlamadan oumlnceki eğitimlerde teorik anlatılması pratiğe oumlnem

verilmemesi muumlkelleflerin evraklarını zamanında ulaştırmaması muhasebe

uumlcretlerinin geccedil oumldenmesi yada hiccedil oumldenmemesi muumlkelleflerin muhasebeciye değer

vermemesi devlet dairelerinde meslek mensubuna karşı oumln yargılı davranış tutumu

meslektaşların haksız rekabet goumlstererek daha ucuza defter tutulması ccedilok sayıda

beyannamenin sıklıkla verilmesi mevzuat yoğunluğu yayımlanan kanun

32

metinlerinin accedilık ve net olmaması Ccedilalışmalarında muhasebe meslek mensuplarının

beklenti ve taleplerine de yer verilmiştir Bunlar ihtiyacı karşılayacak uumlcret politikası

getirilmeli mali tatil uygulaması işlevsel hale getirilmeli zamanında tahsil

gerccedilekleşmeli meslek mensuplarına karşı oumln yargı giderilmeli haksız rekabet

oumlnlenmeli beyanname verilme suumlreleri esnek hale getirilmeli şeklinde yer verilmiştir

Muhasebecilerin muumlkelleflerden Maliye Bakanlığırsquondan ve mesleki

teşkilatlardan beklentileri uumlzerinde durulmuş son zamanlarda yaşanan ekonomik

krizlerden etkilenme duumlzeyleri tespit edilmiştir Muhasebe meslek mensuplarının

mesleklerini icra ederken oumlzel hayatlarından fedakarlık yaptıkları bilinmektedir

Meslek mensuplarının ilk talepleri zamanla yarıştıkları ve iş yuumlkuuml fazlalığı olduğu

yapılacak iyileştirmeler ile bu yuumlkuuml azaltmaya youmlnelik ccedilalışmalar yapılması

olmuştur Araştırma sonuccedillarına goumlre muhasebeciler mevzuatta suumlrekli farklılaştığı

ve bu farklılığı izlemekte guumlccedilluumlk ccedilektiklerini yeni meslek mensuplarının

muhasebecilik uumlcretlerini duumlşuumlrduumlğuuml iş yuumlkuumlnuumln ccedilok olduğu gibi ekonomik

karşılığının da yetersiz olduğunu muumlkelleflerden talep ettikleri doumlkuumlmlerin suumlresinde

kendilerine ulaşmadığı vb yaşanan sıkıntılardandır (Deran vd 2016 15)

Yapılan bu ccedilalışmalar sonucunda ortaya ccedilıkan muhasebe meslek

mensuplarının ortak sorun ve beklentilerini tek bir tabloda oumlzetlemek gerekirse

Tablo 11 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorunları Ve Beklentileri Sorunları Beklentileri

Suumlrekli Kanunlarda Yapılan Değişiklikler

Muhasebe Uumlcretinin Aylık Olarak Oumldenmesi

Ucuz Defter Tutulması Muumlkelleflerin Belgelerini Zamanında Getirmesi

İş Yuumlkuuml Fazlalığı Vergi Oumldemelerini Muumlkelleflerin Kendilerinin Yapması

Muumlkellef İle Bilgi Ve Belge Akışı Sorunu

Mali Konularda Muhasebecilerle Bağlantılı Olunması

Suumlre Uzatımlarının Son Guumlnde Yapılması

Haksız Rekabete Ccediloumlzuumlm Bulunması

Kamu Kurumlarındaki Memurlarla Yaşanan Problemler

Meslek İccedili Eğitimin Arttırılması

Nitelikli Ara Elaman Bulmada Sıkıntı Yaşandığı Sorunlar

Meslek İccedili Denetim Arttırılması

Muumlkelleflerin Kanuna Aykırı Olan İstekleri

Odalar Daha Aktif Hizmet Sunmalı

33

İKİNCİ BOumlLUumlM

ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARI (UMS)

ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI

(UFRS) TUumlRKİYE MUHASEBESTANDARTLARI (TMS)

TUumlRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI (TFRS)

21 UFRS Hakkında Genel Bilgiler

Duumlnyada pek ccedilok uumllkelere bakıldığında iki farklı muhasebe standardı

uyguladıkları goumlruumllmektedir

Bunlardan ilkinin Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) seti

olduğu soumlylenebilir Finansal Raporlamada kayıtların biccediliminden ziyade iccedileriğin

oumlnemsenerek ilke odaklı olarak uygulanmıştır İkincisi ABD Genel Kabul Goumlrmuumlş

Muhasebe İlkeleri Standart Setidir Gelişmiş veya gelişmekte olan uumllkelerde

uygulanan bu setin oumlzelliği her tuumlrluuml işlem ve faaliyetleri iccedilerisine alarak kural bazlı

olmasıdır (Can 2016 65)

Muhasebe sisteminden elde edilen bilgiler işletme ccedilıkar grupları ve sermaye

piyasası aktoumlrleri accedilısından aynı bilgiyi sağlamalıdır Şirketlerin aynı faaliyetleri aynı

biccedilimde izah edilmeli elde edilen veriler tam guumlvenilir oumlzuumln oumlnceliğine uygun ve

kıyaslanabilir olmalıdır Bunu sağlamak ancak belirli standartlara uygun muhasebe

kayıtlarının oluşturulması ve finansal tabloların hazırlanması ve işletme ccedilıkar

gruplarına ve sermaye piyasasındaki yatırımcılara aktarılmasıyla muumlmkuumlnduumlr

Sermaye piyasasındaki yatırımcılara bilgi verilmesi ldquomuhasebe standartlarınınrdquo

hazırlanması ve hayata geccedilirilmesiyle sağlanacaktır (Uumlstuumlndağ 2000 31)

Muhasebe standartlarının benimsenmesi ve uygulanmasıyla globalleşen

duumlnyada mali bilgilerin guumlvenilirliğini artırmıştır Uluslararası muhasebe

standartlarının sadece oluşturulması yeterli değildir Bu uumllkelerinde kendi ulusal

muhasebe standartlarını uluslararası muhasebe standartlarına uyumlu hale getirmesi

gerekir (Bostancı 2002 72)

1973-2001 yılları arasında standartlar Uluslararası Muhasebe Standartları

Komitesi (IASC-International Accounting StandardsComitee) tarafından

34

hazırlanmaktaydı Uluslararası Muhasebe Standartları (IAS-International Accountng

Standards) adı ile yayınlanmaktaydı 2001 yılında IASC Uluslararası Muhasebe

Standartları Kurulu (IASBndashInternational Accounting Standards Board) şeklinde

değişti ve standartlar Uluslararası Standart adını alarak yayınlanmaya başlamıştır

(Hasanov 2018 50)

UFRS uumllkelere ait standartların aksine kurallar olmadan ilkeler uumlzerine

kurulmuştur Duumlnyaya bakıldığında bu ilkelere goumlre hazırlanan finansal tablolar

şeffaflığı arttırdığı iccedilin başka bir deyişle guumlven ortamı yarattığı iccedilin ilgi goumlrmektedir

Bundan dolayı uluslararası piyasada iş yapmayı hedefleyen kurum veya kuruluşlar

finansal raporlarını bu bağlamda hazırlaması gerektiğinin farkındadırlar

UFRSrsquoye goumlre raporlama yapan kurum ve kuruluşlar finansal durum tablosu

(bilanccedilo) kapsamlı gelir tablosu (gelir tablosu) oumlz kaynak değişim tablosu nakit

akış tablosu ve dipnotları hazırlamak zorundadırlar (Atmaca ve Ccedilelenk 2011 110)

UFRSrsquoye goumlre raporlama yapacak işletmeler iccedilin kavramsal ccedilerccedilevede bilgi

kullanıcıları temel ve ikincil bilgi kullanıcısı olarak ayrılmıştır Temel bilgi

kullanıcıları işletmeye yatırım ve işletmeye borccedil verenler olarak nitelendirilmiştir

Eğer bu iki kesimin bilgi ihtiyacı sayılan raporlarla karşılanabiliyorsa diğer

kesimlerin de bilgi ihtiyacının karşılanacağı beklenmektedir

Finansal Raporlama Standartları (IFRS-International Financial Reporting)

Finansal tablo ve raporlar kullanıcılarına isabetli karar alma suumlreci iccedilin faydalandığı

goumlstergelerdir Kullanıcılarına ihtiyacı olan bilgiyi sunabilmek iccedilin duumlzenli

muhasebe uygulamaları iccedilin gereklidir (Hasanov 2018 69)

211 Muhasebe Standartlarının Tanımı

Muhasebe standartları gerek muhasebe kayıtlarında gerekse finansal tablo

raporlarında işletmeler arasındaki uygulamadan kaynaklanan farklılıkları asgari

duumlzeye indiren duumlzenlemelerdir (Şenol 2005 2)

Muhasebe standartları ilgililerinin ihtiyaccedil duyduğu işletme sonuccedillarını doğru

tarafsız tam kıyaslanabilir guumlvenilir ve anlaşılabilir olarak yansıtan mali tabloların

hazırlanmasında uyulması gereken kurallar buumltuumlnuumlduumlr (Bostancı 2002 72)

35

Uluslararası Muhasebe Standartları mali bilginin finansal tablo kullanıcılarına

aktarılmasında ccedilok sayıda seccedilenek sunan uluslararası raporlamaya imkan sağlayan

işletmelere karar alma suumlreccedillerinde en uygun planlama ve programı seccedilme imkanı

sunan ilke ve kurallar buumltuumlnuumlduumlr Diğer bir ifadeyle uluslararası muhasebe standardı

ccedilok uluslu şirketlerin yıl sonu mali tablolarının hazırlanmasında doumlnem sonu

değerleme işlemlerinde bir birlik sağlamak amacıyla oluşturulan uygulanan

standartlardır (Atmaca ve Ccedilelenk 2011 114)

UFRS kuumlresel bazda karşılaştırma ve değerlendirme yapmaya imkan veren

en doğru ve guumlvenilir verinin elde edilmesi iccedilin oluşturulan ilke ve kurallar

buumltuumlnuumlduumlr (İbiş ve Oumlzkan 2006 27)

Uluslararası muhasebe standartları farklı uumllkelerdeki şirketlerin birbirlerine

ait olan mali tablolarını kıyaslayabilmesine ve değerlendirme yapmasına imlan

sağlayan duumlzenlemeler olarak tanımlanmıştır Uluslararası muhasebe standartları

mali tabloların hazırlanmasında ve sunumunda emredici kurallardan ziyade ilkeler

ve kurallarla youmlnlendirmeler yapmaktadır (Kahraman 2016 27)

212 Muhasebe Standartlarını Gerektiren Gelişmeler

Uluslararası duumlzeyde muhasebe standartları ilk kez 1959 yılında Jacob

Kraayenhof tarafından yayımlanan bir makalede ifade edilmiştir Bu sahada dikkat

ccedileken ikinci adım ise ABD Birleşik Krallık ve Kanada kendi aralarındaki muhasebe

işlemlerinden kaynaklanan ve birbirinden ayrılan noktaları ortadan kaldırmak uumlzere

1966 yılında Uluslararası Muhasebeciler Ccedilalışma Grubursquonun kurulmasıdır (Bayazıtlı

vd 2015 4)

Kuumlreselleşen duumlnyada ekonominin sınır oumltesi boyutlara ulaşmasıyla uumllke

ekonomileri birbirine bağlamıştır Mali tabloların duumlzenlenmesinde ve

raporlanmasında tek bir muhasebe dilini kullanmak zorunlu hale gelmiştir (Kocamaz

2012 106) Bu sebeple mali tablolarda ki verilerin doğru anlaşılır tarafsız

kıyaslanabilir eksiksiz olması iccedilin tuumlm duumlnya tarafından uygulanan ve kabul edilen

muhasebe standart ve ilkelerin uygulanması ihtiyacını doğurmuş ve muhasebe de

ldquoortak bir muhasebe dilirdquo oluşturulmasını guumlndeme getirmiştir (Akdoğan 2007 101)

36

Etkisi kuumlresel ccedilapta hissedilen bazı koumltuuml tecruumlbeler de standardize edilmiş

finansal raporlama sistemine olan ihtiyacın doğmasında oumlnemli bir etken olmuştur

Oumlrnek verecek olursak 1997ndash1998 yılları arasında Asya uumllkelerini etkileyen buhran

ve 2000 2001 ve 2002rsquode Amerikarsquoda oumlnemli halka accedilık şirketlerden Enron World

Com Arthur Andersen Adelphi Communications gibi prestijli şirketlerdeki mali

raporlamada yapılan usulsuumlzluumlkler yatırımcıların sermaye piyasalarına olan

guumlvenlerini kaybolmasına sebep olmuştur Mali tabloların raporlanması iccedilin yuumlksek

kalitede ve tam bir set olarak uluslararası muhasebe standartlarına olan gereksinimi

artırmıştır Muhasebe uygulamasındaki farklılıklar uumllkelerin bulundukları boumllgedeki

ekonomik siyasal ve sosyal ilişkilerden de kaynaklanabilmektedir Finansal tablolar

duumlzenlenirken ve kullanıcılar tarafında yorumlanırken ccedileşitli farklılıklara aynı

zamanda bu farklılıktan kaynaklanan yanlış anlaşılmalara sebep olmaktadır

Muhasebe uygulamalarında teknik kavramsal ve kuumlltuumlrel farklılıklar bu durumun

temel nedenidir (Uumllkuuml 2008 56)

Avrupa Komisyonursquonun 2002 yılında UMSUFRSrsquo lere uygun finansal

tabloların hazırlanmasında Avrupa Birliği iccedilerisindeki halka accedilık şirketlere uyma

zorunluluğu getirmiştir UMSUFRSrsquoye ihtiyaccedil duyulmasının nedenlerini şoumlyle

oumlzetlenebilir (Hatipoğlu 2009 19)

bull Uluslararası finansal piyasaların gelişmesi

bull Uluslararası firmaların var olması

bull Sermaye piyasalarının gelişmesi

bull Kuumlreselleşme olgusunun gereği

bull İşletmelerin duumlnyaya accedilılabilmelerinin gereği

bull Muhasebe uygulamaları ve bağımsız denetim esnasında fark edilen

usulsuumlzluumlklerin tespit edilmesi

bull Ccedilok uluslu şirketlerin her uumllke uygulamasının farklı olması sebebi ile

karşılaştıkları sorunların giderilmesi iccedilin

bull Finansal piyasalarda fon sağlamak iccedilin ortak bir muhasebe dilinin

kullanılması gereği

37

bull Doğru tam oumlzuumln oumlnceliğine uygun accedilık ve kıyaslanabilir mali tabloların

hazırlanması gereğidir

UMSUFRSrsquodan istenen yararların elde edilmesi muhasebe standartlarına

uygun duumlzenlenmiş mali tabloların doğru bir biccedilimde uygulanmasına bağlıdır

Dolayısıyla standartları uygularken ortaya ccedilıkan problemler goumlz oumlnuumlnde

bulundurulduğunda bu problemlerin hem raporların duumlzenlenmesinde hem de

raporların kullanılmasıyla ilgili olduğu anlaşılmaktadır Muhasebe standartlarının

aslında muhasebe kayıtlarına ait olmadığını doğrudan raporlamayla ilgili olduğu

ifade edilebilir Finansal raporların kapsamını ve biccedilimini temelde raporlamadaki

standartlaşma değiştirmişti Son zamanlara değin ldquomuhasebe standartlarırdquo olarak

duumlzenlenen bu standartlar artık ldquofinansal raporlama standartlarırdquo ismiyle

yayımlanıyor olması temelde finansal raporlamaya vurgu yapmanın bir goumlstergesidir

(Oumlzkan ve Acar 2010 53)

Duumlnya genelinde devletler muhasebe sistemlerinde meydana gelen

ccedileşitlilikleri ortadan kaldırmak iccedilin muhasebede standartlaşma ccedilalışmaları

yapmaktadırlar Farklı uumllkelerde uygulanan muhasebe standartlarındaki farklılık

bull Elde edilen finansal sonuccedilların kıyaslanmasını zorlaştırmakta

bull Sermaye piyasalarında fon toplama suumlrecine mani oluşturmakta

bull Uluslararası şirketlerin mal alıp satarken sıkıntı yaşamasına sebep

olmaktadır

Yukarıda belirtilen olumsuzlukların giderilmesi ulusal muhasebe

standartlarının birbiriyle uyumlu hale getirilmesi duumlnya genelinde ortak muhasebe

standartlarının uygulanması gerekliliğini ortaya koymaktadır (Oumlzkan ve Acar 2010

58)

Finansal bilgi kullanıcıları iccedilin hazırlanan raporların gerccedilek guumlvenilir ve

kıyaslanabilir bilgi uumlretmesi aynı oumlzellikteki olayları aynı şekilde değerlendirilmesi

en oumlnemli hedeftir Bunun gerccedilekleşebilmesi iccedilin duumlnyada buumltuumln kullanıcılar

tarafından anlaşılabilecek şekilde mali tablo ve finansal raporların hazırlanması

gerekmektedir

38

Finansal bilgilerin raporlanması dışında standartlar aynı zamanda ait olduğu

uumllkelerin birbirileri arasında sistematik olarak uyumlaştırmayı sağlamayı

amaccedillamaktır Bulundukları uumllke sınırları dışında yatırım yapan bazı şirketler farklı

olan ve bazı durumları ccedilelişen ulusal standartlar karşısında zorlandıkları

goumlruumllmektedir

213 Muhasebe Standartlarırsquonın Amaccedilları

Kuumlreselleşen duumlnya ile birlikte şirketler finansal kaynak gereksinimlerini

uluslararası yatırımcılardan karşılamak istemeleri finansal tabloları uluslararası

duumlzeyde kıyaslama isteği ve şirketlerin ccedilok uluslu şirketler olmak istemesi gibi

sonuccedilları guumln yuumlzuumlne ccedilıkarmıştır Bu nedenle şirketler finansal bilgi ihtiyaccedillarını

karşılamak iccedilin yeterli tam doğru guumlvenilir finansal tablolara ihtiyacı gittikccedile oumlnem

kazanmıştır Fakat her uumllkenin ulusal muhasebe prensipleri ve muhasebe

politikalarının diğerlerinden farklı olması yasal proseduumlrlerinin farklı olması sonucu

uluslararası seviyede mali tabloların duumlzenlenmesini zorunlu hale getirmiş buumltuumln bu

sonuccedillar uluslararası muhasebe standartlarına uygun muhasebe ve denetim

uygulamalarına geccedililmesinin oumlnemini arttırmıştır (Usta2007 15)

Finansal tablolar hazırlandığı zaman UFRSrsquoyi dikkate almamak nitelik ve

nicelik bakımından yetersizlik sebebiyle yanlış değerlendirmelere ve kararlara yol

accedilabilir (Şensoy 2013 7)

Uluslararası ticaret yapan işletmelerin kıyaslanması hem de finansal

tabloların karşılaştırılması ancak ortak bir dil kullanılarak sağlanmış olur

Muhasebe standartlarının oluşturulma amaccedillarını aşağıdaki gibi sıralamak

muumlmkuumlnduumlr

bull Uygulamadaki farklılıklara son vermek muhasebe uygulamalarında

tekduumlzeni oluşturmak

bull Mali tabloların herkes tarafından anlaşılacak şekilde accedilık uygun

anlaşılabilir taraf olmaksızın ve kıyaslanabilir olmasını sağlamak

bull İşletmeyle ilgili kişi ve kurumların doğru değerlendirme yaparak doğru

kararlar vermesini sağlamak

39

bull Uluslararası piyasalarda ortak dil kullanarak bilgi uumlretimi ve uumlretilen

bilgiyi sunulması esnasında kolaylık sağlamak

bull Ccedilok uluslu işletmelerin tek bir standarda goumlre işlem yapmasını sağlayarak

farklılıktan dolayı ccedilıkabilecek sorunların oumlnuumlne geccedilmektedir

Kaydetme ve sınıflandırma gibi ccedileşitli muhasebe faaliyetlerinin anlaşılması

ve yorumlanmasını kolaylaştırmak iccedilin uluslararası standartlaşmaya ihtiyaccedil

duyulmaktadır (Usta 2007 15)

214 Muhasebe Standartlarının Fayda Ve Sakıncaları

Kuumlresel her alanda kullanılabilecek finansal raporlama standartları setinin

oluşturulmasının sağladığı faydalar şoumlyledir

bull Farklı muhasebe uygulamalarını kullanan şirketler arasında ek maliyet

oluşacağından bu durum standartlarla ortadan kaldırılacaktır

bull Yurtdışı ortakları şirketlerin ortak finansal tablolarını duumlzeltmeye gerek

kalmayacak

bull Artan yuumlksek faiz maliyetleri yatırımcılar ve borccedil verenler accedilısından risk

oluşturduğundan bu riski ortadan kaldıracaktır

bull Uluslararası işlem yapan şirketler fon toplamak veya borccedillanma yapmak

istediklerinde finansal tablolarını ilgili uumllkenin anlayabileceği şekilde

duumlzenlemesi yani ilgili uumllke uygulamasına doumlnuumlşme zorunluluğu da

ortadan kalkacaktır

bull Ekonomik alanda yapılacak işbirliklerinin oumlnuumlndeki bir takım engeller

engel ortadan kalkmış olacaktır

Yukarıda belirtilen faydalar dışında uluslararası muhasebe standartlarının

olumsuz yanları da bulunmaktadır

Uluslararası muhasebe standartlarının uygulanmasıyla duumlnyada tek tip

muhasebe standartlarının oluşturulması amaccedillanmaktadır Muhasebe standartlarının

tek duumlze olması bazı bilim adamları tarafından olumsuz karşılanmaktadır Tek

duumlzenin olumsuz yanı muhasebenin sert otoriteye dayanarak gelişemeyeceği eğer

tek bir otorite tarafından belirlenirse ccedilok sayıda standart oluşturulması gerektiği

40

goumlsterilmektedir Buna alternatif ise standartların birkaccedil standart geliştiricisi

tarafından sunulması ve bunlardan en uygun olanının ise işletmeler tarafından

seccedililmesidir Başka bir eleştiri standartların yaptırım guumlcuumlnuumln olmaması ve sadece

yol goumlsterici mahiyette olmasıdır (Hikmet 2001 71)

Standartların hayata geccedilirilmesini guumlccedilleştiren vergi muhasebesi anlayışını

kabul eden uumllkelerde muhasebe standartları vergi duumlzenlemeleri iccedilinde yer

almamıştır Bu nedenle uygulamada bir mecburiyet olmadığından standartların

hayata geccedilirilmesi guumlccedilleşmiştir (Guumlcenme 2003 27)

Eleştirilere rağmen muhasebe standartları devletler ve işletmeler tarafından

olumlu karşılanmakta ve uygulanmaktadır

22 Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının Ortaya Ccedilıkışı

Kuumlreselleşen duumlnyada sadece ulusal standartlara goumlre muhasebe ve raporlama

sisteminin yetersiz kaldığı duumlşuumlnuumllmektedir (Nuriyev2009 36)

1959 yılında ilk defa Buumlyuumlk Avrupa Serbest Muhasebeciler kurumunun

uumlyelerinden Jacob Kraayenhof Uluslararası Muhasebe Standartlarının ccedilalışmalarına

başlanması gerektiğini ileri suumlrmuumlştuumlr Avrupa Birliğine muhasebe sistemleriyle ilgili

bilgi vermek iccedilin ise 1961 yılında Groupedrsquo Etudes kurulmuştur Kanada İngiltere

ve ABDrsquonin profesyonel enstituumlleri tarafından 1966 yılında Muhasebeciler

Uluslararası Eğitim Grubu (AISG-Accountants International Study Group)

oluşturulmuştur Adı geccedilen kuruluşlarla birlikte muhasebeyle ilgili ilk uluslararası

kuruluşlar yapılandırılmaya başlanmıştır (Nuriyev2009 36)

20yuumlzyılın sonunda Uzak Doğu Asya Latin Amerika ve ABD ve Avrupa

Birliğirsquonde başlayan ekonomik durgunluk kısa suumlrede gelişmekte olan ekonomileri

de etkilemiş ve finansal oumllccediluumlm muhasebe alanında karşılaştırıla bilirlik ve gerccedilek

durumun yansıtıla bilirliği uluslararası faaliyet goumlsteren işletmelerin en oumlnemli ortak

ihtiyacı haline gelmiştir (Başaran 2008 156)

Yakınsamanın gerccedilekleşmesi halinde Amerikan sermaye piyasalarında

menkul kıymetleri işlem goumlren Avrupa Birliği uumllkelerindeki şirketler finansal

raporların Amerikan Muhasebe Standartları accedilısından yeniden duumlzenlemek

mecburiyetinde kalmayacak bununla birlikte işletmenin sermaye piyasası borsasına

41

girişindeki zorluklar ve maliyetler azalacaktır Enron ve benzeri skandallar ile

birlikte UFRSrsquonin finansal piyasaların gerccedilek guumlvenilir ve doğru işlemesi accedilısından

ne derece oumlnemli olduğu daha iyi anlaşılmıştır (Yalkın 2003 45)

23 UFRSrsquonin Belirlenmesinde Etkisi Olan Kuruluşlar

Uluslararası muhasebe ve finansal raporlama standartları ile ilgili alanda

duumlnyada birccedilok kurum veya kuruluş faaliyet goumlstermektedir UFRS ile ilgili

ccedilalışmalar yapan muhasebe ve finansal raporlama standartlarının oluşturulması

duumlzenlenmesi ve onların kullanımına yardımcı olan bazı oumlrguumltler

bull Uluslararası Muhasebe Standartları Kurumu

bull Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu

bull Menkul Kıymetler Borsaları Uluslararası Oumlrguumltuuml

bull Avrupa Birliği

bull Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulursquodur

bull Basel Kurulu

bull Birleşmiş Milletler

bull Ekonomik İş Birliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml

bull Duumlnya Bankası ve Uluslararası Para Fonu

231 Uluslararası Muhasebe Standartları Kurumu

1960rsquolı yıllarda Uluslararası Muhasebe Standartlarırsquonın duumlzenlenmesi

hususunda ilk muumlzakereler başlanmıştır Burumun bir oumlrguumlt aracılığıyla

gerccedilekleştirilmesi adına yapılan ilk adım Sydneyrsquode Ekim 1972rsquode 10 Duumlnya

Muhasebe Kongresinde goumlruumlşuumllmuumlştuumlr (Başpınar2005 53) Goumlruumlşme sonucunda elde

edilen somut verilere goumlre İngiltere Galler ve ABD tarafından Muhasebecilerin

Uluslararası Ccedilalışma Grubu (AISG) kurulmuştur Bu tavsiye uzun suumlrmeden

1973rsquode gerccedilekleşmiş Kanada Fransa Avustralya Almanya İngiltere Japonya

İrlanda Meksika ve ABDrsquodeki uzmanlaşmış muhasebe oumlrguumltlerinin yaptığı bir

anlaşmayla Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (IASC) kurulmuştur (Bekccedili

ve Oumlzdemir 2006 145)

42

IASCrsquonin Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarırsquona

youmlnelik faaliyetleri Uluslararası Sermaye Piyasaları Komisyonları Oumlrguumltuuml (IOSCO)

Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml (OECD) Duumlnya Bankası Birleşmiş

Milletler ve Avrupa Birliği gibi oumlrguumltler tarafından desteklenmekte uyumlaştırma

faaliyetleri devam etmektedir Tuumlrkiyersquode bu komiteye destek veren kuruluşlar

olarak IASCrsquoye 1974 yılında uumlye olan Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği

(TMUD) ve 1994rsquote uumlye olan Tuumlrkiye Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler ve

Yeminli Mali Muumlşavirler Odaları Birliği ve (TUumlRMOB) goumlsterilebilir (Cavlak 2015

81)

Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesirsquonin kuruluş amacı denetlenmiş

finansal tabloların hazırlanmasında uygulanacak muhasebe standartlarını kamu

yararına uygun olarak duumlzenlemek ve bu standartların buumltuumln uumllkelerce kabul

edilmesini ve uygulanmasını sağlamaktır (Savun 2014 8) Uluslararası muhasebe

Standartları Komitesi her uumllkenin muhasebe standardı oluşturucusu ile ccedilalışmalar

yaparak duumlnya ccedilapında muhasebe standartlarını birbiriyle uyumlu hale getirmeyi

amaccedillamaktaydı (Parlakkaya 2004 123)

Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesirsquonin (IASC) diğer amaccedilları ise

mali tabloların duumlzenlenmesinde ve sunumunda esas alınacak standartları daha iyi

duruma getirmek geliştirilen standartları yayımlamak bu standartlarında duumlnyada

benimsenmesini sağlamaktır Aynı zamanda duumlzenlemeleri geliştirerek uluslararası

uyumu sağlamak hususunda ccedilalışma yapmaktır (Uumlstuumlndağ 2000 46)

Komitenin kuruluş yasasındaki anlaşmaya goumlre uumlyeler aşağıdaki

yuumlkuumlmluumlluumlkleri uumlstlenme konusunda anlaşmışlardır

bull Komitenin ccedilıkardığı standartları desteklemek

bull Yayımlanan bu standartlara hazırlanan mali tabloların uygun olmasını

sağlamak eğer uyumsuzluk olması durumunda uyumsuzluğun derecesini

mali tablolarda belirtilmesi sağlamak uluslararası muhasebe standartlarına

uyulması hususunda menkul kıymet borsa goumlrevlilerini inandırmak

bull İnceleme sırasında mali tabloların standartlara goumlre hazırlanıp

hazırlanmadığı konusunda denetccedilileri bu hususta kesin yargıya varmalarını

sağlamak

43

bull Uluslararası muhasebe standartlarına mali tablolarda uyulmadığı hallerde

mali tablolarda accedilıklanmaması durumunda denetccedililerin bunu raporlarında

belirtmelerini sağlamak (Akguumln 2007 86)

2001 yılına kadar IASC tarafından standartlar Uluslararası Muhasebe

Standartları (IAS-International Accountng Standards) adı ile yayınlamaktaydı 2001

yılında IASC yerini Uluslararası Muhasebe Standartları Kuruluna (IASBndash

International Accounting Standards Board) bırakmış ve standartlar Uluslararası

Finansal Raporlama Standartları (IFRS-International Financial Reporting Standards )

adı ile yayınlanmaya başlamıştır

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu duumlnya genelinde muhasebe

standartlarını birbirine yakınlaştırmayı temel amaccedil edindiği iccedilin ulusal muhasebe

standardı belirleyicileri ile birlikte ccedilalışmalar yapmıştır IASBrsquoın finansal raporlama

ve muhasebe standartlarının kullanıcıları tarafından oumlnemli derecede ilgi goumlrmesini

kurulun hazırladığı standartların duumlnyada birccedilok yerde uygulanabilecek şekilde basit

ve anlaşılabilir olduğu ile accedilıklayabiliriz (Akdoğan 2006 56)

232 Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu

Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC-International Federation of

Accountants) 1977rsquode kurulmuştur Muhasebede etik eğitim problemleri ve aynı

zamanda denetimle ilgili konularla ilgilenmektedir Federasyonda bulunan bireyler

120 uumllkeden 160 uumlyesi ile 25 milyon bireyi temsil etmektedirler IFAC kamuya

yarar sağlayacak profesyonel ve nitelikli standartlar geliştirmeyi ulusal ve

uluslararası standartlar arasında yakınsamayı amaccedillamaktadır Yerel muhasebe

oumlrguumltleri huumlkuumlmetler standart koyucu kurumlar ve duumlzenleyici kurumlarla disiplinli

ccedilalışmalar yaparak sorumluluk aldığı bu gibi vazifelerde başarı olmalarına olanak

sağlar Uumlyeler arasında ortak goumlrev dağılımı ilerleterek global bir mali mimari

yaratmayı hedeflemektedir (Karapınar 2013 142)

IFACrsquoın doumlrt oumlnemli standart kurulu vardır (Nuriyev2009 47)

bull Uluslararası Muhasebe Eğitimi Standartları Kurulu

bull Uluslararası Denetim ve Sigorta Standartları Kurulu

bull Uluslararası Muhasebeciler Etik Standartları Kurulu

44

bull Uluslararası Kamu Sektoumlruuml Muhasebe Standartları Kurulu

233 Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Oumlrguumltuuml

Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Oumlrguumltuuml (IOSCO) 1983 yılında

kurulmasının amacı halka sunulan işlemlerini ve uluslararası sermaye piyasalarının

ccedilalışmalarını arttırmaktır (Alpay 201420) IOSCO global standart oluşturucu olarak

duumlnyada benimsenmiş bir kuruluştur (Ccedilelik 2013 30) ABDrsquodeki Sermaye Piyasaları

Komisyonu İngilterersquodeki Finansal Kurumlar Otoritesi Tuumlrkiyersquodeki Sermaye

Piyasası Kurulu ve 177 uumlyeden oluşan IOSCO uumllkelerin menkul kıymet hazırlama

kurumlarının uluslararası temsilcisidir (Şahin 2010 11)

1983 yılında kurulan Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Oumlrguumltuuml

(IOSCO-International Organization of Securities Commisions) menkul kıymet

sektoumlruuml iccedilin global bir standart tayin edici olarak kabul edilir (Ccedilelik 2013 30)

Kuumlreselleşen sermaye piyasalarının etkisiyle 1990rsquolı yıllarda menkul kıymet

işlemleri uluslararası boyut kazanmış menkul kıymet ihraccedilccedilıları birccedilok uumllkede

menkul kıymet alım satımı yapmaktadır Birden fazla borsaya kote olmuş

işletmelerin sayısı gitgide artmaktadır IOSCO uluslararası muhasebe standartlarının

oluşturulmasında elliye yakın uumllkenin sermaye piyasalarındaki standart oluşturucu

kurumlar aracılığıyla duumlnyada etkin bir kurum olmuştur (Uumlstuumlndağ 2000 51-52)

IOSCO uumlyeleri arasında kaliteli bilgi akışı sağlamak sermaye

piyasalarındaki duumlzenleyicidenetleyici otoritelerin ilgi alanları kapsamında

eşguumlduumlm sağlamak sermaye piyasalarının resmi yapısına ait ortak uluslararası

standartlar duumlzenlemek amacıyla oluşturulan kurumdur (İbiş ve Akarccedilay 2003 2)

IOSCO ulusal muhasebe standartları komiteleri dışında kalan standart

duumlzenleme suumlreci iccedilerisinde youmlnettiği tartışmalar neticesinde elde ettiği tesir etmesi

accedilısından ccedilok ayrı bir pozisyona sahiptir (Uysal 2006 93)

IOSCO en oumlnemli ccedilalışmalarını uumlccedil komite (Teknik Komite Yuumlruumltme

Komitesi ve Gelişmekte Olan Piyasalar Komitesi) aracılığıyla yuumlruumltmektedir

Gelişmekte Olan Piyasalar Komitesirsquonin amacı gelişen piyasaların etkinliğini

artırmak iccedilin ilkeler oluşturmak ve bilgi akışını sağlamaktır IOSCOrsquonun ana

duumlzenleyici komitesi olan Yuumlruumltme Komitesine bağlı iki profesyonel kuruldan

45

oluşur Duumlnyarsquonın en hacimli ve gelişmiş uluslararası niteliğe sahip piyasalarını

duumlzenleyen 15 duumlzenleyici kurum olan Teknik Komitersquodir(Technical Committee) Bu

Kurul uluslararası menkul kıymetler ve vadeli işlemlere doumlnuumlk youmlnetmeliklere ait

oumlnemli konularda ve bu konulara ait uygulamalara doumlnuumlk verilecek tepkilerin

incelenmesini amaccedillamaktadır Bu kapsamda Kurul duumlnyadaki sermaye

piyasalarında uygulama esnasında sık karşılaşılan problemler ve gereksinimleri takip

ederek bu hususlarda raporlar hazırlamakta ve standart duumlzenleyici kurumlarca takip

edilecek prensipler geliştirmektir Yuumlruumltme Komitesirsquonin amacı Kurulun amaccedillarını

yerine getirilmesi iccedilin gerekli duumlzenlemeler yaparak başkanlar komitesinin

programına alır icra organıdır (Hatipoğlu 2009 49)

1993rsquote yerel ve kuumlresel bazda menkul kıymet alım satımında işletmelerin

mali tablolarının hazırlanmasında uyulacak kuralları goumlsteren muhasebe

standartlarının tespit edildiği bir liste uumlzerinde IOSCO ile IASB fikir birliğine

varmıştır 1993 senesindeki anlaşmadan sonra taraflar arasında gerccedilekleştirilen

goumlruumlşmeler neticesinde 1995 senesinde uluslararası menkul kıymet alım satımında

temel alınan muhasebe standartlarının belirlenmesine youmlnelik anlaştıkları goumlruumlluumlr

(Dalkılıccedil 2008 29)

IASB tarafından uluslararası menkul kıymet alım satım işlemlerinde uyulması

gereken muhasebe standartlarının tamamını IOSCO Mayıs 2000rsquode tarihinde

onaylamıştır IOSCO uumlye uumllkelerin uluslararası muhasebe standartlarını uygulaması

iccedilin 2005 yılında tavsiye kararı aldı UFRS kıyaslanabilir ulusal ve uluslararası

finansal raporlamanın yapılabilmesi iccedilin asıl dayanak olmuştur IFRSrsquoyi gittikccedile

oumlnemli kılan ve uluslararası muhasebe seti olarak uygulanmasının en oumlnemli

nedenlerinden biri de IOSCO uluslararası boyutlarda kote edilen halka accedilık

ccedilokuluslu şirketlerin IFRSrsquoyi kullanmalarına youmlnelik verdiği tavsiyelerdir (Ccedilelik

2013 31)

234 Avrupa Birliği

Avrupa Birliği tarafından uumlyeliğe sahip uumllkelerde muhasebe ve denetimle

ilgili konularda ortak uygulamalar iccedilin ldquoDirektiflerYoumlnergelerrdquo başlığı altında

değişiklikler hazırlanmıştır Bu değişikliklerin uygulamaya konulmasını uumlye

46

uumllkelerin kendilerine verilen belirli bir zaman sonunda gerccedilekleştirmesi

gerekmektedir

AB Komisyonursquonun 1995rsquote yayımlamış olduğu bir belge ile ABrsquonin

direktiflerinin yetersiz olduğu fikri resmi olarak onaylanmıştır Bu raporda doumlrt ve

yedinci youmlnergelerin uumlye uumllkelerdeki değişik muhasebe geleneklerinin korunmasına

izin verdiği fakat aynı zamanda karşılaştırılabilir finansal raporlar hazırlanması

konusunda oumlnemli katkılarının olduğu belirtilmiştir Ancak aynı raporda AB

şirketleri iccedilin en acil konunun bu şirketlerin youmlnergelere dayanan ulusal yasalarına

goumlre hazırlanmış oldukları finansal raporların uluslararası sermaye piyasalarında

kabul goumlrmemesi olduğu belirtilmektedir Diğer oumlnemli problem ise youmlnergelerin pek

ccedilok seccedileneği barındırmakta olması ve yuumlruumlrluumlğe girdikleri tarihten sonra ortaya ccedilıkan

veya oumlnemi artan bir dizi konusunu iccedilermemesi oumlnemli bir sorundur (Sakin 2003

16)

Bu nedenle AB 1995rsquote muhasebe duumlzenlemeleri konusunda bir tebliğ

yayımlayarak beş ccediloumlzuumlm sunmuştur Bunlar

1Ccedilok uluslu Avrupa firmalarını Muhasebe Direktiflerine dacirchil etmemek ve

bu firmaları muhasebe standartları konusunda zorunlu tutmamak

2 Varolan Muhasebe Direktiflerini revize etmek

3 Avrupa Muhasebe Standartları Kurulursquonu kurmak

4 Muhasebe Standartlarını tanıma konusunda Amerika ile ahit imzalamak

5 Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulursquona uumlye olmak (Dalkılıccedil 2008

31)

Avrupa Komisyonu 2000 yılında halka arz edilen işletmeleri 2005rsquote ise

uluslararası piyasada işlem goumlren ve borsaya kote olmuş şirketleri ki buna bankalar

ve sigorta firmaları dahil konsolide finansal tablolarını UFRSrsquona uygun

duumlzenlenmesini zorunlu kılmıştır Avrupa Parlamentosu bu uygulamayı Mart

2002rsquode onamıştır ve Eyluumll 2002 yılında uygulamayı yayımlamıştır ABrsquone bağlı

7000 yakın işletme ve bu işletmelerin ortakları ve iştirakleri ile Uluslararası Finansal

Raporlama standartlarını uygulamaya başlamıştır Uumlye uumllkeler bu sorumluluğu

47

uygulama konusunda buumltuumln işletmelerini dahil etme konusunda mecburi

tutulmamıştır (İbiş ve Oumlzkan 2006 31)

Avrupa Birliğirsquonin Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarını uygun

muhasebe kayıtları ve finansal tablo duumlzenlemesinin gayesinden biri de accedilıklığı ve

kıyaslanabilirliği artırarak sermaye piyasasının gelişimine kolaylık sağlamaktır

(Karkacıer 2009 14)

Aralık 2008rsquode Avrupa Komisyonursquonun (European Commission) aldığı

karara goumlre sadece ABD Japonya Hindistan Ccedilin Kanada Guumlney Kore uumllkelerinin

ulusal muhasebe standartlarının Avrupa Birliğirsquonin kabul etmiş olduğu

UMSUFRSrsquolere (IASIFRS) denk olduğu (equivalence) kararı alınmıştır Avrupa

Birliği iccedilerisinde duumlzenlenmiş piyasalarda menkul kıymet ihraccedil etmek isteyen uumllkeler

2009 yılından itibaren ya Avrupa Birliğinin kabul etmiş olduğu UMSUFRSrsquolere

yada IASB tarafından yayınlanmış UMSUFRSrsquoleri (IASIFRS) kullanmak

zorundadırlar (Hatipoğlu 2009 47)

235 Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulu

ABDrsquode Menkul Kıymetler Borsası Komisyonu muhasebe standartlarını

belirlemede yetkili organ iken bu yetki yerini muhasebe teşkilatlarına bırakmıştır

Muhasebe standartları oluşturul iken birccedilok kurum ve kuruluş destek vermiştir

ABDrsquode bu alanda en ccedilok desteği Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Birliği

vermiştir (Ccediliftccedili 1997 170)

AICPA kapasitesinde 1939rsquoda Muhasebe Proseduumlrleri Komitesinin

oluşturulmasıyla başlayan standart yayımlama faaliyetleri 1973 yılında kimseye

bağımlı olmadan goumlrevlendirilen Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (FASB-

Financial Accounting Standards Board) tarafından devam ettirilmiştir (Oumlztuumlrk 2006

71)

236 Basel Kurulu

Basel Komitesi bankacılık işlemlerini duumlzenleyici otoriteler tarafından

oluşturulmuştur UFRSrsquoye youmlnelik yaptığı ccedilalışmalar neticesinde UFRSrsquona ve

uluslararası muhasebe uygulamalarına uyum ccedilalışmalarını Nisan 2000rsquode

desteklediğini duyurmuştur Bankacılık sektoumlruumlnde Basel-II ilkeleri 2008 tarihinde

48

yuumlruumlrluumlğe konuldu Şirketlerin bankalarla işlem yapabilmeleri iccedilin UFRSrsquoyi

uygulamaları gerekir (İbiş ve Oumlzkan 2006 31)

İsviccedilrersquonin Basel şehrinde Uluslararası Oumldemeler Bankası iccedilerisinde Basel

Bankacılık Denetim Kurulu faaliyet goumlstermektedir Gelişmiş uumllkelerdeki merkez

bankaları ve bankacılık denetim kurumlarından youmlneticilerin iştirakiyle oluşmuştur

Danışman olarak bankacılık alanında uluslararası muhasebe standartlarını

yayımlayan oumlrguumlttuumlr Basel Kurulu aracılığıyla yayımlanan Basel-2 ilkeleri UFRS ye

kaynak oluşturmaktadır (Dalkılıccedil 2008 30)

237 Birleşmiş Milletler (BM)

Birleşmiş Milletler (BM) 1970rsquoli yıllardan itibaren uluslararası muhasebe

standartlarıyla ilgilenmiştir BMrsquonin muhasebe standartlarına ve finansal

raporlamaya ilişkin yuumlruumlttuumlğuuml buumltuumln ccedilalışmalar ccedilokuluslu şirketlerin faaliyetlerine

youmlnelik yapıldığı goumlruumlluumlr (Usta 2007 39)

BM bu konudaki ccedilalışmalarına ek olarak 1976rsquoda bir grup uzman

goumlrevlendirerek başlamıştır Ccedilok uluslu işletmelerin finansal tablolarında

accedilıklanması gerekli bilgilere ilişkin accedilıklamalar bu grubun ccedilalışmaları neticesinde

yapılmıştır BM 1977 yılında ccedilok uluslu şirketlerin kapsamlı finansal raporlar

duumlzenlemesi iccedilin standartlar yayımlamıştır Buna goumlre ccedilok uluslu şirketlerin mali ve

mali olmayan hususlarda detaylı raporlar hazırlaması istenmiştir Fakat bu kurallar

sadece uumllkelerin ccedilok uluslu işletmelerinden isteyecekleri raporlama konularına bir

oumlnderlik etmenin oumltesine geccedilememiştir (Bitlisli 2010 49-50)

BM buumlnyesinde muhasebe standartları kurallar seti ile ilgili olarak bir

komisyon kurulmuştur 1982 yılında İktisadi ve Sosyal Kurulu aracılığıyla

uluslararası şirketlere ait boumlluumlmde ccedilalışma yapan ldquoUluslararası Muhasebe ve

Raporlama Standartları Uzmanları Ccedilalışma Gruburdquo (ISAR) kurulmuştur (Usta 2007

39)

ISARrsquoın yaptığı ccedilalışmalar senede bir defa yayımlanmakta uluslararası

boyutta muhasebe alanındaki gelişmeler hakkında ve oumlne ccedilıkan muhasebe

hususlarında gelişen uumllkeler ve eski doğu bloğu uumllkelerine yararlı bir kaynak

sağlamaktadır Birleşmiş Milletlerrsquo in muhasebe konularındaki ccedilalışmalarına

49

ldquogelişmemiş ve gelişmekte olan uumllkelere katkıda bulunmardquo goumlruumlşuuml yoğunluk

kazanmıştır (Uumlstuumlndağ 2000 49-50)

ISARrsquo ın muhasebe standartlarının uyumlaştırılmasına katkıları

bull ISAR muhasebe standartlaştırma setine boumllgesel ve uumllkesel duumlzeyde

katkıda bulunmak

bull Birden fazla uluslu şirketlerin faaliyetlerinin accedilıklanmasında mali

tabloların doğru ve kıyaslanabilir olmasını sağlamak

bull Ccedilok uluslu şirketlerin gelişmekte olan uumllkelere yatırım yapmalarını olanak

vermek amacıyla kıyaslanabilir doğru muhasebe ve finansal raporlama sağlamak

bull Muhasebe standartları hususunda uyumlaştırmaya yardımcı olmak iccedilin

Uluslararası finansal raporlama ve muhasebe ile ilgilenen denetim elemanı ve

muhasebe teşkilatları ile muumlzakere etmek (Ccedilelik 2013 38-39)

238 Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml (OECD)

BMrsquoden farklı olarak Ekonomik İş birliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml (OECD)rsquonuumln

muhasebe standartlarına bakış accedilısı gelişmemiş veya gelişmekte olan uumllkeler

accedilısından değil ekonomik olarak gelişmiş uumllkeler accedilısına youmlneliktir OECD UMS

alanındaki ccedilalışması standart oluşturmaktan ziyade raporlama yapmaya youmlneliktir

(Uumlstuumlndağ 2000 50)

OECD 1976rsquoda mali verilerin accedilıklanması hakkında yol goumlsterici nitelikte bir

bildirge yayımlamıştır Muhasebe Standartları ile ilgili ccedilalışmalar yapabilmek iccedilin

1979 lsquoda OECD ve ccedilokuluslu işletmeler kendi aralarında bir ccedilalışma grubu

oluşturdular Bu grup muhasebe standartlarında uyumlaştırma sağlayarak

kıyaslanabilirliği artırmak ve gerccedilek sorunlar bulmak iccedilin faaliyetlerini

yuumlruumltmuumlşlerdir Bundan dolayı bu grup muhasebe standartlarını duumlzenleme kuruluşu

olarak benimsenmemektedir OECD sadece muhasebe standartlarının

uyumlaştırılmasına doumlnuumlk ccedilalışmaları destekleyen bir kuruluştur (Karkacıer 2009

10)

239 Duumlnya Bankası ve Uluslararası Para Fonu

Muhasebe alanında uluslararası standartlaşmayı oumlnemli bulan ve geliştirilen

standartların hayata geccedilirilmesini vurgulayan iki kurum vardır Bu kurumlar

50

ekonomik anlamda buhranda olan uumllkelere geri almak şartıyla nakit veren

kurumlardır Oumlrneğin Uluslararası Para Fonu (IMF) borccedil verdiği uumllkelere UFRSrsquoyi

tavsiye etmekte ve bazı alanlarda standartların belirlenmesi davetinde bulunmaktadır

Buna ek olarak Duumlnya Bankası (WB) ve IMF IFACrsquoın ccedilalışmalarına da destek

vererek UFRSrsquoyeesas alan muhasebe standartlarının hızla ccediloğalmasına oumlncuumlluumlk

etmektedir (Alpay 2014 22-23)

24 Uluslararası Muhasebe Standartlarına Youmlnelik Bazı Uumllkelerde

Yapılan Ccedilalışmalar

241 ABDrsquode Yapılan Ccedilalışmalar

ABDrsquode muhasebe standartlarının duumlzenlenmesinde kamu ve oumlzel sektoumlr

kuruluşları karışımına dayalı olarak oluşturulmaktadır (Bostancı 2002 3)

Amerika Birleşik Devletlerirsquonde 1887 yılında kurulan ve bir oumlzel sektoumlr

kuruluşu olan Amerikan Yeminli Serbest Muhasebeciler Enstituumlsuuml (AICPA) 1929

Finansal Kriz rsquoinden sonra krize tepki olarak ccedilıkarılan ve yatırımcıları korumaya

youmlnelik olarak oluşturulan 1933 Menkul Kıymetler Yasası ve 1934 Menkul

Kıymetler Borsası Yasasırsquodır Sermaye Piyasası Komisyonu (SEC) 1933ve 1934

yıllarında yuumlruumlrluumlğe giren kanunlarla finansal raporlamaya ait duumlzenlemeleri tespit

etme goumlrevi verildi SEC kurulduğundan buyana Accounting Series Releases ve

Staff Accounting Bulletins adıyla muhasebe alanları hakkında belgeler

yayımlamıştır Muhasebe standartları tespit etmedeki goumlrevi denetim ve goumlzetim

fonksiyonuyla sınırlandırmıştır SEC oumlzel sektoumlr duumlzenleyici kuruluşlara muhasebe

ve bağımsız denetim iccedilin oluşturulacak kuralların tespitinde daha yetkili olmasına

imkan vermektedir (Bitlisli 2010 33)

ABDrsquode duumlzenleyici kuruluşlar accedilısından bakıldığında muhasebe

standartlarına ait gelişmeler ve duumlzenlemelerde etkili olan uumlccedil doumlnem vardır Birinci

doumlnem AICPArsquonin yoğun goumlrev yaptığı 1939-1959 Muhasebe Proseduumlrleri Komitesi

(CAP) İkinci doumlnem1959-1973 Muhasebe Prensipleri Kurulu (APB) ve uumlccediluumlncuuml

doumlnem 1973rsquote kurulan ABDrsquode muhasebe standartlarını oluşturma goumlrevini ifa eden

FASB doumlnemidir FASB ccedilalışmaları muhasebe firmaları ve diğer organizasyonların

goumlnuumllluuml şahıslarının yardımıyla finansa edilmektedir FASB muhasebe standartlarını

51

bu standartların iyileştirilmesinde uygulanan kavramları ve duumlzenlenen standartlara

anlaşılabilirlik kazandırmak iccedilin youmlnergeler yayımlamaktadır FASBrsquoın oluşturduğu

muhasebe standartlarına SECrsquoin resmi desteği bulanmaktadır Ancak FASB

muhasebe standartlarını oluştururken konu ile alakalı tuumlm kurumların suumlrece dahil

olmasını bu standartların hakkında ilgili kurumlara bilgi verilmesine doumlnuumlk metot

izler FASB halka accedilık toplantılar yapar FASB standart oluşturulurken yoğun

ccedilalışamamaktadır (Akguumln 2007 92)

FASB standartları duumlzenlerken iki ana esasa dayanır Bunlar hem kamu

muhasebesi mesleğinin hem de oumlzel sektoumlr muhasebesi mesleğinin gereksinimini ve

fikirlerini yanıtlaması ldquodueprocess doğrudan katılımcı suumlreccedilrdquo sistemi ile buumltuumln ilgili

kurumlara ve şahıslara fikirlerini aktarmaları iccedilin fırsat vermesi boumlylece hitap ettiği

tuumlm kurumlarla fikir birliği iccedilinde ccedilalışmaktadır (Başpınar2005 43)

IASB ‐ FASB aralarında Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile US

GAAP arasında var olan farkları ortadan kaldırmak iccedilin 2002rsquode Norwalk

Anlaşması Yakınsama Projesi (Convergence Project) başlatmışlardır Norwalk

Anlaşması 2006 tarihinde revize edilmiş uluslararası sermaye piyasalarında

kullanılacak kalitesi yuumlksek ve geniş kullanım yelpazesine sahip muhasebe

standartları geliştirmeyi amaccedil edinmiştir 2006rsquoda IASB ile FASB uumlyeleri geleceğe

doumlnuumlk UFRS hakkında birlikte ccedilalışmayı kararlaştırmışlardır 2007 yılında Kamu

Muhasebe Standartları Kurulu (GASB) ve FASBrsquoın ccedilalışmalarını kontrol etmekle

yetkili Amerikan Finansal Muhasebe Vakfı (FAF)rsquodır (Elitaş vd 2011 3-4)

242 İngilterersquode Yapılan Ccedilalışmalar

İngilterede 1844 yılında muhasebe uygulamalarına youmlnelik ilk duumlzenleme

Birleşik Krallık Şirketler Kanunursquola yapılmıştır 1900rsquode ccedilıkarılan yasa ile denetim

konusu oluşturulmuştur 1947rsquode ise Şirketler Kanunu yeniden goumlzden geccedilirilerek

muhasebe uygulamalarına youmlnlendirmeye suumlrduumlrmuumlştuumlr 1970 yılına kadar İngiltere

ve Galler Yeminli Muhasebeciler Enstituumlsuuml (ICAEW) etkiliydi Bu enstituuml muhasebe

uygulamalarında yetkili meslek mensuplarından oluşmakta idi Sonraki suumlreccedilte

muhasebe uygulamalarındaki ccedileşitliliği ortadan kaldırmak iccedilin Muhasebe

Standartları Belirleme Komitesi (ASSC) kuruldu Bu kuruluş 1976 yılında 6

muhasebe oumlrguumltuumlnden oluşan Muhasebe Kuruluşları Danışma Komitesinin (CCAB)

52

desteğini alarak Muhasebe Standartları Komitesi(ASC) ismini aldı ASCrsquonin

yaptırıma etkisi olmaması CCABrsquodeki uumlyelerinin tasdik etmesi gerekmesi

ccedilalışmalarının ilerlememesi ve sonunda 1989 yılında şirketler kanununun

ccedilıkarılmasıyla Finansal Raporlama Konseyi (FRC Financial Reproting Council)

standart oluşturma suumlrecinde goumlrevli kuruluş olarak kurulmuş oldu (Yalccedilın 2014 50)

FRC standart duumlzenleme esnasında goumlzetim yapmaktan ve etkin işleyişinden

sorumludur (Başpınar 2005 44)

Sanayi ticaret muhasebe mesleği gibi farklı zuumlmrenin temsilcilerinden

meydana gelen FRC buumltuumln alakalı kurum ve zuumlmrelerin katılımını sağlanmayı

amaccedillamaktadır FRC toplantıları halka kapalıdır (Bostancı 2002 4)

Daha sonra ise Muhasebe Standartları Kurulu (ASB Accounting Standards

Board) kurularak standartların geliştirilmesi ve yayımlanması sağlanmıştır FRCrsquoe

ASBrsquoın uumlyelerini atamaktadır ve atanan uumlyeler muhasebe alanında yeterli teknik

bilgiye sahip olmalıdır Birde ASB ve FRCrsquoye bağlı olarak Finansal raporlama

Goumlzetim Heyeti (FRRP) kurulmuştur (Uumlstuumlndağ 2000 42)

243 Almanyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Almanyarsquoda muhasebe faaliyetleri tekduumlzen muhasebe sistemi ile devam

ettirilmiştir Guumln esaslı olarak da Almanyarsquonın koumlkluuml muhasebe geccedilmişi var

olduğundan bu sistem hayata geccedilirilmiştir Almanyarsquonın bu uygulamaya sahip

olmasıyla muhasebe standartlarının oluşturulmasında ve duumlzenlenmesinde etkili bir

kurul kurulmamış yalnızca Alman Muhasebeciler Enstituumlsuuml bu konular hakkında

duumlşuumlncelerini dile getirmiş ve accedilıklamalar yapmıştır Ancak 1998 yılında muhasebe

standartlarını meydana getirmek ile yetkili Almanya Muhasebe Standartları Komitesi

(GASC) kurulmuştur GASC İngiliz-Amerikan oumlrneğinde olduğu gibi bağımsız bir

kuruluş olarak kurulmuştur (Yalccedilın 2014 50-51)

GASCrsquonin amaccedilları konsolide finansal tablolara ilgili standartlar

duumlzenlemek Almanyarsquoyı uluslararası standartlaşma kurularında temsil etmek ilgili

Bakanlığa muhasebe uygulamalarında danışmanlık sağlamaktır GASCrsquonin

kurulmasının ardından muhasebe standartlarını belirlemekle yetkili kılınan

53

Bakanlıkla aralarında bir anlaşma imzalanmıştır Dolayısıyla Almanyarsquoda muhasebe

standardını oluşturan kurum olarak bilinmektedir (Uumlstuumlndağ 2000 43)

GASC standart yaratma esnasında halka accedilık toplantılar yapılması taslak

halinde standartları yayımlayarak ilgililerden fikir alması dolayısıyla standartlarla

ilgili ccedilevrelerin fikirlerini suumlrece dahil etmesiyle danışma kurumlarının kurulmasını

tavsiye etmektedir Almanyada muhasebe standartları yapılacak duumlzenlemelerin

diğer uumllkelerde yaşanan gelişmelere deneyimlere bakılarak yasama yoluyla

yapılmasından ziyade duumlzenleyici kuruluşlar tarafından yapılmıştır GASCrsquonin

faaliyetleri sadece konsolide mali tabloların hazırlanması ile sınırlandırılmıştır

Almanyarsquoda ulusal muhasebe duumlzenlemelerinde geleneksel bir yapı soumlz konusudur

Ancak uluslararası muhasebe standartları bağımsız bir duumlzenleyici kuruluş tarafından

oluşturulmaktadır Bu durum duumlnya genelinde muhasebe standartlarının

oluşturulmasında hakim olan uygulamanın oumlnemini ortaya koymuştur (Başpınar

2005 46)

244 Fransarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Fransarsquodaki muhasebe standartları ile ilgili ccedilalışmalar iki safhada ele

alınabilir Birincisi Genel Hesap Planı kapsamında yuumlruumltuumllen faaliyetler ikincisi

Muhasebe Uzmanları ve Yeminli Muhasipler Birliği (OECCA)rsquonce yuumlruumltuumllen

faaliyetlerdir Fransarsquoda Genel Hesap Planı muhasebe uygulamalarında birccedilok kanun

ve kararname olmasına rağmen baskın bir guumlccediltuumlr Fransa tek duumlzen muhasebe

sisteminin duumlnyada oumlncuumlsuumlduumlr İlk Genel Hesap Planını Fransa1947 tarihinde

uygulamaya geccedilirmiştir Ulusal Muhasebe Konseyi (CNC) Genel Hesap Planının

uygulanmasını sağlamakla sorumludur Aynı zamanda OECCArsquoda 1966 yılından

itibaren yuumlksek ruumltbeli kamu yetkililerinden muhasebe sanayi ticaret ve işccedili sandık

teşkilat ve sendikalarının oumlnde gelen uumlyeleri vardır Genel hesap planının

uygulanması iyileştirilmesi ve benimsenen muhasebe ilkeleri hususunda fikir ve

tavsiyelerini standart olarak yayımlamaktadır Bu faaliyetlere Borsa İşletmeleri

Komisyonu ve Muhasebe Denetccedilileri Birliği gibi kuruluşlar da katkı sunmaktadır

AICPA ile OECCArsquonın ccedilalışma şekilleri ve gayeleri aynı olsa da AICPA

OECCArsquodan daha huumlr ve daha etkindir (Şensoy 2008 35-36)

54

245 Kanadarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Kanadarsquoda muhasebe ve denetim standartlarının gelişiminde lider olan

Terminoloji Komitesi Kanada Yeminli Muhasebeciler Enstituumlsuuml buumlnyesinde

kurulmuştur ve komitenin iccedilindeki ccedileşitli kurullar aracılığıyla standartlar

oluşturmaktadır Standart tespitinde yetkili kuruluşlar

bull Kanada Muhasebe Standartları Kurulu (ACSB)rsquonun amacı işletmelerce

hazırlanan finansal bilgilerin kalitesini arttırmak ve muhasebe standartları

ile uluslararası duumlzenlemeler arasında uyumu sağlamaktır

bull Denetim Standartları Kurulu denetimin kalitesini arttırmak amacıyla

Uluslararası Denetim Uygulamaları Komitesi ndashIPAC gibi kuruluşlarla

denetim alanında uluslararası uyumun sağlanması goumlrevini uumlstlenmiştir

bull Kontrol Kriterleri Kurulu işletmelerin kaynakları organizasyon kuumlltuumlrleri

yapıları iş suumlreccedilleri risk youmlnetim uygulamalarına ilişkin kontrol

mekanizmalarını belirler

bull Kamu Sektoumlruuml Muhasebe Kurulu huumlkuumlmetlerin karar verme suumlreccedillerine ve

sorumluluklarına ait muhasebe standartları geliştirmekle goumlrevlidir

bull Araştırma Departmanı mali ve mali olmayan bilgilerin kullanıcıları ve

hazırlayanlar iccedilin oumlnemli olan konulara dair araştırmalar yapmak

tartışmalar accedilmak ve danışmanlık yapmak amacıyla oluşturulmuştur

bull Muhasebe Standartları Goumlzetim Konseyi Muhasebe Standartları

Kurulunun faaliyetlerini denetlemek ve soumlz konusu faaliyetlere ilişkin

kaynak sağlayarak

bull Kamu yararına hizmet etmesi amacıyla faaliyete geccedilmiştir (Uumllkuuml 2008 16-

17)

246 Japonyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Japonyarsquoda muhasebe mesleği ve uygulamaları Kamu Uzman Muhasebecileri

(CPA) yasası adı altında ilk kez 1948 yılında ccedilıkartılmıştır Bu yasa muhasebe

mesleği alanında anahtar niteliğindeki konuları iccedilermektedir Bu yasa ile CPA ve alt

duumlzey CPArsquoların mesleki yeterlilik sınavları mesleki uumlyelik kaydı goumlrev ve

sorumlulukları ve denetim kurumlarına ilişkin niteliklerin oluşturulması

55

amaccedillanmıştır CPArsquolar başlangıccedilta topluma karşı ccedilok oumlnemli bir sosyal sorumluluk

iccedilinde olduklarını fark etmişlerdir Bu nedenle bağımsız olarak standartları yuumlksek

etik kuralları kapsamında mesleki goumlrev anlayışı iccedilinde guumlvenilir ve yuumlksek teknik

yetenekte olanlara accedilık tutulan bir sorumluluğu uumlstuumln goumlrmuumlşlerdir Bu konudaki

diğer bir yapılanma ise Japonyarsquoda Genel Kabul Goumlrmuumlş Muhasebe İlkeleri

GAAPrsquolar ccedilok youmlnluuml ve kurumsal niteliği oldukccedila yuumlksek olan aşağıda sırasıyla

belirtilen muhasebe oumlrguumltlerince ccedilıkarılmıştır (Akguumln 2007 96)

247 Ccedilinrsquode Yapılan Ccedilalışmalar

Ccedilinrsquode 1990 yılından itibaren Shanghai ve Shenzen borsalarının kurulmasını

takip muhasebe sistemi koumlkten değişmiştir Ccedilin huumlkuumlmeti her iki borsanın

buumlyuumlmesine karşı 1992rsquode Halka Arz Yapmış Şirketler iccedilin Muhasebe

Duumlzenlemesini yayımlamıştır Ccedilin huumlkuumlmeti geleneksel Sovyet muhasebe

modelinden bu duumlzenlemeden sonra ayrılmıştır Uluslararası muhasebe standartlarını

kapsayan pek ccedilok muhasebe uygulamalarını benimseniş ve kendi sistemine dahil

etmiştir Ccedilin huumlkuumlmeti sınır oumltesi yatırımlara kolaylık sağlamak iccedilin B tipi fon hisse

senedi ihraccedil eden işletmelerin gelirlerini UMSrsquoye goumlre baştan goumlzden geccedilirerek

duumlzenlemesini zorunlu kılmıştır Ccedilin ccedileşitli duumlzenlemeler yapmasına rağmen her iki

uygulama arasındaki farklılıkları giderememiştir Ccedilin ulusal muhasebe standartları ile

uluslararası muhasebe standartları arasındaki farklılığı gidermek iccedilin 1998rsquode

yeniden halka arz yapmış şirketler iccedilin muhasebe duumlzenlemesi yayımlamıştır Finans

Bakanlığırsquonca IFRS oumlrnek alınmış ve 16 adet yeni Ccedilin Muhasebe Standartları

(Chinese Accounting Standarts) yayımlanmıştır Borsaya kote edilen işletmeler 1

Ocak 2007 yılından itibaren geccedilerli kılınmıştır (Ccedilankaya 2007 135)

248 Rusyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Rusya 1998rsquode Uluslararası Muhasebe Raporlama Standartları ile ulusal

muhasebe standartları arasındaki farklılıkları gidermek iccedilin ccedilalışma duumlzenlemiştir

Rusya Federasyonu Maliye Bakanlığı 1998rsquoden bu yana 20 yeni standart

yayımlayarak uyumlaştırma faaliyetlerinde oumlnemli ccedilalışmalara başlamıştır

Huumlkuumlmetin goumlsterdiği yol IFRS ile Rusya Muhasebe Standartlarının uyumlaştırılması

gerekliliğidir AB IFRS uygulamalarının Rusyarsquoda yaygınlaşması iccedilin bir oumlneride

bulunmuştur Tuumlm ticari bankalar finansal tablolarını hem uluslararası muhasebe

56

standartlarına hem de ulusal muhasebe standartlarına uygun duumlzenlemekle

zorunludur (Ccedilankaya 2007 135)

249 Diğer Uumllkelerdeki Ccedilalışmalar

Muhasebe standartlarının yaratılması amacıyla gelişmiş uumllkelerde de

ccedilalışmalar yapılmaktadır Belccedilika İspanya İsveccedil İtalya Hollanda ve Avustralya bu

uumllkelere oumlrnektir

Belccedilika 1975 yılındaki kanunla muhasebe uygulamalarının şekil ve

kapsamını ilkelere bağlamış mali tablo ve raporları bu ilkeler ccedilizgisinde

oluşturmuştur Bu yasayla asgari oumllccediluumlde standartlaştırılmış hesap planını işaret

etmekte bilanccedilo kacircr-zarar hesabı ve ilavelerinin kapsam ve dizinini accedilıklamaktadır

Muhasebe Standartları Komitesi Krallık talimatıyla kuruldu Bu kurulun amacı

muhasebe uygulamaları ve ilkeleri geliştirmekle sorumludur Ticaret Kanunursquonun

hazırlanmasını mecburi kıldığı mali tablo ve raporlar rutin bir şekilde vergi

dairelerine verilmekte ayrıca anonim şirketler yasanın mecburi kıldığı mali tablo ve

raporları resmi gazetede yayımlamaktadır (Tokay 1987 70)

Norveccedil Şirketler Kanunu şirketlerin mali tablolarını tam ve guumlvenilir bir

şekilde duumlzenlenmesini mecburi kılmıştır Yasaya goumlre kacircr-zarar tablosunun gelir ve

gider hesaplarının bilanccedilonun aktif ve pasif hesaplarının detaylı accedilıklanması gerekir

Oumlnceki suumlre ile mukayeseli tutarlar yalnız hisse senetleri menkul değerler borsasına

ayrılmış şirketlerin mali tablolarında bulunmaktadır Yerel uzman muhasebe

kurulları ise iccedilinde bulundukları devlet komitelerinde muhasebe ve raporlama

standartlarını geliştirmeye doumlnuumlk ccedilalışmalar yapmışlardır Bu komisyonların

yayımlanan bildirileri emir niteliğindedir (Tokay 1987 70-71)

İspanyarsquoda ticari faaliyetler 1985rsquote ccedilıkarılan Ticaret Kanunu ile

yuumlruumltuumllmekte idi Ancak bu yasa bazı yasa ve youmlnetmeliklerle değişmiştir Anonim

ve limitet şirketler 1951 ve 1953 senelerinde yuumlruumlrluumlğe giren yasalara goumlre

yuumlruumltuumllmeye başlanmıştı 1973rsquote yayımlanan genel muhasebe planıyla muhasebe

uygulamalarının accedilıklanmasını ve sunulmasını zorunlu kılmıştır (Tokay 1987 71)

İsveccedilrsquote 1929 yılında yuumlruumlrluumlğe giren Defter Tutma Kanunu ve 1944 yılında

yuumlruumlrluumlğe giren Şirketler Kanunları ile tuumlm şirketlere muhasebe kayıtlarını tutma

57

mecburiyeti getirilmiştir Bu kanunlar muhasebe ilkeleriyle ilgili politikaları iccediline

alır İsveccedil Yetkili Kamu Muhasebecileri Enstituumlsuuml muhasebe ve denetleme ile ilgili

pek ccedilok tebliğ sunmuştur Bu tebliğlerin uygulanması zorunlu değildir 1977

senesinde ccedilıkarılan Şirketler Kanunursquona goumlre şirketler daha ccedilok accedilıklayıcı oumlzellikte

mali tablolar hazırlamak mecburiyetinde idiler (Tokay 1987 71-72)

İtalyarsquoda vergi kaynaklı muhasebe uygulanmaktaydı Bu sebeple de ilgililere

fazla faydası yoktu İşletmelerin hazırladıkları mali tabloların mali belge olarak

goumlruumllmesi vergi kanunlarındaki pek ccedilok muhasebe prensipleri tarafından da

desteklenmiştir İtalyarsquodaki aktif hesapların var olandan duumlşuumlk goumlsterilmesi satışların

muhasebe uygulamalarında goumlsterilmemesi gibi durumlar mevcuttur Olayların yasal

defterlerin haricinde takip edildiği de soumlylenir İtalyarsquoda Sermaye Piyasası Kurulu

(CONSOB) 1975rsquote kurulmuştur CONSOBrsquoun goumlrevi muhasebe uygulamalarının

duumlzenlemektir CONSOB IASCrsquonin yayımladığı Uluslararası Muhasebe Standartları

tamamını uyumlu hale getirerek İtalyarsquoda bu muhasebe standartlarının kabul

edileceğini onaylamıştır Boumlylelikle muhasebe standardı oluşturma problemine

ccediloumlzuumlm bulmuştur (Tokay 1987 73)

Hollandarsquoda uygulanan muhasebe prensipleri oumlzel veya kamu kuruluşları

tarafından oluşturulmamaktadır Yalnızca Hollanda Hesaplar Yasası genel

terimlerle bilanccedilo ve gelir tablosunda olması gereken verileri sınıflandırma ve

sunma biccedilimini goumlstermektedir Hollandarsquodaki vergi kanunlarının muhasebe

uygulamalarındaki etkisi pek azdır Vergi kanunları muhasebecilere kapsamlı bir

yargı erki vermiştir Nedeni ise muhasebecilerin genel kabul goumlmuumlş muhasebe

ilkelerini takip edeceğidir (Tokay 1987 73-74)

25 Tuumlrkiye MuhasebeFinansal Raporlama Standartlarının Gelişimi

251 Tuumlrkiye Muhasebe Standartlarına Genel Bakış

Uumllkelerin muhasebe standartları oluştururken hukuki ve finansal sisteminden

şirketlerin ortaklık yapısından ve finansman youmlntemlerinden muhasebe mesleği

gelişim seviyesinden muhasebeden ccedilıkan sonuccedilları kullanan kişilerin eğitim ve

gelişmişlik duumlzeyleri gibi bazı farklılıklar ile karşılaşılır (Goumlkccedilen vd 2016 9)

58

Tuumlrkiye muhasebe sisteminin oluşmasına yeni bir duumlzen almasına yol

goumlsteren uumllke ccedilapında farklılıklara sebep olan Tuumlrk Ticaret Kanunu Vergi

Kanunları Sermaye Piyasası Kanunu Bankalar Kanunu Sigorta mevzuatındaki

huumlkuumlmler bu farlılığın sebebidir (Şahin 2010 24)

Tuumlrkiyersquode faaliyet goumlsteren işletmeler ekonominin kuumlreselleşmesinden ccedilok

fazla etkilenmiştir Şirketlerin halka arzı şirket menkul kıymetlerinin duumlnya

borsalarında işlem goumlrmeye başlaması ve uluslararası ticaretin oumlnemli oumllccediluumlde

artması uumllkemizde uygulanan muhasebe ilke ve politikalarını uluslararası muhasebe

standartlarına uygun hale getirmemizi mecburi kılmıştır (Koumlroğlu ve Doğan 2012 3)

TTK ve VUKrsquodaki maddeler uumllkemizde muhasebe faaliyetlerinin

şekillenmesinde rol oynamıştır Bahsi geccedilen maddelerin bir gereksinimi

karşılamadığı zamanlarda kuruluşlar kendi faaliyetlerine giren şirketler iccedilin

muhasebe uygulamalarını youmln goumlsterici yapmışlardır (Soumlnmez 2003 24)

Farklı kurum ve kuruluşların kendi oumlzluumlklerinde tek duumlzeni sağlamak

amaccedilları ile başlayan muhasebe standartlarının gelişimi daha sonra Tuumlrkiyersquode

ABrsquoye uumlyelik talebinin etkisiyle IASIFRSrsquoler zorunlu hacircle getirilmiştir (Ccedilelik 2012

28)

Uumllkemizde muhasebe uygulamaları iktisadi ve siyasi youmlnden yoğun ilişkiler

iccedilinde olduğumuz uumllkeler oumlrnek alınarak aktarılan kanunlardan oluşmaktadır

1850rsquode uygulamaya konulan ldquoKanunname-i Ticaretrdquo kanunu 1807 tarihli Fransız

Ticaret Kanunun ccedilevirisi olup tacirlerin tutmakla muumlkellef olduğu defterler

hususunda getirmiştir Daha sonra 1926rsquoda yuumlruumlrluumlğe konulan 865 sayılı Ticaret

Kanunu Alman Ticaret Kanunursquondan alınmıştır (Babaoğlu 2011 17)

Uumllkemizde muhasebe standartları gelişimi devlet oumlncuumlluumlğuuml ile gerccedilekleşmiştir

(Cinit 2013 26) 1989 yılına kadar Muhasebe meslek oumlrguumltleri etkin değillerdir

Meslek teşkilatlar uumllke genelinde kullanılacak muhasebe ilkeleri

geliştirememişlerdir Nitekim Tuumlrkiyersquode Suumlmerbank tarafından 1930rsquolu yıllarda

duumlzenli belirli bir hesap planına ağırlık verilmiş ilk muhasebe uygulaması

gerccedilekleştirildi (Can ve Goumlr 2011 2)

1950rsquoden sonra Amerika ile ilişkilerimiz ilerlemiş ve sonucunda Amerikan

sistemin tesiri altında kalınmıştır1987 yılından itibaren ABrsquone tam uumlyelik iccedilin

59

başvurulması neticesinde Avrupa Birliği duumlzenlemelerinin etkisinde kalınmıştır

(Kocamaz 2012 111)

Tuumlrkiyersquode ilk oumlnemli adım Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği tarafından

Uluslararası Muhasebe Standartlarını Tuumlrkccedile rsquoye tercuumlme edip yayımlaması ile

başlamıştır Bu girişim muumleyyidesi olmadığı iccedilin ilmi bir eser olarak kalmıştır

(Bekccedili 2007 29) Birccedilok kişi Tuumlrkiye Muhasebeciler Uzmanları Derneği

aracılığıyla uluslararası muhasebe standartları hakkında fikir sahibi olmuştur

(Uumlstuumlnel 2002 3)

Maliye Bakanlığınca duumlzenlenen 1992 yılında kabul edilen 1994rsquote de

uygulamaya konulan Tekduumlzen Muhasebe Sistemi uumllkemizde accedilık şeffaf ve

kıyaslanabilir muhasebe kayıtlarının ve mali tabloların hazırlanmasının yerleşmesi

adına ulusal anlamda muhasebe sisteminin standartlaşmasına youmlnelik oumlnemli bir

gelişmedir (Cavlak 2015 86)

Tuumlrkiye Bankacılık Duumlzenleme ve Denetleme Kurulu Sermaye Piyasası

Kurulu ve Uluslar arası Menkul Kıymet Komisyonları Komitesirsquonin uumlyesi olması

aynı zamanda ABrsquoye giriş suumlrecinde bir uumllke olması sebebi ile 2005 yılından bu

yana borsada işlem goumlren şirketler ve bankalar mali tablolarını hazırlarken

uluslararası muhasebe ve finansal raporlama standartlarına uygun hazırlamaktadır

(Guumlney vd 2012 123)

TTK ve VUKrsquo da ki ilgili maddeler uumllkemizde muhasebe uygulamalarının

yuumlruumltuumllmesini sağlamıştır Fakat bu konu ile ilgili maddelerin ihtiyaccedilları

karşılamadığı durumlarda oumlzel yetkili bazı kurumların yetki alanına giren şirketler

iccedilin yol goumlsterici faaliyetlerde bulunduğu goumlruumlluumlr (Başpınar2005 46)

252 Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar

Tuumlrkiyersquode muhasebe mesleğinin gelişimine katkı sağlayan bir diğer kurum

ise 1942 yılında kurulan Eksper Muhasipler ve İşletme Organizatoumlrleri Derneğidir

1967 yılında adı değişmiş ve Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneğirdquo olmuştur Bu

dernek 1942de Profesoumlr Osman Fikret Arkun İsmail Otar ve 12 arkadaşı tarafından

60

resmi olarak kurulmuş bu alandaki ilk oumlzel teşebbuumlstuumlr 1967de derneğin

konumunda bir takım farklılıklar yapılmış ve uumlye sayısı artmıştır (Usta 2007 50)

Muhasebe standardizasyonu alanında uumllkemizde gerccedilekleştirilen ilk oumlnemli

ccedilalışma TMUDrsquoun UMSrsquoyi Tuumlrkccedilersquoye ccedilevirip yayınlaması ile başlamıştır 1977

yılında IFACrsquoa kurucu uumlye ve ISACrsquoa uumlye olarak katılmıştır Halen faaliyetlerine

devam eden dernek 20111999 tarihinde Akdeniz Uumllkeleri Muhasebeciler

Federasyonursquona (Feacutedeacuterationdes Experts Comptables Mediterraneacuteens FCM) uumlye

oldu 2004 yılında ise Uluslararası Muhasebe Eğitmenleri ve Araştırmacılar

Birliğirsquone (International Association for Accounting Educationand Research

IAAER) uumlye olmuştur (Cinit 2013 30)

253 İktisadi Devlet Teşekkuumlllerini Yeniden Duumlzenleme Komisyonu

Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar

Tuumlrkiyersquo de muhasebe sisteminin ilerlemesine katkı sağlayan tek duumlzen

muhasebe sistemi oumlncelikle KİTrsquoler iccedilin mecburi kılınsa da sonraları diğer

işletmelerce de kabul edilmiştir Tek duumlzen muhasebe sistemi İktisadi Devlet

Teşekkuumlllerini Yeniden Duumlzenleme Komisyonu tarafından 1968 yılında yayımlanan

ve 1972 yılında uygulamaya konulmuştur (Koumltuumloğlu 2008 16)

Komisyon bu amaccedilla 1968-1970 yılları arasında 6 adet rapor yayımlanmıştır

bull Muhasebe Usullerinin Islahı ve Yeknesaklaştırılması

bull Muhasebenin Temel Kavramları ve Kabul Goumlrmuumlş Muhasebe İlkeleri

bull Tekduumlzen Genel Hesap Planı Genel Accedilıklamaları ve Rapor Sistemi

bull Mali İşler-Muhasebe ve Kontrol Dairelerinin Organizasyonu

bull Accedilıklamalar ve Terimler (Guumlleryuumlz 2014 15)

254 Tuumlrkiye Bankalar Birliği Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar

Bankalar Birliği bankalar arasındaki muhasebe uygulamalarında tekduumlzeliği

sağlamak iccedilin birccedilok konuda ccedilalışmalar yapmıştır Oumlrneğin 1969rsquoda uygulamaya

konulan kanununa goumlre bankalar kredi muumlşterilerinden istediği bilanccedilo ve gelir

tablosunun tuumlrlerini tespit etmiştir Boumlylece Tuumlrkiyersquode bu mali tabloların

işlenmesine oumlncuuml olmuşlardır (Başpınar 2005 47)

61

Tuumlrkiye Bankalar Birliğirsquonce duumlzenlenen Tek Duumlzen Hesap Planına ait

accedilıklamalar

bull Uumllkemizde var olan buumltuumln bankalar iccedilin muhasebe uygulamasına mali

tablolar duumlzenlemesi youmlnelik tek duumlzen sağlamaktır

bull Tekduumlzen Hesap Planının numaralama sistemi doğrultusunda bankalar

tarafından sunulacak olan ve kuumlresel bankacılık faaliyetlerinde de anlaşılır

tek duumlzen bilanccedilo ve kacircr zarar tablosunun duumlzenlenmesini sağlamaktır

bull Banka denetiminde ve goumlzetiminde ihtiyaccedil duyulan verilerin en guumlvenilir

kaliteli biccedilimde THP tarafından karşılanmasıdır

bull İstatistik amaccedillı bankalardan talep edilen verilerin en guumlvenilir kaliteli

biccedilimde THP tarafından karşılanmasıdır

bull Bankaların kendi faaliyet alanları doğrultusunda Tekduumlzen hesap planını

kullanmasını ve ayrıntılı hesapların gereksinime goumlre uygulama alanının

genişletilmesini sağlar (Ccedilelik 2013 54)

2006rsquoda ldquoBankaların Muhasebe Uygulamalarına ve Belgelerin Saklanmasına

İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Youmlnetmelikrdquo yayımlanarak bankalar TMSKrsquonca

yayımlanan TMS-TFRSrsquoyi temel aldıklarını ilan ettiler (Guumlleryuumlz 2014 16)

255 Tuumlrk Standartları Enstituumlsuuml Muhasebe Standartları Oumlzel Daimi

Oumlrguumltuumlnuumln Yaptığı Ccedilalışmalar

1987 Yılında oluşturulan komite TMSrsquo nın oluşturmakla vazifelendirilmiş bu

kapsamda43 adet muhasebe standardı oluşturulmuştur Teknik kurul elemelerinden

geccedilerli not alıp yayınlanmaya hazır standartlar şunlardır (Goumlkdeniz 1996 13)

bull Raporlama Bilanccedilo Formu Standardı

bull Raporlama Kᾶr ve Zarar Tablosu Formu Standardı

bull Muhasebenin Temel İlkeleri Standardı

bull Denetim Genel İlkeleri Denetccediliye İlişkin Accedilıklama Standardı

Uluslararası muhasebe standartları Tuumlrk Standartları Enstituumlsuuml (TSE)rsquoye bağlı

olarak 1987rsquode kurulan TSE Muhasebe Standartları Oumlzel Daim Oumlrguumltuuml TMSrsquoyi

oluşturma goumlrevini uumlstlenmiştir Oumlrguumlt TUumlRMOBrsquotan sonra faaliyetlerine ara

62

vermiştir TMSKrsquonın kurulmasını kabul etmiş bu anlamda da muhasebe

standartlarının oumlzerk tek bir kuruldan oluşturulmasını sağlamaya youmlnelik ccedilalışmalara

destek vermiştir TUumlRMOBrsquoun kurulmasıyla bu oumlrguumlt faaliyetlerini bir suumlre

durdurmuş ve muhasebe standartlarının tek bir kurum tarafından gerccedilekleştirilmesi

uumlzerine TMSKrsquonın kurulmasını prensip olarak onaylamıştır (Cinit 2013 28)

Oumlrguumlt tarafından duumlzenlenen muhasebe standartları Tuumlrk muhasebe

sisteminin iyileştirilmesi ve AB IV Direktifine uyum accedilısından gereklidir Ancak

TSErsquonin oluşturduğu standartların uygulamada etkisi goumlruumllmemiştir (Goumlkccedilen vd

2016 11)

256 Sigorta Murakabe (Denetleme) Kurulu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar

1962 yılında Sigorta Murakabe Kurulu adıyla kurulan Tuumlrkiyede oumlzel

sigortacılık sektoumlruumlnde işlem yapan gerccedilek ve tuumlzel kişilerin kamu adına denetimini

yapmak uumlzere faaliyete geccedilmiştir Kurul sigorta denetleme uzman ve aktuumlerleri

ismini 1994 senesinde Hazine Muumlsteşarlığı ccedilatısı altında almıştır

Sigorta ve reasuumlrans şirketleri accedilısından muhasebe uygulamaları iccedilin bir

duumlzenlemeye rastlanmamıştır Bu şirketlerde uygulanacak tek duumlzen muhasebe

sistemine youmlnelik ilk duumlzenleme Tuumlrkiye Sigorta ve Reasuumlrans Şirketleri Birliği

Hazine Muumlsteşarlığı ve Sigorta Denetleme Kurulursquonun yetkililerinin iştirakiyle

01011994 yılında ccedilıkarılan ldquoTekduumlzen Hesap Planı ile yapılmıştır (Oğlakccedilı

201614) THP bilanccedilo ve gelir-gider tablosunun tek tipli olarak duumlzenlenmesine

olanak verir sigortacılık sektoumlruumlnde muhasebe kayıt işlemlerinde ve mali tabloların

hazırlanması youmlnelik tek duumlzeni sağlar sektoumlruumln ve işletmelerin maddicirc gelişimini

değerlendirir ilgili grupların ihtiyaccedillarına goumlre istediği veriyi sağlar (Dalkılıccedil 2008

56)

257 Bankacılık Duumlzenleme ve Denetleme Kurumu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar

BDDK bankaların faaliyetlerini ait kayıtlarını duumlzenlemek uumlzere 1999rsquoda

uygulamaya konan 4389 sayılı Bankalar Kanunu ile kurulmuştur Bankacılık

Duumlzenleme ve Denetleme Kurulu 4389 sayılı kanunla bankacılık konularında birccedilok

63

duumlzenlemelerde bulunmuştur TCMBrsquonin uumllkemizdeki bankaların faaliyetlerini

denetleyen bağımsız denetim firmalarından ccedilalışmalarını yuumlruumltuumlrken Avrupa Birliği

duumlzenlemelerine ve uluslararası muhasebe standartlarına uygun işlem yapmalarını

istemiştir Boumlylece muhasebe standartlarına uyumun ilk oumlrneğidir (Kocamaz 2012

115)

Bankacılık sektoumlruumlnde bağımsız denetim ve duumlzenleyici kuruma gerek

duyulmasına 1999 yılında karar verilmiştir Bu konuda ki temel amaccedil duumlzenleme ve

denetimin faaliyetlerinin daha sık yapılması ve tarafsız karar alabilecek mercilerin

oluşturulmasıdır4389 sayılı Bankacılık Kanunu ile Haziran 1999rsquoda Bankacılık

Duumlzenleme ve Denetleme Kurumursquonun (BDDK) kurulmasına karar verilmiştir

(BDDK Tanıtım Kitapccedilığı 2012 5)

Bankacılık Denetleme Duumlzenleme Kurulu 2002 yılında Muhasebe Uygulama

Youmlnetmeliği yayımlamıştır Yayımlanan youmlnetmelikle bankacılık sektoumlruuml ilgili 19

tane muhasebe standardı yayımlamıştır (İbiş ve Oumlzkan 2006 13) Ancak kurum

08112006 tarihinde yayımladığı ldquoBankaların Konsolide Finansal Tablolarının

Duumlzenlenmesine İlişkin Tebliğrdquo ile bu standartlar yuumlruumlrluumlkten kaldırılmıştır Buna

goumlre bankalar finansal tablolarını TFRSrsquoyi uygulayarak duumlzenlemekle yuumlkuumlmluuml

tutulmuştur Bu şekilde bankalar 2006 sonu itibari ile TFRS ile uyumlu muhasebe ve

finansal raporlama standartlarını kullanmaya başlamışlardır (Cavlak 2015 91)

1 Ekim 2002rsquode yuumlruumlrluumlğe giren 19 adet tebliğ başlıkları şoumlyledir

64

Tablo 21 BDDKrsquonın UMS ile Uyumlu Tebliğ Ettiği Muhasebe Standartları (Goumlkccedilen vd 2016 14-15) Tebliğ No

Tebliğ Kısımlarında Duumlzenlenen Konular

1Bildiri Finansal Araccedilların Muhasebeleştirilmesi Standardı 2Bildiri Maddi Duran Varlıkların Muhasebeleştirilmesi Standardı 3Bildiri Maddi Olmayan Duran Varlıkların Muhasebeleştirilmesi Standardı 4Bildiri Kiralama İşlemlerine İlişkin Muhasebe Standardı 5Bildiri Bankanın Dahil Olduğu Risk Grubuyla Yaptığı İşlemlerin

Muhasebeleştirilmesi Standardı 6Bildiri Banka Birleşme Ve Devirleri İle Bankalarca İktisap Edilen

Ortaklıkların Muhasebeleştirilmesi Standardı 7Bildiri Varlıklardaki Değer Azalışının Muhasebeleştirilmesi Standardı 8Bildiri Karşılıklar Şarta Bağlı Yuumlkuumlmluumlluumlkler Ve Varlıkların

Muhasebeleştirilmesi Standardı 9Bildiri Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi Ve Devlet

Yardımlarının Dipnotlarda Accedilıklanması Standardı 10Bildiri Banka Ccedilalışanlarının Haklarının Muhasebeleştirilmesi Standardı 11Bildiri Kur Değişim Etkilerinin Muhasebeleştirilmesi Standardı 12Bildiri Doumlnem Net KarZararı Temek Hatalar Ve Muhasebe

Politikalarında Yapılan Değişikliklerin Muhasebeleştirilmesi Standardı

13Bildiri Bilanccedilo Tarihinden Sonra Ortaya Ccedilıkan Hususların Muhasebeleştirilmesi Standardı

14Bildiri Mali Tabloların Yuumlksek Enflasyon Doumlnemlerinde Duumlzenlenmesine İlişkin Muhasebe Standardı

15Bildiri Konsolide Mali Tabloların Duumlzenlenmesi Bağlı Ortaklık Birlikte Kontrol Edilen Ortaklık Ve İştiraklerin Muhasebeleştirilmesi Standardı

16Bildiri Nakit Akım Tablosunun Duumlzenlenmesine İlişkin Muhasebe Standardı

17Bildiri Kamuya Accedilıklanacak Mali Tablolar İle Bunlara İlişkin Accedilıklama Ve Dipnotlar Standardı

18Bildiri Vergilerin Muhasebeleştirilmesi Standardı 19Bildiri Oumlzel Finans Kurumlarınca Kamuya Accedilıklanacak Mali Tablolar İle

Bunlara İlişkin Accedilıklama Ve Dipnotlar Standardı Yıllık Faaliyet Raporuna İlişkin Tebliğ

258 Maliye Bakanlığı Başkanlığında Kurulan Muhasebe Standartları

Komisyonunun Yaptığı Ccedilalışmalar

1990rsquoda birccedilok kesimin yetkililerinin katılımı ile kurulan komisyonun esas

amacı Tuumlrkiyersquode standart duumlzensizliğine ortadan kaldırmak iccedilin buumltuumln tuumlm

kesimleri bağlayan tek tipli muhasebe standartları hazırlamaktır (Başpınar 2005 49)

Tuumlrkiyersquode buguumlne kadar muhasebe standartları oluşturmaya ccedilalışan birbirinden

65

bağımsız aralarında herhangi bir koordinasyon bulunmayan standart saptama

amaccedillarında farklılık bulunan ccedileşitli kuruluşlar bulunduğundan aynı konularda farklı

standartlar yayınlanabilmiştir İşte Maliye Bakanlığı buumlnyesinde işlem yapan

muhasebe standartları komisyonu bu farklı uygulamaları ele alarak Avrupa

Topluluğursquonun Doumlrduumlncuuml Youmlnergesini de dikkate alarak Banka ve Sigorta

İşletmeleri gibi kurumlar hariccedil buumltuumln şirketlerin uygulayabileceği muhasebe

standartlarını hazırlamaya ccedilalışmaktadır (Akguumln 2007 127)

Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği duumlzenlenen konular şoumlyledir

(Arıkan 1996 66)

bull Muhasebenin temel kavramları

bull Muhasebe politikalarının accedilıklanması

bull Finansal tablolar ilkeleri

bull Finansal tabloların duumlzenlenmesi ve sunulması

bull Tekduumlzen hesap ccedilerccedilevesi hesap planı ve işleyişi

259 Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar

Sermaye Piyasası Kanunun 2499 sayılı madde ile 1981 yılında sermaye

piyasası kurulu oluşturulmuştur SPK IOSCOrsquonun teşvik etmesi ile AB ile uyum

suumlresinde (Seri XI No25 Tebliği) UMSUFRS ile uyumlu muhasebe standartlarını

yayımlamış ve uygulamaya koymuştur (Aksoy 2005190) Bahsi geccedilen bu tebliğ 34

adet standarttan oluşur (Ccedilankaya 2007 133)

SPK 2003 yılında UFRS ile uyumlu muhasebe standartları hazırlamış ve Seri

XI No25 sayılı tebliğ ile 34 adet standart yayımlamıştır (Goumlkccedilen vd 2016 12-13)

66

Tablo 22 SPKrsquonın UFRS İle Uyumlu Finansal Raporlama Standartları (Goumlkccedilen vd 201612-13) 1 Mali Tablolara İlişkin Genel Bilgiler 2 Mali Tablolar Sunumu 3 Ara Mali Tablolar 4 Nakit Akım Tablosu 5 Hasılat 6 Stoklar 7 Maddi Varlıklar 8 Maddi Olmayan Duran Varlıklar 9 Varlıklarda Değer Duumlşuumlkluumlğuuml 10 Borccedillanma Maliyeti 11 Finansal Araccedillar 12 İşletme Birleşmeleri 13 Konsolide Mali Tablolar Bağlı Ortaklıklar Muumlşterek Youmlnetime Bağlı

Teşebbuumlsler Ve İştiraklerin Muhasebeleştirilmesi 14 Kur Değişiminin Etkileri 15 Yuumlksek Enflasyon Doumlnemlerinde Mali Tabloların Duumlzeltilmesi 16 Hisse Başına Kazanccedil 17 Bilanccedilo Tarihinden Sonraki Olaylar 18 Karşılıklar Şarta Bağlı Yuumlkuumlmluumlluumlkler 19 Muhasebe Politikaları Muhasebe Tahminlerinde Değişiklik Ve Hatalar 20 Kiralama İşlemleri 21 İlişkili Taraflar 22 Finansal Bilgilerin Boumlluumlmlere Goumlre Raporlama 23 Banka Ve Benzeri Finans Kuruluşlarının Finansal Tablolarının Kamuya

Accedilıklanması 24 İnşaat Soumlzleşmeleri 25 Durdurulan Faaliyetler 26 Devlet Teşvik Ve Yardımları 27 Yatırım Amaccedillı Gayrimenkuller 28 Kurum Kazancı Uumlzerinden Hesaplanan Vergiler 29 Ccedilalışanlara Sağlanan Faydalar 30 Emeklilik Planları 31 Tarımsal Faaliyetler 32 Finansal Tablo Ve Raporların Accedilıklanması Ve Borsaya Goumlnderilmesi 33 İlk Doumlnem Finansal Tablolar 34 Muhtelif Huumlkuumlmler

67

2510 Tuumlrkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun Yaptığı

Ccedilalışmalar

1989rsquoda yayımlanan 3568 sayılı Muhasebe Mesleği Kanunu goumlre Tuumlrkiyersquode

muhasebe mesleğini duumlzenleyen ve kamu statuumlsuumlne haiz bir meslek kuruluşu olarak

TUumlRMOBrsquoun kurulmasına karar verilmiştir (Can ve Goumlr 2011 2)

TUumlRMOBrsquoun IASBrsquo ye uumlye olması 1994 yılıdır Tuumlrkiye Muhasebe ve

Denetim Standartları Kurulunu (TMUDESK) 9 Şubat 1994rsquote yılında TUumlRMOB

kurmuştur Duumlnya bankasının hazırladığı Mould Raporu bu kuruluşa sebep

olmuştur(Koumltuumloğlu200817) TMUDESK 1994rsquote ilk olarak uyumlaştırma

ccedilalışmaları başlatmıştır (Hatunoğlu vd 2013 53)

TMUDESK denetlenmiş mali tabloların gereksinime goumlre hazırlanmış

doğru guumlvenilir dengeli kıyaslanabilir ve anlaşılır oumlzellikte olması toplum yararını

goumlzeten ulusal denetim standartlarını belirlemek ve yayın yapmak amacıyla

kurulmuştur (Başpınar 2005 50)

TMUDESKrsquoin muhasebe standartları ile edindiği amaccedillar

bull Duumlnya ccedilapında ccedilalışmaları olan şirketlerin ve diğer kuruluşların finansal

tablolarının hazırlanmasını sağlayarak muhasebe prensiplerinde tek duumlzeni

sağlamaktır (Elitaş vd 2011 4)

bull Finansal raporların oluşturulmasında ve uumlccediluumlncuuml şahıslara sunulmasında temel

alınacak muhasebe standartlarını ileri duumlzeye taşımak ve yayımlamak

bull UMS ile TMS arasında uyum sağlamak

bull Tuumlrkiye ekonomisi ile ihtiyaccedillarını beraber duumlşuumlnmek

bull Mali tabloların hazırlanması ve sunulmasına ait kanun ile muhasebe

standartları ve uygulama şekillerini uyumlaştırılmasına youmlnelik ccedilalışmalarda

bulunmak

bull Uumllkemizdeki muhasebe faaliyetlerinde benimsenmiş muhasebe kavram ve

temel bilgilerin muhasebe standartlarının ilerlemesinde faydalanmak (Yalkın

2006 297)

68

TMUDESKrsquoin uumlye sayısı altmış sınırlandırılmıştır Faaliyetleri yuumlruumltme

komitesi tarafından youmlnetilmektedir Yuumlruumltme Komitesi bir başkan bir sekreter ve

iki sekreter yardımcısından oluşmaktadır TUumlRMOBrsquoun uumlyeleri atadığı şahıslar ile

ilgili kuruluşların temsilcilerinden oluşur Birbirini takip eden sıra numaraları ile

oluşturulan standartlar Kurul tarafından onaylandıktan sonra TUumlRMOB tarafından

en fazla bir ay iccedilinde yayımlanmaktadır (Ccedilevik 2015 46-47)

2511 Tuumlrkiye Muhasebe Standartları Kurulu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar

Tuumlrkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) 15121999 tarih ve 4487

sayılı kanun ile değişiklik yapılan 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunursquonun Ek-1

maddesi ile kamu tuumlzel kişiliğini haiz idari ve mali oumlzerkliğe sahip bir kuruluş olarak

kurulmuş ve 07032002rsquode ilk toplantısını yapmış ve faaliyetlerine başlamıştı

(Cavlak 2015 92) Boumlylece Tuumlrkiyersquode muhasebe standartlarını oluşturma

sorumluluğu tek bir kuruma verilmiştir Kurumrsquoun kuruluş gerekccedilesi ldquoDenetlenmiş

finansal tabloların sunumunda finansal tabloların ihtiyaca uygun gerccedilek guumlvenilir

dengeli karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir nitelikte olmaları iccedilin ulusal muhasebe

ilkelerinin gelişmesini ve benimsenmesini sağlayacak ve kamu yararı iccedilin

uygulanacak ulusal muhasebe standartlarını saptamak ve yayımlamaktırrdquo (İbiş ve

Akarccedilay 2003 8-9)

Bu kurum MB Sermaye Piyasası Kurulu Bankacılık Denetleme ve

Duumlzenleme Kurumu Sanayi ve Ticaret Bakanlığı ve Hazine Muumlsteşarlığı YOumlK

TOBBrsquoden birer (Bekccedili ve Oumlzdemir 2006147) TUumlRMOBrsquodan bir YMM ve bir

SMMM olmak uumlzere toplam 9 temsilciden oluşur (Parlakkaya 2004 132)

TMS TMSKrsquoca yayımlanan muhasebe standartları finansal raporlama

standartları ve yorumlardan oluşur Bahsi geccedilen standartlar IASBrsquonin yayımladığı

UMSUFRS birebir Tuumlrkccedileye ccedilevrilmesidir Bunun iccedilin IASB ile telif hakkı

soumlzleşmesi yaparak Tuumlrkccedileye ccedilevirdiği Tuumlrkiye Muhasebe Standartlarını resmi

gazetede yayımlamıştır TMSK Kavramsal ccedilerccedileve haricinde 31 adet TMS kodunu

kullanarak muhasebe standardı yayımlamıştır (Akdoğan 2007 102)

69

2512 Tuumlrk Ticaret Kanunu (TTK)

Tuumlrkiyersquode ortaklıklara ait muhasebe mali veriler ve finansal tablolara ilişkin

ilk huumlkuumlmlere TTKrsquo da yer verilmiştir (Uumlstuumlndağ 2000 52)

13 Ocak 2011rsquode Resmi Gazetersquode genel huumlkuumlmlerini de kapsayarak

yayımlanmıştır 1 Temmuz 2012rsquode uygulamaya konulmuştur Vergi merkezli

muhasebeden bilgi merkezli muhasebe anlayışına geccediliş iccedilin oumlnemli bir adım olan

TTK genel kabul goumlrmuumlş muhasebe ilkelerini uygulamaya doumlnuumlştuumlren

muhasebefinansal raporlama standartlarıyla uyumlu finansal raporlama yapılmasını

raporlanan bu tabloların da denetim standartları doğrultusunda denetlenmesini

oumlngoumlrmektedir (Guumlrdal 2013 2)

Yeni TTK ile vergi kanunlarına goumlre tutulan muhasebe anlayışının yerine

şirketlerin youmlnetimine ilgili ccedilıkar gruplarına şirketin finansal durumu hakkında

uluslararası finansal raporlama standartları doğrultusunda bilgi vermek amacı oumln

plandadır (Savun 2014 21)

6102 sayılı TTKrsquonda işletmelerin bağımsız dış denetimden geccedilmesinin

gerekliliği işletmeler ve muhasebe meslek erbapları iccedilin oumlnemli karardır Limited

şirketlere ve anonim şirketlere bağımsız denetime tabi tutulması mecburi kılınmıştır

(Fidan ve Cinit 2013 2)

2513 Kamu Goumlzetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu

Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar (KGMDSK)

KGMDSKrsquonın hedefi uluslararası muhasebe standartlarıyla uyum iccedilerisinde

olan TMSrsquo nı duumlzenlemek ve yayınlamaktır Bağımsız olarak denetlenmesinde

uygulamasında birlik sağlamak denetim uygulamalarını tespit etmek bağımsız

denetccedililer ve bağımsız denetim kurumlarını goumlrevlendirmek ve bu kurumların

ccedilalışmalarını denetlemek ve bağımsız denetim sahasında kamu goumlzetimi yapma

yetkisine sahip Kamu Goumlzetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun

kuruluşunu teşkilatını goumlrevlerini yetkilerini ve sorumluluklarını duumlzenlemektir

(Bitlisli 2014 40)

70

KGMDSK Kurulu tarafından 26 Eyluumll 2011 tarihinde karar verilmiş ve 02

Kasım 2011rsquode 660 sayılı Kanun Huumlkmuumlnde Kararname ile yuumlruumlrluumlğe girmiştir

(Cavlak 2015 93)

KGMDSK tarafından hazırlanmış olan TMSTFRSrsquolerin 04062017 tarihi

itibari ile doumlkuumlmuuml aşağıdaki gibidir (httpwwwkgmdskgovtr04062017)

ii

1632 Yeminli Mali Muumlşavirlerin Tasdik İşlemi 25

17 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorunları 28

İKİNCİ BOumlLUumlM 33

ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARI (UMS)

ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI (UFRS)

TUumlRKİYE MUHASEBESTANDARTLARI (TMS) TUumlRKİYE FİNANSAL

RAPORLAMA STANDARTLARI (TFRS) 33

21 UFRS Hakkında Genel Bilgiler 33

211 Muhasebe Standartlarının Tanımı 34

212 Muhasebe Standartlarını Gerektiren Gelişmeler 35

213 Muhasebe Standartlarırsquonın Amaccedilları 38

22 Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının Ortaya Ccedilıkışı 40

23UFRSrsquonin Belirlenmesinde Etkisi Olan Kuruluşlar 41

231 Uluslararası Muhasebe Standartları Kurumu 41

232Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu 43

233 Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Oumlrguumltuuml 44

234 Avrupa Birliği 45

235 Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulu 47

236 Basel Kurulu 47

237 Birleşmiş Milletler (BM) 48

238 Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml (OECD) 49

239 Duumlnya Bankası ve Uluslararası Para Fonu 49

24 Uluslararası Muhasebe Standartlarına Youmlnelik Bazı Uumllkelerde Yapılan

Ccedilalışmalar 50

241 ABDrsquode Yapılan Ccedilalışmalar 50

242 İngilterersquode Yapılan Ccedilalışmalar 51

243 Almanyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar 52

244 Fransarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar 53

245 Kanadarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar 54

246 Japonyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar 54

247 Ccedilinrsquode Yapılan Ccedilalışmalar 55

248 Rusyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar 55

iii

249 Diğer Uumllkelerdeki Ccedilalışmalar 56

25 Tuumlrkiye MuhasebeFinansal Raporlama Standartlarının Gelişimi 57

251 Tuumlrkiye Muhasebe Standartlarına Genel Bakış 57

252 Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar 59

253 İktisadi Devlet Teşekkuumlllerini Yeniden Duumlzenleme Komisyonu

Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar 60

254 Tuumlrkiye Bankalar Birliği Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar 60

255 Tuumlrk Standartları Enstituumlsuuml Muhasebe Standartları Oumlzel Daimi

Oumlrguumltuumlnuumln Yaptığı Ccedilalışmalar 61

256 Sigorta Murakabe (Denetleme) Kurulu Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar 62

257 Bankacılık Duumlzenleme ve Denetleme Kurumu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar 62

258 Maliye Bakanlığı Başkanlığında Kurulan Muhasebe Standartları

Komisyonunun Yaptığı Ccedilalışmalar 64

259 Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar 65

2510 Tuumlrkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun Yaptığı

Ccedilalışmalar 67

2511 Tuumlrkiye Muhasebe Standartları Kurulu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar 68

2512 Tuumlrk Ticaret Kanunu (TTK) 69

2513 Kamu Goumlzetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu

Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar (KGMDSK) 69

26 Tuumlrkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Stadartlarının Uygulanmasında

Karşılaşılan Problemler 72

261Uygulama Esnasında Genel Problemler 72

262 Standartların Ccedilevirilerinde Yaşanan Problemler 72

263 Meslek Mensuplarının Bilgi Ve Eğitimi İle İlgili Problemler 72

264 Yasal Nitelik Kazandırılmasında Yaşanan Problemler 73

UumlCcedilUumlNCUuml BOumlLUumlM 75

MUHASEBE MESLEK MENSUPLARININ TUumlRKİYE MUHASEBE

STANDARTLARI VE TUumlRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA

STANDARTLARI ALGISINA İLİŞKİN CcedilALIŞMA SİVAS İLİ OumlRNEĞİ 75

iv

31 Literatuumlr Ccedilalışması 75

32Araştırmanın Amacı 81

33 Araştırmanın Oumlnemi 81

34 Araştırmanın Kapsamı 82

35Araştırmanın Youmlntemi 82

36 Araştırmada Kullanılan Youmlntemler 83

37 Araştırmanın Bulguları 84

371 Araştırmada Kullanılan Oumllccedileğin Guumlvenilirlik Analizi 84

372 Ankete Katılanların Demografik Oumlzelliklerine Ait Frekans Tabloları 85

3721 Katılımcıların Cinsiyete Goumlre Dağılımı 85

3722 Katılımcıların Yaş Gruplarına Goumlre Dağılımı 85

3723 Katılımcıların Eğitim Duumlzeylerine Goumlre Dağılımı 86

3724 Katılımcıların Mesleki Tecruumlbe Suumlrelerine Goumlre Dağılımı 86

373 Muhasebe Meslek Mensuplarının Tuumlrkiye Muhasebe Standartları ve

Tuumlrkiye Finansal Raporlama Standartları Algılarına İlişkin

Duumlşuumlnceleri 87

374 Muhasebe Meslek Mensuplarının TMS TFRS Algılarına Youmlnelik

Anket Katılım Duumlzeylerinin Aritmetik Ortalama ve Standart

Sapmaları 91

375 Demografik Değişkenlere Goumlre Muhasebe Meslek Mensuplarının

TMS ve TFRS Algılarının Karşılaştırılması 93

3751 Muhasebe Meslek Mensuplarının Cinsiyete Goumlre TMS ve TFRS

Algılarının Karşılaştırılması 94

3752 Muhasebe Meslek Mensuplarının Eğitim Duumlzeylerine Goumlre TMS

ve TFRS Algılarının Kruskall-Wallis TestiSonuccedilları 94

3753 Muhasebe Meslek Mensuplarının Yaş Gruplarına Goumlre TMS Ve

TFRS Algılarının Kruskall-Wallis TestiVe Mann Whitney U

Testi Sonuccedilları 95

3754 Muhasebe Meslek Mensuplarının Mesleki Tecruumlbelerine Goumlre

TMS Ve TFRS Algılarının Kruskal Wallis Testine Goumlre

Karşılaştırılması 97

v

SONUCcedil VE OumlNERİLER 99

KAYNAKLAR 103

EKLER 117

Ek 1 Anket Formu 117

OumlZGECcedilMİŞ 119

vi

vii

KISALTMALAR

AB Avrupa Birliği

BDDK Bankacılık Duumlzenleme ve Denetleme Kurulu

BKK Bakanlar Kurulu Kararı

FCM FeacutedeacuterationdesExpertsComptablesMediterraneacuteens

GKGMİ Genel Kabul Goumlrmuumlş Muhasebe İlkeleri

IAAER International Associationfor Accounting EducationandResearch

IAS International Accounting Standards

IASB International Accounting Standards Board

IASC International Accounting StandardsComitee

IASCF International Accounting StandardCommittee Foundation

IFAC International Federation of Accountants

IFRS International Financial ReportingStandards

IOSCO International Organisation of SecuritiesCommissions

İMKB İstanbul Menkul Kıymetler Borsası

KGK Kamu Goumlzetimi ve Denetimi Kurumu

KİT Kamu İktisadi Teşekkuumlluuml

SPK Sermaye Piyasası Kurumu

SM Serbest Muhasebeci

SME Small andMedium Enterprises

SS Standart Sapma

SMMM Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir

TFRS Tuumlrkiye Finansal Raporlama Standartları

TMS Tuumlrkiye Muhasebe Standartları

TMSK Tuumlrkiye Muhasebe Standartları Kurulu

viii

TMUD Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği

TMUDESK Tuumlrkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu

TSE Tuumlrk Standartları Enstituumlsuuml

TUumlRMOB Tuumlrkiye Serbest Muhasebeci

UFRS Uluslararası Finansal Raporlama Standartları

UMS Uluslararası Muhasebe Standartları

UMSK Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu

VUK Vergi Usul Kanunu

YMM Yeminli Mali Muumlşavir

YTTK Yeni Tuumlrk Ticaret Kanunu

χsup2 Ki-Kare

ix

TABLOLAR DİZİNİ

Tablo 11 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorunları Ve Beklentileri 32

Tablo 21 BDDKrsquonın UMS ile Uyumlu Tebliğ Ettiği Muhasebe Standartları 64

Tablo 22 SPKrsquonın UFRS İle Uyumlu Finansal Raporlama Standartları 66

Tablo 23 KGMDSK tarafından hazırlanan TMSTFRSrsquoler 71

Tablo 31 Anket Maddelerinin Puan Aralıkları 84

Tablo 32 Guumlvenilirlik Analizi Tablosu 85

Tablo 33 Katılımcıların Cinsiyete Goumlre Dağılımı 85

Tablo 34 Katılımcıların Yaşa Goumlre Dağılımı 86

Tablo 35 Katılımcıların Eğitim Duumlzeylerine Goumlre Dağılımı 86

Tablo 36 Katılımcıların Mesleki Tecruumlbelerine Goumlre Dağılımları 87

Tablo 37 Katılımcıların TMS ve TFRS Algılarına İlişkin Frekans Değerleri 88

Tablo 38 Katılım Duumlzeylerinin Aritmetik Ortalama ve Standart Sapmaları 92

Tablo 39 Kolmogorov- Smirnov Normallik Testi Sonucu 93

Tablo 310 Muhasebe Meslek Mensuplarının Cinsiyete Goumlre TMS ve TFRS

Algılarının Z Testi ve Mann Whitney U Testi Sonuccedilları 94

Tablo 311 Katılımcıların Eğitim Duumlzeylerine Goumlre TMS Ve TFRS Algılarının

Karşılaştırılması 95

Tablo 312 Katılımcıların Yaş Grubuna Goumlre TMS Ve TFRS Algılarının

Karşılaştırılması 95

Tablo 313 Katılımcıların Yaş Gruplarının İkili Olarak Karşılaştırılması 96

Tablo 314 Katılımcıların Mesleki Tecruumlbelerine Goumlre TMS Ve TFRS

Algılarının Kruskall-Wallis Testi Sonuccedilları 97

Tablo 315 Katılımcıların Mesleki Deneyimini İkili Gruplar Olarak Mann

Whitney U testi Sonuccedilları 98

x

xi

OumlZET

Ccedilalışma kapsamında muhasebe meslek mensuplarının Tuumlrkiye Finansal

Raporlama Standartları (TFRS) Tuumlrkiye muhasebe Standartları ile ilgili bilgi

duumlzeylerinin oumllccediluumllduumlğuuml makaleler ve konu ile ilgili olarak hazırlanmış lisansuumlstuuml

tezler incelenmiş olup muhasebe meslek mensuplarının muhasebe standartlarıyla

ilgili beklentileri ve bilgi duumlzeylerin oumllccediluumllmesi ile ilgili olarak farklı illerde yapılmış

ccedilalışmaların tuumlmuumlnde en oumlnemli ortak sorunun muhasebe meslek mensuplarının

standartlarla ilgili bilgi ve sistematik eğitim eksikliği olduğu sonucuna varıldığı

goumlruumllmuumlştuumlr Ccedilalışmalarda yasal duumlzenlemeler ile zorunlu hale getirilen muhasebe

standartlarının uygulamada fazla karşılık bulamadığı muhasebe meslek mensupları

accedilısından fazladan iş yuumlkuuml olarak algılandığı sonucuna varılmıştır Muhasebe Meslek

Mensupları TFRSrsquoyi uygulamada ccedileşitli sıkıntılar yaşadıkları kimi standartların

sadece ccedileviri bazında kalması ve TFRS hakkında gerekli eğitim eksikliklerinden

kaynaklanan problemlerden dolayı bu ccedilalışmanın konusu olan Muhasebe Meslek

Mensuplarının TMSTFRS algısına ilişkin bir araştırma yapılmıştır Araştırmanın

amacı Sivas ilinde ccedilalışan muhasebe meslek mensuplarının oumlğrenim duumlzeyleri

yaşları cinsiyetleri ve tecruumlbe duumlzeyleri de dikkate alınarak TMS TFRSrsquoye bakış

accedilıları ortaya konmaya ccedilalışılmıştır

Anahtar Kelimeler Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standardı

Tuumlrkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standardı Muhasebe Meslek Mensubu

xii

xiii

ABSTRACT

Turkey of the work covered by professional accountants Financial Reporting

Standards (IFRS) Turkey Accounting Standards of knowledge about prepared as

related articles and threads as measured are examined graduate theses professional

accountants regarding the measurement of expectations and level of knowledge

about accounting standards in all of the studies conducted in different provinces the

most important common problems that the accounting profession is a lack of

systematic training and information on standards the results were found to be

reached Studies have concluded embodiment returns in terms of regulations of the

professional accountant found not necessarily conclude that rendered accounting

standards perceived as extra work Professional Accountants TFRS in practice they

suffer from various problems some just remain in some translations of the standards

and which is the subject of this study because of the problems stem from the lack of

education about IFRS Accounting of Professionals IAS IFRS has made a survey on

the perception The purpose of the research learning levels of professional

accountants working in Sivas ages genders and experience levels taking into

consideration the TAS TFRS perspectives have tried to reveal

Keywords International Accounting and Financial Reporting Standard

Turkey Accounting and Financial Reporting Standards the Professional Accountants

xiv

1

GİRİŞ

Ccedilalışmamızın ilk boumlluumlmuumlnde muhasebenin tarihccedilesi muhasebe mesleği

hakkında genel bilgilere yer verilmiş olup ikinci boumlluumlmuumlnde ise Uluslararası

Muhasebe Finansal Raporlama Standartlarının ortaya ccedilıkış nedenleri oumlnemi

yararları ve UMSUFRSrsquonin oluşumuna youmln veren kuruluşların yaptığı ccedilalışmalar

aynı zamanda gelişmiş uumllkelerde yapılan ccedilalışmalar incelenmiştir Tuumlrkiye Muhasebe

ve Finansal Raporlama Standartlarının uygulamaya konmasında gerekli unsurlara

değinilmiştir Uumlccediluumlncuuml boumlluumlmuumlnde ise Sivas ili SMMM Odasırsquona bağlı mesleği icra

eden zuumlmreye veri toplama aracı vasıtasıyla sorular sorularak alan araştırması

yapılmıştır Aynı zamanda uumlccediluumlncuuml boumlluumlmde araştırmanın amacı oumlnemi kapsamı

araştırmanın youmlntemi ve metotları yine araştırma sonucunda ortaya ccedilıkan verilerin

analiz edilmesi ve bu verilerin incelenmesi ve alan araştırması yani literatuumlr ccedilalışması

da bu kısımda bulunmaktadır

Araştırmanın amacı doğrultusunda meslek mensupların oumlğrenim duumlzeylerinin

yaşlarının mesleki deneyimlerinin ve cinsiyetlerinin dikkate alınarak bu standartlara

dair goumlruumlş ilgi ve bakış accedilılarının ortaya konulması bu yolla standartları asıl

uygulaması beklenilen kesim olan meslek mensuplarının standartlarla ilgili

beklentilerinin değerlendirilmesi amacıyla Sivas İlinde faaliyet goumlsteren ve Sivas

Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler odasına kayıtlı olarak ccedilalışan tesaduumlfi olarak

seccedililen muhasebe meslek mensuplarına yuumlz yuumlze anket youmlntemi kullanılmıştır107

muhasebe meslek mensubuna anket uygulanmış fakat 8 tanesi eksik bilgiler ve

birden fazla seccedileneğin işaretlenmesi sonucu geccedilersiz sayılmıştır99 meslek

mensubunun anket cevaplarıyla ccedilalışma tamamlanmıştır

Anket sonuccedilları IBM SPSS Statistic 22 Programı ile değerlendirilmiştir

Araştırmanın sonucunda muhasebe meslek mensuplarına meslek odaları

tarafından TMSTFRS eğitimlerinin duumlzenlenmesi muhasebe mesleğinin daha saygın

statuumlde olmasının oumlnuumlndeki engelleri kaldıracağı accedilıkccedila goumlruumllmuumlştuumlr

2

3

BİRİNCİ BOumlLUumlM

MUHASEBE MESLEĞİNİN DUumlNYArsquoDA VE TUumlRKİYErsquoDEKİ

OLUŞUM SUumlRECİ VE KARŞILAŞILAN SORUNLARI

11 MuhasebeninTanımı

İşletmeler mal ve hizmet uumlreterek uumlrettiklerinin satışını sağlayıp hedeflerini

gerccedilekleştirmeye ccedilalışmaktadırlar Faaliyette bulunurken sayılamayacak kadar ccedilok

sayıda finansal ve finansal olmayan para ile ifade edilemeyen işlemler de

gerccedilekleştirmektedirler

Bir işletme idarecisi işletmeyi denetlemek iccedilin muhasebe verilerine ihtiyaccedil

duyar Muhasebe verileri olmadan hedeflerin yerine getirilip getirilmediğini tespit

etmek muumlmkuumln olamayacağından işletmenin faaliyetlerini denetim altında tutmak

ihtiyaccedil duyulduğunda değişikliğe gitmek hedeflerde birtakım duumlzeltmelerin

yapılması beklenilmeyen olayların karşısında tedbir almak imkacircnsızdır (Guumlvemli

2000 20)

Bir işletmede meydana gelen olayların bir sistem doğrultusunda duumlzenli bir

biccedilimde kaydedilme gereğinin bir sonucu olarak muhasebe doğmuştur

İşletmenin dili olarak bilinen muhasebe Arapccedila koumlkenli bir kelimedir ve

hesap kelimesinden tuumlretilmiştir Tuumlrk Dil Kurumu goumlre muhasebe kelimesi

ldquohesaplaşma karşılıklı hesap alışverişi yapmak hesap işleri ile uğraşmardquo anlamlarına

gelmektedir

İşletme accedilısından duumlşuumlnuumllduumlğuumlnde muhasebe işletmenin amaccedilları

doğrultusunda faaliyetlerini yerine getirirken varlık ve kaynak yapısında meydana

gelen değişime sebep olan mali olayların kaydedilmesi bu kayıtların anlaşılabilir

hale getirilmesi suumlrecini ifade eder (Guumlvemli 2000 22)

Kısacası muhasebe işletmenin varlıklarında ve kaynaklarında değişime yol

accedilan ve mali finansal işlemleri belgelerine dayalı olarak kaydeden sınıflandıran

oumlzetleyip sonuccedilları finansal tablolar halinde raporlayan ve bunları analiz edip ve

yorumlayan bir bilim ve sanattır (Guumlvemli 2000 23)

4

Muhasebe suumlrecinde yapılan buumltuumln işlemler kaydetme sınıflandırma

oumlzetleyip raporlamak ve analiz edip yorumlamak başlıkları altında toplanabilir

Muhasebenin işletmede meydana gelen bir olayla ilgilenmesi iccedilin oumlncelikle

bu olayın işletmenin varlık veya kaynak yapısında bir değişim meydana getirmesi

gerekir Bu niteliklere sahip olaya mali nitelikli olay denilir Bir olayın mali nitelikli

olması muhasebenin bu olayı kayıt altına alması iccedilin yeterli değildir Bu olayın para

ile de ifade edilebiliyor olması da gerekir Para bir oumllccedilme aracıdır Tıpkı metre

kilogram adet gibi para da oumllccediluuml aracı bir değeri ifade eder İşletmede varlık ve

kaynakların farklı oumllccedilme araccedilları ile birimleri tespit edilebilir Fakat bu farklı oumllccedilme

araccedillarını ortak bir dille ifade etmenin tek yolu para birimidir (Uumlstuumlndağ 2000 20)

İşletmede meydana gelen bir olay hem mali hem de para ile oumllccediluumllebiliyor

olması bu finansal olayın muhasebeye konu olması iccedilin yeterli değildir Bu finansal

olayın muhasebeye konu olabilmesi iccedilin bir diğer şart bu olayın bir belgeye

dayanmasıdır Belge muhasebe suumlrecinde uumlretilen bilginin guumlvenirliliğinin en oumlnemli

delilidir İster işletme iccedilinde ister işletme dışında bir kişi olarak muhasebe

kayıtlarının tarafsız ve sunulan bilgilerin guumlvenilirliğine ancak muhasebe kayıtlarının

tarafsız ve objektif olarak hazırlanan belgelere dayandırılarak yapıldığına

inanılmaktadır Bu belgeler fatura ccedilek senet banka hesap oumlzetleri işccedili bordroları

vb olabilir (Deran vd 2016 86)

O halde işletmede meydana gelen bir olayla muhasebenin ilgilenmesi iccedilin bu

olayın mali nitelikli olması para ile ifade edilmesi ve belgelere dayalı olması gerekir

Eğer işletmede meydana gelen bir olay bu kriterleri sağlıyorsa muhasebe

defterlerine kayıt suumlreci başlamaktadır Kayıt suumlreci işletmede meydana gelen

olayların guumlnluumlk deftere tarih konu miktar ve tutar bilgilerinin belgelendirilerek

yazılması işlemidir Bu işlem kısaca kaydetme olarak adlandırılır (Demir vd 2014

13) Bir işletmede guumlnluumlk binlerce işlem gerccedilekleştiği duumlşuumlnuumlluumlrse guumlnluumlk defterde

yapılan kayıtların anlamlı bir sonuccedil ccedilıkarılması guumlccedilleşecektir Bu bilgilerin

kullanılabilir hale gelmesi iccedilin bu bilgileri tasnif işleminin yapılması gerekir Kayıt

altına alınan belgeleri kendi arasında sınıflandırmak iccedilin buumlyuumlk defter kullanılır

Duumlzenleme ve kaydetme işlemleri sırasında ccedilıkabilecek yanlışların giderilmesine

5

olanak goumlstererek bir nevi oumlz denetim sağlamaktadır Yapılan bu işleme

sınıflandırma denilmektedir (Guumlvemli 2000 30)

Buumltuumln mal alışların ve satışların ccedilalışanlar iccedilin yapılan oumldemelerin oumlzel ve

resmi kurumlara yapılan oumldemelerin ve onlardan sağlanan tahsilatların vb işlemlerin

hepsinin kaydedilmesi ve sınıflandırılması ile muhasebeden beklenen fayda yine de

elde edilemeyecektir İşletmelerin yıl sonuna kadar yaptıkları sayısız işlemleri teker

teker incelemek ccedilok vakit alacağından henuumlz yarı işlenmiş bu verilerin yeni bir

aşamada ele alınması ve faydalı bir bilgi haline getirilmesi gerekmektedir Bundan

dolayı kaydedilen ve uygun bir biccedilimde sınıflandıran aynı oumlzellikteki bu yarı

işlenmiş verilerin oumlzetlenmesi gerekmektedir Bu sınıflandırılıp bir araya getirilen

işlemlerden daha kolay sonuccedillar ccedilıkarılabilmeye ve yapılan kayıtların kontroluumlnuuml

sağlamaya zemin hazırlanmış olur Kişilere daha fazla yarar sağlamak iccedilin aynı

oumlzellikteki işlemleri oumlzetlemek temel unsurdur Oumlzetlenen ve henuumlz tam işlenmiş

bilgi duumlzeyine gelmemiş olan bu verilen anlamlı bir bilgi haline gelmesi iccedilin

işletmede bir doumlnemde ortaya ccedilıkan değer hareketlerini ccedileşitli accedilılardan ele alan

raporların duumlzenlenmesi gerekir Boumlylece işletme hakkında karar verme durumunda

olanların yapacakları analiz ve yorum ccedilalışmalarında detayların iccedilinde kaybolmanın

oumlnuumlne geccedililmiştir Kaydetme suumlreci bilgilerin oumlzetlenip raporlanması ile son bulur

Bu raporlara ise finansal tablolar denilmektedir (Demir vd 2014 17)

Muhasebe kayıt suumlrecinde işlemlerin yapıldığı defter ve tablolar aşağıdaki

gibidir

bull Kaydetme fonksiyon iccedilin guumlnluumlk defterler (yevmiye defteri) kullanılır

bull Sınıflandırma fonksiyonu da buumlyuumlk defterler(kebir defteri) ile gerccedilekleştirilir

bull Oumlzetleyip raporlama fonksiyonu aylık mizanlar ve oumlzellikle bilanccedilo ve gelir

tablosu diğer tabloların duumlzenlenmesiyle yerine getirilir

bull Analiz edip yorumlama fonksiyonu ise raporlara dayanılarak ve analiz

teknikleri kullanılarak gerccedilekleştirilir (Demir vd 2014 18)

Muhasebe kaydetme suumlreci mali nitelikli olayların mali tablolarla sunumuyla

noktalanmaktadır Bundan sonraki aşamada ise bu tabloların sunduğu bilgileri

kullanarak işletmenin amaccedillarını ne kadar gerccedilekleştirdiğini anlamak uumlzere analiz ve

yorum suumlreci başlamaktadır Bu suumlreccedilte işletmenin varlık ve kaynaklarındaki

6

değişim faaliyetler sonucu elde edilen kar veya zarar analiz ve yorum yapılarak

işletme amaccedillarına ne oumllccediluumlde ulaşıldığı araştırılır tahminler ve buumltccedileleme faaliyetleri

iccedilin veriler elde edilir (Demir vd 2014 19)

Muhasebe temelde yukarıda sıraladığımız fonksiyonları iccediline almakla

birlikte ayrıca şu fonksiyonların gerccedilekleşmesini de sağlar

bull Vergi matrahının tespitine aracılık etmek

bull Kanunda sayılan muumlkellefiyetleri yerine getirmek

bull Varlık ve kaynaklarda meydana gelen mali değişimleri tespit etmek

bull Meydana gelen değişiklikleri belgelere dayandırarak anlaşmazlıklarda ispat

aracı olmak

bull Bilgi ve belgeleri birimlere zamanında sunarak uumlretim faktoumlrlerini optimum

kullanmak

bull Belirli bir suumlre iccedilerisinde elde edilen gelirler ile katlanılan giderleri

karşılaştırarak aradaki farkı tespit edip kar ya da zarar olarak goumlstermek

(Demir vd 2014 19)

12 Muhasebenin Tuumlrleri

Muhasebe tuumlrleri farklı kaynaklarda farklı biccedilimlerde tuumlrlere ayrılsa da genel

olarak en uygun sınıflandırma şoumlyledir (Sevilenguumll 2005 20)

bull Genel muhasebe

bull Maliyet muhasebesi

bull Youmlnetim muhasebesi

bull Uzmanlık muhasebeleri

Genel muhasebe tuumlm muhasebe ccedileşitlerini ve muhasebe oumlğrenimindeki

temel kavram ve ilkeleri ortaya koyan muhasebe alanı olarak goumlruumlluumlr İşletmenin

sahip olduğu emtiaların nereden temin edildiği ve bu varlıkların ne amaccedilla

kullanıldığı hesaplar aracılığı ile belirleyen gelir ve giderler hesaplarını

dengeleyerek faaliyet sonucunu goumlsteren muhasebe tuumlruumlduumlr Aynı zamanda genel

muhasebe hesaplarında gelir gider kar ve zarar işletmenin oumlz kaynağındaki yuumlkseliş

ve azalışlar goumlsterilir İşletmenin finansal yapısına genel muhasebe hesaplarında yer

7

verilir İşletmenin karar alma strateji uygulama doğabilecek sorunlara karşı tedbir

alma suumlrecinde oumlnemli rol oynamaktadır (Sevilenguumll 2005 20)

Uumlretim faaliyeti ile uğraşan işletmelerin uumlretim safhasında ortaya ccedilıkan

başka bir deyişle iş ilişkiler neticesinde meydana gelen değer hareketlerinin kaydı ve

bunlara dayalı hesaplamalar maliyet muhasebesinin ilgi alanına girmektedir Uumlretim

işletmeleri aynı zamanda alım satımla da ilgilenmektedir Dolayısıyla bu işletmeler

hem maliyet muhasebesini hem de genel muhasebeyi beraber kullanmak

durumundadırlar Ticaret işletmeleri alım satım faaliyetlerine dayanırken uumlretim

işletmeleri buna ilave olarak satın aldıkları hammadde ve mamuller ortaya koyarlar

Maliyet muhasebesi uumlruumlnlerin maliyetlerini doğru biccedilimde belirleyerek işletme

youmlnetiminin sağlıklı kararlar almasına yardımcı olacak veriler ortaya ccedilıkarmıştır Bu

veriler sayesinde işletme youmlnetimi satış fiyatlarının doğru tespiti harcamaların

denetlenmesi ve geleceğe youmlnelik planlama faaliyetlerine temeli sağlamış olur

(Guumlcenme 2000 7)

Genel muhasebe ve maliyet muhasebesi faaliyetleri sonucunda uumlretilen

bilgileri işletme youmlnetiminin kararlar vermesinde nasıl kullanılacağıyla ilgilenen

muhasebe dalına youmlnetim muhasebesi ismi verilir Burada ccedileşitli karar verme

teknikleri muhasebenin uumlrettiği bilgilere uygulanmakta bu yolla youmlneticilerin doğru

karar vermelerine yardımcı olmak amaccedillanmaktadır (Bektoumlre 2007 15)

Yukarıda bahsedilen muhasebe tuumlruumlnuumln ccedileşitli faaliyet alanları (bankacılık

inşaat konaklama vs) oumlzelliklerine uygun olarak adapte edilmesiyle

oluşturulmaktadır Banka Muhasebesi Sigorta Muhasebesi İnşaat Muhasebesi

Konaklama Muhasebesi bu tuumlruumln başlıca oumlrnekleridir (Guumlcenme 2000 8)

13 Muhasebe Teorisi ve Tarihi Gelişimi

Muhasebe tarihccedililerine goumlre muhasebenin koumlkleri Mısırrsquoda Nil Vadisinde

Fırat ve Dicle nehirleri ortasında doğmuştur Finansal gelişmeler beraberinde

muhasebe sisteminin de ilerlemesi alfabe ve matematikle birlikte verilerin nereye

kaydedileceği sorusunu beraberinde getirmiştir Papiruumls kağıdı ve taş tabletler bu

soruya ccediloumlzuumlm getirmiştir Muhasebenin ilk etkisine bu coğrafyada rastlanması bu

tabletlerinde buralarda karşımıza ccedilıkması da olağandır Bu izlere rastlanması bu

8

youmlrelerde ticari işlemlerin yapıldığını ve ekonomik yapıyı goumlstermektedir

(Guumlvemli1995 103-110)

Bu uygarlığın beşiği olan boumllgeler muhasebenin sadece duumlşuumlnceden ibaret

olmadığını kaydedilmesini de finansal gelişme alfabe ve sayıların icadı kayıt

yapılacak kağıt ve tabletlerin icadını beraberinde getirmiştir Muhasebenin basit

anlamıyla muumlbadele kelimesiyle guumln yuumlzuumlne ccedilıktığı ve geliştiği oumlngoumlruumllmektedir

(Guumlvemli 1995 103-110)

Muhasebe birccedilok alanda goumlruumllen ldquodeğişimrdquo olgusuyla ortaya ccedilıkmaktadır

Ccedilok eski doumlnemlerden beri ekonomik faaliyetler belirli kayıtları gerekli kılmaktadır

Başlangıccedilta bu kayıt işlemi alacak ve borccedilların kaydı şeklinde yuumlruumltuumllmektedir

Ekonomik hayatın gelişimiyle paralel olarak bu kayıtlar tuumlm ekonomik faaliyetleri

iccedilerecek biccedilimde gelişmektedir Muhasebede buguumln kullanılan youmlntem ccedilift taraflı

kayıt youmlntemidir Bu youmlntem 14 ve 15 Yuumlzyıllarda İtalyarsquoda gelişmeye başlamıştır

Muhasebeye ait ilk yazılı eserlerde İtalyarsquoda ortaya ccedilıkmıştır 1458rsquode Benedetli

Cortigli Di Ragusa ve 14942 de Luca Paciolarsquonın yayınladıkları eserlerin buguumlnkuuml

muhasebe sistemine temek teşkil ettiği duumlşuumlnuumllmektedir Muhasebe konusundaki

oumlnemli gelişmeler ise 20 Yuumlzyılda gerccedilekleşmektedir Sanayi devrimi sonrasında

işletmelerin gittikccedile buumlyuumlmesi youmlnetim ve denetim amaccedillı bilgi ihtiyacının artması

muhasebe teori ve uygulamasının da hızlı gelişmesine yol accedilmaktadır (Guumlcenme

2000 37)

131 Tuumlrkiyersquode Muhasebe Mesleğinin Tarihi Gelişimi

Muhasebe uygulamaları uumllkemizde batıdaki gibi ekonomik yaşamla aynı

doğrultuda bir ilerleme kat etmiştir Muhasebe 1850rsquode ccedilıkarılan ve Fransız Ticaret

Kanununun ccedilevirisi niteliğinde olan Kanunname-i Ticaret ile bir duumlzene

bağlanmıştır 1926 yılına kadar muhasebe Fransız muhasebe etkisinde kalmıştır

1926 yılında ccedilıkarılan 856 sayılı Ticaret Kanununun Alman kaynaklı olması

nedeniyle Tuumlrk muhasebe sisteminde bu kez Alman muhasebe literatuumlruumlnuumln etkisi

goumlzlenmiştir Planlı kalkınmaya geccediliş beraberinde birtakım gelişmeleri de

getirmiştir1964 yılında yuumlruumlrluumlğe giren 440 sayılı devletin KİTrsquo lerinin uygulama

youmlntemlerini tek sistem olmasını kanuni bir mecburiyet goumlrmuumlştuumlr Tek duumlzen

muhasebe sisteminin kamu iktisadi teşebbuumlslerindeki uygulaması ancak 1972

9

tarihinden itibaren muumlmkuumln olabilmiştir1977 yılında maliyet muhasebesi iccedilin

bankalar da ise 1986 yılında uygulamaya konulmuştur 1994 yılından itibaren

muhasebe uygulamaları genel tebliği ile ldquoTekduumlzen Muhasebe Sistemirdquo uygulamaya

konulmuştur (Demir vd 2014 20)

1311 Cumhuriyetten Oumlnce Muhasebe Uygulamaları

Tuumlrklerin meydana getirdiği muhasebe geccedilmişi uumlccedil başlık altında toplanabilir

ilk doumlnem 1071 yılı ve oumlncesi ikinci doumlnem 1071-1839 yılları uumlccediluumlncuuml doumlnem

1839rsquodan sonraki yılları kapsamaktadır1071 yılı Anadolursquonun kapılarının Tuumlrklere

accedilılması olarak kabul edilmektedir Aynı zamanda 1071 yılında Arap ve Fars

kuumlltuumlruumlnuumln etkileri goumlruumllmektedir1839 yılı ise Tanzimat Fermanırsquonın ilan edildiği

Osmanlı İmparatorluğursquonda batılılaşmanın etkilerinin goumlruumllmeye başlandığı tarihtir

(Guumlvemli 2000 35)

Guumlnuumlmuumlze kadar aktarılan ilk muhasebe niteliğindeki yazıtların sahibi

Goumlktuumlrklerrsquodir Goumlktuumlrklerden sonra ise Karahanlı Devletirsquone ait hesap işlemleriyle

alakalı tuumlm bilgilere değinilen oumlnemli belgeleri iccedilerisinde barındıran ldquoKutadgu Biligrdquo

ve ldquoDivanuuml Lugat-it Tuumlrkrdquoduumlr Tuumlrk Dili ve Tuumlrk Kuumlltuumlruumlyle alakalı hesapların aynı

şekilde teorik ve uygulamalarının farklılığı Tuumlrklerin Arap ve Fars kuumlltuumlruuml ile

karşılaştıktan sonra meydana gelmiştir Bu kuumlltuumlr değişimi İlhanlı Devleti Selccediluklu

Devleti ve Osmanlı Devletirsquodir Selccediluklu devleti muhasebe tarihinde vakıflara oumlnem

vermiş bunun yanı sıra vakıf muhasebesinin gelişimi oumlnemli yer tutmaktadır Devlet

gelirlerinin buumlyuumlk kısmı ldquoAşar Vergisirdquo ve ldquoOumlşuumlr vergisirdquo ile sağlanmıştır (Başer

1999 15)

1312 Cumhuriyet Doumlneminde Muhasebe Uygulamaları

Balkan Savaşı Birinci Duumlnya Savaşı ve Kurtuluş Savaşında milli muumlcadele

goumlsteren uumllkemizin Cumhuriyetin ilk yıllarında ekonomik olarak geri kalmıştır Milli

muumlcadele yılları Tuumlrk milleti iccedilin azim ve dayanışma oumlrneği goumlstermesine rağmen

aynı zamanda ccedilok buumlyuumlk bir yıkım anlamına gelmektedir Savaşta kaybedilen nuumlfus

ile birlikte uumllke iccedilerisinde eğitimli uumlniversite tahsili goumlrmuumlş insanların ccediloğu hayatını

kaybetmiştir Ekonomik faaliyet goumlsteren bir takım azınlık nuumlfus ise uumllkeyi terk

etmiştir Kurtuluş Savaşırsquondan sonra 1923 lsquote Atatuumlrkrsquouumln oumlnderliğinde halkımız hızlı

10

bir şekilde dayanışma goumlstererek yuumlkselme hareketi başlatmış ve 10 yıl gibi kısa bir

suumlrede kendi ihtiyacı olan mal ve hizmeti uumlreterek başka uumllkelere muhtaccedil olmadan

yaşayabilecek ekonomik duumlzeye ulaşmıştır (Kurtcebe 2008 20)

1923-33 yıllarının şartlarında sıfır enflasyon olan bir ortamda yatırım

ihtiyacının en yuumlksek olduğu noktada ekonominin olağan uumlstuuml gelişim goumlstermesi o

doumlnemin başarısından kaynaklanmaktadır Vergi Usul Kanunu 1950 yılında

yuumlruumlrluumlğe girmiştir 1957 yılında ise Tuumlrk Ticaret Kanunursquonun duumlzenlenmesi

muhasebeye ilişkin yargıları muhasebe sisteminin tutunması ve ilerlemesine meşru

bir ortam sağlamıştır13 Haziran 1989 tarih ve 20194 sayılı Resmi Gazetersquode

bildirilen 3568 sayılı Meslek Kanunu ile muhasebe mesleği yasal statuumlye sahip

olmuştur Daha sonra Tuumlrkiye Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler Ve Yeminli Mali

Muumlşavirler Odaları Birliği(TUumlRMOB) ve TUumlRMOBrsquoa bağlı SMMM Odaları tesis

edilmiştir (Başer 1999 13)

132 Duumlnyada Muhasebe Mesleğinin Tarihi Gelişimi

Duumlnyada muhasebe mesleğinin ortaya ccedilıkması 18 yuumlzyıl sonuna denk gelmiştir

Sanayi devrimiyle birlikte buumlyuumlk işletmeler muhasebeye gereksinim duymuştur Bu

sebeple muhasebe mesleği değer kazanmıştır Muhasebe mesleğinin teşkilatlanması

19 yuumlzyılın ortalarında başlamıştır İlk olarak muhasebe mesleğinin teşkilatlanması

İskoccedilyarsquoda kurulmuş ardından bu teşkilatlanmayı diğer uumllkeler izlemiştir (Usta

2017 54)

1321 İngilterersquode Muhasebe Mesleği İle İlgili Duumlzenlemeler

İngilterersquode muhasebe tarihine bakıldığında muhasebe mesleğinin ccedilok

eskilere dayandığı goumlruumllmektedir Fakat muhasebe mesleği değer kazanmaya 19

yuumlzyılda Sanayi Devrimi sonrasında başlamıştır Sanayi devrimi ile beraber

kurumsallaşan işletmelerin sayısı da artmış tuumlzelkişilikler ortaya ccedilıkmıştır Bununla

birlikte muhasebe mesleğinin oumlnemi uumlzerinde durulmuş ve ilerleme kaydedilmiştir

Muhasebe meslek mensupları tarafından farklı boumllgelerde mesleki oumlrguumltler dernekler

kurulmuş ve oumlrguumltlenme sağlanmıştır (Uumlstuumlndağ 2000 46)

11

İngilterersquode 1880 yılında muhasebe alanında yayınlanan ilk resmi mevzuat

ldquoKraliyet ruhsatırdquo olmuştur Gelişme goumlsteren ticari faaliyetler neticesinde soumlz

konusu mevzuatta farklı değişiklikler ve duumlzenlemeler yapılmıştır Muhasebe meslek

derneklerinin ve oumlrguumltlerinin oluşması1855 ve 1867 yıllarına denk gelen Kraliyet

Ruhsatı ile birlikte başlamıştır İngilterersquode meslek unvanları da Kraliyet Ruhsatı ile

belirlenmiştir Bu unvanlar şoumlyledir

bull Ruhsatlı Muhasebeci

bull Yeterlik Belgeli Muhasebeci

bull Maliyet ve İşletme Muhasebecisi

bull Kurum Haznedarı ( Muhasebecisi)

Bu muhasebe meslek unvanlarına sahip meslek mensuplarının faaliyetleri şu

şekildedir denetim hizmetleri danışmanlık hizmetleri izah name hizmetleri

inceleme ve soruşturma hizmetleri finansal tabloların işlenmesi ve defter tutma

hizmetleridir Soumlz konusu meslek mensuplarının sorumlukları ise bilinccedilli davranarak

cezai işlemlerden doğan sorumluluk ve ihmal kusur durumundan doğan mali

sorumluluklardır (Usta 2017 58)

1322 Almanyarsquoda Muhasebe Mesleği İle İlgili Duumlzenlemeler

Almanyarsquoda farklı meslek grubunda faaliyet goumlsteren muhasebe meslek

mensupları bulunmaktadır İşletme Denetccedilileri Odası buumlnyesinde denetccedili olarak

faaliyet goumlsteren meslek mensupları belirli bir hacmin uumlzerindeki işletmelerin yasal

duumlzenleme ve denetim faaliyetlerini yuumlruumltmekte ve vergisel işlemlerine danışmanlık

hizmeti sağlamaktadırlar İşletme Denetccedilileri adı altında faaliyet goumlsteren denetccedililer

İşletme Denetccedilileri Enstituumlsuuml başlığı altında yer almaktadır Yeminli Muhasebe

Denetccedilileri ise Yeminli Muhasebe Denetccedilileri Federal Birliğirsquone kayıtlı olarak

faaliyet goumlsterirler Bu denetccedililer belirli bir hacmin altındaki işletmelerin yasal

duumlzenleme ve denetimini sağlamakla yuumlkuumlmluumller aynı zamanda vergisel

işlemlerinde danışmanlık hizmeti sağlamaktadırlar Almanyarsquoda iki tuumlr vergi

uzmanlığı bulunmaktadır Bunlar Vergi Danışmanlığı (Steuerberater) ve Vergi

Yetkilileridir (Steuerbevollmaumlchtigte ) Bu uzman meslek mensuplarının goumlrevi

defter tutmak ve vergisel işlemlerde danışmanlık yapmaktır İşletme denetccedilileri ve

Yeminli Muhasebe Denetccedilileri olarak tanımlanan muhasebe uzmanlarının ccediloğunluğu

12

aynı zamanda Vergi Danışmanı(Steuerberater) olarak faaliyette bulunurlar

Almanyarsquoda bulunan gelir idaresinin faaliyetlerinin artmasıyla doğru orantılı olarak

muumlkelleflerin vergi oumldemeye karşı tutumları hassasiyetleri aynı zamanda vergi

kaybını vergi kaccedilırma problemini ciddi derecede engellemektedir Bunun iccedilin

vergilendirmenin uygulanabilmesi accedilısından mali muumlşavirlerin (Wirtschaftspruumlfer)

buumlyuumlk paya sahip olduğunu bildirmek lazımdır Almanyarsquoda bulunan muhasebe

meslek mensuplarına hizmet veren kuruluşlar ldquo Alman Yeminli Kamu

Muhasebecileri Enstituumlsuumlrdquo ve ldquo Muhasebeciler Odasırdquodır Bu kuruluşlar muhasebe

meslek mensupları yaptırım sağlayıcıdırlar (Kınay 2010 67)

1323 Fransarsquoda Muhasebe Mesleği İle İlgili Gelişmeler

Fransarsquoda muhasebe mesleğinin tarihi incelendiğinde muhasebe meslek

teşkilatının diğer uumllkelerden oumlnce olduğu goumlruumllmektedir Fransarsquoda teşkilatlanma

hareketleri 1700rsquoluuml yıllarda başlamıştır Burada muhasebe mesleğini yapmak iccedilin

bazı şartlar getirilmiştir 1927 yılında yapılan yasal duumlzenlemeler bu alandaki ilk

ccedilalışmalardır Yapılan bu duumlzenlemeler 1942 yılında geliştirilmiş ldquoUzman ve Yetkili

Muhasebeciler Milli Birliğirdquo kurulmuştur Denetim faaliyetleri ile diğer muhasebe

faaliyetlerinin birbirlerinden ayrılması iccedilin 1966 yılında kararname yayınlanmıştır

Muhasebe alanında yapılan ccedilalışmalar Maliye Bakanlığırsquonın buumlnyesinde denetleme

alanındaki ccedilalışmaları ise Adalet Bakanlığı buumlnyesinde yuumlruumltuumllmuumlştuumlr Uzman

muhasebeci mesleğinin şartlarını sağlamayan veya denetccedililik belgesine sahip

olmayan muhasebecilerin denetleyici faaliyetler ile uğraşması 1978 yılında

kaldırılmıştır Fransarsquoda uzman muhasebeci olabilmek iccedilin bazı genel ve oumlzel şartları

yerine getirmek gerekmektedir Aranan genel nitelikler Fransa uyruklu olmak

kanunda belirtilen medeni haklarını kullanması iccedilin herhangi bir engeli olmaması

uzman muhasebeci diplomasına sahip olması ve 25yaşından buumlyuumlk olması gibi

şartları taşıyor olması gerekir Uzman muhasebeci diplomasını alabilmek iccedilin uumlccedil

suumlreccedilte oluşan bir sınavı başarı ile tamamlaması gerekir Bu suumlreccediller yazılı sınav

staj suumlresi ve tez ccedilalışmasıdır Uzman muhasebeci adayları yazılı sınavını başarı ile

geccedilmelerinin ardından en az iki yıl bir uzman muhasebeci goumlzetiminde olması

şartıyla toplamda uumlccedil yıl stajı tamamlamış olması gerekmektedir Staj suumlrecinin

ardından muhasebe alanında tez hazırlamaları ve savunmaya girmeleri

13

gerekmektedir Bu suumlreccedilleri başarı ile bitiren adaylara ldquoUzman Muhasebeci

Diplomasırdquo verilir Fransarsquoda mesleki teşkilatlanma iki kuruluş buumlnyesinde

gerccedilekleşmektedir Bunlar ldquoMuhasebe Uzmanları ve Yetkili Muhasebeciler

Odasırdquodır Bu odaya Muhasebe Uzmanları ve Yetkili Muhasebeciler uumlye olmaktadır

ldquoŞirket Denetccedilileri Ulusal Birliğirdquo adı altında toplanan bu birliğe ise Ortaklık

Denetccedilileri uumlye olmaktadır Soumlz konusu muhasebe meslek mensupları işletmelere ait

yıllık defterlerini mali tabloları hesaplarını denetler işletmelerin yasallığının

denetimini sağlamaktadır (Usta 2007 63)

1324 Amerika Birleşik Devletlerirsquonde Muhasebe Mesleği İle İlgili

Gelişmeler

Amerika Birleşik Devletirsquonde muhasebe mesleği iccedil savaşın ardından

Amerikarsquoya tamamen yerleşen İngiliz vatandaşı muhasebe meslek mensupları

sayesinde gelişme goumlstermiştir İlk kurulan meslek teşkilatı Amerikan Sertifikalı

Kamu Muhasebecileri Enstituumlsuuml ( AICPA )duumlr Bu teşkilatın faaliyet goumlstermeye

başlaması ile beraber muhasebecilerin sorunlarına ccediloumlzuumlm bulmak iccedilin ccedilalışılmış ve

muhasebe ilkeleri şekillenmeye başlamıştır 1929 yılında yaşanan Buumlyuumlk Kriz ile

denetleme faaliyetlerinin oumlnemini artırmıştır ldquoMuhasebe İlkeleri Kurulurdquo 1957

yılında kurulmuş daha sonra ldquoFinansal Muhasebe Standartları Kurulurdquo olmuştur Bu

kurulun yaptığı ccedilalışmalar sonucu meydana gelen Amerika Birleşik Devletlerirsquonde

Finansal Muhasebe Standartları Kurulu buumlnyesinde yapılan ccedilalışmalar sonucu elde

edilen ilke ve kurallar hala uygulanmaktadır ABDrsquode başlıca oumlnemli muhasebe

meslek kuruluşları aşağıdaki gibidir

bull Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Enstituumlsuuml(AICPA) İleri

derecede profesyonel muhasebecilik finansal değerlendirme vergi

işlemleri muhasebesi aynı zamanda youmlnetim danışmanlığı alanlarında

hizmet veren muhasebe meslek mensuplarından meydana gelen bir

teşkilattır ABDrsquode muhasebe meslek mensupları alanında kurulmuş en

oumlnemli teşkilattır

bull Ulusal Muhasebeciler Derneği ( NAA ) Youmlnetim Muhasebesi Enstituumlsuuml

adı altında 1972 yılında kurulan finans ve isletme ekonomisi oumlrguumlt ve

oumlrguumltsel davranış halkı bilgilendirmek isletme iccedilindeki ve dışındaki

14

kişilere bilgi aktarma karar suumlreci aşamalarındaki konuları buumlnyesinde

barındıran eğitim programlarıyla Sertifikalı Youmlnetim Muhasebesi

Uzmanları kazandırır

bull Amerikan Muhasebeciler Birliği (AAA) Uumlniversitede oumlğretim

elemanlarının ve muhasebe mesleğini uygulayanların kurduğu bu oumlrguumlt

muhasebe alanında yapılan ccedilalışmaları destekler finansal destek sağlar ve

muhasebe ilkelerinin gelişimine katkı sağlar

bull Eyalet Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Dernekleri (SACPA) ABDrsquode

ccedilok yaygın olan Sertifikalı Kamu Muhasebecilerinin bulundukları

şehirlerde oluşturdukları derneklerdir Aynı mesleğe mensupların mesleki

dayanışmaları uzmanlık eğitimleri ve mesleki ahlak konularında

ccedilalışmaları yuumlruumltmek

bull İccedil Denetccedililer Enstituumlsuuml ( IIA )

bull Finansal Youmlneticiler Enstituumlsuuml ( FEI )

bull Devlet Muhasebeciler Birliği ( AGA )

bull ABD Genel Muhasebeciler Dairesi ( GAO ) (Ceylan 2011 70)

ABDrsquode muhasebecilik meslek mensupları iccedilerisinde Sertifikalı Kamu

Muhasebecileri en oumlnemli konuma sahiptir Bu meslek mensupları arasında faaliyet

goumlsterenler enduumlstri banka ve sigorta ve kar amacı guumltmeyen işletmelerin denetim

faaliyetini yaparlar Vergi muhasebesi ve vergisel işlemlerde karşılaşılan sorunlarda

da danışmanlık yapmaktadırlar ABDrsquode Sertifikalı Kamu Muhasebecisi olmak iccedilin 4

yıllık yuumlksek oumlğrenim goumlrmek gerekir Fakat bazı şehirlerde 2 yıllık oumln lisans

programları da kabul edilmektedir Şartları tutan muhasebe meslek mensubu

adayların yılda iki defa yapılan sınavdan başarılı olması gerekir Sınavda geccedilerli not

alan adaylar 1-3 yıl suumlre ile staj yapmaktadır Bahsedilen suumlreccedilleri tamamlayanlar

Sertifikalı Kamu Muhasebecisi unvanını almaya hak elde eder ABDrsquode muhasebe

meslek mensupları mesleğin getirdiği kuraları yerine gerccedilekleştirmedikleri zaman

yaptırımlar meslek oumlrguumlt teşkilatları tarafından uygulanır Muhasebe meslek

mensubunun sorumluluklarından bazıları şunlardır muumlkellef ile imzalanan soumlzleşme

standartlar oumlrnek teşkil edecek mahkeme kararları tahvil ve hisse senedi

komisyonunun verdiği kararlar ve kanunlar kapsamında belirlenmiştir Muhasebe

meslek mensuplarının sorumlulukları ihmal edildiği takdirde doğacak yaptırım ve

15

ortaya ccedilıkan ceza zararla sınırlandırılıp kasıt olması durumunda ayrıca para cezası

bulunmaktadır (Usta 2007 80)

14 Muhasebe Mesleğinin Gelişimi Meslek Odaları ve Uumlst Kuruluş

(TUumlRMOB)

Uumllkemizde 1850 yılında muhasebe alanında ilk duumlzenleme ldquoKanunname-i

Ticaretrdquo ile sağlanmıştır Muhasebe Uzmanlığı Mesleği nin kurulmasının en oumlncuuml

gereksinimleri 1930lardameydana gelmiştir 1926rsquoda muhasebe alanında yeni ve

oumlnemli gelişmelerin başlamasında Sanayi ve Maden Bankası Suumlmerbankrsquota yapılan

maliyet muhasebesi uygulamaları etkili olmuştur1950 yılında vergi reformu ile

faaliyete başlayan vergi kanunları ve 1956yılında revize edilerek Ticaret Kanunu

olarak yuumlruumlrluumlğe konulmuştur bu da muhasebe alanındaki gelişimi hızlandırmıştır

Yine 1964 yılında İktisadi Devlet Teşekkuumllleri ve İştirakleri ile ilgili duumlzenleme

yuumlruumlrluumlğe girmiş ve muhasebe alanındaki ilerlemeleri hızlandırmıştır Uumllkemizdeki

ekonominin gelişmesiyle beraber muhasebe mesleğine gereksinimde artmıştır

Tuumlrkiyersquode muhasebe mesleğinin ilerlemesi iccedilin oumlnemli bir adımda Eksper

Muhasipler ve İşletme Organizatoumlrleri Derneğinin 1967 yılında Tuumlrkiye Muhasebe

Uzmanları Derneği olarak değiştirilmesidir Muhasebe mesleğinin tanımı topluma

tanıtılması Duumlnya uygulamalarıyla uumllkemiz uygulaması karşılaştırılması ve bu konu

ile alakalı uluslararası ccedilalışmalar yapılması accedilısından etkisi olmuştur 1980rsquoli yıllarda

kasa defterinin zorunlu tutulması gerektiği aynı zamanda katma değer vergisi

kanununun uygulamaya girmesi ile muumlkelleflere ayda bir beyanname verme

zorunluluğu getirilmiştir Bundan dolayı da muhasebe mesleğine duyulan

gereksinimde artmıştır Bahsi geccedilen muhasebe mesleği 13 Haziran1989 tarih ve

3568 Sayılı ldquoSerbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik ve

Yeminli Mali Muumlşavirlik Kanunurdquo ile yasal nitelik kazanmıştır Serbest Muhasebeci

Malicirc Muumlşavirler ve Yeminli Malicirc Muumlşavirler kendilerine ayrı meslek odası

kurmaktadırlar Kurulan bu odalar muhasebe meslek mensuplarının gereksinimlerine

cevap vermek meslekicirc işlemlerinde yardımcı olmak meslek kurallarını ve meslek

ahlakının gelişmesini sağlamak amacıyla kurulmuş tuumlzel kişiliği bulunan meslek

kuruluşlarıdır Meslek odasına uumlye olmayan muhasebe meslek mensupları meslekicirc

16

faaliyet goumlsteremezler Bulunduğu ilin adını taşıyan Serbest Muhasebeci Mali

Muumlşavirler Ve Yeminli Mali Muumlşavirler Odası başlığında meslek kuruluşu

kurabilmektedirler Bunun sonucu uumllkemiz meslek mensupları haklarını korumak

konsolide olmak iccedilin yerel teşkilatlar meydana gelmiştir Bu teşkilatlara ldquoSerbest

Muhasebeci Mali Muumlşavirler Odalarırdquo ismi verilmiştir ldquoSMMMOrdquo şeklinde

kısaltılan ve bağlı bulunduğu ile ve boumllgeye goumlre adlandırılır Sivas SMMMO gibi

Buumltuumln illerdeki meslek odalarının tek bir ccedilatı altında birleştiği kuruluşa ise yukarıda

belirtildiği gibi TUumlRMOB denir TUumlRMOBrsquo un merkezi Ankararsquodır Serbest

Muhasebeci Mali Muumlşavirler ve Yeminli Mali Muumlşavirlerin bağlı olduğu illerdeki

odaların bir araya gelmesiyle Tuumlrkiye Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler ve

Yeminli Mali Muumlşavirler Odaları Birliği (TUumlRMOB) bir uumlst teşkilat oumlrguumlt olarak

faaliyette bulunur (Kınay 2010 65 Kurtcebe 2008 44)

TUumlRMOB sivil toplum oumlrguumltleri gibi vatandaşların haklarını koruyup

yuumlcelterek toplumun yararını goumlzetmektedir TUumlRMOBrsquoun goumlrevlerini daha da

detaylandırmak gerekirse

bull Meslek mensuplarının menfaatlerini goumlzetmek

bull Meslek etiğini sağlamak

bull Muhasebe mesleğini geliştirip ccedilağa ayak uydurabilmesi iccedilin gerekli

ccedilalışma yapmak

bull Diğer yetkili kurumlarca mesela maliye bakanlığı ile ilişkileri yuumlruumltmek

bilgi alışverişi sağlamak

bull Farklı illerdeki meslek odaları arasında oluşabilecek anlaşmazlıkları

ccediloumlzmek

bull Meslekte uyulması gerek kaideleri ortaya koymak

bull Meslek odalarının denetlenmesini sağlamak

bull Mesleki kurallara uymayanlarla alakalı disiplin cezasına tabi tutmak

sayılmaktadır (Usta 2007 75)

TUumlRMOB aracılığıyla 1993rsquote kurulan Temel Eğitim Ve Staj Merkezi

(TESMER) SMMM staj ccedilalışmalarını duumlzenlemek mesleki sınavlara hazırlık

kursları oluşturmak sınavlara hazırlamak iccedilin kitaplar yayımlamak uumlzere

kurulmuştur (Kınay 2010 71)

17

15 3568 Sayılı Meslek Yasası

13 Haziran 1989 tarih ve 20194 sayılı Resmi Gazetersquode yayımlanan3568

sayılı Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik Ve Yeminli Mali

Muumlşavirlik Kanununa İlişkin Tasarı Gerekccedilesi03041989 tarihinde doumlnemin

Başbakanı Turgut OumlZAL tarafından Tuumlrkiye Buumlyuumlk Millet Meclisi Başkanlığırsquona

goumlnderilmiştir (Kurtcebe 2008 25)

3568 Sayılı Meslek Kanunun 1 Maddesine goumlre amaccedilları şunlardır

bull İşletme faaliyet ve işlemlerinin sağlam ve guumlvenilen şekilde

duumlzenlenmesini sağlamak

bull İşletme faaliyetlerini ilgili yasa ve mevzuat ışığında denetler değerlendirir

gerccedilek durumu ilgili şahıslara ve resmi makamların faydalanmaları iccedilin

taraf seccedilmeden bilgileri sunar

bull Mesleki standartları meydana getirmek uumlzere serbest muhasebecilik

serbest muhasebeci mali muumlşavirlik ve yeminli mali muumlşavirlik meslekleri

ve hizmetleri ile serbest muhasebeci mali muumlşavir ve yeminli mali

muumlşavirler odaları

bull Serbest muhasebeci mali muumlşavirler ve yeminli mali muumlşavirler odaları

birliğinin kurulmasına oumlrguumlt faaliyet ve denetleme işlemlerine

bull Organlarının seccedilim suumlreccedillerine ilişkin esaslarını duumlzenlemektir

Bu kanun maddelerine goumlre mesleği ifa etmeye hak kazananlara lsquoSerbest

Muhasebeci Mali Muumlşavirrsquo ve lsquoYeminli Mali Muumlşavirrsquo denir ldquoMali Muumlşavirler

kamuya sunulan hizmet niteliğindeki goumlrevlerini mesleğin oumlzel ve genel şartlarına

aykırı olmadan yapan muhasebe meslek mensuplarıdır (Ceylan 2011 75)

Meslek Yasasının Genel Gerekccedilesinde şunlara değinilmiştir

Finansal kalkınmayla orantılı olarak Devlette ekonomik hayat iccedilindeki roluuml

ve işlemleri oumlnemli derecede artış goumlstermiştir Bunun sonucunda da vergilere olan

gereksinimde artmıştır Muhasebenin yanında işletmecilik ve vergi alanlarında daha

fazla bilgi ve uzmanlık gerektirmesi vergi ilişkileri oumlte yandan ticari gelişmeler

oumlncuumlluumlk etmiştir Maliye Bakanlığının denetim konusunda yuumlkuumlnuuml hafifletmek vergi

sisteminin değişmesine engel olmak işletme ve vergi alanında guumlven ve ahlak

unsurunun gelişmesini sağlamak uyuşmazlıkları en aza indirebilmek muhasebecilik

18

mali muumlşavirlik yeminli malı muumlşavirlik mesleklerini uumllkemize getirilmesi

amaccedillanmıştır (Ceylan 2011 85)

Mali muumlşavirlik mesleği ekonomik kaynakların belirlenmesinde en doğru

bilgiyi sağlayacak olması uumllke ccedilapında denetim faaliyetlerini artırmanın tek yolu

olması sebebiyle uumlzerinde hassasiyet goumlsterilmesi gereken meslektir Bu kanunla

muumlkellef ile kamu kurumları arasında iletişimi sağlamakta muumlkellef ve Devlet

accedilısından iş birliği ve guumlven ortamı sağlamaktadır (Kurtcebe 2008 38)

16 Muhasebe Meslek Mensupları

161 Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir

Muhasebeci bir işletmedeki para ile ifade edilebilecek tuumlm faaliyetleri

kaydeden sınıflandıran oumlzetleyen analiz edip ccedilıkarımlarda bulunan bunları

yorumlayan ihtiyacı duyulduğunda uumlccediluumlncuuml şahıslara aktaran kişidir Başka bir

deyişle muhasebeci

bull Buumltccedileleme ve denetleme maksadıyla bilgi uumlreten kişidir

bull Youmlnetim uygulamalarını takip eden kişidir

bull Muhasebe uygulamalarını meydana getiren bireydir

bull Hesap planını meydana getiren ve mali tabloları duumlzenleyen bireydir

bull Muhasebe işlemlerini gerccedilekleştiren bireydir

bull Youmlnetime has tabloları meydana getiren bireydir

bull Vergisel işlemleri gerccedilekleştiren ve beyannameleri oluşturan bireydir

(Bektoumlre ve Soumlzbilir 2007 10ndash17)

Serbest muhasebeci mali muumlşavir ise ticaretle uğraşan şirketlerin muhasebe

kurallarını ve yaptırımları kapsamında kayıtlarını kaydeden kar ve zarar ilişkisini

duumlzenleyen kişidir (Usta 2007 78)

Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler resmi ve oumlzel kurumların gelirlerini ve

giderlerini kaydeder vergi beyannamelerini duumlzenler muumlkellefleri ve vergi dairesi

arasında uzlaşma sağlar sosyal guumlvenlik kurumu ile ilişkileri duumlzenler Kullandıkları

malzemelere bilgisayar mali defter makbuz hesap makinesi beyanname oumlrnek

verilebilir

19

3568 sayılı ldquoSerbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik Ve Yeminli Mali Muumlşavirlik

Kanunurdquonun 4 Maddesinde Muhasebe Meslek mensubu olabilmenin genel şartları

aşağıdaki gibi belirtilmiştir

a) TC vatandaşı olmak

b) Kanunda verilen medeni hakları kullanmak iccedilin herhangi bir engeli

bulunmamak

c) Kamu haklarından mahrum bulunmamak

d) Taksirli succedillar hariccedil affa uğramış olsa bile ağır hapis veya 5 yıldan fazla

hapis ya da zimmet ihtilas irtikap ruumlşvet hırsızlık dolandırıcılık sahtecilik inancı

koumltuumlye kullanma dolanlı iflas gibi yuumlz kızartıcı succedillar ile istimal ve istihlak

kaccedilakccedilılığı dışında kalan kaccedilakccedilılık succedilları resmi ihale ve alım satımlara fesat

karıştırma veya Devlet sırlarını accedilığa vurma vergi kaccedilakccedilılığı veya vergi

kaccedilakccedilılığına teşebbuumls succedillarından dolayı huumlkuumlm giymiş bulunmamak

e) Ceza veya disiplin soruşturması nedeniyle memuriyetten ccedilıkarılmış

olmamak

f) Meslek şeref ve haysiyetine uymayan durumları bulunmamak

Kanunun bu maddesinde başka meslekler iccedilin ayrı ayrı oumlzel şartlar sınavlar

ve sorumluluklardan bahsedilmektedir

Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir olabilmek iccedilin aranan oumlzel şartları su

şekildedir

a) Hukuk iktisat maliye işletme muhasebe bankacılık kamu youmlnetimi ve

siyasal bilimler dallarında eğitim veren fakuumllte ve yuumlksekokullardan veya denkliği

Yuumlksekoumlğretim Kurumunca tasdik edilmiş yabancı yuumlksek oumlğretim kurumlarından en

az lisans seviyesinde mezun olmak veya diğer oumlğretim kurumlarından lisans

seviyesinde mezun olmakla beraber bu fıkrada belirtilen bilim dallarından lisansuumlstuuml

seviyesinde diploma almış olmak

b) Staj amacıyla serbest muhasebeci mali muumlşavir veya yeminli mali muumlşavir

yanında iki yıl ccedilalışmış olmak

c) Serbest muhasebeci mali muumlşavirlik sınavını kazanmış olmak

20

d) Serbest muhasebeci mali muumlşavirlik ruhsatını almış olmak

Tuumlrkiye genelinde mali denetim yapan kamu bankalarının muumlfettişleri ile

kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış olanlardan bu yetkilerini aldıkları

tarihten itibaren kamu kurum ve kuruluşlarında 8 yıllık hizmet suumlresini dolduranlar

ile (a) bendinde sayılan konularda en az 8 yıl oumlğretim uumlyesi veya goumlrevlisi olarak

ccedilalışmış bulunanlar iccedilin sınav şartı aranmaz (3568 sayılı kanun 4 Maddesi)

162 Yeminli Mali Muumlşavir

Yeminli Mali Muumlşavirler şahıs ve tuumlzel kişiliğe ait şirketlerin muhasebe

duumlzenini oluşturan geliştiren para ile ifade edilen her konuda belgelere dayanarak

incelemede bulunan ve denetim faaliyetlerini yuumlruumlten finansal tabloları

beyannameleri kanun ve youmlnetmelik huumlkuumlmlerinin standartlara uygunluğunu

inceleyen tasdik eden kişidir Yeminli mali muumlşavirler defter tutmazlar (Usta 2007

80)

Yeminli Mali Muumlşavir olmanın oumlzel şartları 3568 Sayılı Kanunrsquoda şu şekilde

belirtilmiştir

Yeminli Mali Muumlşavir olabilmek iccedilin

a) En az 1O yıl Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik yapmış olmak

b) Yeminli Mali Muumlşavirlik sınavını vermiş olmak

c) Yeminli Mali Muumlşavir ruhsatını almış olmak şartları aranır

Su kadar ki kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış olanların bu

yetkiyi aldıkları tarihten itibaren kamu kurum ve kuruluşlarında geccedilen hizmet

suumlreleri ile hukuk iktisat maliye işletme muhasebe bankacılık kamu youmlnetimi ve

siyasal bilimler dallarında oumlğretim uumlyeliği veya goumlrevliliği yapmış olanların bu

hizmetlerinde geccedilen suumlreleri serbest muhasebeci mali muumlşavirlikte geccedilmiş suumlre

olarak kabul edilir

Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış ve mesleki yeterlilik sınavını

vermiş olanlar ile yukarıda sayılan konularda profesoumlrluumlk unvanı almış bulunanlar

iccedilin sınav şartı aranmaz

21

Yeminli Mali Muumlşavirlik sınavını ve Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik

sınavını aynı komisyon yapmaktadır

Sınavla ilgili temel ilkeler şoumlyledir

bull Yeminli Mali Muumlşavir ve Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir adaylarının

yeterlilik duumlzeylerinin oumllccediluumllmesinde sınava tabi tutulmaları ve girdikleri sınavlarda

geccedilerli puan almaları esastır

bull Sınavlar Yeminli Mali Muumlşavir ve Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir

adayları iccedilin ayrı ayrı aranan genel ve oumlzel nitelikler ile mesleklerin gerektirdiği

diğer nitelikler goumlz oumlnuumlnde bulundurularak hazırlanmalıdır

bull Yazılı olarak yapılacak sınavlarda gizlilik ilkesi esastır

Soumlz konusu sınavda başarısız olan adaylar sınav sonuccedillarının ilan edildiği

itibaren en geccedil 2 yıl iccedilinde uumlccedil sınava daha girebilmek hakkına sahiptirler Soumlz konusu

sınav haklarını zamanında kullanmayan adaylar veya başarısız olanlar bir daha

duumlzenlenen meslek sınavlarına katılamamaktadırlar

Yeminli Mali Muumlşavirliğin Ccedilalışma konuları şunlardır

bull Gerccedilek ve tuumlzel kişilere ait girişim ve işletmelerini muhasebe alt yapılarını

kurmak geliştirmek işletmecilik muhasebe finans mali mevzuat ve bunların

uygulamaları ile ilgili isleri duumlzenleyerek veya bu konularda muumlşavirlik danışmanlık

yapmak

Yukarıdaki bentte belirtilen konularda belgeler ışığında inceleme yapmak

tahlil etmek denetimde bulunmak finansal tablo veya beyannamelerle ilgili

ccedilalışmalarda yazılı beyan vermek rapor duumlzenlemek tahkim ve bilirkişilik

işlemlerini yapmak

Yeminli Mali Muumlşavirlerin tasdik işlemlerinden meydana gelen sorumluluk

ise kanunda su şekilde belirlenmiştir

bull Yeminli Mali Muumlşavirler gerccedilek ve tuumlzelkişilerin veya bunlara ait girişim ve

işletmelerinin finansal tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat huumlkuumlmleri

muhasebe kuralları ile muhasebe standartlarına uygun olup olmadığını ve hesapların

denetim muhasebesi standartlarına goumlre incelediğini onaylarlar

22

bull Yeminli mali muumlşavirlerin tasdik edecekleri onaylayacakları belgeler tasdik

konuları ile tasdik usul ve esaslar gerccedilek ve tuumlzelkişilerin muumlkellef şekilleri iş

kolları ve ciroları doumlviz kurundan kazandıkları işlemler ithalat ve ihracatları

yatırımın miktarları Maliye ve Guumlmruumlk Bakanlığınca ccedilıkarılacak youmlnetmeliklerle

belirlenir

Soumlz konusu kanun gereğince kamu kurum ve kuruluşlarına sunulan tasdik

edilmiş finansal tablolar kamu idaresinin yetkili memurları tarafından tasdikin

kapsamı sınırınca incelenmiş bir belge olarak kabul edilir Ancak ccedileşitli kanunlarla

kamu idaresine tanınan teftiş ve inceleme yetkilerinin kullanılmasına ve gerektiğinde

tekrarına ait hususlar saklıdır Yeminli Mali Muumlşavirler yaptıkları tasdikin

doğruluğundan sorumludurlar Yaptıkları tasdikin doğru olmaması sonucunda

tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak uumlzere vergilerden ve kesilecek cezalardan

muumlkellefle birlikte sorumlu tutulurlar Yeminli Mali Muumlşavirler yaptıkları tasdikin

kapsamını duumlzenleyecekleri raporda accedilıkccedila belirtirler Bu kanun huumlkuumlmlerine goumlre

meslek icra edenlerin vergi kanunları ve diğer kanunlardaki sorumlulukları saklıdır

(Ceylan 2011 89)

Bilgisayar hesap makinesi yasal defterler beyannameler makbuzlar

birtakım kırtasiye malzemeleri muhasebe programları kullandığı araccedil ve

gereccedillerdendir

Yeminli mali muumlşavirlik mesleğini yapmak isteyen adayların sayısal duumlşuumlnme

yeteneğine ayrıntı odaklı buumlro işlerinde ccedilalışmayı seven sayılarla tablolarla

verilerle uğraşmaktan hoşlanan duumlzenli sorumlu sabırlı ve dikkatli kişiler olması

aranan oumlzellikler arasındadır

Mesleğe girişte bazı oumln eğitimler verilmektedir 3568 sayılı SMMM ve YMM

kanunu gereğince hukuk iktisat maliye işletme muhasebe bankacılık kamu

youmlnetimi iibf ve siyasal bilimler dallarında eğitim veren fakuumllteler oumln eğitimin

verildiği yerlerdir (Usta 2007 82)

163 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorumlulukları

SMMMrsquolerin başlıca sorumlulukları denetim faaliyetlerinden doğmaktadır

3568 sayılı Meslek Kanunrsquounda ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu SM ve

SMMMrsquolere muumlkelleflere ait vergi beyannamelerinin imzalatılması uygunluk

23

denetimi yetkisi YMMrsquolere ise uygunluk yetkisi ile tasdik yetkisi birlikte verilmiştir

Bundan dolayı muhasebe meslek mensupları uygunluk denetim faaliyetleri ve tasdik

işlemini yaparak denetim faaliyetlerini bir arada yuumlruumltmektedir

1631 Muhasebe Meslek Mensuplarının Vergi Beyannamelerini

İmzalama Yetkisi

Muhasebe meslek mensupları uygunluk denetimini yerine getirmek iccedilin

vergi yuumlkuumlmluumlluumlğuuml olan muumlkelleflerinin defter ve finansal belgelere dayanan

beyannamelerin vergi mevzuatına aynı zamanda muhasebe standartlarına uygun olup

olmadığını analiz ederler Vergi Usul Kanunrsquouna sonradan eklenen tekrar eden

227rsquonci madde ile vergi beyannamelerinin 3568sayılı Kanuna goumlre goumlreve başlamış

SM SMMM ve YMMrsquolere imzalatılması mecburiyeti eklenmiştir Serbest

Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlerin Vergi Usul Kanunursquonun

muumlkerrer 227 Maddesi gereğince tasdik edilecek vergi beyannamelerinde uyulması

gereken esaslara ccedilerccedilevesinde zorunlu meslek kararı 2001 yılında yayımlanmıştır Bu

zorunlu meslek kararı VUKrsquonun muumlkerrer 227 maddesine goumlre vergi

beyannamelerinin sonunda ek olarak sunulan finansal tabloların ve hesap

hareketlerinin defter kayıtlarına bu defter kayıtlarının dayanağı niteliğinde olan

belgelere uygunluğunun tespitine youmlnelik mesleki ccedilalışma ilkelerini iccedilermektedir

Yeminli mali muumlşavirlerin onaylama tasdik işlemleriyle alakalı kurallar zorunlu

meslek kararı ccedilerccedilevesinde ele alınmıştır (Usta 2007 89)

bull Muhasebe Meslek Mensuplarının Beyannamelere İmza Atma Yetkisi

Verilmesinin Amacı Meslek mensupları tarafından vergi

beyannamelerinin imzalanması vergileme accedilısından bir ldquooumln denetimrdquo

niteliği taşımaktadır Vergi beyannamelerinde yer alan bilgiler hem vergi

yuumlkuumlmluumllerini hem de vergi beyannamelerini imzalayan muhasebe

meslek mensuplarını sorumluluk altına sokmaktadır Boumlylece gelir

idaresi vergi beyannameleri ve eklerinin daha sonra kendi elemanları

tarafından denetlenmeleri sırasında daha az zaman ve kaynak

harcayacaklardır Meslek mensuplarının vergi beyannamelerini

imzalaması işleminin denetim kuralları ccedilerccedilevesinde gerccedilekleşmesi

halinde Maliye Bakanlığı vergi youmlnetiminde ve denetiminde zaman ve

24

maliyet accedilısından buumlyuumlk tasarruf etme olanağı bulacaktır (Tuumlrker 2004

71)

bull Muhasebe Meslek Mensuplarının Yaptıkları Uygunluk Denetimi

Bazı beyannamelerin muhasebe meslek mensuplarına imzalatılması

zorunludur Bunlar muumlkelleflerin yani vergiye konu olan yuumlkuumlmluumllerin

gelir vergisi ve kurumlar vergisi katma değer vergisi ve muhtasar

beyannameleridir Bunların dışında kalan beyannamelerin muhasebe

meslek mensuplarına imzalattırılması zorunlu değildir Buna ek olarak

gelir kalemleri uumlcret gayrimenkul sermaye iradı menkul sermaye iradı

ile sair kazanccedil ve iratlardan meydana gelen gelir vergisi muumlkelleflerinin

beyannamelerini imzalatılması isteğe bağlıdır Zorunlu meslek kararı

kapsamında vergi beyannameleri imzalanırken muhasebe meslek

mensuplarının faaliyet youmlntemleri şekillenmiştir Bahsi geccedilen meslek

kararı VUKrsquoun muumlkerrer 227 Maddesi uyarınca vergi beyannamelerine

ait ekte hazırlanan mali tabloların ve hesap oumlzeti aynı zamanda defter

kayıtları ve bunların dayanağı niteliğindeki belgelerin uygun olup

olmadığını belirlemeye doumlnuumlk mesleki ccedilalışma ilkelerini

duumlzenlemektedir 3568 sayılı Meslek Yasasırsquo nın 12 Maddesi gereğince

yeminli mali muumlşavirlerin onay verme işlemiyle ilgili ccedilalışmalar zorunlu

meslek kararı iccedilerisinde değildir VUKrsquoun muumlkerrer 227 Maddesi

gereğince istenilen uygunluk denetimi belirli bir sınır ccedilizilmiş olup

kayıtların dayanağı niteliğindeki belgeler uygunluk şartını sağlamıştır

Bahsedilen denetim faaliyetinin ifa edilmesinde uumlccediluumlncuuml şahısların

beyanlarıyla uygun olup olmadığı ve belgelerin doğruluk payını

araştırma gibi goumlrevlerinin yerine getirilmesi talep edilmemiştir Bu

sebeple VUKrsquonun muumlkerrer 227 Maddesi gereğince vergi beyannamesi

imzalamak amacıyla yapılacak sınırlı uygunluk denetiminin

(SUD)iccedileriğini muumlkellefin kendi tuttuğu defter kayıtları ve para ile ifade

edilen tuumlm işlemleri oluşturmaktadır Denetim kriterleri ise kanunlar

yasalar şirkete ait ana soumlzleşme şirketin ccedilıkardığı iccedil youmlnetmelikleri iş

soumlzleşmeleri haricinde kabul edilmiş muhasebe şekil ve kuralları aynı

zamanda standartlara uygun defter kayıtları yasalara uygun oumlzellikte

25

olmalıdır VUKrsquoun muumlkerrer 227 Maddesi gereğince uygulanacak SUD

ccedilalışmalarına karşıt inceleme ve uumlccediluumlncuuml şahıslara uygunluğu kabul

edilmediğinden dolayı vergi yenilemesi olmadığı gibi doğruluk

denetimini iccedilinde barındıran ve aksi inceleme yetkisiyle oluşturulan

yeminli mali muumlşavirlerin onaylama işlemi de değildir Vergi

beyannamelerinin onaylanmasında muhasebe meslek mensuplarının SUD

faaliyeti vergi beyannamelerinin ekindeki mali bilgilerin veya hesap

hareketlerine ait oumlzetlerin defterlere uygun olup olmadığı yine bu

kayıtların doğru olarak ve bir dayanağı bulunan belgelere goumlre yapılması

amacıyla uygulanan oumln denetimdir (Ceylan 2011 90)

bull Vergi Beyannamelerini İmzalatmayan Muumlkellefler Hakkında

Yapılacak İşlemler Muumlkellefler Vergi beyannamelerini muhasebe

meslek mensuplarına imzalatmaları gereklidir Ancak buna rağmen

imzalatmayan ya da kanunda izah edilen şekilde imzalatmayan

muumlkelleflerle ilgili VUKrsquoun ilgili maddeleri uyarınca cezai işlem

yapılmaktadır Bu davranış aynı kanunun 30rsquouncu maddesi devamına

4008 sayılı kanunla eklenmiş 8 sayılı bent uyarınca rersquosen takdiri

gerektirmektedir Bu durum vergi dairelerince takdir komisyonuna intikal

ettirilecektir Ayrıca soumlz konusu muumlkelleflerin oumlncelikle incelenmesine

oumlzen goumlsterilecektir (Tuumlrker 2004 119)

1632 Yeminli Mali Muumlşavirlerin Tasdik İşlemi

3568 sayılı Kanunrsquoun 12rsquonci maddesi gereğince ldquoYeminli Mali Muumlşavirler

gerccedilek ve tuumlzelkişilerin veya bunlara ait girişim ve işletmelerinin finansal

tablolarının ve duumlzenlenecek beyannamelerin mevzuatta belirtilen huumlkuumlmlere uygun

muhasebe ilkeleri ile muhasebe standartlarına uygun olup olmadığı ve ilgili

hesapların denetim standartları kapsamında incelendiğini onaylayıp tasdik ederler

Yapılan onaylama ve tasdik işleminin amacı ve kapsamı şoumlyle accedilıklanır

bull Tasdik İşleminin Amacı Gerccedilek veya tuumlzel kişilere ait girişim ve

işletmelerinin hesaplarını ve kayıt edilen veriler neticesinde sonuccedillarını

ortaya ccedilıkaran finansal tablolarının eksik ve yanlış yanıltıcı olmayacak

şekilde tam ve gerccedileğe uygun olarak duumlzenleyerek kamunun

26

faydalanmasını sağlamak Gerccedilek veya tuumlzel kişilere ait girişim ve

işletmelerinin bahsi geccedilen mevzuat accedilısından olan isteklerini(vergi iadesi

ve mahsubu gibi) yerine getirirken hızlı karşılık vermek muumlkelleflerin

haklarını goumlzetmek ve ccedilıkarlarını korumak Gelir İdaresi Başkanlığı ile

muumlkellef arasında guumlveni sağlamaktır

Yeminli mali muumlşavirlerin sunduğu hizmetler sonucu birtakım yararlar

meydana gelmektedir şirketlerin muhasebe departmanlarında ki personelleri

eğitilmektedir Muhasebe uygulamalarında karşılaşılan hilelerin oumlnuumlne geccedililmekte

evrakta sahteciliğe engel olmak iccedilin muhasebe denetimi muumlşteriler korunmaktadır

Yasaları uygularken yanlış uygulamanın oumlnuumlne geccedililmekte ve yasalara uyum

sağlanmaktadır Muumlkelleflere dolaylı olarak vergi konularında eğitimler verilmekte

ve muumlkelleflerin vergi oumldeme konusundaki bilincini artırmaktadırlar Yeminli mali

muumlşavirlerin denetim faaliyetleri sonucu sağlanan yararlara karşılık yapılan

denetimler Gelir İdaresi Başkanlığına hiccedilbir finansal anlamda yuumlk olmamaktadır

Vergi denetim faaliyetleri kapsamında birimlerin yaptıkları denetimler ile yeminli

mali muumlşavirlerin yaptığı denetimleri arasında ciddi farklar mevcuttur Vergi denetim

birimleri doumlnemi kapanan ve beyan edilmiş vergi matrahlarını incelemektedir

Yeminli mali muumlşavirler ise doumlnem kapanan değil doumlnem iccedilinde denetim

faaliyetlerini suumlrduumlrmektedirler Baka bir deyişle yeminli mali muumlşavirler iccedilinde

bulunulan cari doumlnemin vergi denetim faaliyetlerini gerccedilekleştirirler Diğer taraftan

uluslararası standartlara goumlre yapılan denetimlerle yeminli mali muumlşavirlerin

yaptıkları denetimler arasında belli başlı farklılık bulunmaktadır (Pur 2010 95)

bull Tasdik İşleminin Kapsamı Yeminli mali muumlşavirlerin onaylayacakları

belgeler tasdike ilişkin konuları tasdikin usul ve esaslar gerccedilek ve tuumlzel

kişilerin muumlkellefiyet ccedileşitleri iş kolları ve işletme ciroları doumlvizden

kaynaklı kar işlemleri ithalat ve ihracatları yatırım miktarları ve ccedileşitleri

Maliye Bakanlığı tarafından ccedilıkarılacak youmlnetmelikler ccedilerccedilevesince

belirlenir Ccedilıkarılan kanunlar gereğince kamuya ait kurum ve

kuruluşlarına sunulan onaylanmış finansal tablolar kamu kurumunda

yetkili memur tarafından tasdikin kapsamı neticesinde değerlendirilmiş bir

belge olarak kabul goumlruumlluumlr Fakat farklı kanunlar neticesinde kamu

27

buumlnyesine gerccedilekleşen teftiş ve inceleme yetkilerine ilişkin hususları

barındırır (Kınay 2010 90)

Tasdik işlemlerinin kapsamı Yeminli Mali Muumlşavirlerin Tasdik Edecekleri

Belgeler Tasdike ilişkin Konuları Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında

Youmlnetmeliğin 7 Maddesi aşağıda belirtilmiştir Maliye Bakanlığı beyannameleri

bildirimleri ve belgelerin tasdikine ilişkin işleyişleri ve belgelerin onaylanmasını

tasdik kapsamına almayla yetkilidir Tasdik işlemini yapabilmek iccedilin bazı bilgilere

ihtiyaccedil duyulur Bu bilgiler şekil youmlnuumlnden şartları ile onaya ilişkin başka ilke ve

esaslar Maliye Bakanlığı tarafından ccedilıkartılan tebliğlerle belirlenir Yukarıda

belirtilen konuların ve belgelerin onayına paralel olarak Maliye Bakanlığı tarafından

tebliğ ccedilıkartılmazsa yeminli mali muumlşavirler bu konu ve belgelerle ilgili olarak

tasdik işlemini gerccedilekleştiremezler Yukarı da bahsi geccedilen tasdik işlemi VUKrsquonun

muumlkerrer 227 maddesinde ele alınmış beyanname imzalama işlemiyle aynı değildir

Beyanname imzalama işlemi yapılırken oumlnce uygunluk incelemesi yapılmaktadır

Buna ek olarak beyannamenin ve finansal tabloların onaylanması doğruluğunun da

tasdik edildiği anlamına gelmektedir (Canyaş2006 84)

Tasdik işlemlerinin gerccedilekleşmesi ile Vergi beyannamelerine imza atılması

arasında oumlnemli fark bulunmaktadır Beyannamelerin imzalanması hizmeti şekil

accedilışından yapılan bir işlemdir Uumllkemizde beyannamelerin imzalanması işlemi diğer

uumllkelerde uygulanan şekillerle benzerlik goumlstermektedir Buna ek olarak uumllkemizde

yeminli mali muumlşavirlerin onayladıkları beyannamelerde bulunan bilgilerin doğru

olup olmadığından sorumludurlar Ancak başka uumllkelerde bu tarz sorumluluk soumlz

konusu değildir (Canyaş 2006 85)

Yeminli mali muumlşavirler finansal tabloları beyannameleri ve tasdike konu

olan işlemlerin sonuccedillarını bir rapora bağlarlar Bu rapor yine yeminli mali

muumlşavirlerin uumlccedil oumlrnek olarak duumlzenlenmesiyle sonuccedillanır

Duumlzenlenen tasdik raporlarının iki tanesi ilgili kamu kurum ve kuruluşların

yetkililerine verilir Soumlz konusu rapor ile finansal tablolar ve beyannameler ile

mutabakat uzlaşma sağlanır Bu işlemde yeminli mali muumlşavirlerin sorumluluğu

altındadır Bu raporların birer oumlrneği tasdikin konusu belgelerle beraber yeminli mali

muumlşavirler aracılığıyla doğrudan gelir idaresi başkanlığına verilir (Canyaş 2006 86)

28

17 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorunları

Meslek mensuplarının kendi iccedillerindeki haksız yarışa engel olunmaması

oumldemelerin yapılmaması gelir duumlzeylerinin duumlşuumlk olması yeni yasal duumlzenlemelere

gerek duyulması asgari uumlcret tarifesi uygulaması iş yuumlklerinin ve buumlrokratik

işlemlerinin yoğunluğu muumlkelleflerle ve stajyerlerle ilgili sıkıntıları ve beyanname

suumlrelerine ilişkin sorunlarının olduğunu soumlylemek muumlmkuumlnduumlr

Muhasebe meslek mensupları toplumda oumlnemli bir vazifeyi yerine

getirdiğinden muhasebe meslek mensuplarının sorunları dikkate alınmalı guumlndeme

getirilmeli ve sorunlarına ilişkin ccediloumlzuumlmler getirilmelidir (Deran vd 2016 86)

Meslek mensuplarının sorunları ile ilgili olarak yapılan araştırmalarda

aşağıdaki gibi sonuccedillara varılmıştır

Kalaycı ve Tekşenrsquoin 2006 yılında yapmış oldukları ccedilalışmada Isparta İli

lsquonde 32 SM19 SMMM1 YMM anket yapılmıştır Anket sonucu varılan sorunlar

şoumlyledir muumlkelleflerinin daha az vergi oumldemesini sağlayan muhasebecinin en sevilen

muhasebeci olarak kabul edilmesi suumlrekli kanunlarda yapılan değişiklikler ucuz

defter tutulması iş yuumlkuuml fazlalığı muhasebe uumlcretinin emeklerinin karşılığından

duumlşuumlk olması muhasebe uumlcretlerinin oumldenmesine sıra gelmemesi olarak tespit

edilmiştir Ccedilalışma sonucunda muhasebe meslek mensuplarının beklentilerine de yer

verilmiştir Muhasebe uumlcretinin aylık olarak oumldenmesi muumlkellefler belgelerini

zamanında getirmesi vergi oumldemelerini muumlkelleflerin kendilerinin yapması mali

konularda muhasebecilerle bağlantılı olunması sahte belge duumlzenlenmemesi ve

kullanılmaması haksız rekabete ccediloumlzuumlm bulunması sosyal aktivitelerin artırılması

kanun değişiklikleri en kısa suumlrede bildirilmesi resmi kurumlarla ilgili karşılaşılan

sorunların ccediloumlzuumlmuumln de odaların yardımcı olması meslek iccedili eğitimin arttırılması

işlem yoğunluğunun azaltılması iccedilin ccedilalışma yapılması adli tatilin olduğu gibi mali

tatilin olması beklentiler arasındadır

Alagoumlz ve Ceranrsquoın 2007 yılında yapmış oldukları ccedilalışmada Konya İlinde

183 SM 167 SMMM 4 YMM ile anket yapılmıştır Anket sonucu varılan muhasebe

meslek mensuplarının sorunları şoumlyledir Muhasebe uumlcretlerinin oumldenmesine sıra

gelmemesi muumlkellef ile bilgi ve belge akışı sorunu muhasebeci seccediliminde objektif

kriterin olmayışı muumlkellefin zorlayıcı oumlnerilerde bulunması suumlre uzatımlarının son

29

guumlnde yapılması ccedilok fazla buumlrokratik suumlreccediller devamlı yeni duumlzenlemelerle birlikte

artan iş yuumlkuuml kamu kurumları ile meslek mensupları arasında iletişimsizlik kamu

kurumlarındaki memurlarla yaşanan problemler yetersiz sayıda memurun ccedilalışması

tespit edilen sorunlardır Muhasebe meslek mensuplarının beklentileri ise otomatik

tahsil sistemi oluşturulmalı haksız rekabet oumlnlenmeli muumlkellefler bilgilendirilmeli

suumlre uzatılmalı erkenden bildirilmeli gibi yanıtlar beklentiler arasında ccedilıkmıştır

Yayla 2007 yılında yapmış olduğu ccedilalışmada Guumlmuumlşhane Ordu Giresun

Trabzon Rize Samsun illerinde SM SMMM olmak uumlzere 172 meslek mensubuna

anket uygulamış fazla mesai yapılması elde edilen kazancın tatmin edici olmaması

sahip olunan mesleki sorumluluk mesleki işlerin ccedileşitliliği mesleğe muumlkellef

tarafından değer verilmemesi beyanname verilme suumlrelerinin ccedilok kısıtlayıcı olması

muhasebe mesleği sorunları arsında sayılmıştır Muhasebe meslek mensuplarının

beklentileri ise kayıt dışı muhasebecilik yapanlara youmlnelik denetimler sıklaştırılmalı

tarife dışı uumlcret uygulamalarının uumlzerine gidilmeli meslek iccedili denetim arttırılmalı

beyanname verilme ve yuumlkuumlmluumlluumlklerin oumldenme suumlresi esnek hale getirilmeli e-

beyanname uygulaması gibi fiziki bağımlılığı azaltan uygulamalar mesleki işlerin

buumltuumlnuumlne sirayet etmeli Avrupa Birliği ve Amerika Birleşik Devletlerindeki mesleki

standartlar Tuumlrkiyersquoye adapte edilmeli mesleğe giriş sınırlandırılmalı zorlaştırılmalı

mesleğin daha yararlı olduğunun anlaşılmasını sağlamak iccedilin meslek odaları ve

meslek kuruluşları kamuyu ve muumlkellefleri aydınlatmak amacıyla tanıtıcı yayınlar

yapmalı meslek mensuplarının sosyal ve psikolojik youmlnelimleri daha fazla dikkate

alınması gerekliliği meslek mensuplarının talep ve beklentileri arasındadır

Bilen 2008 yılında Erzurum Erzincan Malatya Elazığ Van Kars Bitlis

illerinde ccedilalışma yapmış bu doğrultuda 154 SM 142 SMMM anket uygulamıştır

Ccedilalışmanın sonucunda meslek mensuplarının duumlzenli tahsilat yapamaması

meslektaşların uumlcret tarifesi altında defter tutması mevzuatın sık değişmesi iş

yoğunluğu kayıt dışı korsan ccedilalışanlar kalifiye eleman bulunamaması bazı oumlnemsiz

hataların cezasının buumlyuumlk olması denetim eksikliğinin mesleğin daha ciddi

uygulanmasını engellemesi vergi dairelerinde mesleği bilmeyen elemanların olması

karşılaşılan sorunlar olduğu sonucuna varılmıştır Kayıt dışılık giderilmeli mesleki

saygınlık artırılmalı uumlcretlerde birliktelik sağlanmalı meslektaşlar arasında iletişim

ve dayanışma sağlanmalı muumlkellefler meslek kapsamında bilgilendirilmeli

30

muumlkellefler belge duumlzenini ciddiye almalı oda youmlnetimi sorunlara daha fazla ilgi

goumlstermeli mesleğin oumlnemi topluma anlatılmalı mesleki denetimler artırılmalı

TURMOB daha etkin olmalı mesleki seminerler artırılmalı mali tatil yeniden

duumlzenlenmeli ve Temmuz ayında beyanname verilmeyip Ağustos ayı ile

birleştirilmeli şeklinde oumlnerilerde bulunulmuş meslek mensuplarının beklentilerine

değinilmiştir

Oumlzulucan vd 2010 yılında yapmış oldukları ccedilalışmalarında Tuumlrkiye Geneli

SM 395 SMMM 952 YMM 18 anket uygulamıştır Muhasebe mesleğinin sorunları

olarak uumlcret tatminsizliği muumlkellefler ile muhasebeciler arasındaki guumlven problemi

yaşanması muumlkelleflerin muhasebe sistemlerini oumlnemli goumlrmemeleri muumlkelleflerin

oumldenmesi gereken defter tasdik ve muhasebe uumlcretlerini isteksiz ve geccedil oumldemesi

muumlkelleflerin muhasebe konusunda bilgi sahibi olmamaları muumlkelleflerin kanuna

aykırı olan istekleri muumlkelleflerin kayıtlardaki karışıklıkları mevcut mali tatil

suumlresinin yetersiz olması yoğun buumlrokratik işlemler mevzuatın sık sık değişmesi oumlne

suumlruumllmuumlştuumlr Muhasebe meslek mensuplarının beklentileri ise periyodik meslek

eğitimi artırılmalı mevzuat sadeleştirilmeli ve sık sık değiştirilmesi oumlnlenmeli ulusal

ve uluslararası muhasebe standartlarının uyum iccedilinde ve basit anlaşılabilir konuma

getirilmeli maliye ve vergi dairelerinde uzman kişiler istihdam edilmeli mesleği

yapabilme oumlzelliğine sahip olmadan usulsuumlz olarak ifa edenlere youmlnelik denetim ve

muumleyyideler artırılmalı muhasebe meslek mensuplarının sosyal faaliyet ve psikolojik

destek youmlnleri geliştirilmeli vergi daireleri yenilenmeli alınan uumlcretlerin muhasebe

meslek mensupları arasında tek bir fiyat olarak tahsil edilmesi youmlnuumlnde ccedilalışmalar

yapılmalı kayıt dışı ekonomi ile muumlcadele daha etkin hale getirilmeli meslek

odaları daha fazla etkinleştirilmeli mesleğin ifa edildiği ofislerin fiziki şartlara

uygun ve donanımlı olması iccedilin belli standartlar getirilmeli muumlkellef veya kurumlar

ile meslek mensupları arasındaki sorunların ccediloumlzuumlmuumlnde odalar etkin rol oynamalı

meslek mensupları değişiklikleri(mevzuat kitap dergi vb) takip edebilmesi iccedilin

elektronik ortam sağlanması beklentiler arasında goumlsterilir

Biyan 2012 yılında yapmış olduğu ccedilalışmada Tuumlrkiye Geneli 243 SM 2497

SMMMrsquo ye anket uygulanmıştır Muhasebe meslek mensuplarının karşılaştığı

sorunlar haksız rekabetin olması meslek mensuplarının duumlzenli tahsilat

yapamaması mesleğe duyulan saygının yetersizliği odaların haklarını yeterince

31

savunmaması kanuni duumlzenlemelerin anlaşılır olmaması kendi muumllkiyetinde

olmayan işyerlerinde faaliyet goumlsterilmesi kalifiye eleman sorunu mali tatilden

yeterince yararlanılamaması sorunlar arasındadır Ccedilalışmanın sonunda meslek

mensuplarının beklentileri ve taleplerine değinilmiştir Bunlar haksız rekabet

oumlnlenmeli duumlzenli tahsilat sistemi kurulmalı odalar daha aktif hizmet sunmalı

kanuni duumlzenlemeler daha anlaşılır olmalı kalifiye eleman iccedilin ccedilalışmalar

yapılmasıdır

İbrahimoğlu vd 2014 yılında yapmış oldukları ccedilalışmada Burdur İli 69 SM

29 SMMM 1 YMMrsquoye anket uygulamışlardır Ccedilalışmalar sonucunda muhasebe

meslek mensuplarının sorunları arasında goumlsterilen maddeler şunlardır muumlkelleflere

az vergi oumldemesi ccedilıkaran muhasebeci en iyi muhasebeci olarak goumlruumllmesi kanunlarda

sık sık değişiklik yapılması meslek odası tarafından uygulanan uumlcret tarifesinden

daha ucuza defter tutulması meslekte iş yuumlkuumlnuumln fazla olması alınan uumlcretlerin

emeği karşılamaması muumlkelleflerin muhasebe uumlcretlerini oumldeme noktasında isteksiz

davranması aynı zamanda muhasebe belgelerini tam suumlresinde ve eksik olmadan

getirilmeli vergi oumldemeleri muumlkellefler tarafından yapılmalı muumlkellefler sahte evrak

duumlzenlememeli ve kullanmamalı vergi mevzuatı kolay anlaşılabilir hale getirilmeli

resmi kurumlarla olan iş ilişkilerinde karşılaştıkları sorunların ccediloumlzuumlmuumlne odalar

yardımcı olmalı meslek iccedili eğitimin artırılması muumlkelleflerde sorumluluk bilincinin

oluşturulmasına youmlnelik ccedilalışmalar yapılmalı vergi yargısı daha hızlı karar vermeli

kamuoyunda muhasebe mesleğinin itibarını artırmaya youmlnelik ccedilalışmalar yapılması

beklentiler arasındadır

Oumlztuumlrk ve Şimşek 2017 yılında yapmış oldukları ccedilalışmada Erzurum İlinde 10

SM 72 SMMM ile anket yapmış aşağıdaki sorunlar tespit edilmiştir Alınan uumlcretler

karşısında verilen emeğin yetersiz olması yoğunluk nedeniyle oumlzel hayata zaman

ayrılamaması yetişmiş (kalifiye) eleman bulmakta zorlanılması akademik derslerde

ve mesleğe başlamadan oumlnceki eğitimlerde teorik anlatılması pratiğe oumlnem

verilmemesi muumlkelleflerin evraklarını zamanında ulaştırmaması muhasebe

uumlcretlerinin geccedil oumldenmesi yada hiccedil oumldenmemesi muumlkelleflerin muhasebeciye değer

vermemesi devlet dairelerinde meslek mensubuna karşı oumln yargılı davranış tutumu

meslektaşların haksız rekabet goumlstererek daha ucuza defter tutulması ccedilok sayıda

beyannamenin sıklıkla verilmesi mevzuat yoğunluğu yayımlanan kanun

32

metinlerinin accedilık ve net olmaması Ccedilalışmalarında muhasebe meslek mensuplarının

beklenti ve taleplerine de yer verilmiştir Bunlar ihtiyacı karşılayacak uumlcret politikası

getirilmeli mali tatil uygulaması işlevsel hale getirilmeli zamanında tahsil

gerccedilekleşmeli meslek mensuplarına karşı oumln yargı giderilmeli haksız rekabet

oumlnlenmeli beyanname verilme suumlreleri esnek hale getirilmeli şeklinde yer verilmiştir

Muhasebecilerin muumlkelleflerden Maliye Bakanlığırsquondan ve mesleki

teşkilatlardan beklentileri uumlzerinde durulmuş son zamanlarda yaşanan ekonomik

krizlerden etkilenme duumlzeyleri tespit edilmiştir Muhasebe meslek mensuplarının

mesleklerini icra ederken oumlzel hayatlarından fedakarlık yaptıkları bilinmektedir

Meslek mensuplarının ilk talepleri zamanla yarıştıkları ve iş yuumlkuuml fazlalığı olduğu

yapılacak iyileştirmeler ile bu yuumlkuuml azaltmaya youmlnelik ccedilalışmalar yapılması

olmuştur Araştırma sonuccedillarına goumlre muhasebeciler mevzuatta suumlrekli farklılaştığı

ve bu farklılığı izlemekte guumlccedilluumlk ccedilektiklerini yeni meslek mensuplarının

muhasebecilik uumlcretlerini duumlşuumlrduumlğuuml iş yuumlkuumlnuumln ccedilok olduğu gibi ekonomik

karşılığının da yetersiz olduğunu muumlkelleflerden talep ettikleri doumlkuumlmlerin suumlresinde

kendilerine ulaşmadığı vb yaşanan sıkıntılardandır (Deran vd 2016 15)

Yapılan bu ccedilalışmalar sonucunda ortaya ccedilıkan muhasebe meslek

mensuplarının ortak sorun ve beklentilerini tek bir tabloda oumlzetlemek gerekirse

Tablo 11 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorunları Ve Beklentileri Sorunları Beklentileri

Suumlrekli Kanunlarda Yapılan Değişiklikler

Muhasebe Uumlcretinin Aylık Olarak Oumldenmesi

Ucuz Defter Tutulması Muumlkelleflerin Belgelerini Zamanında Getirmesi

İş Yuumlkuuml Fazlalığı Vergi Oumldemelerini Muumlkelleflerin Kendilerinin Yapması

Muumlkellef İle Bilgi Ve Belge Akışı Sorunu

Mali Konularda Muhasebecilerle Bağlantılı Olunması

Suumlre Uzatımlarının Son Guumlnde Yapılması

Haksız Rekabete Ccediloumlzuumlm Bulunması

Kamu Kurumlarındaki Memurlarla Yaşanan Problemler

Meslek İccedili Eğitimin Arttırılması

Nitelikli Ara Elaman Bulmada Sıkıntı Yaşandığı Sorunlar

Meslek İccedili Denetim Arttırılması

Muumlkelleflerin Kanuna Aykırı Olan İstekleri

Odalar Daha Aktif Hizmet Sunmalı

33

İKİNCİ BOumlLUumlM

ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARI (UMS)

ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI

(UFRS) TUumlRKİYE MUHASEBESTANDARTLARI (TMS)

TUumlRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI (TFRS)

21 UFRS Hakkında Genel Bilgiler

Duumlnyada pek ccedilok uumllkelere bakıldığında iki farklı muhasebe standardı

uyguladıkları goumlruumllmektedir

Bunlardan ilkinin Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) seti

olduğu soumlylenebilir Finansal Raporlamada kayıtların biccediliminden ziyade iccedileriğin

oumlnemsenerek ilke odaklı olarak uygulanmıştır İkincisi ABD Genel Kabul Goumlrmuumlş

Muhasebe İlkeleri Standart Setidir Gelişmiş veya gelişmekte olan uumllkelerde

uygulanan bu setin oumlzelliği her tuumlrluuml işlem ve faaliyetleri iccedilerisine alarak kural bazlı

olmasıdır (Can 2016 65)

Muhasebe sisteminden elde edilen bilgiler işletme ccedilıkar grupları ve sermaye

piyasası aktoumlrleri accedilısından aynı bilgiyi sağlamalıdır Şirketlerin aynı faaliyetleri aynı

biccedilimde izah edilmeli elde edilen veriler tam guumlvenilir oumlzuumln oumlnceliğine uygun ve

kıyaslanabilir olmalıdır Bunu sağlamak ancak belirli standartlara uygun muhasebe

kayıtlarının oluşturulması ve finansal tabloların hazırlanması ve işletme ccedilıkar

gruplarına ve sermaye piyasasındaki yatırımcılara aktarılmasıyla muumlmkuumlnduumlr

Sermaye piyasasındaki yatırımcılara bilgi verilmesi ldquomuhasebe standartlarınınrdquo

hazırlanması ve hayata geccedilirilmesiyle sağlanacaktır (Uumlstuumlndağ 2000 31)

Muhasebe standartlarının benimsenmesi ve uygulanmasıyla globalleşen

duumlnyada mali bilgilerin guumlvenilirliğini artırmıştır Uluslararası muhasebe

standartlarının sadece oluşturulması yeterli değildir Bu uumllkelerinde kendi ulusal

muhasebe standartlarını uluslararası muhasebe standartlarına uyumlu hale getirmesi

gerekir (Bostancı 2002 72)

1973-2001 yılları arasında standartlar Uluslararası Muhasebe Standartları

Komitesi (IASC-International Accounting StandardsComitee) tarafından

34

hazırlanmaktaydı Uluslararası Muhasebe Standartları (IAS-International Accountng

Standards) adı ile yayınlanmaktaydı 2001 yılında IASC Uluslararası Muhasebe

Standartları Kurulu (IASBndashInternational Accounting Standards Board) şeklinde

değişti ve standartlar Uluslararası Standart adını alarak yayınlanmaya başlamıştır

(Hasanov 2018 50)

UFRS uumllkelere ait standartların aksine kurallar olmadan ilkeler uumlzerine

kurulmuştur Duumlnyaya bakıldığında bu ilkelere goumlre hazırlanan finansal tablolar

şeffaflığı arttırdığı iccedilin başka bir deyişle guumlven ortamı yarattığı iccedilin ilgi goumlrmektedir

Bundan dolayı uluslararası piyasada iş yapmayı hedefleyen kurum veya kuruluşlar

finansal raporlarını bu bağlamda hazırlaması gerektiğinin farkındadırlar

UFRSrsquoye goumlre raporlama yapan kurum ve kuruluşlar finansal durum tablosu

(bilanccedilo) kapsamlı gelir tablosu (gelir tablosu) oumlz kaynak değişim tablosu nakit

akış tablosu ve dipnotları hazırlamak zorundadırlar (Atmaca ve Ccedilelenk 2011 110)

UFRSrsquoye goumlre raporlama yapacak işletmeler iccedilin kavramsal ccedilerccedilevede bilgi

kullanıcıları temel ve ikincil bilgi kullanıcısı olarak ayrılmıştır Temel bilgi

kullanıcıları işletmeye yatırım ve işletmeye borccedil verenler olarak nitelendirilmiştir

Eğer bu iki kesimin bilgi ihtiyacı sayılan raporlarla karşılanabiliyorsa diğer

kesimlerin de bilgi ihtiyacının karşılanacağı beklenmektedir

Finansal Raporlama Standartları (IFRS-International Financial Reporting)

Finansal tablo ve raporlar kullanıcılarına isabetli karar alma suumlreci iccedilin faydalandığı

goumlstergelerdir Kullanıcılarına ihtiyacı olan bilgiyi sunabilmek iccedilin duumlzenli

muhasebe uygulamaları iccedilin gereklidir (Hasanov 2018 69)

211 Muhasebe Standartlarının Tanımı

Muhasebe standartları gerek muhasebe kayıtlarında gerekse finansal tablo

raporlarında işletmeler arasındaki uygulamadan kaynaklanan farklılıkları asgari

duumlzeye indiren duumlzenlemelerdir (Şenol 2005 2)

Muhasebe standartları ilgililerinin ihtiyaccedil duyduğu işletme sonuccedillarını doğru

tarafsız tam kıyaslanabilir guumlvenilir ve anlaşılabilir olarak yansıtan mali tabloların

hazırlanmasında uyulması gereken kurallar buumltuumlnuumlduumlr (Bostancı 2002 72)

35

Uluslararası Muhasebe Standartları mali bilginin finansal tablo kullanıcılarına

aktarılmasında ccedilok sayıda seccedilenek sunan uluslararası raporlamaya imkan sağlayan

işletmelere karar alma suumlreccedillerinde en uygun planlama ve programı seccedilme imkanı

sunan ilke ve kurallar buumltuumlnuumlduumlr Diğer bir ifadeyle uluslararası muhasebe standardı

ccedilok uluslu şirketlerin yıl sonu mali tablolarının hazırlanmasında doumlnem sonu

değerleme işlemlerinde bir birlik sağlamak amacıyla oluşturulan uygulanan

standartlardır (Atmaca ve Ccedilelenk 2011 114)

UFRS kuumlresel bazda karşılaştırma ve değerlendirme yapmaya imkan veren

en doğru ve guumlvenilir verinin elde edilmesi iccedilin oluşturulan ilke ve kurallar

buumltuumlnuumlduumlr (İbiş ve Oumlzkan 2006 27)

Uluslararası muhasebe standartları farklı uumllkelerdeki şirketlerin birbirlerine

ait olan mali tablolarını kıyaslayabilmesine ve değerlendirme yapmasına imlan

sağlayan duumlzenlemeler olarak tanımlanmıştır Uluslararası muhasebe standartları

mali tabloların hazırlanmasında ve sunumunda emredici kurallardan ziyade ilkeler

ve kurallarla youmlnlendirmeler yapmaktadır (Kahraman 2016 27)

212 Muhasebe Standartlarını Gerektiren Gelişmeler

Uluslararası duumlzeyde muhasebe standartları ilk kez 1959 yılında Jacob

Kraayenhof tarafından yayımlanan bir makalede ifade edilmiştir Bu sahada dikkat

ccedileken ikinci adım ise ABD Birleşik Krallık ve Kanada kendi aralarındaki muhasebe

işlemlerinden kaynaklanan ve birbirinden ayrılan noktaları ortadan kaldırmak uumlzere

1966 yılında Uluslararası Muhasebeciler Ccedilalışma Grubursquonun kurulmasıdır (Bayazıtlı

vd 2015 4)

Kuumlreselleşen duumlnyada ekonominin sınır oumltesi boyutlara ulaşmasıyla uumllke

ekonomileri birbirine bağlamıştır Mali tabloların duumlzenlenmesinde ve

raporlanmasında tek bir muhasebe dilini kullanmak zorunlu hale gelmiştir (Kocamaz

2012 106) Bu sebeple mali tablolarda ki verilerin doğru anlaşılır tarafsız

kıyaslanabilir eksiksiz olması iccedilin tuumlm duumlnya tarafından uygulanan ve kabul edilen

muhasebe standart ve ilkelerin uygulanması ihtiyacını doğurmuş ve muhasebe de

ldquoortak bir muhasebe dilirdquo oluşturulmasını guumlndeme getirmiştir (Akdoğan 2007 101)

36

Etkisi kuumlresel ccedilapta hissedilen bazı koumltuuml tecruumlbeler de standardize edilmiş

finansal raporlama sistemine olan ihtiyacın doğmasında oumlnemli bir etken olmuştur

Oumlrnek verecek olursak 1997ndash1998 yılları arasında Asya uumllkelerini etkileyen buhran

ve 2000 2001 ve 2002rsquode Amerikarsquoda oumlnemli halka accedilık şirketlerden Enron World

Com Arthur Andersen Adelphi Communications gibi prestijli şirketlerdeki mali

raporlamada yapılan usulsuumlzluumlkler yatırımcıların sermaye piyasalarına olan

guumlvenlerini kaybolmasına sebep olmuştur Mali tabloların raporlanması iccedilin yuumlksek

kalitede ve tam bir set olarak uluslararası muhasebe standartlarına olan gereksinimi

artırmıştır Muhasebe uygulamasındaki farklılıklar uumllkelerin bulundukları boumllgedeki

ekonomik siyasal ve sosyal ilişkilerden de kaynaklanabilmektedir Finansal tablolar

duumlzenlenirken ve kullanıcılar tarafında yorumlanırken ccedileşitli farklılıklara aynı

zamanda bu farklılıktan kaynaklanan yanlış anlaşılmalara sebep olmaktadır

Muhasebe uygulamalarında teknik kavramsal ve kuumlltuumlrel farklılıklar bu durumun

temel nedenidir (Uumllkuuml 2008 56)

Avrupa Komisyonursquonun 2002 yılında UMSUFRSrsquo lere uygun finansal

tabloların hazırlanmasında Avrupa Birliği iccedilerisindeki halka accedilık şirketlere uyma

zorunluluğu getirmiştir UMSUFRSrsquoye ihtiyaccedil duyulmasının nedenlerini şoumlyle

oumlzetlenebilir (Hatipoğlu 2009 19)

bull Uluslararası finansal piyasaların gelişmesi

bull Uluslararası firmaların var olması

bull Sermaye piyasalarının gelişmesi

bull Kuumlreselleşme olgusunun gereği

bull İşletmelerin duumlnyaya accedilılabilmelerinin gereği

bull Muhasebe uygulamaları ve bağımsız denetim esnasında fark edilen

usulsuumlzluumlklerin tespit edilmesi

bull Ccedilok uluslu şirketlerin her uumllke uygulamasının farklı olması sebebi ile

karşılaştıkları sorunların giderilmesi iccedilin

bull Finansal piyasalarda fon sağlamak iccedilin ortak bir muhasebe dilinin

kullanılması gereği

37

bull Doğru tam oumlzuumln oumlnceliğine uygun accedilık ve kıyaslanabilir mali tabloların

hazırlanması gereğidir

UMSUFRSrsquodan istenen yararların elde edilmesi muhasebe standartlarına

uygun duumlzenlenmiş mali tabloların doğru bir biccedilimde uygulanmasına bağlıdır

Dolayısıyla standartları uygularken ortaya ccedilıkan problemler goumlz oumlnuumlnde

bulundurulduğunda bu problemlerin hem raporların duumlzenlenmesinde hem de

raporların kullanılmasıyla ilgili olduğu anlaşılmaktadır Muhasebe standartlarının

aslında muhasebe kayıtlarına ait olmadığını doğrudan raporlamayla ilgili olduğu

ifade edilebilir Finansal raporların kapsamını ve biccedilimini temelde raporlamadaki

standartlaşma değiştirmişti Son zamanlara değin ldquomuhasebe standartlarırdquo olarak

duumlzenlenen bu standartlar artık ldquofinansal raporlama standartlarırdquo ismiyle

yayımlanıyor olması temelde finansal raporlamaya vurgu yapmanın bir goumlstergesidir

(Oumlzkan ve Acar 2010 53)

Duumlnya genelinde devletler muhasebe sistemlerinde meydana gelen

ccedileşitlilikleri ortadan kaldırmak iccedilin muhasebede standartlaşma ccedilalışmaları

yapmaktadırlar Farklı uumllkelerde uygulanan muhasebe standartlarındaki farklılık

bull Elde edilen finansal sonuccedilların kıyaslanmasını zorlaştırmakta

bull Sermaye piyasalarında fon toplama suumlrecine mani oluşturmakta

bull Uluslararası şirketlerin mal alıp satarken sıkıntı yaşamasına sebep

olmaktadır

Yukarıda belirtilen olumsuzlukların giderilmesi ulusal muhasebe

standartlarının birbiriyle uyumlu hale getirilmesi duumlnya genelinde ortak muhasebe

standartlarının uygulanması gerekliliğini ortaya koymaktadır (Oumlzkan ve Acar 2010

58)

Finansal bilgi kullanıcıları iccedilin hazırlanan raporların gerccedilek guumlvenilir ve

kıyaslanabilir bilgi uumlretmesi aynı oumlzellikteki olayları aynı şekilde değerlendirilmesi

en oumlnemli hedeftir Bunun gerccedilekleşebilmesi iccedilin duumlnyada buumltuumln kullanıcılar

tarafından anlaşılabilecek şekilde mali tablo ve finansal raporların hazırlanması

gerekmektedir

38

Finansal bilgilerin raporlanması dışında standartlar aynı zamanda ait olduğu

uumllkelerin birbirileri arasında sistematik olarak uyumlaştırmayı sağlamayı

amaccedillamaktır Bulundukları uumllke sınırları dışında yatırım yapan bazı şirketler farklı

olan ve bazı durumları ccedilelişen ulusal standartlar karşısında zorlandıkları

goumlruumllmektedir

213 Muhasebe Standartlarırsquonın Amaccedilları

Kuumlreselleşen duumlnya ile birlikte şirketler finansal kaynak gereksinimlerini

uluslararası yatırımcılardan karşılamak istemeleri finansal tabloları uluslararası

duumlzeyde kıyaslama isteği ve şirketlerin ccedilok uluslu şirketler olmak istemesi gibi

sonuccedilları guumln yuumlzuumlne ccedilıkarmıştır Bu nedenle şirketler finansal bilgi ihtiyaccedillarını

karşılamak iccedilin yeterli tam doğru guumlvenilir finansal tablolara ihtiyacı gittikccedile oumlnem

kazanmıştır Fakat her uumllkenin ulusal muhasebe prensipleri ve muhasebe

politikalarının diğerlerinden farklı olması yasal proseduumlrlerinin farklı olması sonucu

uluslararası seviyede mali tabloların duumlzenlenmesini zorunlu hale getirmiş buumltuumln bu

sonuccedillar uluslararası muhasebe standartlarına uygun muhasebe ve denetim

uygulamalarına geccedililmesinin oumlnemini arttırmıştır (Usta2007 15)

Finansal tablolar hazırlandığı zaman UFRSrsquoyi dikkate almamak nitelik ve

nicelik bakımından yetersizlik sebebiyle yanlış değerlendirmelere ve kararlara yol

accedilabilir (Şensoy 2013 7)

Uluslararası ticaret yapan işletmelerin kıyaslanması hem de finansal

tabloların karşılaştırılması ancak ortak bir dil kullanılarak sağlanmış olur

Muhasebe standartlarının oluşturulma amaccedillarını aşağıdaki gibi sıralamak

muumlmkuumlnduumlr

bull Uygulamadaki farklılıklara son vermek muhasebe uygulamalarında

tekduumlzeni oluşturmak

bull Mali tabloların herkes tarafından anlaşılacak şekilde accedilık uygun

anlaşılabilir taraf olmaksızın ve kıyaslanabilir olmasını sağlamak

bull İşletmeyle ilgili kişi ve kurumların doğru değerlendirme yaparak doğru

kararlar vermesini sağlamak

39

bull Uluslararası piyasalarda ortak dil kullanarak bilgi uumlretimi ve uumlretilen

bilgiyi sunulması esnasında kolaylık sağlamak

bull Ccedilok uluslu işletmelerin tek bir standarda goumlre işlem yapmasını sağlayarak

farklılıktan dolayı ccedilıkabilecek sorunların oumlnuumlne geccedilmektedir

Kaydetme ve sınıflandırma gibi ccedileşitli muhasebe faaliyetlerinin anlaşılması

ve yorumlanmasını kolaylaştırmak iccedilin uluslararası standartlaşmaya ihtiyaccedil

duyulmaktadır (Usta 2007 15)

214 Muhasebe Standartlarının Fayda Ve Sakıncaları

Kuumlresel her alanda kullanılabilecek finansal raporlama standartları setinin

oluşturulmasının sağladığı faydalar şoumlyledir

bull Farklı muhasebe uygulamalarını kullanan şirketler arasında ek maliyet

oluşacağından bu durum standartlarla ortadan kaldırılacaktır

bull Yurtdışı ortakları şirketlerin ortak finansal tablolarını duumlzeltmeye gerek

kalmayacak

bull Artan yuumlksek faiz maliyetleri yatırımcılar ve borccedil verenler accedilısından risk

oluşturduğundan bu riski ortadan kaldıracaktır

bull Uluslararası işlem yapan şirketler fon toplamak veya borccedillanma yapmak

istediklerinde finansal tablolarını ilgili uumllkenin anlayabileceği şekilde

duumlzenlemesi yani ilgili uumllke uygulamasına doumlnuumlşme zorunluluğu da

ortadan kalkacaktır

bull Ekonomik alanda yapılacak işbirliklerinin oumlnuumlndeki bir takım engeller

engel ortadan kalkmış olacaktır

Yukarıda belirtilen faydalar dışında uluslararası muhasebe standartlarının

olumsuz yanları da bulunmaktadır

Uluslararası muhasebe standartlarının uygulanmasıyla duumlnyada tek tip

muhasebe standartlarının oluşturulması amaccedillanmaktadır Muhasebe standartlarının

tek duumlze olması bazı bilim adamları tarafından olumsuz karşılanmaktadır Tek

duumlzenin olumsuz yanı muhasebenin sert otoriteye dayanarak gelişemeyeceği eğer

tek bir otorite tarafından belirlenirse ccedilok sayıda standart oluşturulması gerektiği

40

goumlsterilmektedir Buna alternatif ise standartların birkaccedil standart geliştiricisi

tarafından sunulması ve bunlardan en uygun olanının ise işletmeler tarafından

seccedililmesidir Başka bir eleştiri standartların yaptırım guumlcuumlnuumln olmaması ve sadece

yol goumlsterici mahiyette olmasıdır (Hikmet 2001 71)

Standartların hayata geccedilirilmesini guumlccedilleştiren vergi muhasebesi anlayışını

kabul eden uumllkelerde muhasebe standartları vergi duumlzenlemeleri iccedilinde yer

almamıştır Bu nedenle uygulamada bir mecburiyet olmadığından standartların

hayata geccedilirilmesi guumlccedilleşmiştir (Guumlcenme 2003 27)

Eleştirilere rağmen muhasebe standartları devletler ve işletmeler tarafından

olumlu karşılanmakta ve uygulanmaktadır

22 Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının Ortaya Ccedilıkışı

Kuumlreselleşen duumlnyada sadece ulusal standartlara goumlre muhasebe ve raporlama

sisteminin yetersiz kaldığı duumlşuumlnuumllmektedir (Nuriyev2009 36)

1959 yılında ilk defa Buumlyuumlk Avrupa Serbest Muhasebeciler kurumunun

uumlyelerinden Jacob Kraayenhof Uluslararası Muhasebe Standartlarının ccedilalışmalarına

başlanması gerektiğini ileri suumlrmuumlştuumlr Avrupa Birliğine muhasebe sistemleriyle ilgili

bilgi vermek iccedilin ise 1961 yılında Groupedrsquo Etudes kurulmuştur Kanada İngiltere

ve ABDrsquonin profesyonel enstituumlleri tarafından 1966 yılında Muhasebeciler

Uluslararası Eğitim Grubu (AISG-Accountants International Study Group)

oluşturulmuştur Adı geccedilen kuruluşlarla birlikte muhasebeyle ilgili ilk uluslararası

kuruluşlar yapılandırılmaya başlanmıştır (Nuriyev2009 36)

20yuumlzyılın sonunda Uzak Doğu Asya Latin Amerika ve ABD ve Avrupa

Birliğirsquonde başlayan ekonomik durgunluk kısa suumlrede gelişmekte olan ekonomileri

de etkilemiş ve finansal oumllccediluumlm muhasebe alanında karşılaştırıla bilirlik ve gerccedilek

durumun yansıtıla bilirliği uluslararası faaliyet goumlsteren işletmelerin en oumlnemli ortak

ihtiyacı haline gelmiştir (Başaran 2008 156)

Yakınsamanın gerccedilekleşmesi halinde Amerikan sermaye piyasalarında

menkul kıymetleri işlem goumlren Avrupa Birliği uumllkelerindeki şirketler finansal

raporların Amerikan Muhasebe Standartları accedilısından yeniden duumlzenlemek

mecburiyetinde kalmayacak bununla birlikte işletmenin sermaye piyasası borsasına

41

girişindeki zorluklar ve maliyetler azalacaktır Enron ve benzeri skandallar ile

birlikte UFRSrsquonin finansal piyasaların gerccedilek guumlvenilir ve doğru işlemesi accedilısından

ne derece oumlnemli olduğu daha iyi anlaşılmıştır (Yalkın 2003 45)

23 UFRSrsquonin Belirlenmesinde Etkisi Olan Kuruluşlar

Uluslararası muhasebe ve finansal raporlama standartları ile ilgili alanda

duumlnyada birccedilok kurum veya kuruluş faaliyet goumlstermektedir UFRS ile ilgili

ccedilalışmalar yapan muhasebe ve finansal raporlama standartlarının oluşturulması

duumlzenlenmesi ve onların kullanımına yardımcı olan bazı oumlrguumltler

bull Uluslararası Muhasebe Standartları Kurumu

bull Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu

bull Menkul Kıymetler Borsaları Uluslararası Oumlrguumltuuml

bull Avrupa Birliği

bull Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulursquodur

bull Basel Kurulu

bull Birleşmiş Milletler

bull Ekonomik İş Birliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml

bull Duumlnya Bankası ve Uluslararası Para Fonu

231 Uluslararası Muhasebe Standartları Kurumu

1960rsquolı yıllarda Uluslararası Muhasebe Standartlarırsquonın duumlzenlenmesi

hususunda ilk muumlzakereler başlanmıştır Burumun bir oumlrguumlt aracılığıyla

gerccedilekleştirilmesi adına yapılan ilk adım Sydneyrsquode Ekim 1972rsquode 10 Duumlnya

Muhasebe Kongresinde goumlruumlşuumllmuumlştuumlr (Başpınar2005 53) Goumlruumlşme sonucunda elde

edilen somut verilere goumlre İngiltere Galler ve ABD tarafından Muhasebecilerin

Uluslararası Ccedilalışma Grubu (AISG) kurulmuştur Bu tavsiye uzun suumlrmeden

1973rsquode gerccedilekleşmiş Kanada Fransa Avustralya Almanya İngiltere Japonya

İrlanda Meksika ve ABDrsquodeki uzmanlaşmış muhasebe oumlrguumltlerinin yaptığı bir

anlaşmayla Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (IASC) kurulmuştur (Bekccedili

ve Oumlzdemir 2006 145)

42

IASCrsquonin Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarırsquona

youmlnelik faaliyetleri Uluslararası Sermaye Piyasaları Komisyonları Oumlrguumltuuml (IOSCO)

Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml (OECD) Duumlnya Bankası Birleşmiş

Milletler ve Avrupa Birliği gibi oumlrguumltler tarafından desteklenmekte uyumlaştırma

faaliyetleri devam etmektedir Tuumlrkiyersquode bu komiteye destek veren kuruluşlar

olarak IASCrsquoye 1974 yılında uumlye olan Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği

(TMUD) ve 1994rsquote uumlye olan Tuumlrkiye Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler ve

Yeminli Mali Muumlşavirler Odaları Birliği ve (TUumlRMOB) goumlsterilebilir (Cavlak 2015

81)

Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesirsquonin kuruluş amacı denetlenmiş

finansal tabloların hazırlanmasında uygulanacak muhasebe standartlarını kamu

yararına uygun olarak duumlzenlemek ve bu standartların buumltuumln uumllkelerce kabul

edilmesini ve uygulanmasını sağlamaktır (Savun 2014 8) Uluslararası muhasebe

Standartları Komitesi her uumllkenin muhasebe standardı oluşturucusu ile ccedilalışmalar

yaparak duumlnya ccedilapında muhasebe standartlarını birbiriyle uyumlu hale getirmeyi

amaccedillamaktaydı (Parlakkaya 2004 123)

Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesirsquonin (IASC) diğer amaccedilları ise

mali tabloların duumlzenlenmesinde ve sunumunda esas alınacak standartları daha iyi

duruma getirmek geliştirilen standartları yayımlamak bu standartlarında duumlnyada

benimsenmesini sağlamaktır Aynı zamanda duumlzenlemeleri geliştirerek uluslararası

uyumu sağlamak hususunda ccedilalışma yapmaktır (Uumlstuumlndağ 2000 46)

Komitenin kuruluş yasasındaki anlaşmaya goumlre uumlyeler aşağıdaki

yuumlkuumlmluumlluumlkleri uumlstlenme konusunda anlaşmışlardır

bull Komitenin ccedilıkardığı standartları desteklemek

bull Yayımlanan bu standartlara hazırlanan mali tabloların uygun olmasını

sağlamak eğer uyumsuzluk olması durumunda uyumsuzluğun derecesini

mali tablolarda belirtilmesi sağlamak uluslararası muhasebe standartlarına

uyulması hususunda menkul kıymet borsa goumlrevlilerini inandırmak

bull İnceleme sırasında mali tabloların standartlara goumlre hazırlanıp

hazırlanmadığı konusunda denetccedilileri bu hususta kesin yargıya varmalarını

sağlamak

43

bull Uluslararası muhasebe standartlarına mali tablolarda uyulmadığı hallerde

mali tablolarda accedilıklanmaması durumunda denetccedililerin bunu raporlarında

belirtmelerini sağlamak (Akguumln 2007 86)

2001 yılına kadar IASC tarafından standartlar Uluslararası Muhasebe

Standartları (IAS-International Accountng Standards) adı ile yayınlamaktaydı 2001

yılında IASC yerini Uluslararası Muhasebe Standartları Kuruluna (IASBndash

International Accounting Standards Board) bırakmış ve standartlar Uluslararası

Finansal Raporlama Standartları (IFRS-International Financial Reporting Standards )

adı ile yayınlanmaya başlamıştır

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu duumlnya genelinde muhasebe

standartlarını birbirine yakınlaştırmayı temel amaccedil edindiği iccedilin ulusal muhasebe

standardı belirleyicileri ile birlikte ccedilalışmalar yapmıştır IASBrsquoın finansal raporlama

ve muhasebe standartlarının kullanıcıları tarafından oumlnemli derecede ilgi goumlrmesini

kurulun hazırladığı standartların duumlnyada birccedilok yerde uygulanabilecek şekilde basit

ve anlaşılabilir olduğu ile accedilıklayabiliriz (Akdoğan 2006 56)

232 Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu

Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC-International Federation of

Accountants) 1977rsquode kurulmuştur Muhasebede etik eğitim problemleri ve aynı

zamanda denetimle ilgili konularla ilgilenmektedir Federasyonda bulunan bireyler

120 uumllkeden 160 uumlyesi ile 25 milyon bireyi temsil etmektedirler IFAC kamuya

yarar sağlayacak profesyonel ve nitelikli standartlar geliştirmeyi ulusal ve

uluslararası standartlar arasında yakınsamayı amaccedillamaktadır Yerel muhasebe

oumlrguumltleri huumlkuumlmetler standart koyucu kurumlar ve duumlzenleyici kurumlarla disiplinli

ccedilalışmalar yaparak sorumluluk aldığı bu gibi vazifelerde başarı olmalarına olanak

sağlar Uumlyeler arasında ortak goumlrev dağılımı ilerleterek global bir mali mimari

yaratmayı hedeflemektedir (Karapınar 2013 142)

IFACrsquoın doumlrt oumlnemli standart kurulu vardır (Nuriyev2009 47)

bull Uluslararası Muhasebe Eğitimi Standartları Kurulu

bull Uluslararası Denetim ve Sigorta Standartları Kurulu

bull Uluslararası Muhasebeciler Etik Standartları Kurulu

44

bull Uluslararası Kamu Sektoumlruuml Muhasebe Standartları Kurulu

233 Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Oumlrguumltuuml

Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Oumlrguumltuuml (IOSCO) 1983 yılında

kurulmasının amacı halka sunulan işlemlerini ve uluslararası sermaye piyasalarının

ccedilalışmalarını arttırmaktır (Alpay 201420) IOSCO global standart oluşturucu olarak

duumlnyada benimsenmiş bir kuruluştur (Ccedilelik 2013 30) ABDrsquodeki Sermaye Piyasaları

Komisyonu İngilterersquodeki Finansal Kurumlar Otoritesi Tuumlrkiyersquodeki Sermaye

Piyasası Kurulu ve 177 uumlyeden oluşan IOSCO uumllkelerin menkul kıymet hazırlama

kurumlarının uluslararası temsilcisidir (Şahin 2010 11)

1983 yılında kurulan Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Oumlrguumltuuml

(IOSCO-International Organization of Securities Commisions) menkul kıymet

sektoumlruuml iccedilin global bir standart tayin edici olarak kabul edilir (Ccedilelik 2013 30)

Kuumlreselleşen sermaye piyasalarının etkisiyle 1990rsquolı yıllarda menkul kıymet

işlemleri uluslararası boyut kazanmış menkul kıymet ihraccedilccedilıları birccedilok uumllkede

menkul kıymet alım satımı yapmaktadır Birden fazla borsaya kote olmuş

işletmelerin sayısı gitgide artmaktadır IOSCO uluslararası muhasebe standartlarının

oluşturulmasında elliye yakın uumllkenin sermaye piyasalarındaki standart oluşturucu

kurumlar aracılığıyla duumlnyada etkin bir kurum olmuştur (Uumlstuumlndağ 2000 51-52)

IOSCO uumlyeleri arasında kaliteli bilgi akışı sağlamak sermaye

piyasalarındaki duumlzenleyicidenetleyici otoritelerin ilgi alanları kapsamında

eşguumlduumlm sağlamak sermaye piyasalarının resmi yapısına ait ortak uluslararası

standartlar duumlzenlemek amacıyla oluşturulan kurumdur (İbiş ve Akarccedilay 2003 2)

IOSCO ulusal muhasebe standartları komiteleri dışında kalan standart

duumlzenleme suumlreci iccedilerisinde youmlnettiği tartışmalar neticesinde elde ettiği tesir etmesi

accedilısından ccedilok ayrı bir pozisyona sahiptir (Uysal 2006 93)

IOSCO en oumlnemli ccedilalışmalarını uumlccedil komite (Teknik Komite Yuumlruumltme

Komitesi ve Gelişmekte Olan Piyasalar Komitesi) aracılığıyla yuumlruumltmektedir

Gelişmekte Olan Piyasalar Komitesirsquonin amacı gelişen piyasaların etkinliğini

artırmak iccedilin ilkeler oluşturmak ve bilgi akışını sağlamaktır IOSCOrsquonun ana

duumlzenleyici komitesi olan Yuumlruumltme Komitesine bağlı iki profesyonel kuruldan

45

oluşur Duumlnyarsquonın en hacimli ve gelişmiş uluslararası niteliğe sahip piyasalarını

duumlzenleyen 15 duumlzenleyici kurum olan Teknik Komitersquodir(Technical Committee) Bu

Kurul uluslararası menkul kıymetler ve vadeli işlemlere doumlnuumlk youmlnetmeliklere ait

oumlnemli konularda ve bu konulara ait uygulamalara doumlnuumlk verilecek tepkilerin

incelenmesini amaccedillamaktadır Bu kapsamda Kurul duumlnyadaki sermaye

piyasalarında uygulama esnasında sık karşılaşılan problemler ve gereksinimleri takip

ederek bu hususlarda raporlar hazırlamakta ve standart duumlzenleyici kurumlarca takip

edilecek prensipler geliştirmektir Yuumlruumltme Komitesirsquonin amacı Kurulun amaccedillarını

yerine getirilmesi iccedilin gerekli duumlzenlemeler yaparak başkanlar komitesinin

programına alır icra organıdır (Hatipoğlu 2009 49)

1993rsquote yerel ve kuumlresel bazda menkul kıymet alım satımında işletmelerin

mali tablolarının hazırlanmasında uyulacak kuralları goumlsteren muhasebe

standartlarının tespit edildiği bir liste uumlzerinde IOSCO ile IASB fikir birliğine

varmıştır 1993 senesindeki anlaşmadan sonra taraflar arasında gerccedilekleştirilen

goumlruumlşmeler neticesinde 1995 senesinde uluslararası menkul kıymet alım satımında

temel alınan muhasebe standartlarının belirlenmesine youmlnelik anlaştıkları goumlruumlluumlr

(Dalkılıccedil 2008 29)

IASB tarafından uluslararası menkul kıymet alım satım işlemlerinde uyulması

gereken muhasebe standartlarının tamamını IOSCO Mayıs 2000rsquode tarihinde

onaylamıştır IOSCO uumlye uumllkelerin uluslararası muhasebe standartlarını uygulaması

iccedilin 2005 yılında tavsiye kararı aldı UFRS kıyaslanabilir ulusal ve uluslararası

finansal raporlamanın yapılabilmesi iccedilin asıl dayanak olmuştur IFRSrsquoyi gittikccedile

oumlnemli kılan ve uluslararası muhasebe seti olarak uygulanmasının en oumlnemli

nedenlerinden biri de IOSCO uluslararası boyutlarda kote edilen halka accedilık

ccedilokuluslu şirketlerin IFRSrsquoyi kullanmalarına youmlnelik verdiği tavsiyelerdir (Ccedilelik

2013 31)

234 Avrupa Birliği

Avrupa Birliği tarafından uumlyeliğe sahip uumllkelerde muhasebe ve denetimle

ilgili konularda ortak uygulamalar iccedilin ldquoDirektiflerYoumlnergelerrdquo başlığı altında

değişiklikler hazırlanmıştır Bu değişikliklerin uygulamaya konulmasını uumlye

46

uumllkelerin kendilerine verilen belirli bir zaman sonunda gerccedilekleştirmesi

gerekmektedir

AB Komisyonursquonun 1995rsquote yayımlamış olduğu bir belge ile ABrsquonin

direktiflerinin yetersiz olduğu fikri resmi olarak onaylanmıştır Bu raporda doumlrt ve

yedinci youmlnergelerin uumlye uumllkelerdeki değişik muhasebe geleneklerinin korunmasına

izin verdiği fakat aynı zamanda karşılaştırılabilir finansal raporlar hazırlanması

konusunda oumlnemli katkılarının olduğu belirtilmiştir Ancak aynı raporda AB

şirketleri iccedilin en acil konunun bu şirketlerin youmlnergelere dayanan ulusal yasalarına

goumlre hazırlanmış oldukları finansal raporların uluslararası sermaye piyasalarında

kabul goumlrmemesi olduğu belirtilmektedir Diğer oumlnemli problem ise youmlnergelerin pek

ccedilok seccedileneği barındırmakta olması ve yuumlruumlrluumlğe girdikleri tarihten sonra ortaya ccedilıkan

veya oumlnemi artan bir dizi konusunu iccedilermemesi oumlnemli bir sorundur (Sakin 2003

16)

Bu nedenle AB 1995rsquote muhasebe duumlzenlemeleri konusunda bir tebliğ

yayımlayarak beş ccediloumlzuumlm sunmuştur Bunlar

1Ccedilok uluslu Avrupa firmalarını Muhasebe Direktiflerine dacirchil etmemek ve

bu firmaları muhasebe standartları konusunda zorunlu tutmamak

2 Varolan Muhasebe Direktiflerini revize etmek

3 Avrupa Muhasebe Standartları Kurulursquonu kurmak

4 Muhasebe Standartlarını tanıma konusunda Amerika ile ahit imzalamak

5 Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulursquona uumlye olmak (Dalkılıccedil 2008

31)

Avrupa Komisyonu 2000 yılında halka arz edilen işletmeleri 2005rsquote ise

uluslararası piyasada işlem goumlren ve borsaya kote olmuş şirketleri ki buna bankalar

ve sigorta firmaları dahil konsolide finansal tablolarını UFRSrsquona uygun

duumlzenlenmesini zorunlu kılmıştır Avrupa Parlamentosu bu uygulamayı Mart

2002rsquode onamıştır ve Eyluumll 2002 yılında uygulamayı yayımlamıştır ABrsquone bağlı

7000 yakın işletme ve bu işletmelerin ortakları ve iştirakleri ile Uluslararası Finansal

Raporlama standartlarını uygulamaya başlamıştır Uumlye uumllkeler bu sorumluluğu

47

uygulama konusunda buumltuumln işletmelerini dahil etme konusunda mecburi

tutulmamıştır (İbiş ve Oumlzkan 2006 31)

Avrupa Birliğirsquonin Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarını uygun

muhasebe kayıtları ve finansal tablo duumlzenlemesinin gayesinden biri de accedilıklığı ve

kıyaslanabilirliği artırarak sermaye piyasasının gelişimine kolaylık sağlamaktır

(Karkacıer 2009 14)

Aralık 2008rsquode Avrupa Komisyonursquonun (European Commission) aldığı

karara goumlre sadece ABD Japonya Hindistan Ccedilin Kanada Guumlney Kore uumllkelerinin

ulusal muhasebe standartlarının Avrupa Birliğirsquonin kabul etmiş olduğu

UMSUFRSrsquolere (IASIFRS) denk olduğu (equivalence) kararı alınmıştır Avrupa

Birliği iccedilerisinde duumlzenlenmiş piyasalarda menkul kıymet ihraccedil etmek isteyen uumllkeler

2009 yılından itibaren ya Avrupa Birliğinin kabul etmiş olduğu UMSUFRSrsquolere

yada IASB tarafından yayınlanmış UMSUFRSrsquoleri (IASIFRS) kullanmak

zorundadırlar (Hatipoğlu 2009 47)

235 Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulu

ABDrsquode Menkul Kıymetler Borsası Komisyonu muhasebe standartlarını

belirlemede yetkili organ iken bu yetki yerini muhasebe teşkilatlarına bırakmıştır

Muhasebe standartları oluşturul iken birccedilok kurum ve kuruluş destek vermiştir

ABDrsquode bu alanda en ccedilok desteği Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Birliği

vermiştir (Ccediliftccedili 1997 170)

AICPA kapasitesinde 1939rsquoda Muhasebe Proseduumlrleri Komitesinin

oluşturulmasıyla başlayan standart yayımlama faaliyetleri 1973 yılında kimseye

bağımlı olmadan goumlrevlendirilen Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (FASB-

Financial Accounting Standards Board) tarafından devam ettirilmiştir (Oumlztuumlrk 2006

71)

236 Basel Kurulu

Basel Komitesi bankacılık işlemlerini duumlzenleyici otoriteler tarafından

oluşturulmuştur UFRSrsquoye youmlnelik yaptığı ccedilalışmalar neticesinde UFRSrsquona ve

uluslararası muhasebe uygulamalarına uyum ccedilalışmalarını Nisan 2000rsquode

desteklediğini duyurmuştur Bankacılık sektoumlruumlnde Basel-II ilkeleri 2008 tarihinde

48

yuumlruumlrluumlğe konuldu Şirketlerin bankalarla işlem yapabilmeleri iccedilin UFRSrsquoyi

uygulamaları gerekir (İbiş ve Oumlzkan 2006 31)

İsviccedilrersquonin Basel şehrinde Uluslararası Oumldemeler Bankası iccedilerisinde Basel

Bankacılık Denetim Kurulu faaliyet goumlstermektedir Gelişmiş uumllkelerdeki merkez

bankaları ve bankacılık denetim kurumlarından youmlneticilerin iştirakiyle oluşmuştur

Danışman olarak bankacılık alanında uluslararası muhasebe standartlarını

yayımlayan oumlrguumlttuumlr Basel Kurulu aracılığıyla yayımlanan Basel-2 ilkeleri UFRS ye

kaynak oluşturmaktadır (Dalkılıccedil 2008 30)

237 Birleşmiş Milletler (BM)

Birleşmiş Milletler (BM) 1970rsquoli yıllardan itibaren uluslararası muhasebe

standartlarıyla ilgilenmiştir BMrsquonin muhasebe standartlarına ve finansal

raporlamaya ilişkin yuumlruumlttuumlğuuml buumltuumln ccedilalışmalar ccedilokuluslu şirketlerin faaliyetlerine

youmlnelik yapıldığı goumlruumlluumlr (Usta 2007 39)

BM bu konudaki ccedilalışmalarına ek olarak 1976rsquoda bir grup uzman

goumlrevlendirerek başlamıştır Ccedilok uluslu işletmelerin finansal tablolarında

accedilıklanması gerekli bilgilere ilişkin accedilıklamalar bu grubun ccedilalışmaları neticesinde

yapılmıştır BM 1977 yılında ccedilok uluslu şirketlerin kapsamlı finansal raporlar

duumlzenlemesi iccedilin standartlar yayımlamıştır Buna goumlre ccedilok uluslu şirketlerin mali ve

mali olmayan hususlarda detaylı raporlar hazırlaması istenmiştir Fakat bu kurallar

sadece uumllkelerin ccedilok uluslu işletmelerinden isteyecekleri raporlama konularına bir

oumlnderlik etmenin oumltesine geccedilememiştir (Bitlisli 2010 49-50)

BM buumlnyesinde muhasebe standartları kurallar seti ile ilgili olarak bir

komisyon kurulmuştur 1982 yılında İktisadi ve Sosyal Kurulu aracılığıyla

uluslararası şirketlere ait boumlluumlmde ccedilalışma yapan ldquoUluslararası Muhasebe ve

Raporlama Standartları Uzmanları Ccedilalışma Gruburdquo (ISAR) kurulmuştur (Usta 2007

39)

ISARrsquoın yaptığı ccedilalışmalar senede bir defa yayımlanmakta uluslararası

boyutta muhasebe alanındaki gelişmeler hakkında ve oumlne ccedilıkan muhasebe

hususlarında gelişen uumllkeler ve eski doğu bloğu uumllkelerine yararlı bir kaynak

sağlamaktadır Birleşmiş Milletlerrsquo in muhasebe konularındaki ccedilalışmalarına

49

ldquogelişmemiş ve gelişmekte olan uumllkelere katkıda bulunmardquo goumlruumlşuuml yoğunluk

kazanmıştır (Uumlstuumlndağ 2000 49-50)

ISARrsquo ın muhasebe standartlarının uyumlaştırılmasına katkıları

bull ISAR muhasebe standartlaştırma setine boumllgesel ve uumllkesel duumlzeyde

katkıda bulunmak

bull Birden fazla uluslu şirketlerin faaliyetlerinin accedilıklanmasında mali

tabloların doğru ve kıyaslanabilir olmasını sağlamak

bull Ccedilok uluslu şirketlerin gelişmekte olan uumllkelere yatırım yapmalarını olanak

vermek amacıyla kıyaslanabilir doğru muhasebe ve finansal raporlama sağlamak

bull Muhasebe standartları hususunda uyumlaştırmaya yardımcı olmak iccedilin

Uluslararası finansal raporlama ve muhasebe ile ilgilenen denetim elemanı ve

muhasebe teşkilatları ile muumlzakere etmek (Ccedilelik 2013 38-39)

238 Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml (OECD)

BMrsquoden farklı olarak Ekonomik İş birliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml (OECD)rsquonuumln

muhasebe standartlarına bakış accedilısı gelişmemiş veya gelişmekte olan uumllkeler

accedilısından değil ekonomik olarak gelişmiş uumllkeler accedilısına youmlneliktir OECD UMS

alanındaki ccedilalışması standart oluşturmaktan ziyade raporlama yapmaya youmlneliktir

(Uumlstuumlndağ 2000 50)

OECD 1976rsquoda mali verilerin accedilıklanması hakkında yol goumlsterici nitelikte bir

bildirge yayımlamıştır Muhasebe Standartları ile ilgili ccedilalışmalar yapabilmek iccedilin

1979 lsquoda OECD ve ccedilokuluslu işletmeler kendi aralarında bir ccedilalışma grubu

oluşturdular Bu grup muhasebe standartlarında uyumlaştırma sağlayarak

kıyaslanabilirliği artırmak ve gerccedilek sorunlar bulmak iccedilin faaliyetlerini

yuumlruumltmuumlşlerdir Bundan dolayı bu grup muhasebe standartlarını duumlzenleme kuruluşu

olarak benimsenmemektedir OECD sadece muhasebe standartlarının

uyumlaştırılmasına doumlnuumlk ccedilalışmaları destekleyen bir kuruluştur (Karkacıer 2009

10)

239 Duumlnya Bankası ve Uluslararası Para Fonu

Muhasebe alanında uluslararası standartlaşmayı oumlnemli bulan ve geliştirilen

standartların hayata geccedilirilmesini vurgulayan iki kurum vardır Bu kurumlar

50

ekonomik anlamda buhranda olan uumllkelere geri almak şartıyla nakit veren

kurumlardır Oumlrneğin Uluslararası Para Fonu (IMF) borccedil verdiği uumllkelere UFRSrsquoyi

tavsiye etmekte ve bazı alanlarda standartların belirlenmesi davetinde bulunmaktadır

Buna ek olarak Duumlnya Bankası (WB) ve IMF IFACrsquoın ccedilalışmalarına da destek

vererek UFRSrsquoyeesas alan muhasebe standartlarının hızla ccediloğalmasına oumlncuumlluumlk

etmektedir (Alpay 2014 22-23)

24 Uluslararası Muhasebe Standartlarına Youmlnelik Bazı Uumllkelerde

Yapılan Ccedilalışmalar

241 ABDrsquode Yapılan Ccedilalışmalar

ABDrsquode muhasebe standartlarının duumlzenlenmesinde kamu ve oumlzel sektoumlr

kuruluşları karışımına dayalı olarak oluşturulmaktadır (Bostancı 2002 3)

Amerika Birleşik Devletlerirsquonde 1887 yılında kurulan ve bir oumlzel sektoumlr

kuruluşu olan Amerikan Yeminli Serbest Muhasebeciler Enstituumlsuuml (AICPA) 1929

Finansal Kriz rsquoinden sonra krize tepki olarak ccedilıkarılan ve yatırımcıları korumaya

youmlnelik olarak oluşturulan 1933 Menkul Kıymetler Yasası ve 1934 Menkul

Kıymetler Borsası Yasasırsquodır Sermaye Piyasası Komisyonu (SEC) 1933ve 1934

yıllarında yuumlruumlrluumlğe giren kanunlarla finansal raporlamaya ait duumlzenlemeleri tespit

etme goumlrevi verildi SEC kurulduğundan buyana Accounting Series Releases ve

Staff Accounting Bulletins adıyla muhasebe alanları hakkında belgeler

yayımlamıştır Muhasebe standartları tespit etmedeki goumlrevi denetim ve goumlzetim

fonksiyonuyla sınırlandırmıştır SEC oumlzel sektoumlr duumlzenleyici kuruluşlara muhasebe

ve bağımsız denetim iccedilin oluşturulacak kuralların tespitinde daha yetkili olmasına

imkan vermektedir (Bitlisli 2010 33)

ABDrsquode duumlzenleyici kuruluşlar accedilısından bakıldığında muhasebe

standartlarına ait gelişmeler ve duumlzenlemelerde etkili olan uumlccedil doumlnem vardır Birinci

doumlnem AICPArsquonin yoğun goumlrev yaptığı 1939-1959 Muhasebe Proseduumlrleri Komitesi

(CAP) İkinci doumlnem1959-1973 Muhasebe Prensipleri Kurulu (APB) ve uumlccediluumlncuuml

doumlnem 1973rsquote kurulan ABDrsquode muhasebe standartlarını oluşturma goumlrevini ifa eden

FASB doumlnemidir FASB ccedilalışmaları muhasebe firmaları ve diğer organizasyonların

goumlnuumllluuml şahıslarının yardımıyla finansa edilmektedir FASB muhasebe standartlarını

51

bu standartların iyileştirilmesinde uygulanan kavramları ve duumlzenlenen standartlara

anlaşılabilirlik kazandırmak iccedilin youmlnergeler yayımlamaktadır FASBrsquoın oluşturduğu

muhasebe standartlarına SECrsquoin resmi desteği bulanmaktadır Ancak FASB

muhasebe standartlarını oluştururken konu ile alakalı tuumlm kurumların suumlrece dahil

olmasını bu standartların hakkında ilgili kurumlara bilgi verilmesine doumlnuumlk metot

izler FASB halka accedilık toplantılar yapar FASB standart oluşturulurken yoğun

ccedilalışamamaktadır (Akguumln 2007 92)

FASB standartları duumlzenlerken iki ana esasa dayanır Bunlar hem kamu

muhasebesi mesleğinin hem de oumlzel sektoumlr muhasebesi mesleğinin gereksinimini ve

fikirlerini yanıtlaması ldquodueprocess doğrudan katılımcı suumlreccedilrdquo sistemi ile buumltuumln ilgili

kurumlara ve şahıslara fikirlerini aktarmaları iccedilin fırsat vermesi boumlylece hitap ettiği

tuumlm kurumlarla fikir birliği iccedilinde ccedilalışmaktadır (Başpınar2005 43)

IASB ‐ FASB aralarında Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile US

GAAP arasında var olan farkları ortadan kaldırmak iccedilin 2002rsquode Norwalk

Anlaşması Yakınsama Projesi (Convergence Project) başlatmışlardır Norwalk

Anlaşması 2006 tarihinde revize edilmiş uluslararası sermaye piyasalarında

kullanılacak kalitesi yuumlksek ve geniş kullanım yelpazesine sahip muhasebe

standartları geliştirmeyi amaccedil edinmiştir 2006rsquoda IASB ile FASB uumlyeleri geleceğe

doumlnuumlk UFRS hakkında birlikte ccedilalışmayı kararlaştırmışlardır 2007 yılında Kamu

Muhasebe Standartları Kurulu (GASB) ve FASBrsquoın ccedilalışmalarını kontrol etmekle

yetkili Amerikan Finansal Muhasebe Vakfı (FAF)rsquodır (Elitaş vd 2011 3-4)

242 İngilterersquode Yapılan Ccedilalışmalar

İngilterede 1844 yılında muhasebe uygulamalarına youmlnelik ilk duumlzenleme

Birleşik Krallık Şirketler Kanunursquola yapılmıştır 1900rsquode ccedilıkarılan yasa ile denetim

konusu oluşturulmuştur 1947rsquode ise Şirketler Kanunu yeniden goumlzden geccedilirilerek

muhasebe uygulamalarına youmlnlendirmeye suumlrduumlrmuumlştuumlr 1970 yılına kadar İngiltere

ve Galler Yeminli Muhasebeciler Enstituumlsuuml (ICAEW) etkiliydi Bu enstituuml muhasebe

uygulamalarında yetkili meslek mensuplarından oluşmakta idi Sonraki suumlreccedilte

muhasebe uygulamalarındaki ccedileşitliliği ortadan kaldırmak iccedilin Muhasebe

Standartları Belirleme Komitesi (ASSC) kuruldu Bu kuruluş 1976 yılında 6

muhasebe oumlrguumltuumlnden oluşan Muhasebe Kuruluşları Danışma Komitesinin (CCAB)

52

desteğini alarak Muhasebe Standartları Komitesi(ASC) ismini aldı ASCrsquonin

yaptırıma etkisi olmaması CCABrsquodeki uumlyelerinin tasdik etmesi gerekmesi

ccedilalışmalarının ilerlememesi ve sonunda 1989 yılında şirketler kanununun

ccedilıkarılmasıyla Finansal Raporlama Konseyi (FRC Financial Reproting Council)

standart oluşturma suumlrecinde goumlrevli kuruluş olarak kurulmuş oldu (Yalccedilın 2014 50)

FRC standart duumlzenleme esnasında goumlzetim yapmaktan ve etkin işleyişinden

sorumludur (Başpınar 2005 44)

Sanayi ticaret muhasebe mesleği gibi farklı zuumlmrenin temsilcilerinden

meydana gelen FRC buumltuumln alakalı kurum ve zuumlmrelerin katılımını sağlanmayı

amaccedillamaktadır FRC toplantıları halka kapalıdır (Bostancı 2002 4)

Daha sonra ise Muhasebe Standartları Kurulu (ASB Accounting Standards

Board) kurularak standartların geliştirilmesi ve yayımlanması sağlanmıştır FRCrsquoe

ASBrsquoın uumlyelerini atamaktadır ve atanan uumlyeler muhasebe alanında yeterli teknik

bilgiye sahip olmalıdır Birde ASB ve FRCrsquoye bağlı olarak Finansal raporlama

Goumlzetim Heyeti (FRRP) kurulmuştur (Uumlstuumlndağ 2000 42)

243 Almanyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Almanyarsquoda muhasebe faaliyetleri tekduumlzen muhasebe sistemi ile devam

ettirilmiştir Guumln esaslı olarak da Almanyarsquonın koumlkluuml muhasebe geccedilmişi var

olduğundan bu sistem hayata geccedilirilmiştir Almanyarsquonın bu uygulamaya sahip

olmasıyla muhasebe standartlarının oluşturulmasında ve duumlzenlenmesinde etkili bir

kurul kurulmamış yalnızca Alman Muhasebeciler Enstituumlsuuml bu konular hakkında

duumlşuumlncelerini dile getirmiş ve accedilıklamalar yapmıştır Ancak 1998 yılında muhasebe

standartlarını meydana getirmek ile yetkili Almanya Muhasebe Standartları Komitesi

(GASC) kurulmuştur GASC İngiliz-Amerikan oumlrneğinde olduğu gibi bağımsız bir

kuruluş olarak kurulmuştur (Yalccedilın 2014 50-51)

GASCrsquonin amaccedilları konsolide finansal tablolara ilgili standartlar

duumlzenlemek Almanyarsquoyı uluslararası standartlaşma kurularında temsil etmek ilgili

Bakanlığa muhasebe uygulamalarında danışmanlık sağlamaktır GASCrsquonin

kurulmasının ardından muhasebe standartlarını belirlemekle yetkili kılınan

53

Bakanlıkla aralarında bir anlaşma imzalanmıştır Dolayısıyla Almanyarsquoda muhasebe

standardını oluşturan kurum olarak bilinmektedir (Uumlstuumlndağ 2000 43)

GASC standart yaratma esnasında halka accedilık toplantılar yapılması taslak

halinde standartları yayımlayarak ilgililerden fikir alması dolayısıyla standartlarla

ilgili ccedilevrelerin fikirlerini suumlrece dahil etmesiyle danışma kurumlarının kurulmasını

tavsiye etmektedir Almanyada muhasebe standartları yapılacak duumlzenlemelerin

diğer uumllkelerde yaşanan gelişmelere deneyimlere bakılarak yasama yoluyla

yapılmasından ziyade duumlzenleyici kuruluşlar tarafından yapılmıştır GASCrsquonin

faaliyetleri sadece konsolide mali tabloların hazırlanması ile sınırlandırılmıştır

Almanyarsquoda ulusal muhasebe duumlzenlemelerinde geleneksel bir yapı soumlz konusudur

Ancak uluslararası muhasebe standartları bağımsız bir duumlzenleyici kuruluş tarafından

oluşturulmaktadır Bu durum duumlnya genelinde muhasebe standartlarının

oluşturulmasında hakim olan uygulamanın oumlnemini ortaya koymuştur (Başpınar

2005 46)

244 Fransarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Fransarsquodaki muhasebe standartları ile ilgili ccedilalışmalar iki safhada ele

alınabilir Birincisi Genel Hesap Planı kapsamında yuumlruumltuumllen faaliyetler ikincisi

Muhasebe Uzmanları ve Yeminli Muhasipler Birliği (OECCA)rsquonce yuumlruumltuumllen

faaliyetlerdir Fransarsquoda Genel Hesap Planı muhasebe uygulamalarında birccedilok kanun

ve kararname olmasına rağmen baskın bir guumlccediltuumlr Fransa tek duumlzen muhasebe

sisteminin duumlnyada oumlncuumlsuumlduumlr İlk Genel Hesap Planını Fransa1947 tarihinde

uygulamaya geccedilirmiştir Ulusal Muhasebe Konseyi (CNC) Genel Hesap Planının

uygulanmasını sağlamakla sorumludur Aynı zamanda OECCArsquoda 1966 yılından

itibaren yuumlksek ruumltbeli kamu yetkililerinden muhasebe sanayi ticaret ve işccedili sandık

teşkilat ve sendikalarının oumlnde gelen uumlyeleri vardır Genel hesap planının

uygulanması iyileştirilmesi ve benimsenen muhasebe ilkeleri hususunda fikir ve

tavsiyelerini standart olarak yayımlamaktadır Bu faaliyetlere Borsa İşletmeleri

Komisyonu ve Muhasebe Denetccedilileri Birliği gibi kuruluşlar da katkı sunmaktadır

AICPA ile OECCArsquonın ccedilalışma şekilleri ve gayeleri aynı olsa da AICPA

OECCArsquodan daha huumlr ve daha etkindir (Şensoy 2008 35-36)

54

245 Kanadarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Kanadarsquoda muhasebe ve denetim standartlarının gelişiminde lider olan

Terminoloji Komitesi Kanada Yeminli Muhasebeciler Enstituumlsuuml buumlnyesinde

kurulmuştur ve komitenin iccedilindeki ccedileşitli kurullar aracılığıyla standartlar

oluşturmaktadır Standart tespitinde yetkili kuruluşlar

bull Kanada Muhasebe Standartları Kurulu (ACSB)rsquonun amacı işletmelerce

hazırlanan finansal bilgilerin kalitesini arttırmak ve muhasebe standartları

ile uluslararası duumlzenlemeler arasında uyumu sağlamaktır

bull Denetim Standartları Kurulu denetimin kalitesini arttırmak amacıyla

Uluslararası Denetim Uygulamaları Komitesi ndashIPAC gibi kuruluşlarla

denetim alanında uluslararası uyumun sağlanması goumlrevini uumlstlenmiştir

bull Kontrol Kriterleri Kurulu işletmelerin kaynakları organizasyon kuumlltuumlrleri

yapıları iş suumlreccedilleri risk youmlnetim uygulamalarına ilişkin kontrol

mekanizmalarını belirler

bull Kamu Sektoumlruuml Muhasebe Kurulu huumlkuumlmetlerin karar verme suumlreccedillerine ve

sorumluluklarına ait muhasebe standartları geliştirmekle goumlrevlidir

bull Araştırma Departmanı mali ve mali olmayan bilgilerin kullanıcıları ve

hazırlayanlar iccedilin oumlnemli olan konulara dair araştırmalar yapmak

tartışmalar accedilmak ve danışmanlık yapmak amacıyla oluşturulmuştur

bull Muhasebe Standartları Goumlzetim Konseyi Muhasebe Standartları

Kurulunun faaliyetlerini denetlemek ve soumlz konusu faaliyetlere ilişkin

kaynak sağlayarak

bull Kamu yararına hizmet etmesi amacıyla faaliyete geccedilmiştir (Uumllkuuml 2008 16-

17)

246 Japonyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Japonyarsquoda muhasebe mesleği ve uygulamaları Kamu Uzman Muhasebecileri

(CPA) yasası adı altında ilk kez 1948 yılında ccedilıkartılmıştır Bu yasa muhasebe

mesleği alanında anahtar niteliğindeki konuları iccedilermektedir Bu yasa ile CPA ve alt

duumlzey CPArsquoların mesleki yeterlilik sınavları mesleki uumlyelik kaydı goumlrev ve

sorumlulukları ve denetim kurumlarına ilişkin niteliklerin oluşturulması

55

amaccedillanmıştır CPArsquolar başlangıccedilta topluma karşı ccedilok oumlnemli bir sosyal sorumluluk

iccedilinde olduklarını fark etmişlerdir Bu nedenle bağımsız olarak standartları yuumlksek

etik kuralları kapsamında mesleki goumlrev anlayışı iccedilinde guumlvenilir ve yuumlksek teknik

yetenekte olanlara accedilık tutulan bir sorumluluğu uumlstuumln goumlrmuumlşlerdir Bu konudaki

diğer bir yapılanma ise Japonyarsquoda Genel Kabul Goumlrmuumlş Muhasebe İlkeleri

GAAPrsquolar ccedilok youmlnluuml ve kurumsal niteliği oldukccedila yuumlksek olan aşağıda sırasıyla

belirtilen muhasebe oumlrguumltlerince ccedilıkarılmıştır (Akguumln 2007 96)

247 Ccedilinrsquode Yapılan Ccedilalışmalar

Ccedilinrsquode 1990 yılından itibaren Shanghai ve Shenzen borsalarının kurulmasını

takip muhasebe sistemi koumlkten değişmiştir Ccedilin huumlkuumlmeti her iki borsanın

buumlyuumlmesine karşı 1992rsquode Halka Arz Yapmış Şirketler iccedilin Muhasebe

Duumlzenlemesini yayımlamıştır Ccedilin huumlkuumlmeti geleneksel Sovyet muhasebe

modelinden bu duumlzenlemeden sonra ayrılmıştır Uluslararası muhasebe standartlarını

kapsayan pek ccedilok muhasebe uygulamalarını benimseniş ve kendi sistemine dahil

etmiştir Ccedilin huumlkuumlmeti sınır oumltesi yatırımlara kolaylık sağlamak iccedilin B tipi fon hisse

senedi ihraccedil eden işletmelerin gelirlerini UMSrsquoye goumlre baştan goumlzden geccedilirerek

duumlzenlemesini zorunlu kılmıştır Ccedilin ccedileşitli duumlzenlemeler yapmasına rağmen her iki

uygulama arasındaki farklılıkları giderememiştir Ccedilin ulusal muhasebe standartları ile

uluslararası muhasebe standartları arasındaki farklılığı gidermek iccedilin 1998rsquode

yeniden halka arz yapmış şirketler iccedilin muhasebe duumlzenlemesi yayımlamıştır Finans

Bakanlığırsquonca IFRS oumlrnek alınmış ve 16 adet yeni Ccedilin Muhasebe Standartları

(Chinese Accounting Standarts) yayımlanmıştır Borsaya kote edilen işletmeler 1

Ocak 2007 yılından itibaren geccedilerli kılınmıştır (Ccedilankaya 2007 135)

248 Rusyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Rusya 1998rsquode Uluslararası Muhasebe Raporlama Standartları ile ulusal

muhasebe standartları arasındaki farklılıkları gidermek iccedilin ccedilalışma duumlzenlemiştir

Rusya Federasyonu Maliye Bakanlığı 1998rsquoden bu yana 20 yeni standart

yayımlayarak uyumlaştırma faaliyetlerinde oumlnemli ccedilalışmalara başlamıştır

Huumlkuumlmetin goumlsterdiği yol IFRS ile Rusya Muhasebe Standartlarının uyumlaştırılması

gerekliliğidir AB IFRS uygulamalarının Rusyarsquoda yaygınlaşması iccedilin bir oumlneride

bulunmuştur Tuumlm ticari bankalar finansal tablolarını hem uluslararası muhasebe

56

standartlarına hem de ulusal muhasebe standartlarına uygun duumlzenlemekle

zorunludur (Ccedilankaya 2007 135)

249 Diğer Uumllkelerdeki Ccedilalışmalar

Muhasebe standartlarının yaratılması amacıyla gelişmiş uumllkelerde de

ccedilalışmalar yapılmaktadır Belccedilika İspanya İsveccedil İtalya Hollanda ve Avustralya bu

uumllkelere oumlrnektir

Belccedilika 1975 yılındaki kanunla muhasebe uygulamalarının şekil ve

kapsamını ilkelere bağlamış mali tablo ve raporları bu ilkeler ccedilizgisinde

oluşturmuştur Bu yasayla asgari oumllccediluumlde standartlaştırılmış hesap planını işaret

etmekte bilanccedilo kacircr-zarar hesabı ve ilavelerinin kapsam ve dizinini accedilıklamaktadır

Muhasebe Standartları Komitesi Krallık talimatıyla kuruldu Bu kurulun amacı

muhasebe uygulamaları ve ilkeleri geliştirmekle sorumludur Ticaret Kanunursquonun

hazırlanmasını mecburi kıldığı mali tablo ve raporlar rutin bir şekilde vergi

dairelerine verilmekte ayrıca anonim şirketler yasanın mecburi kıldığı mali tablo ve

raporları resmi gazetede yayımlamaktadır (Tokay 1987 70)

Norveccedil Şirketler Kanunu şirketlerin mali tablolarını tam ve guumlvenilir bir

şekilde duumlzenlenmesini mecburi kılmıştır Yasaya goumlre kacircr-zarar tablosunun gelir ve

gider hesaplarının bilanccedilonun aktif ve pasif hesaplarının detaylı accedilıklanması gerekir

Oumlnceki suumlre ile mukayeseli tutarlar yalnız hisse senetleri menkul değerler borsasına

ayrılmış şirketlerin mali tablolarında bulunmaktadır Yerel uzman muhasebe

kurulları ise iccedilinde bulundukları devlet komitelerinde muhasebe ve raporlama

standartlarını geliştirmeye doumlnuumlk ccedilalışmalar yapmışlardır Bu komisyonların

yayımlanan bildirileri emir niteliğindedir (Tokay 1987 70-71)

İspanyarsquoda ticari faaliyetler 1985rsquote ccedilıkarılan Ticaret Kanunu ile

yuumlruumltuumllmekte idi Ancak bu yasa bazı yasa ve youmlnetmeliklerle değişmiştir Anonim

ve limitet şirketler 1951 ve 1953 senelerinde yuumlruumlrluumlğe giren yasalara goumlre

yuumlruumltuumllmeye başlanmıştı 1973rsquote yayımlanan genel muhasebe planıyla muhasebe

uygulamalarının accedilıklanmasını ve sunulmasını zorunlu kılmıştır (Tokay 1987 71)

İsveccedilrsquote 1929 yılında yuumlruumlrluumlğe giren Defter Tutma Kanunu ve 1944 yılında

yuumlruumlrluumlğe giren Şirketler Kanunları ile tuumlm şirketlere muhasebe kayıtlarını tutma

57

mecburiyeti getirilmiştir Bu kanunlar muhasebe ilkeleriyle ilgili politikaları iccediline

alır İsveccedil Yetkili Kamu Muhasebecileri Enstituumlsuuml muhasebe ve denetleme ile ilgili

pek ccedilok tebliğ sunmuştur Bu tebliğlerin uygulanması zorunlu değildir 1977

senesinde ccedilıkarılan Şirketler Kanunursquona goumlre şirketler daha ccedilok accedilıklayıcı oumlzellikte

mali tablolar hazırlamak mecburiyetinde idiler (Tokay 1987 71-72)

İtalyarsquoda vergi kaynaklı muhasebe uygulanmaktaydı Bu sebeple de ilgililere

fazla faydası yoktu İşletmelerin hazırladıkları mali tabloların mali belge olarak

goumlruumllmesi vergi kanunlarındaki pek ccedilok muhasebe prensipleri tarafından da

desteklenmiştir İtalyarsquodaki aktif hesapların var olandan duumlşuumlk goumlsterilmesi satışların

muhasebe uygulamalarında goumlsterilmemesi gibi durumlar mevcuttur Olayların yasal

defterlerin haricinde takip edildiği de soumlylenir İtalyarsquoda Sermaye Piyasası Kurulu

(CONSOB) 1975rsquote kurulmuştur CONSOBrsquoun goumlrevi muhasebe uygulamalarının

duumlzenlemektir CONSOB IASCrsquonin yayımladığı Uluslararası Muhasebe Standartları

tamamını uyumlu hale getirerek İtalyarsquoda bu muhasebe standartlarının kabul

edileceğini onaylamıştır Boumlylelikle muhasebe standardı oluşturma problemine

ccediloumlzuumlm bulmuştur (Tokay 1987 73)

Hollandarsquoda uygulanan muhasebe prensipleri oumlzel veya kamu kuruluşları

tarafından oluşturulmamaktadır Yalnızca Hollanda Hesaplar Yasası genel

terimlerle bilanccedilo ve gelir tablosunda olması gereken verileri sınıflandırma ve

sunma biccedilimini goumlstermektedir Hollandarsquodaki vergi kanunlarının muhasebe

uygulamalarındaki etkisi pek azdır Vergi kanunları muhasebecilere kapsamlı bir

yargı erki vermiştir Nedeni ise muhasebecilerin genel kabul goumlmuumlş muhasebe

ilkelerini takip edeceğidir (Tokay 1987 73-74)

25 Tuumlrkiye MuhasebeFinansal Raporlama Standartlarının Gelişimi

251 Tuumlrkiye Muhasebe Standartlarına Genel Bakış

Uumllkelerin muhasebe standartları oluştururken hukuki ve finansal sisteminden

şirketlerin ortaklık yapısından ve finansman youmlntemlerinden muhasebe mesleği

gelişim seviyesinden muhasebeden ccedilıkan sonuccedilları kullanan kişilerin eğitim ve

gelişmişlik duumlzeyleri gibi bazı farklılıklar ile karşılaşılır (Goumlkccedilen vd 2016 9)

58

Tuumlrkiye muhasebe sisteminin oluşmasına yeni bir duumlzen almasına yol

goumlsteren uumllke ccedilapında farklılıklara sebep olan Tuumlrk Ticaret Kanunu Vergi

Kanunları Sermaye Piyasası Kanunu Bankalar Kanunu Sigorta mevzuatındaki

huumlkuumlmler bu farlılığın sebebidir (Şahin 2010 24)

Tuumlrkiyersquode faaliyet goumlsteren işletmeler ekonominin kuumlreselleşmesinden ccedilok

fazla etkilenmiştir Şirketlerin halka arzı şirket menkul kıymetlerinin duumlnya

borsalarında işlem goumlrmeye başlaması ve uluslararası ticaretin oumlnemli oumllccediluumlde

artması uumllkemizde uygulanan muhasebe ilke ve politikalarını uluslararası muhasebe

standartlarına uygun hale getirmemizi mecburi kılmıştır (Koumlroğlu ve Doğan 2012 3)

TTK ve VUKrsquodaki maddeler uumllkemizde muhasebe faaliyetlerinin

şekillenmesinde rol oynamıştır Bahsi geccedilen maddelerin bir gereksinimi

karşılamadığı zamanlarda kuruluşlar kendi faaliyetlerine giren şirketler iccedilin

muhasebe uygulamalarını youmln goumlsterici yapmışlardır (Soumlnmez 2003 24)

Farklı kurum ve kuruluşların kendi oumlzluumlklerinde tek duumlzeni sağlamak

amaccedilları ile başlayan muhasebe standartlarının gelişimi daha sonra Tuumlrkiyersquode

ABrsquoye uumlyelik talebinin etkisiyle IASIFRSrsquoler zorunlu hacircle getirilmiştir (Ccedilelik 2012

28)

Uumllkemizde muhasebe uygulamaları iktisadi ve siyasi youmlnden yoğun ilişkiler

iccedilinde olduğumuz uumllkeler oumlrnek alınarak aktarılan kanunlardan oluşmaktadır

1850rsquode uygulamaya konulan ldquoKanunname-i Ticaretrdquo kanunu 1807 tarihli Fransız

Ticaret Kanunun ccedilevirisi olup tacirlerin tutmakla muumlkellef olduğu defterler

hususunda getirmiştir Daha sonra 1926rsquoda yuumlruumlrluumlğe konulan 865 sayılı Ticaret

Kanunu Alman Ticaret Kanunursquondan alınmıştır (Babaoğlu 2011 17)

Uumllkemizde muhasebe standartları gelişimi devlet oumlncuumlluumlğuuml ile gerccedilekleşmiştir

(Cinit 2013 26) 1989 yılına kadar Muhasebe meslek oumlrguumltleri etkin değillerdir

Meslek teşkilatlar uumllke genelinde kullanılacak muhasebe ilkeleri

geliştirememişlerdir Nitekim Tuumlrkiyersquode Suumlmerbank tarafından 1930rsquolu yıllarda

duumlzenli belirli bir hesap planına ağırlık verilmiş ilk muhasebe uygulaması

gerccedilekleştirildi (Can ve Goumlr 2011 2)

1950rsquoden sonra Amerika ile ilişkilerimiz ilerlemiş ve sonucunda Amerikan

sistemin tesiri altında kalınmıştır1987 yılından itibaren ABrsquone tam uumlyelik iccedilin

59

başvurulması neticesinde Avrupa Birliği duumlzenlemelerinin etkisinde kalınmıştır

(Kocamaz 2012 111)

Tuumlrkiyersquode ilk oumlnemli adım Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği tarafından

Uluslararası Muhasebe Standartlarını Tuumlrkccedile rsquoye tercuumlme edip yayımlaması ile

başlamıştır Bu girişim muumleyyidesi olmadığı iccedilin ilmi bir eser olarak kalmıştır

(Bekccedili 2007 29) Birccedilok kişi Tuumlrkiye Muhasebeciler Uzmanları Derneği

aracılığıyla uluslararası muhasebe standartları hakkında fikir sahibi olmuştur

(Uumlstuumlnel 2002 3)

Maliye Bakanlığınca duumlzenlenen 1992 yılında kabul edilen 1994rsquote de

uygulamaya konulan Tekduumlzen Muhasebe Sistemi uumllkemizde accedilık şeffaf ve

kıyaslanabilir muhasebe kayıtlarının ve mali tabloların hazırlanmasının yerleşmesi

adına ulusal anlamda muhasebe sisteminin standartlaşmasına youmlnelik oumlnemli bir

gelişmedir (Cavlak 2015 86)

Tuumlrkiye Bankacılık Duumlzenleme ve Denetleme Kurulu Sermaye Piyasası

Kurulu ve Uluslar arası Menkul Kıymet Komisyonları Komitesirsquonin uumlyesi olması

aynı zamanda ABrsquoye giriş suumlrecinde bir uumllke olması sebebi ile 2005 yılından bu

yana borsada işlem goumlren şirketler ve bankalar mali tablolarını hazırlarken

uluslararası muhasebe ve finansal raporlama standartlarına uygun hazırlamaktadır

(Guumlney vd 2012 123)

TTK ve VUKrsquo da ki ilgili maddeler uumllkemizde muhasebe uygulamalarının

yuumlruumltuumllmesini sağlamıştır Fakat bu konu ile ilgili maddelerin ihtiyaccedilları

karşılamadığı durumlarda oumlzel yetkili bazı kurumların yetki alanına giren şirketler

iccedilin yol goumlsterici faaliyetlerde bulunduğu goumlruumlluumlr (Başpınar2005 46)

252 Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar

Tuumlrkiyersquode muhasebe mesleğinin gelişimine katkı sağlayan bir diğer kurum

ise 1942 yılında kurulan Eksper Muhasipler ve İşletme Organizatoumlrleri Derneğidir

1967 yılında adı değişmiş ve Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneğirdquo olmuştur Bu

dernek 1942de Profesoumlr Osman Fikret Arkun İsmail Otar ve 12 arkadaşı tarafından

60

resmi olarak kurulmuş bu alandaki ilk oumlzel teşebbuumlstuumlr 1967de derneğin

konumunda bir takım farklılıklar yapılmış ve uumlye sayısı artmıştır (Usta 2007 50)

Muhasebe standardizasyonu alanında uumllkemizde gerccedilekleştirilen ilk oumlnemli

ccedilalışma TMUDrsquoun UMSrsquoyi Tuumlrkccedilersquoye ccedilevirip yayınlaması ile başlamıştır 1977

yılında IFACrsquoa kurucu uumlye ve ISACrsquoa uumlye olarak katılmıştır Halen faaliyetlerine

devam eden dernek 20111999 tarihinde Akdeniz Uumllkeleri Muhasebeciler

Federasyonursquona (Feacutedeacuterationdes Experts Comptables Mediterraneacuteens FCM) uumlye

oldu 2004 yılında ise Uluslararası Muhasebe Eğitmenleri ve Araştırmacılar

Birliğirsquone (International Association for Accounting Educationand Research

IAAER) uumlye olmuştur (Cinit 2013 30)

253 İktisadi Devlet Teşekkuumlllerini Yeniden Duumlzenleme Komisyonu

Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar

Tuumlrkiyersquo de muhasebe sisteminin ilerlemesine katkı sağlayan tek duumlzen

muhasebe sistemi oumlncelikle KİTrsquoler iccedilin mecburi kılınsa da sonraları diğer

işletmelerce de kabul edilmiştir Tek duumlzen muhasebe sistemi İktisadi Devlet

Teşekkuumlllerini Yeniden Duumlzenleme Komisyonu tarafından 1968 yılında yayımlanan

ve 1972 yılında uygulamaya konulmuştur (Koumltuumloğlu 2008 16)

Komisyon bu amaccedilla 1968-1970 yılları arasında 6 adet rapor yayımlanmıştır

bull Muhasebe Usullerinin Islahı ve Yeknesaklaştırılması

bull Muhasebenin Temel Kavramları ve Kabul Goumlrmuumlş Muhasebe İlkeleri

bull Tekduumlzen Genel Hesap Planı Genel Accedilıklamaları ve Rapor Sistemi

bull Mali İşler-Muhasebe ve Kontrol Dairelerinin Organizasyonu

bull Accedilıklamalar ve Terimler (Guumlleryuumlz 2014 15)

254 Tuumlrkiye Bankalar Birliği Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar

Bankalar Birliği bankalar arasındaki muhasebe uygulamalarında tekduumlzeliği

sağlamak iccedilin birccedilok konuda ccedilalışmalar yapmıştır Oumlrneğin 1969rsquoda uygulamaya

konulan kanununa goumlre bankalar kredi muumlşterilerinden istediği bilanccedilo ve gelir

tablosunun tuumlrlerini tespit etmiştir Boumlylece Tuumlrkiyersquode bu mali tabloların

işlenmesine oumlncuuml olmuşlardır (Başpınar 2005 47)

61

Tuumlrkiye Bankalar Birliğirsquonce duumlzenlenen Tek Duumlzen Hesap Planına ait

accedilıklamalar

bull Uumllkemizde var olan buumltuumln bankalar iccedilin muhasebe uygulamasına mali

tablolar duumlzenlemesi youmlnelik tek duumlzen sağlamaktır

bull Tekduumlzen Hesap Planının numaralama sistemi doğrultusunda bankalar

tarafından sunulacak olan ve kuumlresel bankacılık faaliyetlerinde de anlaşılır

tek duumlzen bilanccedilo ve kacircr zarar tablosunun duumlzenlenmesini sağlamaktır

bull Banka denetiminde ve goumlzetiminde ihtiyaccedil duyulan verilerin en guumlvenilir

kaliteli biccedilimde THP tarafından karşılanmasıdır

bull İstatistik amaccedillı bankalardan talep edilen verilerin en guumlvenilir kaliteli

biccedilimde THP tarafından karşılanmasıdır

bull Bankaların kendi faaliyet alanları doğrultusunda Tekduumlzen hesap planını

kullanmasını ve ayrıntılı hesapların gereksinime goumlre uygulama alanının

genişletilmesini sağlar (Ccedilelik 2013 54)

2006rsquoda ldquoBankaların Muhasebe Uygulamalarına ve Belgelerin Saklanmasına

İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Youmlnetmelikrdquo yayımlanarak bankalar TMSKrsquonca

yayımlanan TMS-TFRSrsquoyi temel aldıklarını ilan ettiler (Guumlleryuumlz 2014 16)

255 Tuumlrk Standartları Enstituumlsuuml Muhasebe Standartları Oumlzel Daimi

Oumlrguumltuumlnuumln Yaptığı Ccedilalışmalar

1987 Yılında oluşturulan komite TMSrsquo nın oluşturmakla vazifelendirilmiş bu

kapsamda43 adet muhasebe standardı oluşturulmuştur Teknik kurul elemelerinden

geccedilerli not alıp yayınlanmaya hazır standartlar şunlardır (Goumlkdeniz 1996 13)

bull Raporlama Bilanccedilo Formu Standardı

bull Raporlama Kᾶr ve Zarar Tablosu Formu Standardı

bull Muhasebenin Temel İlkeleri Standardı

bull Denetim Genel İlkeleri Denetccediliye İlişkin Accedilıklama Standardı

Uluslararası muhasebe standartları Tuumlrk Standartları Enstituumlsuuml (TSE)rsquoye bağlı

olarak 1987rsquode kurulan TSE Muhasebe Standartları Oumlzel Daim Oumlrguumltuuml TMSrsquoyi

oluşturma goumlrevini uumlstlenmiştir Oumlrguumlt TUumlRMOBrsquotan sonra faaliyetlerine ara

62

vermiştir TMSKrsquonın kurulmasını kabul etmiş bu anlamda da muhasebe

standartlarının oumlzerk tek bir kuruldan oluşturulmasını sağlamaya youmlnelik ccedilalışmalara

destek vermiştir TUumlRMOBrsquoun kurulmasıyla bu oumlrguumlt faaliyetlerini bir suumlre

durdurmuş ve muhasebe standartlarının tek bir kurum tarafından gerccedilekleştirilmesi

uumlzerine TMSKrsquonın kurulmasını prensip olarak onaylamıştır (Cinit 2013 28)

Oumlrguumlt tarafından duumlzenlenen muhasebe standartları Tuumlrk muhasebe

sisteminin iyileştirilmesi ve AB IV Direktifine uyum accedilısından gereklidir Ancak

TSErsquonin oluşturduğu standartların uygulamada etkisi goumlruumllmemiştir (Goumlkccedilen vd

2016 11)

256 Sigorta Murakabe (Denetleme) Kurulu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar

1962 yılında Sigorta Murakabe Kurulu adıyla kurulan Tuumlrkiyede oumlzel

sigortacılık sektoumlruumlnde işlem yapan gerccedilek ve tuumlzel kişilerin kamu adına denetimini

yapmak uumlzere faaliyete geccedilmiştir Kurul sigorta denetleme uzman ve aktuumlerleri

ismini 1994 senesinde Hazine Muumlsteşarlığı ccedilatısı altında almıştır

Sigorta ve reasuumlrans şirketleri accedilısından muhasebe uygulamaları iccedilin bir

duumlzenlemeye rastlanmamıştır Bu şirketlerde uygulanacak tek duumlzen muhasebe

sistemine youmlnelik ilk duumlzenleme Tuumlrkiye Sigorta ve Reasuumlrans Şirketleri Birliği

Hazine Muumlsteşarlığı ve Sigorta Denetleme Kurulursquonun yetkililerinin iştirakiyle

01011994 yılında ccedilıkarılan ldquoTekduumlzen Hesap Planı ile yapılmıştır (Oğlakccedilı

201614) THP bilanccedilo ve gelir-gider tablosunun tek tipli olarak duumlzenlenmesine

olanak verir sigortacılık sektoumlruumlnde muhasebe kayıt işlemlerinde ve mali tabloların

hazırlanması youmlnelik tek duumlzeni sağlar sektoumlruumln ve işletmelerin maddicirc gelişimini

değerlendirir ilgili grupların ihtiyaccedillarına goumlre istediği veriyi sağlar (Dalkılıccedil 2008

56)

257 Bankacılık Duumlzenleme ve Denetleme Kurumu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar

BDDK bankaların faaliyetlerini ait kayıtlarını duumlzenlemek uumlzere 1999rsquoda

uygulamaya konan 4389 sayılı Bankalar Kanunu ile kurulmuştur Bankacılık

Duumlzenleme ve Denetleme Kurulu 4389 sayılı kanunla bankacılık konularında birccedilok

63

duumlzenlemelerde bulunmuştur TCMBrsquonin uumllkemizdeki bankaların faaliyetlerini

denetleyen bağımsız denetim firmalarından ccedilalışmalarını yuumlruumltuumlrken Avrupa Birliği

duumlzenlemelerine ve uluslararası muhasebe standartlarına uygun işlem yapmalarını

istemiştir Boumlylece muhasebe standartlarına uyumun ilk oumlrneğidir (Kocamaz 2012

115)

Bankacılık sektoumlruumlnde bağımsız denetim ve duumlzenleyici kuruma gerek

duyulmasına 1999 yılında karar verilmiştir Bu konuda ki temel amaccedil duumlzenleme ve

denetimin faaliyetlerinin daha sık yapılması ve tarafsız karar alabilecek mercilerin

oluşturulmasıdır4389 sayılı Bankacılık Kanunu ile Haziran 1999rsquoda Bankacılık

Duumlzenleme ve Denetleme Kurumursquonun (BDDK) kurulmasına karar verilmiştir

(BDDK Tanıtım Kitapccedilığı 2012 5)

Bankacılık Denetleme Duumlzenleme Kurulu 2002 yılında Muhasebe Uygulama

Youmlnetmeliği yayımlamıştır Yayımlanan youmlnetmelikle bankacılık sektoumlruuml ilgili 19

tane muhasebe standardı yayımlamıştır (İbiş ve Oumlzkan 2006 13) Ancak kurum

08112006 tarihinde yayımladığı ldquoBankaların Konsolide Finansal Tablolarının

Duumlzenlenmesine İlişkin Tebliğrdquo ile bu standartlar yuumlruumlrluumlkten kaldırılmıştır Buna

goumlre bankalar finansal tablolarını TFRSrsquoyi uygulayarak duumlzenlemekle yuumlkuumlmluuml

tutulmuştur Bu şekilde bankalar 2006 sonu itibari ile TFRS ile uyumlu muhasebe ve

finansal raporlama standartlarını kullanmaya başlamışlardır (Cavlak 2015 91)

1 Ekim 2002rsquode yuumlruumlrluumlğe giren 19 adet tebliğ başlıkları şoumlyledir

64

Tablo 21 BDDKrsquonın UMS ile Uyumlu Tebliğ Ettiği Muhasebe Standartları (Goumlkccedilen vd 2016 14-15) Tebliğ No

Tebliğ Kısımlarında Duumlzenlenen Konular

1Bildiri Finansal Araccedilların Muhasebeleştirilmesi Standardı 2Bildiri Maddi Duran Varlıkların Muhasebeleştirilmesi Standardı 3Bildiri Maddi Olmayan Duran Varlıkların Muhasebeleştirilmesi Standardı 4Bildiri Kiralama İşlemlerine İlişkin Muhasebe Standardı 5Bildiri Bankanın Dahil Olduğu Risk Grubuyla Yaptığı İşlemlerin

Muhasebeleştirilmesi Standardı 6Bildiri Banka Birleşme Ve Devirleri İle Bankalarca İktisap Edilen

Ortaklıkların Muhasebeleştirilmesi Standardı 7Bildiri Varlıklardaki Değer Azalışının Muhasebeleştirilmesi Standardı 8Bildiri Karşılıklar Şarta Bağlı Yuumlkuumlmluumlluumlkler Ve Varlıkların

Muhasebeleştirilmesi Standardı 9Bildiri Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi Ve Devlet

Yardımlarının Dipnotlarda Accedilıklanması Standardı 10Bildiri Banka Ccedilalışanlarının Haklarının Muhasebeleştirilmesi Standardı 11Bildiri Kur Değişim Etkilerinin Muhasebeleştirilmesi Standardı 12Bildiri Doumlnem Net KarZararı Temek Hatalar Ve Muhasebe

Politikalarında Yapılan Değişikliklerin Muhasebeleştirilmesi Standardı

13Bildiri Bilanccedilo Tarihinden Sonra Ortaya Ccedilıkan Hususların Muhasebeleştirilmesi Standardı

14Bildiri Mali Tabloların Yuumlksek Enflasyon Doumlnemlerinde Duumlzenlenmesine İlişkin Muhasebe Standardı

15Bildiri Konsolide Mali Tabloların Duumlzenlenmesi Bağlı Ortaklık Birlikte Kontrol Edilen Ortaklık Ve İştiraklerin Muhasebeleştirilmesi Standardı

16Bildiri Nakit Akım Tablosunun Duumlzenlenmesine İlişkin Muhasebe Standardı

17Bildiri Kamuya Accedilıklanacak Mali Tablolar İle Bunlara İlişkin Accedilıklama Ve Dipnotlar Standardı

18Bildiri Vergilerin Muhasebeleştirilmesi Standardı 19Bildiri Oumlzel Finans Kurumlarınca Kamuya Accedilıklanacak Mali Tablolar İle

Bunlara İlişkin Accedilıklama Ve Dipnotlar Standardı Yıllık Faaliyet Raporuna İlişkin Tebliğ

258 Maliye Bakanlığı Başkanlığında Kurulan Muhasebe Standartları

Komisyonunun Yaptığı Ccedilalışmalar

1990rsquoda birccedilok kesimin yetkililerinin katılımı ile kurulan komisyonun esas

amacı Tuumlrkiyersquode standart duumlzensizliğine ortadan kaldırmak iccedilin buumltuumln tuumlm

kesimleri bağlayan tek tipli muhasebe standartları hazırlamaktır (Başpınar 2005 49)

Tuumlrkiyersquode buguumlne kadar muhasebe standartları oluşturmaya ccedilalışan birbirinden

65

bağımsız aralarında herhangi bir koordinasyon bulunmayan standart saptama

amaccedillarında farklılık bulunan ccedileşitli kuruluşlar bulunduğundan aynı konularda farklı

standartlar yayınlanabilmiştir İşte Maliye Bakanlığı buumlnyesinde işlem yapan

muhasebe standartları komisyonu bu farklı uygulamaları ele alarak Avrupa

Topluluğursquonun Doumlrduumlncuuml Youmlnergesini de dikkate alarak Banka ve Sigorta

İşletmeleri gibi kurumlar hariccedil buumltuumln şirketlerin uygulayabileceği muhasebe

standartlarını hazırlamaya ccedilalışmaktadır (Akguumln 2007 127)

Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği duumlzenlenen konular şoumlyledir

(Arıkan 1996 66)

bull Muhasebenin temel kavramları

bull Muhasebe politikalarının accedilıklanması

bull Finansal tablolar ilkeleri

bull Finansal tabloların duumlzenlenmesi ve sunulması

bull Tekduumlzen hesap ccedilerccedilevesi hesap planı ve işleyişi

259 Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar

Sermaye Piyasası Kanunun 2499 sayılı madde ile 1981 yılında sermaye

piyasası kurulu oluşturulmuştur SPK IOSCOrsquonun teşvik etmesi ile AB ile uyum

suumlresinde (Seri XI No25 Tebliği) UMSUFRS ile uyumlu muhasebe standartlarını

yayımlamış ve uygulamaya koymuştur (Aksoy 2005190) Bahsi geccedilen bu tebliğ 34

adet standarttan oluşur (Ccedilankaya 2007 133)

SPK 2003 yılında UFRS ile uyumlu muhasebe standartları hazırlamış ve Seri

XI No25 sayılı tebliğ ile 34 adet standart yayımlamıştır (Goumlkccedilen vd 2016 12-13)

66

Tablo 22 SPKrsquonın UFRS İle Uyumlu Finansal Raporlama Standartları (Goumlkccedilen vd 201612-13) 1 Mali Tablolara İlişkin Genel Bilgiler 2 Mali Tablolar Sunumu 3 Ara Mali Tablolar 4 Nakit Akım Tablosu 5 Hasılat 6 Stoklar 7 Maddi Varlıklar 8 Maddi Olmayan Duran Varlıklar 9 Varlıklarda Değer Duumlşuumlkluumlğuuml 10 Borccedillanma Maliyeti 11 Finansal Araccedillar 12 İşletme Birleşmeleri 13 Konsolide Mali Tablolar Bağlı Ortaklıklar Muumlşterek Youmlnetime Bağlı

Teşebbuumlsler Ve İştiraklerin Muhasebeleştirilmesi 14 Kur Değişiminin Etkileri 15 Yuumlksek Enflasyon Doumlnemlerinde Mali Tabloların Duumlzeltilmesi 16 Hisse Başına Kazanccedil 17 Bilanccedilo Tarihinden Sonraki Olaylar 18 Karşılıklar Şarta Bağlı Yuumlkuumlmluumlluumlkler 19 Muhasebe Politikaları Muhasebe Tahminlerinde Değişiklik Ve Hatalar 20 Kiralama İşlemleri 21 İlişkili Taraflar 22 Finansal Bilgilerin Boumlluumlmlere Goumlre Raporlama 23 Banka Ve Benzeri Finans Kuruluşlarının Finansal Tablolarının Kamuya

Accedilıklanması 24 İnşaat Soumlzleşmeleri 25 Durdurulan Faaliyetler 26 Devlet Teşvik Ve Yardımları 27 Yatırım Amaccedillı Gayrimenkuller 28 Kurum Kazancı Uumlzerinden Hesaplanan Vergiler 29 Ccedilalışanlara Sağlanan Faydalar 30 Emeklilik Planları 31 Tarımsal Faaliyetler 32 Finansal Tablo Ve Raporların Accedilıklanması Ve Borsaya Goumlnderilmesi 33 İlk Doumlnem Finansal Tablolar 34 Muhtelif Huumlkuumlmler

67

2510 Tuumlrkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun Yaptığı

Ccedilalışmalar

1989rsquoda yayımlanan 3568 sayılı Muhasebe Mesleği Kanunu goumlre Tuumlrkiyersquode

muhasebe mesleğini duumlzenleyen ve kamu statuumlsuumlne haiz bir meslek kuruluşu olarak

TUumlRMOBrsquoun kurulmasına karar verilmiştir (Can ve Goumlr 2011 2)

TUumlRMOBrsquoun IASBrsquo ye uumlye olması 1994 yılıdır Tuumlrkiye Muhasebe ve

Denetim Standartları Kurulunu (TMUDESK) 9 Şubat 1994rsquote yılında TUumlRMOB

kurmuştur Duumlnya bankasının hazırladığı Mould Raporu bu kuruluşa sebep

olmuştur(Koumltuumloğlu200817) TMUDESK 1994rsquote ilk olarak uyumlaştırma

ccedilalışmaları başlatmıştır (Hatunoğlu vd 2013 53)

TMUDESK denetlenmiş mali tabloların gereksinime goumlre hazırlanmış

doğru guumlvenilir dengeli kıyaslanabilir ve anlaşılır oumlzellikte olması toplum yararını

goumlzeten ulusal denetim standartlarını belirlemek ve yayın yapmak amacıyla

kurulmuştur (Başpınar 2005 50)

TMUDESKrsquoin muhasebe standartları ile edindiği amaccedillar

bull Duumlnya ccedilapında ccedilalışmaları olan şirketlerin ve diğer kuruluşların finansal

tablolarının hazırlanmasını sağlayarak muhasebe prensiplerinde tek duumlzeni

sağlamaktır (Elitaş vd 2011 4)

bull Finansal raporların oluşturulmasında ve uumlccediluumlncuuml şahıslara sunulmasında temel

alınacak muhasebe standartlarını ileri duumlzeye taşımak ve yayımlamak

bull UMS ile TMS arasında uyum sağlamak

bull Tuumlrkiye ekonomisi ile ihtiyaccedillarını beraber duumlşuumlnmek

bull Mali tabloların hazırlanması ve sunulmasına ait kanun ile muhasebe

standartları ve uygulama şekillerini uyumlaştırılmasına youmlnelik ccedilalışmalarda

bulunmak

bull Uumllkemizdeki muhasebe faaliyetlerinde benimsenmiş muhasebe kavram ve

temel bilgilerin muhasebe standartlarının ilerlemesinde faydalanmak (Yalkın

2006 297)

68

TMUDESKrsquoin uumlye sayısı altmış sınırlandırılmıştır Faaliyetleri yuumlruumltme

komitesi tarafından youmlnetilmektedir Yuumlruumltme Komitesi bir başkan bir sekreter ve

iki sekreter yardımcısından oluşmaktadır TUumlRMOBrsquoun uumlyeleri atadığı şahıslar ile

ilgili kuruluşların temsilcilerinden oluşur Birbirini takip eden sıra numaraları ile

oluşturulan standartlar Kurul tarafından onaylandıktan sonra TUumlRMOB tarafından

en fazla bir ay iccedilinde yayımlanmaktadır (Ccedilevik 2015 46-47)

2511 Tuumlrkiye Muhasebe Standartları Kurulu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar

Tuumlrkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) 15121999 tarih ve 4487

sayılı kanun ile değişiklik yapılan 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunursquonun Ek-1

maddesi ile kamu tuumlzel kişiliğini haiz idari ve mali oumlzerkliğe sahip bir kuruluş olarak

kurulmuş ve 07032002rsquode ilk toplantısını yapmış ve faaliyetlerine başlamıştı

(Cavlak 2015 92) Boumlylece Tuumlrkiyersquode muhasebe standartlarını oluşturma

sorumluluğu tek bir kuruma verilmiştir Kurumrsquoun kuruluş gerekccedilesi ldquoDenetlenmiş

finansal tabloların sunumunda finansal tabloların ihtiyaca uygun gerccedilek guumlvenilir

dengeli karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir nitelikte olmaları iccedilin ulusal muhasebe

ilkelerinin gelişmesini ve benimsenmesini sağlayacak ve kamu yararı iccedilin

uygulanacak ulusal muhasebe standartlarını saptamak ve yayımlamaktırrdquo (İbiş ve

Akarccedilay 2003 8-9)

Bu kurum MB Sermaye Piyasası Kurulu Bankacılık Denetleme ve

Duumlzenleme Kurumu Sanayi ve Ticaret Bakanlığı ve Hazine Muumlsteşarlığı YOumlK

TOBBrsquoden birer (Bekccedili ve Oumlzdemir 2006147) TUumlRMOBrsquodan bir YMM ve bir

SMMM olmak uumlzere toplam 9 temsilciden oluşur (Parlakkaya 2004 132)

TMS TMSKrsquoca yayımlanan muhasebe standartları finansal raporlama

standartları ve yorumlardan oluşur Bahsi geccedilen standartlar IASBrsquonin yayımladığı

UMSUFRS birebir Tuumlrkccedileye ccedilevrilmesidir Bunun iccedilin IASB ile telif hakkı

soumlzleşmesi yaparak Tuumlrkccedileye ccedilevirdiği Tuumlrkiye Muhasebe Standartlarını resmi

gazetede yayımlamıştır TMSK Kavramsal ccedilerccedileve haricinde 31 adet TMS kodunu

kullanarak muhasebe standardı yayımlamıştır (Akdoğan 2007 102)

69

2512 Tuumlrk Ticaret Kanunu (TTK)

Tuumlrkiyersquode ortaklıklara ait muhasebe mali veriler ve finansal tablolara ilişkin

ilk huumlkuumlmlere TTKrsquo da yer verilmiştir (Uumlstuumlndağ 2000 52)

13 Ocak 2011rsquode Resmi Gazetersquode genel huumlkuumlmlerini de kapsayarak

yayımlanmıştır 1 Temmuz 2012rsquode uygulamaya konulmuştur Vergi merkezli

muhasebeden bilgi merkezli muhasebe anlayışına geccediliş iccedilin oumlnemli bir adım olan

TTK genel kabul goumlrmuumlş muhasebe ilkelerini uygulamaya doumlnuumlştuumlren

muhasebefinansal raporlama standartlarıyla uyumlu finansal raporlama yapılmasını

raporlanan bu tabloların da denetim standartları doğrultusunda denetlenmesini

oumlngoumlrmektedir (Guumlrdal 2013 2)

Yeni TTK ile vergi kanunlarına goumlre tutulan muhasebe anlayışının yerine

şirketlerin youmlnetimine ilgili ccedilıkar gruplarına şirketin finansal durumu hakkında

uluslararası finansal raporlama standartları doğrultusunda bilgi vermek amacı oumln

plandadır (Savun 2014 21)

6102 sayılı TTKrsquonda işletmelerin bağımsız dış denetimden geccedilmesinin

gerekliliği işletmeler ve muhasebe meslek erbapları iccedilin oumlnemli karardır Limited

şirketlere ve anonim şirketlere bağımsız denetime tabi tutulması mecburi kılınmıştır

(Fidan ve Cinit 2013 2)

2513 Kamu Goumlzetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu

Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar (KGMDSK)

KGMDSKrsquonın hedefi uluslararası muhasebe standartlarıyla uyum iccedilerisinde

olan TMSrsquo nı duumlzenlemek ve yayınlamaktır Bağımsız olarak denetlenmesinde

uygulamasında birlik sağlamak denetim uygulamalarını tespit etmek bağımsız

denetccedililer ve bağımsız denetim kurumlarını goumlrevlendirmek ve bu kurumların

ccedilalışmalarını denetlemek ve bağımsız denetim sahasında kamu goumlzetimi yapma

yetkisine sahip Kamu Goumlzetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun

kuruluşunu teşkilatını goumlrevlerini yetkilerini ve sorumluluklarını duumlzenlemektir

(Bitlisli 2014 40)

70

KGMDSK Kurulu tarafından 26 Eyluumll 2011 tarihinde karar verilmiş ve 02

Kasım 2011rsquode 660 sayılı Kanun Huumlkmuumlnde Kararname ile yuumlruumlrluumlğe girmiştir

(Cavlak 2015 93)

KGMDSK tarafından hazırlanmış olan TMSTFRSrsquolerin 04062017 tarihi

itibari ile doumlkuumlmuuml aşağıdaki gibidir (httpwwwkgmdskgovtr04062017)

iii

249 Diğer Uumllkelerdeki Ccedilalışmalar 56

25 Tuumlrkiye MuhasebeFinansal Raporlama Standartlarının Gelişimi 57

251 Tuumlrkiye Muhasebe Standartlarına Genel Bakış 57

252 Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar 59

253 İktisadi Devlet Teşekkuumlllerini Yeniden Duumlzenleme Komisyonu

Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar 60

254 Tuumlrkiye Bankalar Birliği Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar 60

255 Tuumlrk Standartları Enstituumlsuuml Muhasebe Standartları Oumlzel Daimi

Oumlrguumltuumlnuumln Yaptığı Ccedilalışmalar 61

256 Sigorta Murakabe (Denetleme) Kurulu Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar 62

257 Bankacılık Duumlzenleme ve Denetleme Kurumu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar 62

258 Maliye Bakanlığı Başkanlığında Kurulan Muhasebe Standartları

Komisyonunun Yaptığı Ccedilalışmalar 64

259 Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar 65

2510 Tuumlrkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun Yaptığı

Ccedilalışmalar 67

2511 Tuumlrkiye Muhasebe Standartları Kurulu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar 68

2512 Tuumlrk Ticaret Kanunu (TTK) 69

2513 Kamu Goumlzetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu

Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar (KGMDSK) 69

26 Tuumlrkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Stadartlarının Uygulanmasında

Karşılaşılan Problemler 72

261Uygulama Esnasında Genel Problemler 72

262 Standartların Ccedilevirilerinde Yaşanan Problemler 72

263 Meslek Mensuplarının Bilgi Ve Eğitimi İle İlgili Problemler 72

264 Yasal Nitelik Kazandırılmasında Yaşanan Problemler 73

UumlCcedilUumlNCUuml BOumlLUumlM 75

MUHASEBE MESLEK MENSUPLARININ TUumlRKİYE MUHASEBE

STANDARTLARI VE TUumlRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA

STANDARTLARI ALGISINA İLİŞKİN CcedilALIŞMA SİVAS İLİ OumlRNEĞİ 75

iv

31 Literatuumlr Ccedilalışması 75

32Araştırmanın Amacı 81

33 Araştırmanın Oumlnemi 81

34 Araştırmanın Kapsamı 82

35Araştırmanın Youmlntemi 82

36 Araştırmada Kullanılan Youmlntemler 83

37 Araştırmanın Bulguları 84

371 Araştırmada Kullanılan Oumllccedileğin Guumlvenilirlik Analizi 84

372 Ankete Katılanların Demografik Oumlzelliklerine Ait Frekans Tabloları 85

3721 Katılımcıların Cinsiyete Goumlre Dağılımı 85

3722 Katılımcıların Yaş Gruplarına Goumlre Dağılımı 85

3723 Katılımcıların Eğitim Duumlzeylerine Goumlre Dağılımı 86

3724 Katılımcıların Mesleki Tecruumlbe Suumlrelerine Goumlre Dağılımı 86

373 Muhasebe Meslek Mensuplarının Tuumlrkiye Muhasebe Standartları ve

Tuumlrkiye Finansal Raporlama Standartları Algılarına İlişkin

Duumlşuumlnceleri 87

374 Muhasebe Meslek Mensuplarının TMS TFRS Algılarına Youmlnelik

Anket Katılım Duumlzeylerinin Aritmetik Ortalama ve Standart

Sapmaları 91

375 Demografik Değişkenlere Goumlre Muhasebe Meslek Mensuplarının

TMS ve TFRS Algılarının Karşılaştırılması 93

3751 Muhasebe Meslek Mensuplarının Cinsiyete Goumlre TMS ve TFRS

Algılarının Karşılaştırılması 94

3752 Muhasebe Meslek Mensuplarının Eğitim Duumlzeylerine Goumlre TMS

ve TFRS Algılarının Kruskall-Wallis TestiSonuccedilları 94

3753 Muhasebe Meslek Mensuplarının Yaş Gruplarına Goumlre TMS Ve

TFRS Algılarının Kruskall-Wallis TestiVe Mann Whitney U

Testi Sonuccedilları 95

3754 Muhasebe Meslek Mensuplarının Mesleki Tecruumlbelerine Goumlre

TMS Ve TFRS Algılarının Kruskal Wallis Testine Goumlre

Karşılaştırılması 97

v

SONUCcedil VE OumlNERİLER 99

KAYNAKLAR 103

EKLER 117

Ek 1 Anket Formu 117

OumlZGECcedilMİŞ 119

vi

vii

KISALTMALAR

AB Avrupa Birliği

BDDK Bankacılık Duumlzenleme ve Denetleme Kurulu

BKK Bakanlar Kurulu Kararı

FCM FeacutedeacuterationdesExpertsComptablesMediterraneacuteens

GKGMİ Genel Kabul Goumlrmuumlş Muhasebe İlkeleri

IAAER International Associationfor Accounting EducationandResearch

IAS International Accounting Standards

IASB International Accounting Standards Board

IASC International Accounting StandardsComitee

IASCF International Accounting StandardCommittee Foundation

IFAC International Federation of Accountants

IFRS International Financial ReportingStandards

IOSCO International Organisation of SecuritiesCommissions

İMKB İstanbul Menkul Kıymetler Borsası

KGK Kamu Goumlzetimi ve Denetimi Kurumu

KİT Kamu İktisadi Teşekkuumlluuml

SPK Sermaye Piyasası Kurumu

SM Serbest Muhasebeci

SME Small andMedium Enterprises

SS Standart Sapma

SMMM Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir

TFRS Tuumlrkiye Finansal Raporlama Standartları

TMS Tuumlrkiye Muhasebe Standartları

TMSK Tuumlrkiye Muhasebe Standartları Kurulu

viii

TMUD Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği

TMUDESK Tuumlrkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu

TSE Tuumlrk Standartları Enstituumlsuuml

TUumlRMOB Tuumlrkiye Serbest Muhasebeci

UFRS Uluslararası Finansal Raporlama Standartları

UMS Uluslararası Muhasebe Standartları

UMSK Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu

VUK Vergi Usul Kanunu

YMM Yeminli Mali Muumlşavir

YTTK Yeni Tuumlrk Ticaret Kanunu

χsup2 Ki-Kare

ix

TABLOLAR DİZİNİ

Tablo 11 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorunları Ve Beklentileri 32

Tablo 21 BDDKrsquonın UMS ile Uyumlu Tebliğ Ettiği Muhasebe Standartları 64

Tablo 22 SPKrsquonın UFRS İle Uyumlu Finansal Raporlama Standartları 66

Tablo 23 KGMDSK tarafından hazırlanan TMSTFRSrsquoler 71

Tablo 31 Anket Maddelerinin Puan Aralıkları 84

Tablo 32 Guumlvenilirlik Analizi Tablosu 85

Tablo 33 Katılımcıların Cinsiyete Goumlre Dağılımı 85

Tablo 34 Katılımcıların Yaşa Goumlre Dağılımı 86

Tablo 35 Katılımcıların Eğitim Duumlzeylerine Goumlre Dağılımı 86

Tablo 36 Katılımcıların Mesleki Tecruumlbelerine Goumlre Dağılımları 87

Tablo 37 Katılımcıların TMS ve TFRS Algılarına İlişkin Frekans Değerleri 88

Tablo 38 Katılım Duumlzeylerinin Aritmetik Ortalama ve Standart Sapmaları 92

Tablo 39 Kolmogorov- Smirnov Normallik Testi Sonucu 93

Tablo 310 Muhasebe Meslek Mensuplarının Cinsiyete Goumlre TMS ve TFRS

Algılarının Z Testi ve Mann Whitney U Testi Sonuccedilları 94

Tablo 311 Katılımcıların Eğitim Duumlzeylerine Goumlre TMS Ve TFRS Algılarının

Karşılaştırılması 95

Tablo 312 Katılımcıların Yaş Grubuna Goumlre TMS Ve TFRS Algılarının

Karşılaştırılması 95

Tablo 313 Katılımcıların Yaş Gruplarının İkili Olarak Karşılaştırılması 96

Tablo 314 Katılımcıların Mesleki Tecruumlbelerine Goumlre TMS Ve TFRS

Algılarının Kruskall-Wallis Testi Sonuccedilları 97

Tablo 315 Katılımcıların Mesleki Deneyimini İkili Gruplar Olarak Mann

Whitney U testi Sonuccedilları 98

x

xi

OumlZET

Ccedilalışma kapsamında muhasebe meslek mensuplarının Tuumlrkiye Finansal

Raporlama Standartları (TFRS) Tuumlrkiye muhasebe Standartları ile ilgili bilgi

duumlzeylerinin oumllccediluumllduumlğuuml makaleler ve konu ile ilgili olarak hazırlanmış lisansuumlstuuml

tezler incelenmiş olup muhasebe meslek mensuplarının muhasebe standartlarıyla

ilgili beklentileri ve bilgi duumlzeylerin oumllccediluumllmesi ile ilgili olarak farklı illerde yapılmış

ccedilalışmaların tuumlmuumlnde en oumlnemli ortak sorunun muhasebe meslek mensuplarının

standartlarla ilgili bilgi ve sistematik eğitim eksikliği olduğu sonucuna varıldığı

goumlruumllmuumlştuumlr Ccedilalışmalarda yasal duumlzenlemeler ile zorunlu hale getirilen muhasebe

standartlarının uygulamada fazla karşılık bulamadığı muhasebe meslek mensupları

accedilısından fazladan iş yuumlkuuml olarak algılandığı sonucuna varılmıştır Muhasebe Meslek

Mensupları TFRSrsquoyi uygulamada ccedileşitli sıkıntılar yaşadıkları kimi standartların

sadece ccedileviri bazında kalması ve TFRS hakkında gerekli eğitim eksikliklerinden

kaynaklanan problemlerden dolayı bu ccedilalışmanın konusu olan Muhasebe Meslek

Mensuplarının TMSTFRS algısına ilişkin bir araştırma yapılmıştır Araştırmanın

amacı Sivas ilinde ccedilalışan muhasebe meslek mensuplarının oumlğrenim duumlzeyleri

yaşları cinsiyetleri ve tecruumlbe duumlzeyleri de dikkate alınarak TMS TFRSrsquoye bakış

accedilıları ortaya konmaya ccedilalışılmıştır

Anahtar Kelimeler Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standardı

Tuumlrkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standardı Muhasebe Meslek Mensubu

xii

xiii

ABSTRACT

Turkey of the work covered by professional accountants Financial Reporting

Standards (IFRS) Turkey Accounting Standards of knowledge about prepared as

related articles and threads as measured are examined graduate theses professional

accountants regarding the measurement of expectations and level of knowledge

about accounting standards in all of the studies conducted in different provinces the

most important common problems that the accounting profession is a lack of

systematic training and information on standards the results were found to be

reached Studies have concluded embodiment returns in terms of regulations of the

professional accountant found not necessarily conclude that rendered accounting

standards perceived as extra work Professional Accountants TFRS in practice they

suffer from various problems some just remain in some translations of the standards

and which is the subject of this study because of the problems stem from the lack of

education about IFRS Accounting of Professionals IAS IFRS has made a survey on

the perception The purpose of the research learning levels of professional

accountants working in Sivas ages genders and experience levels taking into

consideration the TAS TFRS perspectives have tried to reveal

Keywords International Accounting and Financial Reporting Standard

Turkey Accounting and Financial Reporting Standards the Professional Accountants

xiv

1

GİRİŞ

Ccedilalışmamızın ilk boumlluumlmuumlnde muhasebenin tarihccedilesi muhasebe mesleği

hakkında genel bilgilere yer verilmiş olup ikinci boumlluumlmuumlnde ise Uluslararası

Muhasebe Finansal Raporlama Standartlarının ortaya ccedilıkış nedenleri oumlnemi

yararları ve UMSUFRSrsquonin oluşumuna youmln veren kuruluşların yaptığı ccedilalışmalar

aynı zamanda gelişmiş uumllkelerde yapılan ccedilalışmalar incelenmiştir Tuumlrkiye Muhasebe

ve Finansal Raporlama Standartlarının uygulamaya konmasında gerekli unsurlara

değinilmiştir Uumlccediluumlncuuml boumlluumlmuumlnde ise Sivas ili SMMM Odasırsquona bağlı mesleği icra

eden zuumlmreye veri toplama aracı vasıtasıyla sorular sorularak alan araştırması

yapılmıştır Aynı zamanda uumlccediluumlncuuml boumlluumlmde araştırmanın amacı oumlnemi kapsamı

araştırmanın youmlntemi ve metotları yine araştırma sonucunda ortaya ccedilıkan verilerin

analiz edilmesi ve bu verilerin incelenmesi ve alan araştırması yani literatuumlr ccedilalışması

da bu kısımda bulunmaktadır

Araştırmanın amacı doğrultusunda meslek mensupların oumlğrenim duumlzeylerinin

yaşlarının mesleki deneyimlerinin ve cinsiyetlerinin dikkate alınarak bu standartlara

dair goumlruumlş ilgi ve bakış accedilılarının ortaya konulması bu yolla standartları asıl

uygulaması beklenilen kesim olan meslek mensuplarının standartlarla ilgili

beklentilerinin değerlendirilmesi amacıyla Sivas İlinde faaliyet goumlsteren ve Sivas

Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler odasına kayıtlı olarak ccedilalışan tesaduumlfi olarak

seccedililen muhasebe meslek mensuplarına yuumlz yuumlze anket youmlntemi kullanılmıştır107

muhasebe meslek mensubuna anket uygulanmış fakat 8 tanesi eksik bilgiler ve

birden fazla seccedileneğin işaretlenmesi sonucu geccedilersiz sayılmıştır99 meslek

mensubunun anket cevaplarıyla ccedilalışma tamamlanmıştır

Anket sonuccedilları IBM SPSS Statistic 22 Programı ile değerlendirilmiştir

Araştırmanın sonucunda muhasebe meslek mensuplarına meslek odaları

tarafından TMSTFRS eğitimlerinin duumlzenlenmesi muhasebe mesleğinin daha saygın

statuumlde olmasının oumlnuumlndeki engelleri kaldıracağı accedilıkccedila goumlruumllmuumlştuumlr

2

3

BİRİNCİ BOumlLUumlM

MUHASEBE MESLEĞİNİN DUumlNYArsquoDA VE TUumlRKİYErsquoDEKİ

OLUŞUM SUumlRECİ VE KARŞILAŞILAN SORUNLARI

11 MuhasebeninTanımı

İşletmeler mal ve hizmet uumlreterek uumlrettiklerinin satışını sağlayıp hedeflerini

gerccedilekleştirmeye ccedilalışmaktadırlar Faaliyette bulunurken sayılamayacak kadar ccedilok

sayıda finansal ve finansal olmayan para ile ifade edilemeyen işlemler de

gerccedilekleştirmektedirler

Bir işletme idarecisi işletmeyi denetlemek iccedilin muhasebe verilerine ihtiyaccedil

duyar Muhasebe verileri olmadan hedeflerin yerine getirilip getirilmediğini tespit

etmek muumlmkuumln olamayacağından işletmenin faaliyetlerini denetim altında tutmak

ihtiyaccedil duyulduğunda değişikliğe gitmek hedeflerde birtakım duumlzeltmelerin

yapılması beklenilmeyen olayların karşısında tedbir almak imkacircnsızdır (Guumlvemli

2000 20)

Bir işletmede meydana gelen olayların bir sistem doğrultusunda duumlzenli bir

biccedilimde kaydedilme gereğinin bir sonucu olarak muhasebe doğmuştur

İşletmenin dili olarak bilinen muhasebe Arapccedila koumlkenli bir kelimedir ve

hesap kelimesinden tuumlretilmiştir Tuumlrk Dil Kurumu goumlre muhasebe kelimesi

ldquohesaplaşma karşılıklı hesap alışverişi yapmak hesap işleri ile uğraşmardquo anlamlarına

gelmektedir

İşletme accedilısından duumlşuumlnuumllduumlğuumlnde muhasebe işletmenin amaccedilları

doğrultusunda faaliyetlerini yerine getirirken varlık ve kaynak yapısında meydana

gelen değişime sebep olan mali olayların kaydedilmesi bu kayıtların anlaşılabilir

hale getirilmesi suumlrecini ifade eder (Guumlvemli 2000 22)

Kısacası muhasebe işletmenin varlıklarında ve kaynaklarında değişime yol

accedilan ve mali finansal işlemleri belgelerine dayalı olarak kaydeden sınıflandıran

oumlzetleyip sonuccedilları finansal tablolar halinde raporlayan ve bunları analiz edip ve

yorumlayan bir bilim ve sanattır (Guumlvemli 2000 23)

4

Muhasebe suumlrecinde yapılan buumltuumln işlemler kaydetme sınıflandırma

oumlzetleyip raporlamak ve analiz edip yorumlamak başlıkları altında toplanabilir

Muhasebenin işletmede meydana gelen bir olayla ilgilenmesi iccedilin oumlncelikle

bu olayın işletmenin varlık veya kaynak yapısında bir değişim meydana getirmesi

gerekir Bu niteliklere sahip olaya mali nitelikli olay denilir Bir olayın mali nitelikli

olması muhasebenin bu olayı kayıt altına alması iccedilin yeterli değildir Bu olayın para

ile de ifade edilebiliyor olması da gerekir Para bir oumllccedilme aracıdır Tıpkı metre

kilogram adet gibi para da oumllccediluuml aracı bir değeri ifade eder İşletmede varlık ve

kaynakların farklı oumllccedilme araccedilları ile birimleri tespit edilebilir Fakat bu farklı oumllccedilme

araccedillarını ortak bir dille ifade etmenin tek yolu para birimidir (Uumlstuumlndağ 2000 20)

İşletmede meydana gelen bir olay hem mali hem de para ile oumllccediluumllebiliyor

olması bu finansal olayın muhasebeye konu olması iccedilin yeterli değildir Bu finansal

olayın muhasebeye konu olabilmesi iccedilin bir diğer şart bu olayın bir belgeye

dayanmasıdır Belge muhasebe suumlrecinde uumlretilen bilginin guumlvenirliliğinin en oumlnemli

delilidir İster işletme iccedilinde ister işletme dışında bir kişi olarak muhasebe

kayıtlarının tarafsız ve sunulan bilgilerin guumlvenilirliğine ancak muhasebe kayıtlarının

tarafsız ve objektif olarak hazırlanan belgelere dayandırılarak yapıldığına

inanılmaktadır Bu belgeler fatura ccedilek senet banka hesap oumlzetleri işccedili bordroları

vb olabilir (Deran vd 2016 86)

O halde işletmede meydana gelen bir olayla muhasebenin ilgilenmesi iccedilin bu

olayın mali nitelikli olması para ile ifade edilmesi ve belgelere dayalı olması gerekir

Eğer işletmede meydana gelen bir olay bu kriterleri sağlıyorsa muhasebe

defterlerine kayıt suumlreci başlamaktadır Kayıt suumlreci işletmede meydana gelen

olayların guumlnluumlk deftere tarih konu miktar ve tutar bilgilerinin belgelendirilerek

yazılması işlemidir Bu işlem kısaca kaydetme olarak adlandırılır (Demir vd 2014

13) Bir işletmede guumlnluumlk binlerce işlem gerccedilekleştiği duumlşuumlnuumlluumlrse guumlnluumlk defterde

yapılan kayıtların anlamlı bir sonuccedil ccedilıkarılması guumlccedilleşecektir Bu bilgilerin

kullanılabilir hale gelmesi iccedilin bu bilgileri tasnif işleminin yapılması gerekir Kayıt

altına alınan belgeleri kendi arasında sınıflandırmak iccedilin buumlyuumlk defter kullanılır

Duumlzenleme ve kaydetme işlemleri sırasında ccedilıkabilecek yanlışların giderilmesine

5

olanak goumlstererek bir nevi oumlz denetim sağlamaktadır Yapılan bu işleme

sınıflandırma denilmektedir (Guumlvemli 2000 30)

Buumltuumln mal alışların ve satışların ccedilalışanlar iccedilin yapılan oumldemelerin oumlzel ve

resmi kurumlara yapılan oumldemelerin ve onlardan sağlanan tahsilatların vb işlemlerin

hepsinin kaydedilmesi ve sınıflandırılması ile muhasebeden beklenen fayda yine de

elde edilemeyecektir İşletmelerin yıl sonuna kadar yaptıkları sayısız işlemleri teker

teker incelemek ccedilok vakit alacağından henuumlz yarı işlenmiş bu verilerin yeni bir

aşamada ele alınması ve faydalı bir bilgi haline getirilmesi gerekmektedir Bundan

dolayı kaydedilen ve uygun bir biccedilimde sınıflandıran aynı oumlzellikteki bu yarı

işlenmiş verilerin oumlzetlenmesi gerekmektedir Bu sınıflandırılıp bir araya getirilen

işlemlerden daha kolay sonuccedillar ccedilıkarılabilmeye ve yapılan kayıtların kontroluumlnuuml

sağlamaya zemin hazırlanmış olur Kişilere daha fazla yarar sağlamak iccedilin aynı

oumlzellikteki işlemleri oumlzetlemek temel unsurdur Oumlzetlenen ve henuumlz tam işlenmiş

bilgi duumlzeyine gelmemiş olan bu verilen anlamlı bir bilgi haline gelmesi iccedilin

işletmede bir doumlnemde ortaya ccedilıkan değer hareketlerini ccedileşitli accedilılardan ele alan

raporların duumlzenlenmesi gerekir Boumlylece işletme hakkında karar verme durumunda

olanların yapacakları analiz ve yorum ccedilalışmalarında detayların iccedilinde kaybolmanın

oumlnuumlne geccedililmiştir Kaydetme suumlreci bilgilerin oumlzetlenip raporlanması ile son bulur

Bu raporlara ise finansal tablolar denilmektedir (Demir vd 2014 17)

Muhasebe kayıt suumlrecinde işlemlerin yapıldığı defter ve tablolar aşağıdaki

gibidir

bull Kaydetme fonksiyon iccedilin guumlnluumlk defterler (yevmiye defteri) kullanılır

bull Sınıflandırma fonksiyonu da buumlyuumlk defterler(kebir defteri) ile gerccedilekleştirilir

bull Oumlzetleyip raporlama fonksiyonu aylık mizanlar ve oumlzellikle bilanccedilo ve gelir

tablosu diğer tabloların duumlzenlenmesiyle yerine getirilir

bull Analiz edip yorumlama fonksiyonu ise raporlara dayanılarak ve analiz

teknikleri kullanılarak gerccedilekleştirilir (Demir vd 2014 18)

Muhasebe kaydetme suumlreci mali nitelikli olayların mali tablolarla sunumuyla

noktalanmaktadır Bundan sonraki aşamada ise bu tabloların sunduğu bilgileri

kullanarak işletmenin amaccedillarını ne kadar gerccedilekleştirdiğini anlamak uumlzere analiz ve

yorum suumlreci başlamaktadır Bu suumlreccedilte işletmenin varlık ve kaynaklarındaki

6

değişim faaliyetler sonucu elde edilen kar veya zarar analiz ve yorum yapılarak

işletme amaccedillarına ne oumllccediluumlde ulaşıldığı araştırılır tahminler ve buumltccedileleme faaliyetleri

iccedilin veriler elde edilir (Demir vd 2014 19)

Muhasebe temelde yukarıda sıraladığımız fonksiyonları iccediline almakla

birlikte ayrıca şu fonksiyonların gerccedilekleşmesini de sağlar

bull Vergi matrahının tespitine aracılık etmek

bull Kanunda sayılan muumlkellefiyetleri yerine getirmek

bull Varlık ve kaynaklarda meydana gelen mali değişimleri tespit etmek

bull Meydana gelen değişiklikleri belgelere dayandırarak anlaşmazlıklarda ispat

aracı olmak

bull Bilgi ve belgeleri birimlere zamanında sunarak uumlretim faktoumlrlerini optimum

kullanmak

bull Belirli bir suumlre iccedilerisinde elde edilen gelirler ile katlanılan giderleri

karşılaştırarak aradaki farkı tespit edip kar ya da zarar olarak goumlstermek

(Demir vd 2014 19)

12 Muhasebenin Tuumlrleri

Muhasebe tuumlrleri farklı kaynaklarda farklı biccedilimlerde tuumlrlere ayrılsa da genel

olarak en uygun sınıflandırma şoumlyledir (Sevilenguumll 2005 20)

bull Genel muhasebe

bull Maliyet muhasebesi

bull Youmlnetim muhasebesi

bull Uzmanlık muhasebeleri

Genel muhasebe tuumlm muhasebe ccedileşitlerini ve muhasebe oumlğrenimindeki

temel kavram ve ilkeleri ortaya koyan muhasebe alanı olarak goumlruumlluumlr İşletmenin

sahip olduğu emtiaların nereden temin edildiği ve bu varlıkların ne amaccedilla

kullanıldığı hesaplar aracılığı ile belirleyen gelir ve giderler hesaplarını

dengeleyerek faaliyet sonucunu goumlsteren muhasebe tuumlruumlduumlr Aynı zamanda genel

muhasebe hesaplarında gelir gider kar ve zarar işletmenin oumlz kaynağındaki yuumlkseliş

ve azalışlar goumlsterilir İşletmenin finansal yapısına genel muhasebe hesaplarında yer

7

verilir İşletmenin karar alma strateji uygulama doğabilecek sorunlara karşı tedbir

alma suumlrecinde oumlnemli rol oynamaktadır (Sevilenguumll 2005 20)

Uumlretim faaliyeti ile uğraşan işletmelerin uumlretim safhasında ortaya ccedilıkan

başka bir deyişle iş ilişkiler neticesinde meydana gelen değer hareketlerinin kaydı ve

bunlara dayalı hesaplamalar maliyet muhasebesinin ilgi alanına girmektedir Uumlretim

işletmeleri aynı zamanda alım satımla da ilgilenmektedir Dolayısıyla bu işletmeler

hem maliyet muhasebesini hem de genel muhasebeyi beraber kullanmak

durumundadırlar Ticaret işletmeleri alım satım faaliyetlerine dayanırken uumlretim

işletmeleri buna ilave olarak satın aldıkları hammadde ve mamuller ortaya koyarlar

Maliyet muhasebesi uumlruumlnlerin maliyetlerini doğru biccedilimde belirleyerek işletme

youmlnetiminin sağlıklı kararlar almasına yardımcı olacak veriler ortaya ccedilıkarmıştır Bu

veriler sayesinde işletme youmlnetimi satış fiyatlarının doğru tespiti harcamaların

denetlenmesi ve geleceğe youmlnelik planlama faaliyetlerine temeli sağlamış olur

(Guumlcenme 2000 7)

Genel muhasebe ve maliyet muhasebesi faaliyetleri sonucunda uumlretilen

bilgileri işletme youmlnetiminin kararlar vermesinde nasıl kullanılacağıyla ilgilenen

muhasebe dalına youmlnetim muhasebesi ismi verilir Burada ccedileşitli karar verme

teknikleri muhasebenin uumlrettiği bilgilere uygulanmakta bu yolla youmlneticilerin doğru

karar vermelerine yardımcı olmak amaccedillanmaktadır (Bektoumlre 2007 15)

Yukarıda bahsedilen muhasebe tuumlruumlnuumln ccedileşitli faaliyet alanları (bankacılık

inşaat konaklama vs) oumlzelliklerine uygun olarak adapte edilmesiyle

oluşturulmaktadır Banka Muhasebesi Sigorta Muhasebesi İnşaat Muhasebesi

Konaklama Muhasebesi bu tuumlruumln başlıca oumlrnekleridir (Guumlcenme 2000 8)

13 Muhasebe Teorisi ve Tarihi Gelişimi

Muhasebe tarihccedililerine goumlre muhasebenin koumlkleri Mısırrsquoda Nil Vadisinde

Fırat ve Dicle nehirleri ortasında doğmuştur Finansal gelişmeler beraberinde

muhasebe sisteminin de ilerlemesi alfabe ve matematikle birlikte verilerin nereye

kaydedileceği sorusunu beraberinde getirmiştir Papiruumls kağıdı ve taş tabletler bu

soruya ccediloumlzuumlm getirmiştir Muhasebenin ilk etkisine bu coğrafyada rastlanması bu

tabletlerinde buralarda karşımıza ccedilıkması da olağandır Bu izlere rastlanması bu

8

youmlrelerde ticari işlemlerin yapıldığını ve ekonomik yapıyı goumlstermektedir

(Guumlvemli1995 103-110)

Bu uygarlığın beşiği olan boumllgeler muhasebenin sadece duumlşuumlnceden ibaret

olmadığını kaydedilmesini de finansal gelişme alfabe ve sayıların icadı kayıt

yapılacak kağıt ve tabletlerin icadını beraberinde getirmiştir Muhasebenin basit

anlamıyla muumlbadele kelimesiyle guumln yuumlzuumlne ccedilıktığı ve geliştiği oumlngoumlruumllmektedir

(Guumlvemli 1995 103-110)

Muhasebe birccedilok alanda goumlruumllen ldquodeğişimrdquo olgusuyla ortaya ccedilıkmaktadır

Ccedilok eski doumlnemlerden beri ekonomik faaliyetler belirli kayıtları gerekli kılmaktadır

Başlangıccedilta bu kayıt işlemi alacak ve borccedilların kaydı şeklinde yuumlruumltuumllmektedir

Ekonomik hayatın gelişimiyle paralel olarak bu kayıtlar tuumlm ekonomik faaliyetleri

iccedilerecek biccedilimde gelişmektedir Muhasebede buguumln kullanılan youmlntem ccedilift taraflı

kayıt youmlntemidir Bu youmlntem 14 ve 15 Yuumlzyıllarda İtalyarsquoda gelişmeye başlamıştır

Muhasebeye ait ilk yazılı eserlerde İtalyarsquoda ortaya ccedilıkmıştır 1458rsquode Benedetli

Cortigli Di Ragusa ve 14942 de Luca Paciolarsquonın yayınladıkları eserlerin buguumlnkuuml

muhasebe sistemine temek teşkil ettiği duumlşuumlnuumllmektedir Muhasebe konusundaki

oumlnemli gelişmeler ise 20 Yuumlzyılda gerccedilekleşmektedir Sanayi devrimi sonrasında

işletmelerin gittikccedile buumlyuumlmesi youmlnetim ve denetim amaccedillı bilgi ihtiyacının artması

muhasebe teori ve uygulamasının da hızlı gelişmesine yol accedilmaktadır (Guumlcenme

2000 37)

131 Tuumlrkiyersquode Muhasebe Mesleğinin Tarihi Gelişimi

Muhasebe uygulamaları uumllkemizde batıdaki gibi ekonomik yaşamla aynı

doğrultuda bir ilerleme kat etmiştir Muhasebe 1850rsquode ccedilıkarılan ve Fransız Ticaret

Kanununun ccedilevirisi niteliğinde olan Kanunname-i Ticaret ile bir duumlzene

bağlanmıştır 1926 yılına kadar muhasebe Fransız muhasebe etkisinde kalmıştır

1926 yılında ccedilıkarılan 856 sayılı Ticaret Kanununun Alman kaynaklı olması

nedeniyle Tuumlrk muhasebe sisteminde bu kez Alman muhasebe literatuumlruumlnuumln etkisi

goumlzlenmiştir Planlı kalkınmaya geccediliş beraberinde birtakım gelişmeleri de

getirmiştir1964 yılında yuumlruumlrluumlğe giren 440 sayılı devletin KİTrsquo lerinin uygulama

youmlntemlerini tek sistem olmasını kanuni bir mecburiyet goumlrmuumlştuumlr Tek duumlzen

muhasebe sisteminin kamu iktisadi teşebbuumlslerindeki uygulaması ancak 1972

9

tarihinden itibaren muumlmkuumln olabilmiştir1977 yılında maliyet muhasebesi iccedilin

bankalar da ise 1986 yılında uygulamaya konulmuştur 1994 yılından itibaren

muhasebe uygulamaları genel tebliği ile ldquoTekduumlzen Muhasebe Sistemirdquo uygulamaya

konulmuştur (Demir vd 2014 20)

1311 Cumhuriyetten Oumlnce Muhasebe Uygulamaları

Tuumlrklerin meydana getirdiği muhasebe geccedilmişi uumlccedil başlık altında toplanabilir

ilk doumlnem 1071 yılı ve oumlncesi ikinci doumlnem 1071-1839 yılları uumlccediluumlncuuml doumlnem

1839rsquodan sonraki yılları kapsamaktadır1071 yılı Anadolursquonun kapılarının Tuumlrklere

accedilılması olarak kabul edilmektedir Aynı zamanda 1071 yılında Arap ve Fars

kuumlltuumlruumlnuumln etkileri goumlruumllmektedir1839 yılı ise Tanzimat Fermanırsquonın ilan edildiği

Osmanlı İmparatorluğursquonda batılılaşmanın etkilerinin goumlruumllmeye başlandığı tarihtir

(Guumlvemli 2000 35)

Guumlnuumlmuumlze kadar aktarılan ilk muhasebe niteliğindeki yazıtların sahibi

Goumlktuumlrklerrsquodir Goumlktuumlrklerden sonra ise Karahanlı Devletirsquone ait hesap işlemleriyle

alakalı tuumlm bilgilere değinilen oumlnemli belgeleri iccedilerisinde barındıran ldquoKutadgu Biligrdquo

ve ldquoDivanuuml Lugat-it Tuumlrkrdquoduumlr Tuumlrk Dili ve Tuumlrk Kuumlltuumlruumlyle alakalı hesapların aynı

şekilde teorik ve uygulamalarının farklılığı Tuumlrklerin Arap ve Fars kuumlltuumlruuml ile

karşılaştıktan sonra meydana gelmiştir Bu kuumlltuumlr değişimi İlhanlı Devleti Selccediluklu

Devleti ve Osmanlı Devletirsquodir Selccediluklu devleti muhasebe tarihinde vakıflara oumlnem

vermiş bunun yanı sıra vakıf muhasebesinin gelişimi oumlnemli yer tutmaktadır Devlet

gelirlerinin buumlyuumlk kısmı ldquoAşar Vergisirdquo ve ldquoOumlşuumlr vergisirdquo ile sağlanmıştır (Başer

1999 15)

1312 Cumhuriyet Doumlneminde Muhasebe Uygulamaları

Balkan Savaşı Birinci Duumlnya Savaşı ve Kurtuluş Savaşında milli muumlcadele

goumlsteren uumllkemizin Cumhuriyetin ilk yıllarında ekonomik olarak geri kalmıştır Milli

muumlcadele yılları Tuumlrk milleti iccedilin azim ve dayanışma oumlrneği goumlstermesine rağmen

aynı zamanda ccedilok buumlyuumlk bir yıkım anlamına gelmektedir Savaşta kaybedilen nuumlfus

ile birlikte uumllke iccedilerisinde eğitimli uumlniversite tahsili goumlrmuumlş insanların ccediloğu hayatını

kaybetmiştir Ekonomik faaliyet goumlsteren bir takım azınlık nuumlfus ise uumllkeyi terk

etmiştir Kurtuluş Savaşırsquondan sonra 1923 lsquote Atatuumlrkrsquouumln oumlnderliğinde halkımız hızlı

10

bir şekilde dayanışma goumlstererek yuumlkselme hareketi başlatmış ve 10 yıl gibi kısa bir

suumlrede kendi ihtiyacı olan mal ve hizmeti uumlreterek başka uumllkelere muhtaccedil olmadan

yaşayabilecek ekonomik duumlzeye ulaşmıştır (Kurtcebe 2008 20)

1923-33 yıllarının şartlarında sıfır enflasyon olan bir ortamda yatırım

ihtiyacının en yuumlksek olduğu noktada ekonominin olağan uumlstuuml gelişim goumlstermesi o

doumlnemin başarısından kaynaklanmaktadır Vergi Usul Kanunu 1950 yılında

yuumlruumlrluumlğe girmiştir 1957 yılında ise Tuumlrk Ticaret Kanunursquonun duumlzenlenmesi

muhasebeye ilişkin yargıları muhasebe sisteminin tutunması ve ilerlemesine meşru

bir ortam sağlamıştır13 Haziran 1989 tarih ve 20194 sayılı Resmi Gazetersquode

bildirilen 3568 sayılı Meslek Kanunu ile muhasebe mesleği yasal statuumlye sahip

olmuştur Daha sonra Tuumlrkiye Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler Ve Yeminli Mali

Muumlşavirler Odaları Birliği(TUumlRMOB) ve TUumlRMOBrsquoa bağlı SMMM Odaları tesis

edilmiştir (Başer 1999 13)

132 Duumlnyada Muhasebe Mesleğinin Tarihi Gelişimi

Duumlnyada muhasebe mesleğinin ortaya ccedilıkması 18 yuumlzyıl sonuna denk gelmiştir

Sanayi devrimiyle birlikte buumlyuumlk işletmeler muhasebeye gereksinim duymuştur Bu

sebeple muhasebe mesleği değer kazanmıştır Muhasebe mesleğinin teşkilatlanması

19 yuumlzyılın ortalarında başlamıştır İlk olarak muhasebe mesleğinin teşkilatlanması

İskoccedilyarsquoda kurulmuş ardından bu teşkilatlanmayı diğer uumllkeler izlemiştir (Usta

2017 54)

1321 İngilterersquode Muhasebe Mesleği İle İlgili Duumlzenlemeler

İngilterersquode muhasebe tarihine bakıldığında muhasebe mesleğinin ccedilok

eskilere dayandığı goumlruumllmektedir Fakat muhasebe mesleği değer kazanmaya 19

yuumlzyılda Sanayi Devrimi sonrasında başlamıştır Sanayi devrimi ile beraber

kurumsallaşan işletmelerin sayısı da artmış tuumlzelkişilikler ortaya ccedilıkmıştır Bununla

birlikte muhasebe mesleğinin oumlnemi uumlzerinde durulmuş ve ilerleme kaydedilmiştir

Muhasebe meslek mensupları tarafından farklı boumllgelerde mesleki oumlrguumltler dernekler

kurulmuş ve oumlrguumltlenme sağlanmıştır (Uumlstuumlndağ 2000 46)

11

İngilterersquode 1880 yılında muhasebe alanında yayınlanan ilk resmi mevzuat

ldquoKraliyet ruhsatırdquo olmuştur Gelişme goumlsteren ticari faaliyetler neticesinde soumlz

konusu mevzuatta farklı değişiklikler ve duumlzenlemeler yapılmıştır Muhasebe meslek

derneklerinin ve oumlrguumltlerinin oluşması1855 ve 1867 yıllarına denk gelen Kraliyet

Ruhsatı ile birlikte başlamıştır İngilterersquode meslek unvanları da Kraliyet Ruhsatı ile

belirlenmiştir Bu unvanlar şoumlyledir

bull Ruhsatlı Muhasebeci

bull Yeterlik Belgeli Muhasebeci

bull Maliyet ve İşletme Muhasebecisi

bull Kurum Haznedarı ( Muhasebecisi)

Bu muhasebe meslek unvanlarına sahip meslek mensuplarının faaliyetleri şu

şekildedir denetim hizmetleri danışmanlık hizmetleri izah name hizmetleri

inceleme ve soruşturma hizmetleri finansal tabloların işlenmesi ve defter tutma

hizmetleridir Soumlz konusu meslek mensuplarının sorumlukları ise bilinccedilli davranarak

cezai işlemlerden doğan sorumluluk ve ihmal kusur durumundan doğan mali

sorumluluklardır (Usta 2017 58)

1322 Almanyarsquoda Muhasebe Mesleği İle İlgili Duumlzenlemeler

Almanyarsquoda farklı meslek grubunda faaliyet goumlsteren muhasebe meslek

mensupları bulunmaktadır İşletme Denetccedilileri Odası buumlnyesinde denetccedili olarak

faaliyet goumlsteren meslek mensupları belirli bir hacmin uumlzerindeki işletmelerin yasal

duumlzenleme ve denetim faaliyetlerini yuumlruumltmekte ve vergisel işlemlerine danışmanlık

hizmeti sağlamaktadırlar İşletme Denetccedilileri adı altında faaliyet goumlsteren denetccedililer

İşletme Denetccedilileri Enstituumlsuuml başlığı altında yer almaktadır Yeminli Muhasebe

Denetccedilileri ise Yeminli Muhasebe Denetccedilileri Federal Birliğirsquone kayıtlı olarak

faaliyet goumlsterirler Bu denetccedililer belirli bir hacmin altındaki işletmelerin yasal

duumlzenleme ve denetimini sağlamakla yuumlkuumlmluumller aynı zamanda vergisel

işlemlerinde danışmanlık hizmeti sağlamaktadırlar Almanyarsquoda iki tuumlr vergi

uzmanlığı bulunmaktadır Bunlar Vergi Danışmanlığı (Steuerberater) ve Vergi

Yetkilileridir (Steuerbevollmaumlchtigte ) Bu uzman meslek mensuplarının goumlrevi

defter tutmak ve vergisel işlemlerde danışmanlık yapmaktır İşletme denetccedilileri ve

Yeminli Muhasebe Denetccedilileri olarak tanımlanan muhasebe uzmanlarının ccediloğunluğu

12

aynı zamanda Vergi Danışmanı(Steuerberater) olarak faaliyette bulunurlar

Almanyarsquoda bulunan gelir idaresinin faaliyetlerinin artmasıyla doğru orantılı olarak

muumlkelleflerin vergi oumldemeye karşı tutumları hassasiyetleri aynı zamanda vergi

kaybını vergi kaccedilırma problemini ciddi derecede engellemektedir Bunun iccedilin

vergilendirmenin uygulanabilmesi accedilısından mali muumlşavirlerin (Wirtschaftspruumlfer)

buumlyuumlk paya sahip olduğunu bildirmek lazımdır Almanyarsquoda bulunan muhasebe

meslek mensuplarına hizmet veren kuruluşlar ldquo Alman Yeminli Kamu

Muhasebecileri Enstituumlsuumlrdquo ve ldquo Muhasebeciler Odasırdquodır Bu kuruluşlar muhasebe

meslek mensupları yaptırım sağlayıcıdırlar (Kınay 2010 67)

1323 Fransarsquoda Muhasebe Mesleği İle İlgili Gelişmeler

Fransarsquoda muhasebe mesleğinin tarihi incelendiğinde muhasebe meslek

teşkilatının diğer uumllkelerden oumlnce olduğu goumlruumllmektedir Fransarsquoda teşkilatlanma

hareketleri 1700rsquoluuml yıllarda başlamıştır Burada muhasebe mesleğini yapmak iccedilin

bazı şartlar getirilmiştir 1927 yılında yapılan yasal duumlzenlemeler bu alandaki ilk

ccedilalışmalardır Yapılan bu duumlzenlemeler 1942 yılında geliştirilmiş ldquoUzman ve Yetkili

Muhasebeciler Milli Birliğirdquo kurulmuştur Denetim faaliyetleri ile diğer muhasebe

faaliyetlerinin birbirlerinden ayrılması iccedilin 1966 yılında kararname yayınlanmıştır

Muhasebe alanında yapılan ccedilalışmalar Maliye Bakanlığırsquonın buumlnyesinde denetleme

alanındaki ccedilalışmaları ise Adalet Bakanlığı buumlnyesinde yuumlruumltuumllmuumlştuumlr Uzman

muhasebeci mesleğinin şartlarını sağlamayan veya denetccedililik belgesine sahip

olmayan muhasebecilerin denetleyici faaliyetler ile uğraşması 1978 yılında

kaldırılmıştır Fransarsquoda uzman muhasebeci olabilmek iccedilin bazı genel ve oumlzel şartları

yerine getirmek gerekmektedir Aranan genel nitelikler Fransa uyruklu olmak

kanunda belirtilen medeni haklarını kullanması iccedilin herhangi bir engeli olmaması

uzman muhasebeci diplomasına sahip olması ve 25yaşından buumlyuumlk olması gibi

şartları taşıyor olması gerekir Uzman muhasebeci diplomasını alabilmek iccedilin uumlccedil

suumlreccedilte oluşan bir sınavı başarı ile tamamlaması gerekir Bu suumlreccediller yazılı sınav

staj suumlresi ve tez ccedilalışmasıdır Uzman muhasebeci adayları yazılı sınavını başarı ile

geccedilmelerinin ardından en az iki yıl bir uzman muhasebeci goumlzetiminde olması

şartıyla toplamda uumlccedil yıl stajı tamamlamış olması gerekmektedir Staj suumlrecinin

ardından muhasebe alanında tez hazırlamaları ve savunmaya girmeleri

13

gerekmektedir Bu suumlreccedilleri başarı ile bitiren adaylara ldquoUzman Muhasebeci

Diplomasırdquo verilir Fransarsquoda mesleki teşkilatlanma iki kuruluş buumlnyesinde

gerccedilekleşmektedir Bunlar ldquoMuhasebe Uzmanları ve Yetkili Muhasebeciler

Odasırdquodır Bu odaya Muhasebe Uzmanları ve Yetkili Muhasebeciler uumlye olmaktadır

ldquoŞirket Denetccedilileri Ulusal Birliğirdquo adı altında toplanan bu birliğe ise Ortaklık

Denetccedilileri uumlye olmaktadır Soumlz konusu muhasebe meslek mensupları işletmelere ait

yıllık defterlerini mali tabloları hesaplarını denetler işletmelerin yasallığının

denetimini sağlamaktadır (Usta 2007 63)

1324 Amerika Birleşik Devletlerirsquonde Muhasebe Mesleği İle İlgili

Gelişmeler

Amerika Birleşik Devletirsquonde muhasebe mesleği iccedil savaşın ardından

Amerikarsquoya tamamen yerleşen İngiliz vatandaşı muhasebe meslek mensupları

sayesinde gelişme goumlstermiştir İlk kurulan meslek teşkilatı Amerikan Sertifikalı

Kamu Muhasebecileri Enstituumlsuuml ( AICPA )duumlr Bu teşkilatın faaliyet goumlstermeye

başlaması ile beraber muhasebecilerin sorunlarına ccediloumlzuumlm bulmak iccedilin ccedilalışılmış ve

muhasebe ilkeleri şekillenmeye başlamıştır 1929 yılında yaşanan Buumlyuumlk Kriz ile

denetleme faaliyetlerinin oumlnemini artırmıştır ldquoMuhasebe İlkeleri Kurulurdquo 1957

yılında kurulmuş daha sonra ldquoFinansal Muhasebe Standartları Kurulurdquo olmuştur Bu

kurulun yaptığı ccedilalışmalar sonucu meydana gelen Amerika Birleşik Devletlerirsquonde

Finansal Muhasebe Standartları Kurulu buumlnyesinde yapılan ccedilalışmalar sonucu elde

edilen ilke ve kurallar hala uygulanmaktadır ABDrsquode başlıca oumlnemli muhasebe

meslek kuruluşları aşağıdaki gibidir

bull Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Enstituumlsuuml(AICPA) İleri

derecede profesyonel muhasebecilik finansal değerlendirme vergi

işlemleri muhasebesi aynı zamanda youmlnetim danışmanlığı alanlarında

hizmet veren muhasebe meslek mensuplarından meydana gelen bir

teşkilattır ABDrsquode muhasebe meslek mensupları alanında kurulmuş en

oumlnemli teşkilattır

bull Ulusal Muhasebeciler Derneği ( NAA ) Youmlnetim Muhasebesi Enstituumlsuuml

adı altında 1972 yılında kurulan finans ve isletme ekonomisi oumlrguumlt ve

oumlrguumltsel davranış halkı bilgilendirmek isletme iccedilindeki ve dışındaki

14

kişilere bilgi aktarma karar suumlreci aşamalarındaki konuları buumlnyesinde

barındıran eğitim programlarıyla Sertifikalı Youmlnetim Muhasebesi

Uzmanları kazandırır

bull Amerikan Muhasebeciler Birliği (AAA) Uumlniversitede oumlğretim

elemanlarının ve muhasebe mesleğini uygulayanların kurduğu bu oumlrguumlt

muhasebe alanında yapılan ccedilalışmaları destekler finansal destek sağlar ve

muhasebe ilkelerinin gelişimine katkı sağlar

bull Eyalet Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Dernekleri (SACPA) ABDrsquode

ccedilok yaygın olan Sertifikalı Kamu Muhasebecilerinin bulundukları

şehirlerde oluşturdukları derneklerdir Aynı mesleğe mensupların mesleki

dayanışmaları uzmanlık eğitimleri ve mesleki ahlak konularında

ccedilalışmaları yuumlruumltmek

bull İccedil Denetccedililer Enstituumlsuuml ( IIA )

bull Finansal Youmlneticiler Enstituumlsuuml ( FEI )

bull Devlet Muhasebeciler Birliği ( AGA )

bull ABD Genel Muhasebeciler Dairesi ( GAO ) (Ceylan 2011 70)

ABDrsquode muhasebecilik meslek mensupları iccedilerisinde Sertifikalı Kamu

Muhasebecileri en oumlnemli konuma sahiptir Bu meslek mensupları arasında faaliyet

goumlsterenler enduumlstri banka ve sigorta ve kar amacı guumltmeyen işletmelerin denetim

faaliyetini yaparlar Vergi muhasebesi ve vergisel işlemlerde karşılaşılan sorunlarda

da danışmanlık yapmaktadırlar ABDrsquode Sertifikalı Kamu Muhasebecisi olmak iccedilin 4

yıllık yuumlksek oumlğrenim goumlrmek gerekir Fakat bazı şehirlerde 2 yıllık oumln lisans

programları da kabul edilmektedir Şartları tutan muhasebe meslek mensubu

adayların yılda iki defa yapılan sınavdan başarılı olması gerekir Sınavda geccedilerli not

alan adaylar 1-3 yıl suumlre ile staj yapmaktadır Bahsedilen suumlreccedilleri tamamlayanlar

Sertifikalı Kamu Muhasebecisi unvanını almaya hak elde eder ABDrsquode muhasebe

meslek mensupları mesleğin getirdiği kuraları yerine gerccedilekleştirmedikleri zaman

yaptırımlar meslek oumlrguumlt teşkilatları tarafından uygulanır Muhasebe meslek

mensubunun sorumluluklarından bazıları şunlardır muumlkellef ile imzalanan soumlzleşme

standartlar oumlrnek teşkil edecek mahkeme kararları tahvil ve hisse senedi

komisyonunun verdiği kararlar ve kanunlar kapsamında belirlenmiştir Muhasebe

meslek mensuplarının sorumlulukları ihmal edildiği takdirde doğacak yaptırım ve

15

ortaya ccedilıkan ceza zararla sınırlandırılıp kasıt olması durumunda ayrıca para cezası

bulunmaktadır (Usta 2007 80)

14 Muhasebe Mesleğinin Gelişimi Meslek Odaları ve Uumlst Kuruluş

(TUumlRMOB)

Uumllkemizde 1850 yılında muhasebe alanında ilk duumlzenleme ldquoKanunname-i

Ticaretrdquo ile sağlanmıştır Muhasebe Uzmanlığı Mesleği nin kurulmasının en oumlncuuml

gereksinimleri 1930lardameydana gelmiştir 1926rsquoda muhasebe alanında yeni ve

oumlnemli gelişmelerin başlamasında Sanayi ve Maden Bankası Suumlmerbankrsquota yapılan

maliyet muhasebesi uygulamaları etkili olmuştur1950 yılında vergi reformu ile

faaliyete başlayan vergi kanunları ve 1956yılında revize edilerek Ticaret Kanunu

olarak yuumlruumlrluumlğe konulmuştur bu da muhasebe alanındaki gelişimi hızlandırmıştır

Yine 1964 yılında İktisadi Devlet Teşekkuumllleri ve İştirakleri ile ilgili duumlzenleme

yuumlruumlrluumlğe girmiş ve muhasebe alanındaki ilerlemeleri hızlandırmıştır Uumllkemizdeki

ekonominin gelişmesiyle beraber muhasebe mesleğine gereksinimde artmıştır

Tuumlrkiyersquode muhasebe mesleğinin ilerlemesi iccedilin oumlnemli bir adımda Eksper

Muhasipler ve İşletme Organizatoumlrleri Derneğinin 1967 yılında Tuumlrkiye Muhasebe

Uzmanları Derneği olarak değiştirilmesidir Muhasebe mesleğinin tanımı topluma

tanıtılması Duumlnya uygulamalarıyla uumllkemiz uygulaması karşılaştırılması ve bu konu

ile alakalı uluslararası ccedilalışmalar yapılması accedilısından etkisi olmuştur 1980rsquoli yıllarda

kasa defterinin zorunlu tutulması gerektiği aynı zamanda katma değer vergisi

kanununun uygulamaya girmesi ile muumlkelleflere ayda bir beyanname verme

zorunluluğu getirilmiştir Bundan dolayı da muhasebe mesleğine duyulan

gereksinimde artmıştır Bahsi geccedilen muhasebe mesleği 13 Haziran1989 tarih ve

3568 Sayılı ldquoSerbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik ve

Yeminli Mali Muumlşavirlik Kanunurdquo ile yasal nitelik kazanmıştır Serbest Muhasebeci

Malicirc Muumlşavirler ve Yeminli Malicirc Muumlşavirler kendilerine ayrı meslek odası

kurmaktadırlar Kurulan bu odalar muhasebe meslek mensuplarının gereksinimlerine

cevap vermek meslekicirc işlemlerinde yardımcı olmak meslek kurallarını ve meslek

ahlakının gelişmesini sağlamak amacıyla kurulmuş tuumlzel kişiliği bulunan meslek

kuruluşlarıdır Meslek odasına uumlye olmayan muhasebe meslek mensupları meslekicirc

16

faaliyet goumlsteremezler Bulunduğu ilin adını taşıyan Serbest Muhasebeci Mali

Muumlşavirler Ve Yeminli Mali Muumlşavirler Odası başlığında meslek kuruluşu

kurabilmektedirler Bunun sonucu uumllkemiz meslek mensupları haklarını korumak

konsolide olmak iccedilin yerel teşkilatlar meydana gelmiştir Bu teşkilatlara ldquoSerbest

Muhasebeci Mali Muumlşavirler Odalarırdquo ismi verilmiştir ldquoSMMMOrdquo şeklinde

kısaltılan ve bağlı bulunduğu ile ve boumllgeye goumlre adlandırılır Sivas SMMMO gibi

Buumltuumln illerdeki meslek odalarının tek bir ccedilatı altında birleştiği kuruluşa ise yukarıda

belirtildiği gibi TUumlRMOB denir TUumlRMOBrsquo un merkezi Ankararsquodır Serbest

Muhasebeci Mali Muumlşavirler ve Yeminli Mali Muumlşavirlerin bağlı olduğu illerdeki

odaların bir araya gelmesiyle Tuumlrkiye Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler ve

Yeminli Mali Muumlşavirler Odaları Birliği (TUumlRMOB) bir uumlst teşkilat oumlrguumlt olarak

faaliyette bulunur (Kınay 2010 65 Kurtcebe 2008 44)

TUumlRMOB sivil toplum oumlrguumltleri gibi vatandaşların haklarını koruyup

yuumlcelterek toplumun yararını goumlzetmektedir TUumlRMOBrsquoun goumlrevlerini daha da

detaylandırmak gerekirse

bull Meslek mensuplarının menfaatlerini goumlzetmek

bull Meslek etiğini sağlamak

bull Muhasebe mesleğini geliştirip ccedilağa ayak uydurabilmesi iccedilin gerekli

ccedilalışma yapmak

bull Diğer yetkili kurumlarca mesela maliye bakanlığı ile ilişkileri yuumlruumltmek

bilgi alışverişi sağlamak

bull Farklı illerdeki meslek odaları arasında oluşabilecek anlaşmazlıkları

ccediloumlzmek

bull Meslekte uyulması gerek kaideleri ortaya koymak

bull Meslek odalarının denetlenmesini sağlamak

bull Mesleki kurallara uymayanlarla alakalı disiplin cezasına tabi tutmak

sayılmaktadır (Usta 2007 75)

TUumlRMOB aracılığıyla 1993rsquote kurulan Temel Eğitim Ve Staj Merkezi

(TESMER) SMMM staj ccedilalışmalarını duumlzenlemek mesleki sınavlara hazırlık

kursları oluşturmak sınavlara hazırlamak iccedilin kitaplar yayımlamak uumlzere

kurulmuştur (Kınay 2010 71)

17

15 3568 Sayılı Meslek Yasası

13 Haziran 1989 tarih ve 20194 sayılı Resmi Gazetersquode yayımlanan3568

sayılı Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik Ve Yeminli Mali

Muumlşavirlik Kanununa İlişkin Tasarı Gerekccedilesi03041989 tarihinde doumlnemin

Başbakanı Turgut OumlZAL tarafından Tuumlrkiye Buumlyuumlk Millet Meclisi Başkanlığırsquona

goumlnderilmiştir (Kurtcebe 2008 25)

3568 Sayılı Meslek Kanunun 1 Maddesine goumlre amaccedilları şunlardır

bull İşletme faaliyet ve işlemlerinin sağlam ve guumlvenilen şekilde

duumlzenlenmesini sağlamak

bull İşletme faaliyetlerini ilgili yasa ve mevzuat ışığında denetler değerlendirir

gerccedilek durumu ilgili şahıslara ve resmi makamların faydalanmaları iccedilin

taraf seccedilmeden bilgileri sunar

bull Mesleki standartları meydana getirmek uumlzere serbest muhasebecilik

serbest muhasebeci mali muumlşavirlik ve yeminli mali muumlşavirlik meslekleri

ve hizmetleri ile serbest muhasebeci mali muumlşavir ve yeminli mali

muumlşavirler odaları

bull Serbest muhasebeci mali muumlşavirler ve yeminli mali muumlşavirler odaları

birliğinin kurulmasına oumlrguumlt faaliyet ve denetleme işlemlerine

bull Organlarının seccedilim suumlreccedillerine ilişkin esaslarını duumlzenlemektir

Bu kanun maddelerine goumlre mesleği ifa etmeye hak kazananlara lsquoSerbest

Muhasebeci Mali Muumlşavirrsquo ve lsquoYeminli Mali Muumlşavirrsquo denir ldquoMali Muumlşavirler

kamuya sunulan hizmet niteliğindeki goumlrevlerini mesleğin oumlzel ve genel şartlarına

aykırı olmadan yapan muhasebe meslek mensuplarıdır (Ceylan 2011 75)

Meslek Yasasının Genel Gerekccedilesinde şunlara değinilmiştir

Finansal kalkınmayla orantılı olarak Devlette ekonomik hayat iccedilindeki roluuml

ve işlemleri oumlnemli derecede artış goumlstermiştir Bunun sonucunda da vergilere olan

gereksinimde artmıştır Muhasebenin yanında işletmecilik ve vergi alanlarında daha

fazla bilgi ve uzmanlık gerektirmesi vergi ilişkileri oumlte yandan ticari gelişmeler

oumlncuumlluumlk etmiştir Maliye Bakanlığının denetim konusunda yuumlkuumlnuuml hafifletmek vergi

sisteminin değişmesine engel olmak işletme ve vergi alanında guumlven ve ahlak

unsurunun gelişmesini sağlamak uyuşmazlıkları en aza indirebilmek muhasebecilik

18

mali muumlşavirlik yeminli malı muumlşavirlik mesleklerini uumllkemize getirilmesi

amaccedillanmıştır (Ceylan 2011 85)

Mali muumlşavirlik mesleği ekonomik kaynakların belirlenmesinde en doğru

bilgiyi sağlayacak olması uumllke ccedilapında denetim faaliyetlerini artırmanın tek yolu

olması sebebiyle uumlzerinde hassasiyet goumlsterilmesi gereken meslektir Bu kanunla

muumlkellef ile kamu kurumları arasında iletişimi sağlamakta muumlkellef ve Devlet

accedilısından iş birliği ve guumlven ortamı sağlamaktadır (Kurtcebe 2008 38)

16 Muhasebe Meslek Mensupları

161 Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir

Muhasebeci bir işletmedeki para ile ifade edilebilecek tuumlm faaliyetleri

kaydeden sınıflandıran oumlzetleyen analiz edip ccedilıkarımlarda bulunan bunları

yorumlayan ihtiyacı duyulduğunda uumlccediluumlncuuml şahıslara aktaran kişidir Başka bir

deyişle muhasebeci

bull Buumltccedileleme ve denetleme maksadıyla bilgi uumlreten kişidir

bull Youmlnetim uygulamalarını takip eden kişidir

bull Muhasebe uygulamalarını meydana getiren bireydir

bull Hesap planını meydana getiren ve mali tabloları duumlzenleyen bireydir

bull Muhasebe işlemlerini gerccedilekleştiren bireydir

bull Youmlnetime has tabloları meydana getiren bireydir

bull Vergisel işlemleri gerccedilekleştiren ve beyannameleri oluşturan bireydir

(Bektoumlre ve Soumlzbilir 2007 10ndash17)

Serbest muhasebeci mali muumlşavir ise ticaretle uğraşan şirketlerin muhasebe

kurallarını ve yaptırımları kapsamında kayıtlarını kaydeden kar ve zarar ilişkisini

duumlzenleyen kişidir (Usta 2007 78)

Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler resmi ve oumlzel kurumların gelirlerini ve

giderlerini kaydeder vergi beyannamelerini duumlzenler muumlkellefleri ve vergi dairesi

arasında uzlaşma sağlar sosyal guumlvenlik kurumu ile ilişkileri duumlzenler Kullandıkları

malzemelere bilgisayar mali defter makbuz hesap makinesi beyanname oumlrnek

verilebilir

19

3568 sayılı ldquoSerbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik Ve Yeminli Mali Muumlşavirlik

Kanunurdquonun 4 Maddesinde Muhasebe Meslek mensubu olabilmenin genel şartları

aşağıdaki gibi belirtilmiştir

a) TC vatandaşı olmak

b) Kanunda verilen medeni hakları kullanmak iccedilin herhangi bir engeli

bulunmamak

c) Kamu haklarından mahrum bulunmamak

d) Taksirli succedillar hariccedil affa uğramış olsa bile ağır hapis veya 5 yıldan fazla

hapis ya da zimmet ihtilas irtikap ruumlşvet hırsızlık dolandırıcılık sahtecilik inancı

koumltuumlye kullanma dolanlı iflas gibi yuumlz kızartıcı succedillar ile istimal ve istihlak

kaccedilakccedilılığı dışında kalan kaccedilakccedilılık succedilları resmi ihale ve alım satımlara fesat

karıştırma veya Devlet sırlarını accedilığa vurma vergi kaccedilakccedilılığı veya vergi

kaccedilakccedilılığına teşebbuumls succedillarından dolayı huumlkuumlm giymiş bulunmamak

e) Ceza veya disiplin soruşturması nedeniyle memuriyetten ccedilıkarılmış

olmamak

f) Meslek şeref ve haysiyetine uymayan durumları bulunmamak

Kanunun bu maddesinde başka meslekler iccedilin ayrı ayrı oumlzel şartlar sınavlar

ve sorumluluklardan bahsedilmektedir

Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir olabilmek iccedilin aranan oumlzel şartları su

şekildedir

a) Hukuk iktisat maliye işletme muhasebe bankacılık kamu youmlnetimi ve

siyasal bilimler dallarında eğitim veren fakuumllte ve yuumlksekokullardan veya denkliği

Yuumlksekoumlğretim Kurumunca tasdik edilmiş yabancı yuumlksek oumlğretim kurumlarından en

az lisans seviyesinde mezun olmak veya diğer oumlğretim kurumlarından lisans

seviyesinde mezun olmakla beraber bu fıkrada belirtilen bilim dallarından lisansuumlstuuml

seviyesinde diploma almış olmak

b) Staj amacıyla serbest muhasebeci mali muumlşavir veya yeminli mali muumlşavir

yanında iki yıl ccedilalışmış olmak

c) Serbest muhasebeci mali muumlşavirlik sınavını kazanmış olmak

20

d) Serbest muhasebeci mali muumlşavirlik ruhsatını almış olmak

Tuumlrkiye genelinde mali denetim yapan kamu bankalarının muumlfettişleri ile

kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış olanlardan bu yetkilerini aldıkları

tarihten itibaren kamu kurum ve kuruluşlarında 8 yıllık hizmet suumlresini dolduranlar

ile (a) bendinde sayılan konularda en az 8 yıl oumlğretim uumlyesi veya goumlrevlisi olarak

ccedilalışmış bulunanlar iccedilin sınav şartı aranmaz (3568 sayılı kanun 4 Maddesi)

162 Yeminli Mali Muumlşavir

Yeminli Mali Muumlşavirler şahıs ve tuumlzel kişiliğe ait şirketlerin muhasebe

duumlzenini oluşturan geliştiren para ile ifade edilen her konuda belgelere dayanarak

incelemede bulunan ve denetim faaliyetlerini yuumlruumlten finansal tabloları

beyannameleri kanun ve youmlnetmelik huumlkuumlmlerinin standartlara uygunluğunu

inceleyen tasdik eden kişidir Yeminli mali muumlşavirler defter tutmazlar (Usta 2007

80)

Yeminli Mali Muumlşavir olmanın oumlzel şartları 3568 Sayılı Kanunrsquoda şu şekilde

belirtilmiştir

Yeminli Mali Muumlşavir olabilmek iccedilin

a) En az 1O yıl Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik yapmış olmak

b) Yeminli Mali Muumlşavirlik sınavını vermiş olmak

c) Yeminli Mali Muumlşavir ruhsatını almış olmak şartları aranır

Su kadar ki kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış olanların bu

yetkiyi aldıkları tarihten itibaren kamu kurum ve kuruluşlarında geccedilen hizmet

suumlreleri ile hukuk iktisat maliye işletme muhasebe bankacılık kamu youmlnetimi ve

siyasal bilimler dallarında oumlğretim uumlyeliği veya goumlrevliliği yapmış olanların bu

hizmetlerinde geccedilen suumlreleri serbest muhasebeci mali muumlşavirlikte geccedilmiş suumlre

olarak kabul edilir

Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış ve mesleki yeterlilik sınavını

vermiş olanlar ile yukarıda sayılan konularda profesoumlrluumlk unvanı almış bulunanlar

iccedilin sınav şartı aranmaz

21

Yeminli Mali Muumlşavirlik sınavını ve Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik

sınavını aynı komisyon yapmaktadır

Sınavla ilgili temel ilkeler şoumlyledir

bull Yeminli Mali Muumlşavir ve Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir adaylarının

yeterlilik duumlzeylerinin oumllccediluumllmesinde sınava tabi tutulmaları ve girdikleri sınavlarda

geccedilerli puan almaları esastır

bull Sınavlar Yeminli Mali Muumlşavir ve Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir

adayları iccedilin ayrı ayrı aranan genel ve oumlzel nitelikler ile mesleklerin gerektirdiği

diğer nitelikler goumlz oumlnuumlnde bulundurularak hazırlanmalıdır

bull Yazılı olarak yapılacak sınavlarda gizlilik ilkesi esastır

Soumlz konusu sınavda başarısız olan adaylar sınav sonuccedillarının ilan edildiği

itibaren en geccedil 2 yıl iccedilinde uumlccedil sınava daha girebilmek hakkına sahiptirler Soumlz konusu

sınav haklarını zamanında kullanmayan adaylar veya başarısız olanlar bir daha

duumlzenlenen meslek sınavlarına katılamamaktadırlar

Yeminli Mali Muumlşavirliğin Ccedilalışma konuları şunlardır

bull Gerccedilek ve tuumlzel kişilere ait girişim ve işletmelerini muhasebe alt yapılarını

kurmak geliştirmek işletmecilik muhasebe finans mali mevzuat ve bunların

uygulamaları ile ilgili isleri duumlzenleyerek veya bu konularda muumlşavirlik danışmanlık

yapmak

Yukarıdaki bentte belirtilen konularda belgeler ışığında inceleme yapmak

tahlil etmek denetimde bulunmak finansal tablo veya beyannamelerle ilgili

ccedilalışmalarda yazılı beyan vermek rapor duumlzenlemek tahkim ve bilirkişilik

işlemlerini yapmak

Yeminli Mali Muumlşavirlerin tasdik işlemlerinden meydana gelen sorumluluk

ise kanunda su şekilde belirlenmiştir

bull Yeminli Mali Muumlşavirler gerccedilek ve tuumlzelkişilerin veya bunlara ait girişim ve

işletmelerinin finansal tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat huumlkuumlmleri

muhasebe kuralları ile muhasebe standartlarına uygun olup olmadığını ve hesapların

denetim muhasebesi standartlarına goumlre incelediğini onaylarlar

22

bull Yeminli mali muumlşavirlerin tasdik edecekleri onaylayacakları belgeler tasdik

konuları ile tasdik usul ve esaslar gerccedilek ve tuumlzelkişilerin muumlkellef şekilleri iş

kolları ve ciroları doumlviz kurundan kazandıkları işlemler ithalat ve ihracatları

yatırımın miktarları Maliye ve Guumlmruumlk Bakanlığınca ccedilıkarılacak youmlnetmeliklerle

belirlenir

Soumlz konusu kanun gereğince kamu kurum ve kuruluşlarına sunulan tasdik

edilmiş finansal tablolar kamu idaresinin yetkili memurları tarafından tasdikin

kapsamı sınırınca incelenmiş bir belge olarak kabul edilir Ancak ccedileşitli kanunlarla

kamu idaresine tanınan teftiş ve inceleme yetkilerinin kullanılmasına ve gerektiğinde

tekrarına ait hususlar saklıdır Yeminli Mali Muumlşavirler yaptıkları tasdikin

doğruluğundan sorumludurlar Yaptıkları tasdikin doğru olmaması sonucunda

tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak uumlzere vergilerden ve kesilecek cezalardan

muumlkellefle birlikte sorumlu tutulurlar Yeminli Mali Muumlşavirler yaptıkları tasdikin

kapsamını duumlzenleyecekleri raporda accedilıkccedila belirtirler Bu kanun huumlkuumlmlerine goumlre

meslek icra edenlerin vergi kanunları ve diğer kanunlardaki sorumlulukları saklıdır

(Ceylan 2011 89)

Bilgisayar hesap makinesi yasal defterler beyannameler makbuzlar

birtakım kırtasiye malzemeleri muhasebe programları kullandığı araccedil ve

gereccedillerdendir

Yeminli mali muumlşavirlik mesleğini yapmak isteyen adayların sayısal duumlşuumlnme

yeteneğine ayrıntı odaklı buumlro işlerinde ccedilalışmayı seven sayılarla tablolarla

verilerle uğraşmaktan hoşlanan duumlzenli sorumlu sabırlı ve dikkatli kişiler olması

aranan oumlzellikler arasındadır

Mesleğe girişte bazı oumln eğitimler verilmektedir 3568 sayılı SMMM ve YMM

kanunu gereğince hukuk iktisat maliye işletme muhasebe bankacılık kamu

youmlnetimi iibf ve siyasal bilimler dallarında eğitim veren fakuumllteler oumln eğitimin

verildiği yerlerdir (Usta 2007 82)

163 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorumlulukları

SMMMrsquolerin başlıca sorumlulukları denetim faaliyetlerinden doğmaktadır

3568 sayılı Meslek Kanunrsquounda ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu SM ve

SMMMrsquolere muumlkelleflere ait vergi beyannamelerinin imzalatılması uygunluk

23

denetimi yetkisi YMMrsquolere ise uygunluk yetkisi ile tasdik yetkisi birlikte verilmiştir

Bundan dolayı muhasebe meslek mensupları uygunluk denetim faaliyetleri ve tasdik

işlemini yaparak denetim faaliyetlerini bir arada yuumlruumltmektedir

1631 Muhasebe Meslek Mensuplarının Vergi Beyannamelerini

İmzalama Yetkisi

Muhasebe meslek mensupları uygunluk denetimini yerine getirmek iccedilin

vergi yuumlkuumlmluumlluumlğuuml olan muumlkelleflerinin defter ve finansal belgelere dayanan

beyannamelerin vergi mevzuatına aynı zamanda muhasebe standartlarına uygun olup

olmadığını analiz ederler Vergi Usul Kanunrsquouna sonradan eklenen tekrar eden

227rsquonci madde ile vergi beyannamelerinin 3568sayılı Kanuna goumlre goumlreve başlamış

SM SMMM ve YMMrsquolere imzalatılması mecburiyeti eklenmiştir Serbest

Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlerin Vergi Usul Kanunursquonun

muumlkerrer 227 Maddesi gereğince tasdik edilecek vergi beyannamelerinde uyulması

gereken esaslara ccedilerccedilevesinde zorunlu meslek kararı 2001 yılında yayımlanmıştır Bu

zorunlu meslek kararı VUKrsquonun muumlkerrer 227 maddesine goumlre vergi

beyannamelerinin sonunda ek olarak sunulan finansal tabloların ve hesap

hareketlerinin defter kayıtlarına bu defter kayıtlarının dayanağı niteliğinde olan

belgelere uygunluğunun tespitine youmlnelik mesleki ccedilalışma ilkelerini iccedilermektedir

Yeminli mali muumlşavirlerin onaylama tasdik işlemleriyle alakalı kurallar zorunlu

meslek kararı ccedilerccedilevesinde ele alınmıştır (Usta 2007 89)

bull Muhasebe Meslek Mensuplarının Beyannamelere İmza Atma Yetkisi

Verilmesinin Amacı Meslek mensupları tarafından vergi

beyannamelerinin imzalanması vergileme accedilısından bir ldquooumln denetimrdquo

niteliği taşımaktadır Vergi beyannamelerinde yer alan bilgiler hem vergi

yuumlkuumlmluumllerini hem de vergi beyannamelerini imzalayan muhasebe

meslek mensuplarını sorumluluk altına sokmaktadır Boumlylece gelir

idaresi vergi beyannameleri ve eklerinin daha sonra kendi elemanları

tarafından denetlenmeleri sırasında daha az zaman ve kaynak

harcayacaklardır Meslek mensuplarının vergi beyannamelerini

imzalaması işleminin denetim kuralları ccedilerccedilevesinde gerccedilekleşmesi

halinde Maliye Bakanlığı vergi youmlnetiminde ve denetiminde zaman ve

24

maliyet accedilısından buumlyuumlk tasarruf etme olanağı bulacaktır (Tuumlrker 2004

71)

bull Muhasebe Meslek Mensuplarının Yaptıkları Uygunluk Denetimi

Bazı beyannamelerin muhasebe meslek mensuplarına imzalatılması

zorunludur Bunlar muumlkelleflerin yani vergiye konu olan yuumlkuumlmluumllerin

gelir vergisi ve kurumlar vergisi katma değer vergisi ve muhtasar

beyannameleridir Bunların dışında kalan beyannamelerin muhasebe

meslek mensuplarına imzalattırılması zorunlu değildir Buna ek olarak

gelir kalemleri uumlcret gayrimenkul sermaye iradı menkul sermaye iradı

ile sair kazanccedil ve iratlardan meydana gelen gelir vergisi muumlkelleflerinin

beyannamelerini imzalatılması isteğe bağlıdır Zorunlu meslek kararı

kapsamında vergi beyannameleri imzalanırken muhasebe meslek

mensuplarının faaliyet youmlntemleri şekillenmiştir Bahsi geccedilen meslek

kararı VUKrsquoun muumlkerrer 227 Maddesi uyarınca vergi beyannamelerine

ait ekte hazırlanan mali tabloların ve hesap oumlzeti aynı zamanda defter

kayıtları ve bunların dayanağı niteliğindeki belgelerin uygun olup

olmadığını belirlemeye doumlnuumlk mesleki ccedilalışma ilkelerini

duumlzenlemektedir 3568 sayılı Meslek Yasasırsquo nın 12 Maddesi gereğince

yeminli mali muumlşavirlerin onay verme işlemiyle ilgili ccedilalışmalar zorunlu

meslek kararı iccedilerisinde değildir VUKrsquoun muumlkerrer 227 Maddesi

gereğince istenilen uygunluk denetimi belirli bir sınır ccedilizilmiş olup

kayıtların dayanağı niteliğindeki belgeler uygunluk şartını sağlamıştır

Bahsedilen denetim faaliyetinin ifa edilmesinde uumlccediluumlncuuml şahısların

beyanlarıyla uygun olup olmadığı ve belgelerin doğruluk payını

araştırma gibi goumlrevlerinin yerine getirilmesi talep edilmemiştir Bu

sebeple VUKrsquonun muumlkerrer 227 Maddesi gereğince vergi beyannamesi

imzalamak amacıyla yapılacak sınırlı uygunluk denetiminin

(SUD)iccedileriğini muumlkellefin kendi tuttuğu defter kayıtları ve para ile ifade

edilen tuumlm işlemleri oluşturmaktadır Denetim kriterleri ise kanunlar

yasalar şirkete ait ana soumlzleşme şirketin ccedilıkardığı iccedil youmlnetmelikleri iş

soumlzleşmeleri haricinde kabul edilmiş muhasebe şekil ve kuralları aynı

zamanda standartlara uygun defter kayıtları yasalara uygun oumlzellikte

25

olmalıdır VUKrsquoun muumlkerrer 227 Maddesi gereğince uygulanacak SUD

ccedilalışmalarına karşıt inceleme ve uumlccediluumlncuuml şahıslara uygunluğu kabul

edilmediğinden dolayı vergi yenilemesi olmadığı gibi doğruluk

denetimini iccedilinde barındıran ve aksi inceleme yetkisiyle oluşturulan

yeminli mali muumlşavirlerin onaylama işlemi de değildir Vergi

beyannamelerinin onaylanmasında muhasebe meslek mensuplarının SUD

faaliyeti vergi beyannamelerinin ekindeki mali bilgilerin veya hesap

hareketlerine ait oumlzetlerin defterlere uygun olup olmadığı yine bu

kayıtların doğru olarak ve bir dayanağı bulunan belgelere goumlre yapılması

amacıyla uygulanan oumln denetimdir (Ceylan 2011 90)

bull Vergi Beyannamelerini İmzalatmayan Muumlkellefler Hakkında

Yapılacak İşlemler Muumlkellefler Vergi beyannamelerini muhasebe

meslek mensuplarına imzalatmaları gereklidir Ancak buna rağmen

imzalatmayan ya da kanunda izah edilen şekilde imzalatmayan

muumlkelleflerle ilgili VUKrsquoun ilgili maddeleri uyarınca cezai işlem

yapılmaktadır Bu davranış aynı kanunun 30rsquouncu maddesi devamına

4008 sayılı kanunla eklenmiş 8 sayılı bent uyarınca rersquosen takdiri

gerektirmektedir Bu durum vergi dairelerince takdir komisyonuna intikal

ettirilecektir Ayrıca soumlz konusu muumlkelleflerin oumlncelikle incelenmesine

oumlzen goumlsterilecektir (Tuumlrker 2004 119)

1632 Yeminli Mali Muumlşavirlerin Tasdik İşlemi

3568 sayılı Kanunrsquoun 12rsquonci maddesi gereğince ldquoYeminli Mali Muumlşavirler

gerccedilek ve tuumlzelkişilerin veya bunlara ait girişim ve işletmelerinin finansal

tablolarının ve duumlzenlenecek beyannamelerin mevzuatta belirtilen huumlkuumlmlere uygun

muhasebe ilkeleri ile muhasebe standartlarına uygun olup olmadığı ve ilgili

hesapların denetim standartları kapsamında incelendiğini onaylayıp tasdik ederler

Yapılan onaylama ve tasdik işleminin amacı ve kapsamı şoumlyle accedilıklanır

bull Tasdik İşleminin Amacı Gerccedilek veya tuumlzel kişilere ait girişim ve

işletmelerinin hesaplarını ve kayıt edilen veriler neticesinde sonuccedillarını

ortaya ccedilıkaran finansal tablolarının eksik ve yanlış yanıltıcı olmayacak

şekilde tam ve gerccedileğe uygun olarak duumlzenleyerek kamunun

26

faydalanmasını sağlamak Gerccedilek veya tuumlzel kişilere ait girişim ve

işletmelerinin bahsi geccedilen mevzuat accedilısından olan isteklerini(vergi iadesi

ve mahsubu gibi) yerine getirirken hızlı karşılık vermek muumlkelleflerin

haklarını goumlzetmek ve ccedilıkarlarını korumak Gelir İdaresi Başkanlığı ile

muumlkellef arasında guumlveni sağlamaktır

Yeminli mali muumlşavirlerin sunduğu hizmetler sonucu birtakım yararlar

meydana gelmektedir şirketlerin muhasebe departmanlarında ki personelleri

eğitilmektedir Muhasebe uygulamalarında karşılaşılan hilelerin oumlnuumlne geccedililmekte

evrakta sahteciliğe engel olmak iccedilin muhasebe denetimi muumlşteriler korunmaktadır

Yasaları uygularken yanlış uygulamanın oumlnuumlne geccedililmekte ve yasalara uyum

sağlanmaktadır Muumlkelleflere dolaylı olarak vergi konularında eğitimler verilmekte

ve muumlkelleflerin vergi oumldeme konusundaki bilincini artırmaktadırlar Yeminli mali

muumlşavirlerin denetim faaliyetleri sonucu sağlanan yararlara karşılık yapılan

denetimler Gelir İdaresi Başkanlığına hiccedilbir finansal anlamda yuumlk olmamaktadır

Vergi denetim faaliyetleri kapsamında birimlerin yaptıkları denetimler ile yeminli

mali muumlşavirlerin yaptığı denetimleri arasında ciddi farklar mevcuttur Vergi denetim

birimleri doumlnemi kapanan ve beyan edilmiş vergi matrahlarını incelemektedir

Yeminli mali muumlşavirler ise doumlnem kapanan değil doumlnem iccedilinde denetim

faaliyetlerini suumlrduumlrmektedirler Baka bir deyişle yeminli mali muumlşavirler iccedilinde

bulunulan cari doumlnemin vergi denetim faaliyetlerini gerccedilekleştirirler Diğer taraftan

uluslararası standartlara goumlre yapılan denetimlerle yeminli mali muumlşavirlerin

yaptıkları denetimler arasında belli başlı farklılık bulunmaktadır (Pur 2010 95)

bull Tasdik İşleminin Kapsamı Yeminli mali muumlşavirlerin onaylayacakları

belgeler tasdike ilişkin konuları tasdikin usul ve esaslar gerccedilek ve tuumlzel

kişilerin muumlkellefiyet ccedileşitleri iş kolları ve işletme ciroları doumlvizden

kaynaklı kar işlemleri ithalat ve ihracatları yatırım miktarları ve ccedileşitleri

Maliye Bakanlığı tarafından ccedilıkarılacak youmlnetmelikler ccedilerccedilevesince

belirlenir Ccedilıkarılan kanunlar gereğince kamuya ait kurum ve

kuruluşlarına sunulan onaylanmış finansal tablolar kamu kurumunda

yetkili memur tarafından tasdikin kapsamı neticesinde değerlendirilmiş bir

belge olarak kabul goumlruumlluumlr Fakat farklı kanunlar neticesinde kamu

27

buumlnyesine gerccedilekleşen teftiş ve inceleme yetkilerine ilişkin hususları

barındırır (Kınay 2010 90)

Tasdik işlemlerinin kapsamı Yeminli Mali Muumlşavirlerin Tasdik Edecekleri

Belgeler Tasdike ilişkin Konuları Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında

Youmlnetmeliğin 7 Maddesi aşağıda belirtilmiştir Maliye Bakanlığı beyannameleri

bildirimleri ve belgelerin tasdikine ilişkin işleyişleri ve belgelerin onaylanmasını

tasdik kapsamına almayla yetkilidir Tasdik işlemini yapabilmek iccedilin bazı bilgilere

ihtiyaccedil duyulur Bu bilgiler şekil youmlnuumlnden şartları ile onaya ilişkin başka ilke ve

esaslar Maliye Bakanlığı tarafından ccedilıkartılan tebliğlerle belirlenir Yukarıda

belirtilen konuların ve belgelerin onayına paralel olarak Maliye Bakanlığı tarafından

tebliğ ccedilıkartılmazsa yeminli mali muumlşavirler bu konu ve belgelerle ilgili olarak

tasdik işlemini gerccedilekleştiremezler Yukarı da bahsi geccedilen tasdik işlemi VUKrsquonun

muumlkerrer 227 maddesinde ele alınmış beyanname imzalama işlemiyle aynı değildir

Beyanname imzalama işlemi yapılırken oumlnce uygunluk incelemesi yapılmaktadır

Buna ek olarak beyannamenin ve finansal tabloların onaylanması doğruluğunun da

tasdik edildiği anlamına gelmektedir (Canyaş2006 84)

Tasdik işlemlerinin gerccedilekleşmesi ile Vergi beyannamelerine imza atılması

arasında oumlnemli fark bulunmaktadır Beyannamelerin imzalanması hizmeti şekil

accedilışından yapılan bir işlemdir Uumllkemizde beyannamelerin imzalanması işlemi diğer

uumllkelerde uygulanan şekillerle benzerlik goumlstermektedir Buna ek olarak uumllkemizde

yeminli mali muumlşavirlerin onayladıkları beyannamelerde bulunan bilgilerin doğru

olup olmadığından sorumludurlar Ancak başka uumllkelerde bu tarz sorumluluk soumlz

konusu değildir (Canyaş 2006 85)

Yeminli mali muumlşavirler finansal tabloları beyannameleri ve tasdike konu

olan işlemlerin sonuccedillarını bir rapora bağlarlar Bu rapor yine yeminli mali

muumlşavirlerin uumlccedil oumlrnek olarak duumlzenlenmesiyle sonuccedillanır

Duumlzenlenen tasdik raporlarının iki tanesi ilgili kamu kurum ve kuruluşların

yetkililerine verilir Soumlz konusu rapor ile finansal tablolar ve beyannameler ile

mutabakat uzlaşma sağlanır Bu işlemde yeminli mali muumlşavirlerin sorumluluğu

altındadır Bu raporların birer oumlrneği tasdikin konusu belgelerle beraber yeminli mali

muumlşavirler aracılığıyla doğrudan gelir idaresi başkanlığına verilir (Canyaş 2006 86)

28

17 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorunları

Meslek mensuplarının kendi iccedillerindeki haksız yarışa engel olunmaması

oumldemelerin yapılmaması gelir duumlzeylerinin duumlşuumlk olması yeni yasal duumlzenlemelere

gerek duyulması asgari uumlcret tarifesi uygulaması iş yuumlklerinin ve buumlrokratik

işlemlerinin yoğunluğu muumlkelleflerle ve stajyerlerle ilgili sıkıntıları ve beyanname

suumlrelerine ilişkin sorunlarının olduğunu soumlylemek muumlmkuumlnduumlr

Muhasebe meslek mensupları toplumda oumlnemli bir vazifeyi yerine

getirdiğinden muhasebe meslek mensuplarının sorunları dikkate alınmalı guumlndeme

getirilmeli ve sorunlarına ilişkin ccediloumlzuumlmler getirilmelidir (Deran vd 2016 86)

Meslek mensuplarının sorunları ile ilgili olarak yapılan araştırmalarda

aşağıdaki gibi sonuccedillara varılmıştır

Kalaycı ve Tekşenrsquoin 2006 yılında yapmış oldukları ccedilalışmada Isparta İli

lsquonde 32 SM19 SMMM1 YMM anket yapılmıştır Anket sonucu varılan sorunlar

şoumlyledir muumlkelleflerinin daha az vergi oumldemesini sağlayan muhasebecinin en sevilen

muhasebeci olarak kabul edilmesi suumlrekli kanunlarda yapılan değişiklikler ucuz

defter tutulması iş yuumlkuuml fazlalığı muhasebe uumlcretinin emeklerinin karşılığından

duumlşuumlk olması muhasebe uumlcretlerinin oumldenmesine sıra gelmemesi olarak tespit

edilmiştir Ccedilalışma sonucunda muhasebe meslek mensuplarının beklentilerine de yer

verilmiştir Muhasebe uumlcretinin aylık olarak oumldenmesi muumlkellefler belgelerini

zamanında getirmesi vergi oumldemelerini muumlkelleflerin kendilerinin yapması mali

konularda muhasebecilerle bağlantılı olunması sahte belge duumlzenlenmemesi ve

kullanılmaması haksız rekabete ccediloumlzuumlm bulunması sosyal aktivitelerin artırılması

kanun değişiklikleri en kısa suumlrede bildirilmesi resmi kurumlarla ilgili karşılaşılan

sorunların ccediloumlzuumlmuumln de odaların yardımcı olması meslek iccedili eğitimin arttırılması

işlem yoğunluğunun azaltılması iccedilin ccedilalışma yapılması adli tatilin olduğu gibi mali

tatilin olması beklentiler arasındadır

Alagoumlz ve Ceranrsquoın 2007 yılında yapmış oldukları ccedilalışmada Konya İlinde

183 SM 167 SMMM 4 YMM ile anket yapılmıştır Anket sonucu varılan muhasebe

meslek mensuplarının sorunları şoumlyledir Muhasebe uumlcretlerinin oumldenmesine sıra

gelmemesi muumlkellef ile bilgi ve belge akışı sorunu muhasebeci seccediliminde objektif

kriterin olmayışı muumlkellefin zorlayıcı oumlnerilerde bulunması suumlre uzatımlarının son

29

guumlnde yapılması ccedilok fazla buumlrokratik suumlreccediller devamlı yeni duumlzenlemelerle birlikte

artan iş yuumlkuuml kamu kurumları ile meslek mensupları arasında iletişimsizlik kamu

kurumlarındaki memurlarla yaşanan problemler yetersiz sayıda memurun ccedilalışması

tespit edilen sorunlardır Muhasebe meslek mensuplarının beklentileri ise otomatik

tahsil sistemi oluşturulmalı haksız rekabet oumlnlenmeli muumlkellefler bilgilendirilmeli

suumlre uzatılmalı erkenden bildirilmeli gibi yanıtlar beklentiler arasında ccedilıkmıştır

Yayla 2007 yılında yapmış olduğu ccedilalışmada Guumlmuumlşhane Ordu Giresun

Trabzon Rize Samsun illerinde SM SMMM olmak uumlzere 172 meslek mensubuna

anket uygulamış fazla mesai yapılması elde edilen kazancın tatmin edici olmaması

sahip olunan mesleki sorumluluk mesleki işlerin ccedileşitliliği mesleğe muumlkellef

tarafından değer verilmemesi beyanname verilme suumlrelerinin ccedilok kısıtlayıcı olması

muhasebe mesleği sorunları arsında sayılmıştır Muhasebe meslek mensuplarının

beklentileri ise kayıt dışı muhasebecilik yapanlara youmlnelik denetimler sıklaştırılmalı

tarife dışı uumlcret uygulamalarının uumlzerine gidilmeli meslek iccedili denetim arttırılmalı

beyanname verilme ve yuumlkuumlmluumlluumlklerin oumldenme suumlresi esnek hale getirilmeli e-

beyanname uygulaması gibi fiziki bağımlılığı azaltan uygulamalar mesleki işlerin

buumltuumlnuumlne sirayet etmeli Avrupa Birliği ve Amerika Birleşik Devletlerindeki mesleki

standartlar Tuumlrkiyersquoye adapte edilmeli mesleğe giriş sınırlandırılmalı zorlaştırılmalı

mesleğin daha yararlı olduğunun anlaşılmasını sağlamak iccedilin meslek odaları ve

meslek kuruluşları kamuyu ve muumlkellefleri aydınlatmak amacıyla tanıtıcı yayınlar

yapmalı meslek mensuplarının sosyal ve psikolojik youmlnelimleri daha fazla dikkate

alınması gerekliliği meslek mensuplarının talep ve beklentileri arasındadır

Bilen 2008 yılında Erzurum Erzincan Malatya Elazığ Van Kars Bitlis

illerinde ccedilalışma yapmış bu doğrultuda 154 SM 142 SMMM anket uygulamıştır

Ccedilalışmanın sonucunda meslek mensuplarının duumlzenli tahsilat yapamaması

meslektaşların uumlcret tarifesi altında defter tutması mevzuatın sık değişmesi iş

yoğunluğu kayıt dışı korsan ccedilalışanlar kalifiye eleman bulunamaması bazı oumlnemsiz

hataların cezasının buumlyuumlk olması denetim eksikliğinin mesleğin daha ciddi

uygulanmasını engellemesi vergi dairelerinde mesleği bilmeyen elemanların olması

karşılaşılan sorunlar olduğu sonucuna varılmıştır Kayıt dışılık giderilmeli mesleki

saygınlık artırılmalı uumlcretlerde birliktelik sağlanmalı meslektaşlar arasında iletişim

ve dayanışma sağlanmalı muumlkellefler meslek kapsamında bilgilendirilmeli

30

muumlkellefler belge duumlzenini ciddiye almalı oda youmlnetimi sorunlara daha fazla ilgi

goumlstermeli mesleğin oumlnemi topluma anlatılmalı mesleki denetimler artırılmalı

TURMOB daha etkin olmalı mesleki seminerler artırılmalı mali tatil yeniden

duumlzenlenmeli ve Temmuz ayında beyanname verilmeyip Ağustos ayı ile

birleştirilmeli şeklinde oumlnerilerde bulunulmuş meslek mensuplarının beklentilerine

değinilmiştir

Oumlzulucan vd 2010 yılında yapmış oldukları ccedilalışmalarında Tuumlrkiye Geneli

SM 395 SMMM 952 YMM 18 anket uygulamıştır Muhasebe mesleğinin sorunları

olarak uumlcret tatminsizliği muumlkellefler ile muhasebeciler arasındaki guumlven problemi

yaşanması muumlkelleflerin muhasebe sistemlerini oumlnemli goumlrmemeleri muumlkelleflerin

oumldenmesi gereken defter tasdik ve muhasebe uumlcretlerini isteksiz ve geccedil oumldemesi

muumlkelleflerin muhasebe konusunda bilgi sahibi olmamaları muumlkelleflerin kanuna

aykırı olan istekleri muumlkelleflerin kayıtlardaki karışıklıkları mevcut mali tatil

suumlresinin yetersiz olması yoğun buumlrokratik işlemler mevzuatın sık sık değişmesi oumlne

suumlruumllmuumlştuumlr Muhasebe meslek mensuplarının beklentileri ise periyodik meslek

eğitimi artırılmalı mevzuat sadeleştirilmeli ve sık sık değiştirilmesi oumlnlenmeli ulusal

ve uluslararası muhasebe standartlarının uyum iccedilinde ve basit anlaşılabilir konuma

getirilmeli maliye ve vergi dairelerinde uzman kişiler istihdam edilmeli mesleği

yapabilme oumlzelliğine sahip olmadan usulsuumlz olarak ifa edenlere youmlnelik denetim ve

muumleyyideler artırılmalı muhasebe meslek mensuplarının sosyal faaliyet ve psikolojik

destek youmlnleri geliştirilmeli vergi daireleri yenilenmeli alınan uumlcretlerin muhasebe

meslek mensupları arasında tek bir fiyat olarak tahsil edilmesi youmlnuumlnde ccedilalışmalar

yapılmalı kayıt dışı ekonomi ile muumlcadele daha etkin hale getirilmeli meslek

odaları daha fazla etkinleştirilmeli mesleğin ifa edildiği ofislerin fiziki şartlara

uygun ve donanımlı olması iccedilin belli standartlar getirilmeli muumlkellef veya kurumlar

ile meslek mensupları arasındaki sorunların ccediloumlzuumlmuumlnde odalar etkin rol oynamalı

meslek mensupları değişiklikleri(mevzuat kitap dergi vb) takip edebilmesi iccedilin

elektronik ortam sağlanması beklentiler arasında goumlsterilir

Biyan 2012 yılında yapmış olduğu ccedilalışmada Tuumlrkiye Geneli 243 SM 2497

SMMMrsquo ye anket uygulanmıştır Muhasebe meslek mensuplarının karşılaştığı

sorunlar haksız rekabetin olması meslek mensuplarının duumlzenli tahsilat

yapamaması mesleğe duyulan saygının yetersizliği odaların haklarını yeterince

31

savunmaması kanuni duumlzenlemelerin anlaşılır olmaması kendi muumllkiyetinde

olmayan işyerlerinde faaliyet goumlsterilmesi kalifiye eleman sorunu mali tatilden

yeterince yararlanılamaması sorunlar arasındadır Ccedilalışmanın sonunda meslek

mensuplarının beklentileri ve taleplerine değinilmiştir Bunlar haksız rekabet

oumlnlenmeli duumlzenli tahsilat sistemi kurulmalı odalar daha aktif hizmet sunmalı

kanuni duumlzenlemeler daha anlaşılır olmalı kalifiye eleman iccedilin ccedilalışmalar

yapılmasıdır

İbrahimoğlu vd 2014 yılında yapmış oldukları ccedilalışmada Burdur İli 69 SM

29 SMMM 1 YMMrsquoye anket uygulamışlardır Ccedilalışmalar sonucunda muhasebe

meslek mensuplarının sorunları arasında goumlsterilen maddeler şunlardır muumlkelleflere

az vergi oumldemesi ccedilıkaran muhasebeci en iyi muhasebeci olarak goumlruumllmesi kanunlarda

sık sık değişiklik yapılması meslek odası tarafından uygulanan uumlcret tarifesinden

daha ucuza defter tutulması meslekte iş yuumlkuumlnuumln fazla olması alınan uumlcretlerin

emeği karşılamaması muumlkelleflerin muhasebe uumlcretlerini oumldeme noktasında isteksiz

davranması aynı zamanda muhasebe belgelerini tam suumlresinde ve eksik olmadan

getirilmeli vergi oumldemeleri muumlkellefler tarafından yapılmalı muumlkellefler sahte evrak

duumlzenlememeli ve kullanmamalı vergi mevzuatı kolay anlaşılabilir hale getirilmeli

resmi kurumlarla olan iş ilişkilerinde karşılaştıkları sorunların ccediloumlzuumlmuumlne odalar

yardımcı olmalı meslek iccedili eğitimin artırılması muumlkelleflerde sorumluluk bilincinin

oluşturulmasına youmlnelik ccedilalışmalar yapılmalı vergi yargısı daha hızlı karar vermeli

kamuoyunda muhasebe mesleğinin itibarını artırmaya youmlnelik ccedilalışmalar yapılması

beklentiler arasındadır

Oumlztuumlrk ve Şimşek 2017 yılında yapmış oldukları ccedilalışmada Erzurum İlinde 10

SM 72 SMMM ile anket yapmış aşağıdaki sorunlar tespit edilmiştir Alınan uumlcretler

karşısında verilen emeğin yetersiz olması yoğunluk nedeniyle oumlzel hayata zaman

ayrılamaması yetişmiş (kalifiye) eleman bulmakta zorlanılması akademik derslerde

ve mesleğe başlamadan oumlnceki eğitimlerde teorik anlatılması pratiğe oumlnem

verilmemesi muumlkelleflerin evraklarını zamanında ulaştırmaması muhasebe

uumlcretlerinin geccedil oumldenmesi yada hiccedil oumldenmemesi muumlkelleflerin muhasebeciye değer

vermemesi devlet dairelerinde meslek mensubuna karşı oumln yargılı davranış tutumu

meslektaşların haksız rekabet goumlstererek daha ucuza defter tutulması ccedilok sayıda

beyannamenin sıklıkla verilmesi mevzuat yoğunluğu yayımlanan kanun

32

metinlerinin accedilık ve net olmaması Ccedilalışmalarında muhasebe meslek mensuplarının

beklenti ve taleplerine de yer verilmiştir Bunlar ihtiyacı karşılayacak uumlcret politikası

getirilmeli mali tatil uygulaması işlevsel hale getirilmeli zamanında tahsil

gerccedilekleşmeli meslek mensuplarına karşı oumln yargı giderilmeli haksız rekabet

oumlnlenmeli beyanname verilme suumlreleri esnek hale getirilmeli şeklinde yer verilmiştir

Muhasebecilerin muumlkelleflerden Maliye Bakanlığırsquondan ve mesleki

teşkilatlardan beklentileri uumlzerinde durulmuş son zamanlarda yaşanan ekonomik

krizlerden etkilenme duumlzeyleri tespit edilmiştir Muhasebe meslek mensuplarının

mesleklerini icra ederken oumlzel hayatlarından fedakarlık yaptıkları bilinmektedir

Meslek mensuplarının ilk talepleri zamanla yarıştıkları ve iş yuumlkuuml fazlalığı olduğu

yapılacak iyileştirmeler ile bu yuumlkuuml azaltmaya youmlnelik ccedilalışmalar yapılması

olmuştur Araştırma sonuccedillarına goumlre muhasebeciler mevzuatta suumlrekli farklılaştığı

ve bu farklılığı izlemekte guumlccedilluumlk ccedilektiklerini yeni meslek mensuplarının

muhasebecilik uumlcretlerini duumlşuumlrduumlğuuml iş yuumlkuumlnuumln ccedilok olduğu gibi ekonomik

karşılığının da yetersiz olduğunu muumlkelleflerden talep ettikleri doumlkuumlmlerin suumlresinde

kendilerine ulaşmadığı vb yaşanan sıkıntılardandır (Deran vd 2016 15)

Yapılan bu ccedilalışmalar sonucunda ortaya ccedilıkan muhasebe meslek

mensuplarının ortak sorun ve beklentilerini tek bir tabloda oumlzetlemek gerekirse

Tablo 11 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorunları Ve Beklentileri Sorunları Beklentileri

Suumlrekli Kanunlarda Yapılan Değişiklikler

Muhasebe Uumlcretinin Aylık Olarak Oumldenmesi

Ucuz Defter Tutulması Muumlkelleflerin Belgelerini Zamanında Getirmesi

İş Yuumlkuuml Fazlalığı Vergi Oumldemelerini Muumlkelleflerin Kendilerinin Yapması

Muumlkellef İle Bilgi Ve Belge Akışı Sorunu

Mali Konularda Muhasebecilerle Bağlantılı Olunması

Suumlre Uzatımlarının Son Guumlnde Yapılması

Haksız Rekabete Ccediloumlzuumlm Bulunması

Kamu Kurumlarındaki Memurlarla Yaşanan Problemler

Meslek İccedili Eğitimin Arttırılması

Nitelikli Ara Elaman Bulmada Sıkıntı Yaşandığı Sorunlar

Meslek İccedili Denetim Arttırılması

Muumlkelleflerin Kanuna Aykırı Olan İstekleri

Odalar Daha Aktif Hizmet Sunmalı

33

İKİNCİ BOumlLUumlM

ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARI (UMS)

ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI

(UFRS) TUumlRKİYE MUHASEBESTANDARTLARI (TMS)

TUumlRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI (TFRS)

21 UFRS Hakkında Genel Bilgiler

Duumlnyada pek ccedilok uumllkelere bakıldığında iki farklı muhasebe standardı

uyguladıkları goumlruumllmektedir

Bunlardan ilkinin Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) seti

olduğu soumlylenebilir Finansal Raporlamada kayıtların biccediliminden ziyade iccedileriğin

oumlnemsenerek ilke odaklı olarak uygulanmıştır İkincisi ABD Genel Kabul Goumlrmuumlş

Muhasebe İlkeleri Standart Setidir Gelişmiş veya gelişmekte olan uumllkelerde

uygulanan bu setin oumlzelliği her tuumlrluuml işlem ve faaliyetleri iccedilerisine alarak kural bazlı

olmasıdır (Can 2016 65)

Muhasebe sisteminden elde edilen bilgiler işletme ccedilıkar grupları ve sermaye

piyasası aktoumlrleri accedilısından aynı bilgiyi sağlamalıdır Şirketlerin aynı faaliyetleri aynı

biccedilimde izah edilmeli elde edilen veriler tam guumlvenilir oumlzuumln oumlnceliğine uygun ve

kıyaslanabilir olmalıdır Bunu sağlamak ancak belirli standartlara uygun muhasebe

kayıtlarının oluşturulması ve finansal tabloların hazırlanması ve işletme ccedilıkar

gruplarına ve sermaye piyasasındaki yatırımcılara aktarılmasıyla muumlmkuumlnduumlr

Sermaye piyasasındaki yatırımcılara bilgi verilmesi ldquomuhasebe standartlarınınrdquo

hazırlanması ve hayata geccedilirilmesiyle sağlanacaktır (Uumlstuumlndağ 2000 31)

Muhasebe standartlarının benimsenmesi ve uygulanmasıyla globalleşen

duumlnyada mali bilgilerin guumlvenilirliğini artırmıştır Uluslararası muhasebe

standartlarının sadece oluşturulması yeterli değildir Bu uumllkelerinde kendi ulusal

muhasebe standartlarını uluslararası muhasebe standartlarına uyumlu hale getirmesi

gerekir (Bostancı 2002 72)

1973-2001 yılları arasında standartlar Uluslararası Muhasebe Standartları

Komitesi (IASC-International Accounting StandardsComitee) tarafından

34

hazırlanmaktaydı Uluslararası Muhasebe Standartları (IAS-International Accountng

Standards) adı ile yayınlanmaktaydı 2001 yılında IASC Uluslararası Muhasebe

Standartları Kurulu (IASBndashInternational Accounting Standards Board) şeklinde

değişti ve standartlar Uluslararası Standart adını alarak yayınlanmaya başlamıştır

(Hasanov 2018 50)

UFRS uumllkelere ait standartların aksine kurallar olmadan ilkeler uumlzerine

kurulmuştur Duumlnyaya bakıldığında bu ilkelere goumlre hazırlanan finansal tablolar

şeffaflığı arttırdığı iccedilin başka bir deyişle guumlven ortamı yarattığı iccedilin ilgi goumlrmektedir

Bundan dolayı uluslararası piyasada iş yapmayı hedefleyen kurum veya kuruluşlar

finansal raporlarını bu bağlamda hazırlaması gerektiğinin farkındadırlar

UFRSrsquoye goumlre raporlama yapan kurum ve kuruluşlar finansal durum tablosu

(bilanccedilo) kapsamlı gelir tablosu (gelir tablosu) oumlz kaynak değişim tablosu nakit

akış tablosu ve dipnotları hazırlamak zorundadırlar (Atmaca ve Ccedilelenk 2011 110)

UFRSrsquoye goumlre raporlama yapacak işletmeler iccedilin kavramsal ccedilerccedilevede bilgi

kullanıcıları temel ve ikincil bilgi kullanıcısı olarak ayrılmıştır Temel bilgi

kullanıcıları işletmeye yatırım ve işletmeye borccedil verenler olarak nitelendirilmiştir

Eğer bu iki kesimin bilgi ihtiyacı sayılan raporlarla karşılanabiliyorsa diğer

kesimlerin de bilgi ihtiyacının karşılanacağı beklenmektedir

Finansal Raporlama Standartları (IFRS-International Financial Reporting)

Finansal tablo ve raporlar kullanıcılarına isabetli karar alma suumlreci iccedilin faydalandığı

goumlstergelerdir Kullanıcılarına ihtiyacı olan bilgiyi sunabilmek iccedilin duumlzenli

muhasebe uygulamaları iccedilin gereklidir (Hasanov 2018 69)

211 Muhasebe Standartlarının Tanımı

Muhasebe standartları gerek muhasebe kayıtlarında gerekse finansal tablo

raporlarında işletmeler arasındaki uygulamadan kaynaklanan farklılıkları asgari

duumlzeye indiren duumlzenlemelerdir (Şenol 2005 2)

Muhasebe standartları ilgililerinin ihtiyaccedil duyduğu işletme sonuccedillarını doğru

tarafsız tam kıyaslanabilir guumlvenilir ve anlaşılabilir olarak yansıtan mali tabloların

hazırlanmasında uyulması gereken kurallar buumltuumlnuumlduumlr (Bostancı 2002 72)

35

Uluslararası Muhasebe Standartları mali bilginin finansal tablo kullanıcılarına

aktarılmasında ccedilok sayıda seccedilenek sunan uluslararası raporlamaya imkan sağlayan

işletmelere karar alma suumlreccedillerinde en uygun planlama ve programı seccedilme imkanı

sunan ilke ve kurallar buumltuumlnuumlduumlr Diğer bir ifadeyle uluslararası muhasebe standardı

ccedilok uluslu şirketlerin yıl sonu mali tablolarının hazırlanmasında doumlnem sonu

değerleme işlemlerinde bir birlik sağlamak amacıyla oluşturulan uygulanan

standartlardır (Atmaca ve Ccedilelenk 2011 114)

UFRS kuumlresel bazda karşılaştırma ve değerlendirme yapmaya imkan veren

en doğru ve guumlvenilir verinin elde edilmesi iccedilin oluşturulan ilke ve kurallar

buumltuumlnuumlduumlr (İbiş ve Oumlzkan 2006 27)

Uluslararası muhasebe standartları farklı uumllkelerdeki şirketlerin birbirlerine

ait olan mali tablolarını kıyaslayabilmesine ve değerlendirme yapmasına imlan

sağlayan duumlzenlemeler olarak tanımlanmıştır Uluslararası muhasebe standartları

mali tabloların hazırlanmasında ve sunumunda emredici kurallardan ziyade ilkeler

ve kurallarla youmlnlendirmeler yapmaktadır (Kahraman 2016 27)

212 Muhasebe Standartlarını Gerektiren Gelişmeler

Uluslararası duumlzeyde muhasebe standartları ilk kez 1959 yılında Jacob

Kraayenhof tarafından yayımlanan bir makalede ifade edilmiştir Bu sahada dikkat

ccedileken ikinci adım ise ABD Birleşik Krallık ve Kanada kendi aralarındaki muhasebe

işlemlerinden kaynaklanan ve birbirinden ayrılan noktaları ortadan kaldırmak uumlzere

1966 yılında Uluslararası Muhasebeciler Ccedilalışma Grubursquonun kurulmasıdır (Bayazıtlı

vd 2015 4)

Kuumlreselleşen duumlnyada ekonominin sınır oumltesi boyutlara ulaşmasıyla uumllke

ekonomileri birbirine bağlamıştır Mali tabloların duumlzenlenmesinde ve

raporlanmasında tek bir muhasebe dilini kullanmak zorunlu hale gelmiştir (Kocamaz

2012 106) Bu sebeple mali tablolarda ki verilerin doğru anlaşılır tarafsız

kıyaslanabilir eksiksiz olması iccedilin tuumlm duumlnya tarafından uygulanan ve kabul edilen

muhasebe standart ve ilkelerin uygulanması ihtiyacını doğurmuş ve muhasebe de

ldquoortak bir muhasebe dilirdquo oluşturulmasını guumlndeme getirmiştir (Akdoğan 2007 101)

36

Etkisi kuumlresel ccedilapta hissedilen bazı koumltuuml tecruumlbeler de standardize edilmiş

finansal raporlama sistemine olan ihtiyacın doğmasında oumlnemli bir etken olmuştur

Oumlrnek verecek olursak 1997ndash1998 yılları arasında Asya uumllkelerini etkileyen buhran

ve 2000 2001 ve 2002rsquode Amerikarsquoda oumlnemli halka accedilık şirketlerden Enron World

Com Arthur Andersen Adelphi Communications gibi prestijli şirketlerdeki mali

raporlamada yapılan usulsuumlzluumlkler yatırımcıların sermaye piyasalarına olan

guumlvenlerini kaybolmasına sebep olmuştur Mali tabloların raporlanması iccedilin yuumlksek

kalitede ve tam bir set olarak uluslararası muhasebe standartlarına olan gereksinimi

artırmıştır Muhasebe uygulamasındaki farklılıklar uumllkelerin bulundukları boumllgedeki

ekonomik siyasal ve sosyal ilişkilerden de kaynaklanabilmektedir Finansal tablolar

duumlzenlenirken ve kullanıcılar tarafında yorumlanırken ccedileşitli farklılıklara aynı

zamanda bu farklılıktan kaynaklanan yanlış anlaşılmalara sebep olmaktadır

Muhasebe uygulamalarında teknik kavramsal ve kuumlltuumlrel farklılıklar bu durumun

temel nedenidir (Uumllkuuml 2008 56)

Avrupa Komisyonursquonun 2002 yılında UMSUFRSrsquo lere uygun finansal

tabloların hazırlanmasında Avrupa Birliği iccedilerisindeki halka accedilık şirketlere uyma

zorunluluğu getirmiştir UMSUFRSrsquoye ihtiyaccedil duyulmasının nedenlerini şoumlyle

oumlzetlenebilir (Hatipoğlu 2009 19)

bull Uluslararası finansal piyasaların gelişmesi

bull Uluslararası firmaların var olması

bull Sermaye piyasalarının gelişmesi

bull Kuumlreselleşme olgusunun gereği

bull İşletmelerin duumlnyaya accedilılabilmelerinin gereği

bull Muhasebe uygulamaları ve bağımsız denetim esnasında fark edilen

usulsuumlzluumlklerin tespit edilmesi

bull Ccedilok uluslu şirketlerin her uumllke uygulamasının farklı olması sebebi ile

karşılaştıkları sorunların giderilmesi iccedilin

bull Finansal piyasalarda fon sağlamak iccedilin ortak bir muhasebe dilinin

kullanılması gereği

37

bull Doğru tam oumlzuumln oumlnceliğine uygun accedilık ve kıyaslanabilir mali tabloların

hazırlanması gereğidir

UMSUFRSrsquodan istenen yararların elde edilmesi muhasebe standartlarına

uygun duumlzenlenmiş mali tabloların doğru bir biccedilimde uygulanmasına bağlıdır

Dolayısıyla standartları uygularken ortaya ccedilıkan problemler goumlz oumlnuumlnde

bulundurulduğunda bu problemlerin hem raporların duumlzenlenmesinde hem de

raporların kullanılmasıyla ilgili olduğu anlaşılmaktadır Muhasebe standartlarının

aslında muhasebe kayıtlarına ait olmadığını doğrudan raporlamayla ilgili olduğu

ifade edilebilir Finansal raporların kapsamını ve biccedilimini temelde raporlamadaki

standartlaşma değiştirmişti Son zamanlara değin ldquomuhasebe standartlarırdquo olarak

duumlzenlenen bu standartlar artık ldquofinansal raporlama standartlarırdquo ismiyle

yayımlanıyor olması temelde finansal raporlamaya vurgu yapmanın bir goumlstergesidir

(Oumlzkan ve Acar 2010 53)

Duumlnya genelinde devletler muhasebe sistemlerinde meydana gelen

ccedileşitlilikleri ortadan kaldırmak iccedilin muhasebede standartlaşma ccedilalışmaları

yapmaktadırlar Farklı uumllkelerde uygulanan muhasebe standartlarındaki farklılık

bull Elde edilen finansal sonuccedilların kıyaslanmasını zorlaştırmakta

bull Sermaye piyasalarında fon toplama suumlrecine mani oluşturmakta

bull Uluslararası şirketlerin mal alıp satarken sıkıntı yaşamasına sebep

olmaktadır

Yukarıda belirtilen olumsuzlukların giderilmesi ulusal muhasebe

standartlarının birbiriyle uyumlu hale getirilmesi duumlnya genelinde ortak muhasebe

standartlarının uygulanması gerekliliğini ortaya koymaktadır (Oumlzkan ve Acar 2010

58)

Finansal bilgi kullanıcıları iccedilin hazırlanan raporların gerccedilek guumlvenilir ve

kıyaslanabilir bilgi uumlretmesi aynı oumlzellikteki olayları aynı şekilde değerlendirilmesi

en oumlnemli hedeftir Bunun gerccedilekleşebilmesi iccedilin duumlnyada buumltuumln kullanıcılar

tarafından anlaşılabilecek şekilde mali tablo ve finansal raporların hazırlanması

gerekmektedir

38

Finansal bilgilerin raporlanması dışında standartlar aynı zamanda ait olduğu

uumllkelerin birbirileri arasında sistematik olarak uyumlaştırmayı sağlamayı

amaccedillamaktır Bulundukları uumllke sınırları dışında yatırım yapan bazı şirketler farklı

olan ve bazı durumları ccedilelişen ulusal standartlar karşısında zorlandıkları

goumlruumllmektedir

213 Muhasebe Standartlarırsquonın Amaccedilları

Kuumlreselleşen duumlnya ile birlikte şirketler finansal kaynak gereksinimlerini

uluslararası yatırımcılardan karşılamak istemeleri finansal tabloları uluslararası

duumlzeyde kıyaslama isteği ve şirketlerin ccedilok uluslu şirketler olmak istemesi gibi

sonuccedilları guumln yuumlzuumlne ccedilıkarmıştır Bu nedenle şirketler finansal bilgi ihtiyaccedillarını

karşılamak iccedilin yeterli tam doğru guumlvenilir finansal tablolara ihtiyacı gittikccedile oumlnem

kazanmıştır Fakat her uumllkenin ulusal muhasebe prensipleri ve muhasebe

politikalarının diğerlerinden farklı olması yasal proseduumlrlerinin farklı olması sonucu

uluslararası seviyede mali tabloların duumlzenlenmesini zorunlu hale getirmiş buumltuumln bu

sonuccedillar uluslararası muhasebe standartlarına uygun muhasebe ve denetim

uygulamalarına geccedililmesinin oumlnemini arttırmıştır (Usta2007 15)

Finansal tablolar hazırlandığı zaman UFRSrsquoyi dikkate almamak nitelik ve

nicelik bakımından yetersizlik sebebiyle yanlış değerlendirmelere ve kararlara yol

accedilabilir (Şensoy 2013 7)

Uluslararası ticaret yapan işletmelerin kıyaslanması hem de finansal

tabloların karşılaştırılması ancak ortak bir dil kullanılarak sağlanmış olur

Muhasebe standartlarının oluşturulma amaccedillarını aşağıdaki gibi sıralamak

muumlmkuumlnduumlr

bull Uygulamadaki farklılıklara son vermek muhasebe uygulamalarında

tekduumlzeni oluşturmak

bull Mali tabloların herkes tarafından anlaşılacak şekilde accedilık uygun

anlaşılabilir taraf olmaksızın ve kıyaslanabilir olmasını sağlamak

bull İşletmeyle ilgili kişi ve kurumların doğru değerlendirme yaparak doğru

kararlar vermesini sağlamak

39

bull Uluslararası piyasalarda ortak dil kullanarak bilgi uumlretimi ve uumlretilen

bilgiyi sunulması esnasında kolaylık sağlamak

bull Ccedilok uluslu işletmelerin tek bir standarda goumlre işlem yapmasını sağlayarak

farklılıktan dolayı ccedilıkabilecek sorunların oumlnuumlne geccedilmektedir

Kaydetme ve sınıflandırma gibi ccedileşitli muhasebe faaliyetlerinin anlaşılması

ve yorumlanmasını kolaylaştırmak iccedilin uluslararası standartlaşmaya ihtiyaccedil

duyulmaktadır (Usta 2007 15)

214 Muhasebe Standartlarının Fayda Ve Sakıncaları

Kuumlresel her alanda kullanılabilecek finansal raporlama standartları setinin

oluşturulmasının sağladığı faydalar şoumlyledir

bull Farklı muhasebe uygulamalarını kullanan şirketler arasında ek maliyet

oluşacağından bu durum standartlarla ortadan kaldırılacaktır

bull Yurtdışı ortakları şirketlerin ortak finansal tablolarını duumlzeltmeye gerek

kalmayacak

bull Artan yuumlksek faiz maliyetleri yatırımcılar ve borccedil verenler accedilısından risk

oluşturduğundan bu riski ortadan kaldıracaktır

bull Uluslararası işlem yapan şirketler fon toplamak veya borccedillanma yapmak

istediklerinde finansal tablolarını ilgili uumllkenin anlayabileceği şekilde

duumlzenlemesi yani ilgili uumllke uygulamasına doumlnuumlşme zorunluluğu da

ortadan kalkacaktır

bull Ekonomik alanda yapılacak işbirliklerinin oumlnuumlndeki bir takım engeller

engel ortadan kalkmış olacaktır

Yukarıda belirtilen faydalar dışında uluslararası muhasebe standartlarının

olumsuz yanları da bulunmaktadır

Uluslararası muhasebe standartlarının uygulanmasıyla duumlnyada tek tip

muhasebe standartlarının oluşturulması amaccedillanmaktadır Muhasebe standartlarının

tek duumlze olması bazı bilim adamları tarafından olumsuz karşılanmaktadır Tek

duumlzenin olumsuz yanı muhasebenin sert otoriteye dayanarak gelişemeyeceği eğer

tek bir otorite tarafından belirlenirse ccedilok sayıda standart oluşturulması gerektiği

40

goumlsterilmektedir Buna alternatif ise standartların birkaccedil standart geliştiricisi

tarafından sunulması ve bunlardan en uygun olanının ise işletmeler tarafından

seccedililmesidir Başka bir eleştiri standartların yaptırım guumlcuumlnuumln olmaması ve sadece

yol goumlsterici mahiyette olmasıdır (Hikmet 2001 71)

Standartların hayata geccedilirilmesini guumlccedilleştiren vergi muhasebesi anlayışını

kabul eden uumllkelerde muhasebe standartları vergi duumlzenlemeleri iccedilinde yer

almamıştır Bu nedenle uygulamada bir mecburiyet olmadığından standartların

hayata geccedilirilmesi guumlccedilleşmiştir (Guumlcenme 2003 27)

Eleştirilere rağmen muhasebe standartları devletler ve işletmeler tarafından

olumlu karşılanmakta ve uygulanmaktadır

22 Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının Ortaya Ccedilıkışı

Kuumlreselleşen duumlnyada sadece ulusal standartlara goumlre muhasebe ve raporlama

sisteminin yetersiz kaldığı duumlşuumlnuumllmektedir (Nuriyev2009 36)

1959 yılında ilk defa Buumlyuumlk Avrupa Serbest Muhasebeciler kurumunun

uumlyelerinden Jacob Kraayenhof Uluslararası Muhasebe Standartlarının ccedilalışmalarına

başlanması gerektiğini ileri suumlrmuumlştuumlr Avrupa Birliğine muhasebe sistemleriyle ilgili

bilgi vermek iccedilin ise 1961 yılında Groupedrsquo Etudes kurulmuştur Kanada İngiltere

ve ABDrsquonin profesyonel enstituumlleri tarafından 1966 yılında Muhasebeciler

Uluslararası Eğitim Grubu (AISG-Accountants International Study Group)

oluşturulmuştur Adı geccedilen kuruluşlarla birlikte muhasebeyle ilgili ilk uluslararası

kuruluşlar yapılandırılmaya başlanmıştır (Nuriyev2009 36)

20yuumlzyılın sonunda Uzak Doğu Asya Latin Amerika ve ABD ve Avrupa

Birliğirsquonde başlayan ekonomik durgunluk kısa suumlrede gelişmekte olan ekonomileri

de etkilemiş ve finansal oumllccediluumlm muhasebe alanında karşılaştırıla bilirlik ve gerccedilek

durumun yansıtıla bilirliği uluslararası faaliyet goumlsteren işletmelerin en oumlnemli ortak

ihtiyacı haline gelmiştir (Başaran 2008 156)

Yakınsamanın gerccedilekleşmesi halinde Amerikan sermaye piyasalarında

menkul kıymetleri işlem goumlren Avrupa Birliği uumllkelerindeki şirketler finansal

raporların Amerikan Muhasebe Standartları accedilısından yeniden duumlzenlemek

mecburiyetinde kalmayacak bununla birlikte işletmenin sermaye piyasası borsasına

41

girişindeki zorluklar ve maliyetler azalacaktır Enron ve benzeri skandallar ile

birlikte UFRSrsquonin finansal piyasaların gerccedilek guumlvenilir ve doğru işlemesi accedilısından

ne derece oumlnemli olduğu daha iyi anlaşılmıştır (Yalkın 2003 45)

23 UFRSrsquonin Belirlenmesinde Etkisi Olan Kuruluşlar

Uluslararası muhasebe ve finansal raporlama standartları ile ilgili alanda

duumlnyada birccedilok kurum veya kuruluş faaliyet goumlstermektedir UFRS ile ilgili

ccedilalışmalar yapan muhasebe ve finansal raporlama standartlarının oluşturulması

duumlzenlenmesi ve onların kullanımına yardımcı olan bazı oumlrguumltler

bull Uluslararası Muhasebe Standartları Kurumu

bull Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu

bull Menkul Kıymetler Borsaları Uluslararası Oumlrguumltuuml

bull Avrupa Birliği

bull Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulursquodur

bull Basel Kurulu

bull Birleşmiş Milletler

bull Ekonomik İş Birliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml

bull Duumlnya Bankası ve Uluslararası Para Fonu

231 Uluslararası Muhasebe Standartları Kurumu

1960rsquolı yıllarda Uluslararası Muhasebe Standartlarırsquonın duumlzenlenmesi

hususunda ilk muumlzakereler başlanmıştır Burumun bir oumlrguumlt aracılığıyla

gerccedilekleştirilmesi adına yapılan ilk adım Sydneyrsquode Ekim 1972rsquode 10 Duumlnya

Muhasebe Kongresinde goumlruumlşuumllmuumlştuumlr (Başpınar2005 53) Goumlruumlşme sonucunda elde

edilen somut verilere goumlre İngiltere Galler ve ABD tarafından Muhasebecilerin

Uluslararası Ccedilalışma Grubu (AISG) kurulmuştur Bu tavsiye uzun suumlrmeden

1973rsquode gerccedilekleşmiş Kanada Fransa Avustralya Almanya İngiltere Japonya

İrlanda Meksika ve ABDrsquodeki uzmanlaşmış muhasebe oumlrguumltlerinin yaptığı bir

anlaşmayla Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (IASC) kurulmuştur (Bekccedili

ve Oumlzdemir 2006 145)

42

IASCrsquonin Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarırsquona

youmlnelik faaliyetleri Uluslararası Sermaye Piyasaları Komisyonları Oumlrguumltuuml (IOSCO)

Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml (OECD) Duumlnya Bankası Birleşmiş

Milletler ve Avrupa Birliği gibi oumlrguumltler tarafından desteklenmekte uyumlaştırma

faaliyetleri devam etmektedir Tuumlrkiyersquode bu komiteye destek veren kuruluşlar

olarak IASCrsquoye 1974 yılında uumlye olan Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği

(TMUD) ve 1994rsquote uumlye olan Tuumlrkiye Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler ve

Yeminli Mali Muumlşavirler Odaları Birliği ve (TUumlRMOB) goumlsterilebilir (Cavlak 2015

81)

Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesirsquonin kuruluş amacı denetlenmiş

finansal tabloların hazırlanmasında uygulanacak muhasebe standartlarını kamu

yararına uygun olarak duumlzenlemek ve bu standartların buumltuumln uumllkelerce kabul

edilmesini ve uygulanmasını sağlamaktır (Savun 2014 8) Uluslararası muhasebe

Standartları Komitesi her uumllkenin muhasebe standardı oluşturucusu ile ccedilalışmalar

yaparak duumlnya ccedilapında muhasebe standartlarını birbiriyle uyumlu hale getirmeyi

amaccedillamaktaydı (Parlakkaya 2004 123)

Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesirsquonin (IASC) diğer amaccedilları ise

mali tabloların duumlzenlenmesinde ve sunumunda esas alınacak standartları daha iyi

duruma getirmek geliştirilen standartları yayımlamak bu standartlarında duumlnyada

benimsenmesini sağlamaktır Aynı zamanda duumlzenlemeleri geliştirerek uluslararası

uyumu sağlamak hususunda ccedilalışma yapmaktır (Uumlstuumlndağ 2000 46)

Komitenin kuruluş yasasındaki anlaşmaya goumlre uumlyeler aşağıdaki

yuumlkuumlmluumlluumlkleri uumlstlenme konusunda anlaşmışlardır

bull Komitenin ccedilıkardığı standartları desteklemek

bull Yayımlanan bu standartlara hazırlanan mali tabloların uygun olmasını

sağlamak eğer uyumsuzluk olması durumunda uyumsuzluğun derecesini

mali tablolarda belirtilmesi sağlamak uluslararası muhasebe standartlarına

uyulması hususunda menkul kıymet borsa goumlrevlilerini inandırmak

bull İnceleme sırasında mali tabloların standartlara goumlre hazırlanıp

hazırlanmadığı konusunda denetccedilileri bu hususta kesin yargıya varmalarını

sağlamak

43

bull Uluslararası muhasebe standartlarına mali tablolarda uyulmadığı hallerde

mali tablolarda accedilıklanmaması durumunda denetccedililerin bunu raporlarında

belirtmelerini sağlamak (Akguumln 2007 86)

2001 yılına kadar IASC tarafından standartlar Uluslararası Muhasebe

Standartları (IAS-International Accountng Standards) adı ile yayınlamaktaydı 2001

yılında IASC yerini Uluslararası Muhasebe Standartları Kuruluna (IASBndash

International Accounting Standards Board) bırakmış ve standartlar Uluslararası

Finansal Raporlama Standartları (IFRS-International Financial Reporting Standards )

adı ile yayınlanmaya başlamıştır

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu duumlnya genelinde muhasebe

standartlarını birbirine yakınlaştırmayı temel amaccedil edindiği iccedilin ulusal muhasebe

standardı belirleyicileri ile birlikte ccedilalışmalar yapmıştır IASBrsquoın finansal raporlama

ve muhasebe standartlarının kullanıcıları tarafından oumlnemli derecede ilgi goumlrmesini

kurulun hazırladığı standartların duumlnyada birccedilok yerde uygulanabilecek şekilde basit

ve anlaşılabilir olduğu ile accedilıklayabiliriz (Akdoğan 2006 56)

232 Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu

Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC-International Federation of

Accountants) 1977rsquode kurulmuştur Muhasebede etik eğitim problemleri ve aynı

zamanda denetimle ilgili konularla ilgilenmektedir Federasyonda bulunan bireyler

120 uumllkeden 160 uumlyesi ile 25 milyon bireyi temsil etmektedirler IFAC kamuya

yarar sağlayacak profesyonel ve nitelikli standartlar geliştirmeyi ulusal ve

uluslararası standartlar arasında yakınsamayı amaccedillamaktadır Yerel muhasebe

oumlrguumltleri huumlkuumlmetler standart koyucu kurumlar ve duumlzenleyici kurumlarla disiplinli

ccedilalışmalar yaparak sorumluluk aldığı bu gibi vazifelerde başarı olmalarına olanak

sağlar Uumlyeler arasında ortak goumlrev dağılımı ilerleterek global bir mali mimari

yaratmayı hedeflemektedir (Karapınar 2013 142)

IFACrsquoın doumlrt oumlnemli standart kurulu vardır (Nuriyev2009 47)

bull Uluslararası Muhasebe Eğitimi Standartları Kurulu

bull Uluslararası Denetim ve Sigorta Standartları Kurulu

bull Uluslararası Muhasebeciler Etik Standartları Kurulu

44

bull Uluslararası Kamu Sektoumlruuml Muhasebe Standartları Kurulu

233 Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Oumlrguumltuuml

Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Oumlrguumltuuml (IOSCO) 1983 yılında

kurulmasının amacı halka sunulan işlemlerini ve uluslararası sermaye piyasalarının

ccedilalışmalarını arttırmaktır (Alpay 201420) IOSCO global standart oluşturucu olarak

duumlnyada benimsenmiş bir kuruluştur (Ccedilelik 2013 30) ABDrsquodeki Sermaye Piyasaları

Komisyonu İngilterersquodeki Finansal Kurumlar Otoritesi Tuumlrkiyersquodeki Sermaye

Piyasası Kurulu ve 177 uumlyeden oluşan IOSCO uumllkelerin menkul kıymet hazırlama

kurumlarının uluslararası temsilcisidir (Şahin 2010 11)

1983 yılında kurulan Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Oumlrguumltuuml

(IOSCO-International Organization of Securities Commisions) menkul kıymet

sektoumlruuml iccedilin global bir standart tayin edici olarak kabul edilir (Ccedilelik 2013 30)

Kuumlreselleşen sermaye piyasalarının etkisiyle 1990rsquolı yıllarda menkul kıymet

işlemleri uluslararası boyut kazanmış menkul kıymet ihraccedilccedilıları birccedilok uumllkede

menkul kıymet alım satımı yapmaktadır Birden fazla borsaya kote olmuş

işletmelerin sayısı gitgide artmaktadır IOSCO uluslararası muhasebe standartlarının

oluşturulmasında elliye yakın uumllkenin sermaye piyasalarındaki standart oluşturucu

kurumlar aracılığıyla duumlnyada etkin bir kurum olmuştur (Uumlstuumlndağ 2000 51-52)

IOSCO uumlyeleri arasında kaliteli bilgi akışı sağlamak sermaye

piyasalarındaki duumlzenleyicidenetleyici otoritelerin ilgi alanları kapsamında

eşguumlduumlm sağlamak sermaye piyasalarının resmi yapısına ait ortak uluslararası

standartlar duumlzenlemek amacıyla oluşturulan kurumdur (İbiş ve Akarccedilay 2003 2)

IOSCO ulusal muhasebe standartları komiteleri dışında kalan standart

duumlzenleme suumlreci iccedilerisinde youmlnettiği tartışmalar neticesinde elde ettiği tesir etmesi

accedilısından ccedilok ayrı bir pozisyona sahiptir (Uysal 2006 93)

IOSCO en oumlnemli ccedilalışmalarını uumlccedil komite (Teknik Komite Yuumlruumltme

Komitesi ve Gelişmekte Olan Piyasalar Komitesi) aracılığıyla yuumlruumltmektedir

Gelişmekte Olan Piyasalar Komitesirsquonin amacı gelişen piyasaların etkinliğini

artırmak iccedilin ilkeler oluşturmak ve bilgi akışını sağlamaktır IOSCOrsquonun ana

duumlzenleyici komitesi olan Yuumlruumltme Komitesine bağlı iki profesyonel kuruldan

45

oluşur Duumlnyarsquonın en hacimli ve gelişmiş uluslararası niteliğe sahip piyasalarını

duumlzenleyen 15 duumlzenleyici kurum olan Teknik Komitersquodir(Technical Committee) Bu

Kurul uluslararası menkul kıymetler ve vadeli işlemlere doumlnuumlk youmlnetmeliklere ait

oumlnemli konularda ve bu konulara ait uygulamalara doumlnuumlk verilecek tepkilerin

incelenmesini amaccedillamaktadır Bu kapsamda Kurul duumlnyadaki sermaye

piyasalarında uygulama esnasında sık karşılaşılan problemler ve gereksinimleri takip

ederek bu hususlarda raporlar hazırlamakta ve standart duumlzenleyici kurumlarca takip

edilecek prensipler geliştirmektir Yuumlruumltme Komitesirsquonin amacı Kurulun amaccedillarını

yerine getirilmesi iccedilin gerekli duumlzenlemeler yaparak başkanlar komitesinin

programına alır icra organıdır (Hatipoğlu 2009 49)

1993rsquote yerel ve kuumlresel bazda menkul kıymet alım satımında işletmelerin

mali tablolarının hazırlanmasında uyulacak kuralları goumlsteren muhasebe

standartlarının tespit edildiği bir liste uumlzerinde IOSCO ile IASB fikir birliğine

varmıştır 1993 senesindeki anlaşmadan sonra taraflar arasında gerccedilekleştirilen

goumlruumlşmeler neticesinde 1995 senesinde uluslararası menkul kıymet alım satımında

temel alınan muhasebe standartlarının belirlenmesine youmlnelik anlaştıkları goumlruumlluumlr

(Dalkılıccedil 2008 29)

IASB tarafından uluslararası menkul kıymet alım satım işlemlerinde uyulması

gereken muhasebe standartlarının tamamını IOSCO Mayıs 2000rsquode tarihinde

onaylamıştır IOSCO uumlye uumllkelerin uluslararası muhasebe standartlarını uygulaması

iccedilin 2005 yılında tavsiye kararı aldı UFRS kıyaslanabilir ulusal ve uluslararası

finansal raporlamanın yapılabilmesi iccedilin asıl dayanak olmuştur IFRSrsquoyi gittikccedile

oumlnemli kılan ve uluslararası muhasebe seti olarak uygulanmasının en oumlnemli

nedenlerinden biri de IOSCO uluslararası boyutlarda kote edilen halka accedilık

ccedilokuluslu şirketlerin IFRSrsquoyi kullanmalarına youmlnelik verdiği tavsiyelerdir (Ccedilelik

2013 31)

234 Avrupa Birliği

Avrupa Birliği tarafından uumlyeliğe sahip uumllkelerde muhasebe ve denetimle

ilgili konularda ortak uygulamalar iccedilin ldquoDirektiflerYoumlnergelerrdquo başlığı altında

değişiklikler hazırlanmıştır Bu değişikliklerin uygulamaya konulmasını uumlye

46

uumllkelerin kendilerine verilen belirli bir zaman sonunda gerccedilekleştirmesi

gerekmektedir

AB Komisyonursquonun 1995rsquote yayımlamış olduğu bir belge ile ABrsquonin

direktiflerinin yetersiz olduğu fikri resmi olarak onaylanmıştır Bu raporda doumlrt ve

yedinci youmlnergelerin uumlye uumllkelerdeki değişik muhasebe geleneklerinin korunmasına

izin verdiği fakat aynı zamanda karşılaştırılabilir finansal raporlar hazırlanması

konusunda oumlnemli katkılarının olduğu belirtilmiştir Ancak aynı raporda AB

şirketleri iccedilin en acil konunun bu şirketlerin youmlnergelere dayanan ulusal yasalarına

goumlre hazırlanmış oldukları finansal raporların uluslararası sermaye piyasalarında

kabul goumlrmemesi olduğu belirtilmektedir Diğer oumlnemli problem ise youmlnergelerin pek

ccedilok seccedileneği barındırmakta olması ve yuumlruumlrluumlğe girdikleri tarihten sonra ortaya ccedilıkan

veya oumlnemi artan bir dizi konusunu iccedilermemesi oumlnemli bir sorundur (Sakin 2003

16)

Bu nedenle AB 1995rsquote muhasebe duumlzenlemeleri konusunda bir tebliğ

yayımlayarak beş ccediloumlzuumlm sunmuştur Bunlar

1Ccedilok uluslu Avrupa firmalarını Muhasebe Direktiflerine dacirchil etmemek ve

bu firmaları muhasebe standartları konusunda zorunlu tutmamak

2 Varolan Muhasebe Direktiflerini revize etmek

3 Avrupa Muhasebe Standartları Kurulursquonu kurmak

4 Muhasebe Standartlarını tanıma konusunda Amerika ile ahit imzalamak

5 Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulursquona uumlye olmak (Dalkılıccedil 2008

31)

Avrupa Komisyonu 2000 yılında halka arz edilen işletmeleri 2005rsquote ise

uluslararası piyasada işlem goumlren ve borsaya kote olmuş şirketleri ki buna bankalar

ve sigorta firmaları dahil konsolide finansal tablolarını UFRSrsquona uygun

duumlzenlenmesini zorunlu kılmıştır Avrupa Parlamentosu bu uygulamayı Mart

2002rsquode onamıştır ve Eyluumll 2002 yılında uygulamayı yayımlamıştır ABrsquone bağlı

7000 yakın işletme ve bu işletmelerin ortakları ve iştirakleri ile Uluslararası Finansal

Raporlama standartlarını uygulamaya başlamıştır Uumlye uumllkeler bu sorumluluğu

47

uygulama konusunda buumltuumln işletmelerini dahil etme konusunda mecburi

tutulmamıştır (İbiş ve Oumlzkan 2006 31)

Avrupa Birliğirsquonin Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarını uygun

muhasebe kayıtları ve finansal tablo duumlzenlemesinin gayesinden biri de accedilıklığı ve

kıyaslanabilirliği artırarak sermaye piyasasının gelişimine kolaylık sağlamaktır

(Karkacıer 2009 14)

Aralık 2008rsquode Avrupa Komisyonursquonun (European Commission) aldığı

karara goumlre sadece ABD Japonya Hindistan Ccedilin Kanada Guumlney Kore uumllkelerinin

ulusal muhasebe standartlarının Avrupa Birliğirsquonin kabul etmiş olduğu

UMSUFRSrsquolere (IASIFRS) denk olduğu (equivalence) kararı alınmıştır Avrupa

Birliği iccedilerisinde duumlzenlenmiş piyasalarda menkul kıymet ihraccedil etmek isteyen uumllkeler

2009 yılından itibaren ya Avrupa Birliğinin kabul etmiş olduğu UMSUFRSrsquolere

yada IASB tarafından yayınlanmış UMSUFRSrsquoleri (IASIFRS) kullanmak

zorundadırlar (Hatipoğlu 2009 47)

235 Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulu

ABDrsquode Menkul Kıymetler Borsası Komisyonu muhasebe standartlarını

belirlemede yetkili organ iken bu yetki yerini muhasebe teşkilatlarına bırakmıştır

Muhasebe standartları oluşturul iken birccedilok kurum ve kuruluş destek vermiştir

ABDrsquode bu alanda en ccedilok desteği Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Birliği

vermiştir (Ccediliftccedili 1997 170)

AICPA kapasitesinde 1939rsquoda Muhasebe Proseduumlrleri Komitesinin

oluşturulmasıyla başlayan standart yayımlama faaliyetleri 1973 yılında kimseye

bağımlı olmadan goumlrevlendirilen Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (FASB-

Financial Accounting Standards Board) tarafından devam ettirilmiştir (Oumlztuumlrk 2006

71)

236 Basel Kurulu

Basel Komitesi bankacılık işlemlerini duumlzenleyici otoriteler tarafından

oluşturulmuştur UFRSrsquoye youmlnelik yaptığı ccedilalışmalar neticesinde UFRSrsquona ve

uluslararası muhasebe uygulamalarına uyum ccedilalışmalarını Nisan 2000rsquode

desteklediğini duyurmuştur Bankacılık sektoumlruumlnde Basel-II ilkeleri 2008 tarihinde

48

yuumlruumlrluumlğe konuldu Şirketlerin bankalarla işlem yapabilmeleri iccedilin UFRSrsquoyi

uygulamaları gerekir (İbiş ve Oumlzkan 2006 31)

İsviccedilrersquonin Basel şehrinde Uluslararası Oumldemeler Bankası iccedilerisinde Basel

Bankacılık Denetim Kurulu faaliyet goumlstermektedir Gelişmiş uumllkelerdeki merkez

bankaları ve bankacılık denetim kurumlarından youmlneticilerin iştirakiyle oluşmuştur

Danışman olarak bankacılık alanında uluslararası muhasebe standartlarını

yayımlayan oumlrguumlttuumlr Basel Kurulu aracılığıyla yayımlanan Basel-2 ilkeleri UFRS ye

kaynak oluşturmaktadır (Dalkılıccedil 2008 30)

237 Birleşmiş Milletler (BM)

Birleşmiş Milletler (BM) 1970rsquoli yıllardan itibaren uluslararası muhasebe

standartlarıyla ilgilenmiştir BMrsquonin muhasebe standartlarına ve finansal

raporlamaya ilişkin yuumlruumlttuumlğuuml buumltuumln ccedilalışmalar ccedilokuluslu şirketlerin faaliyetlerine

youmlnelik yapıldığı goumlruumlluumlr (Usta 2007 39)

BM bu konudaki ccedilalışmalarına ek olarak 1976rsquoda bir grup uzman

goumlrevlendirerek başlamıştır Ccedilok uluslu işletmelerin finansal tablolarında

accedilıklanması gerekli bilgilere ilişkin accedilıklamalar bu grubun ccedilalışmaları neticesinde

yapılmıştır BM 1977 yılında ccedilok uluslu şirketlerin kapsamlı finansal raporlar

duumlzenlemesi iccedilin standartlar yayımlamıştır Buna goumlre ccedilok uluslu şirketlerin mali ve

mali olmayan hususlarda detaylı raporlar hazırlaması istenmiştir Fakat bu kurallar

sadece uumllkelerin ccedilok uluslu işletmelerinden isteyecekleri raporlama konularına bir

oumlnderlik etmenin oumltesine geccedilememiştir (Bitlisli 2010 49-50)

BM buumlnyesinde muhasebe standartları kurallar seti ile ilgili olarak bir

komisyon kurulmuştur 1982 yılında İktisadi ve Sosyal Kurulu aracılığıyla

uluslararası şirketlere ait boumlluumlmde ccedilalışma yapan ldquoUluslararası Muhasebe ve

Raporlama Standartları Uzmanları Ccedilalışma Gruburdquo (ISAR) kurulmuştur (Usta 2007

39)

ISARrsquoın yaptığı ccedilalışmalar senede bir defa yayımlanmakta uluslararası

boyutta muhasebe alanındaki gelişmeler hakkında ve oumlne ccedilıkan muhasebe

hususlarında gelişen uumllkeler ve eski doğu bloğu uumllkelerine yararlı bir kaynak

sağlamaktadır Birleşmiş Milletlerrsquo in muhasebe konularındaki ccedilalışmalarına

49

ldquogelişmemiş ve gelişmekte olan uumllkelere katkıda bulunmardquo goumlruumlşuuml yoğunluk

kazanmıştır (Uumlstuumlndağ 2000 49-50)

ISARrsquo ın muhasebe standartlarının uyumlaştırılmasına katkıları

bull ISAR muhasebe standartlaştırma setine boumllgesel ve uumllkesel duumlzeyde

katkıda bulunmak

bull Birden fazla uluslu şirketlerin faaliyetlerinin accedilıklanmasında mali

tabloların doğru ve kıyaslanabilir olmasını sağlamak

bull Ccedilok uluslu şirketlerin gelişmekte olan uumllkelere yatırım yapmalarını olanak

vermek amacıyla kıyaslanabilir doğru muhasebe ve finansal raporlama sağlamak

bull Muhasebe standartları hususunda uyumlaştırmaya yardımcı olmak iccedilin

Uluslararası finansal raporlama ve muhasebe ile ilgilenen denetim elemanı ve

muhasebe teşkilatları ile muumlzakere etmek (Ccedilelik 2013 38-39)

238 Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml (OECD)

BMrsquoden farklı olarak Ekonomik İş birliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml (OECD)rsquonuumln

muhasebe standartlarına bakış accedilısı gelişmemiş veya gelişmekte olan uumllkeler

accedilısından değil ekonomik olarak gelişmiş uumllkeler accedilısına youmlneliktir OECD UMS

alanındaki ccedilalışması standart oluşturmaktan ziyade raporlama yapmaya youmlneliktir

(Uumlstuumlndağ 2000 50)

OECD 1976rsquoda mali verilerin accedilıklanması hakkında yol goumlsterici nitelikte bir

bildirge yayımlamıştır Muhasebe Standartları ile ilgili ccedilalışmalar yapabilmek iccedilin

1979 lsquoda OECD ve ccedilokuluslu işletmeler kendi aralarında bir ccedilalışma grubu

oluşturdular Bu grup muhasebe standartlarında uyumlaştırma sağlayarak

kıyaslanabilirliği artırmak ve gerccedilek sorunlar bulmak iccedilin faaliyetlerini

yuumlruumltmuumlşlerdir Bundan dolayı bu grup muhasebe standartlarını duumlzenleme kuruluşu

olarak benimsenmemektedir OECD sadece muhasebe standartlarının

uyumlaştırılmasına doumlnuumlk ccedilalışmaları destekleyen bir kuruluştur (Karkacıer 2009

10)

239 Duumlnya Bankası ve Uluslararası Para Fonu

Muhasebe alanında uluslararası standartlaşmayı oumlnemli bulan ve geliştirilen

standartların hayata geccedilirilmesini vurgulayan iki kurum vardır Bu kurumlar

50

ekonomik anlamda buhranda olan uumllkelere geri almak şartıyla nakit veren

kurumlardır Oumlrneğin Uluslararası Para Fonu (IMF) borccedil verdiği uumllkelere UFRSrsquoyi

tavsiye etmekte ve bazı alanlarda standartların belirlenmesi davetinde bulunmaktadır

Buna ek olarak Duumlnya Bankası (WB) ve IMF IFACrsquoın ccedilalışmalarına da destek

vererek UFRSrsquoyeesas alan muhasebe standartlarının hızla ccediloğalmasına oumlncuumlluumlk

etmektedir (Alpay 2014 22-23)

24 Uluslararası Muhasebe Standartlarına Youmlnelik Bazı Uumllkelerde

Yapılan Ccedilalışmalar

241 ABDrsquode Yapılan Ccedilalışmalar

ABDrsquode muhasebe standartlarının duumlzenlenmesinde kamu ve oumlzel sektoumlr

kuruluşları karışımına dayalı olarak oluşturulmaktadır (Bostancı 2002 3)

Amerika Birleşik Devletlerirsquonde 1887 yılında kurulan ve bir oumlzel sektoumlr

kuruluşu olan Amerikan Yeminli Serbest Muhasebeciler Enstituumlsuuml (AICPA) 1929

Finansal Kriz rsquoinden sonra krize tepki olarak ccedilıkarılan ve yatırımcıları korumaya

youmlnelik olarak oluşturulan 1933 Menkul Kıymetler Yasası ve 1934 Menkul

Kıymetler Borsası Yasasırsquodır Sermaye Piyasası Komisyonu (SEC) 1933ve 1934

yıllarında yuumlruumlrluumlğe giren kanunlarla finansal raporlamaya ait duumlzenlemeleri tespit

etme goumlrevi verildi SEC kurulduğundan buyana Accounting Series Releases ve

Staff Accounting Bulletins adıyla muhasebe alanları hakkında belgeler

yayımlamıştır Muhasebe standartları tespit etmedeki goumlrevi denetim ve goumlzetim

fonksiyonuyla sınırlandırmıştır SEC oumlzel sektoumlr duumlzenleyici kuruluşlara muhasebe

ve bağımsız denetim iccedilin oluşturulacak kuralların tespitinde daha yetkili olmasına

imkan vermektedir (Bitlisli 2010 33)

ABDrsquode duumlzenleyici kuruluşlar accedilısından bakıldığında muhasebe

standartlarına ait gelişmeler ve duumlzenlemelerde etkili olan uumlccedil doumlnem vardır Birinci

doumlnem AICPArsquonin yoğun goumlrev yaptığı 1939-1959 Muhasebe Proseduumlrleri Komitesi

(CAP) İkinci doumlnem1959-1973 Muhasebe Prensipleri Kurulu (APB) ve uumlccediluumlncuuml

doumlnem 1973rsquote kurulan ABDrsquode muhasebe standartlarını oluşturma goumlrevini ifa eden

FASB doumlnemidir FASB ccedilalışmaları muhasebe firmaları ve diğer organizasyonların

goumlnuumllluuml şahıslarının yardımıyla finansa edilmektedir FASB muhasebe standartlarını

51

bu standartların iyileştirilmesinde uygulanan kavramları ve duumlzenlenen standartlara

anlaşılabilirlik kazandırmak iccedilin youmlnergeler yayımlamaktadır FASBrsquoın oluşturduğu

muhasebe standartlarına SECrsquoin resmi desteği bulanmaktadır Ancak FASB

muhasebe standartlarını oluştururken konu ile alakalı tuumlm kurumların suumlrece dahil

olmasını bu standartların hakkında ilgili kurumlara bilgi verilmesine doumlnuumlk metot

izler FASB halka accedilık toplantılar yapar FASB standart oluşturulurken yoğun

ccedilalışamamaktadır (Akguumln 2007 92)

FASB standartları duumlzenlerken iki ana esasa dayanır Bunlar hem kamu

muhasebesi mesleğinin hem de oumlzel sektoumlr muhasebesi mesleğinin gereksinimini ve

fikirlerini yanıtlaması ldquodueprocess doğrudan katılımcı suumlreccedilrdquo sistemi ile buumltuumln ilgili

kurumlara ve şahıslara fikirlerini aktarmaları iccedilin fırsat vermesi boumlylece hitap ettiği

tuumlm kurumlarla fikir birliği iccedilinde ccedilalışmaktadır (Başpınar2005 43)

IASB ‐ FASB aralarında Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile US

GAAP arasında var olan farkları ortadan kaldırmak iccedilin 2002rsquode Norwalk

Anlaşması Yakınsama Projesi (Convergence Project) başlatmışlardır Norwalk

Anlaşması 2006 tarihinde revize edilmiş uluslararası sermaye piyasalarında

kullanılacak kalitesi yuumlksek ve geniş kullanım yelpazesine sahip muhasebe

standartları geliştirmeyi amaccedil edinmiştir 2006rsquoda IASB ile FASB uumlyeleri geleceğe

doumlnuumlk UFRS hakkında birlikte ccedilalışmayı kararlaştırmışlardır 2007 yılında Kamu

Muhasebe Standartları Kurulu (GASB) ve FASBrsquoın ccedilalışmalarını kontrol etmekle

yetkili Amerikan Finansal Muhasebe Vakfı (FAF)rsquodır (Elitaş vd 2011 3-4)

242 İngilterersquode Yapılan Ccedilalışmalar

İngilterede 1844 yılında muhasebe uygulamalarına youmlnelik ilk duumlzenleme

Birleşik Krallık Şirketler Kanunursquola yapılmıştır 1900rsquode ccedilıkarılan yasa ile denetim

konusu oluşturulmuştur 1947rsquode ise Şirketler Kanunu yeniden goumlzden geccedilirilerek

muhasebe uygulamalarına youmlnlendirmeye suumlrduumlrmuumlştuumlr 1970 yılına kadar İngiltere

ve Galler Yeminli Muhasebeciler Enstituumlsuuml (ICAEW) etkiliydi Bu enstituuml muhasebe

uygulamalarında yetkili meslek mensuplarından oluşmakta idi Sonraki suumlreccedilte

muhasebe uygulamalarındaki ccedileşitliliği ortadan kaldırmak iccedilin Muhasebe

Standartları Belirleme Komitesi (ASSC) kuruldu Bu kuruluş 1976 yılında 6

muhasebe oumlrguumltuumlnden oluşan Muhasebe Kuruluşları Danışma Komitesinin (CCAB)

52

desteğini alarak Muhasebe Standartları Komitesi(ASC) ismini aldı ASCrsquonin

yaptırıma etkisi olmaması CCABrsquodeki uumlyelerinin tasdik etmesi gerekmesi

ccedilalışmalarının ilerlememesi ve sonunda 1989 yılında şirketler kanununun

ccedilıkarılmasıyla Finansal Raporlama Konseyi (FRC Financial Reproting Council)

standart oluşturma suumlrecinde goumlrevli kuruluş olarak kurulmuş oldu (Yalccedilın 2014 50)

FRC standart duumlzenleme esnasında goumlzetim yapmaktan ve etkin işleyişinden

sorumludur (Başpınar 2005 44)

Sanayi ticaret muhasebe mesleği gibi farklı zuumlmrenin temsilcilerinden

meydana gelen FRC buumltuumln alakalı kurum ve zuumlmrelerin katılımını sağlanmayı

amaccedillamaktadır FRC toplantıları halka kapalıdır (Bostancı 2002 4)

Daha sonra ise Muhasebe Standartları Kurulu (ASB Accounting Standards

Board) kurularak standartların geliştirilmesi ve yayımlanması sağlanmıştır FRCrsquoe

ASBrsquoın uumlyelerini atamaktadır ve atanan uumlyeler muhasebe alanında yeterli teknik

bilgiye sahip olmalıdır Birde ASB ve FRCrsquoye bağlı olarak Finansal raporlama

Goumlzetim Heyeti (FRRP) kurulmuştur (Uumlstuumlndağ 2000 42)

243 Almanyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Almanyarsquoda muhasebe faaliyetleri tekduumlzen muhasebe sistemi ile devam

ettirilmiştir Guumln esaslı olarak da Almanyarsquonın koumlkluuml muhasebe geccedilmişi var

olduğundan bu sistem hayata geccedilirilmiştir Almanyarsquonın bu uygulamaya sahip

olmasıyla muhasebe standartlarının oluşturulmasında ve duumlzenlenmesinde etkili bir

kurul kurulmamış yalnızca Alman Muhasebeciler Enstituumlsuuml bu konular hakkında

duumlşuumlncelerini dile getirmiş ve accedilıklamalar yapmıştır Ancak 1998 yılında muhasebe

standartlarını meydana getirmek ile yetkili Almanya Muhasebe Standartları Komitesi

(GASC) kurulmuştur GASC İngiliz-Amerikan oumlrneğinde olduğu gibi bağımsız bir

kuruluş olarak kurulmuştur (Yalccedilın 2014 50-51)

GASCrsquonin amaccedilları konsolide finansal tablolara ilgili standartlar

duumlzenlemek Almanyarsquoyı uluslararası standartlaşma kurularında temsil etmek ilgili

Bakanlığa muhasebe uygulamalarında danışmanlık sağlamaktır GASCrsquonin

kurulmasının ardından muhasebe standartlarını belirlemekle yetkili kılınan

53

Bakanlıkla aralarında bir anlaşma imzalanmıştır Dolayısıyla Almanyarsquoda muhasebe

standardını oluşturan kurum olarak bilinmektedir (Uumlstuumlndağ 2000 43)

GASC standart yaratma esnasında halka accedilık toplantılar yapılması taslak

halinde standartları yayımlayarak ilgililerden fikir alması dolayısıyla standartlarla

ilgili ccedilevrelerin fikirlerini suumlrece dahil etmesiyle danışma kurumlarının kurulmasını

tavsiye etmektedir Almanyada muhasebe standartları yapılacak duumlzenlemelerin

diğer uumllkelerde yaşanan gelişmelere deneyimlere bakılarak yasama yoluyla

yapılmasından ziyade duumlzenleyici kuruluşlar tarafından yapılmıştır GASCrsquonin

faaliyetleri sadece konsolide mali tabloların hazırlanması ile sınırlandırılmıştır

Almanyarsquoda ulusal muhasebe duumlzenlemelerinde geleneksel bir yapı soumlz konusudur

Ancak uluslararası muhasebe standartları bağımsız bir duumlzenleyici kuruluş tarafından

oluşturulmaktadır Bu durum duumlnya genelinde muhasebe standartlarının

oluşturulmasında hakim olan uygulamanın oumlnemini ortaya koymuştur (Başpınar

2005 46)

244 Fransarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Fransarsquodaki muhasebe standartları ile ilgili ccedilalışmalar iki safhada ele

alınabilir Birincisi Genel Hesap Planı kapsamında yuumlruumltuumllen faaliyetler ikincisi

Muhasebe Uzmanları ve Yeminli Muhasipler Birliği (OECCA)rsquonce yuumlruumltuumllen

faaliyetlerdir Fransarsquoda Genel Hesap Planı muhasebe uygulamalarında birccedilok kanun

ve kararname olmasına rağmen baskın bir guumlccediltuumlr Fransa tek duumlzen muhasebe

sisteminin duumlnyada oumlncuumlsuumlduumlr İlk Genel Hesap Planını Fransa1947 tarihinde

uygulamaya geccedilirmiştir Ulusal Muhasebe Konseyi (CNC) Genel Hesap Planının

uygulanmasını sağlamakla sorumludur Aynı zamanda OECCArsquoda 1966 yılından

itibaren yuumlksek ruumltbeli kamu yetkililerinden muhasebe sanayi ticaret ve işccedili sandık

teşkilat ve sendikalarının oumlnde gelen uumlyeleri vardır Genel hesap planının

uygulanması iyileştirilmesi ve benimsenen muhasebe ilkeleri hususunda fikir ve

tavsiyelerini standart olarak yayımlamaktadır Bu faaliyetlere Borsa İşletmeleri

Komisyonu ve Muhasebe Denetccedilileri Birliği gibi kuruluşlar da katkı sunmaktadır

AICPA ile OECCArsquonın ccedilalışma şekilleri ve gayeleri aynı olsa da AICPA

OECCArsquodan daha huumlr ve daha etkindir (Şensoy 2008 35-36)

54

245 Kanadarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Kanadarsquoda muhasebe ve denetim standartlarının gelişiminde lider olan

Terminoloji Komitesi Kanada Yeminli Muhasebeciler Enstituumlsuuml buumlnyesinde

kurulmuştur ve komitenin iccedilindeki ccedileşitli kurullar aracılığıyla standartlar

oluşturmaktadır Standart tespitinde yetkili kuruluşlar

bull Kanada Muhasebe Standartları Kurulu (ACSB)rsquonun amacı işletmelerce

hazırlanan finansal bilgilerin kalitesini arttırmak ve muhasebe standartları

ile uluslararası duumlzenlemeler arasında uyumu sağlamaktır

bull Denetim Standartları Kurulu denetimin kalitesini arttırmak amacıyla

Uluslararası Denetim Uygulamaları Komitesi ndashIPAC gibi kuruluşlarla

denetim alanında uluslararası uyumun sağlanması goumlrevini uumlstlenmiştir

bull Kontrol Kriterleri Kurulu işletmelerin kaynakları organizasyon kuumlltuumlrleri

yapıları iş suumlreccedilleri risk youmlnetim uygulamalarına ilişkin kontrol

mekanizmalarını belirler

bull Kamu Sektoumlruuml Muhasebe Kurulu huumlkuumlmetlerin karar verme suumlreccedillerine ve

sorumluluklarına ait muhasebe standartları geliştirmekle goumlrevlidir

bull Araştırma Departmanı mali ve mali olmayan bilgilerin kullanıcıları ve

hazırlayanlar iccedilin oumlnemli olan konulara dair araştırmalar yapmak

tartışmalar accedilmak ve danışmanlık yapmak amacıyla oluşturulmuştur

bull Muhasebe Standartları Goumlzetim Konseyi Muhasebe Standartları

Kurulunun faaliyetlerini denetlemek ve soumlz konusu faaliyetlere ilişkin

kaynak sağlayarak

bull Kamu yararına hizmet etmesi amacıyla faaliyete geccedilmiştir (Uumllkuuml 2008 16-

17)

246 Japonyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Japonyarsquoda muhasebe mesleği ve uygulamaları Kamu Uzman Muhasebecileri

(CPA) yasası adı altında ilk kez 1948 yılında ccedilıkartılmıştır Bu yasa muhasebe

mesleği alanında anahtar niteliğindeki konuları iccedilermektedir Bu yasa ile CPA ve alt

duumlzey CPArsquoların mesleki yeterlilik sınavları mesleki uumlyelik kaydı goumlrev ve

sorumlulukları ve denetim kurumlarına ilişkin niteliklerin oluşturulması

55

amaccedillanmıştır CPArsquolar başlangıccedilta topluma karşı ccedilok oumlnemli bir sosyal sorumluluk

iccedilinde olduklarını fark etmişlerdir Bu nedenle bağımsız olarak standartları yuumlksek

etik kuralları kapsamında mesleki goumlrev anlayışı iccedilinde guumlvenilir ve yuumlksek teknik

yetenekte olanlara accedilık tutulan bir sorumluluğu uumlstuumln goumlrmuumlşlerdir Bu konudaki

diğer bir yapılanma ise Japonyarsquoda Genel Kabul Goumlrmuumlş Muhasebe İlkeleri

GAAPrsquolar ccedilok youmlnluuml ve kurumsal niteliği oldukccedila yuumlksek olan aşağıda sırasıyla

belirtilen muhasebe oumlrguumltlerince ccedilıkarılmıştır (Akguumln 2007 96)

247 Ccedilinrsquode Yapılan Ccedilalışmalar

Ccedilinrsquode 1990 yılından itibaren Shanghai ve Shenzen borsalarının kurulmasını

takip muhasebe sistemi koumlkten değişmiştir Ccedilin huumlkuumlmeti her iki borsanın

buumlyuumlmesine karşı 1992rsquode Halka Arz Yapmış Şirketler iccedilin Muhasebe

Duumlzenlemesini yayımlamıştır Ccedilin huumlkuumlmeti geleneksel Sovyet muhasebe

modelinden bu duumlzenlemeden sonra ayrılmıştır Uluslararası muhasebe standartlarını

kapsayan pek ccedilok muhasebe uygulamalarını benimseniş ve kendi sistemine dahil

etmiştir Ccedilin huumlkuumlmeti sınır oumltesi yatırımlara kolaylık sağlamak iccedilin B tipi fon hisse

senedi ihraccedil eden işletmelerin gelirlerini UMSrsquoye goumlre baştan goumlzden geccedilirerek

duumlzenlemesini zorunlu kılmıştır Ccedilin ccedileşitli duumlzenlemeler yapmasına rağmen her iki

uygulama arasındaki farklılıkları giderememiştir Ccedilin ulusal muhasebe standartları ile

uluslararası muhasebe standartları arasındaki farklılığı gidermek iccedilin 1998rsquode

yeniden halka arz yapmış şirketler iccedilin muhasebe duumlzenlemesi yayımlamıştır Finans

Bakanlığırsquonca IFRS oumlrnek alınmış ve 16 adet yeni Ccedilin Muhasebe Standartları

(Chinese Accounting Standarts) yayımlanmıştır Borsaya kote edilen işletmeler 1

Ocak 2007 yılından itibaren geccedilerli kılınmıştır (Ccedilankaya 2007 135)

248 Rusyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Rusya 1998rsquode Uluslararası Muhasebe Raporlama Standartları ile ulusal

muhasebe standartları arasındaki farklılıkları gidermek iccedilin ccedilalışma duumlzenlemiştir

Rusya Federasyonu Maliye Bakanlığı 1998rsquoden bu yana 20 yeni standart

yayımlayarak uyumlaştırma faaliyetlerinde oumlnemli ccedilalışmalara başlamıştır

Huumlkuumlmetin goumlsterdiği yol IFRS ile Rusya Muhasebe Standartlarının uyumlaştırılması

gerekliliğidir AB IFRS uygulamalarının Rusyarsquoda yaygınlaşması iccedilin bir oumlneride

bulunmuştur Tuumlm ticari bankalar finansal tablolarını hem uluslararası muhasebe

56

standartlarına hem de ulusal muhasebe standartlarına uygun duumlzenlemekle

zorunludur (Ccedilankaya 2007 135)

249 Diğer Uumllkelerdeki Ccedilalışmalar

Muhasebe standartlarının yaratılması amacıyla gelişmiş uumllkelerde de

ccedilalışmalar yapılmaktadır Belccedilika İspanya İsveccedil İtalya Hollanda ve Avustralya bu

uumllkelere oumlrnektir

Belccedilika 1975 yılındaki kanunla muhasebe uygulamalarının şekil ve

kapsamını ilkelere bağlamış mali tablo ve raporları bu ilkeler ccedilizgisinde

oluşturmuştur Bu yasayla asgari oumllccediluumlde standartlaştırılmış hesap planını işaret

etmekte bilanccedilo kacircr-zarar hesabı ve ilavelerinin kapsam ve dizinini accedilıklamaktadır

Muhasebe Standartları Komitesi Krallık talimatıyla kuruldu Bu kurulun amacı

muhasebe uygulamaları ve ilkeleri geliştirmekle sorumludur Ticaret Kanunursquonun

hazırlanmasını mecburi kıldığı mali tablo ve raporlar rutin bir şekilde vergi

dairelerine verilmekte ayrıca anonim şirketler yasanın mecburi kıldığı mali tablo ve

raporları resmi gazetede yayımlamaktadır (Tokay 1987 70)

Norveccedil Şirketler Kanunu şirketlerin mali tablolarını tam ve guumlvenilir bir

şekilde duumlzenlenmesini mecburi kılmıştır Yasaya goumlre kacircr-zarar tablosunun gelir ve

gider hesaplarının bilanccedilonun aktif ve pasif hesaplarının detaylı accedilıklanması gerekir

Oumlnceki suumlre ile mukayeseli tutarlar yalnız hisse senetleri menkul değerler borsasına

ayrılmış şirketlerin mali tablolarında bulunmaktadır Yerel uzman muhasebe

kurulları ise iccedilinde bulundukları devlet komitelerinde muhasebe ve raporlama

standartlarını geliştirmeye doumlnuumlk ccedilalışmalar yapmışlardır Bu komisyonların

yayımlanan bildirileri emir niteliğindedir (Tokay 1987 70-71)

İspanyarsquoda ticari faaliyetler 1985rsquote ccedilıkarılan Ticaret Kanunu ile

yuumlruumltuumllmekte idi Ancak bu yasa bazı yasa ve youmlnetmeliklerle değişmiştir Anonim

ve limitet şirketler 1951 ve 1953 senelerinde yuumlruumlrluumlğe giren yasalara goumlre

yuumlruumltuumllmeye başlanmıştı 1973rsquote yayımlanan genel muhasebe planıyla muhasebe

uygulamalarının accedilıklanmasını ve sunulmasını zorunlu kılmıştır (Tokay 1987 71)

İsveccedilrsquote 1929 yılında yuumlruumlrluumlğe giren Defter Tutma Kanunu ve 1944 yılında

yuumlruumlrluumlğe giren Şirketler Kanunları ile tuumlm şirketlere muhasebe kayıtlarını tutma

57

mecburiyeti getirilmiştir Bu kanunlar muhasebe ilkeleriyle ilgili politikaları iccediline

alır İsveccedil Yetkili Kamu Muhasebecileri Enstituumlsuuml muhasebe ve denetleme ile ilgili

pek ccedilok tebliğ sunmuştur Bu tebliğlerin uygulanması zorunlu değildir 1977

senesinde ccedilıkarılan Şirketler Kanunursquona goumlre şirketler daha ccedilok accedilıklayıcı oumlzellikte

mali tablolar hazırlamak mecburiyetinde idiler (Tokay 1987 71-72)

İtalyarsquoda vergi kaynaklı muhasebe uygulanmaktaydı Bu sebeple de ilgililere

fazla faydası yoktu İşletmelerin hazırladıkları mali tabloların mali belge olarak

goumlruumllmesi vergi kanunlarındaki pek ccedilok muhasebe prensipleri tarafından da

desteklenmiştir İtalyarsquodaki aktif hesapların var olandan duumlşuumlk goumlsterilmesi satışların

muhasebe uygulamalarında goumlsterilmemesi gibi durumlar mevcuttur Olayların yasal

defterlerin haricinde takip edildiği de soumlylenir İtalyarsquoda Sermaye Piyasası Kurulu

(CONSOB) 1975rsquote kurulmuştur CONSOBrsquoun goumlrevi muhasebe uygulamalarının

duumlzenlemektir CONSOB IASCrsquonin yayımladığı Uluslararası Muhasebe Standartları

tamamını uyumlu hale getirerek İtalyarsquoda bu muhasebe standartlarının kabul

edileceğini onaylamıştır Boumlylelikle muhasebe standardı oluşturma problemine

ccediloumlzuumlm bulmuştur (Tokay 1987 73)

Hollandarsquoda uygulanan muhasebe prensipleri oumlzel veya kamu kuruluşları

tarafından oluşturulmamaktadır Yalnızca Hollanda Hesaplar Yasası genel

terimlerle bilanccedilo ve gelir tablosunda olması gereken verileri sınıflandırma ve

sunma biccedilimini goumlstermektedir Hollandarsquodaki vergi kanunlarının muhasebe

uygulamalarındaki etkisi pek azdır Vergi kanunları muhasebecilere kapsamlı bir

yargı erki vermiştir Nedeni ise muhasebecilerin genel kabul goumlmuumlş muhasebe

ilkelerini takip edeceğidir (Tokay 1987 73-74)

25 Tuumlrkiye MuhasebeFinansal Raporlama Standartlarının Gelişimi

251 Tuumlrkiye Muhasebe Standartlarına Genel Bakış

Uumllkelerin muhasebe standartları oluştururken hukuki ve finansal sisteminden

şirketlerin ortaklık yapısından ve finansman youmlntemlerinden muhasebe mesleği

gelişim seviyesinden muhasebeden ccedilıkan sonuccedilları kullanan kişilerin eğitim ve

gelişmişlik duumlzeyleri gibi bazı farklılıklar ile karşılaşılır (Goumlkccedilen vd 2016 9)

58

Tuumlrkiye muhasebe sisteminin oluşmasına yeni bir duumlzen almasına yol

goumlsteren uumllke ccedilapında farklılıklara sebep olan Tuumlrk Ticaret Kanunu Vergi

Kanunları Sermaye Piyasası Kanunu Bankalar Kanunu Sigorta mevzuatındaki

huumlkuumlmler bu farlılığın sebebidir (Şahin 2010 24)

Tuumlrkiyersquode faaliyet goumlsteren işletmeler ekonominin kuumlreselleşmesinden ccedilok

fazla etkilenmiştir Şirketlerin halka arzı şirket menkul kıymetlerinin duumlnya

borsalarında işlem goumlrmeye başlaması ve uluslararası ticaretin oumlnemli oumllccediluumlde

artması uumllkemizde uygulanan muhasebe ilke ve politikalarını uluslararası muhasebe

standartlarına uygun hale getirmemizi mecburi kılmıştır (Koumlroğlu ve Doğan 2012 3)

TTK ve VUKrsquodaki maddeler uumllkemizde muhasebe faaliyetlerinin

şekillenmesinde rol oynamıştır Bahsi geccedilen maddelerin bir gereksinimi

karşılamadığı zamanlarda kuruluşlar kendi faaliyetlerine giren şirketler iccedilin

muhasebe uygulamalarını youmln goumlsterici yapmışlardır (Soumlnmez 2003 24)

Farklı kurum ve kuruluşların kendi oumlzluumlklerinde tek duumlzeni sağlamak

amaccedilları ile başlayan muhasebe standartlarının gelişimi daha sonra Tuumlrkiyersquode

ABrsquoye uumlyelik talebinin etkisiyle IASIFRSrsquoler zorunlu hacircle getirilmiştir (Ccedilelik 2012

28)

Uumllkemizde muhasebe uygulamaları iktisadi ve siyasi youmlnden yoğun ilişkiler

iccedilinde olduğumuz uumllkeler oumlrnek alınarak aktarılan kanunlardan oluşmaktadır

1850rsquode uygulamaya konulan ldquoKanunname-i Ticaretrdquo kanunu 1807 tarihli Fransız

Ticaret Kanunun ccedilevirisi olup tacirlerin tutmakla muumlkellef olduğu defterler

hususunda getirmiştir Daha sonra 1926rsquoda yuumlruumlrluumlğe konulan 865 sayılı Ticaret

Kanunu Alman Ticaret Kanunursquondan alınmıştır (Babaoğlu 2011 17)

Uumllkemizde muhasebe standartları gelişimi devlet oumlncuumlluumlğuuml ile gerccedilekleşmiştir

(Cinit 2013 26) 1989 yılına kadar Muhasebe meslek oumlrguumltleri etkin değillerdir

Meslek teşkilatlar uumllke genelinde kullanılacak muhasebe ilkeleri

geliştirememişlerdir Nitekim Tuumlrkiyersquode Suumlmerbank tarafından 1930rsquolu yıllarda

duumlzenli belirli bir hesap planına ağırlık verilmiş ilk muhasebe uygulaması

gerccedilekleştirildi (Can ve Goumlr 2011 2)

1950rsquoden sonra Amerika ile ilişkilerimiz ilerlemiş ve sonucunda Amerikan

sistemin tesiri altında kalınmıştır1987 yılından itibaren ABrsquone tam uumlyelik iccedilin

59

başvurulması neticesinde Avrupa Birliği duumlzenlemelerinin etkisinde kalınmıştır

(Kocamaz 2012 111)

Tuumlrkiyersquode ilk oumlnemli adım Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği tarafından

Uluslararası Muhasebe Standartlarını Tuumlrkccedile rsquoye tercuumlme edip yayımlaması ile

başlamıştır Bu girişim muumleyyidesi olmadığı iccedilin ilmi bir eser olarak kalmıştır

(Bekccedili 2007 29) Birccedilok kişi Tuumlrkiye Muhasebeciler Uzmanları Derneği

aracılığıyla uluslararası muhasebe standartları hakkında fikir sahibi olmuştur

(Uumlstuumlnel 2002 3)

Maliye Bakanlığınca duumlzenlenen 1992 yılında kabul edilen 1994rsquote de

uygulamaya konulan Tekduumlzen Muhasebe Sistemi uumllkemizde accedilık şeffaf ve

kıyaslanabilir muhasebe kayıtlarının ve mali tabloların hazırlanmasının yerleşmesi

adına ulusal anlamda muhasebe sisteminin standartlaşmasına youmlnelik oumlnemli bir

gelişmedir (Cavlak 2015 86)

Tuumlrkiye Bankacılık Duumlzenleme ve Denetleme Kurulu Sermaye Piyasası

Kurulu ve Uluslar arası Menkul Kıymet Komisyonları Komitesirsquonin uumlyesi olması

aynı zamanda ABrsquoye giriş suumlrecinde bir uumllke olması sebebi ile 2005 yılından bu

yana borsada işlem goumlren şirketler ve bankalar mali tablolarını hazırlarken

uluslararası muhasebe ve finansal raporlama standartlarına uygun hazırlamaktadır

(Guumlney vd 2012 123)

TTK ve VUKrsquo da ki ilgili maddeler uumllkemizde muhasebe uygulamalarının

yuumlruumltuumllmesini sağlamıştır Fakat bu konu ile ilgili maddelerin ihtiyaccedilları

karşılamadığı durumlarda oumlzel yetkili bazı kurumların yetki alanına giren şirketler

iccedilin yol goumlsterici faaliyetlerde bulunduğu goumlruumlluumlr (Başpınar2005 46)

252 Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar

Tuumlrkiyersquode muhasebe mesleğinin gelişimine katkı sağlayan bir diğer kurum

ise 1942 yılında kurulan Eksper Muhasipler ve İşletme Organizatoumlrleri Derneğidir

1967 yılında adı değişmiş ve Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneğirdquo olmuştur Bu

dernek 1942de Profesoumlr Osman Fikret Arkun İsmail Otar ve 12 arkadaşı tarafından

60

resmi olarak kurulmuş bu alandaki ilk oumlzel teşebbuumlstuumlr 1967de derneğin

konumunda bir takım farklılıklar yapılmış ve uumlye sayısı artmıştır (Usta 2007 50)

Muhasebe standardizasyonu alanında uumllkemizde gerccedilekleştirilen ilk oumlnemli

ccedilalışma TMUDrsquoun UMSrsquoyi Tuumlrkccedilersquoye ccedilevirip yayınlaması ile başlamıştır 1977

yılında IFACrsquoa kurucu uumlye ve ISACrsquoa uumlye olarak katılmıştır Halen faaliyetlerine

devam eden dernek 20111999 tarihinde Akdeniz Uumllkeleri Muhasebeciler

Federasyonursquona (Feacutedeacuterationdes Experts Comptables Mediterraneacuteens FCM) uumlye

oldu 2004 yılında ise Uluslararası Muhasebe Eğitmenleri ve Araştırmacılar

Birliğirsquone (International Association for Accounting Educationand Research

IAAER) uumlye olmuştur (Cinit 2013 30)

253 İktisadi Devlet Teşekkuumlllerini Yeniden Duumlzenleme Komisyonu

Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar

Tuumlrkiyersquo de muhasebe sisteminin ilerlemesine katkı sağlayan tek duumlzen

muhasebe sistemi oumlncelikle KİTrsquoler iccedilin mecburi kılınsa da sonraları diğer

işletmelerce de kabul edilmiştir Tek duumlzen muhasebe sistemi İktisadi Devlet

Teşekkuumlllerini Yeniden Duumlzenleme Komisyonu tarafından 1968 yılında yayımlanan

ve 1972 yılında uygulamaya konulmuştur (Koumltuumloğlu 2008 16)

Komisyon bu amaccedilla 1968-1970 yılları arasında 6 adet rapor yayımlanmıştır

bull Muhasebe Usullerinin Islahı ve Yeknesaklaştırılması

bull Muhasebenin Temel Kavramları ve Kabul Goumlrmuumlş Muhasebe İlkeleri

bull Tekduumlzen Genel Hesap Planı Genel Accedilıklamaları ve Rapor Sistemi

bull Mali İşler-Muhasebe ve Kontrol Dairelerinin Organizasyonu

bull Accedilıklamalar ve Terimler (Guumlleryuumlz 2014 15)

254 Tuumlrkiye Bankalar Birliği Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar

Bankalar Birliği bankalar arasındaki muhasebe uygulamalarında tekduumlzeliği

sağlamak iccedilin birccedilok konuda ccedilalışmalar yapmıştır Oumlrneğin 1969rsquoda uygulamaya

konulan kanununa goumlre bankalar kredi muumlşterilerinden istediği bilanccedilo ve gelir

tablosunun tuumlrlerini tespit etmiştir Boumlylece Tuumlrkiyersquode bu mali tabloların

işlenmesine oumlncuuml olmuşlardır (Başpınar 2005 47)

61

Tuumlrkiye Bankalar Birliğirsquonce duumlzenlenen Tek Duumlzen Hesap Planına ait

accedilıklamalar

bull Uumllkemizde var olan buumltuumln bankalar iccedilin muhasebe uygulamasına mali

tablolar duumlzenlemesi youmlnelik tek duumlzen sağlamaktır

bull Tekduumlzen Hesap Planının numaralama sistemi doğrultusunda bankalar

tarafından sunulacak olan ve kuumlresel bankacılık faaliyetlerinde de anlaşılır

tek duumlzen bilanccedilo ve kacircr zarar tablosunun duumlzenlenmesini sağlamaktır

bull Banka denetiminde ve goumlzetiminde ihtiyaccedil duyulan verilerin en guumlvenilir

kaliteli biccedilimde THP tarafından karşılanmasıdır

bull İstatistik amaccedillı bankalardan talep edilen verilerin en guumlvenilir kaliteli

biccedilimde THP tarafından karşılanmasıdır

bull Bankaların kendi faaliyet alanları doğrultusunda Tekduumlzen hesap planını

kullanmasını ve ayrıntılı hesapların gereksinime goumlre uygulama alanının

genişletilmesini sağlar (Ccedilelik 2013 54)

2006rsquoda ldquoBankaların Muhasebe Uygulamalarına ve Belgelerin Saklanmasına

İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Youmlnetmelikrdquo yayımlanarak bankalar TMSKrsquonca

yayımlanan TMS-TFRSrsquoyi temel aldıklarını ilan ettiler (Guumlleryuumlz 2014 16)

255 Tuumlrk Standartları Enstituumlsuuml Muhasebe Standartları Oumlzel Daimi

Oumlrguumltuumlnuumln Yaptığı Ccedilalışmalar

1987 Yılında oluşturulan komite TMSrsquo nın oluşturmakla vazifelendirilmiş bu

kapsamda43 adet muhasebe standardı oluşturulmuştur Teknik kurul elemelerinden

geccedilerli not alıp yayınlanmaya hazır standartlar şunlardır (Goumlkdeniz 1996 13)

bull Raporlama Bilanccedilo Formu Standardı

bull Raporlama Kᾶr ve Zarar Tablosu Formu Standardı

bull Muhasebenin Temel İlkeleri Standardı

bull Denetim Genel İlkeleri Denetccediliye İlişkin Accedilıklama Standardı

Uluslararası muhasebe standartları Tuumlrk Standartları Enstituumlsuuml (TSE)rsquoye bağlı

olarak 1987rsquode kurulan TSE Muhasebe Standartları Oumlzel Daim Oumlrguumltuuml TMSrsquoyi

oluşturma goumlrevini uumlstlenmiştir Oumlrguumlt TUumlRMOBrsquotan sonra faaliyetlerine ara

62

vermiştir TMSKrsquonın kurulmasını kabul etmiş bu anlamda da muhasebe

standartlarının oumlzerk tek bir kuruldan oluşturulmasını sağlamaya youmlnelik ccedilalışmalara

destek vermiştir TUumlRMOBrsquoun kurulmasıyla bu oumlrguumlt faaliyetlerini bir suumlre

durdurmuş ve muhasebe standartlarının tek bir kurum tarafından gerccedilekleştirilmesi

uumlzerine TMSKrsquonın kurulmasını prensip olarak onaylamıştır (Cinit 2013 28)

Oumlrguumlt tarafından duumlzenlenen muhasebe standartları Tuumlrk muhasebe

sisteminin iyileştirilmesi ve AB IV Direktifine uyum accedilısından gereklidir Ancak

TSErsquonin oluşturduğu standartların uygulamada etkisi goumlruumllmemiştir (Goumlkccedilen vd

2016 11)

256 Sigorta Murakabe (Denetleme) Kurulu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar

1962 yılında Sigorta Murakabe Kurulu adıyla kurulan Tuumlrkiyede oumlzel

sigortacılık sektoumlruumlnde işlem yapan gerccedilek ve tuumlzel kişilerin kamu adına denetimini

yapmak uumlzere faaliyete geccedilmiştir Kurul sigorta denetleme uzman ve aktuumlerleri

ismini 1994 senesinde Hazine Muumlsteşarlığı ccedilatısı altında almıştır

Sigorta ve reasuumlrans şirketleri accedilısından muhasebe uygulamaları iccedilin bir

duumlzenlemeye rastlanmamıştır Bu şirketlerde uygulanacak tek duumlzen muhasebe

sistemine youmlnelik ilk duumlzenleme Tuumlrkiye Sigorta ve Reasuumlrans Şirketleri Birliği

Hazine Muumlsteşarlığı ve Sigorta Denetleme Kurulursquonun yetkililerinin iştirakiyle

01011994 yılında ccedilıkarılan ldquoTekduumlzen Hesap Planı ile yapılmıştır (Oğlakccedilı

201614) THP bilanccedilo ve gelir-gider tablosunun tek tipli olarak duumlzenlenmesine

olanak verir sigortacılık sektoumlruumlnde muhasebe kayıt işlemlerinde ve mali tabloların

hazırlanması youmlnelik tek duumlzeni sağlar sektoumlruumln ve işletmelerin maddicirc gelişimini

değerlendirir ilgili grupların ihtiyaccedillarına goumlre istediği veriyi sağlar (Dalkılıccedil 2008

56)

257 Bankacılık Duumlzenleme ve Denetleme Kurumu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar

BDDK bankaların faaliyetlerini ait kayıtlarını duumlzenlemek uumlzere 1999rsquoda

uygulamaya konan 4389 sayılı Bankalar Kanunu ile kurulmuştur Bankacılık

Duumlzenleme ve Denetleme Kurulu 4389 sayılı kanunla bankacılık konularında birccedilok

63

duumlzenlemelerde bulunmuştur TCMBrsquonin uumllkemizdeki bankaların faaliyetlerini

denetleyen bağımsız denetim firmalarından ccedilalışmalarını yuumlruumltuumlrken Avrupa Birliği

duumlzenlemelerine ve uluslararası muhasebe standartlarına uygun işlem yapmalarını

istemiştir Boumlylece muhasebe standartlarına uyumun ilk oumlrneğidir (Kocamaz 2012

115)

Bankacılık sektoumlruumlnde bağımsız denetim ve duumlzenleyici kuruma gerek

duyulmasına 1999 yılında karar verilmiştir Bu konuda ki temel amaccedil duumlzenleme ve

denetimin faaliyetlerinin daha sık yapılması ve tarafsız karar alabilecek mercilerin

oluşturulmasıdır4389 sayılı Bankacılık Kanunu ile Haziran 1999rsquoda Bankacılık

Duumlzenleme ve Denetleme Kurumursquonun (BDDK) kurulmasına karar verilmiştir

(BDDK Tanıtım Kitapccedilığı 2012 5)

Bankacılık Denetleme Duumlzenleme Kurulu 2002 yılında Muhasebe Uygulama

Youmlnetmeliği yayımlamıştır Yayımlanan youmlnetmelikle bankacılık sektoumlruuml ilgili 19

tane muhasebe standardı yayımlamıştır (İbiş ve Oumlzkan 2006 13) Ancak kurum

08112006 tarihinde yayımladığı ldquoBankaların Konsolide Finansal Tablolarının

Duumlzenlenmesine İlişkin Tebliğrdquo ile bu standartlar yuumlruumlrluumlkten kaldırılmıştır Buna

goumlre bankalar finansal tablolarını TFRSrsquoyi uygulayarak duumlzenlemekle yuumlkuumlmluuml

tutulmuştur Bu şekilde bankalar 2006 sonu itibari ile TFRS ile uyumlu muhasebe ve

finansal raporlama standartlarını kullanmaya başlamışlardır (Cavlak 2015 91)

1 Ekim 2002rsquode yuumlruumlrluumlğe giren 19 adet tebliğ başlıkları şoumlyledir

64

Tablo 21 BDDKrsquonın UMS ile Uyumlu Tebliğ Ettiği Muhasebe Standartları (Goumlkccedilen vd 2016 14-15) Tebliğ No

Tebliğ Kısımlarında Duumlzenlenen Konular

1Bildiri Finansal Araccedilların Muhasebeleştirilmesi Standardı 2Bildiri Maddi Duran Varlıkların Muhasebeleştirilmesi Standardı 3Bildiri Maddi Olmayan Duran Varlıkların Muhasebeleştirilmesi Standardı 4Bildiri Kiralama İşlemlerine İlişkin Muhasebe Standardı 5Bildiri Bankanın Dahil Olduğu Risk Grubuyla Yaptığı İşlemlerin

Muhasebeleştirilmesi Standardı 6Bildiri Banka Birleşme Ve Devirleri İle Bankalarca İktisap Edilen

Ortaklıkların Muhasebeleştirilmesi Standardı 7Bildiri Varlıklardaki Değer Azalışının Muhasebeleştirilmesi Standardı 8Bildiri Karşılıklar Şarta Bağlı Yuumlkuumlmluumlluumlkler Ve Varlıkların

Muhasebeleştirilmesi Standardı 9Bildiri Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi Ve Devlet

Yardımlarının Dipnotlarda Accedilıklanması Standardı 10Bildiri Banka Ccedilalışanlarının Haklarının Muhasebeleştirilmesi Standardı 11Bildiri Kur Değişim Etkilerinin Muhasebeleştirilmesi Standardı 12Bildiri Doumlnem Net KarZararı Temek Hatalar Ve Muhasebe

Politikalarında Yapılan Değişikliklerin Muhasebeleştirilmesi Standardı

13Bildiri Bilanccedilo Tarihinden Sonra Ortaya Ccedilıkan Hususların Muhasebeleştirilmesi Standardı

14Bildiri Mali Tabloların Yuumlksek Enflasyon Doumlnemlerinde Duumlzenlenmesine İlişkin Muhasebe Standardı

15Bildiri Konsolide Mali Tabloların Duumlzenlenmesi Bağlı Ortaklık Birlikte Kontrol Edilen Ortaklık Ve İştiraklerin Muhasebeleştirilmesi Standardı

16Bildiri Nakit Akım Tablosunun Duumlzenlenmesine İlişkin Muhasebe Standardı

17Bildiri Kamuya Accedilıklanacak Mali Tablolar İle Bunlara İlişkin Accedilıklama Ve Dipnotlar Standardı

18Bildiri Vergilerin Muhasebeleştirilmesi Standardı 19Bildiri Oumlzel Finans Kurumlarınca Kamuya Accedilıklanacak Mali Tablolar İle

Bunlara İlişkin Accedilıklama Ve Dipnotlar Standardı Yıllık Faaliyet Raporuna İlişkin Tebliğ

258 Maliye Bakanlığı Başkanlığında Kurulan Muhasebe Standartları

Komisyonunun Yaptığı Ccedilalışmalar

1990rsquoda birccedilok kesimin yetkililerinin katılımı ile kurulan komisyonun esas

amacı Tuumlrkiyersquode standart duumlzensizliğine ortadan kaldırmak iccedilin buumltuumln tuumlm

kesimleri bağlayan tek tipli muhasebe standartları hazırlamaktır (Başpınar 2005 49)

Tuumlrkiyersquode buguumlne kadar muhasebe standartları oluşturmaya ccedilalışan birbirinden

65

bağımsız aralarında herhangi bir koordinasyon bulunmayan standart saptama

amaccedillarında farklılık bulunan ccedileşitli kuruluşlar bulunduğundan aynı konularda farklı

standartlar yayınlanabilmiştir İşte Maliye Bakanlığı buumlnyesinde işlem yapan

muhasebe standartları komisyonu bu farklı uygulamaları ele alarak Avrupa

Topluluğursquonun Doumlrduumlncuuml Youmlnergesini de dikkate alarak Banka ve Sigorta

İşletmeleri gibi kurumlar hariccedil buumltuumln şirketlerin uygulayabileceği muhasebe

standartlarını hazırlamaya ccedilalışmaktadır (Akguumln 2007 127)

Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği duumlzenlenen konular şoumlyledir

(Arıkan 1996 66)

bull Muhasebenin temel kavramları

bull Muhasebe politikalarının accedilıklanması

bull Finansal tablolar ilkeleri

bull Finansal tabloların duumlzenlenmesi ve sunulması

bull Tekduumlzen hesap ccedilerccedilevesi hesap planı ve işleyişi

259 Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar

Sermaye Piyasası Kanunun 2499 sayılı madde ile 1981 yılında sermaye

piyasası kurulu oluşturulmuştur SPK IOSCOrsquonun teşvik etmesi ile AB ile uyum

suumlresinde (Seri XI No25 Tebliği) UMSUFRS ile uyumlu muhasebe standartlarını

yayımlamış ve uygulamaya koymuştur (Aksoy 2005190) Bahsi geccedilen bu tebliğ 34

adet standarttan oluşur (Ccedilankaya 2007 133)

SPK 2003 yılında UFRS ile uyumlu muhasebe standartları hazırlamış ve Seri

XI No25 sayılı tebliğ ile 34 adet standart yayımlamıştır (Goumlkccedilen vd 2016 12-13)

66

Tablo 22 SPKrsquonın UFRS İle Uyumlu Finansal Raporlama Standartları (Goumlkccedilen vd 201612-13) 1 Mali Tablolara İlişkin Genel Bilgiler 2 Mali Tablolar Sunumu 3 Ara Mali Tablolar 4 Nakit Akım Tablosu 5 Hasılat 6 Stoklar 7 Maddi Varlıklar 8 Maddi Olmayan Duran Varlıklar 9 Varlıklarda Değer Duumlşuumlkluumlğuuml 10 Borccedillanma Maliyeti 11 Finansal Araccedillar 12 İşletme Birleşmeleri 13 Konsolide Mali Tablolar Bağlı Ortaklıklar Muumlşterek Youmlnetime Bağlı

Teşebbuumlsler Ve İştiraklerin Muhasebeleştirilmesi 14 Kur Değişiminin Etkileri 15 Yuumlksek Enflasyon Doumlnemlerinde Mali Tabloların Duumlzeltilmesi 16 Hisse Başına Kazanccedil 17 Bilanccedilo Tarihinden Sonraki Olaylar 18 Karşılıklar Şarta Bağlı Yuumlkuumlmluumlluumlkler 19 Muhasebe Politikaları Muhasebe Tahminlerinde Değişiklik Ve Hatalar 20 Kiralama İşlemleri 21 İlişkili Taraflar 22 Finansal Bilgilerin Boumlluumlmlere Goumlre Raporlama 23 Banka Ve Benzeri Finans Kuruluşlarının Finansal Tablolarının Kamuya

Accedilıklanması 24 İnşaat Soumlzleşmeleri 25 Durdurulan Faaliyetler 26 Devlet Teşvik Ve Yardımları 27 Yatırım Amaccedillı Gayrimenkuller 28 Kurum Kazancı Uumlzerinden Hesaplanan Vergiler 29 Ccedilalışanlara Sağlanan Faydalar 30 Emeklilik Planları 31 Tarımsal Faaliyetler 32 Finansal Tablo Ve Raporların Accedilıklanması Ve Borsaya Goumlnderilmesi 33 İlk Doumlnem Finansal Tablolar 34 Muhtelif Huumlkuumlmler

67

2510 Tuumlrkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun Yaptığı

Ccedilalışmalar

1989rsquoda yayımlanan 3568 sayılı Muhasebe Mesleği Kanunu goumlre Tuumlrkiyersquode

muhasebe mesleğini duumlzenleyen ve kamu statuumlsuumlne haiz bir meslek kuruluşu olarak

TUumlRMOBrsquoun kurulmasına karar verilmiştir (Can ve Goumlr 2011 2)

TUumlRMOBrsquoun IASBrsquo ye uumlye olması 1994 yılıdır Tuumlrkiye Muhasebe ve

Denetim Standartları Kurulunu (TMUDESK) 9 Şubat 1994rsquote yılında TUumlRMOB

kurmuştur Duumlnya bankasının hazırladığı Mould Raporu bu kuruluşa sebep

olmuştur(Koumltuumloğlu200817) TMUDESK 1994rsquote ilk olarak uyumlaştırma

ccedilalışmaları başlatmıştır (Hatunoğlu vd 2013 53)

TMUDESK denetlenmiş mali tabloların gereksinime goumlre hazırlanmış

doğru guumlvenilir dengeli kıyaslanabilir ve anlaşılır oumlzellikte olması toplum yararını

goumlzeten ulusal denetim standartlarını belirlemek ve yayın yapmak amacıyla

kurulmuştur (Başpınar 2005 50)

TMUDESKrsquoin muhasebe standartları ile edindiği amaccedillar

bull Duumlnya ccedilapında ccedilalışmaları olan şirketlerin ve diğer kuruluşların finansal

tablolarının hazırlanmasını sağlayarak muhasebe prensiplerinde tek duumlzeni

sağlamaktır (Elitaş vd 2011 4)

bull Finansal raporların oluşturulmasında ve uumlccediluumlncuuml şahıslara sunulmasında temel

alınacak muhasebe standartlarını ileri duumlzeye taşımak ve yayımlamak

bull UMS ile TMS arasında uyum sağlamak

bull Tuumlrkiye ekonomisi ile ihtiyaccedillarını beraber duumlşuumlnmek

bull Mali tabloların hazırlanması ve sunulmasına ait kanun ile muhasebe

standartları ve uygulama şekillerini uyumlaştırılmasına youmlnelik ccedilalışmalarda

bulunmak

bull Uumllkemizdeki muhasebe faaliyetlerinde benimsenmiş muhasebe kavram ve

temel bilgilerin muhasebe standartlarının ilerlemesinde faydalanmak (Yalkın

2006 297)

68

TMUDESKrsquoin uumlye sayısı altmış sınırlandırılmıştır Faaliyetleri yuumlruumltme

komitesi tarafından youmlnetilmektedir Yuumlruumltme Komitesi bir başkan bir sekreter ve

iki sekreter yardımcısından oluşmaktadır TUumlRMOBrsquoun uumlyeleri atadığı şahıslar ile

ilgili kuruluşların temsilcilerinden oluşur Birbirini takip eden sıra numaraları ile

oluşturulan standartlar Kurul tarafından onaylandıktan sonra TUumlRMOB tarafından

en fazla bir ay iccedilinde yayımlanmaktadır (Ccedilevik 2015 46-47)

2511 Tuumlrkiye Muhasebe Standartları Kurulu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar

Tuumlrkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) 15121999 tarih ve 4487

sayılı kanun ile değişiklik yapılan 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunursquonun Ek-1

maddesi ile kamu tuumlzel kişiliğini haiz idari ve mali oumlzerkliğe sahip bir kuruluş olarak

kurulmuş ve 07032002rsquode ilk toplantısını yapmış ve faaliyetlerine başlamıştı

(Cavlak 2015 92) Boumlylece Tuumlrkiyersquode muhasebe standartlarını oluşturma

sorumluluğu tek bir kuruma verilmiştir Kurumrsquoun kuruluş gerekccedilesi ldquoDenetlenmiş

finansal tabloların sunumunda finansal tabloların ihtiyaca uygun gerccedilek guumlvenilir

dengeli karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir nitelikte olmaları iccedilin ulusal muhasebe

ilkelerinin gelişmesini ve benimsenmesini sağlayacak ve kamu yararı iccedilin

uygulanacak ulusal muhasebe standartlarını saptamak ve yayımlamaktırrdquo (İbiş ve

Akarccedilay 2003 8-9)

Bu kurum MB Sermaye Piyasası Kurulu Bankacılık Denetleme ve

Duumlzenleme Kurumu Sanayi ve Ticaret Bakanlığı ve Hazine Muumlsteşarlığı YOumlK

TOBBrsquoden birer (Bekccedili ve Oumlzdemir 2006147) TUumlRMOBrsquodan bir YMM ve bir

SMMM olmak uumlzere toplam 9 temsilciden oluşur (Parlakkaya 2004 132)

TMS TMSKrsquoca yayımlanan muhasebe standartları finansal raporlama

standartları ve yorumlardan oluşur Bahsi geccedilen standartlar IASBrsquonin yayımladığı

UMSUFRS birebir Tuumlrkccedileye ccedilevrilmesidir Bunun iccedilin IASB ile telif hakkı

soumlzleşmesi yaparak Tuumlrkccedileye ccedilevirdiği Tuumlrkiye Muhasebe Standartlarını resmi

gazetede yayımlamıştır TMSK Kavramsal ccedilerccedileve haricinde 31 adet TMS kodunu

kullanarak muhasebe standardı yayımlamıştır (Akdoğan 2007 102)

69

2512 Tuumlrk Ticaret Kanunu (TTK)

Tuumlrkiyersquode ortaklıklara ait muhasebe mali veriler ve finansal tablolara ilişkin

ilk huumlkuumlmlere TTKrsquo da yer verilmiştir (Uumlstuumlndağ 2000 52)

13 Ocak 2011rsquode Resmi Gazetersquode genel huumlkuumlmlerini de kapsayarak

yayımlanmıştır 1 Temmuz 2012rsquode uygulamaya konulmuştur Vergi merkezli

muhasebeden bilgi merkezli muhasebe anlayışına geccediliş iccedilin oumlnemli bir adım olan

TTK genel kabul goumlrmuumlş muhasebe ilkelerini uygulamaya doumlnuumlştuumlren

muhasebefinansal raporlama standartlarıyla uyumlu finansal raporlama yapılmasını

raporlanan bu tabloların da denetim standartları doğrultusunda denetlenmesini

oumlngoumlrmektedir (Guumlrdal 2013 2)

Yeni TTK ile vergi kanunlarına goumlre tutulan muhasebe anlayışının yerine

şirketlerin youmlnetimine ilgili ccedilıkar gruplarına şirketin finansal durumu hakkında

uluslararası finansal raporlama standartları doğrultusunda bilgi vermek amacı oumln

plandadır (Savun 2014 21)

6102 sayılı TTKrsquonda işletmelerin bağımsız dış denetimden geccedilmesinin

gerekliliği işletmeler ve muhasebe meslek erbapları iccedilin oumlnemli karardır Limited

şirketlere ve anonim şirketlere bağımsız denetime tabi tutulması mecburi kılınmıştır

(Fidan ve Cinit 2013 2)

2513 Kamu Goumlzetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu

Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar (KGMDSK)

KGMDSKrsquonın hedefi uluslararası muhasebe standartlarıyla uyum iccedilerisinde

olan TMSrsquo nı duumlzenlemek ve yayınlamaktır Bağımsız olarak denetlenmesinde

uygulamasında birlik sağlamak denetim uygulamalarını tespit etmek bağımsız

denetccedililer ve bağımsız denetim kurumlarını goumlrevlendirmek ve bu kurumların

ccedilalışmalarını denetlemek ve bağımsız denetim sahasında kamu goumlzetimi yapma

yetkisine sahip Kamu Goumlzetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun

kuruluşunu teşkilatını goumlrevlerini yetkilerini ve sorumluluklarını duumlzenlemektir

(Bitlisli 2014 40)

70

KGMDSK Kurulu tarafından 26 Eyluumll 2011 tarihinde karar verilmiş ve 02

Kasım 2011rsquode 660 sayılı Kanun Huumlkmuumlnde Kararname ile yuumlruumlrluumlğe girmiştir

(Cavlak 2015 93)

KGMDSK tarafından hazırlanmış olan TMSTFRSrsquolerin 04062017 tarihi

itibari ile doumlkuumlmuuml aşağıdaki gibidir (httpwwwkgmdskgovtr04062017)

iv

31 Literatuumlr Ccedilalışması 75

32Araştırmanın Amacı 81

33 Araştırmanın Oumlnemi 81

34 Araştırmanın Kapsamı 82

35Araştırmanın Youmlntemi 82

36 Araştırmada Kullanılan Youmlntemler 83

37 Araştırmanın Bulguları 84

371 Araştırmada Kullanılan Oumllccedileğin Guumlvenilirlik Analizi 84

372 Ankete Katılanların Demografik Oumlzelliklerine Ait Frekans Tabloları 85

3721 Katılımcıların Cinsiyete Goumlre Dağılımı 85

3722 Katılımcıların Yaş Gruplarına Goumlre Dağılımı 85

3723 Katılımcıların Eğitim Duumlzeylerine Goumlre Dağılımı 86

3724 Katılımcıların Mesleki Tecruumlbe Suumlrelerine Goumlre Dağılımı 86

373 Muhasebe Meslek Mensuplarının Tuumlrkiye Muhasebe Standartları ve

Tuumlrkiye Finansal Raporlama Standartları Algılarına İlişkin

Duumlşuumlnceleri 87

374 Muhasebe Meslek Mensuplarının TMS TFRS Algılarına Youmlnelik

Anket Katılım Duumlzeylerinin Aritmetik Ortalama ve Standart

Sapmaları 91

375 Demografik Değişkenlere Goumlre Muhasebe Meslek Mensuplarının

TMS ve TFRS Algılarının Karşılaştırılması 93

3751 Muhasebe Meslek Mensuplarının Cinsiyete Goumlre TMS ve TFRS

Algılarının Karşılaştırılması 94

3752 Muhasebe Meslek Mensuplarının Eğitim Duumlzeylerine Goumlre TMS

ve TFRS Algılarının Kruskall-Wallis TestiSonuccedilları 94

3753 Muhasebe Meslek Mensuplarının Yaş Gruplarına Goumlre TMS Ve

TFRS Algılarının Kruskall-Wallis TestiVe Mann Whitney U

Testi Sonuccedilları 95

3754 Muhasebe Meslek Mensuplarının Mesleki Tecruumlbelerine Goumlre

TMS Ve TFRS Algılarının Kruskal Wallis Testine Goumlre

Karşılaştırılması 97

v

SONUCcedil VE OumlNERİLER 99

KAYNAKLAR 103

EKLER 117

Ek 1 Anket Formu 117

OumlZGECcedilMİŞ 119

vi

vii

KISALTMALAR

AB Avrupa Birliği

BDDK Bankacılık Duumlzenleme ve Denetleme Kurulu

BKK Bakanlar Kurulu Kararı

FCM FeacutedeacuterationdesExpertsComptablesMediterraneacuteens

GKGMİ Genel Kabul Goumlrmuumlş Muhasebe İlkeleri

IAAER International Associationfor Accounting EducationandResearch

IAS International Accounting Standards

IASB International Accounting Standards Board

IASC International Accounting StandardsComitee

IASCF International Accounting StandardCommittee Foundation

IFAC International Federation of Accountants

IFRS International Financial ReportingStandards

IOSCO International Organisation of SecuritiesCommissions

İMKB İstanbul Menkul Kıymetler Borsası

KGK Kamu Goumlzetimi ve Denetimi Kurumu

KİT Kamu İktisadi Teşekkuumlluuml

SPK Sermaye Piyasası Kurumu

SM Serbest Muhasebeci

SME Small andMedium Enterprises

SS Standart Sapma

SMMM Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir

TFRS Tuumlrkiye Finansal Raporlama Standartları

TMS Tuumlrkiye Muhasebe Standartları

TMSK Tuumlrkiye Muhasebe Standartları Kurulu

viii

TMUD Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği

TMUDESK Tuumlrkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu

TSE Tuumlrk Standartları Enstituumlsuuml

TUumlRMOB Tuumlrkiye Serbest Muhasebeci

UFRS Uluslararası Finansal Raporlama Standartları

UMS Uluslararası Muhasebe Standartları

UMSK Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu

VUK Vergi Usul Kanunu

YMM Yeminli Mali Muumlşavir

YTTK Yeni Tuumlrk Ticaret Kanunu

χsup2 Ki-Kare

ix

TABLOLAR DİZİNİ

Tablo 11 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorunları Ve Beklentileri 32

Tablo 21 BDDKrsquonın UMS ile Uyumlu Tebliğ Ettiği Muhasebe Standartları 64

Tablo 22 SPKrsquonın UFRS İle Uyumlu Finansal Raporlama Standartları 66

Tablo 23 KGMDSK tarafından hazırlanan TMSTFRSrsquoler 71

Tablo 31 Anket Maddelerinin Puan Aralıkları 84

Tablo 32 Guumlvenilirlik Analizi Tablosu 85

Tablo 33 Katılımcıların Cinsiyete Goumlre Dağılımı 85

Tablo 34 Katılımcıların Yaşa Goumlre Dağılımı 86

Tablo 35 Katılımcıların Eğitim Duumlzeylerine Goumlre Dağılımı 86

Tablo 36 Katılımcıların Mesleki Tecruumlbelerine Goumlre Dağılımları 87

Tablo 37 Katılımcıların TMS ve TFRS Algılarına İlişkin Frekans Değerleri 88

Tablo 38 Katılım Duumlzeylerinin Aritmetik Ortalama ve Standart Sapmaları 92

Tablo 39 Kolmogorov- Smirnov Normallik Testi Sonucu 93

Tablo 310 Muhasebe Meslek Mensuplarının Cinsiyete Goumlre TMS ve TFRS

Algılarının Z Testi ve Mann Whitney U Testi Sonuccedilları 94

Tablo 311 Katılımcıların Eğitim Duumlzeylerine Goumlre TMS Ve TFRS Algılarının

Karşılaştırılması 95

Tablo 312 Katılımcıların Yaş Grubuna Goumlre TMS Ve TFRS Algılarının

Karşılaştırılması 95

Tablo 313 Katılımcıların Yaş Gruplarının İkili Olarak Karşılaştırılması 96

Tablo 314 Katılımcıların Mesleki Tecruumlbelerine Goumlre TMS Ve TFRS

Algılarının Kruskall-Wallis Testi Sonuccedilları 97

Tablo 315 Katılımcıların Mesleki Deneyimini İkili Gruplar Olarak Mann

Whitney U testi Sonuccedilları 98

x

xi

OumlZET

Ccedilalışma kapsamında muhasebe meslek mensuplarının Tuumlrkiye Finansal

Raporlama Standartları (TFRS) Tuumlrkiye muhasebe Standartları ile ilgili bilgi

duumlzeylerinin oumllccediluumllduumlğuuml makaleler ve konu ile ilgili olarak hazırlanmış lisansuumlstuuml

tezler incelenmiş olup muhasebe meslek mensuplarının muhasebe standartlarıyla

ilgili beklentileri ve bilgi duumlzeylerin oumllccediluumllmesi ile ilgili olarak farklı illerde yapılmış

ccedilalışmaların tuumlmuumlnde en oumlnemli ortak sorunun muhasebe meslek mensuplarının

standartlarla ilgili bilgi ve sistematik eğitim eksikliği olduğu sonucuna varıldığı

goumlruumllmuumlştuumlr Ccedilalışmalarda yasal duumlzenlemeler ile zorunlu hale getirilen muhasebe

standartlarının uygulamada fazla karşılık bulamadığı muhasebe meslek mensupları

accedilısından fazladan iş yuumlkuuml olarak algılandığı sonucuna varılmıştır Muhasebe Meslek

Mensupları TFRSrsquoyi uygulamada ccedileşitli sıkıntılar yaşadıkları kimi standartların

sadece ccedileviri bazında kalması ve TFRS hakkında gerekli eğitim eksikliklerinden

kaynaklanan problemlerden dolayı bu ccedilalışmanın konusu olan Muhasebe Meslek

Mensuplarının TMSTFRS algısına ilişkin bir araştırma yapılmıştır Araştırmanın

amacı Sivas ilinde ccedilalışan muhasebe meslek mensuplarının oumlğrenim duumlzeyleri

yaşları cinsiyetleri ve tecruumlbe duumlzeyleri de dikkate alınarak TMS TFRSrsquoye bakış

accedilıları ortaya konmaya ccedilalışılmıştır

Anahtar Kelimeler Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standardı

Tuumlrkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standardı Muhasebe Meslek Mensubu

xii

xiii

ABSTRACT

Turkey of the work covered by professional accountants Financial Reporting

Standards (IFRS) Turkey Accounting Standards of knowledge about prepared as

related articles and threads as measured are examined graduate theses professional

accountants regarding the measurement of expectations and level of knowledge

about accounting standards in all of the studies conducted in different provinces the

most important common problems that the accounting profession is a lack of

systematic training and information on standards the results were found to be

reached Studies have concluded embodiment returns in terms of regulations of the

professional accountant found not necessarily conclude that rendered accounting

standards perceived as extra work Professional Accountants TFRS in practice they

suffer from various problems some just remain in some translations of the standards

and which is the subject of this study because of the problems stem from the lack of

education about IFRS Accounting of Professionals IAS IFRS has made a survey on

the perception The purpose of the research learning levels of professional

accountants working in Sivas ages genders and experience levels taking into

consideration the TAS TFRS perspectives have tried to reveal

Keywords International Accounting and Financial Reporting Standard

Turkey Accounting and Financial Reporting Standards the Professional Accountants

xiv

1

GİRİŞ

Ccedilalışmamızın ilk boumlluumlmuumlnde muhasebenin tarihccedilesi muhasebe mesleği

hakkında genel bilgilere yer verilmiş olup ikinci boumlluumlmuumlnde ise Uluslararası

Muhasebe Finansal Raporlama Standartlarının ortaya ccedilıkış nedenleri oumlnemi

yararları ve UMSUFRSrsquonin oluşumuna youmln veren kuruluşların yaptığı ccedilalışmalar

aynı zamanda gelişmiş uumllkelerde yapılan ccedilalışmalar incelenmiştir Tuumlrkiye Muhasebe

ve Finansal Raporlama Standartlarının uygulamaya konmasında gerekli unsurlara

değinilmiştir Uumlccediluumlncuuml boumlluumlmuumlnde ise Sivas ili SMMM Odasırsquona bağlı mesleği icra

eden zuumlmreye veri toplama aracı vasıtasıyla sorular sorularak alan araştırması

yapılmıştır Aynı zamanda uumlccediluumlncuuml boumlluumlmde araştırmanın amacı oumlnemi kapsamı

araştırmanın youmlntemi ve metotları yine araştırma sonucunda ortaya ccedilıkan verilerin

analiz edilmesi ve bu verilerin incelenmesi ve alan araştırması yani literatuumlr ccedilalışması

da bu kısımda bulunmaktadır

Araştırmanın amacı doğrultusunda meslek mensupların oumlğrenim duumlzeylerinin

yaşlarının mesleki deneyimlerinin ve cinsiyetlerinin dikkate alınarak bu standartlara

dair goumlruumlş ilgi ve bakış accedilılarının ortaya konulması bu yolla standartları asıl

uygulaması beklenilen kesim olan meslek mensuplarının standartlarla ilgili

beklentilerinin değerlendirilmesi amacıyla Sivas İlinde faaliyet goumlsteren ve Sivas

Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler odasına kayıtlı olarak ccedilalışan tesaduumlfi olarak

seccedililen muhasebe meslek mensuplarına yuumlz yuumlze anket youmlntemi kullanılmıştır107

muhasebe meslek mensubuna anket uygulanmış fakat 8 tanesi eksik bilgiler ve

birden fazla seccedileneğin işaretlenmesi sonucu geccedilersiz sayılmıştır99 meslek

mensubunun anket cevaplarıyla ccedilalışma tamamlanmıştır

Anket sonuccedilları IBM SPSS Statistic 22 Programı ile değerlendirilmiştir

Araştırmanın sonucunda muhasebe meslek mensuplarına meslek odaları

tarafından TMSTFRS eğitimlerinin duumlzenlenmesi muhasebe mesleğinin daha saygın

statuumlde olmasının oumlnuumlndeki engelleri kaldıracağı accedilıkccedila goumlruumllmuumlştuumlr

2

3

BİRİNCİ BOumlLUumlM

MUHASEBE MESLEĞİNİN DUumlNYArsquoDA VE TUumlRKİYErsquoDEKİ

OLUŞUM SUumlRECİ VE KARŞILAŞILAN SORUNLARI

11 MuhasebeninTanımı

İşletmeler mal ve hizmet uumlreterek uumlrettiklerinin satışını sağlayıp hedeflerini

gerccedilekleştirmeye ccedilalışmaktadırlar Faaliyette bulunurken sayılamayacak kadar ccedilok

sayıda finansal ve finansal olmayan para ile ifade edilemeyen işlemler de

gerccedilekleştirmektedirler

Bir işletme idarecisi işletmeyi denetlemek iccedilin muhasebe verilerine ihtiyaccedil

duyar Muhasebe verileri olmadan hedeflerin yerine getirilip getirilmediğini tespit

etmek muumlmkuumln olamayacağından işletmenin faaliyetlerini denetim altında tutmak

ihtiyaccedil duyulduğunda değişikliğe gitmek hedeflerde birtakım duumlzeltmelerin

yapılması beklenilmeyen olayların karşısında tedbir almak imkacircnsızdır (Guumlvemli

2000 20)

Bir işletmede meydana gelen olayların bir sistem doğrultusunda duumlzenli bir

biccedilimde kaydedilme gereğinin bir sonucu olarak muhasebe doğmuştur

İşletmenin dili olarak bilinen muhasebe Arapccedila koumlkenli bir kelimedir ve

hesap kelimesinden tuumlretilmiştir Tuumlrk Dil Kurumu goumlre muhasebe kelimesi

ldquohesaplaşma karşılıklı hesap alışverişi yapmak hesap işleri ile uğraşmardquo anlamlarına

gelmektedir

İşletme accedilısından duumlşuumlnuumllduumlğuumlnde muhasebe işletmenin amaccedilları

doğrultusunda faaliyetlerini yerine getirirken varlık ve kaynak yapısında meydana

gelen değişime sebep olan mali olayların kaydedilmesi bu kayıtların anlaşılabilir

hale getirilmesi suumlrecini ifade eder (Guumlvemli 2000 22)

Kısacası muhasebe işletmenin varlıklarında ve kaynaklarında değişime yol

accedilan ve mali finansal işlemleri belgelerine dayalı olarak kaydeden sınıflandıran

oumlzetleyip sonuccedilları finansal tablolar halinde raporlayan ve bunları analiz edip ve

yorumlayan bir bilim ve sanattır (Guumlvemli 2000 23)

4

Muhasebe suumlrecinde yapılan buumltuumln işlemler kaydetme sınıflandırma

oumlzetleyip raporlamak ve analiz edip yorumlamak başlıkları altında toplanabilir

Muhasebenin işletmede meydana gelen bir olayla ilgilenmesi iccedilin oumlncelikle

bu olayın işletmenin varlık veya kaynak yapısında bir değişim meydana getirmesi

gerekir Bu niteliklere sahip olaya mali nitelikli olay denilir Bir olayın mali nitelikli

olması muhasebenin bu olayı kayıt altına alması iccedilin yeterli değildir Bu olayın para

ile de ifade edilebiliyor olması da gerekir Para bir oumllccedilme aracıdır Tıpkı metre

kilogram adet gibi para da oumllccediluuml aracı bir değeri ifade eder İşletmede varlık ve

kaynakların farklı oumllccedilme araccedilları ile birimleri tespit edilebilir Fakat bu farklı oumllccedilme

araccedillarını ortak bir dille ifade etmenin tek yolu para birimidir (Uumlstuumlndağ 2000 20)

İşletmede meydana gelen bir olay hem mali hem de para ile oumllccediluumllebiliyor

olması bu finansal olayın muhasebeye konu olması iccedilin yeterli değildir Bu finansal

olayın muhasebeye konu olabilmesi iccedilin bir diğer şart bu olayın bir belgeye

dayanmasıdır Belge muhasebe suumlrecinde uumlretilen bilginin guumlvenirliliğinin en oumlnemli

delilidir İster işletme iccedilinde ister işletme dışında bir kişi olarak muhasebe

kayıtlarının tarafsız ve sunulan bilgilerin guumlvenilirliğine ancak muhasebe kayıtlarının

tarafsız ve objektif olarak hazırlanan belgelere dayandırılarak yapıldığına

inanılmaktadır Bu belgeler fatura ccedilek senet banka hesap oumlzetleri işccedili bordroları

vb olabilir (Deran vd 2016 86)

O halde işletmede meydana gelen bir olayla muhasebenin ilgilenmesi iccedilin bu

olayın mali nitelikli olması para ile ifade edilmesi ve belgelere dayalı olması gerekir

Eğer işletmede meydana gelen bir olay bu kriterleri sağlıyorsa muhasebe

defterlerine kayıt suumlreci başlamaktadır Kayıt suumlreci işletmede meydana gelen

olayların guumlnluumlk deftere tarih konu miktar ve tutar bilgilerinin belgelendirilerek

yazılması işlemidir Bu işlem kısaca kaydetme olarak adlandırılır (Demir vd 2014

13) Bir işletmede guumlnluumlk binlerce işlem gerccedilekleştiği duumlşuumlnuumlluumlrse guumlnluumlk defterde

yapılan kayıtların anlamlı bir sonuccedil ccedilıkarılması guumlccedilleşecektir Bu bilgilerin

kullanılabilir hale gelmesi iccedilin bu bilgileri tasnif işleminin yapılması gerekir Kayıt

altına alınan belgeleri kendi arasında sınıflandırmak iccedilin buumlyuumlk defter kullanılır

Duumlzenleme ve kaydetme işlemleri sırasında ccedilıkabilecek yanlışların giderilmesine

5

olanak goumlstererek bir nevi oumlz denetim sağlamaktadır Yapılan bu işleme

sınıflandırma denilmektedir (Guumlvemli 2000 30)

Buumltuumln mal alışların ve satışların ccedilalışanlar iccedilin yapılan oumldemelerin oumlzel ve

resmi kurumlara yapılan oumldemelerin ve onlardan sağlanan tahsilatların vb işlemlerin

hepsinin kaydedilmesi ve sınıflandırılması ile muhasebeden beklenen fayda yine de

elde edilemeyecektir İşletmelerin yıl sonuna kadar yaptıkları sayısız işlemleri teker

teker incelemek ccedilok vakit alacağından henuumlz yarı işlenmiş bu verilerin yeni bir

aşamada ele alınması ve faydalı bir bilgi haline getirilmesi gerekmektedir Bundan

dolayı kaydedilen ve uygun bir biccedilimde sınıflandıran aynı oumlzellikteki bu yarı

işlenmiş verilerin oumlzetlenmesi gerekmektedir Bu sınıflandırılıp bir araya getirilen

işlemlerden daha kolay sonuccedillar ccedilıkarılabilmeye ve yapılan kayıtların kontroluumlnuuml

sağlamaya zemin hazırlanmış olur Kişilere daha fazla yarar sağlamak iccedilin aynı

oumlzellikteki işlemleri oumlzetlemek temel unsurdur Oumlzetlenen ve henuumlz tam işlenmiş

bilgi duumlzeyine gelmemiş olan bu verilen anlamlı bir bilgi haline gelmesi iccedilin

işletmede bir doumlnemde ortaya ccedilıkan değer hareketlerini ccedileşitli accedilılardan ele alan

raporların duumlzenlenmesi gerekir Boumlylece işletme hakkında karar verme durumunda

olanların yapacakları analiz ve yorum ccedilalışmalarında detayların iccedilinde kaybolmanın

oumlnuumlne geccedililmiştir Kaydetme suumlreci bilgilerin oumlzetlenip raporlanması ile son bulur

Bu raporlara ise finansal tablolar denilmektedir (Demir vd 2014 17)

Muhasebe kayıt suumlrecinde işlemlerin yapıldığı defter ve tablolar aşağıdaki

gibidir

bull Kaydetme fonksiyon iccedilin guumlnluumlk defterler (yevmiye defteri) kullanılır

bull Sınıflandırma fonksiyonu da buumlyuumlk defterler(kebir defteri) ile gerccedilekleştirilir

bull Oumlzetleyip raporlama fonksiyonu aylık mizanlar ve oumlzellikle bilanccedilo ve gelir

tablosu diğer tabloların duumlzenlenmesiyle yerine getirilir

bull Analiz edip yorumlama fonksiyonu ise raporlara dayanılarak ve analiz

teknikleri kullanılarak gerccedilekleştirilir (Demir vd 2014 18)

Muhasebe kaydetme suumlreci mali nitelikli olayların mali tablolarla sunumuyla

noktalanmaktadır Bundan sonraki aşamada ise bu tabloların sunduğu bilgileri

kullanarak işletmenin amaccedillarını ne kadar gerccedilekleştirdiğini anlamak uumlzere analiz ve

yorum suumlreci başlamaktadır Bu suumlreccedilte işletmenin varlık ve kaynaklarındaki

6

değişim faaliyetler sonucu elde edilen kar veya zarar analiz ve yorum yapılarak

işletme amaccedillarına ne oumllccediluumlde ulaşıldığı araştırılır tahminler ve buumltccedileleme faaliyetleri

iccedilin veriler elde edilir (Demir vd 2014 19)

Muhasebe temelde yukarıda sıraladığımız fonksiyonları iccediline almakla

birlikte ayrıca şu fonksiyonların gerccedilekleşmesini de sağlar

bull Vergi matrahının tespitine aracılık etmek

bull Kanunda sayılan muumlkellefiyetleri yerine getirmek

bull Varlık ve kaynaklarda meydana gelen mali değişimleri tespit etmek

bull Meydana gelen değişiklikleri belgelere dayandırarak anlaşmazlıklarda ispat

aracı olmak

bull Bilgi ve belgeleri birimlere zamanında sunarak uumlretim faktoumlrlerini optimum

kullanmak

bull Belirli bir suumlre iccedilerisinde elde edilen gelirler ile katlanılan giderleri

karşılaştırarak aradaki farkı tespit edip kar ya da zarar olarak goumlstermek

(Demir vd 2014 19)

12 Muhasebenin Tuumlrleri

Muhasebe tuumlrleri farklı kaynaklarda farklı biccedilimlerde tuumlrlere ayrılsa da genel

olarak en uygun sınıflandırma şoumlyledir (Sevilenguumll 2005 20)

bull Genel muhasebe

bull Maliyet muhasebesi

bull Youmlnetim muhasebesi

bull Uzmanlık muhasebeleri

Genel muhasebe tuumlm muhasebe ccedileşitlerini ve muhasebe oumlğrenimindeki

temel kavram ve ilkeleri ortaya koyan muhasebe alanı olarak goumlruumlluumlr İşletmenin

sahip olduğu emtiaların nereden temin edildiği ve bu varlıkların ne amaccedilla

kullanıldığı hesaplar aracılığı ile belirleyen gelir ve giderler hesaplarını

dengeleyerek faaliyet sonucunu goumlsteren muhasebe tuumlruumlduumlr Aynı zamanda genel

muhasebe hesaplarında gelir gider kar ve zarar işletmenin oumlz kaynağındaki yuumlkseliş

ve azalışlar goumlsterilir İşletmenin finansal yapısına genel muhasebe hesaplarında yer

7

verilir İşletmenin karar alma strateji uygulama doğabilecek sorunlara karşı tedbir

alma suumlrecinde oumlnemli rol oynamaktadır (Sevilenguumll 2005 20)

Uumlretim faaliyeti ile uğraşan işletmelerin uumlretim safhasında ortaya ccedilıkan

başka bir deyişle iş ilişkiler neticesinde meydana gelen değer hareketlerinin kaydı ve

bunlara dayalı hesaplamalar maliyet muhasebesinin ilgi alanına girmektedir Uumlretim

işletmeleri aynı zamanda alım satımla da ilgilenmektedir Dolayısıyla bu işletmeler

hem maliyet muhasebesini hem de genel muhasebeyi beraber kullanmak

durumundadırlar Ticaret işletmeleri alım satım faaliyetlerine dayanırken uumlretim

işletmeleri buna ilave olarak satın aldıkları hammadde ve mamuller ortaya koyarlar

Maliyet muhasebesi uumlruumlnlerin maliyetlerini doğru biccedilimde belirleyerek işletme

youmlnetiminin sağlıklı kararlar almasına yardımcı olacak veriler ortaya ccedilıkarmıştır Bu

veriler sayesinde işletme youmlnetimi satış fiyatlarının doğru tespiti harcamaların

denetlenmesi ve geleceğe youmlnelik planlama faaliyetlerine temeli sağlamış olur

(Guumlcenme 2000 7)

Genel muhasebe ve maliyet muhasebesi faaliyetleri sonucunda uumlretilen

bilgileri işletme youmlnetiminin kararlar vermesinde nasıl kullanılacağıyla ilgilenen

muhasebe dalına youmlnetim muhasebesi ismi verilir Burada ccedileşitli karar verme

teknikleri muhasebenin uumlrettiği bilgilere uygulanmakta bu yolla youmlneticilerin doğru

karar vermelerine yardımcı olmak amaccedillanmaktadır (Bektoumlre 2007 15)

Yukarıda bahsedilen muhasebe tuumlruumlnuumln ccedileşitli faaliyet alanları (bankacılık

inşaat konaklama vs) oumlzelliklerine uygun olarak adapte edilmesiyle

oluşturulmaktadır Banka Muhasebesi Sigorta Muhasebesi İnşaat Muhasebesi

Konaklama Muhasebesi bu tuumlruumln başlıca oumlrnekleridir (Guumlcenme 2000 8)

13 Muhasebe Teorisi ve Tarihi Gelişimi

Muhasebe tarihccedililerine goumlre muhasebenin koumlkleri Mısırrsquoda Nil Vadisinde

Fırat ve Dicle nehirleri ortasında doğmuştur Finansal gelişmeler beraberinde

muhasebe sisteminin de ilerlemesi alfabe ve matematikle birlikte verilerin nereye

kaydedileceği sorusunu beraberinde getirmiştir Papiruumls kağıdı ve taş tabletler bu

soruya ccediloumlzuumlm getirmiştir Muhasebenin ilk etkisine bu coğrafyada rastlanması bu

tabletlerinde buralarda karşımıza ccedilıkması da olağandır Bu izlere rastlanması bu

8

youmlrelerde ticari işlemlerin yapıldığını ve ekonomik yapıyı goumlstermektedir

(Guumlvemli1995 103-110)

Bu uygarlığın beşiği olan boumllgeler muhasebenin sadece duumlşuumlnceden ibaret

olmadığını kaydedilmesini de finansal gelişme alfabe ve sayıların icadı kayıt

yapılacak kağıt ve tabletlerin icadını beraberinde getirmiştir Muhasebenin basit

anlamıyla muumlbadele kelimesiyle guumln yuumlzuumlne ccedilıktığı ve geliştiği oumlngoumlruumllmektedir

(Guumlvemli 1995 103-110)

Muhasebe birccedilok alanda goumlruumllen ldquodeğişimrdquo olgusuyla ortaya ccedilıkmaktadır

Ccedilok eski doumlnemlerden beri ekonomik faaliyetler belirli kayıtları gerekli kılmaktadır

Başlangıccedilta bu kayıt işlemi alacak ve borccedilların kaydı şeklinde yuumlruumltuumllmektedir

Ekonomik hayatın gelişimiyle paralel olarak bu kayıtlar tuumlm ekonomik faaliyetleri

iccedilerecek biccedilimde gelişmektedir Muhasebede buguumln kullanılan youmlntem ccedilift taraflı

kayıt youmlntemidir Bu youmlntem 14 ve 15 Yuumlzyıllarda İtalyarsquoda gelişmeye başlamıştır

Muhasebeye ait ilk yazılı eserlerde İtalyarsquoda ortaya ccedilıkmıştır 1458rsquode Benedetli

Cortigli Di Ragusa ve 14942 de Luca Paciolarsquonın yayınladıkları eserlerin buguumlnkuuml

muhasebe sistemine temek teşkil ettiği duumlşuumlnuumllmektedir Muhasebe konusundaki

oumlnemli gelişmeler ise 20 Yuumlzyılda gerccedilekleşmektedir Sanayi devrimi sonrasında

işletmelerin gittikccedile buumlyuumlmesi youmlnetim ve denetim amaccedillı bilgi ihtiyacının artması

muhasebe teori ve uygulamasının da hızlı gelişmesine yol accedilmaktadır (Guumlcenme

2000 37)

131 Tuumlrkiyersquode Muhasebe Mesleğinin Tarihi Gelişimi

Muhasebe uygulamaları uumllkemizde batıdaki gibi ekonomik yaşamla aynı

doğrultuda bir ilerleme kat etmiştir Muhasebe 1850rsquode ccedilıkarılan ve Fransız Ticaret

Kanununun ccedilevirisi niteliğinde olan Kanunname-i Ticaret ile bir duumlzene

bağlanmıştır 1926 yılına kadar muhasebe Fransız muhasebe etkisinde kalmıştır

1926 yılında ccedilıkarılan 856 sayılı Ticaret Kanununun Alman kaynaklı olması

nedeniyle Tuumlrk muhasebe sisteminde bu kez Alman muhasebe literatuumlruumlnuumln etkisi

goumlzlenmiştir Planlı kalkınmaya geccediliş beraberinde birtakım gelişmeleri de

getirmiştir1964 yılında yuumlruumlrluumlğe giren 440 sayılı devletin KİTrsquo lerinin uygulama

youmlntemlerini tek sistem olmasını kanuni bir mecburiyet goumlrmuumlştuumlr Tek duumlzen

muhasebe sisteminin kamu iktisadi teşebbuumlslerindeki uygulaması ancak 1972

9

tarihinden itibaren muumlmkuumln olabilmiştir1977 yılında maliyet muhasebesi iccedilin

bankalar da ise 1986 yılında uygulamaya konulmuştur 1994 yılından itibaren

muhasebe uygulamaları genel tebliği ile ldquoTekduumlzen Muhasebe Sistemirdquo uygulamaya

konulmuştur (Demir vd 2014 20)

1311 Cumhuriyetten Oumlnce Muhasebe Uygulamaları

Tuumlrklerin meydana getirdiği muhasebe geccedilmişi uumlccedil başlık altında toplanabilir

ilk doumlnem 1071 yılı ve oumlncesi ikinci doumlnem 1071-1839 yılları uumlccediluumlncuuml doumlnem

1839rsquodan sonraki yılları kapsamaktadır1071 yılı Anadolursquonun kapılarının Tuumlrklere

accedilılması olarak kabul edilmektedir Aynı zamanda 1071 yılında Arap ve Fars

kuumlltuumlruumlnuumln etkileri goumlruumllmektedir1839 yılı ise Tanzimat Fermanırsquonın ilan edildiği

Osmanlı İmparatorluğursquonda batılılaşmanın etkilerinin goumlruumllmeye başlandığı tarihtir

(Guumlvemli 2000 35)

Guumlnuumlmuumlze kadar aktarılan ilk muhasebe niteliğindeki yazıtların sahibi

Goumlktuumlrklerrsquodir Goumlktuumlrklerden sonra ise Karahanlı Devletirsquone ait hesap işlemleriyle

alakalı tuumlm bilgilere değinilen oumlnemli belgeleri iccedilerisinde barındıran ldquoKutadgu Biligrdquo

ve ldquoDivanuuml Lugat-it Tuumlrkrdquoduumlr Tuumlrk Dili ve Tuumlrk Kuumlltuumlruumlyle alakalı hesapların aynı

şekilde teorik ve uygulamalarının farklılığı Tuumlrklerin Arap ve Fars kuumlltuumlruuml ile

karşılaştıktan sonra meydana gelmiştir Bu kuumlltuumlr değişimi İlhanlı Devleti Selccediluklu

Devleti ve Osmanlı Devletirsquodir Selccediluklu devleti muhasebe tarihinde vakıflara oumlnem

vermiş bunun yanı sıra vakıf muhasebesinin gelişimi oumlnemli yer tutmaktadır Devlet

gelirlerinin buumlyuumlk kısmı ldquoAşar Vergisirdquo ve ldquoOumlşuumlr vergisirdquo ile sağlanmıştır (Başer

1999 15)

1312 Cumhuriyet Doumlneminde Muhasebe Uygulamaları

Balkan Savaşı Birinci Duumlnya Savaşı ve Kurtuluş Savaşında milli muumlcadele

goumlsteren uumllkemizin Cumhuriyetin ilk yıllarında ekonomik olarak geri kalmıştır Milli

muumlcadele yılları Tuumlrk milleti iccedilin azim ve dayanışma oumlrneği goumlstermesine rağmen

aynı zamanda ccedilok buumlyuumlk bir yıkım anlamına gelmektedir Savaşta kaybedilen nuumlfus

ile birlikte uumllke iccedilerisinde eğitimli uumlniversite tahsili goumlrmuumlş insanların ccediloğu hayatını

kaybetmiştir Ekonomik faaliyet goumlsteren bir takım azınlık nuumlfus ise uumllkeyi terk

etmiştir Kurtuluş Savaşırsquondan sonra 1923 lsquote Atatuumlrkrsquouumln oumlnderliğinde halkımız hızlı

10

bir şekilde dayanışma goumlstererek yuumlkselme hareketi başlatmış ve 10 yıl gibi kısa bir

suumlrede kendi ihtiyacı olan mal ve hizmeti uumlreterek başka uumllkelere muhtaccedil olmadan

yaşayabilecek ekonomik duumlzeye ulaşmıştır (Kurtcebe 2008 20)

1923-33 yıllarının şartlarında sıfır enflasyon olan bir ortamda yatırım

ihtiyacının en yuumlksek olduğu noktada ekonominin olağan uumlstuuml gelişim goumlstermesi o

doumlnemin başarısından kaynaklanmaktadır Vergi Usul Kanunu 1950 yılında

yuumlruumlrluumlğe girmiştir 1957 yılında ise Tuumlrk Ticaret Kanunursquonun duumlzenlenmesi

muhasebeye ilişkin yargıları muhasebe sisteminin tutunması ve ilerlemesine meşru

bir ortam sağlamıştır13 Haziran 1989 tarih ve 20194 sayılı Resmi Gazetersquode

bildirilen 3568 sayılı Meslek Kanunu ile muhasebe mesleği yasal statuumlye sahip

olmuştur Daha sonra Tuumlrkiye Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler Ve Yeminli Mali

Muumlşavirler Odaları Birliği(TUumlRMOB) ve TUumlRMOBrsquoa bağlı SMMM Odaları tesis

edilmiştir (Başer 1999 13)

132 Duumlnyada Muhasebe Mesleğinin Tarihi Gelişimi

Duumlnyada muhasebe mesleğinin ortaya ccedilıkması 18 yuumlzyıl sonuna denk gelmiştir

Sanayi devrimiyle birlikte buumlyuumlk işletmeler muhasebeye gereksinim duymuştur Bu

sebeple muhasebe mesleği değer kazanmıştır Muhasebe mesleğinin teşkilatlanması

19 yuumlzyılın ortalarında başlamıştır İlk olarak muhasebe mesleğinin teşkilatlanması

İskoccedilyarsquoda kurulmuş ardından bu teşkilatlanmayı diğer uumllkeler izlemiştir (Usta

2017 54)

1321 İngilterersquode Muhasebe Mesleği İle İlgili Duumlzenlemeler

İngilterersquode muhasebe tarihine bakıldığında muhasebe mesleğinin ccedilok

eskilere dayandığı goumlruumllmektedir Fakat muhasebe mesleği değer kazanmaya 19

yuumlzyılda Sanayi Devrimi sonrasında başlamıştır Sanayi devrimi ile beraber

kurumsallaşan işletmelerin sayısı da artmış tuumlzelkişilikler ortaya ccedilıkmıştır Bununla

birlikte muhasebe mesleğinin oumlnemi uumlzerinde durulmuş ve ilerleme kaydedilmiştir

Muhasebe meslek mensupları tarafından farklı boumllgelerde mesleki oumlrguumltler dernekler

kurulmuş ve oumlrguumltlenme sağlanmıştır (Uumlstuumlndağ 2000 46)

11

İngilterersquode 1880 yılında muhasebe alanında yayınlanan ilk resmi mevzuat

ldquoKraliyet ruhsatırdquo olmuştur Gelişme goumlsteren ticari faaliyetler neticesinde soumlz

konusu mevzuatta farklı değişiklikler ve duumlzenlemeler yapılmıştır Muhasebe meslek

derneklerinin ve oumlrguumltlerinin oluşması1855 ve 1867 yıllarına denk gelen Kraliyet

Ruhsatı ile birlikte başlamıştır İngilterersquode meslek unvanları da Kraliyet Ruhsatı ile

belirlenmiştir Bu unvanlar şoumlyledir

bull Ruhsatlı Muhasebeci

bull Yeterlik Belgeli Muhasebeci

bull Maliyet ve İşletme Muhasebecisi

bull Kurum Haznedarı ( Muhasebecisi)

Bu muhasebe meslek unvanlarına sahip meslek mensuplarının faaliyetleri şu

şekildedir denetim hizmetleri danışmanlık hizmetleri izah name hizmetleri

inceleme ve soruşturma hizmetleri finansal tabloların işlenmesi ve defter tutma

hizmetleridir Soumlz konusu meslek mensuplarının sorumlukları ise bilinccedilli davranarak

cezai işlemlerden doğan sorumluluk ve ihmal kusur durumundan doğan mali

sorumluluklardır (Usta 2017 58)

1322 Almanyarsquoda Muhasebe Mesleği İle İlgili Duumlzenlemeler

Almanyarsquoda farklı meslek grubunda faaliyet goumlsteren muhasebe meslek

mensupları bulunmaktadır İşletme Denetccedilileri Odası buumlnyesinde denetccedili olarak

faaliyet goumlsteren meslek mensupları belirli bir hacmin uumlzerindeki işletmelerin yasal

duumlzenleme ve denetim faaliyetlerini yuumlruumltmekte ve vergisel işlemlerine danışmanlık

hizmeti sağlamaktadırlar İşletme Denetccedilileri adı altında faaliyet goumlsteren denetccedililer

İşletme Denetccedilileri Enstituumlsuuml başlığı altında yer almaktadır Yeminli Muhasebe

Denetccedilileri ise Yeminli Muhasebe Denetccedilileri Federal Birliğirsquone kayıtlı olarak

faaliyet goumlsterirler Bu denetccedililer belirli bir hacmin altındaki işletmelerin yasal

duumlzenleme ve denetimini sağlamakla yuumlkuumlmluumller aynı zamanda vergisel

işlemlerinde danışmanlık hizmeti sağlamaktadırlar Almanyarsquoda iki tuumlr vergi

uzmanlığı bulunmaktadır Bunlar Vergi Danışmanlığı (Steuerberater) ve Vergi

Yetkilileridir (Steuerbevollmaumlchtigte ) Bu uzman meslek mensuplarının goumlrevi

defter tutmak ve vergisel işlemlerde danışmanlık yapmaktır İşletme denetccedilileri ve

Yeminli Muhasebe Denetccedilileri olarak tanımlanan muhasebe uzmanlarının ccediloğunluğu

12

aynı zamanda Vergi Danışmanı(Steuerberater) olarak faaliyette bulunurlar

Almanyarsquoda bulunan gelir idaresinin faaliyetlerinin artmasıyla doğru orantılı olarak

muumlkelleflerin vergi oumldemeye karşı tutumları hassasiyetleri aynı zamanda vergi

kaybını vergi kaccedilırma problemini ciddi derecede engellemektedir Bunun iccedilin

vergilendirmenin uygulanabilmesi accedilısından mali muumlşavirlerin (Wirtschaftspruumlfer)

buumlyuumlk paya sahip olduğunu bildirmek lazımdır Almanyarsquoda bulunan muhasebe

meslek mensuplarına hizmet veren kuruluşlar ldquo Alman Yeminli Kamu

Muhasebecileri Enstituumlsuumlrdquo ve ldquo Muhasebeciler Odasırdquodır Bu kuruluşlar muhasebe

meslek mensupları yaptırım sağlayıcıdırlar (Kınay 2010 67)

1323 Fransarsquoda Muhasebe Mesleği İle İlgili Gelişmeler

Fransarsquoda muhasebe mesleğinin tarihi incelendiğinde muhasebe meslek

teşkilatının diğer uumllkelerden oumlnce olduğu goumlruumllmektedir Fransarsquoda teşkilatlanma

hareketleri 1700rsquoluuml yıllarda başlamıştır Burada muhasebe mesleğini yapmak iccedilin

bazı şartlar getirilmiştir 1927 yılında yapılan yasal duumlzenlemeler bu alandaki ilk

ccedilalışmalardır Yapılan bu duumlzenlemeler 1942 yılında geliştirilmiş ldquoUzman ve Yetkili

Muhasebeciler Milli Birliğirdquo kurulmuştur Denetim faaliyetleri ile diğer muhasebe

faaliyetlerinin birbirlerinden ayrılması iccedilin 1966 yılında kararname yayınlanmıştır

Muhasebe alanında yapılan ccedilalışmalar Maliye Bakanlığırsquonın buumlnyesinde denetleme

alanındaki ccedilalışmaları ise Adalet Bakanlığı buumlnyesinde yuumlruumltuumllmuumlştuumlr Uzman

muhasebeci mesleğinin şartlarını sağlamayan veya denetccedililik belgesine sahip

olmayan muhasebecilerin denetleyici faaliyetler ile uğraşması 1978 yılında

kaldırılmıştır Fransarsquoda uzman muhasebeci olabilmek iccedilin bazı genel ve oumlzel şartları

yerine getirmek gerekmektedir Aranan genel nitelikler Fransa uyruklu olmak

kanunda belirtilen medeni haklarını kullanması iccedilin herhangi bir engeli olmaması

uzman muhasebeci diplomasına sahip olması ve 25yaşından buumlyuumlk olması gibi

şartları taşıyor olması gerekir Uzman muhasebeci diplomasını alabilmek iccedilin uumlccedil

suumlreccedilte oluşan bir sınavı başarı ile tamamlaması gerekir Bu suumlreccediller yazılı sınav

staj suumlresi ve tez ccedilalışmasıdır Uzman muhasebeci adayları yazılı sınavını başarı ile

geccedilmelerinin ardından en az iki yıl bir uzman muhasebeci goumlzetiminde olması

şartıyla toplamda uumlccedil yıl stajı tamamlamış olması gerekmektedir Staj suumlrecinin

ardından muhasebe alanında tez hazırlamaları ve savunmaya girmeleri

13

gerekmektedir Bu suumlreccedilleri başarı ile bitiren adaylara ldquoUzman Muhasebeci

Diplomasırdquo verilir Fransarsquoda mesleki teşkilatlanma iki kuruluş buumlnyesinde

gerccedilekleşmektedir Bunlar ldquoMuhasebe Uzmanları ve Yetkili Muhasebeciler

Odasırdquodır Bu odaya Muhasebe Uzmanları ve Yetkili Muhasebeciler uumlye olmaktadır

ldquoŞirket Denetccedilileri Ulusal Birliğirdquo adı altında toplanan bu birliğe ise Ortaklık

Denetccedilileri uumlye olmaktadır Soumlz konusu muhasebe meslek mensupları işletmelere ait

yıllık defterlerini mali tabloları hesaplarını denetler işletmelerin yasallığının

denetimini sağlamaktadır (Usta 2007 63)

1324 Amerika Birleşik Devletlerirsquonde Muhasebe Mesleği İle İlgili

Gelişmeler

Amerika Birleşik Devletirsquonde muhasebe mesleği iccedil savaşın ardından

Amerikarsquoya tamamen yerleşen İngiliz vatandaşı muhasebe meslek mensupları

sayesinde gelişme goumlstermiştir İlk kurulan meslek teşkilatı Amerikan Sertifikalı

Kamu Muhasebecileri Enstituumlsuuml ( AICPA )duumlr Bu teşkilatın faaliyet goumlstermeye

başlaması ile beraber muhasebecilerin sorunlarına ccediloumlzuumlm bulmak iccedilin ccedilalışılmış ve

muhasebe ilkeleri şekillenmeye başlamıştır 1929 yılında yaşanan Buumlyuumlk Kriz ile

denetleme faaliyetlerinin oumlnemini artırmıştır ldquoMuhasebe İlkeleri Kurulurdquo 1957

yılında kurulmuş daha sonra ldquoFinansal Muhasebe Standartları Kurulurdquo olmuştur Bu

kurulun yaptığı ccedilalışmalar sonucu meydana gelen Amerika Birleşik Devletlerirsquonde

Finansal Muhasebe Standartları Kurulu buumlnyesinde yapılan ccedilalışmalar sonucu elde

edilen ilke ve kurallar hala uygulanmaktadır ABDrsquode başlıca oumlnemli muhasebe

meslek kuruluşları aşağıdaki gibidir

bull Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Enstituumlsuuml(AICPA) İleri

derecede profesyonel muhasebecilik finansal değerlendirme vergi

işlemleri muhasebesi aynı zamanda youmlnetim danışmanlığı alanlarında

hizmet veren muhasebe meslek mensuplarından meydana gelen bir

teşkilattır ABDrsquode muhasebe meslek mensupları alanında kurulmuş en

oumlnemli teşkilattır

bull Ulusal Muhasebeciler Derneği ( NAA ) Youmlnetim Muhasebesi Enstituumlsuuml

adı altında 1972 yılında kurulan finans ve isletme ekonomisi oumlrguumlt ve

oumlrguumltsel davranış halkı bilgilendirmek isletme iccedilindeki ve dışındaki

14

kişilere bilgi aktarma karar suumlreci aşamalarındaki konuları buumlnyesinde

barındıran eğitim programlarıyla Sertifikalı Youmlnetim Muhasebesi

Uzmanları kazandırır

bull Amerikan Muhasebeciler Birliği (AAA) Uumlniversitede oumlğretim

elemanlarının ve muhasebe mesleğini uygulayanların kurduğu bu oumlrguumlt

muhasebe alanında yapılan ccedilalışmaları destekler finansal destek sağlar ve

muhasebe ilkelerinin gelişimine katkı sağlar

bull Eyalet Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Dernekleri (SACPA) ABDrsquode

ccedilok yaygın olan Sertifikalı Kamu Muhasebecilerinin bulundukları

şehirlerde oluşturdukları derneklerdir Aynı mesleğe mensupların mesleki

dayanışmaları uzmanlık eğitimleri ve mesleki ahlak konularında

ccedilalışmaları yuumlruumltmek

bull İccedil Denetccedililer Enstituumlsuuml ( IIA )

bull Finansal Youmlneticiler Enstituumlsuuml ( FEI )

bull Devlet Muhasebeciler Birliği ( AGA )

bull ABD Genel Muhasebeciler Dairesi ( GAO ) (Ceylan 2011 70)

ABDrsquode muhasebecilik meslek mensupları iccedilerisinde Sertifikalı Kamu

Muhasebecileri en oumlnemli konuma sahiptir Bu meslek mensupları arasında faaliyet

goumlsterenler enduumlstri banka ve sigorta ve kar amacı guumltmeyen işletmelerin denetim

faaliyetini yaparlar Vergi muhasebesi ve vergisel işlemlerde karşılaşılan sorunlarda

da danışmanlık yapmaktadırlar ABDrsquode Sertifikalı Kamu Muhasebecisi olmak iccedilin 4

yıllık yuumlksek oumlğrenim goumlrmek gerekir Fakat bazı şehirlerde 2 yıllık oumln lisans

programları da kabul edilmektedir Şartları tutan muhasebe meslek mensubu

adayların yılda iki defa yapılan sınavdan başarılı olması gerekir Sınavda geccedilerli not

alan adaylar 1-3 yıl suumlre ile staj yapmaktadır Bahsedilen suumlreccedilleri tamamlayanlar

Sertifikalı Kamu Muhasebecisi unvanını almaya hak elde eder ABDrsquode muhasebe

meslek mensupları mesleğin getirdiği kuraları yerine gerccedilekleştirmedikleri zaman

yaptırımlar meslek oumlrguumlt teşkilatları tarafından uygulanır Muhasebe meslek

mensubunun sorumluluklarından bazıları şunlardır muumlkellef ile imzalanan soumlzleşme

standartlar oumlrnek teşkil edecek mahkeme kararları tahvil ve hisse senedi

komisyonunun verdiği kararlar ve kanunlar kapsamında belirlenmiştir Muhasebe

meslek mensuplarının sorumlulukları ihmal edildiği takdirde doğacak yaptırım ve

15

ortaya ccedilıkan ceza zararla sınırlandırılıp kasıt olması durumunda ayrıca para cezası

bulunmaktadır (Usta 2007 80)

14 Muhasebe Mesleğinin Gelişimi Meslek Odaları ve Uumlst Kuruluş

(TUumlRMOB)

Uumllkemizde 1850 yılında muhasebe alanında ilk duumlzenleme ldquoKanunname-i

Ticaretrdquo ile sağlanmıştır Muhasebe Uzmanlığı Mesleği nin kurulmasının en oumlncuuml

gereksinimleri 1930lardameydana gelmiştir 1926rsquoda muhasebe alanında yeni ve

oumlnemli gelişmelerin başlamasında Sanayi ve Maden Bankası Suumlmerbankrsquota yapılan

maliyet muhasebesi uygulamaları etkili olmuştur1950 yılında vergi reformu ile

faaliyete başlayan vergi kanunları ve 1956yılında revize edilerek Ticaret Kanunu

olarak yuumlruumlrluumlğe konulmuştur bu da muhasebe alanındaki gelişimi hızlandırmıştır

Yine 1964 yılında İktisadi Devlet Teşekkuumllleri ve İştirakleri ile ilgili duumlzenleme

yuumlruumlrluumlğe girmiş ve muhasebe alanındaki ilerlemeleri hızlandırmıştır Uumllkemizdeki

ekonominin gelişmesiyle beraber muhasebe mesleğine gereksinimde artmıştır

Tuumlrkiyersquode muhasebe mesleğinin ilerlemesi iccedilin oumlnemli bir adımda Eksper

Muhasipler ve İşletme Organizatoumlrleri Derneğinin 1967 yılında Tuumlrkiye Muhasebe

Uzmanları Derneği olarak değiştirilmesidir Muhasebe mesleğinin tanımı topluma

tanıtılması Duumlnya uygulamalarıyla uumllkemiz uygulaması karşılaştırılması ve bu konu

ile alakalı uluslararası ccedilalışmalar yapılması accedilısından etkisi olmuştur 1980rsquoli yıllarda

kasa defterinin zorunlu tutulması gerektiği aynı zamanda katma değer vergisi

kanununun uygulamaya girmesi ile muumlkelleflere ayda bir beyanname verme

zorunluluğu getirilmiştir Bundan dolayı da muhasebe mesleğine duyulan

gereksinimde artmıştır Bahsi geccedilen muhasebe mesleği 13 Haziran1989 tarih ve

3568 Sayılı ldquoSerbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik ve

Yeminli Mali Muumlşavirlik Kanunurdquo ile yasal nitelik kazanmıştır Serbest Muhasebeci

Malicirc Muumlşavirler ve Yeminli Malicirc Muumlşavirler kendilerine ayrı meslek odası

kurmaktadırlar Kurulan bu odalar muhasebe meslek mensuplarının gereksinimlerine

cevap vermek meslekicirc işlemlerinde yardımcı olmak meslek kurallarını ve meslek

ahlakının gelişmesini sağlamak amacıyla kurulmuş tuumlzel kişiliği bulunan meslek

kuruluşlarıdır Meslek odasına uumlye olmayan muhasebe meslek mensupları meslekicirc

16

faaliyet goumlsteremezler Bulunduğu ilin adını taşıyan Serbest Muhasebeci Mali

Muumlşavirler Ve Yeminli Mali Muumlşavirler Odası başlığında meslek kuruluşu

kurabilmektedirler Bunun sonucu uumllkemiz meslek mensupları haklarını korumak

konsolide olmak iccedilin yerel teşkilatlar meydana gelmiştir Bu teşkilatlara ldquoSerbest

Muhasebeci Mali Muumlşavirler Odalarırdquo ismi verilmiştir ldquoSMMMOrdquo şeklinde

kısaltılan ve bağlı bulunduğu ile ve boumllgeye goumlre adlandırılır Sivas SMMMO gibi

Buumltuumln illerdeki meslek odalarının tek bir ccedilatı altında birleştiği kuruluşa ise yukarıda

belirtildiği gibi TUumlRMOB denir TUumlRMOBrsquo un merkezi Ankararsquodır Serbest

Muhasebeci Mali Muumlşavirler ve Yeminli Mali Muumlşavirlerin bağlı olduğu illerdeki

odaların bir araya gelmesiyle Tuumlrkiye Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler ve

Yeminli Mali Muumlşavirler Odaları Birliği (TUumlRMOB) bir uumlst teşkilat oumlrguumlt olarak

faaliyette bulunur (Kınay 2010 65 Kurtcebe 2008 44)

TUumlRMOB sivil toplum oumlrguumltleri gibi vatandaşların haklarını koruyup

yuumlcelterek toplumun yararını goumlzetmektedir TUumlRMOBrsquoun goumlrevlerini daha da

detaylandırmak gerekirse

bull Meslek mensuplarının menfaatlerini goumlzetmek

bull Meslek etiğini sağlamak

bull Muhasebe mesleğini geliştirip ccedilağa ayak uydurabilmesi iccedilin gerekli

ccedilalışma yapmak

bull Diğer yetkili kurumlarca mesela maliye bakanlığı ile ilişkileri yuumlruumltmek

bilgi alışverişi sağlamak

bull Farklı illerdeki meslek odaları arasında oluşabilecek anlaşmazlıkları

ccediloumlzmek

bull Meslekte uyulması gerek kaideleri ortaya koymak

bull Meslek odalarının denetlenmesini sağlamak

bull Mesleki kurallara uymayanlarla alakalı disiplin cezasına tabi tutmak

sayılmaktadır (Usta 2007 75)

TUumlRMOB aracılığıyla 1993rsquote kurulan Temel Eğitim Ve Staj Merkezi

(TESMER) SMMM staj ccedilalışmalarını duumlzenlemek mesleki sınavlara hazırlık

kursları oluşturmak sınavlara hazırlamak iccedilin kitaplar yayımlamak uumlzere

kurulmuştur (Kınay 2010 71)

17

15 3568 Sayılı Meslek Yasası

13 Haziran 1989 tarih ve 20194 sayılı Resmi Gazetersquode yayımlanan3568

sayılı Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik Ve Yeminli Mali

Muumlşavirlik Kanununa İlişkin Tasarı Gerekccedilesi03041989 tarihinde doumlnemin

Başbakanı Turgut OumlZAL tarafından Tuumlrkiye Buumlyuumlk Millet Meclisi Başkanlığırsquona

goumlnderilmiştir (Kurtcebe 2008 25)

3568 Sayılı Meslek Kanunun 1 Maddesine goumlre amaccedilları şunlardır

bull İşletme faaliyet ve işlemlerinin sağlam ve guumlvenilen şekilde

duumlzenlenmesini sağlamak

bull İşletme faaliyetlerini ilgili yasa ve mevzuat ışığında denetler değerlendirir

gerccedilek durumu ilgili şahıslara ve resmi makamların faydalanmaları iccedilin

taraf seccedilmeden bilgileri sunar

bull Mesleki standartları meydana getirmek uumlzere serbest muhasebecilik

serbest muhasebeci mali muumlşavirlik ve yeminli mali muumlşavirlik meslekleri

ve hizmetleri ile serbest muhasebeci mali muumlşavir ve yeminli mali

muumlşavirler odaları

bull Serbest muhasebeci mali muumlşavirler ve yeminli mali muumlşavirler odaları

birliğinin kurulmasına oumlrguumlt faaliyet ve denetleme işlemlerine

bull Organlarının seccedilim suumlreccedillerine ilişkin esaslarını duumlzenlemektir

Bu kanun maddelerine goumlre mesleği ifa etmeye hak kazananlara lsquoSerbest

Muhasebeci Mali Muumlşavirrsquo ve lsquoYeminli Mali Muumlşavirrsquo denir ldquoMali Muumlşavirler

kamuya sunulan hizmet niteliğindeki goumlrevlerini mesleğin oumlzel ve genel şartlarına

aykırı olmadan yapan muhasebe meslek mensuplarıdır (Ceylan 2011 75)

Meslek Yasasının Genel Gerekccedilesinde şunlara değinilmiştir

Finansal kalkınmayla orantılı olarak Devlette ekonomik hayat iccedilindeki roluuml

ve işlemleri oumlnemli derecede artış goumlstermiştir Bunun sonucunda da vergilere olan

gereksinimde artmıştır Muhasebenin yanında işletmecilik ve vergi alanlarında daha

fazla bilgi ve uzmanlık gerektirmesi vergi ilişkileri oumlte yandan ticari gelişmeler

oumlncuumlluumlk etmiştir Maliye Bakanlığının denetim konusunda yuumlkuumlnuuml hafifletmek vergi

sisteminin değişmesine engel olmak işletme ve vergi alanında guumlven ve ahlak

unsurunun gelişmesini sağlamak uyuşmazlıkları en aza indirebilmek muhasebecilik

18

mali muumlşavirlik yeminli malı muumlşavirlik mesleklerini uumllkemize getirilmesi

amaccedillanmıştır (Ceylan 2011 85)

Mali muumlşavirlik mesleği ekonomik kaynakların belirlenmesinde en doğru

bilgiyi sağlayacak olması uumllke ccedilapında denetim faaliyetlerini artırmanın tek yolu

olması sebebiyle uumlzerinde hassasiyet goumlsterilmesi gereken meslektir Bu kanunla

muumlkellef ile kamu kurumları arasında iletişimi sağlamakta muumlkellef ve Devlet

accedilısından iş birliği ve guumlven ortamı sağlamaktadır (Kurtcebe 2008 38)

16 Muhasebe Meslek Mensupları

161 Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir

Muhasebeci bir işletmedeki para ile ifade edilebilecek tuumlm faaliyetleri

kaydeden sınıflandıran oumlzetleyen analiz edip ccedilıkarımlarda bulunan bunları

yorumlayan ihtiyacı duyulduğunda uumlccediluumlncuuml şahıslara aktaran kişidir Başka bir

deyişle muhasebeci

bull Buumltccedileleme ve denetleme maksadıyla bilgi uumlreten kişidir

bull Youmlnetim uygulamalarını takip eden kişidir

bull Muhasebe uygulamalarını meydana getiren bireydir

bull Hesap planını meydana getiren ve mali tabloları duumlzenleyen bireydir

bull Muhasebe işlemlerini gerccedilekleştiren bireydir

bull Youmlnetime has tabloları meydana getiren bireydir

bull Vergisel işlemleri gerccedilekleştiren ve beyannameleri oluşturan bireydir

(Bektoumlre ve Soumlzbilir 2007 10ndash17)

Serbest muhasebeci mali muumlşavir ise ticaretle uğraşan şirketlerin muhasebe

kurallarını ve yaptırımları kapsamında kayıtlarını kaydeden kar ve zarar ilişkisini

duumlzenleyen kişidir (Usta 2007 78)

Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler resmi ve oumlzel kurumların gelirlerini ve

giderlerini kaydeder vergi beyannamelerini duumlzenler muumlkellefleri ve vergi dairesi

arasında uzlaşma sağlar sosyal guumlvenlik kurumu ile ilişkileri duumlzenler Kullandıkları

malzemelere bilgisayar mali defter makbuz hesap makinesi beyanname oumlrnek

verilebilir

19

3568 sayılı ldquoSerbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik Ve Yeminli Mali Muumlşavirlik

Kanunurdquonun 4 Maddesinde Muhasebe Meslek mensubu olabilmenin genel şartları

aşağıdaki gibi belirtilmiştir

a) TC vatandaşı olmak

b) Kanunda verilen medeni hakları kullanmak iccedilin herhangi bir engeli

bulunmamak

c) Kamu haklarından mahrum bulunmamak

d) Taksirli succedillar hariccedil affa uğramış olsa bile ağır hapis veya 5 yıldan fazla

hapis ya da zimmet ihtilas irtikap ruumlşvet hırsızlık dolandırıcılık sahtecilik inancı

koumltuumlye kullanma dolanlı iflas gibi yuumlz kızartıcı succedillar ile istimal ve istihlak

kaccedilakccedilılığı dışında kalan kaccedilakccedilılık succedilları resmi ihale ve alım satımlara fesat

karıştırma veya Devlet sırlarını accedilığa vurma vergi kaccedilakccedilılığı veya vergi

kaccedilakccedilılığına teşebbuumls succedillarından dolayı huumlkuumlm giymiş bulunmamak

e) Ceza veya disiplin soruşturması nedeniyle memuriyetten ccedilıkarılmış

olmamak

f) Meslek şeref ve haysiyetine uymayan durumları bulunmamak

Kanunun bu maddesinde başka meslekler iccedilin ayrı ayrı oumlzel şartlar sınavlar

ve sorumluluklardan bahsedilmektedir

Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir olabilmek iccedilin aranan oumlzel şartları su

şekildedir

a) Hukuk iktisat maliye işletme muhasebe bankacılık kamu youmlnetimi ve

siyasal bilimler dallarında eğitim veren fakuumllte ve yuumlksekokullardan veya denkliği

Yuumlksekoumlğretim Kurumunca tasdik edilmiş yabancı yuumlksek oumlğretim kurumlarından en

az lisans seviyesinde mezun olmak veya diğer oumlğretim kurumlarından lisans

seviyesinde mezun olmakla beraber bu fıkrada belirtilen bilim dallarından lisansuumlstuuml

seviyesinde diploma almış olmak

b) Staj amacıyla serbest muhasebeci mali muumlşavir veya yeminli mali muumlşavir

yanında iki yıl ccedilalışmış olmak

c) Serbest muhasebeci mali muumlşavirlik sınavını kazanmış olmak

20

d) Serbest muhasebeci mali muumlşavirlik ruhsatını almış olmak

Tuumlrkiye genelinde mali denetim yapan kamu bankalarının muumlfettişleri ile

kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış olanlardan bu yetkilerini aldıkları

tarihten itibaren kamu kurum ve kuruluşlarında 8 yıllık hizmet suumlresini dolduranlar

ile (a) bendinde sayılan konularda en az 8 yıl oumlğretim uumlyesi veya goumlrevlisi olarak

ccedilalışmış bulunanlar iccedilin sınav şartı aranmaz (3568 sayılı kanun 4 Maddesi)

162 Yeminli Mali Muumlşavir

Yeminli Mali Muumlşavirler şahıs ve tuumlzel kişiliğe ait şirketlerin muhasebe

duumlzenini oluşturan geliştiren para ile ifade edilen her konuda belgelere dayanarak

incelemede bulunan ve denetim faaliyetlerini yuumlruumlten finansal tabloları

beyannameleri kanun ve youmlnetmelik huumlkuumlmlerinin standartlara uygunluğunu

inceleyen tasdik eden kişidir Yeminli mali muumlşavirler defter tutmazlar (Usta 2007

80)

Yeminli Mali Muumlşavir olmanın oumlzel şartları 3568 Sayılı Kanunrsquoda şu şekilde

belirtilmiştir

Yeminli Mali Muumlşavir olabilmek iccedilin

a) En az 1O yıl Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik yapmış olmak

b) Yeminli Mali Muumlşavirlik sınavını vermiş olmak

c) Yeminli Mali Muumlşavir ruhsatını almış olmak şartları aranır

Su kadar ki kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış olanların bu

yetkiyi aldıkları tarihten itibaren kamu kurum ve kuruluşlarında geccedilen hizmet

suumlreleri ile hukuk iktisat maliye işletme muhasebe bankacılık kamu youmlnetimi ve

siyasal bilimler dallarında oumlğretim uumlyeliği veya goumlrevliliği yapmış olanların bu

hizmetlerinde geccedilen suumlreleri serbest muhasebeci mali muumlşavirlikte geccedilmiş suumlre

olarak kabul edilir

Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış ve mesleki yeterlilik sınavını

vermiş olanlar ile yukarıda sayılan konularda profesoumlrluumlk unvanı almış bulunanlar

iccedilin sınav şartı aranmaz

21

Yeminli Mali Muumlşavirlik sınavını ve Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlik

sınavını aynı komisyon yapmaktadır

Sınavla ilgili temel ilkeler şoumlyledir

bull Yeminli Mali Muumlşavir ve Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir adaylarının

yeterlilik duumlzeylerinin oumllccediluumllmesinde sınava tabi tutulmaları ve girdikleri sınavlarda

geccedilerli puan almaları esastır

bull Sınavlar Yeminli Mali Muumlşavir ve Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavir

adayları iccedilin ayrı ayrı aranan genel ve oumlzel nitelikler ile mesleklerin gerektirdiği

diğer nitelikler goumlz oumlnuumlnde bulundurularak hazırlanmalıdır

bull Yazılı olarak yapılacak sınavlarda gizlilik ilkesi esastır

Soumlz konusu sınavda başarısız olan adaylar sınav sonuccedillarının ilan edildiği

itibaren en geccedil 2 yıl iccedilinde uumlccedil sınava daha girebilmek hakkına sahiptirler Soumlz konusu

sınav haklarını zamanında kullanmayan adaylar veya başarısız olanlar bir daha

duumlzenlenen meslek sınavlarına katılamamaktadırlar

Yeminli Mali Muumlşavirliğin Ccedilalışma konuları şunlardır

bull Gerccedilek ve tuumlzel kişilere ait girişim ve işletmelerini muhasebe alt yapılarını

kurmak geliştirmek işletmecilik muhasebe finans mali mevzuat ve bunların

uygulamaları ile ilgili isleri duumlzenleyerek veya bu konularda muumlşavirlik danışmanlık

yapmak

Yukarıdaki bentte belirtilen konularda belgeler ışığında inceleme yapmak

tahlil etmek denetimde bulunmak finansal tablo veya beyannamelerle ilgili

ccedilalışmalarda yazılı beyan vermek rapor duumlzenlemek tahkim ve bilirkişilik

işlemlerini yapmak

Yeminli Mali Muumlşavirlerin tasdik işlemlerinden meydana gelen sorumluluk

ise kanunda su şekilde belirlenmiştir

bull Yeminli Mali Muumlşavirler gerccedilek ve tuumlzelkişilerin veya bunlara ait girişim ve

işletmelerinin finansal tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat huumlkuumlmleri

muhasebe kuralları ile muhasebe standartlarına uygun olup olmadığını ve hesapların

denetim muhasebesi standartlarına goumlre incelediğini onaylarlar

22

bull Yeminli mali muumlşavirlerin tasdik edecekleri onaylayacakları belgeler tasdik

konuları ile tasdik usul ve esaslar gerccedilek ve tuumlzelkişilerin muumlkellef şekilleri iş

kolları ve ciroları doumlviz kurundan kazandıkları işlemler ithalat ve ihracatları

yatırımın miktarları Maliye ve Guumlmruumlk Bakanlığınca ccedilıkarılacak youmlnetmeliklerle

belirlenir

Soumlz konusu kanun gereğince kamu kurum ve kuruluşlarına sunulan tasdik

edilmiş finansal tablolar kamu idaresinin yetkili memurları tarafından tasdikin

kapsamı sınırınca incelenmiş bir belge olarak kabul edilir Ancak ccedileşitli kanunlarla

kamu idaresine tanınan teftiş ve inceleme yetkilerinin kullanılmasına ve gerektiğinde

tekrarına ait hususlar saklıdır Yeminli Mali Muumlşavirler yaptıkları tasdikin

doğruluğundan sorumludurlar Yaptıkları tasdikin doğru olmaması sonucunda

tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak uumlzere vergilerden ve kesilecek cezalardan

muumlkellefle birlikte sorumlu tutulurlar Yeminli Mali Muumlşavirler yaptıkları tasdikin

kapsamını duumlzenleyecekleri raporda accedilıkccedila belirtirler Bu kanun huumlkuumlmlerine goumlre

meslek icra edenlerin vergi kanunları ve diğer kanunlardaki sorumlulukları saklıdır

(Ceylan 2011 89)

Bilgisayar hesap makinesi yasal defterler beyannameler makbuzlar

birtakım kırtasiye malzemeleri muhasebe programları kullandığı araccedil ve

gereccedillerdendir

Yeminli mali muumlşavirlik mesleğini yapmak isteyen adayların sayısal duumlşuumlnme

yeteneğine ayrıntı odaklı buumlro işlerinde ccedilalışmayı seven sayılarla tablolarla

verilerle uğraşmaktan hoşlanan duumlzenli sorumlu sabırlı ve dikkatli kişiler olması

aranan oumlzellikler arasındadır

Mesleğe girişte bazı oumln eğitimler verilmektedir 3568 sayılı SMMM ve YMM

kanunu gereğince hukuk iktisat maliye işletme muhasebe bankacılık kamu

youmlnetimi iibf ve siyasal bilimler dallarında eğitim veren fakuumllteler oumln eğitimin

verildiği yerlerdir (Usta 2007 82)

163 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorumlulukları

SMMMrsquolerin başlıca sorumlulukları denetim faaliyetlerinden doğmaktadır

3568 sayılı Meslek Kanunrsquounda ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu SM ve

SMMMrsquolere muumlkelleflere ait vergi beyannamelerinin imzalatılması uygunluk

23

denetimi yetkisi YMMrsquolere ise uygunluk yetkisi ile tasdik yetkisi birlikte verilmiştir

Bundan dolayı muhasebe meslek mensupları uygunluk denetim faaliyetleri ve tasdik

işlemini yaparak denetim faaliyetlerini bir arada yuumlruumltmektedir

1631 Muhasebe Meslek Mensuplarının Vergi Beyannamelerini

İmzalama Yetkisi

Muhasebe meslek mensupları uygunluk denetimini yerine getirmek iccedilin

vergi yuumlkuumlmluumlluumlğuuml olan muumlkelleflerinin defter ve finansal belgelere dayanan

beyannamelerin vergi mevzuatına aynı zamanda muhasebe standartlarına uygun olup

olmadığını analiz ederler Vergi Usul Kanunrsquouna sonradan eklenen tekrar eden

227rsquonci madde ile vergi beyannamelerinin 3568sayılı Kanuna goumlre goumlreve başlamış

SM SMMM ve YMMrsquolere imzalatılması mecburiyeti eklenmiştir Serbest

Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirlerin Vergi Usul Kanunursquonun

muumlkerrer 227 Maddesi gereğince tasdik edilecek vergi beyannamelerinde uyulması

gereken esaslara ccedilerccedilevesinde zorunlu meslek kararı 2001 yılında yayımlanmıştır Bu

zorunlu meslek kararı VUKrsquonun muumlkerrer 227 maddesine goumlre vergi

beyannamelerinin sonunda ek olarak sunulan finansal tabloların ve hesap

hareketlerinin defter kayıtlarına bu defter kayıtlarının dayanağı niteliğinde olan

belgelere uygunluğunun tespitine youmlnelik mesleki ccedilalışma ilkelerini iccedilermektedir

Yeminli mali muumlşavirlerin onaylama tasdik işlemleriyle alakalı kurallar zorunlu

meslek kararı ccedilerccedilevesinde ele alınmıştır (Usta 2007 89)

bull Muhasebe Meslek Mensuplarının Beyannamelere İmza Atma Yetkisi

Verilmesinin Amacı Meslek mensupları tarafından vergi

beyannamelerinin imzalanması vergileme accedilısından bir ldquooumln denetimrdquo

niteliği taşımaktadır Vergi beyannamelerinde yer alan bilgiler hem vergi

yuumlkuumlmluumllerini hem de vergi beyannamelerini imzalayan muhasebe

meslek mensuplarını sorumluluk altına sokmaktadır Boumlylece gelir

idaresi vergi beyannameleri ve eklerinin daha sonra kendi elemanları

tarafından denetlenmeleri sırasında daha az zaman ve kaynak

harcayacaklardır Meslek mensuplarının vergi beyannamelerini

imzalaması işleminin denetim kuralları ccedilerccedilevesinde gerccedilekleşmesi

halinde Maliye Bakanlığı vergi youmlnetiminde ve denetiminde zaman ve

24

maliyet accedilısından buumlyuumlk tasarruf etme olanağı bulacaktır (Tuumlrker 2004

71)

bull Muhasebe Meslek Mensuplarının Yaptıkları Uygunluk Denetimi

Bazı beyannamelerin muhasebe meslek mensuplarına imzalatılması

zorunludur Bunlar muumlkelleflerin yani vergiye konu olan yuumlkuumlmluumllerin

gelir vergisi ve kurumlar vergisi katma değer vergisi ve muhtasar

beyannameleridir Bunların dışında kalan beyannamelerin muhasebe

meslek mensuplarına imzalattırılması zorunlu değildir Buna ek olarak

gelir kalemleri uumlcret gayrimenkul sermaye iradı menkul sermaye iradı

ile sair kazanccedil ve iratlardan meydana gelen gelir vergisi muumlkelleflerinin

beyannamelerini imzalatılması isteğe bağlıdır Zorunlu meslek kararı

kapsamında vergi beyannameleri imzalanırken muhasebe meslek

mensuplarının faaliyet youmlntemleri şekillenmiştir Bahsi geccedilen meslek

kararı VUKrsquoun muumlkerrer 227 Maddesi uyarınca vergi beyannamelerine

ait ekte hazırlanan mali tabloların ve hesap oumlzeti aynı zamanda defter

kayıtları ve bunların dayanağı niteliğindeki belgelerin uygun olup

olmadığını belirlemeye doumlnuumlk mesleki ccedilalışma ilkelerini

duumlzenlemektedir 3568 sayılı Meslek Yasasırsquo nın 12 Maddesi gereğince

yeminli mali muumlşavirlerin onay verme işlemiyle ilgili ccedilalışmalar zorunlu

meslek kararı iccedilerisinde değildir VUKrsquoun muumlkerrer 227 Maddesi

gereğince istenilen uygunluk denetimi belirli bir sınır ccedilizilmiş olup

kayıtların dayanağı niteliğindeki belgeler uygunluk şartını sağlamıştır

Bahsedilen denetim faaliyetinin ifa edilmesinde uumlccediluumlncuuml şahısların

beyanlarıyla uygun olup olmadığı ve belgelerin doğruluk payını

araştırma gibi goumlrevlerinin yerine getirilmesi talep edilmemiştir Bu

sebeple VUKrsquonun muumlkerrer 227 Maddesi gereğince vergi beyannamesi

imzalamak amacıyla yapılacak sınırlı uygunluk denetiminin

(SUD)iccedileriğini muumlkellefin kendi tuttuğu defter kayıtları ve para ile ifade

edilen tuumlm işlemleri oluşturmaktadır Denetim kriterleri ise kanunlar

yasalar şirkete ait ana soumlzleşme şirketin ccedilıkardığı iccedil youmlnetmelikleri iş

soumlzleşmeleri haricinde kabul edilmiş muhasebe şekil ve kuralları aynı

zamanda standartlara uygun defter kayıtları yasalara uygun oumlzellikte

25

olmalıdır VUKrsquoun muumlkerrer 227 Maddesi gereğince uygulanacak SUD

ccedilalışmalarına karşıt inceleme ve uumlccediluumlncuuml şahıslara uygunluğu kabul

edilmediğinden dolayı vergi yenilemesi olmadığı gibi doğruluk

denetimini iccedilinde barındıran ve aksi inceleme yetkisiyle oluşturulan

yeminli mali muumlşavirlerin onaylama işlemi de değildir Vergi

beyannamelerinin onaylanmasında muhasebe meslek mensuplarının SUD

faaliyeti vergi beyannamelerinin ekindeki mali bilgilerin veya hesap

hareketlerine ait oumlzetlerin defterlere uygun olup olmadığı yine bu

kayıtların doğru olarak ve bir dayanağı bulunan belgelere goumlre yapılması

amacıyla uygulanan oumln denetimdir (Ceylan 2011 90)

bull Vergi Beyannamelerini İmzalatmayan Muumlkellefler Hakkında

Yapılacak İşlemler Muumlkellefler Vergi beyannamelerini muhasebe

meslek mensuplarına imzalatmaları gereklidir Ancak buna rağmen

imzalatmayan ya da kanunda izah edilen şekilde imzalatmayan

muumlkelleflerle ilgili VUKrsquoun ilgili maddeleri uyarınca cezai işlem

yapılmaktadır Bu davranış aynı kanunun 30rsquouncu maddesi devamına

4008 sayılı kanunla eklenmiş 8 sayılı bent uyarınca rersquosen takdiri

gerektirmektedir Bu durum vergi dairelerince takdir komisyonuna intikal

ettirilecektir Ayrıca soumlz konusu muumlkelleflerin oumlncelikle incelenmesine

oumlzen goumlsterilecektir (Tuumlrker 2004 119)

1632 Yeminli Mali Muumlşavirlerin Tasdik İşlemi

3568 sayılı Kanunrsquoun 12rsquonci maddesi gereğince ldquoYeminli Mali Muumlşavirler

gerccedilek ve tuumlzelkişilerin veya bunlara ait girişim ve işletmelerinin finansal

tablolarının ve duumlzenlenecek beyannamelerin mevzuatta belirtilen huumlkuumlmlere uygun

muhasebe ilkeleri ile muhasebe standartlarına uygun olup olmadığı ve ilgili

hesapların denetim standartları kapsamında incelendiğini onaylayıp tasdik ederler

Yapılan onaylama ve tasdik işleminin amacı ve kapsamı şoumlyle accedilıklanır

bull Tasdik İşleminin Amacı Gerccedilek veya tuumlzel kişilere ait girişim ve

işletmelerinin hesaplarını ve kayıt edilen veriler neticesinde sonuccedillarını

ortaya ccedilıkaran finansal tablolarının eksik ve yanlış yanıltıcı olmayacak

şekilde tam ve gerccedileğe uygun olarak duumlzenleyerek kamunun

26

faydalanmasını sağlamak Gerccedilek veya tuumlzel kişilere ait girişim ve

işletmelerinin bahsi geccedilen mevzuat accedilısından olan isteklerini(vergi iadesi

ve mahsubu gibi) yerine getirirken hızlı karşılık vermek muumlkelleflerin

haklarını goumlzetmek ve ccedilıkarlarını korumak Gelir İdaresi Başkanlığı ile

muumlkellef arasında guumlveni sağlamaktır

Yeminli mali muumlşavirlerin sunduğu hizmetler sonucu birtakım yararlar

meydana gelmektedir şirketlerin muhasebe departmanlarında ki personelleri

eğitilmektedir Muhasebe uygulamalarında karşılaşılan hilelerin oumlnuumlne geccedililmekte

evrakta sahteciliğe engel olmak iccedilin muhasebe denetimi muumlşteriler korunmaktadır

Yasaları uygularken yanlış uygulamanın oumlnuumlne geccedililmekte ve yasalara uyum

sağlanmaktadır Muumlkelleflere dolaylı olarak vergi konularında eğitimler verilmekte

ve muumlkelleflerin vergi oumldeme konusundaki bilincini artırmaktadırlar Yeminli mali

muumlşavirlerin denetim faaliyetleri sonucu sağlanan yararlara karşılık yapılan

denetimler Gelir İdaresi Başkanlığına hiccedilbir finansal anlamda yuumlk olmamaktadır

Vergi denetim faaliyetleri kapsamında birimlerin yaptıkları denetimler ile yeminli

mali muumlşavirlerin yaptığı denetimleri arasında ciddi farklar mevcuttur Vergi denetim

birimleri doumlnemi kapanan ve beyan edilmiş vergi matrahlarını incelemektedir

Yeminli mali muumlşavirler ise doumlnem kapanan değil doumlnem iccedilinde denetim

faaliyetlerini suumlrduumlrmektedirler Baka bir deyişle yeminli mali muumlşavirler iccedilinde

bulunulan cari doumlnemin vergi denetim faaliyetlerini gerccedilekleştirirler Diğer taraftan

uluslararası standartlara goumlre yapılan denetimlerle yeminli mali muumlşavirlerin

yaptıkları denetimler arasında belli başlı farklılık bulunmaktadır (Pur 2010 95)

bull Tasdik İşleminin Kapsamı Yeminli mali muumlşavirlerin onaylayacakları

belgeler tasdike ilişkin konuları tasdikin usul ve esaslar gerccedilek ve tuumlzel

kişilerin muumlkellefiyet ccedileşitleri iş kolları ve işletme ciroları doumlvizden

kaynaklı kar işlemleri ithalat ve ihracatları yatırım miktarları ve ccedileşitleri

Maliye Bakanlığı tarafından ccedilıkarılacak youmlnetmelikler ccedilerccedilevesince

belirlenir Ccedilıkarılan kanunlar gereğince kamuya ait kurum ve

kuruluşlarına sunulan onaylanmış finansal tablolar kamu kurumunda

yetkili memur tarafından tasdikin kapsamı neticesinde değerlendirilmiş bir

belge olarak kabul goumlruumlluumlr Fakat farklı kanunlar neticesinde kamu

27

buumlnyesine gerccedilekleşen teftiş ve inceleme yetkilerine ilişkin hususları

barındırır (Kınay 2010 90)

Tasdik işlemlerinin kapsamı Yeminli Mali Muumlşavirlerin Tasdik Edecekleri

Belgeler Tasdike ilişkin Konuları Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında

Youmlnetmeliğin 7 Maddesi aşağıda belirtilmiştir Maliye Bakanlığı beyannameleri

bildirimleri ve belgelerin tasdikine ilişkin işleyişleri ve belgelerin onaylanmasını

tasdik kapsamına almayla yetkilidir Tasdik işlemini yapabilmek iccedilin bazı bilgilere

ihtiyaccedil duyulur Bu bilgiler şekil youmlnuumlnden şartları ile onaya ilişkin başka ilke ve

esaslar Maliye Bakanlığı tarafından ccedilıkartılan tebliğlerle belirlenir Yukarıda

belirtilen konuların ve belgelerin onayına paralel olarak Maliye Bakanlığı tarafından

tebliğ ccedilıkartılmazsa yeminli mali muumlşavirler bu konu ve belgelerle ilgili olarak

tasdik işlemini gerccedilekleştiremezler Yukarı da bahsi geccedilen tasdik işlemi VUKrsquonun

muumlkerrer 227 maddesinde ele alınmış beyanname imzalama işlemiyle aynı değildir

Beyanname imzalama işlemi yapılırken oumlnce uygunluk incelemesi yapılmaktadır

Buna ek olarak beyannamenin ve finansal tabloların onaylanması doğruluğunun da

tasdik edildiği anlamına gelmektedir (Canyaş2006 84)

Tasdik işlemlerinin gerccedilekleşmesi ile Vergi beyannamelerine imza atılması

arasında oumlnemli fark bulunmaktadır Beyannamelerin imzalanması hizmeti şekil

accedilışından yapılan bir işlemdir Uumllkemizde beyannamelerin imzalanması işlemi diğer

uumllkelerde uygulanan şekillerle benzerlik goumlstermektedir Buna ek olarak uumllkemizde

yeminli mali muumlşavirlerin onayladıkları beyannamelerde bulunan bilgilerin doğru

olup olmadığından sorumludurlar Ancak başka uumllkelerde bu tarz sorumluluk soumlz

konusu değildir (Canyaş 2006 85)

Yeminli mali muumlşavirler finansal tabloları beyannameleri ve tasdike konu

olan işlemlerin sonuccedillarını bir rapora bağlarlar Bu rapor yine yeminli mali

muumlşavirlerin uumlccedil oumlrnek olarak duumlzenlenmesiyle sonuccedillanır

Duumlzenlenen tasdik raporlarının iki tanesi ilgili kamu kurum ve kuruluşların

yetkililerine verilir Soumlz konusu rapor ile finansal tablolar ve beyannameler ile

mutabakat uzlaşma sağlanır Bu işlemde yeminli mali muumlşavirlerin sorumluluğu

altındadır Bu raporların birer oumlrneği tasdikin konusu belgelerle beraber yeminli mali

muumlşavirler aracılığıyla doğrudan gelir idaresi başkanlığına verilir (Canyaş 2006 86)

28

17 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorunları

Meslek mensuplarının kendi iccedillerindeki haksız yarışa engel olunmaması

oumldemelerin yapılmaması gelir duumlzeylerinin duumlşuumlk olması yeni yasal duumlzenlemelere

gerek duyulması asgari uumlcret tarifesi uygulaması iş yuumlklerinin ve buumlrokratik

işlemlerinin yoğunluğu muumlkelleflerle ve stajyerlerle ilgili sıkıntıları ve beyanname

suumlrelerine ilişkin sorunlarının olduğunu soumlylemek muumlmkuumlnduumlr

Muhasebe meslek mensupları toplumda oumlnemli bir vazifeyi yerine

getirdiğinden muhasebe meslek mensuplarının sorunları dikkate alınmalı guumlndeme

getirilmeli ve sorunlarına ilişkin ccediloumlzuumlmler getirilmelidir (Deran vd 2016 86)

Meslek mensuplarının sorunları ile ilgili olarak yapılan araştırmalarda

aşağıdaki gibi sonuccedillara varılmıştır

Kalaycı ve Tekşenrsquoin 2006 yılında yapmış oldukları ccedilalışmada Isparta İli

lsquonde 32 SM19 SMMM1 YMM anket yapılmıştır Anket sonucu varılan sorunlar

şoumlyledir muumlkelleflerinin daha az vergi oumldemesini sağlayan muhasebecinin en sevilen

muhasebeci olarak kabul edilmesi suumlrekli kanunlarda yapılan değişiklikler ucuz

defter tutulması iş yuumlkuuml fazlalığı muhasebe uumlcretinin emeklerinin karşılığından

duumlşuumlk olması muhasebe uumlcretlerinin oumldenmesine sıra gelmemesi olarak tespit

edilmiştir Ccedilalışma sonucunda muhasebe meslek mensuplarının beklentilerine de yer

verilmiştir Muhasebe uumlcretinin aylık olarak oumldenmesi muumlkellefler belgelerini

zamanında getirmesi vergi oumldemelerini muumlkelleflerin kendilerinin yapması mali

konularda muhasebecilerle bağlantılı olunması sahte belge duumlzenlenmemesi ve

kullanılmaması haksız rekabete ccediloumlzuumlm bulunması sosyal aktivitelerin artırılması

kanun değişiklikleri en kısa suumlrede bildirilmesi resmi kurumlarla ilgili karşılaşılan

sorunların ccediloumlzuumlmuumln de odaların yardımcı olması meslek iccedili eğitimin arttırılması

işlem yoğunluğunun azaltılması iccedilin ccedilalışma yapılması adli tatilin olduğu gibi mali

tatilin olması beklentiler arasındadır

Alagoumlz ve Ceranrsquoın 2007 yılında yapmış oldukları ccedilalışmada Konya İlinde

183 SM 167 SMMM 4 YMM ile anket yapılmıştır Anket sonucu varılan muhasebe

meslek mensuplarının sorunları şoumlyledir Muhasebe uumlcretlerinin oumldenmesine sıra

gelmemesi muumlkellef ile bilgi ve belge akışı sorunu muhasebeci seccediliminde objektif

kriterin olmayışı muumlkellefin zorlayıcı oumlnerilerde bulunması suumlre uzatımlarının son

29

guumlnde yapılması ccedilok fazla buumlrokratik suumlreccediller devamlı yeni duumlzenlemelerle birlikte

artan iş yuumlkuuml kamu kurumları ile meslek mensupları arasında iletişimsizlik kamu

kurumlarındaki memurlarla yaşanan problemler yetersiz sayıda memurun ccedilalışması

tespit edilen sorunlardır Muhasebe meslek mensuplarının beklentileri ise otomatik

tahsil sistemi oluşturulmalı haksız rekabet oumlnlenmeli muumlkellefler bilgilendirilmeli

suumlre uzatılmalı erkenden bildirilmeli gibi yanıtlar beklentiler arasında ccedilıkmıştır

Yayla 2007 yılında yapmış olduğu ccedilalışmada Guumlmuumlşhane Ordu Giresun

Trabzon Rize Samsun illerinde SM SMMM olmak uumlzere 172 meslek mensubuna

anket uygulamış fazla mesai yapılması elde edilen kazancın tatmin edici olmaması

sahip olunan mesleki sorumluluk mesleki işlerin ccedileşitliliği mesleğe muumlkellef

tarafından değer verilmemesi beyanname verilme suumlrelerinin ccedilok kısıtlayıcı olması

muhasebe mesleği sorunları arsında sayılmıştır Muhasebe meslek mensuplarının

beklentileri ise kayıt dışı muhasebecilik yapanlara youmlnelik denetimler sıklaştırılmalı

tarife dışı uumlcret uygulamalarının uumlzerine gidilmeli meslek iccedili denetim arttırılmalı

beyanname verilme ve yuumlkuumlmluumlluumlklerin oumldenme suumlresi esnek hale getirilmeli e-

beyanname uygulaması gibi fiziki bağımlılığı azaltan uygulamalar mesleki işlerin

buumltuumlnuumlne sirayet etmeli Avrupa Birliği ve Amerika Birleşik Devletlerindeki mesleki

standartlar Tuumlrkiyersquoye adapte edilmeli mesleğe giriş sınırlandırılmalı zorlaştırılmalı

mesleğin daha yararlı olduğunun anlaşılmasını sağlamak iccedilin meslek odaları ve

meslek kuruluşları kamuyu ve muumlkellefleri aydınlatmak amacıyla tanıtıcı yayınlar

yapmalı meslek mensuplarının sosyal ve psikolojik youmlnelimleri daha fazla dikkate

alınması gerekliliği meslek mensuplarının talep ve beklentileri arasındadır

Bilen 2008 yılında Erzurum Erzincan Malatya Elazığ Van Kars Bitlis

illerinde ccedilalışma yapmış bu doğrultuda 154 SM 142 SMMM anket uygulamıştır

Ccedilalışmanın sonucunda meslek mensuplarının duumlzenli tahsilat yapamaması

meslektaşların uumlcret tarifesi altında defter tutması mevzuatın sık değişmesi iş

yoğunluğu kayıt dışı korsan ccedilalışanlar kalifiye eleman bulunamaması bazı oumlnemsiz

hataların cezasının buumlyuumlk olması denetim eksikliğinin mesleğin daha ciddi

uygulanmasını engellemesi vergi dairelerinde mesleği bilmeyen elemanların olması

karşılaşılan sorunlar olduğu sonucuna varılmıştır Kayıt dışılık giderilmeli mesleki

saygınlık artırılmalı uumlcretlerde birliktelik sağlanmalı meslektaşlar arasında iletişim

ve dayanışma sağlanmalı muumlkellefler meslek kapsamında bilgilendirilmeli

30

muumlkellefler belge duumlzenini ciddiye almalı oda youmlnetimi sorunlara daha fazla ilgi

goumlstermeli mesleğin oumlnemi topluma anlatılmalı mesleki denetimler artırılmalı

TURMOB daha etkin olmalı mesleki seminerler artırılmalı mali tatil yeniden

duumlzenlenmeli ve Temmuz ayında beyanname verilmeyip Ağustos ayı ile

birleştirilmeli şeklinde oumlnerilerde bulunulmuş meslek mensuplarının beklentilerine

değinilmiştir

Oumlzulucan vd 2010 yılında yapmış oldukları ccedilalışmalarında Tuumlrkiye Geneli

SM 395 SMMM 952 YMM 18 anket uygulamıştır Muhasebe mesleğinin sorunları

olarak uumlcret tatminsizliği muumlkellefler ile muhasebeciler arasındaki guumlven problemi

yaşanması muumlkelleflerin muhasebe sistemlerini oumlnemli goumlrmemeleri muumlkelleflerin

oumldenmesi gereken defter tasdik ve muhasebe uumlcretlerini isteksiz ve geccedil oumldemesi

muumlkelleflerin muhasebe konusunda bilgi sahibi olmamaları muumlkelleflerin kanuna

aykırı olan istekleri muumlkelleflerin kayıtlardaki karışıklıkları mevcut mali tatil

suumlresinin yetersiz olması yoğun buumlrokratik işlemler mevzuatın sık sık değişmesi oumlne

suumlruumllmuumlştuumlr Muhasebe meslek mensuplarının beklentileri ise periyodik meslek

eğitimi artırılmalı mevzuat sadeleştirilmeli ve sık sık değiştirilmesi oumlnlenmeli ulusal

ve uluslararası muhasebe standartlarının uyum iccedilinde ve basit anlaşılabilir konuma

getirilmeli maliye ve vergi dairelerinde uzman kişiler istihdam edilmeli mesleği

yapabilme oumlzelliğine sahip olmadan usulsuumlz olarak ifa edenlere youmlnelik denetim ve

muumleyyideler artırılmalı muhasebe meslek mensuplarının sosyal faaliyet ve psikolojik

destek youmlnleri geliştirilmeli vergi daireleri yenilenmeli alınan uumlcretlerin muhasebe

meslek mensupları arasında tek bir fiyat olarak tahsil edilmesi youmlnuumlnde ccedilalışmalar

yapılmalı kayıt dışı ekonomi ile muumlcadele daha etkin hale getirilmeli meslek

odaları daha fazla etkinleştirilmeli mesleğin ifa edildiği ofislerin fiziki şartlara

uygun ve donanımlı olması iccedilin belli standartlar getirilmeli muumlkellef veya kurumlar

ile meslek mensupları arasındaki sorunların ccediloumlzuumlmuumlnde odalar etkin rol oynamalı

meslek mensupları değişiklikleri(mevzuat kitap dergi vb) takip edebilmesi iccedilin

elektronik ortam sağlanması beklentiler arasında goumlsterilir

Biyan 2012 yılında yapmış olduğu ccedilalışmada Tuumlrkiye Geneli 243 SM 2497

SMMMrsquo ye anket uygulanmıştır Muhasebe meslek mensuplarının karşılaştığı

sorunlar haksız rekabetin olması meslek mensuplarının duumlzenli tahsilat

yapamaması mesleğe duyulan saygının yetersizliği odaların haklarını yeterince

31

savunmaması kanuni duumlzenlemelerin anlaşılır olmaması kendi muumllkiyetinde

olmayan işyerlerinde faaliyet goumlsterilmesi kalifiye eleman sorunu mali tatilden

yeterince yararlanılamaması sorunlar arasındadır Ccedilalışmanın sonunda meslek

mensuplarının beklentileri ve taleplerine değinilmiştir Bunlar haksız rekabet

oumlnlenmeli duumlzenli tahsilat sistemi kurulmalı odalar daha aktif hizmet sunmalı

kanuni duumlzenlemeler daha anlaşılır olmalı kalifiye eleman iccedilin ccedilalışmalar

yapılmasıdır

İbrahimoğlu vd 2014 yılında yapmış oldukları ccedilalışmada Burdur İli 69 SM

29 SMMM 1 YMMrsquoye anket uygulamışlardır Ccedilalışmalar sonucunda muhasebe

meslek mensuplarının sorunları arasında goumlsterilen maddeler şunlardır muumlkelleflere

az vergi oumldemesi ccedilıkaran muhasebeci en iyi muhasebeci olarak goumlruumllmesi kanunlarda

sık sık değişiklik yapılması meslek odası tarafından uygulanan uumlcret tarifesinden

daha ucuza defter tutulması meslekte iş yuumlkuumlnuumln fazla olması alınan uumlcretlerin

emeği karşılamaması muumlkelleflerin muhasebe uumlcretlerini oumldeme noktasında isteksiz

davranması aynı zamanda muhasebe belgelerini tam suumlresinde ve eksik olmadan

getirilmeli vergi oumldemeleri muumlkellefler tarafından yapılmalı muumlkellefler sahte evrak

duumlzenlememeli ve kullanmamalı vergi mevzuatı kolay anlaşılabilir hale getirilmeli

resmi kurumlarla olan iş ilişkilerinde karşılaştıkları sorunların ccediloumlzuumlmuumlne odalar

yardımcı olmalı meslek iccedili eğitimin artırılması muumlkelleflerde sorumluluk bilincinin

oluşturulmasına youmlnelik ccedilalışmalar yapılmalı vergi yargısı daha hızlı karar vermeli

kamuoyunda muhasebe mesleğinin itibarını artırmaya youmlnelik ccedilalışmalar yapılması

beklentiler arasındadır

Oumlztuumlrk ve Şimşek 2017 yılında yapmış oldukları ccedilalışmada Erzurum İlinde 10

SM 72 SMMM ile anket yapmış aşağıdaki sorunlar tespit edilmiştir Alınan uumlcretler

karşısında verilen emeğin yetersiz olması yoğunluk nedeniyle oumlzel hayata zaman

ayrılamaması yetişmiş (kalifiye) eleman bulmakta zorlanılması akademik derslerde

ve mesleğe başlamadan oumlnceki eğitimlerde teorik anlatılması pratiğe oumlnem

verilmemesi muumlkelleflerin evraklarını zamanında ulaştırmaması muhasebe

uumlcretlerinin geccedil oumldenmesi yada hiccedil oumldenmemesi muumlkelleflerin muhasebeciye değer

vermemesi devlet dairelerinde meslek mensubuna karşı oumln yargılı davranış tutumu

meslektaşların haksız rekabet goumlstererek daha ucuza defter tutulması ccedilok sayıda

beyannamenin sıklıkla verilmesi mevzuat yoğunluğu yayımlanan kanun

32

metinlerinin accedilık ve net olmaması Ccedilalışmalarında muhasebe meslek mensuplarının

beklenti ve taleplerine de yer verilmiştir Bunlar ihtiyacı karşılayacak uumlcret politikası

getirilmeli mali tatil uygulaması işlevsel hale getirilmeli zamanında tahsil

gerccedilekleşmeli meslek mensuplarına karşı oumln yargı giderilmeli haksız rekabet

oumlnlenmeli beyanname verilme suumlreleri esnek hale getirilmeli şeklinde yer verilmiştir

Muhasebecilerin muumlkelleflerden Maliye Bakanlığırsquondan ve mesleki

teşkilatlardan beklentileri uumlzerinde durulmuş son zamanlarda yaşanan ekonomik

krizlerden etkilenme duumlzeyleri tespit edilmiştir Muhasebe meslek mensuplarının

mesleklerini icra ederken oumlzel hayatlarından fedakarlık yaptıkları bilinmektedir

Meslek mensuplarının ilk talepleri zamanla yarıştıkları ve iş yuumlkuuml fazlalığı olduğu

yapılacak iyileştirmeler ile bu yuumlkuuml azaltmaya youmlnelik ccedilalışmalar yapılması

olmuştur Araştırma sonuccedillarına goumlre muhasebeciler mevzuatta suumlrekli farklılaştığı

ve bu farklılığı izlemekte guumlccedilluumlk ccedilektiklerini yeni meslek mensuplarının

muhasebecilik uumlcretlerini duumlşuumlrduumlğuuml iş yuumlkuumlnuumln ccedilok olduğu gibi ekonomik

karşılığının da yetersiz olduğunu muumlkelleflerden talep ettikleri doumlkuumlmlerin suumlresinde

kendilerine ulaşmadığı vb yaşanan sıkıntılardandır (Deran vd 2016 15)

Yapılan bu ccedilalışmalar sonucunda ortaya ccedilıkan muhasebe meslek

mensuplarının ortak sorun ve beklentilerini tek bir tabloda oumlzetlemek gerekirse

Tablo 11 Muhasebe Meslek Mensuplarının Sorunları Ve Beklentileri Sorunları Beklentileri

Suumlrekli Kanunlarda Yapılan Değişiklikler

Muhasebe Uumlcretinin Aylık Olarak Oumldenmesi

Ucuz Defter Tutulması Muumlkelleflerin Belgelerini Zamanında Getirmesi

İş Yuumlkuuml Fazlalığı Vergi Oumldemelerini Muumlkelleflerin Kendilerinin Yapması

Muumlkellef İle Bilgi Ve Belge Akışı Sorunu

Mali Konularda Muhasebecilerle Bağlantılı Olunması

Suumlre Uzatımlarının Son Guumlnde Yapılması

Haksız Rekabete Ccediloumlzuumlm Bulunması

Kamu Kurumlarındaki Memurlarla Yaşanan Problemler

Meslek İccedili Eğitimin Arttırılması

Nitelikli Ara Elaman Bulmada Sıkıntı Yaşandığı Sorunlar

Meslek İccedili Denetim Arttırılması

Muumlkelleflerin Kanuna Aykırı Olan İstekleri

Odalar Daha Aktif Hizmet Sunmalı

33

İKİNCİ BOumlLUumlM

ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARI (UMS)

ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI

(UFRS) TUumlRKİYE MUHASEBESTANDARTLARI (TMS)

TUumlRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI (TFRS)

21 UFRS Hakkında Genel Bilgiler

Duumlnyada pek ccedilok uumllkelere bakıldığında iki farklı muhasebe standardı

uyguladıkları goumlruumllmektedir

Bunlardan ilkinin Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) seti

olduğu soumlylenebilir Finansal Raporlamada kayıtların biccediliminden ziyade iccedileriğin

oumlnemsenerek ilke odaklı olarak uygulanmıştır İkincisi ABD Genel Kabul Goumlrmuumlş

Muhasebe İlkeleri Standart Setidir Gelişmiş veya gelişmekte olan uumllkelerde

uygulanan bu setin oumlzelliği her tuumlrluuml işlem ve faaliyetleri iccedilerisine alarak kural bazlı

olmasıdır (Can 2016 65)

Muhasebe sisteminden elde edilen bilgiler işletme ccedilıkar grupları ve sermaye

piyasası aktoumlrleri accedilısından aynı bilgiyi sağlamalıdır Şirketlerin aynı faaliyetleri aynı

biccedilimde izah edilmeli elde edilen veriler tam guumlvenilir oumlzuumln oumlnceliğine uygun ve

kıyaslanabilir olmalıdır Bunu sağlamak ancak belirli standartlara uygun muhasebe

kayıtlarının oluşturulması ve finansal tabloların hazırlanması ve işletme ccedilıkar

gruplarına ve sermaye piyasasındaki yatırımcılara aktarılmasıyla muumlmkuumlnduumlr

Sermaye piyasasındaki yatırımcılara bilgi verilmesi ldquomuhasebe standartlarınınrdquo

hazırlanması ve hayata geccedilirilmesiyle sağlanacaktır (Uumlstuumlndağ 2000 31)

Muhasebe standartlarının benimsenmesi ve uygulanmasıyla globalleşen

duumlnyada mali bilgilerin guumlvenilirliğini artırmıştır Uluslararası muhasebe

standartlarının sadece oluşturulması yeterli değildir Bu uumllkelerinde kendi ulusal

muhasebe standartlarını uluslararası muhasebe standartlarına uyumlu hale getirmesi

gerekir (Bostancı 2002 72)

1973-2001 yılları arasında standartlar Uluslararası Muhasebe Standartları

Komitesi (IASC-International Accounting StandardsComitee) tarafından

34

hazırlanmaktaydı Uluslararası Muhasebe Standartları (IAS-International Accountng

Standards) adı ile yayınlanmaktaydı 2001 yılında IASC Uluslararası Muhasebe

Standartları Kurulu (IASBndashInternational Accounting Standards Board) şeklinde

değişti ve standartlar Uluslararası Standart adını alarak yayınlanmaya başlamıştır

(Hasanov 2018 50)

UFRS uumllkelere ait standartların aksine kurallar olmadan ilkeler uumlzerine

kurulmuştur Duumlnyaya bakıldığında bu ilkelere goumlre hazırlanan finansal tablolar

şeffaflığı arttırdığı iccedilin başka bir deyişle guumlven ortamı yarattığı iccedilin ilgi goumlrmektedir

Bundan dolayı uluslararası piyasada iş yapmayı hedefleyen kurum veya kuruluşlar

finansal raporlarını bu bağlamda hazırlaması gerektiğinin farkındadırlar

UFRSrsquoye goumlre raporlama yapan kurum ve kuruluşlar finansal durum tablosu

(bilanccedilo) kapsamlı gelir tablosu (gelir tablosu) oumlz kaynak değişim tablosu nakit

akış tablosu ve dipnotları hazırlamak zorundadırlar (Atmaca ve Ccedilelenk 2011 110)

UFRSrsquoye goumlre raporlama yapacak işletmeler iccedilin kavramsal ccedilerccedilevede bilgi

kullanıcıları temel ve ikincil bilgi kullanıcısı olarak ayrılmıştır Temel bilgi

kullanıcıları işletmeye yatırım ve işletmeye borccedil verenler olarak nitelendirilmiştir

Eğer bu iki kesimin bilgi ihtiyacı sayılan raporlarla karşılanabiliyorsa diğer

kesimlerin de bilgi ihtiyacının karşılanacağı beklenmektedir

Finansal Raporlama Standartları (IFRS-International Financial Reporting)

Finansal tablo ve raporlar kullanıcılarına isabetli karar alma suumlreci iccedilin faydalandığı

goumlstergelerdir Kullanıcılarına ihtiyacı olan bilgiyi sunabilmek iccedilin duumlzenli

muhasebe uygulamaları iccedilin gereklidir (Hasanov 2018 69)

211 Muhasebe Standartlarının Tanımı

Muhasebe standartları gerek muhasebe kayıtlarında gerekse finansal tablo

raporlarında işletmeler arasındaki uygulamadan kaynaklanan farklılıkları asgari

duumlzeye indiren duumlzenlemelerdir (Şenol 2005 2)

Muhasebe standartları ilgililerinin ihtiyaccedil duyduğu işletme sonuccedillarını doğru

tarafsız tam kıyaslanabilir guumlvenilir ve anlaşılabilir olarak yansıtan mali tabloların

hazırlanmasında uyulması gereken kurallar buumltuumlnuumlduumlr (Bostancı 2002 72)

35

Uluslararası Muhasebe Standartları mali bilginin finansal tablo kullanıcılarına

aktarılmasında ccedilok sayıda seccedilenek sunan uluslararası raporlamaya imkan sağlayan

işletmelere karar alma suumlreccedillerinde en uygun planlama ve programı seccedilme imkanı

sunan ilke ve kurallar buumltuumlnuumlduumlr Diğer bir ifadeyle uluslararası muhasebe standardı

ccedilok uluslu şirketlerin yıl sonu mali tablolarının hazırlanmasında doumlnem sonu

değerleme işlemlerinde bir birlik sağlamak amacıyla oluşturulan uygulanan

standartlardır (Atmaca ve Ccedilelenk 2011 114)

UFRS kuumlresel bazda karşılaştırma ve değerlendirme yapmaya imkan veren

en doğru ve guumlvenilir verinin elde edilmesi iccedilin oluşturulan ilke ve kurallar

buumltuumlnuumlduumlr (İbiş ve Oumlzkan 2006 27)

Uluslararası muhasebe standartları farklı uumllkelerdeki şirketlerin birbirlerine

ait olan mali tablolarını kıyaslayabilmesine ve değerlendirme yapmasına imlan

sağlayan duumlzenlemeler olarak tanımlanmıştır Uluslararası muhasebe standartları

mali tabloların hazırlanmasında ve sunumunda emredici kurallardan ziyade ilkeler

ve kurallarla youmlnlendirmeler yapmaktadır (Kahraman 2016 27)

212 Muhasebe Standartlarını Gerektiren Gelişmeler

Uluslararası duumlzeyde muhasebe standartları ilk kez 1959 yılında Jacob

Kraayenhof tarafından yayımlanan bir makalede ifade edilmiştir Bu sahada dikkat

ccedileken ikinci adım ise ABD Birleşik Krallık ve Kanada kendi aralarındaki muhasebe

işlemlerinden kaynaklanan ve birbirinden ayrılan noktaları ortadan kaldırmak uumlzere

1966 yılında Uluslararası Muhasebeciler Ccedilalışma Grubursquonun kurulmasıdır (Bayazıtlı

vd 2015 4)

Kuumlreselleşen duumlnyada ekonominin sınır oumltesi boyutlara ulaşmasıyla uumllke

ekonomileri birbirine bağlamıştır Mali tabloların duumlzenlenmesinde ve

raporlanmasında tek bir muhasebe dilini kullanmak zorunlu hale gelmiştir (Kocamaz

2012 106) Bu sebeple mali tablolarda ki verilerin doğru anlaşılır tarafsız

kıyaslanabilir eksiksiz olması iccedilin tuumlm duumlnya tarafından uygulanan ve kabul edilen

muhasebe standart ve ilkelerin uygulanması ihtiyacını doğurmuş ve muhasebe de

ldquoortak bir muhasebe dilirdquo oluşturulmasını guumlndeme getirmiştir (Akdoğan 2007 101)

36

Etkisi kuumlresel ccedilapta hissedilen bazı koumltuuml tecruumlbeler de standardize edilmiş

finansal raporlama sistemine olan ihtiyacın doğmasında oumlnemli bir etken olmuştur

Oumlrnek verecek olursak 1997ndash1998 yılları arasında Asya uumllkelerini etkileyen buhran

ve 2000 2001 ve 2002rsquode Amerikarsquoda oumlnemli halka accedilık şirketlerden Enron World

Com Arthur Andersen Adelphi Communications gibi prestijli şirketlerdeki mali

raporlamada yapılan usulsuumlzluumlkler yatırımcıların sermaye piyasalarına olan

guumlvenlerini kaybolmasına sebep olmuştur Mali tabloların raporlanması iccedilin yuumlksek

kalitede ve tam bir set olarak uluslararası muhasebe standartlarına olan gereksinimi

artırmıştır Muhasebe uygulamasındaki farklılıklar uumllkelerin bulundukları boumllgedeki

ekonomik siyasal ve sosyal ilişkilerden de kaynaklanabilmektedir Finansal tablolar

duumlzenlenirken ve kullanıcılar tarafında yorumlanırken ccedileşitli farklılıklara aynı

zamanda bu farklılıktan kaynaklanan yanlış anlaşılmalara sebep olmaktadır

Muhasebe uygulamalarında teknik kavramsal ve kuumlltuumlrel farklılıklar bu durumun

temel nedenidir (Uumllkuuml 2008 56)

Avrupa Komisyonursquonun 2002 yılında UMSUFRSrsquo lere uygun finansal

tabloların hazırlanmasında Avrupa Birliği iccedilerisindeki halka accedilık şirketlere uyma

zorunluluğu getirmiştir UMSUFRSrsquoye ihtiyaccedil duyulmasının nedenlerini şoumlyle

oumlzetlenebilir (Hatipoğlu 2009 19)

bull Uluslararası finansal piyasaların gelişmesi

bull Uluslararası firmaların var olması

bull Sermaye piyasalarının gelişmesi

bull Kuumlreselleşme olgusunun gereği

bull İşletmelerin duumlnyaya accedilılabilmelerinin gereği

bull Muhasebe uygulamaları ve bağımsız denetim esnasında fark edilen

usulsuumlzluumlklerin tespit edilmesi

bull Ccedilok uluslu şirketlerin her uumllke uygulamasının farklı olması sebebi ile

karşılaştıkları sorunların giderilmesi iccedilin

bull Finansal piyasalarda fon sağlamak iccedilin ortak bir muhasebe dilinin

kullanılması gereği

37

bull Doğru tam oumlzuumln oumlnceliğine uygun accedilık ve kıyaslanabilir mali tabloların

hazırlanması gereğidir

UMSUFRSrsquodan istenen yararların elde edilmesi muhasebe standartlarına

uygun duumlzenlenmiş mali tabloların doğru bir biccedilimde uygulanmasına bağlıdır

Dolayısıyla standartları uygularken ortaya ccedilıkan problemler goumlz oumlnuumlnde

bulundurulduğunda bu problemlerin hem raporların duumlzenlenmesinde hem de

raporların kullanılmasıyla ilgili olduğu anlaşılmaktadır Muhasebe standartlarının

aslında muhasebe kayıtlarına ait olmadığını doğrudan raporlamayla ilgili olduğu

ifade edilebilir Finansal raporların kapsamını ve biccedilimini temelde raporlamadaki

standartlaşma değiştirmişti Son zamanlara değin ldquomuhasebe standartlarırdquo olarak

duumlzenlenen bu standartlar artık ldquofinansal raporlama standartlarırdquo ismiyle

yayımlanıyor olması temelde finansal raporlamaya vurgu yapmanın bir goumlstergesidir

(Oumlzkan ve Acar 2010 53)

Duumlnya genelinde devletler muhasebe sistemlerinde meydana gelen

ccedileşitlilikleri ortadan kaldırmak iccedilin muhasebede standartlaşma ccedilalışmaları

yapmaktadırlar Farklı uumllkelerde uygulanan muhasebe standartlarındaki farklılık

bull Elde edilen finansal sonuccedilların kıyaslanmasını zorlaştırmakta

bull Sermaye piyasalarında fon toplama suumlrecine mani oluşturmakta

bull Uluslararası şirketlerin mal alıp satarken sıkıntı yaşamasına sebep

olmaktadır

Yukarıda belirtilen olumsuzlukların giderilmesi ulusal muhasebe

standartlarının birbiriyle uyumlu hale getirilmesi duumlnya genelinde ortak muhasebe

standartlarının uygulanması gerekliliğini ortaya koymaktadır (Oumlzkan ve Acar 2010

58)

Finansal bilgi kullanıcıları iccedilin hazırlanan raporların gerccedilek guumlvenilir ve

kıyaslanabilir bilgi uumlretmesi aynı oumlzellikteki olayları aynı şekilde değerlendirilmesi

en oumlnemli hedeftir Bunun gerccedilekleşebilmesi iccedilin duumlnyada buumltuumln kullanıcılar

tarafından anlaşılabilecek şekilde mali tablo ve finansal raporların hazırlanması

gerekmektedir

38

Finansal bilgilerin raporlanması dışında standartlar aynı zamanda ait olduğu

uumllkelerin birbirileri arasında sistematik olarak uyumlaştırmayı sağlamayı

amaccedillamaktır Bulundukları uumllke sınırları dışında yatırım yapan bazı şirketler farklı

olan ve bazı durumları ccedilelişen ulusal standartlar karşısında zorlandıkları

goumlruumllmektedir

213 Muhasebe Standartlarırsquonın Amaccedilları

Kuumlreselleşen duumlnya ile birlikte şirketler finansal kaynak gereksinimlerini

uluslararası yatırımcılardan karşılamak istemeleri finansal tabloları uluslararası

duumlzeyde kıyaslama isteği ve şirketlerin ccedilok uluslu şirketler olmak istemesi gibi

sonuccedilları guumln yuumlzuumlne ccedilıkarmıştır Bu nedenle şirketler finansal bilgi ihtiyaccedillarını

karşılamak iccedilin yeterli tam doğru guumlvenilir finansal tablolara ihtiyacı gittikccedile oumlnem

kazanmıştır Fakat her uumllkenin ulusal muhasebe prensipleri ve muhasebe

politikalarının diğerlerinden farklı olması yasal proseduumlrlerinin farklı olması sonucu

uluslararası seviyede mali tabloların duumlzenlenmesini zorunlu hale getirmiş buumltuumln bu

sonuccedillar uluslararası muhasebe standartlarına uygun muhasebe ve denetim

uygulamalarına geccedililmesinin oumlnemini arttırmıştır (Usta2007 15)

Finansal tablolar hazırlandığı zaman UFRSrsquoyi dikkate almamak nitelik ve

nicelik bakımından yetersizlik sebebiyle yanlış değerlendirmelere ve kararlara yol

accedilabilir (Şensoy 2013 7)

Uluslararası ticaret yapan işletmelerin kıyaslanması hem de finansal

tabloların karşılaştırılması ancak ortak bir dil kullanılarak sağlanmış olur

Muhasebe standartlarının oluşturulma amaccedillarını aşağıdaki gibi sıralamak

muumlmkuumlnduumlr

bull Uygulamadaki farklılıklara son vermek muhasebe uygulamalarında

tekduumlzeni oluşturmak

bull Mali tabloların herkes tarafından anlaşılacak şekilde accedilık uygun

anlaşılabilir taraf olmaksızın ve kıyaslanabilir olmasını sağlamak

bull İşletmeyle ilgili kişi ve kurumların doğru değerlendirme yaparak doğru

kararlar vermesini sağlamak

39

bull Uluslararası piyasalarda ortak dil kullanarak bilgi uumlretimi ve uumlretilen

bilgiyi sunulması esnasında kolaylık sağlamak

bull Ccedilok uluslu işletmelerin tek bir standarda goumlre işlem yapmasını sağlayarak

farklılıktan dolayı ccedilıkabilecek sorunların oumlnuumlne geccedilmektedir

Kaydetme ve sınıflandırma gibi ccedileşitli muhasebe faaliyetlerinin anlaşılması

ve yorumlanmasını kolaylaştırmak iccedilin uluslararası standartlaşmaya ihtiyaccedil

duyulmaktadır (Usta 2007 15)

214 Muhasebe Standartlarının Fayda Ve Sakıncaları

Kuumlresel her alanda kullanılabilecek finansal raporlama standartları setinin

oluşturulmasının sağladığı faydalar şoumlyledir

bull Farklı muhasebe uygulamalarını kullanan şirketler arasında ek maliyet

oluşacağından bu durum standartlarla ortadan kaldırılacaktır

bull Yurtdışı ortakları şirketlerin ortak finansal tablolarını duumlzeltmeye gerek

kalmayacak

bull Artan yuumlksek faiz maliyetleri yatırımcılar ve borccedil verenler accedilısından risk

oluşturduğundan bu riski ortadan kaldıracaktır

bull Uluslararası işlem yapan şirketler fon toplamak veya borccedillanma yapmak

istediklerinde finansal tablolarını ilgili uumllkenin anlayabileceği şekilde

duumlzenlemesi yani ilgili uumllke uygulamasına doumlnuumlşme zorunluluğu da

ortadan kalkacaktır

bull Ekonomik alanda yapılacak işbirliklerinin oumlnuumlndeki bir takım engeller

engel ortadan kalkmış olacaktır

Yukarıda belirtilen faydalar dışında uluslararası muhasebe standartlarının

olumsuz yanları da bulunmaktadır

Uluslararası muhasebe standartlarının uygulanmasıyla duumlnyada tek tip

muhasebe standartlarının oluşturulması amaccedillanmaktadır Muhasebe standartlarının

tek duumlze olması bazı bilim adamları tarafından olumsuz karşılanmaktadır Tek

duumlzenin olumsuz yanı muhasebenin sert otoriteye dayanarak gelişemeyeceği eğer

tek bir otorite tarafından belirlenirse ccedilok sayıda standart oluşturulması gerektiği

40

goumlsterilmektedir Buna alternatif ise standartların birkaccedil standart geliştiricisi

tarafından sunulması ve bunlardan en uygun olanının ise işletmeler tarafından

seccedililmesidir Başka bir eleştiri standartların yaptırım guumlcuumlnuumln olmaması ve sadece

yol goumlsterici mahiyette olmasıdır (Hikmet 2001 71)

Standartların hayata geccedilirilmesini guumlccedilleştiren vergi muhasebesi anlayışını

kabul eden uumllkelerde muhasebe standartları vergi duumlzenlemeleri iccedilinde yer

almamıştır Bu nedenle uygulamada bir mecburiyet olmadığından standartların

hayata geccedilirilmesi guumlccedilleşmiştir (Guumlcenme 2003 27)

Eleştirilere rağmen muhasebe standartları devletler ve işletmeler tarafından

olumlu karşılanmakta ve uygulanmaktadır

22 Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının Ortaya Ccedilıkışı

Kuumlreselleşen duumlnyada sadece ulusal standartlara goumlre muhasebe ve raporlama

sisteminin yetersiz kaldığı duumlşuumlnuumllmektedir (Nuriyev2009 36)

1959 yılında ilk defa Buumlyuumlk Avrupa Serbest Muhasebeciler kurumunun

uumlyelerinden Jacob Kraayenhof Uluslararası Muhasebe Standartlarının ccedilalışmalarına

başlanması gerektiğini ileri suumlrmuumlştuumlr Avrupa Birliğine muhasebe sistemleriyle ilgili

bilgi vermek iccedilin ise 1961 yılında Groupedrsquo Etudes kurulmuştur Kanada İngiltere

ve ABDrsquonin profesyonel enstituumlleri tarafından 1966 yılında Muhasebeciler

Uluslararası Eğitim Grubu (AISG-Accountants International Study Group)

oluşturulmuştur Adı geccedilen kuruluşlarla birlikte muhasebeyle ilgili ilk uluslararası

kuruluşlar yapılandırılmaya başlanmıştır (Nuriyev2009 36)

20yuumlzyılın sonunda Uzak Doğu Asya Latin Amerika ve ABD ve Avrupa

Birliğirsquonde başlayan ekonomik durgunluk kısa suumlrede gelişmekte olan ekonomileri

de etkilemiş ve finansal oumllccediluumlm muhasebe alanında karşılaştırıla bilirlik ve gerccedilek

durumun yansıtıla bilirliği uluslararası faaliyet goumlsteren işletmelerin en oumlnemli ortak

ihtiyacı haline gelmiştir (Başaran 2008 156)

Yakınsamanın gerccedilekleşmesi halinde Amerikan sermaye piyasalarında

menkul kıymetleri işlem goumlren Avrupa Birliği uumllkelerindeki şirketler finansal

raporların Amerikan Muhasebe Standartları accedilısından yeniden duumlzenlemek

mecburiyetinde kalmayacak bununla birlikte işletmenin sermaye piyasası borsasına

41

girişindeki zorluklar ve maliyetler azalacaktır Enron ve benzeri skandallar ile

birlikte UFRSrsquonin finansal piyasaların gerccedilek guumlvenilir ve doğru işlemesi accedilısından

ne derece oumlnemli olduğu daha iyi anlaşılmıştır (Yalkın 2003 45)

23 UFRSrsquonin Belirlenmesinde Etkisi Olan Kuruluşlar

Uluslararası muhasebe ve finansal raporlama standartları ile ilgili alanda

duumlnyada birccedilok kurum veya kuruluş faaliyet goumlstermektedir UFRS ile ilgili

ccedilalışmalar yapan muhasebe ve finansal raporlama standartlarının oluşturulması

duumlzenlenmesi ve onların kullanımına yardımcı olan bazı oumlrguumltler

bull Uluslararası Muhasebe Standartları Kurumu

bull Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu

bull Menkul Kıymetler Borsaları Uluslararası Oumlrguumltuuml

bull Avrupa Birliği

bull Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulursquodur

bull Basel Kurulu

bull Birleşmiş Milletler

bull Ekonomik İş Birliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml

bull Duumlnya Bankası ve Uluslararası Para Fonu

231 Uluslararası Muhasebe Standartları Kurumu

1960rsquolı yıllarda Uluslararası Muhasebe Standartlarırsquonın duumlzenlenmesi

hususunda ilk muumlzakereler başlanmıştır Burumun bir oumlrguumlt aracılığıyla

gerccedilekleştirilmesi adına yapılan ilk adım Sydneyrsquode Ekim 1972rsquode 10 Duumlnya

Muhasebe Kongresinde goumlruumlşuumllmuumlştuumlr (Başpınar2005 53) Goumlruumlşme sonucunda elde

edilen somut verilere goumlre İngiltere Galler ve ABD tarafından Muhasebecilerin

Uluslararası Ccedilalışma Grubu (AISG) kurulmuştur Bu tavsiye uzun suumlrmeden

1973rsquode gerccedilekleşmiş Kanada Fransa Avustralya Almanya İngiltere Japonya

İrlanda Meksika ve ABDrsquodeki uzmanlaşmış muhasebe oumlrguumltlerinin yaptığı bir

anlaşmayla Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (IASC) kurulmuştur (Bekccedili

ve Oumlzdemir 2006 145)

42

IASCrsquonin Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarırsquona

youmlnelik faaliyetleri Uluslararası Sermaye Piyasaları Komisyonları Oumlrguumltuuml (IOSCO)

Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml (OECD) Duumlnya Bankası Birleşmiş

Milletler ve Avrupa Birliği gibi oumlrguumltler tarafından desteklenmekte uyumlaştırma

faaliyetleri devam etmektedir Tuumlrkiyersquode bu komiteye destek veren kuruluşlar

olarak IASCrsquoye 1974 yılında uumlye olan Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği

(TMUD) ve 1994rsquote uumlye olan Tuumlrkiye Serbest Muhasebeci Mali Muumlşavirler ve

Yeminli Mali Muumlşavirler Odaları Birliği ve (TUumlRMOB) goumlsterilebilir (Cavlak 2015

81)

Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesirsquonin kuruluş amacı denetlenmiş

finansal tabloların hazırlanmasında uygulanacak muhasebe standartlarını kamu

yararına uygun olarak duumlzenlemek ve bu standartların buumltuumln uumllkelerce kabul

edilmesini ve uygulanmasını sağlamaktır (Savun 2014 8) Uluslararası muhasebe

Standartları Komitesi her uumllkenin muhasebe standardı oluşturucusu ile ccedilalışmalar

yaparak duumlnya ccedilapında muhasebe standartlarını birbiriyle uyumlu hale getirmeyi

amaccedillamaktaydı (Parlakkaya 2004 123)

Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesirsquonin (IASC) diğer amaccedilları ise

mali tabloların duumlzenlenmesinde ve sunumunda esas alınacak standartları daha iyi

duruma getirmek geliştirilen standartları yayımlamak bu standartlarında duumlnyada

benimsenmesini sağlamaktır Aynı zamanda duumlzenlemeleri geliştirerek uluslararası

uyumu sağlamak hususunda ccedilalışma yapmaktır (Uumlstuumlndağ 2000 46)

Komitenin kuruluş yasasındaki anlaşmaya goumlre uumlyeler aşağıdaki

yuumlkuumlmluumlluumlkleri uumlstlenme konusunda anlaşmışlardır

bull Komitenin ccedilıkardığı standartları desteklemek

bull Yayımlanan bu standartlara hazırlanan mali tabloların uygun olmasını

sağlamak eğer uyumsuzluk olması durumunda uyumsuzluğun derecesini

mali tablolarda belirtilmesi sağlamak uluslararası muhasebe standartlarına

uyulması hususunda menkul kıymet borsa goumlrevlilerini inandırmak

bull İnceleme sırasında mali tabloların standartlara goumlre hazırlanıp

hazırlanmadığı konusunda denetccedilileri bu hususta kesin yargıya varmalarını

sağlamak

43

bull Uluslararası muhasebe standartlarına mali tablolarda uyulmadığı hallerde

mali tablolarda accedilıklanmaması durumunda denetccedililerin bunu raporlarında

belirtmelerini sağlamak (Akguumln 2007 86)

2001 yılına kadar IASC tarafından standartlar Uluslararası Muhasebe

Standartları (IAS-International Accountng Standards) adı ile yayınlamaktaydı 2001

yılında IASC yerini Uluslararası Muhasebe Standartları Kuruluna (IASBndash

International Accounting Standards Board) bırakmış ve standartlar Uluslararası

Finansal Raporlama Standartları (IFRS-International Financial Reporting Standards )

adı ile yayınlanmaya başlamıştır

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu duumlnya genelinde muhasebe

standartlarını birbirine yakınlaştırmayı temel amaccedil edindiği iccedilin ulusal muhasebe

standardı belirleyicileri ile birlikte ccedilalışmalar yapmıştır IASBrsquoın finansal raporlama

ve muhasebe standartlarının kullanıcıları tarafından oumlnemli derecede ilgi goumlrmesini

kurulun hazırladığı standartların duumlnyada birccedilok yerde uygulanabilecek şekilde basit

ve anlaşılabilir olduğu ile accedilıklayabiliriz (Akdoğan 2006 56)

232 Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu

Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC-International Federation of

Accountants) 1977rsquode kurulmuştur Muhasebede etik eğitim problemleri ve aynı

zamanda denetimle ilgili konularla ilgilenmektedir Federasyonda bulunan bireyler

120 uumllkeden 160 uumlyesi ile 25 milyon bireyi temsil etmektedirler IFAC kamuya

yarar sağlayacak profesyonel ve nitelikli standartlar geliştirmeyi ulusal ve

uluslararası standartlar arasında yakınsamayı amaccedillamaktadır Yerel muhasebe

oumlrguumltleri huumlkuumlmetler standart koyucu kurumlar ve duumlzenleyici kurumlarla disiplinli

ccedilalışmalar yaparak sorumluluk aldığı bu gibi vazifelerde başarı olmalarına olanak

sağlar Uumlyeler arasında ortak goumlrev dağılımı ilerleterek global bir mali mimari

yaratmayı hedeflemektedir (Karapınar 2013 142)

IFACrsquoın doumlrt oumlnemli standart kurulu vardır (Nuriyev2009 47)

bull Uluslararası Muhasebe Eğitimi Standartları Kurulu

bull Uluslararası Denetim ve Sigorta Standartları Kurulu

bull Uluslararası Muhasebeciler Etik Standartları Kurulu

44

bull Uluslararası Kamu Sektoumlruuml Muhasebe Standartları Kurulu

233 Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Oumlrguumltuuml

Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Oumlrguumltuuml (IOSCO) 1983 yılında

kurulmasının amacı halka sunulan işlemlerini ve uluslararası sermaye piyasalarının

ccedilalışmalarını arttırmaktır (Alpay 201420) IOSCO global standart oluşturucu olarak

duumlnyada benimsenmiş bir kuruluştur (Ccedilelik 2013 30) ABDrsquodeki Sermaye Piyasaları

Komisyonu İngilterersquodeki Finansal Kurumlar Otoritesi Tuumlrkiyersquodeki Sermaye

Piyasası Kurulu ve 177 uumlyeden oluşan IOSCO uumllkelerin menkul kıymet hazırlama

kurumlarının uluslararası temsilcisidir (Şahin 2010 11)

1983 yılında kurulan Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Oumlrguumltuuml

(IOSCO-International Organization of Securities Commisions) menkul kıymet

sektoumlruuml iccedilin global bir standart tayin edici olarak kabul edilir (Ccedilelik 2013 30)

Kuumlreselleşen sermaye piyasalarının etkisiyle 1990rsquolı yıllarda menkul kıymet

işlemleri uluslararası boyut kazanmış menkul kıymet ihraccedilccedilıları birccedilok uumllkede

menkul kıymet alım satımı yapmaktadır Birden fazla borsaya kote olmuş

işletmelerin sayısı gitgide artmaktadır IOSCO uluslararası muhasebe standartlarının

oluşturulmasında elliye yakın uumllkenin sermaye piyasalarındaki standart oluşturucu

kurumlar aracılığıyla duumlnyada etkin bir kurum olmuştur (Uumlstuumlndağ 2000 51-52)

IOSCO uumlyeleri arasında kaliteli bilgi akışı sağlamak sermaye

piyasalarındaki duumlzenleyicidenetleyici otoritelerin ilgi alanları kapsamında

eşguumlduumlm sağlamak sermaye piyasalarının resmi yapısına ait ortak uluslararası

standartlar duumlzenlemek amacıyla oluşturulan kurumdur (İbiş ve Akarccedilay 2003 2)

IOSCO ulusal muhasebe standartları komiteleri dışında kalan standart

duumlzenleme suumlreci iccedilerisinde youmlnettiği tartışmalar neticesinde elde ettiği tesir etmesi

accedilısından ccedilok ayrı bir pozisyona sahiptir (Uysal 2006 93)

IOSCO en oumlnemli ccedilalışmalarını uumlccedil komite (Teknik Komite Yuumlruumltme

Komitesi ve Gelişmekte Olan Piyasalar Komitesi) aracılığıyla yuumlruumltmektedir

Gelişmekte Olan Piyasalar Komitesirsquonin amacı gelişen piyasaların etkinliğini

artırmak iccedilin ilkeler oluşturmak ve bilgi akışını sağlamaktır IOSCOrsquonun ana

duumlzenleyici komitesi olan Yuumlruumltme Komitesine bağlı iki profesyonel kuruldan

45

oluşur Duumlnyarsquonın en hacimli ve gelişmiş uluslararası niteliğe sahip piyasalarını

duumlzenleyen 15 duumlzenleyici kurum olan Teknik Komitersquodir(Technical Committee) Bu

Kurul uluslararası menkul kıymetler ve vadeli işlemlere doumlnuumlk youmlnetmeliklere ait

oumlnemli konularda ve bu konulara ait uygulamalara doumlnuumlk verilecek tepkilerin

incelenmesini amaccedillamaktadır Bu kapsamda Kurul duumlnyadaki sermaye

piyasalarında uygulama esnasında sık karşılaşılan problemler ve gereksinimleri takip

ederek bu hususlarda raporlar hazırlamakta ve standart duumlzenleyici kurumlarca takip

edilecek prensipler geliştirmektir Yuumlruumltme Komitesirsquonin amacı Kurulun amaccedillarını

yerine getirilmesi iccedilin gerekli duumlzenlemeler yaparak başkanlar komitesinin

programına alır icra organıdır (Hatipoğlu 2009 49)

1993rsquote yerel ve kuumlresel bazda menkul kıymet alım satımında işletmelerin

mali tablolarının hazırlanmasında uyulacak kuralları goumlsteren muhasebe

standartlarının tespit edildiği bir liste uumlzerinde IOSCO ile IASB fikir birliğine

varmıştır 1993 senesindeki anlaşmadan sonra taraflar arasında gerccedilekleştirilen

goumlruumlşmeler neticesinde 1995 senesinde uluslararası menkul kıymet alım satımında

temel alınan muhasebe standartlarının belirlenmesine youmlnelik anlaştıkları goumlruumlluumlr

(Dalkılıccedil 2008 29)

IASB tarafından uluslararası menkul kıymet alım satım işlemlerinde uyulması

gereken muhasebe standartlarının tamamını IOSCO Mayıs 2000rsquode tarihinde

onaylamıştır IOSCO uumlye uumllkelerin uluslararası muhasebe standartlarını uygulaması

iccedilin 2005 yılında tavsiye kararı aldı UFRS kıyaslanabilir ulusal ve uluslararası

finansal raporlamanın yapılabilmesi iccedilin asıl dayanak olmuştur IFRSrsquoyi gittikccedile

oumlnemli kılan ve uluslararası muhasebe seti olarak uygulanmasının en oumlnemli

nedenlerinden biri de IOSCO uluslararası boyutlarda kote edilen halka accedilık

ccedilokuluslu şirketlerin IFRSrsquoyi kullanmalarına youmlnelik verdiği tavsiyelerdir (Ccedilelik

2013 31)

234 Avrupa Birliği

Avrupa Birliği tarafından uumlyeliğe sahip uumllkelerde muhasebe ve denetimle

ilgili konularda ortak uygulamalar iccedilin ldquoDirektiflerYoumlnergelerrdquo başlığı altında

değişiklikler hazırlanmıştır Bu değişikliklerin uygulamaya konulmasını uumlye

46

uumllkelerin kendilerine verilen belirli bir zaman sonunda gerccedilekleştirmesi

gerekmektedir

AB Komisyonursquonun 1995rsquote yayımlamış olduğu bir belge ile ABrsquonin

direktiflerinin yetersiz olduğu fikri resmi olarak onaylanmıştır Bu raporda doumlrt ve

yedinci youmlnergelerin uumlye uumllkelerdeki değişik muhasebe geleneklerinin korunmasına

izin verdiği fakat aynı zamanda karşılaştırılabilir finansal raporlar hazırlanması

konusunda oumlnemli katkılarının olduğu belirtilmiştir Ancak aynı raporda AB

şirketleri iccedilin en acil konunun bu şirketlerin youmlnergelere dayanan ulusal yasalarına

goumlre hazırlanmış oldukları finansal raporların uluslararası sermaye piyasalarında

kabul goumlrmemesi olduğu belirtilmektedir Diğer oumlnemli problem ise youmlnergelerin pek

ccedilok seccedileneği barındırmakta olması ve yuumlruumlrluumlğe girdikleri tarihten sonra ortaya ccedilıkan

veya oumlnemi artan bir dizi konusunu iccedilermemesi oumlnemli bir sorundur (Sakin 2003

16)

Bu nedenle AB 1995rsquote muhasebe duumlzenlemeleri konusunda bir tebliğ

yayımlayarak beş ccediloumlzuumlm sunmuştur Bunlar

1Ccedilok uluslu Avrupa firmalarını Muhasebe Direktiflerine dacirchil etmemek ve

bu firmaları muhasebe standartları konusunda zorunlu tutmamak

2 Varolan Muhasebe Direktiflerini revize etmek

3 Avrupa Muhasebe Standartları Kurulursquonu kurmak

4 Muhasebe Standartlarını tanıma konusunda Amerika ile ahit imzalamak

5 Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulursquona uumlye olmak (Dalkılıccedil 2008

31)

Avrupa Komisyonu 2000 yılında halka arz edilen işletmeleri 2005rsquote ise

uluslararası piyasada işlem goumlren ve borsaya kote olmuş şirketleri ki buna bankalar

ve sigorta firmaları dahil konsolide finansal tablolarını UFRSrsquona uygun

duumlzenlenmesini zorunlu kılmıştır Avrupa Parlamentosu bu uygulamayı Mart

2002rsquode onamıştır ve Eyluumll 2002 yılında uygulamayı yayımlamıştır ABrsquone bağlı

7000 yakın işletme ve bu işletmelerin ortakları ve iştirakleri ile Uluslararası Finansal

Raporlama standartlarını uygulamaya başlamıştır Uumlye uumllkeler bu sorumluluğu

47

uygulama konusunda buumltuumln işletmelerini dahil etme konusunda mecburi

tutulmamıştır (İbiş ve Oumlzkan 2006 31)

Avrupa Birliğirsquonin Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarını uygun

muhasebe kayıtları ve finansal tablo duumlzenlemesinin gayesinden biri de accedilıklığı ve

kıyaslanabilirliği artırarak sermaye piyasasının gelişimine kolaylık sağlamaktır

(Karkacıer 2009 14)

Aralık 2008rsquode Avrupa Komisyonursquonun (European Commission) aldığı

karara goumlre sadece ABD Japonya Hindistan Ccedilin Kanada Guumlney Kore uumllkelerinin

ulusal muhasebe standartlarının Avrupa Birliğirsquonin kabul etmiş olduğu

UMSUFRSrsquolere (IASIFRS) denk olduğu (equivalence) kararı alınmıştır Avrupa

Birliği iccedilerisinde duumlzenlenmiş piyasalarda menkul kıymet ihraccedil etmek isteyen uumllkeler

2009 yılından itibaren ya Avrupa Birliğinin kabul etmiş olduğu UMSUFRSrsquolere

yada IASB tarafından yayınlanmış UMSUFRSrsquoleri (IASIFRS) kullanmak

zorundadırlar (Hatipoğlu 2009 47)

235 Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulu

ABDrsquode Menkul Kıymetler Borsası Komisyonu muhasebe standartlarını

belirlemede yetkili organ iken bu yetki yerini muhasebe teşkilatlarına bırakmıştır

Muhasebe standartları oluşturul iken birccedilok kurum ve kuruluş destek vermiştir

ABDrsquode bu alanda en ccedilok desteği Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Birliği

vermiştir (Ccediliftccedili 1997 170)

AICPA kapasitesinde 1939rsquoda Muhasebe Proseduumlrleri Komitesinin

oluşturulmasıyla başlayan standart yayımlama faaliyetleri 1973 yılında kimseye

bağımlı olmadan goumlrevlendirilen Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (FASB-

Financial Accounting Standards Board) tarafından devam ettirilmiştir (Oumlztuumlrk 2006

71)

236 Basel Kurulu

Basel Komitesi bankacılık işlemlerini duumlzenleyici otoriteler tarafından

oluşturulmuştur UFRSrsquoye youmlnelik yaptığı ccedilalışmalar neticesinde UFRSrsquona ve

uluslararası muhasebe uygulamalarına uyum ccedilalışmalarını Nisan 2000rsquode

desteklediğini duyurmuştur Bankacılık sektoumlruumlnde Basel-II ilkeleri 2008 tarihinde

48

yuumlruumlrluumlğe konuldu Şirketlerin bankalarla işlem yapabilmeleri iccedilin UFRSrsquoyi

uygulamaları gerekir (İbiş ve Oumlzkan 2006 31)

İsviccedilrersquonin Basel şehrinde Uluslararası Oumldemeler Bankası iccedilerisinde Basel

Bankacılık Denetim Kurulu faaliyet goumlstermektedir Gelişmiş uumllkelerdeki merkez

bankaları ve bankacılık denetim kurumlarından youmlneticilerin iştirakiyle oluşmuştur

Danışman olarak bankacılık alanında uluslararası muhasebe standartlarını

yayımlayan oumlrguumlttuumlr Basel Kurulu aracılığıyla yayımlanan Basel-2 ilkeleri UFRS ye

kaynak oluşturmaktadır (Dalkılıccedil 2008 30)

237 Birleşmiş Milletler (BM)

Birleşmiş Milletler (BM) 1970rsquoli yıllardan itibaren uluslararası muhasebe

standartlarıyla ilgilenmiştir BMrsquonin muhasebe standartlarına ve finansal

raporlamaya ilişkin yuumlruumlttuumlğuuml buumltuumln ccedilalışmalar ccedilokuluslu şirketlerin faaliyetlerine

youmlnelik yapıldığı goumlruumlluumlr (Usta 2007 39)

BM bu konudaki ccedilalışmalarına ek olarak 1976rsquoda bir grup uzman

goumlrevlendirerek başlamıştır Ccedilok uluslu işletmelerin finansal tablolarında

accedilıklanması gerekli bilgilere ilişkin accedilıklamalar bu grubun ccedilalışmaları neticesinde

yapılmıştır BM 1977 yılında ccedilok uluslu şirketlerin kapsamlı finansal raporlar

duumlzenlemesi iccedilin standartlar yayımlamıştır Buna goumlre ccedilok uluslu şirketlerin mali ve

mali olmayan hususlarda detaylı raporlar hazırlaması istenmiştir Fakat bu kurallar

sadece uumllkelerin ccedilok uluslu işletmelerinden isteyecekleri raporlama konularına bir

oumlnderlik etmenin oumltesine geccedilememiştir (Bitlisli 2010 49-50)

BM buumlnyesinde muhasebe standartları kurallar seti ile ilgili olarak bir

komisyon kurulmuştur 1982 yılında İktisadi ve Sosyal Kurulu aracılığıyla

uluslararası şirketlere ait boumlluumlmde ccedilalışma yapan ldquoUluslararası Muhasebe ve

Raporlama Standartları Uzmanları Ccedilalışma Gruburdquo (ISAR) kurulmuştur (Usta 2007

39)

ISARrsquoın yaptığı ccedilalışmalar senede bir defa yayımlanmakta uluslararası

boyutta muhasebe alanındaki gelişmeler hakkında ve oumlne ccedilıkan muhasebe

hususlarında gelişen uumllkeler ve eski doğu bloğu uumllkelerine yararlı bir kaynak

sağlamaktadır Birleşmiş Milletlerrsquo in muhasebe konularındaki ccedilalışmalarına

49

ldquogelişmemiş ve gelişmekte olan uumllkelere katkıda bulunmardquo goumlruumlşuuml yoğunluk

kazanmıştır (Uumlstuumlndağ 2000 49-50)

ISARrsquo ın muhasebe standartlarının uyumlaştırılmasına katkıları

bull ISAR muhasebe standartlaştırma setine boumllgesel ve uumllkesel duumlzeyde

katkıda bulunmak

bull Birden fazla uluslu şirketlerin faaliyetlerinin accedilıklanmasında mali

tabloların doğru ve kıyaslanabilir olmasını sağlamak

bull Ccedilok uluslu şirketlerin gelişmekte olan uumllkelere yatırım yapmalarını olanak

vermek amacıyla kıyaslanabilir doğru muhasebe ve finansal raporlama sağlamak

bull Muhasebe standartları hususunda uyumlaştırmaya yardımcı olmak iccedilin

Uluslararası finansal raporlama ve muhasebe ile ilgilenen denetim elemanı ve

muhasebe teşkilatları ile muumlzakere etmek (Ccedilelik 2013 38-39)

238 Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml (OECD)

BMrsquoden farklı olarak Ekonomik İş birliği ve Kalkınma Oumlrguumltuuml (OECD)rsquonuumln

muhasebe standartlarına bakış accedilısı gelişmemiş veya gelişmekte olan uumllkeler

accedilısından değil ekonomik olarak gelişmiş uumllkeler accedilısına youmlneliktir OECD UMS

alanındaki ccedilalışması standart oluşturmaktan ziyade raporlama yapmaya youmlneliktir

(Uumlstuumlndağ 2000 50)

OECD 1976rsquoda mali verilerin accedilıklanması hakkında yol goumlsterici nitelikte bir

bildirge yayımlamıştır Muhasebe Standartları ile ilgili ccedilalışmalar yapabilmek iccedilin

1979 lsquoda OECD ve ccedilokuluslu işletmeler kendi aralarında bir ccedilalışma grubu

oluşturdular Bu grup muhasebe standartlarında uyumlaştırma sağlayarak

kıyaslanabilirliği artırmak ve gerccedilek sorunlar bulmak iccedilin faaliyetlerini

yuumlruumltmuumlşlerdir Bundan dolayı bu grup muhasebe standartlarını duumlzenleme kuruluşu

olarak benimsenmemektedir OECD sadece muhasebe standartlarının

uyumlaştırılmasına doumlnuumlk ccedilalışmaları destekleyen bir kuruluştur (Karkacıer 2009

10)

239 Duumlnya Bankası ve Uluslararası Para Fonu

Muhasebe alanında uluslararası standartlaşmayı oumlnemli bulan ve geliştirilen

standartların hayata geccedilirilmesini vurgulayan iki kurum vardır Bu kurumlar

50

ekonomik anlamda buhranda olan uumllkelere geri almak şartıyla nakit veren

kurumlardır Oumlrneğin Uluslararası Para Fonu (IMF) borccedil verdiği uumllkelere UFRSrsquoyi

tavsiye etmekte ve bazı alanlarda standartların belirlenmesi davetinde bulunmaktadır

Buna ek olarak Duumlnya Bankası (WB) ve IMF IFACrsquoın ccedilalışmalarına da destek

vererek UFRSrsquoyeesas alan muhasebe standartlarının hızla ccediloğalmasına oumlncuumlluumlk

etmektedir (Alpay 2014 22-23)

24 Uluslararası Muhasebe Standartlarına Youmlnelik Bazı Uumllkelerde

Yapılan Ccedilalışmalar

241 ABDrsquode Yapılan Ccedilalışmalar

ABDrsquode muhasebe standartlarının duumlzenlenmesinde kamu ve oumlzel sektoumlr

kuruluşları karışımına dayalı olarak oluşturulmaktadır (Bostancı 2002 3)

Amerika Birleşik Devletlerirsquonde 1887 yılında kurulan ve bir oumlzel sektoumlr

kuruluşu olan Amerikan Yeminli Serbest Muhasebeciler Enstituumlsuuml (AICPA) 1929

Finansal Kriz rsquoinden sonra krize tepki olarak ccedilıkarılan ve yatırımcıları korumaya

youmlnelik olarak oluşturulan 1933 Menkul Kıymetler Yasası ve 1934 Menkul

Kıymetler Borsası Yasasırsquodır Sermaye Piyasası Komisyonu (SEC) 1933ve 1934

yıllarında yuumlruumlrluumlğe giren kanunlarla finansal raporlamaya ait duumlzenlemeleri tespit

etme goumlrevi verildi SEC kurulduğundan buyana Accounting Series Releases ve

Staff Accounting Bulletins adıyla muhasebe alanları hakkında belgeler

yayımlamıştır Muhasebe standartları tespit etmedeki goumlrevi denetim ve goumlzetim

fonksiyonuyla sınırlandırmıştır SEC oumlzel sektoumlr duumlzenleyici kuruluşlara muhasebe

ve bağımsız denetim iccedilin oluşturulacak kuralların tespitinde daha yetkili olmasına

imkan vermektedir (Bitlisli 2010 33)

ABDrsquode duumlzenleyici kuruluşlar accedilısından bakıldığında muhasebe

standartlarına ait gelişmeler ve duumlzenlemelerde etkili olan uumlccedil doumlnem vardır Birinci

doumlnem AICPArsquonin yoğun goumlrev yaptığı 1939-1959 Muhasebe Proseduumlrleri Komitesi

(CAP) İkinci doumlnem1959-1973 Muhasebe Prensipleri Kurulu (APB) ve uumlccediluumlncuuml

doumlnem 1973rsquote kurulan ABDrsquode muhasebe standartlarını oluşturma goumlrevini ifa eden

FASB doumlnemidir FASB ccedilalışmaları muhasebe firmaları ve diğer organizasyonların

goumlnuumllluuml şahıslarının yardımıyla finansa edilmektedir FASB muhasebe standartlarını

51

bu standartların iyileştirilmesinde uygulanan kavramları ve duumlzenlenen standartlara

anlaşılabilirlik kazandırmak iccedilin youmlnergeler yayımlamaktadır FASBrsquoın oluşturduğu

muhasebe standartlarına SECrsquoin resmi desteği bulanmaktadır Ancak FASB

muhasebe standartlarını oluştururken konu ile alakalı tuumlm kurumların suumlrece dahil

olmasını bu standartların hakkında ilgili kurumlara bilgi verilmesine doumlnuumlk metot

izler FASB halka accedilık toplantılar yapar FASB standart oluşturulurken yoğun

ccedilalışamamaktadır (Akguumln 2007 92)

FASB standartları duumlzenlerken iki ana esasa dayanır Bunlar hem kamu

muhasebesi mesleğinin hem de oumlzel sektoumlr muhasebesi mesleğinin gereksinimini ve

fikirlerini yanıtlaması ldquodueprocess doğrudan katılımcı suumlreccedilrdquo sistemi ile buumltuumln ilgili

kurumlara ve şahıslara fikirlerini aktarmaları iccedilin fırsat vermesi boumlylece hitap ettiği

tuumlm kurumlarla fikir birliği iccedilinde ccedilalışmaktadır (Başpınar2005 43)

IASB ‐ FASB aralarında Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile US

GAAP arasında var olan farkları ortadan kaldırmak iccedilin 2002rsquode Norwalk

Anlaşması Yakınsama Projesi (Convergence Project) başlatmışlardır Norwalk

Anlaşması 2006 tarihinde revize edilmiş uluslararası sermaye piyasalarında

kullanılacak kalitesi yuumlksek ve geniş kullanım yelpazesine sahip muhasebe

standartları geliştirmeyi amaccedil edinmiştir 2006rsquoda IASB ile FASB uumlyeleri geleceğe

doumlnuumlk UFRS hakkında birlikte ccedilalışmayı kararlaştırmışlardır 2007 yılında Kamu

Muhasebe Standartları Kurulu (GASB) ve FASBrsquoın ccedilalışmalarını kontrol etmekle

yetkili Amerikan Finansal Muhasebe Vakfı (FAF)rsquodır (Elitaş vd 2011 3-4)

242 İngilterersquode Yapılan Ccedilalışmalar

İngilterede 1844 yılında muhasebe uygulamalarına youmlnelik ilk duumlzenleme

Birleşik Krallık Şirketler Kanunursquola yapılmıştır 1900rsquode ccedilıkarılan yasa ile denetim

konusu oluşturulmuştur 1947rsquode ise Şirketler Kanunu yeniden goumlzden geccedilirilerek

muhasebe uygulamalarına youmlnlendirmeye suumlrduumlrmuumlştuumlr 1970 yılına kadar İngiltere

ve Galler Yeminli Muhasebeciler Enstituumlsuuml (ICAEW) etkiliydi Bu enstituuml muhasebe

uygulamalarında yetkili meslek mensuplarından oluşmakta idi Sonraki suumlreccedilte

muhasebe uygulamalarındaki ccedileşitliliği ortadan kaldırmak iccedilin Muhasebe

Standartları Belirleme Komitesi (ASSC) kuruldu Bu kuruluş 1976 yılında 6

muhasebe oumlrguumltuumlnden oluşan Muhasebe Kuruluşları Danışma Komitesinin (CCAB)

52

desteğini alarak Muhasebe Standartları Komitesi(ASC) ismini aldı ASCrsquonin

yaptırıma etkisi olmaması CCABrsquodeki uumlyelerinin tasdik etmesi gerekmesi

ccedilalışmalarının ilerlememesi ve sonunda 1989 yılında şirketler kanununun

ccedilıkarılmasıyla Finansal Raporlama Konseyi (FRC Financial Reproting Council)

standart oluşturma suumlrecinde goumlrevli kuruluş olarak kurulmuş oldu (Yalccedilın 2014 50)

FRC standart duumlzenleme esnasında goumlzetim yapmaktan ve etkin işleyişinden

sorumludur (Başpınar 2005 44)

Sanayi ticaret muhasebe mesleği gibi farklı zuumlmrenin temsilcilerinden

meydana gelen FRC buumltuumln alakalı kurum ve zuumlmrelerin katılımını sağlanmayı

amaccedillamaktadır FRC toplantıları halka kapalıdır (Bostancı 2002 4)

Daha sonra ise Muhasebe Standartları Kurulu (ASB Accounting Standards

Board) kurularak standartların geliştirilmesi ve yayımlanması sağlanmıştır FRCrsquoe

ASBrsquoın uumlyelerini atamaktadır ve atanan uumlyeler muhasebe alanında yeterli teknik

bilgiye sahip olmalıdır Birde ASB ve FRCrsquoye bağlı olarak Finansal raporlama

Goumlzetim Heyeti (FRRP) kurulmuştur (Uumlstuumlndağ 2000 42)

243 Almanyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Almanyarsquoda muhasebe faaliyetleri tekduumlzen muhasebe sistemi ile devam

ettirilmiştir Guumln esaslı olarak da Almanyarsquonın koumlkluuml muhasebe geccedilmişi var

olduğundan bu sistem hayata geccedilirilmiştir Almanyarsquonın bu uygulamaya sahip

olmasıyla muhasebe standartlarının oluşturulmasında ve duumlzenlenmesinde etkili bir

kurul kurulmamış yalnızca Alman Muhasebeciler Enstituumlsuuml bu konular hakkında

duumlşuumlncelerini dile getirmiş ve accedilıklamalar yapmıştır Ancak 1998 yılında muhasebe

standartlarını meydana getirmek ile yetkili Almanya Muhasebe Standartları Komitesi

(GASC) kurulmuştur GASC İngiliz-Amerikan oumlrneğinde olduğu gibi bağımsız bir

kuruluş olarak kurulmuştur (Yalccedilın 2014 50-51)

GASCrsquonin amaccedilları konsolide finansal tablolara ilgili standartlar

duumlzenlemek Almanyarsquoyı uluslararası standartlaşma kurularında temsil etmek ilgili

Bakanlığa muhasebe uygulamalarında danışmanlık sağlamaktır GASCrsquonin

kurulmasının ardından muhasebe standartlarını belirlemekle yetkili kılınan

53

Bakanlıkla aralarında bir anlaşma imzalanmıştır Dolayısıyla Almanyarsquoda muhasebe

standardını oluşturan kurum olarak bilinmektedir (Uumlstuumlndağ 2000 43)

GASC standart yaratma esnasında halka accedilık toplantılar yapılması taslak

halinde standartları yayımlayarak ilgililerden fikir alması dolayısıyla standartlarla

ilgili ccedilevrelerin fikirlerini suumlrece dahil etmesiyle danışma kurumlarının kurulmasını

tavsiye etmektedir Almanyada muhasebe standartları yapılacak duumlzenlemelerin

diğer uumllkelerde yaşanan gelişmelere deneyimlere bakılarak yasama yoluyla

yapılmasından ziyade duumlzenleyici kuruluşlar tarafından yapılmıştır GASCrsquonin

faaliyetleri sadece konsolide mali tabloların hazırlanması ile sınırlandırılmıştır

Almanyarsquoda ulusal muhasebe duumlzenlemelerinde geleneksel bir yapı soumlz konusudur

Ancak uluslararası muhasebe standartları bağımsız bir duumlzenleyici kuruluş tarafından

oluşturulmaktadır Bu durum duumlnya genelinde muhasebe standartlarının

oluşturulmasında hakim olan uygulamanın oumlnemini ortaya koymuştur (Başpınar

2005 46)

244 Fransarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Fransarsquodaki muhasebe standartları ile ilgili ccedilalışmalar iki safhada ele

alınabilir Birincisi Genel Hesap Planı kapsamında yuumlruumltuumllen faaliyetler ikincisi

Muhasebe Uzmanları ve Yeminli Muhasipler Birliği (OECCA)rsquonce yuumlruumltuumllen

faaliyetlerdir Fransarsquoda Genel Hesap Planı muhasebe uygulamalarında birccedilok kanun

ve kararname olmasına rağmen baskın bir guumlccediltuumlr Fransa tek duumlzen muhasebe

sisteminin duumlnyada oumlncuumlsuumlduumlr İlk Genel Hesap Planını Fransa1947 tarihinde

uygulamaya geccedilirmiştir Ulusal Muhasebe Konseyi (CNC) Genel Hesap Planının

uygulanmasını sağlamakla sorumludur Aynı zamanda OECCArsquoda 1966 yılından

itibaren yuumlksek ruumltbeli kamu yetkililerinden muhasebe sanayi ticaret ve işccedili sandık

teşkilat ve sendikalarının oumlnde gelen uumlyeleri vardır Genel hesap planının

uygulanması iyileştirilmesi ve benimsenen muhasebe ilkeleri hususunda fikir ve

tavsiyelerini standart olarak yayımlamaktadır Bu faaliyetlere Borsa İşletmeleri

Komisyonu ve Muhasebe Denetccedilileri Birliği gibi kuruluşlar da katkı sunmaktadır

AICPA ile OECCArsquonın ccedilalışma şekilleri ve gayeleri aynı olsa da AICPA

OECCArsquodan daha huumlr ve daha etkindir (Şensoy 2008 35-36)

54

245 Kanadarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Kanadarsquoda muhasebe ve denetim standartlarının gelişiminde lider olan

Terminoloji Komitesi Kanada Yeminli Muhasebeciler Enstituumlsuuml buumlnyesinde

kurulmuştur ve komitenin iccedilindeki ccedileşitli kurullar aracılığıyla standartlar

oluşturmaktadır Standart tespitinde yetkili kuruluşlar

bull Kanada Muhasebe Standartları Kurulu (ACSB)rsquonun amacı işletmelerce

hazırlanan finansal bilgilerin kalitesini arttırmak ve muhasebe standartları

ile uluslararası duumlzenlemeler arasında uyumu sağlamaktır

bull Denetim Standartları Kurulu denetimin kalitesini arttırmak amacıyla

Uluslararası Denetim Uygulamaları Komitesi ndashIPAC gibi kuruluşlarla

denetim alanında uluslararası uyumun sağlanması goumlrevini uumlstlenmiştir

bull Kontrol Kriterleri Kurulu işletmelerin kaynakları organizasyon kuumlltuumlrleri

yapıları iş suumlreccedilleri risk youmlnetim uygulamalarına ilişkin kontrol

mekanizmalarını belirler

bull Kamu Sektoumlruuml Muhasebe Kurulu huumlkuumlmetlerin karar verme suumlreccedillerine ve

sorumluluklarına ait muhasebe standartları geliştirmekle goumlrevlidir

bull Araştırma Departmanı mali ve mali olmayan bilgilerin kullanıcıları ve

hazırlayanlar iccedilin oumlnemli olan konulara dair araştırmalar yapmak

tartışmalar accedilmak ve danışmanlık yapmak amacıyla oluşturulmuştur

bull Muhasebe Standartları Goumlzetim Konseyi Muhasebe Standartları

Kurulunun faaliyetlerini denetlemek ve soumlz konusu faaliyetlere ilişkin

kaynak sağlayarak

bull Kamu yararına hizmet etmesi amacıyla faaliyete geccedilmiştir (Uumllkuuml 2008 16-

17)

246 Japonyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Japonyarsquoda muhasebe mesleği ve uygulamaları Kamu Uzman Muhasebecileri

(CPA) yasası adı altında ilk kez 1948 yılında ccedilıkartılmıştır Bu yasa muhasebe

mesleği alanında anahtar niteliğindeki konuları iccedilermektedir Bu yasa ile CPA ve alt

duumlzey CPArsquoların mesleki yeterlilik sınavları mesleki uumlyelik kaydı goumlrev ve

sorumlulukları ve denetim kurumlarına ilişkin niteliklerin oluşturulması

55

amaccedillanmıştır CPArsquolar başlangıccedilta topluma karşı ccedilok oumlnemli bir sosyal sorumluluk

iccedilinde olduklarını fark etmişlerdir Bu nedenle bağımsız olarak standartları yuumlksek

etik kuralları kapsamında mesleki goumlrev anlayışı iccedilinde guumlvenilir ve yuumlksek teknik

yetenekte olanlara accedilık tutulan bir sorumluluğu uumlstuumln goumlrmuumlşlerdir Bu konudaki

diğer bir yapılanma ise Japonyarsquoda Genel Kabul Goumlrmuumlş Muhasebe İlkeleri

GAAPrsquolar ccedilok youmlnluuml ve kurumsal niteliği oldukccedila yuumlksek olan aşağıda sırasıyla

belirtilen muhasebe oumlrguumltlerince ccedilıkarılmıştır (Akguumln 2007 96)

247 Ccedilinrsquode Yapılan Ccedilalışmalar

Ccedilinrsquode 1990 yılından itibaren Shanghai ve Shenzen borsalarının kurulmasını

takip muhasebe sistemi koumlkten değişmiştir Ccedilin huumlkuumlmeti her iki borsanın

buumlyuumlmesine karşı 1992rsquode Halka Arz Yapmış Şirketler iccedilin Muhasebe

Duumlzenlemesini yayımlamıştır Ccedilin huumlkuumlmeti geleneksel Sovyet muhasebe

modelinden bu duumlzenlemeden sonra ayrılmıştır Uluslararası muhasebe standartlarını

kapsayan pek ccedilok muhasebe uygulamalarını benimseniş ve kendi sistemine dahil

etmiştir Ccedilin huumlkuumlmeti sınır oumltesi yatırımlara kolaylık sağlamak iccedilin B tipi fon hisse

senedi ihraccedil eden işletmelerin gelirlerini UMSrsquoye goumlre baştan goumlzden geccedilirerek

duumlzenlemesini zorunlu kılmıştır Ccedilin ccedileşitli duumlzenlemeler yapmasına rağmen her iki

uygulama arasındaki farklılıkları giderememiştir Ccedilin ulusal muhasebe standartları ile

uluslararası muhasebe standartları arasındaki farklılığı gidermek iccedilin 1998rsquode

yeniden halka arz yapmış şirketler iccedilin muhasebe duumlzenlemesi yayımlamıştır Finans

Bakanlığırsquonca IFRS oumlrnek alınmış ve 16 adet yeni Ccedilin Muhasebe Standartları

(Chinese Accounting Standarts) yayımlanmıştır Borsaya kote edilen işletmeler 1

Ocak 2007 yılından itibaren geccedilerli kılınmıştır (Ccedilankaya 2007 135)

248 Rusyarsquoda Yapılan Ccedilalışmalar

Rusya 1998rsquode Uluslararası Muhasebe Raporlama Standartları ile ulusal

muhasebe standartları arasındaki farklılıkları gidermek iccedilin ccedilalışma duumlzenlemiştir

Rusya Federasyonu Maliye Bakanlığı 1998rsquoden bu yana 20 yeni standart

yayımlayarak uyumlaştırma faaliyetlerinde oumlnemli ccedilalışmalara başlamıştır

Huumlkuumlmetin goumlsterdiği yol IFRS ile Rusya Muhasebe Standartlarının uyumlaştırılması

gerekliliğidir AB IFRS uygulamalarının Rusyarsquoda yaygınlaşması iccedilin bir oumlneride

bulunmuştur Tuumlm ticari bankalar finansal tablolarını hem uluslararası muhasebe

56

standartlarına hem de ulusal muhasebe standartlarına uygun duumlzenlemekle

zorunludur (Ccedilankaya 2007 135)

249 Diğer Uumllkelerdeki Ccedilalışmalar

Muhasebe standartlarının yaratılması amacıyla gelişmiş uumllkelerde de

ccedilalışmalar yapılmaktadır Belccedilika İspanya İsveccedil İtalya Hollanda ve Avustralya bu

uumllkelere oumlrnektir

Belccedilika 1975 yılındaki kanunla muhasebe uygulamalarının şekil ve

kapsamını ilkelere bağlamış mali tablo ve raporları bu ilkeler ccedilizgisinde

oluşturmuştur Bu yasayla asgari oumllccediluumlde standartlaştırılmış hesap planını işaret

etmekte bilanccedilo kacircr-zarar hesabı ve ilavelerinin kapsam ve dizinini accedilıklamaktadır

Muhasebe Standartları Komitesi Krallık talimatıyla kuruldu Bu kurulun amacı

muhasebe uygulamaları ve ilkeleri geliştirmekle sorumludur Ticaret Kanunursquonun

hazırlanmasını mecburi kıldığı mali tablo ve raporlar rutin bir şekilde vergi

dairelerine verilmekte ayrıca anonim şirketler yasanın mecburi kıldığı mali tablo ve

raporları resmi gazetede yayımlamaktadır (Tokay 1987 70)

Norveccedil Şirketler Kanunu şirketlerin mali tablolarını tam ve guumlvenilir bir

şekilde duumlzenlenmesini mecburi kılmıştır Yasaya goumlre kacircr-zarar tablosunun gelir ve

gider hesaplarının bilanccedilonun aktif ve pasif hesaplarının detaylı accedilıklanması gerekir

Oumlnceki suumlre ile mukayeseli tutarlar yalnız hisse senetleri menkul değerler borsasına

ayrılmış şirketlerin mali tablolarında bulunmaktadır Yerel uzman muhasebe

kurulları ise iccedilinde bulundukları devlet komitelerinde muhasebe ve raporlama

standartlarını geliştirmeye doumlnuumlk ccedilalışmalar yapmışlardır Bu komisyonların

yayımlanan bildirileri emir niteliğindedir (Tokay 1987 70-71)

İspanyarsquoda ticari faaliyetler 1985rsquote ccedilıkarılan Ticaret Kanunu ile

yuumlruumltuumllmekte idi Ancak bu yasa bazı yasa ve youmlnetmeliklerle değişmiştir Anonim

ve limitet şirketler 1951 ve 1953 senelerinde yuumlruumlrluumlğe giren yasalara goumlre

yuumlruumltuumllmeye başlanmıştı 1973rsquote yayımlanan genel muhasebe planıyla muhasebe

uygulamalarının accedilıklanmasını ve sunulmasını zorunlu kılmıştır (Tokay 1987 71)

İsveccedilrsquote 1929 yılında yuumlruumlrluumlğe giren Defter Tutma Kanunu ve 1944 yılında

yuumlruumlrluumlğe giren Şirketler Kanunları ile tuumlm şirketlere muhasebe kayıtlarını tutma

57

mecburiyeti getirilmiştir Bu kanunlar muhasebe ilkeleriyle ilgili politikaları iccediline

alır İsveccedil Yetkili Kamu Muhasebecileri Enstituumlsuuml muhasebe ve denetleme ile ilgili

pek ccedilok tebliğ sunmuştur Bu tebliğlerin uygulanması zorunlu değildir 1977

senesinde ccedilıkarılan Şirketler Kanunursquona goumlre şirketler daha ccedilok accedilıklayıcı oumlzellikte

mali tablolar hazırlamak mecburiyetinde idiler (Tokay 1987 71-72)

İtalyarsquoda vergi kaynaklı muhasebe uygulanmaktaydı Bu sebeple de ilgililere

fazla faydası yoktu İşletmelerin hazırladıkları mali tabloların mali belge olarak

goumlruumllmesi vergi kanunlarındaki pek ccedilok muhasebe prensipleri tarafından da

desteklenmiştir İtalyarsquodaki aktif hesapların var olandan duumlşuumlk goumlsterilmesi satışların

muhasebe uygulamalarında goumlsterilmemesi gibi durumlar mevcuttur Olayların yasal

defterlerin haricinde takip edildiği de soumlylenir İtalyarsquoda Sermaye Piyasası Kurulu

(CONSOB) 1975rsquote kurulmuştur CONSOBrsquoun goumlrevi muhasebe uygulamalarının

duumlzenlemektir CONSOB IASCrsquonin yayımladığı Uluslararası Muhasebe Standartları

tamamını uyumlu hale getirerek İtalyarsquoda bu muhasebe standartlarının kabul

edileceğini onaylamıştır Boumlylelikle muhasebe standardı oluşturma problemine

ccediloumlzuumlm bulmuştur (Tokay 1987 73)

Hollandarsquoda uygulanan muhasebe prensipleri oumlzel veya kamu kuruluşları

tarafından oluşturulmamaktadır Yalnızca Hollanda Hesaplar Yasası genel

terimlerle bilanccedilo ve gelir tablosunda olması gereken verileri sınıflandırma ve

sunma biccedilimini goumlstermektedir Hollandarsquodaki vergi kanunlarının muhasebe

uygulamalarındaki etkisi pek azdır Vergi kanunları muhasebecilere kapsamlı bir

yargı erki vermiştir Nedeni ise muhasebecilerin genel kabul goumlmuumlş muhasebe

ilkelerini takip edeceğidir (Tokay 1987 73-74)

25 Tuumlrkiye MuhasebeFinansal Raporlama Standartlarının Gelişimi

251 Tuumlrkiye Muhasebe Standartlarına Genel Bakış

Uumllkelerin muhasebe standartları oluştururken hukuki ve finansal sisteminden

şirketlerin ortaklık yapısından ve finansman youmlntemlerinden muhasebe mesleği

gelişim seviyesinden muhasebeden ccedilıkan sonuccedilları kullanan kişilerin eğitim ve

gelişmişlik duumlzeyleri gibi bazı farklılıklar ile karşılaşılır (Goumlkccedilen vd 2016 9)

58

Tuumlrkiye muhasebe sisteminin oluşmasına yeni bir duumlzen almasına yol

goumlsteren uumllke ccedilapında farklılıklara sebep olan Tuumlrk Ticaret Kanunu Vergi

Kanunları Sermaye Piyasası Kanunu Bankalar Kanunu Sigorta mevzuatındaki

huumlkuumlmler bu farlılığın sebebidir (Şahin 2010 24)

Tuumlrkiyersquode faaliyet goumlsteren işletmeler ekonominin kuumlreselleşmesinden ccedilok

fazla etkilenmiştir Şirketlerin halka arzı şirket menkul kıymetlerinin duumlnya

borsalarında işlem goumlrmeye başlaması ve uluslararası ticaretin oumlnemli oumllccediluumlde

artması uumllkemizde uygulanan muhasebe ilke ve politikalarını uluslararası muhasebe

standartlarına uygun hale getirmemizi mecburi kılmıştır (Koumlroğlu ve Doğan 2012 3)

TTK ve VUKrsquodaki maddeler uumllkemizde muhasebe faaliyetlerinin

şekillenmesinde rol oynamıştır Bahsi geccedilen maddelerin bir gereksinimi

karşılamadığı zamanlarda kuruluşlar kendi faaliyetlerine giren şirketler iccedilin

muhasebe uygulamalarını youmln goumlsterici yapmışlardır (Soumlnmez 2003 24)

Farklı kurum ve kuruluşların kendi oumlzluumlklerinde tek duumlzeni sağlamak

amaccedilları ile başlayan muhasebe standartlarının gelişimi daha sonra Tuumlrkiyersquode

ABrsquoye uumlyelik talebinin etkisiyle IASIFRSrsquoler zorunlu hacircle getirilmiştir (Ccedilelik 2012

28)

Uumllkemizde muhasebe uygulamaları iktisadi ve siyasi youmlnden yoğun ilişkiler

iccedilinde olduğumuz uumllkeler oumlrnek alınarak aktarılan kanunlardan oluşmaktadır

1850rsquode uygulamaya konulan ldquoKanunname-i Ticaretrdquo kanunu 1807 tarihli Fransız

Ticaret Kanunun ccedilevirisi olup tacirlerin tutmakla muumlkellef olduğu defterler

hususunda getirmiştir Daha sonra 1926rsquoda yuumlruumlrluumlğe konulan 865 sayılı Ticaret

Kanunu Alman Ticaret Kanunursquondan alınmıştır (Babaoğlu 2011 17)

Uumllkemizde muhasebe standartları gelişimi devlet oumlncuumlluumlğuuml ile gerccedilekleşmiştir

(Cinit 2013 26) 1989 yılına kadar Muhasebe meslek oumlrguumltleri etkin değillerdir

Meslek teşkilatlar uumllke genelinde kullanılacak muhasebe ilkeleri

geliştirememişlerdir Nitekim Tuumlrkiyersquode Suumlmerbank tarafından 1930rsquolu yıllarda

duumlzenli belirli bir hesap planına ağırlık verilmiş ilk muhasebe uygulaması

gerccedilekleştirildi (Can ve Goumlr 2011 2)

1950rsquoden sonra Amerika ile ilişkilerimiz ilerlemiş ve sonucunda Amerikan

sistemin tesiri altında kalınmıştır1987 yılından itibaren ABrsquone tam uumlyelik iccedilin

59

başvurulması neticesinde Avrupa Birliği duumlzenlemelerinin etkisinde kalınmıştır

(Kocamaz 2012 111)

Tuumlrkiyersquode ilk oumlnemli adım Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği tarafından

Uluslararası Muhasebe Standartlarını Tuumlrkccedile rsquoye tercuumlme edip yayımlaması ile

başlamıştır Bu girişim muumleyyidesi olmadığı iccedilin ilmi bir eser olarak kalmıştır

(Bekccedili 2007 29) Birccedilok kişi Tuumlrkiye Muhasebeciler Uzmanları Derneği

aracılığıyla uluslararası muhasebe standartları hakkında fikir sahibi olmuştur

(Uumlstuumlnel 2002 3)

Maliye Bakanlığınca duumlzenlenen 1992 yılında kabul edilen 1994rsquote de

uygulamaya konulan Tekduumlzen Muhasebe Sistemi uumllkemizde accedilık şeffaf ve

kıyaslanabilir muhasebe kayıtlarının ve mali tabloların hazırlanmasının yerleşmesi

adına ulusal anlamda muhasebe sisteminin standartlaşmasına youmlnelik oumlnemli bir

gelişmedir (Cavlak 2015 86)

Tuumlrkiye Bankacılık Duumlzenleme ve Denetleme Kurulu Sermaye Piyasası

Kurulu ve Uluslar arası Menkul Kıymet Komisyonları Komitesirsquonin uumlyesi olması

aynı zamanda ABrsquoye giriş suumlrecinde bir uumllke olması sebebi ile 2005 yılından bu

yana borsada işlem goumlren şirketler ve bankalar mali tablolarını hazırlarken

uluslararası muhasebe ve finansal raporlama standartlarına uygun hazırlamaktadır

(Guumlney vd 2012 123)

TTK ve VUKrsquo da ki ilgili maddeler uumllkemizde muhasebe uygulamalarının

yuumlruumltuumllmesini sağlamıştır Fakat bu konu ile ilgili maddelerin ihtiyaccedilları

karşılamadığı durumlarda oumlzel yetkili bazı kurumların yetki alanına giren şirketler

iccedilin yol goumlsterici faaliyetlerde bulunduğu goumlruumlluumlr (Başpınar2005 46)

252 Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneği Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar

Tuumlrkiyersquode muhasebe mesleğinin gelişimine katkı sağlayan bir diğer kurum

ise 1942 yılında kurulan Eksper Muhasipler ve İşletme Organizatoumlrleri Derneğidir

1967 yılında adı değişmiş ve Tuumlrkiye Muhasebe Uzmanları Derneğirdquo olmuştur Bu

dernek 1942de Profesoumlr Osman Fikret Arkun İsmail Otar ve 12 arkadaşı tarafından

60

resmi olarak kurulmuş bu alandaki ilk oumlzel teşebbuumlstuumlr 1967de derneğin

konumunda bir takım farklılıklar yapılmış ve uumlye sayısı artmıştır (Usta 2007 50)

Muhasebe standardizasyonu alanında uumllkemizde gerccedilekleştirilen ilk oumlnemli

ccedilalışma TMUDrsquoun UMSrsquoyi Tuumlrkccedilersquoye ccedilevirip yayınlaması ile başlamıştır 1977

yılında IFACrsquoa kurucu uumlye ve ISACrsquoa uumlye olarak katılmıştır Halen faaliyetlerine

devam eden dernek 20111999 tarihinde Akdeniz Uumllkeleri Muhasebeciler

Federasyonursquona (Feacutedeacuterationdes Experts Comptables Mediterraneacuteens FCM) uumlye

oldu 2004 yılında ise Uluslararası Muhasebe Eğitmenleri ve Araştırmacılar

Birliğirsquone (International Association for Accounting Educationand Research

IAAER) uumlye olmuştur (Cinit 2013 30)

253 İktisadi Devlet Teşekkuumlllerini Yeniden Duumlzenleme Komisyonu

Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar

Tuumlrkiyersquo de muhasebe sisteminin ilerlemesine katkı sağlayan tek duumlzen

muhasebe sistemi oumlncelikle KİTrsquoler iccedilin mecburi kılınsa da sonraları diğer

işletmelerce de kabul edilmiştir Tek duumlzen muhasebe sistemi İktisadi Devlet

Teşekkuumlllerini Yeniden Duumlzenleme Komisyonu tarafından 1968 yılında yayımlanan

ve 1972 yılında uygulamaya konulmuştur (Koumltuumloğlu 2008 16)

Komisyon bu amaccedilla 1968-1970 yılları arasında 6 adet rapor yayımlanmıştır

bull Muhasebe Usullerinin Islahı ve Yeknesaklaştırılması

bull Muhasebenin Temel Kavramları ve Kabul Goumlrmuumlş Muhasebe İlkeleri

bull Tekduumlzen Genel Hesap Planı Genel Accedilıklamaları ve Rapor Sistemi

bull Mali İşler-Muhasebe ve Kontrol Dairelerinin Organizasyonu

bull Accedilıklamalar ve Terimler (Guumlleryuumlz 2014 15)

254 Tuumlrkiye Bankalar Birliği Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar

Bankalar Birliği bankalar arasındaki muhasebe uygulamalarında tekduumlzeliği

sağlamak iccedilin birccedilok konuda ccedilalışmalar yapmıştır Oumlrneğin 1969rsquoda uygulamaya

konulan kanununa goumlre bankalar kredi muumlşterilerinden istediği bilanccedilo ve gelir

tablosunun tuumlrlerini tespit etmiştir Boumlylece Tuumlrkiyersquode bu mali tabloların

işlenmesine oumlncuuml olmuşlardır (Başpınar 2005 47)

61

Tuumlrkiye Bankalar Birliğirsquonce duumlzenlenen Tek Duumlzen Hesap Planına ait

accedilıklamalar

bull Uumllkemizde var olan buumltuumln bankalar iccedilin muhasebe uygulamasına mali

tablolar duumlzenlemesi youmlnelik tek duumlzen sağlamaktır

bull Tekduumlzen Hesap Planının numaralama sistemi doğrultusunda bankalar

tarafından sunulacak olan ve kuumlresel bankacılık faaliyetlerinde de anlaşılır

tek duumlzen bilanccedilo ve kacircr zarar tablosunun duumlzenlenmesini sağlamaktır

bull Banka denetiminde ve goumlzetiminde ihtiyaccedil duyulan verilerin en guumlvenilir

kaliteli biccedilimde THP tarafından karşılanmasıdır

bull İstatistik amaccedillı bankalardan talep edilen verilerin en guumlvenilir kaliteli

biccedilimde THP tarafından karşılanmasıdır

bull Bankaların kendi faaliyet alanları doğrultusunda Tekduumlzen hesap planını

kullanmasını ve ayrıntılı hesapların gereksinime goumlre uygulama alanının

genişletilmesini sağlar (Ccedilelik 2013 54)

2006rsquoda ldquoBankaların Muhasebe Uygulamalarına ve Belgelerin Saklanmasına

İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Youmlnetmelikrdquo yayımlanarak bankalar TMSKrsquonca

yayımlanan TMS-TFRSrsquoyi temel aldıklarını ilan ettiler (Guumlleryuumlz 2014 16)

255 Tuumlrk Standartları Enstituumlsuuml Muhasebe Standartları Oumlzel Daimi

Oumlrguumltuumlnuumln Yaptığı Ccedilalışmalar

1987 Yılında oluşturulan komite TMSrsquo nın oluşturmakla vazifelendirilmiş bu

kapsamda43 adet muhasebe standardı oluşturulmuştur Teknik kurul elemelerinden

geccedilerli not alıp yayınlanmaya hazır standartlar şunlardır (Goumlkdeniz 1996 13)

bull Raporlama Bilanccedilo Formu Standardı

bull Raporlama Kᾶr ve Zarar Tablosu Formu Standardı

bull Muhasebenin Temel İlkeleri Standardı

bull Denetim Genel İlkeleri Denetccediliye İlişkin Accedilıklama Standardı

Uluslararası muhasebe standartları Tuumlrk Standartları Enstituumlsuuml (TSE)rsquoye bağlı

olarak 1987rsquode kurulan TSE Muhasebe Standartları Oumlzel Daim Oumlrguumltuuml TMSrsquoyi

oluşturma goumlrevini uumlstlenmiştir Oumlrguumlt TUumlRMOBrsquotan sonra faaliyetlerine ara

62

vermiştir TMSKrsquonın kurulmasını kabul etmiş bu anlamda da muhasebe

standartlarının oumlzerk tek bir kuruldan oluşturulmasını sağlamaya youmlnelik ccedilalışmalara

destek vermiştir TUumlRMOBrsquoun kurulmasıyla bu oumlrguumlt faaliyetlerini bir suumlre

durdurmuş ve muhasebe standartlarının tek bir kurum tarafından gerccedilekleştirilmesi

uumlzerine TMSKrsquonın kurulmasını prensip olarak onaylamıştır (Cinit 2013 28)

Oumlrguumlt tarafından duumlzenlenen muhasebe standartları Tuumlrk muhasebe

sisteminin iyileştirilmesi ve AB IV Direktifine uyum accedilısından gereklidir Ancak

TSErsquonin oluşturduğu standartların uygulamada etkisi goumlruumllmemiştir (Goumlkccedilen vd

2016 11)

256 Sigorta Murakabe (Denetleme) Kurulu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar

1962 yılında Sigorta Murakabe Kurulu adıyla kurulan Tuumlrkiyede oumlzel

sigortacılık sektoumlruumlnde işlem yapan gerccedilek ve tuumlzel kişilerin kamu adına denetimini

yapmak uumlzere faaliyete geccedilmiştir Kurul sigorta denetleme uzman ve aktuumlerleri

ismini 1994 senesinde Hazine Muumlsteşarlığı ccedilatısı altında almıştır

Sigorta ve reasuumlrans şirketleri accedilısından muhasebe uygulamaları iccedilin bir

duumlzenlemeye rastlanmamıştır Bu şirketlerde uygulanacak tek duumlzen muhasebe

sistemine youmlnelik ilk duumlzenleme Tuumlrkiye Sigorta ve Reasuumlrans Şirketleri Birliği

Hazine Muumlsteşarlığı ve Sigorta Denetleme Kurulursquonun yetkililerinin iştirakiyle

01011994 yılında ccedilıkarılan ldquoTekduumlzen Hesap Planı ile yapılmıştır (Oğlakccedilı

201614) THP bilanccedilo ve gelir-gider tablosunun tek tipli olarak duumlzenlenmesine

olanak verir sigortacılık sektoumlruumlnde muhasebe kayıt işlemlerinde ve mali tabloların

hazırlanması youmlnelik tek duumlzeni sağlar sektoumlruumln ve işletmelerin maddicirc gelişimini

değerlendirir ilgili grupların ihtiyaccedillarına goumlre istediği veriyi sağlar (Dalkılıccedil 2008

56)

257 Bankacılık Duumlzenleme ve Denetleme Kurumu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar

BDDK bankaların faaliyetlerini ait kayıtlarını duumlzenlemek uumlzere 1999rsquoda

uygulamaya konan 4389 sayılı Bankalar Kanunu ile kurulmuştur Bankacılık

Duumlzenleme ve Denetleme Kurulu 4389 sayılı kanunla bankacılık konularında birccedilok

63

duumlzenlemelerde bulunmuştur TCMBrsquonin uumllkemizdeki bankaların faaliyetlerini

denetleyen bağımsız denetim firmalarından ccedilalışmalarını yuumlruumltuumlrken Avrupa Birliği

duumlzenlemelerine ve uluslararası muhasebe standartlarına uygun işlem yapmalarını

istemiştir Boumlylece muhasebe standartlarına uyumun ilk oumlrneğidir (Kocamaz 2012

115)

Bankacılık sektoumlruumlnde bağımsız denetim ve duumlzenleyici kuruma gerek

duyulmasına 1999 yılında karar verilmiştir Bu konuda ki temel amaccedil duumlzenleme ve

denetimin faaliyetlerinin daha sık yapılması ve tarafsız karar alabilecek mercilerin

oluşturulmasıdır4389 sayılı Bankacılık Kanunu ile Haziran 1999rsquoda Bankacılık

Duumlzenleme ve Denetleme Kurumursquonun (BDDK) kurulmasına karar verilmiştir

(BDDK Tanıtım Kitapccedilığı 2012 5)

Bankacılık Denetleme Duumlzenleme Kurulu 2002 yılında Muhasebe Uygulama

Youmlnetmeliği yayımlamıştır Yayımlanan youmlnetmelikle bankacılık sektoumlruuml ilgili 19

tane muhasebe standardı yayımlamıştır (İbiş ve Oumlzkan 2006 13) Ancak kurum

08112006 tarihinde yayımladığı ldquoBankaların Konsolide Finansal Tablolarının

Duumlzenlenmesine İlişkin Tebliğrdquo ile bu standartlar yuumlruumlrluumlkten kaldırılmıştır Buna

goumlre bankalar finansal tablolarını TFRSrsquoyi uygulayarak duumlzenlemekle yuumlkuumlmluuml

tutulmuştur Bu şekilde bankalar 2006 sonu itibari ile TFRS ile uyumlu muhasebe ve

finansal raporlama standartlarını kullanmaya başlamışlardır (Cavlak 2015 91)

1 Ekim 2002rsquode yuumlruumlrluumlğe giren 19 adet tebliğ başlıkları şoumlyledir

64

Tablo 21 BDDKrsquonın UMS ile Uyumlu Tebliğ Ettiği Muhasebe Standartları (Goumlkccedilen vd 2016 14-15) Tebliğ No

Tebliğ Kısımlarında Duumlzenlenen Konular

1Bildiri Finansal Araccedilların Muhasebeleştirilmesi Standardı 2Bildiri Maddi Duran Varlıkların Muhasebeleştirilmesi Standardı 3Bildiri Maddi Olmayan Duran Varlıkların Muhasebeleştirilmesi Standardı 4Bildiri Kiralama İşlemlerine İlişkin Muhasebe Standardı 5Bildiri Bankanın Dahil Olduğu Risk Grubuyla Yaptığı İşlemlerin

Muhasebeleştirilmesi Standardı 6Bildiri Banka Birleşme Ve Devirleri İle Bankalarca İktisap Edilen

Ortaklıkların Muhasebeleştirilmesi Standardı 7Bildiri Varlıklardaki Değer Azalışının Muhasebeleştirilmesi Standardı 8Bildiri Karşılıklar Şarta Bağlı Yuumlkuumlmluumlluumlkler Ve Varlıkların

Muhasebeleştirilmesi Standardı 9Bildiri Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi Ve Devlet

Yardımlarının Dipnotlarda Accedilıklanması Standardı 10Bildiri Banka Ccedilalışanlarının Haklarının Muhasebeleştirilmesi Standardı 11Bildiri Kur Değişim Etkilerinin Muhasebeleştirilmesi Standardı 12Bildiri Doumlnem Net KarZararı Temek Hatalar Ve Muhasebe

Politikalarında Yapılan Değişikliklerin Muhasebeleştirilmesi Standardı

13Bildiri Bilanccedilo Tarihinden Sonra Ortaya Ccedilıkan Hususların Muhasebeleştirilmesi Standardı

14Bildiri Mali Tabloların Yuumlksek Enflasyon Doumlnemlerinde Duumlzenlenmesine İlişkin Muhasebe Standardı

15Bildiri Konsolide Mali Tabloların Duumlzenlenmesi Bağlı Ortaklık Birlikte Kontrol Edilen Ortaklık Ve İştiraklerin Muhasebeleştirilmesi Standardı

16Bildiri Nakit Akım Tablosunun Duumlzenlenmesine İlişkin Muhasebe Standardı

17Bildiri Kamuya Accedilıklanacak Mali Tablolar İle Bunlara İlişkin Accedilıklama Ve Dipnotlar Standardı

18Bildiri Vergilerin Muhasebeleştirilmesi Standardı 19Bildiri Oumlzel Finans Kurumlarınca Kamuya Accedilıklanacak Mali Tablolar İle

Bunlara İlişkin Accedilıklama Ve Dipnotlar Standardı Yıllık Faaliyet Raporuna İlişkin Tebliğ

258 Maliye Bakanlığı Başkanlığında Kurulan Muhasebe Standartları

Komisyonunun Yaptığı Ccedilalışmalar

1990rsquoda birccedilok kesimin yetkililerinin katılımı ile kurulan komisyonun esas

amacı Tuumlrkiyersquode standart duumlzensizliğine ortadan kaldırmak iccedilin buumltuumln tuumlm

kesimleri bağlayan tek tipli muhasebe standartları hazırlamaktır (Başpınar 2005 49)

Tuumlrkiyersquode buguumlne kadar muhasebe standartları oluşturmaya ccedilalışan birbirinden

65

bağımsız aralarında herhangi bir koordinasyon bulunmayan standart saptama

amaccedillarında farklılık bulunan ccedileşitli kuruluşlar bulunduğundan aynı konularda farklı

standartlar yayınlanabilmiştir İşte Maliye Bakanlığı buumlnyesinde işlem yapan

muhasebe standartları komisyonu bu farklı uygulamaları ele alarak Avrupa

Topluluğursquonun Doumlrduumlncuuml Youmlnergesini de dikkate alarak Banka ve Sigorta

İşletmeleri gibi kurumlar hariccedil buumltuumln şirketlerin uygulayabileceği muhasebe

standartlarını hazırlamaya ccedilalışmaktadır (Akguumln 2007 127)

Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği duumlzenlenen konular şoumlyledir

(Arıkan 1996 66)

bull Muhasebenin temel kavramları

bull Muhasebe politikalarının accedilıklanması

bull Finansal tablolar ilkeleri

bull Finansal tabloların duumlzenlenmesi ve sunulması

bull Tekduumlzen hesap ccedilerccedilevesi hesap planı ve işleyişi

259 Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar

Sermaye Piyasası Kanunun 2499 sayılı madde ile 1981 yılında sermaye

piyasası kurulu oluşturulmuştur SPK IOSCOrsquonun teşvik etmesi ile AB ile uyum

suumlresinde (Seri XI No25 Tebliği) UMSUFRS ile uyumlu muhasebe standartlarını

yayımlamış ve uygulamaya koymuştur (Aksoy 2005190) Bahsi geccedilen bu tebliğ 34

adet standarttan oluşur (Ccedilankaya 2007 133)

SPK 2003 yılında UFRS ile uyumlu muhasebe standartları hazırlamış ve Seri

XI No25 sayılı tebliğ ile 34 adet standart yayımlamıştır (Goumlkccedilen vd 2016 12-13)

66

Tablo 22 SPKrsquonın UFRS İle Uyumlu Finansal Raporlama Standartları (Goumlkccedilen vd 201612-13) 1 Mali Tablolara İlişkin Genel Bilgiler 2 Mali Tablolar Sunumu 3 Ara Mali Tablolar 4 Nakit Akım Tablosu 5 Hasılat 6 Stoklar 7 Maddi Varlıklar 8 Maddi Olmayan Duran Varlıklar 9 Varlıklarda Değer Duumlşuumlkluumlğuuml 10 Borccedillanma Maliyeti 11 Finansal Araccedillar 12 İşletme Birleşmeleri 13 Konsolide Mali Tablolar Bağlı Ortaklıklar Muumlşterek Youmlnetime Bağlı

Teşebbuumlsler Ve İştiraklerin Muhasebeleştirilmesi 14 Kur Değişiminin Etkileri 15 Yuumlksek Enflasyon Doumlnemlerinde Mali Tabloların Duumlzeltilmesi 16 Hisse Başına Kazanccedil 17 Bilanccedilo Tarihinden Sonraki Olaylar 18 Karşılıklar Şarta Bağlı Yuumlkuumlmluumlluumlkler 19 Muhasebe Politikaları Muhasebe Tahminlerinde Değişiklik Ve Hatalar 20 Kiralama İşlemleri 21 İlişkili Taraflar 22 Finansal Bilgilerin Boumlluumlmlere Goumlre Raporlama 23 Banka Ve Benzeri Finans Kuruluşlarının Finansal Tablolarının Kamuya

Accedilıklanması 24 İnşaat Soumlzleşmeleri 25 Durdurulan Faaliyetler 26 Devlet Teşvik Ve Yardımları 27 Yatırım Amaccedillı Gayrimenkuller 28 Kurum Kazancı Uumlzerinden Hesaplanan Vergiler 29 Ccedilalışanlara Sağlanan Faydalar 30 Emeklilik Planları 31 Tarımsal Faaliyetler 32 Finansal Tablo Ve Raporların Accedilıklanması Ve Borsaya Goumlnderilmesi 33 İlk Doumlnem Finansal Tablolar 34 Muhtelif Huumlkuumlmler

67

2510 Tuumlrkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun Yaptığı

Ccedilalışmalar

1989rsquoda yayımlanan 3568 sayılı Muhasebe Mesleği Kanunu goumlre Tuumlrkiyersquode

muhasebe mesleğini duumlzenleyen ve kamu statuumlsuumlne haiz bir meslek kuruluşu olarak

TUumlRMOBrsquoun kurulmasına karar verilmiştir (Can ve Goumlr 2011 2)

TUumlRMOBrsquoun IASBrsquo ye uumlye olması 1994 yılıdır Tuumlrkiye Muhasebe ve

Denetim Standartları Kurulunu (TMUDESK) 9 Şubat 1994rsquote yılında TUumlRMOB

kurmuştur Duumlnya bankasının hazırladığı Mould Raporu bu kuruluşa sebep

olmuştur(Koumltuumloğlu200817) TMUDESK 1994rsquote ilk olarak uyumlaştırma

ccedilalışmaları başlatmıştır (Hatunoğlu vd 2013 53)

TMUDESK denetlenmiş mali tabloların gereksinime goumlre hazırlanmış

doğru guumlvenilir dengeli kıyaslanabilir ve anlaşılır oumlzellikte olması toplum yararını

goumlzeten ulusal denetim standartlarını belirlemek ve yayın yapmak amacıyla

kurulmuştur (Başpınar 2005 50)

TMUDESKrsquoin muhasebe standartları ile edindiği amaccedillar

bull Duumlnya ccedilapında ccedilalışmaları olan şirketlerin ve diğer kuruluşların finansal

tablolarının hazırlanmasını sağlayarak muhasebe prensiplerinde tek duumlzeni

sağlamaktır (Elitaş vd 2011 4)

bull Finansal raporların oluşturulmasında ve uumlccediluumlncuuml şahıslara sunulmasında temel

alınacak muhasebe standartlarını ileri duumlzeye taşımak ve yayımlamak

bull UMS ile TMS arasında uyum sağlamak

bull Tuumlrkiye ekonomisi ile ihtiyaccedillarını beraber duumlşuumlnmek

bull Mali tabloların hazırlanması ve sunulmasına ait kanun ile muhasebe

standartları ve uygulama şekillerini uyumlaştırılmasına youmlnelik ccedilalışmalarda

bulunmak

bull Uumllkemizdeki muhasebe faaliyetlerinde benimsenmiş muhasebe kavram ve

temel bilgilerin muhasebe standartlarının ilerlemesinde faydalanmak (Yalkın

2006 297)

68

TMUDESKrsquoin uumlye sayısı altmış sınırlandırılmıştır Faaliyetleri yuumlruumltme

komitesi tarafından youmlnetilmektedir Yuumlruumltme Komitesi bir başkan bir sekreter ve

iki sekreter yardımcısından oluşmaktadır TUumlRMOBrsquoun uumlyeleri atadığı şahıslar ile

ilgili kuruluşların temsilcilerinden oluşur Birbirini takip eden sıra numaraları ile

oluşturulan standartlar Kurul tarafından onaylandıktan sonra TUumlRMOB tarafından

en fazla bir ay iccedilinde yayımlanmaktadır (Ccedilevik 2015 46-47)

2511 Tuumlrkiye Muhasebe Standartları Kurulu Tarafından Yapılan

Ccedilalışmalar

Tuumlrkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) 15121999 tarih ve 4487

sayılı kanun ile değişiklik yapılan 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunursquonun Ek-1

maddesi ile kamu tuumlzel kişiliğini haiz idari ve mali oumlzerkliğe sahip bir kuruluş olarak

kurulmuş ve 07032002rsquode ilk toplantısını yapmış ve faaliyetlerine başlamıştı

(Cavlak 2015 92) Boumlylece Tuumlrkiyersquode muhasebe standartlarını oluşturma

sorumluluğu tek bir kuruma verilmiştir Kurumrsquoun kuruluş gerekccedilesi ldquoDenetlenmiş

finansal tabloların sunumunda finansal tabloların ihtiyaca uygun gerccedilek guumlvenilir

dengeli karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir nitelikte olmaları iccedilin ulusal muhasebe

ilkelerinin gelişmesini ve benimsenmesini sağlayacak ve kamu yararı iccedilin

uygulanacak ulusal muhasebe standartlarını saptamak ve yayımlamaktırrdquo (İbiş ve

Akarccedilay 2003 8-9)

Bu kurum MB Sermaye Piyasası Kurulu Bankacılık Denetleme ve

Duumlzenleme Kurumu Sanayi ve Ticaret Bakanlığı ve Hazine Muumlsteşarlığı YOumlK

TOBBrsquoden birer (Bekccedili ve Oumlzdemir 2006147) TUumlRMOBrsquodan bir YMM ve bir

SMMM olmak uumlzere toplam 9 temsilciden oluşur (Parlakkaya 2004 132)

TMS TMSKrsquoca yayımlanan muhasebe standartları finansal raporlama

standartları ve yorumlardan oluşur Bahsi geccedilen standartlar IASBrsquonin yayımladığı

UMSUFRS birebir Tuumlrkccedileye ccedilevrilmesidir Bunun iccedilin IASB ile telif hakkı

soumlzleşmesi yaparak Tuumlrkccedileye ccedilevirdiği Tuumlrkiye Muhasebe Standartlarını resmi

gazetede yayımlamıştır TMSK Kavramsal ccedilerccedileve haricinde 31 adet TMS kodunu

kullanarak muhasebe standardı yayımlamıştır (Akdoğan 2007 102)

69

2512 Tuumlrk Ticaret Kanunu (TTK)

Tuumlrkiyersquode ortaklıklara ait muhasebe mali veriler ve finansal tablolara ilişkin

ilk huumlkuumlmlere TTKrsquo da yer verilmiştir (Uumlstuumlndağ 2000 52)

13 Ocak 2011rsquode Resmi Gazetersquode genel huumlkuumlmlerini de kapsayarak

yayımlanmıştır 1 Temmuz 2012rsquode uygulamaya konulmuştur Vergi merkezli

muhasebeden bilgi merkezli muhasebe anlayışına geccediliş iccedilin oumlnemli bir adım olan

TTK genel kabul goumlrmuumlş muhasebe ilkelerini uygulamaya doumlnuumlştuumlren

muhasebefinansal raporlama standartlarıyla uyumlu finansal raporlama yapılmasını

raporlanan bu tabloların da denetim standartları doğrultusunda denetlenmesini

oumlngoumlrmektedir (Guumlrdal 2013 2)

Yeni TTK ile vergi kanunlarına goumlre tutulan muhasebe anlayışının yerine

şirketlerin youmlnetimine ilgili ccedilıkar gruplarına şirketin finansal durumu hakkında

uluslararası finansal raporlama standartları doğrultusunda bilgi vermek amacı oumln

plandadır (Savun 2014 21)

6102 sayılı TTKrsquonda işletmelerin bağımsız dış denetimden geccedilmesinin

gerekliliği işletmeler ve muhasebe meslek erbapları iccedilin oumlnemli karardır Limited

şirketlere ve anonim şirketlere bağımsız denetime tabi tutulması mecburi kılınmıştır

(Fidan ve Cinit 2013 2)

2513 Kamu Goumlzetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu

Tarafından Yapılan Ccedilalışmalar (KGMDSK)

KGMDSKrsquonın hedefi uluslararası muhasebe standartlarıyla uyum iccedilerisinde

olan TMSrsquo nı duumlzenlemek ve yayınlamaktır Bağımsız olarak denetlenmesinde

uygulamasında birlik sağlamak denetim uygulamalarını tespit etmek bağımsız

denetccedililer ve bağımsız denetim kurumlarını goumlrevlendirmek ve bu kurumların

ccedilalışmalarını denetlemek ve bağımsız denetim sahasında kamu goumlzetimi yapma

yetkisine sahip Kamu Goumlzetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun

kuruluşunu teşkilatını goumlrevlerini yetkilerini ve sorumluluklarını duumlzenlemektir

(Bitlisli 2014 40)

70

KGMDSK Kurulu tarafından 26 Eyluumll 2011 tarihinde karar verilmiş ve 02

Kasım 2011rsquode 660 sayılı Kanun Huumlkmuumlnde Kararname ile yuumlruumlrluumlğe girmiştir

(Cavlak 2015 93)

KGMDSK tarafından hazırlanmış olan TMSTFRSrsquolerin 04062017 tarihi

itibari ile doumlkuumlmuuml aşağıdaki gibidir (httpwwwkgmdskgovtr04062017)