2 ANALIZA COMPORTAMENTULUI CONTRIBUABILILOR SUB IMPACTUL MODIFICRII POLITICII FISCALE 21 ANALIZA COMPORTAMENTULUI CONTRIBUABILILOR SUB IMPACTUL MODIFICRII POLITICII FISCALE UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE I GESTIUNEA AFACERILOR TEZ DE DOCTORAT

- REZUMAT - ANALIZA COMPORTAMENTULUI CONTRIBUABILILOR SUB IMPACTUL MODIFICRII POLITICII FISCALE Conductor tiinific: Prof.univ.dr. Ioan BTRNCEA Doctorand: Ramona-Anca NICHITA Cluj-Napoca 2012 CUPRINS REZUMAT CUPRINSUL TEZEI DE DOCTORAT3 CUVINTE CHEIE5 INTRODUCERE5 STRUCTURA TEZEI DE DOCTORAT8 SINTEZA CAPITOLULUI 18 SINTEZA CAPITOLULUI 210 SINTEZA CAPITOLULUI 317

SINTEZA CAPITOLULUI 4 ........................................................................................................... 19 CONCLUZII ................................................................................................................................. 32 DISEMINAREA REZULTATELOR CERCETRII........................................................... 38 BIBLIOGRAFIE SELECTIV ......................................................................................40 CUPRINSUL TEZEI DE DOCTORAT LIST TABELE ....................................................................................................................................5 LIST FIGURI ......................................................................................................................................7 LIST ABREVIERI ..............................................................................................................................9 INTRODUCERE ................................................................................................................................. 10 1 FISCALITATE, POLITIC FISCAL, AUTORITI FISCALE ...................................... 15 1.1 FISCALITATE - DEFINIRE, CONCEPTE, TAXONOMIE ................................................................. 15 1.1.1 SCURT ISTORIC AL FISCALITII ................................................................................................ 15 1.1.2 TIPOLOGIA PRELEVRILOR FISCALE ......................................................................................... 17 1.2 POLITICA FISCAL - DEFINIRE, CONCEPTE, OBIECTIVE, PRINCIPII, TAXONOMII ............... ..24 1.2.1 POLITICA FISCAL ASPECTE GENERALE ................................................................................ 24 1.2.2 LOCUL I ROLUL POLITICII FISCALE N CADRUL POLITICILOR MACROECONOMICE ......... 35 1.2.3 ASPECTE ALE POLITICII FISCALE N ROMNIA ......................................................................... 41 1.3 AUTORITILE FISCALE ................................................................................................................ 45 2 COMPORTAMENTUL CONTRIBUABILILOR: CLASIFICARE, FACTORI DE INFLUEN I MODELE DE ANALIZ ........................................................................................ 48 2.1 COMPORTAMENTUL FISCAL AL CONTRIBUABILILOR MSUR DE RAPORTARE LA POLITICA FISCAL ....................................................................................................................................... 48 2.2 FACTORI DE INFLUEN AI COMPORTAMENTULUI FISCAL .................................................... 56 2.2.1 FACTORI ECONOMICI ....................................................................................................................... 56 2.2.2 FACTORI POLITICO-LEGISLATIVI ........................................................................................................ 59 2.2.3 FACTORI SOCIO-PSIHOLOGICI ........................................................................................................... 65 2.2.4 MORALITATEA FISCAL .................................................................................................................... 68 2.2.5 FACTORI NEUROLOGICI .................................................................................................................... 73 2.3 MODELE ALE COMPORTAMENTULUI CONTRIBUABILILOR ..................................................... 79 2.3.1 MODELE ECONOMICE ...................................................................................................................... 79 2.3.2 MODELE BEHAVIORISTE ................................................................................................................... 89 3 PARTICULARITI ALE SISTEMELOR FISCALE, POLITICII FISCALE I RELAIEI CONTRIBUABILI - AUTORITI FISCALE LA NIVEL GLOBAL ............... 101 4 STUDII EMPIRICE PRIVIND COMPORTAMENTUL CONTRIBUABILILOR SUB IMPACTUL MODIFICRII POLITICII FISCALE ....................................................................... 205 4.1 STUDIU PRIVIND PERCEPIA CONTRIBUABILILOR ASUPRA EFICIENEI POLITICII FISCALE N ROMNIA................................................................................................................................ 206 4.1.1 EFICIENA POLITICII FISCALE ........................................................................................................... 206 4.1.2 METODOLOGIE UTILIZAT .............................................................................................................. 207 4.1.3 REZULTATE .................................................................................................................................... 208 4.1.4 CONCLUZII ..................................................................................................................................... 220 4.2 ARE PERCEPIA PRIVIND EFICIENA POLITICII FISCALE VREUN IMPACT ASUPRA CONFORMRII FISCALE? REZULTATE ALE UNUI JOC FISCAL EXPERIMENTAL .............................. 222 4.2.1 METODOLOGIE UTILIZAT .............................................................................................................. 222 4.2.2 REZULTATE .................................................................................................................................... 225 4.2.3 CONCLUZII ..................................................................................................................................... 232 4.4 INSPECTORI EFICIENI SAU INEFICIENI? CONFORMAREA FISCAL PRIN PRISMA PUTERII AUTORITILOR FISCALE I A NCREDERII N AUTORITI: STUDIU PRIVIND PERSOANELE FIZICE AUTORIZATE DIN ROMNIA ............................................................................... 254 4.4.1 METODOLOGIE UTILIZAT .............................................................................................................. 254 4.4.2 REZULTATE .................................................................................................................................... 255 4.4.3 CONCLUZII ..................................................................................................................................... 259 5 CONCLUZII .............................................................................................................................. 261 BIBLIOGRAFIE................................................................................................................................ 269 ANEXE ............................................................................................................................................... 292 CUVINTE CHEIE contribuabil, politic fiscal, eficien, principii de impunere, obligaii fiscale, conformare fiscal, conformare voluntar, conformare silit, neconformare fiscal, evaziune fiscal licit, fraud fiscal, modele de comportament, modelul pantei alunecoase, ncredere n autoriti, puterea autoritilor, sisteme fiscale, moralitate, neuroeconomie, studiu empiric intercultural, joc fiscal experimental, analiz de covarian, analiz de mediere. INTRODUCERE Fiind de-a lungul timpului investigat, abordat i analizat din perspectiv pur raional, lipsit de orice emoie ori sentiment, domeniul financiar dobndete tot mai mult n literatura de specialitate un caracter interdisciplinar, prin parteneriate pe care le ncheie cu domeniul psihologic, sociologic, politic, juridic, medical. Rezultatele acestor studii financiare interdisciplinare sunt pe ct de spectaculoase, pe att de ofertante. Un astfel de rezultat este comportamentul fiscal care, mbinnd abordri de ordin economic, financiar, psihologic sau chiar neurologic, i traseaz propriile granie i i cere justificat dreptul de a nu mai fi considerat un domeniu de frontier ci mai curnd unul de sine stttor, aezat pe un teritoriu tiinific propriu, definit prin noi concepte, elaborri teoretice i validri empirice. Motivaia alegerii temei de cercetare Alegerea temei este motivat de importana crescnd a subiectului conformrii fiscale, cu precdere n momente n care guvernele confruntate cu reduceri bugetare masive trebuie s gestioneze fondurile publice limitate colectate prin intermediul sistemului fiscal. Pornind de la aceste realiti, autoritile guvernamentale sunt nevoite s identifice modaliti de asigurare a bunurilor publice i bunstrii cetenilor prin creterea nivelelor de conformare fiscal. Pentru ndeplinirea acestui deziderat, este necesar ca autoritile s ia n considerare varietatea factorilor care influeneaz conformarea fiscal i modul n care contribuabilii rspund la modificrile politicii fiscale. Stadiul actual al cunoaterii n domeniu Aspectele teoretice i practice referitoare la conceptele de fiscalitate, politic fiscal, principalele categorii de obligaii fiscale, principiile i obiectivele politicii fiscale, rolul autoritilor fiscale sunt ilustrate n lucrarea de fa prin intermediul unor autori din literatura de specialitate internaional precum Adams (1994), Allais (1989), Alesina i Perotti (1996), Arnone, Laurens, Segalotto i Sommer (2007), Dwivedi (2010), Easterly i Rebelo (1993), Hillman (2003), James (1998), Kopits i Symansky (1998), Morris i Lonsdale (2004), Musgrave i Musgrave (1973), Samuelson i Nordhaus (2001), Shaw (1971), Smith (1875), Smithies (1949), Torgler (2007), Whitehead (1997). Aceste aspecte sunt abordate i n literatura de specialitate din Romnia, n scrierile unor autori precum Btrncea (2009), Corduneanu (1998), Florescu, Coman i Blaa (2005), Inceu (2005), Manolescu (1997), Mara (2010), Moraru, Nedelescu, Stnescu i Preda (2007), Mutacu (2006), Tulai (2003) sau Zaharia (2002). Tipologia comportamentului fiscal al contribuabililor este prezentat prin prisma elaboratelor unor autori precum Elffers, Weigel i Hessing (1987), Franzoni (2000), Kirchler (2007), Kirchler, Hoelzl i Wahl (2008), James i Alley (2002), Sandmo (2003), Torgler i Schaltegger (2005), Webley (2004). Prezentarea factorilor care modeleaz comportamentul fiscal al contribuabililor se realizeaz de asemenea din perspectiv multipl, n funcie de natura factorilor: economic: Allingham i Sandmo (1972), Alm, Sanchez i de Juan (1995), Becker (1968), Clotfelter (1983), Fjeldstad & Semboja (2001), Gordon (1989), Guala i Mittone (2005), Lin i Yang (2001), Park i Hyun (2003), Pommerehne i Weck-Hannemann (1992), Srinivasan (1973), Yitzhaki (1974); politico-legislativ: Bird i Oldman (1990), Blumenthal i Christian (2004), Clark (2006), Cooper (1993), Cussons (2007), James (1998, 2008), Lehmann (1995), Lewis (1992), Owens i Hamilton (2004), Schmlders (1960), Song i Yarbrough (1978), Spicer i Lundstedt (1976); socio-psihologic: Azjen (1993), Braithwaite (2003), Eagly i Chaiken (1993), Kirchler (2007), Lewis (1978), Orviska i Hudson (2002), Porcano (1988), Porschke i Witte (2002), Schmlders (1960); moral: Alm (2011), Alm i Torgler (2006), Barone i Mocetti (2011), Braithwaite i Ahmed (2005), DellAnno (2009), Feld i Frey (2002), Feld i Tyran (2002), Torgler (2005), Torgler i Murphy (2004), Torgler i Schneider (2007, 2009), Torgler i Werner (2005); neurologic: Bechara i Damasio (2005), Camerer, Loewenstein i Prelec (2004, 2005), Chorvat (2007), Coricelli, Dolan i Sirigu (2007), Damasio (1994), Glimcher et al. (2009), Krajbich et al. (2009), Park i Zak (2007), Schultz (2008), Zak (2012), Zak, Kurzban i Matzner (2004). n ceea ce privete modelele de comportament fiscal (economice, behavioriste), acestea sunt prezentate potrivit opiniilor exprimate de Allingham i Sandmo (1972), Alm i Torgler (2011), Becker (1968), Braithwaite (2003), Choudhury (2008), Cowell (1981), Engel i Hines (1994), Kirchler (2007), Kirchler, Hoelzl i Wahl (2008), Morris i Lonsdale (2004), Pencavel (1979), Popescu (2002), Sandmo (1981), Slemrod (1992), Srinivasan (1973), Yaniv (2009) sau Yitzhaki (1974). Mulumiri Cercetarea a fost susinut de: Investete n oameni ! FONDUL SOCIAL EUROPEAN Programul Operaional Sectorial pentru Dezvoltarea Resurselor Umane 2007 2013 Axa prioritar 1. Educaia i formarea profesional n sprijinul creterii economice i dezvoltrii societii bazate pe cunoatere Domeniul major de intervenie 1.5. Programe doctorale i postdoctorale n sprijinul cercetrii Contract nr: POSDRU/88/1.5/S/60185: STUDII DOCTORALE INOVATIVE NTR-O SOCIETATE BAZAT PE CUNOATERE; Universitatea Babe-Bolyai, Cluj-Napoca, Romnia. STRUCTURA TEZEI DE DOCTORAT Teza de doctorat cu titlul Analiza comportamentului contribuabililor sub impactul modificrii politicii fiscale este structurat n 5 capitole, urmrind printr-un demers logic analizarea relaiei dintre comportamentul contribuabililor i autoritile fiscale precum i raportarea acestei relaii la modificarea politicii fiscale. SINTEZA CAPITOLULUI 1 FISCALITATE, POLITIC FISCAL, AUTORITI FISCALE Motto: Viziunea guvernului asupra economiei ar putea fi sintetizat n cteva fraze scurte: Dac funcioneaz, taxeaz-o. Dac va continua s funcioneze, reglementeaz-o. Iar dac nu mai funcioneaz, subvenioneaz-o. (Ronald Reagan, preedinte SUA) Fiscalitatea este un subiect care aproape nencetat strnete controverse, exuberan i patimi, care adesea dezbin adepi ai acelorai ideologii politice i care, uneori, apropie partizani ai doctrinelor economice diametral opuse. Cu toate acestea, societatea modern nu poate supravieui n lipsa obligaiilor fiscale i mai ales a onorrii lor, cci, dup cum afirma Franklin D. Roosevelt, impozitele sunt, pn la urm, obligaii pe care le pltim pentru privilegiile de care beneficiem ca membrii ai unei societi organizate. Principalele categorii de obligaii fiscale sunt impozitul, taxa i contribuia. Deosebirea dintre tax i impozit rezid n faptul c, n cazul taxei, exist o contraprestaie imediat din partea reprezentanilor statului, pe cnd achitarea impozitului nu este urmat de un beneficiu imediat. Deosebirea dintre contribuie i impozit const n faptul c destinaia contribuiei este stabilit nc nainte de colectarea ei, n vreme ce destinaia impozitului nu se cunoate de la nceput, acesta fiind repartizat dup procesul de colectare. Dintre toate obligaiile fiscale, impozitul n bani reprezint cel mai vechi element de finane. Piatra de la Rosetta (faimosul artefact arheologic) ilustreaz prin intermediul pictogramelor primele informaii despre sistemul fiscal al Egiptului Antic i natura relaiei dintre contribuabili i autoritile fiscale egiptene. Pe lng obiectivul fundamental de mobilizare a resurselor financiare la bugetul de stat n vederea finanrii cheltuielilor publice, impozitul exercit influen asupra cererii de bunuri i servicii. Mai exact, acesta are rol de prghie economic n stimularea sau descurajarea consumului unor anumite categorii de bunuri i servicii. n funcie de criteriile luate n considerare, impozitele pot fi: directe/indirecte; reale (obiective)/personale (subiective); taxe generale de consumaie/taxe speciale de consumaie; pe venit/avere/consum; centrale/locale. n ceea ce privete modalitile de prelevare, exist cote de impunere n sum fix i procentuale. A doua categorie cuprinde cote proporionale, progresive i regresive. Politica fiscal este instrumentul prin care se colecteaz resurse la bugetul statului i se ajusteaz nivelul cheltuielilor n vederea monitorizrii i influenrii economiei naionale. Obiectivele generale ale politicii fiscale sunt: alimentarea bugetului cu resurse financiare necesare ndeplinirii funciilor statului; stabilizarea economiei; reglarea economiei i redresarea creterii economice. Ca parte integrant a sistemului fiscal, autoritile fiscale monitorizeaz activitatea economic a persoanelor fizice i juridice, iar obiectivul lor primordial este colectarea cu maxim eficien (costuri ct mai sczute) a obligaiilor fiscale. Dezideratul poate fi obinut prin crearea unui mediu de cooperare n care toate persoanele fizice i juridice aflate sub incidena legii s i onoreze obligaiile fiscale. SINTEZA CAPITOLULUI 2 COMPORTAMENTUL CONTRIBUABILILOR: CLASIFICARE, FACTORI DE INFLUEN I MODELE DE ANALIZ Motto: mi place s pltesc impozite. Cu ele mi cumpr nivelul de civilizaie. (Oliver Wendell Holmes Jr., jurist la Curtea Suprem SUA) n peisajul extrem de complex i de cele mai multe ori prea rafinat pentru a fi neles al sistemului fiscal, partenerul nemijlocit al autoritilor fiscale este sau ar trebui s fie contribuabilul. Care sunt categoriile de contribuabili n contextul economiei actuale? Care sunt motivele pentru care modelele economice clasice eueaz n anticiparea comportamentului fiscal i n nelegerea necesitii de a integra n cadrul lor factori economici i socio-psihologici? Care sunt raiunile pe baza crora guvernele i autoritile fiscale ar trebui s ia n considerare factorii de influen ai comportamentului fiscal i aceste modele n cadrul procesului de elaborare a politicilor fiscale? Acestea sunt ntrebri la care Capitolul 2 i propune s ofere rspuns. Comportamentul fiscal al contribuabililor Msur de raportare fiscal Contribuabilul este componenta sistemului fiscal asupra creia se rsfrnge politica fiscal implementat i modificrile acesteia. Fie el persoan fizic sau juridic, contribuabilul este obligat prin lege s transfere la bugetul statului o parte din valoarea pe care o creeaz n urma prestrii unei activiti. Dei de obicei exist foarte multe elemente similare n ceea ce privete nelegerea noiunii de contribuabil, la nivel mondial fiecare autoritate fiscal stabilete criteriile potrivit crora un cetean se ncadreaz n categoria contribuabililor i, n consecin, trebuie s i achite obligaiile fa de stat. Atunci cnd un contribuabil se raporteaz la nivelul obligaiilor fiscale stabilite prin intermediul politicii fiscale, pot rezulta dou tipuri de comportament fiscal: conformare i neconformare fiscal. Potrivit lui Franzoni (2000: 55), contribuabilii trebuie s ndeplineasc simultan patru condiii pentru a se conforma legislaiei fiscale n vigoare: 1) raportarea n totalitate a bazei de impunere; 2) determinarea corect a obligaiilor fiscale; 3) depunerea la timp a declaraiilor fiscale; 4) plata la timp a sumelor datorate. Orice derogare de la aceste condiii rezult ntr-un comportament de neconformare fiscal. n ceea ce privete comportamentul de conformare, potrivit autorilor Kirchler, Hoelzl i Wahl (2008), calitatea acesteia difer atunci cnd se iau n considerare ncrederea n autoritile statului i puterea autoritilor. Pe de-o parte, ncrederea este un predictor pentru conformarea voluntar (voluntary compliance), care este obinut fr constrngere, pe baza disponibilitii contribuabililor de a aciona n interesul celorlali i de a-i face datoria de ceteni ca rspuns la credibilitatea autoritilor. Pe de alt parte, puterea este un predictor pentru conformarea impus sau silit (enforced compliance) care este obinut prin intermediul strategiilor de constrngere (control fiscal, amenzi) utilizate de autoritile fiscale pe fondul aversiunii contribuabililor fa de risc i amenzi. Potrivit literaturii de specialitate, comportamentul de conformare se refer att la respectarea literei, ct i a spiritului legii (James & Alley, 2002). n aceeai ordine de idei, neconformarea fiscal cuprinde dou tipuri de comportament: evaziunea fiscal licit i frauda fiscal. Dei ambele tipuri genereaz acelai rezultat, i.e., neplata obligaiilor fiscale, ntre ele exist diferene din punct de vedere legal[footnoteRef:1] n majoritatea rilor. Evaziunea fiscal licit presupune utilizarea breelor legislative n vederea diminurii obligaiilor fiscale, n consecin este legal datorit faptului c respect litera legii (James & Alley, 2002; Webley, 2004). Frauda fiscal nglobeaz acte de nclcare deliberat a legislaiei n vigoare cu scopul reducerii obligaiilor fiscale (Elffers et al., 1987). Aceasta implic acte de omisiune (e.g., neraportarea anumitor venituri) sau comisiune (e.g., raportarea ilegal a unor cheltuieli personale drept cheltuieli de afaceri) i atrage dup sine urmrirea n instan i amenzile (Kirchler, 2007: 22), deoarece ncalc att litera ct i spiritul legii. [1: Cu toate c legislaia romn n vigoare (Legea nr. 241/2005) nu face distincie ntre evaziunea fiscal licit i frauda fiscal, pentru a respecta acurateea datelor referitoare la sistemele fiscale din alte state, n continuare sintagma evaziune fiscal licit va traduce sintagma anglo-saxon tax avoidance, iar sintagma fraud fiscal pe cea de tax evasion. ]

Factori de influen ai comportamentului contribuabililor Determinanii care influeneaz comportamentul contribuabililor sunt de natur: economic: probabilitatea de control fiscal, amenzile, cotele de impunere, venitul; politico-legislativ: complexitatea legislaiei fiscale, instabilitatea reglementrilor legislative, reglementarea excesiv; socio-psihologic: atitudinile, normele, percepiile, posturile motivaionale, ncrederea n autoritile fiscale, puterea autoritilor fiscale; moral: motivaia intrinsec de a plti obligaiile fiscale; neurologic: stri fizice corespunztoare emoiilor, hormoni precum oxitocina, serotonina. Modele ale comportamentului contribuabililor Analiza oricrui tip de comportament economic nu poate debuta fr a lua n calcul modelul teoretic al lui homo oeconomicus, prototipul agentului economic raional lansat n 1759 de ctre Adam Smith n lucrarea Theory of Moral Sentiments. Modelele de comportament fiscal abordate n teza de doctorat sunt cele economice i behavioriste. Modelele economice au ca punct de pornire modelul clasic de fraud fiscal privind venitul propus de Allingham i Sandmo (1972), care atribuie contribuabililor ipoteza raionalitii perfecte i stipuleaz faptul c, n vederea creterii nivelului conformrii fiscale, sanciunea trebuie aplicat la venitul nedeclarat. Neajunsurile modelului clasic sunt soluionate odat cu recomandarea lui Yitzhaki (1974) de aplicare a sanciunii la impozitul nepltit. Intervenia lui Yitzhaki genereaz ns predicii neateptate (i.e., nivelul conformrii crete odat cu creterea cotei de impunere) aflate n contradicie cu rezultatele empirice ori cu realitatea economic. Dezvoltate n urma unor ample cercetri empirice i construite pe baza determinanilor politici i socio-psihologici ai comportamentului fiscal (i.e., atitudini, norme, convingeri, sentimente, caracteristici sociale sau culturale), modelele behavioriste vin s ntregeasc portretul contribuabilului perceput pn la apariia lor exclusiv prin prisma raionalitii perfecte. Cele mai cunoscute sunt modelul pantei alunecoase, modelul Australian Taxation Office i modelul New Zealand Inland Revenue. Modelul pantei alunecoase (slippery slope framework) (Fig. 2.6) propus de Kirchler, Hoelzl i Wahl (2008) abordeaz comportamentul fiscal prin intermediul a dou dimensiuni, ncrederea n autoriti i puterea autoritilor. ncrederea n autoriti este definit drept opinia general a indivizilor i grupurilor sociale potrivit creia autoritile fiscale sunt binevoitoare i acioneaz n beneficiul binelui comun, iar puterea autoritilor drept percepia contribuabililor privind potenialul agenilor fiscali de a detecta frauda fiscal i de a o sanciona (Kirchler, Hoelzl & Wahl, 2008: 212). n funcie de aceste dimensiuni, calitatea conformrii difer: conformarea voluntar se obine prin creterea nivelului ncrederii n autoriti; conformarea impus sau silit se obine prin creterea nivelului puterii autoritilor. Figura 2.6 Modelul pantei alunecoase (slippery slope framework) (Sursa: Kirchler, Hoelzl & Wahl, 2008: 212) Potrivit modelului, relaia dintre contribuabili i autoritile fiscale poate fi caracterizat de antagonism sau sinergism. n cazul climatului antagonist, autoritile fiscale percep contribuabilii drept indivizi raionali care vizeaz maximizarea beneficiilor i care sunt dispui s se sustrag de la plata obligaiilor fiscale ori de cte ori exist oportunitatea. Prin urmare, autoritile fiscale se comport asemenea unor poliiti i trateaz contribuabilii asemenea unor poteniali infractori. La rndul lor, contribuabilii se simt persecutai i resping aciunile autoritilor fiscale; mai mult, numeroi contribuabili se angreneaz n fapte de fraud fiscal. Climatul antagonist este caracterizat de lipsa ncrederii i este gestionat prin intermediul paradigmei constrngerii (Alm & Torgler, 2011), cu alte cuvinte se ncearc eliminarea fraudei fiscale prin controale fiscale frecvente i sanciuni drastice. n cadrul climatului bazat pe sinergie predomin respectul reciproc i ncrederea, iar autoritile fiscale adopt o atitudine de tip serviciu-client fa de contribuabili. La rndul lor, contribuabilii sunt mai puin nclinai spre fraud fiscal i se conformeaz voluntar la plata obligaiilor fiscale. Necesitatea existenei unei relaii de ncredere ntre contribuabili i autoritile fiscale, prin urmare crearea unui climat bazat pe sinergie, este susinut de raiuni ct se poate de practice: implementarea unui sistem bazat n totalitate pe constrngerea contribuabililor la plata obligaiilor fiscale este extrem de costisitoare i nu poate avea succes dect dac exist un agent fiscal sub patul fiecrui contribuabil (Torgler & Schaltegger, 2005: 2). n plus, foarte multe studii au demonstrat limitele sistemelor fiscale bazate pe constrngere (Graetz & Wilde, 1995; Alm, McClelland & Schulze, 1992; Frey & Feld, 2002). Dezavantajele implementrii unor astfel de sisteme sunt dezbtute i de Slemrod (1992: 7) care afirm: Din punctul de vedere al colectrii impozitelor, este extrem de costisitor s implementezi un regim de constrngere astfel nct, din perspectiva analizei cost-beneficiu, neconformarea s par neatractiv pentru muli ceteni. Prin urmare, metodele de consolidare i ncurajare a devotamentului contribuabililor fa de responsabilitile lor de ceteni joac un rol important n procesul de colectare a obligaiilor fiscale. Australian Taxation Office Compliance Model (ATO) Studiile empirice axate pe comportamentul fiscal i ating scopul final atunci cnd rezultatele pe care le raporteaz sunt aplicate n sistemele fiscale ale economiei reale. Astfel s-a ntmplat n unele state care, dup ce au studiat intens natura factorilor de influen ai comportamentului fiscal, au creat modele comportamentale n vederea creterii conformrii fiscale pe termen lung. Unul dintre cele mai cunoscute modele, Australian Taxation Office Compliance Model (ATO), a fost creat la sfritul anilor 90 pe baza conceptului de posturi motivaionale dezvoltat de Valerie Braithwaite (2003). Modelul ATO este dovada existenei unei sinergii ntre cercetarea tiinific i practica fiscal. Meritul lui Braithwaite este c teoretizrile sale depesc mediile universitare, angrenndu-se n economia real. Structura modelului ATO reprezint rezultatul numeroaselor reforme care au avut drept scop promovarea unei culturi de conformare voluntar n rndul cetenilor. Reformele au debutat de la ideea potrivit creia strategiile de constrngere, mai exact utilizarea deplin a forei legii, controalele, sanciunile pecuniare, urmrirea penal etc., sunt metode insuficiente n demersul de cretere a veniturilor fiscale. Educaie, Evidene contabile, Servicii (convenien, acces, alegere, control) Examinarea afacerii n timp real, evaluarea evidenelor contabile Control cu/fr amend URMRIRE PENAL Auto-reglementare )(facilitarea conformrii Auto-reglementare impus (asistarea conformrii) Reglementare prin comenzi (discreionar; stopare prin detectare) Reglementare prin comenzi )nediscreionar; utilizarea deplin a forei legii( Angajament (dispus s fac ceea ce trebuie) Capitulare (ncearc, dar nu reuete ntotdeauna) Rezisten (nu dorete conformarea) Dezangajament )a decis s nu se conformeze( STRATEGII DE CONSTRNGERE STRATEGII DE REGLEMENTARE POSTURI MOTIVAIONALE

Figura 2.7 Modelul de conformare fiscal Australian Taxation Office (ATO) (Sursa: adaptat dup Kirchler, 2007: 100) Din cele cinci posturi motivaionale create de Braithwaite, modelul ATO ncorporeaz doar patru (angajament, capitulare, rezisten, dezangajare), cea de-a cincea postur joc strategic fiind parte integrant a fiecrei posturi luate n considerare. Dup cum se poate observa n figura 2.7, fiscul australian recomand cte o strategie de constrngere i o strategie de reglementare pentru fiecare postur motivaional. Pe msur ce distana social dintre contribuabili i autoritile fiscale crete, se nsprete i severitatea aciunilor ntreprinse mpotriva neconformrii. Prin urmare, autoritile fiscale au la dispoziie o gam larg de strategii, de la facilitarea i asistarea conformrii, aplicabile n cazul contribuabililor oneti, pn la utilizarea deplin a forei legii, aplicabile n cazul fraudatorilor. Modelul New Zealand Inland Revenue Urmnd exemplul Australiei, autoritile fiscale din Noua Zeeland (Inland Revenue Service) au dezvoltat la rndul lor un model de conformare fiscal axat pe identificarea tipologiei factorilor de influen n vederea creterii conformrii pe termen lung. Modelul se poate observa n figura urmtoare. Nivelul costurilor de conformare SCOP = presiune spre baz ridicat sczut ATITUDINI FA DE CONFORMARE STRATEGII DE CONFORMARE A decis s nu se conformeze Nu dorete s se conformeze Dispus s fac ceea ce trebuie Utilizarea deplin a forei legii Stoparea prin detectare Asistarea conformrii Facilitarea conformrii CONTRIBUABILI Business Industrie Sociologici Psihologici Economici Factori de influen ai comportamentului fiscal ncearc, dar nu reuete ntotdeauna

Figura 2.8 Modelul de conformare fiscal al New Zealand Inland Revenue (Sursa: adaptat dup Morris i Lonsdale, 2004) Modelul autoritilor neozeelandeze se aseamn cu modelul ATO i conine un instrument important denumit BISEP, acronimul pentru urmtorii determinani ai conformrii fiscale: Business: tipul afacerii n care sunt implicai contribuabilii, mrimea i structura afacerii, locaia i scopul afacerii; Industrie: concurena i factorii sezonieri, marjele de profit, gradul de reglementare, infrastructura; Sociologici: normele grupului din care face parte, vrsta, genul, etnia; Economici: inflaia, ratele dobnzii, cotele de impunere, politicile guvernamentale; Psihologici: opiniile privind echitatea, corectitudinea, ncrederea, atitudinile fa de risc. BISEP a fost creat cu scopul evalurii motivelor care stau n spatele atitudinilor i comportamentelor contribuabililor. Varietatea factorilor genereaz diferite tipuri de atitudini, n funcie de situaiile cu care se confrunt contribuabilii (Morris & Lonsdale, 2004). Morris i Lonsdale susin c BISEP ofer explicaii privind motivele pe baza crora oamenii se conformeaz sau nu, clarific de ce doar o anumit parte a contribuabililor care nu se conformeaz aparine vrfului piramidei i de ce contribuabilii nu adopt ntotdeauna aceeai atitudine. SINTEZA CAPITOLULUI 3 PARTICULARITI ALE SISTEMELOR FISCALE, POLITICII FISCALE I RELAIEI CONTRIBUABILI - AUTORITI FISCALE LA NIVEL GLOBAL Motto: Gndete global, acioneaz local. (Ren Dubos, microbiolog) Capitolul 3 trateaz diferite aspecte referitoare la sistemul fiscal i relaia contribuabiliautoriti fiscale n diferite ri. ntruct gruparea acestor state s-a fcut n funcie de cele dou dimensiuni ale modelului pantei alunecoase, ncrederea n autoriti i puterea autoritilor, printre aspectele abordate se numr nivelul credibilitii guvernului n rndul populaiei, gradul de satisfacie a cetenilor privind performanele guvernului, transparena cheltuielilor publice i a legislaiei fiscale, probabilitatea de control fiscal, strategiile utilizate pentru combaterea fraudei fiscale etc. rile au fot selectate n aa fel nct s asigure un grad ridicat de diversitate din punct de vedere economic, politic, cultural, social i religios. Mai exact, au fost vizate urmtoarele aspecte: nivelul dezvoltrii economice (dezvoltate/n curs de dezvoltare); nivelul corupiei percepute (foarte corupte/puin corupte); libertatea economic (libere/captive); sistemul politic (democraie direct/democraie reprezentativ/monarhie constituional/regim socialist/autonomie administrativ); tipul doctrinei economice (liberal/social/dirijat), numrul populaiei (foarte populate/state puin populate); poziionarea geostrategic (continental/oceanic); cultura (modernism/tradiionalism); convingerile religioase (cretinism/islamism/budism). De exemplu, s-a acoperit spectrul percepiilor privind corupia n sectorul public prin includerea att a unor state foarte corupte (Rusia, Moldova, India, Maroc) ct i a unor state foarte puin corupte (Suedia, Elveia, Australia). n urma analizei comparative a sistemelor fiscale din rile incluse n eantion se pot concluziona urmtoarele: Eficientizarea politicii fiscale se realizeaz prin: creterea importanei fiscalitii directe, reducerea birocraiei n ceea ce privete plata obligaiilor fiscale (i.e., asigurarea unui numr redus de pli anuale la bugetul public efectuate de o entitate economic, aa cum se ntmpl n state precum Hong Kong, Suedia, Frana; diminuarea numrului de pli anuale efectuate de o entitate economic prin cumularea obligaiilor fiscale, cum este cazul Coreei de Sud; introducerea sistemului electronic de plat a obligaiilor fiscale, ca n cazul Coreei de Sud, Marocului, Romniei). Cele mai eficiente politici fiscale care genereaz cele mai mari nivele de conformare fiscal sunt implementate n state cu: regim democratic (i.e., n special democraie direct); ceteni care particip activ la viaa politic prin referendumuri; un nivel ridicat al credibilitii guvernului; legislaie transparent i stabil; ceteni bine informai n ceea ce privete fiscalitatea i utilizarea banului public; funcionari publici mai puin corupi; metode performante de combatere a fraudei fiscale; exemplele cele mai relevante n acest sens sunt Australia, Austria, Elveia, Germania, Suedia). Fiscalizarea muncii genereaz o presiune fiscal mare n majoritatea rilor, cu valori depind 40% n state precum Brazilia, China, Frana i Italia. n ceea ce privete impozitul pe profit, cea mai ridicat presiune fiscal se nregistreaz n rile din Africa i America. Lund n considerare alte impozite, contribuabilii din India suport costul cel mai ridicat al conformrii fiscale, fiind de asemenea confruntai cu cea mai stufoas legislaie fiscal primar din lume (9.000 de pagini, potrivit Cussons, 2007). Metodele de combatere i sancionare a fraudei fiscale implementate sunt printre cele mai diverse, mergnd de la survolri cu elicopterul a marilor proprieti pentru estimarea valorii (Brazilia), clasicele amenzi i perioade de detenie mai scurte sau mai ndelungate (majoritatea statelor), pn la pedeapsa capital (China). Potrivit raportului Doing Business 2013, 4 dintre rile eantionate, i anume Hong Kong, SUA, Coreea de Sud i Australia, se regsesc ntre primele 10 economii ale cror reglementri sprijin cu precdere mediul de afaceri. SINTEZA CAPITOLULUI 4 STUDII EMPIRICE PRIVIND COMPORTAMENTUL CONTRIBUABILILOR SUB IMPACTUL MODIFICRII POLITICII FISCALE Motto: Scopul suprem al cercetrii tiinifice este de a acoperi un numr ct mai mare de studii empirice prin deducii logice, pornind de la un numr ct mai mic de ipoteze i axiome. (Albert Einstein, fizician) O imagine de ansamblu privind comportamentul contribuabililor poate fi conturat doar prin monitorizarea acestora att la nivelul percepiilor (prin anchete pe baz de chestionar), ct i la nivelul aciunilor (prin jocuri experimentale). Ca parte aplicativ a lucrrii, capitolul 4 este o colecie de studii empirice menite s evidenieze impactul modificrii politicii fiscale asupra deciziilor de conformare a contribuabililor persoane fizice i juridice. STUDIU PRIVIND PERCEPIA CONTRIBUABILILOR ASUPRA EFICIENEI POLITICII FISCALE N ROMNIA Studiul se axeaz pe analiza unor factori care contureaz comportamentul de conformare al contribuabililor i n cele din urm eficiena politicii fiscale, mai exact percepia contribuabililor privind eficiena politicii fiscale i ncrederea lor n aceast eficien. Metoda utilizat pentru colectarea datelor a fost ancheta pe baz de chestionar. Persoanele chestionate au fost 210 contribuabili romni, brbai i femei, att proprietari de afaceri, ct i angajai, studeni la faculti cu profil economic din cadrul Universitii Babe-Bolyai. Subiecii au fost alei din rndul studenilor cu vrste cuprinse ntre 18 i 49 de ani, deoarece acetia aparin categoriei de contribuabili cu cea mai mare pondere n populaia activ din Romnia. Chestionarul a cuprins ntrebri cu rspuns liber i a fost structurat n urmtoarele patru seciuni: 1) ntrebri demografice de baz (i.e., vrst, gen, profesie); 2) Opinia respondentului cu privire la eficiena politicii fiscale; 3) Nivelul de ncredere a subiectului n eficiena politicii fiscale; 4) Disponibilitatea subiectului de a se conforma la sistemul fiscal. Rezultate Rezultatele evideniaz faptul c eficiena politicii fiscale este asociat n mentalul contribuabililor din Romnia n principal cu investiiile n sectorul public (63%) i bunstarea populaiei (21%), iar problematici precum transparena, responsabilitatea (8%), echitatea (6%) sau reducerea birocraiei (2%) rmn n subsidiar (Fig. 4.1). %2 Mai puin birocraie & corupie 6% Corectitudine, echitate 8% Transparen, Responsabilitate, Expertiz 21% Bunstarea populaiei 63% Investiii n sectorul public (Educaie, Sntate, Cultur, Turism, Agricultur, Infrastructur, Protecie social)

Figura 4.1 Piramida percepiilor contribuabililor privind eficiena politicii fiscale (Sursa: date proprii) Procentul ridicat al celor care asociaz eficiena politicii fiscale cu bunurile publice furnizate este o dovad a faptului c respondenii (avnd pregtire economic) au o percepie clar asupra rolului pe care fiscalitatea trebuie s l aib n orice societate. Pornind de la acest rezultat, se poate concluziona c replicarea studiului n oricare alt stat al Uniunii Europene ar genera rezultate similare cu privire la eficiena politicii fiscale. Percepia subiecilor este un factor psihologic major care influeneaz comportamentul de conformare, dar nu este nici pe departe singurul. n acest sens, s-a evaluat ncrederea contribuabililor n eficiena politicii fiscale. Un aspect interesant derivat din analiz este acela c, n ciuda nivelului mediu sczut al ncrederii n eficiena politicii fiscale (22,2%), care ar declana n mod normal un nivel sczut de conformare, respondenii au declarat c ar plti n medie 74% din valoarea obligaiilor fiscale. Inteniile de conformare sunt n concordan cu nivelul de conformare fiscal din Romnia care atinge valoarea de 75%. Analiznd modelele comportamentale ale subiecilor brbai i femei se poate afirma faptul c procentul brbailor nclinai spre comiterea evaziunii fiscale licite i fraudei fiscale este mult mai mare dect cel al femeilor. Rezultatul este n conformitate cu literatura de specialitate potrivit creia brbaii sunt mai puin aversivi fa de risc dect femeile (Bohnet et al., 2005), iar femeile respect normele mai mult dect brbaii (Eagly & Carli, 1981). Motivul principal pentru neconformarea brbailor este lipsa de corectitudine a sistemului fiscal (40%), n timp ce pentru femei motivul principal este nivelul ridicat al obligaiilor fiscale (80%). %27 %23 %45 %5 Conformare voluntar Conformare silit Evaziune fiscal licit Fraud fiscal 23% 16% 53% 8% Conformare voluntar Conformare silit Evaziune fiscal licit Fraud fiscal

Figura 4.7 abloanele comportamentale ale Figura 4.8 abloanele comportamentale ale subiecilor femei subiecilor brbai STUDIU EXPERIMENTAL PRIVIND IMPACTUL EFICIENEI POLITICII FISCALE ASUPRA COMPORTAMENTULUI DE CONFORMARE Studiul vizeaz: determinarea msurii n care percepia privind eficiena politicii fiscale are impact asupra comportamentului fiscal; evaluarea msurii n care atitudinile privind conformarea fiscal mediaz comportamentul real evideniat n cadrul unui joc fiscal experimental. Eantionul a fost format din 60 de studeni ai Universitii Babe-Bolyai (61,7% femei, vrsta participanilor 19-23 ani, M = 21,2, SD = 1,01, MD = 21); 71,7% proveneau din mediul urban, 40% aveau experien n cmpul muncii (41,67% n sectorul comer, 37,5% n servicii, 20,83% n agricultur). Subiecii au fost recrutai voluntar, fiind selectai dintr-o baz de date realizat de autori n urma unor studii precedente. Colectarea datelor a presupun implementarea urmtoarei proceduri: 1) Chestionarul de evaluare a atitudinilor de conformare fiscal Subiecii au completat un chestionar n format tiprit, structurat n dou pri: 20 de itemi privind conformarea voluntar (5 itemi), conformarea silit (5 itemi), evaziunea fiscal licit (5 itemi) i frauda fiscal (5 itemi); date socio-demografice. Fiecare item a avut o scal de rspuns ntre 1 = acord total/probabilitate ridicat i 7 = dezacord total/probabilitate sczut. Variabilele socio-demografice colectate au fost: vrsta, genul, experiena profesional i domeniul de activitate. Toi itemii au fost adaptai din chestionarul privind conformarea fiscal TAX-I (Kirchler & Wahl, 2010). 2) Sarcina de lucru Dup completarea chestionarului, subiecii au fost rugai s ndeplineasc o sarcin de lucru constnd n numrarea cifrei 1 ntr-un timp de dou minute, de pe o foaie de hrtie coninnd 129 de cifre 1 i 135 de cifre 0 (vezi Holt & Laury, 2002). Scopul acestei sarcini de lucru a fost oferirea posibilitii ca participanii s ctige un venit pe care ulterior l vor utiliza n cadrul jocului fiscal experimental. n plus, s-a urmrit implicarea subiecilor ntr-o situaie real n care s lucreze pentru venitul obinut i care s permit analiza impozitelor aferente venitului ctigat. Venitul a depins de numrul cifrelor 1 determinate corect. 3) Jocul fiscal experimental Participanii au fost informai c vor avea de nregistrat ntr-o declaraie fiscal venitul ctigat la finalul sarcinii de lucru, de calculat i de pltit un impozit pe venit n valoare de 16%, conform cotei de impozit pe venit reglementat n Romnia. Dup instruciunile generale, participanii au primit un scenariu coninnd informaii despre eficiena politicii fiscale a guvernului. Astfel, jumtate dintre participani au primit scenariul care indica faptul c politica fiscal a guvernului de cheltuire a banului public s-a modificat dintr-una ineficient ntr-una eficient, jumtate au primit varianta opus acestui scenariu. 4) Chestionarul post-experimental privind motivaiile comportamentului fiscal La finalul jocului fiscal, participanii au completat un chestionar coninnd deopotriv ntrebri cu rspuns nchis i deschis. Prin acest chestionar s-a urmrit surprinderea motivelor care i-au fcut pe participani s (nu) declare ntregul venit i s (nu) achite integral obligaiile fiscale. Rezultate Pentru cei 20 de itemi inclui n chestionar a fost aplicat analiza componentelor principale (PCA) cu rotaie ortogonal (varimax). Testul Kaiser-Meyer-Olkin a verificat adecvarea eantionului, KMO= 0,90, toate valorile KMO pentru itemii individuali fiind mai mari dect 0,79. Testul de sfericitate Barlett a indicat faptul c toate corelaiile dintre itemi au fost suficient de mari pentru PCA. n urma unei analize iniiale prin care s-au generat valori proprii pentru fiecare component n baza de date, dou componente au depit valoarea 1 a criteriului Kaiser (11,76 i 3,75), iar n combinaie au explicat 77,54% din varian. Astfel, au fost luai n calcul doi factori, i anume conformarea, voluntar, respectiv silit, i neconformarea, sub forma evaziunii fiscale licite i a fraudei fiscale. Toi itemii au obinut valori de ncrcare factorial mai mari de 0,40. Analiza regresional a confirmat faptul c variabila independent scenariu (i.e., informaiile oferite participanilor privind eficiena/ineficiena politicii fiscale) influeneaz variabila dependent impozitele pltite (i.e., obligaiile fiscale achitate de participani n timpul jocului fiscal experimental). Astfel, participanii care au primit varianta eficient a scenariului s-au conformat ntr-o mai mare msur dect cei care au avut de-a face cu o politic fiscal ineficient. Pentru a determina dac atitudinile subiecilor fa de conformare le influeneaz comportamentul n cadrul jocului fiscal, n analizele de mediere s-au folosit: scenariul ca variabil independent (IV), impozitele pltite ca variabil dependent (DV) i conformarea, respectiv neconformarea ca mediatori. n urma aplicrii testului Sobel (Z = 2; SE = 0,19; p = 0,04), doar variabila conformare mediaz semnificativ relaia dintre scenariu i impozitele pltite (Fig. 4.15). .88** .57** .54** (.13) (IV) (DV) Conformarea Scenariul Impozitele pltite

Figura 4.15 Coeficienii standardizai de regresie ai relaiei dintre scenariu i impozitele pltite mediat de conformare. Not: **p