Lucrare de licenţă

ORGANIZAREA SI EXERCITAREA AUDITULUI LEGAL LA

SOCIETATEA NAŢIONALĂ DE TRANSPORT FEROVIAR DE CĂLĂTORI

“C.F.R. CĂLĂTORI S.A.”

Îndrumător ştiinţific;PROF. UNIV. DR. ION PEREŞ

Absolvent;

CUPRINS

INTRODUCERE. EVOLUŢIA AUDITULUI..............................................................4

CAPITOLUL 1................................................................................................................6

OBIECTIVELE, ROLUL ŞI ORGANIZAREA AUDITULUI FINANCIAR...........6

1.1. DEFINIREA ŞI ROLUL AUDITULUI FINANCIAR...........................................61.2. FUNCŢIILE ŞI OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR...............................71.3. PRINCIPII DE BAZĂ ŞI CLASIFICAREA AUDITULUI FINANCIAR.............81.4. RISCURILE AUDITULUI FINANCIAR............................................................111.5.ORGANIZAREA AUDITULUI FINANCIAR LA NIVELUL UNIUNII EUROPENE.................................................................................................................121.6. ORGANIZAREA AUDITULUI DE STAT ÎN ROMÂNIA................................131.7. CONDIŢII DE ATRIBUIRE A CALITĂŢII DE AUDITOR..............................131.8. STATUTUL PROFESIONAL AL AUDITORULUI...........................................14

CAPITOLUL2………………………………………………………………………...15

FAZELE LUCRĂRILOR DE AUDIT FINANCIAR................................................16

2.1.ORIENTAREA ŞI PLANIFICAREA AUDITULUI FINANCIAR......................162.2. CONTRACTAREA LUCRĂRILOR DE AUDIT................................................162.3. APRECIEREA AUDITULUI INTERN...............................................................172.4.CONTROLUL CONTURILOR.............................................................................182.5.VERIFICAREA BILANŢULUI CONTABIL.......................................................192.6.EVENIMENTE POSTERIOARE ÎNCHIDERII EXERCIŢIULUI FINANCIAR192.7. CHESTIONAR LA SFÂRŞITUL LUCRĂRILOR..............................................202.8. SCRISOARE DE AFIRMARE.............................................................................202.9. NOTA DE SINTEZĂ............................................................................................212.10. RAPORT DE AUDIT ŞI CERTIFICAREA BILANŢULUI..............................21

CAPITOLUL 3..............................................................................................................26

EXERCITAREA AUDITULUI LEGAL DE CĂTRE CENZORII SOCIETĂŢILOR COMERCIALE. IMPORTANŢA ŞI RISCURILE AUDITULUI..................................................................................................................26

3.1. TEMEIURILE NORMATIVE..............................................................................263.2. EXERCITAREA AUDITULUI LEGAL. OBIECTIVE.......................................27

3.2.1.SUPRAVEGHEREA GESTIUNII SOCIETĂŢII COMERCIALE................283.2.1.1. APRECIEREA AUDITULUI INTERN...................................................283.2.1.2. CONTROLUL CONTURILOR...............................................................32

3.2.2. VERIFICAREA ŞI CERTIFICAREA BILANŢULUI CONTABIL............363.2.2.1 EXAMINAREA BILANŢULUI CONTABIL..........................................373.2.2.2 PROCEDURI SUPLIMENTARE DE VERIFICARE A POSTURILOR BILANŢULUI CONTABIL..................................................................................38

3.2.3. VERIFICAREA CASEI ŞI A ALTOR VALORI...........................................393.2.3.1. TEMEIURILE NORMATIVE.................................................................393.2.3.2. OBIECTIVE GENERALE.......................................................................40

3.2.4. VERIFICĂRI ŞI INTERVENŢII CONEXE, ATRIBUŢIILE PRINCIPALE ALE CENZORILOR................................................................................................42

3.3. IMPORTANŢA RELATIVĂ................................................................................432

3.4. RISCURILE AUDITULUI...................................................................................443.5. EFECTELE RISCURILOR ASUPRA LUCRĂRILOR DE AUDIT...................44

CAPITOLUL 4..............................................................................................................45

RAPORTUL AUDITORILOR INDEPENDENŢI CĂTRE CONSILIUL DE ADMINISTRAŢIE AL SOCIETATII NATIONALE DE TRANSPORT FEROVIAR DE CALATORI "C.F.R. CALATORI" - S.A. ....................................45

4.1. PREZENTAREA SOCIETĂŢII...........................................................................454.2. NOTE LA SITUAŢIILE FINANCIARE..............................................................48

4.2.1. SOCIETATEA CARE RAPORTEAZĂ……………………………………...47 4.2.2. POLITICA GUVERNULUI ÎN DOMENIUL CĂILOR FERATE DIN ROMÂNIA……………………………………………………………………………..47

4.2.3. BAZELE ÎNTOCMIRII SITUAŢILOR FINANCIARE ŞI A ÎNREGISTRĂRILOR CONTABILE..........................................................................494.2.4. SITUAŢIILE FINANCIAR-CONTABILE PT. EXERCIŢIUL ÎNCHEIAT LA 31-12-2003...................................................................................................................49

4.2.5. POLITICI CONTABILE SEMNIFICATIVE………………………………...524.3. RAPORTUL AUDITORILOR INDEPENDENŢI CĂTRE ACŢIONARII SOCIETĂŢII NATIONALE DE TRANSPORT FEROVIAR DE CALATORI "C.F.R. CALATORI" S.A............................................................................................55

4.4. CONCLUZII..........................................................................................................56ANEXE............................................................................................................................61

BIBLIOGRAFIE.............................................................................................................64

3

INTRODUCERE

EVOLUŢIA AUDITULUI

Practicienii de azi, respectiv auditorii sunt moştenitorii unei profesii cu vechi tradiţii.

Începutul profesiei nu poate fi localizat în timp deoarece s-a constatat existenţa unei funcţiuni analoage în civilizaţiile foarte îndepărtate din punct de vedere geografic, unele de altele, funcţie care a evoluat şi s-a dezvoltat în timp.

Sumerienii din mileniul III î.e.n. au înţeles că este esenţial într-un sistem informaţional de a stabili o comunicare clară, curată şi cinstită între producătorii aceleaşi informaţii şi beneficiarii lor. Astfel pentru a putea păstra dovezi, ei utilizau plăcuţe dreptunghiulare de argilă umedă pentru a trasa pe ele cu un obiect ascuţit desene reprezentând linii, oamenii şi obiecte, semne ce permiteau inventarierea depozitelor, iar după uscare plăcuţa era păstrată ca dovadă.

În muzeul Luvru din Paris este gravat pe un bloc de piatră (diorit) un cod cunoscut ca cel mai vechi cod de legi comerciale datând din “mileniul II î. Hr.” sub denumirea de “codul lui Hamurabi” acesta conţine următoarele sfaturi: “Dacă comerciantul îi dă agentului său făină, lână, ulei sau alte feluri de marfă pentru a le vinde, agentul va trece preţurile într-un document sigilat pe care îl va trimite comerciantului. Dacă agentul uită să ia un document sigilat prin care să ateste că I-a dat comerciantului banii din vânzare, acei banii pentru care nu există documente sigilate nu vor fi înregistraţi în conturi”.

Mai târziu, egiptenii, fenicienii, grecii şi romanii au contribuit la dezvoltarea comerţului ca efect direct al schimburilor comerciale care aveau loc între popoare.

Un martor de referinţă în evoluţia controlului îl constituie papirusul lui Zenon care cuprinde adevărate chitanţe, note, conturi pentru fluxurile reale şi monetare într-un sistem care se baza deja pe balanţe lunare de verificare.

Tot din această perioadă datează primele înscrisuri despre fraude internaţionale şi falsificări. Egiptenii ştiau chiar să falsifice conturile sau cel puţin să folosească jocurile de înregistrării contabile fictive pentru a corecta anumite situaţii.

Chinezii au avut vechi preocupări în domeniul dezvoltării practicilor privind buna gestionare a conturilor, utilizând auditul ca mijloc de control. O lucrare de referinţă datată din secolul X î.e.n. intitulată “Rândurile dinastiei ZHON” descrie metode şi practicii ale bunei gestionări economice, această lucrare fiind considerată primul tratat de administraţie publică.

Prima personalitate a epocii din secolul XV care s-a remarcat prin lucrările elaborate a fost Luca Pacciolo, care este autorul primului tratat economic, denumit “Summa de arithmetica, geometria, propotioni et proportionalita”. El a prevăzut necesitatea ţinerii unei contabilităţi sincere luând ca punct de plecare rezultatele inventarului fizic, al activelor şi pasivelor existente la acea dată.

În Principatele Române domnitorii dispuneau de preţuri nelimitate nefiind controlaţi asupra întrebuinţării veniturilor.

Cu toate acestea se exercită un control în numele domnitorului asupra modului în care persoanele împuternicite cu strângerea dărilor îşi exercitau corect sarcinile.

În 1831 – 1832 prin Regulamentele Organice aplicate în Muntenia şi Moldova vistierul era responsabil cu perceperea veniturilor şi efectuarea plăţilor asupra cărora trebuia să dea socoteală adunării obşteşti.

Deşi activitatea de control şi de comerţ exista cu 2000 de ani î.e.n. auditul financiar a apărut în secolul al VIII – lea.:

municipalitatea oraşului Pisa a cerut unui contabil renumit Fibonaci să efectueze auditarea socotelilor municipalităţii pe baza unui onorariu fix;

4

municipalitatea oraşului Veneţia a instituit pentru auditorii săi un sistem de retribuire pe baza rezultatelor obşteşti. Onorariile erau stabilite în funcţie de numărul erorilor şi fraudelor descoperite.

Aceste exemple de auditări încredinţate terţilor nu erau agreate de toată lumea, astfel în anul 1406, regele Eduard al III-a al Angliei proclama în parlament că regii nu au obligaţia să ţină evidenţa socotelilor. În consecinţă parlamentul a luat hotărârea să nu mai acorde credite regelui după ce auditul a fost retras.

Într-un epitaf Ricard Baur, spunea “auditul este efectuat pentru a servi fidel baronii, dar în acelaşi timp socotelile sunt pregătite pentru a putea fi arătate lui Dumnezeu”. Aici se găsesc calităţile necesare auditorului: cinste, onestitate, corectitudine.

Activitatea de audit şi expertiză au cunoscut o amploare deosebită la începutul secolului XX odată cu internaţionalizarea profesiei.

Mondializarea pieţelor a fost urmată de mondializarea anumitor activităţii şi servicii în special al celui de audit.

În anul 1951 s-a înfiinţat Uniunea Europeană a Experţilor Contabili şi Financiari ce cuprinde reprezentaţi ai statelor europene ce au aderat la “Organizaţia economică pentru Comerţ şi Dezvoltare”.

În anul 1957, o dată cu crearea Pieţei Comune, un grup de state membre au elaborat un studiu pentru consilierea comisiei de la Bruxelles privind armonizarea practicilor contabile şi de audit elaborând directive de referinţă în acest domeniu.

În anul 1973 a fost creată cea mai ambiţioasă şi cuprinzătoare organizaţie contabilă: Comisia Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IASC).

“Aproape oriunde în lume Conturile unei Companii trebuie inspectate şi verificate de o firmă independentă de contabili autorizaţi sau de un organism guvernamental creat în acest scop. Această verificare este denumită audit, iar cei care o efectuează poartă numele de auditor”. Această definiţie dată de publicaţia The Economist, exprimă noţiunea de audit în sens general şi arată internaţionalizarea acestei meserii străvechi.

Astăzi auditorii sunt numiţi acţionari. Raportul alcătuit în urma inspecţiei poate fi “curat” sau “calificat”. Atunci când auditorii nu sunt satisfăcuţi de nici unul din punctele pe care sunt legal obligaţi să le verifice, raportul lor – prezentat acţionarilor – va fi “calificat”. Companiile depun eforturi serioase pentru a evita stigmatul unui audit “calificat”.

Principala preocupare a auditorilor este aceea de a verifica dacă într-adevăr conturile oglindesc corect şi veridic situaţia respectivei companii. Corectitudinea este principiul de bază al contabilităţii şi se admite în sens general că există o singură versiune corectă a unei situaţii. Dar contabilii nu sunt întotdeauna de acord asupra a ceea ce este corect şi veridic, astfel că o auditare considerată “curată” de către o anumită firmă de audit poate fi declarată “calificată” de o alta.

În perioada actuală, termenul a căpătat o semnificaţie mai largă. Companiile au azi “auditări interne”, adică revizii contabile efectuate de o persoană sau de un comitet propriu.

De asemenea ele suportă şi “auditări ecologice” menite să verifice dacă respectă legislaţia în domeniu şi evită prin orice mijloace poluarea mediului înconjurător.

În viitor vom auzi, fără îndoială şi de auditări pe problema resurselor umane.

5

CAPITOLUL 1

OBIECTIVELE, ROLUL ŞI ORGANIZAREA AUDITULUI FINANCIAR

1.1. DEFINIREA ŞI ROLUL AUDITULUI FINANCIAR

În urmă cu patru decenii, cabinetele anglo-saxone de expertiză contabilă au popularizat pe continentul european termenul de audit. După 1990, din dorinţa de a alina reglementările româneşti la reglementările comunitare, acest termen a început să fie introdus în ţara noastră (auditul calităţii, auditul financiar-contabil, auditul ecologic).

Deşi este de presupus că informaţiile rezultate din controlul intern sunt reale şi redau cu fidelitate starea la un moment dat a patrimoniului agentului economic, pentru o mai mare credibilitate faţă de parteneri este necesar ca aceste informaţii să fie validate şi de către o altă autoritate, externă,independentă şi echidistantă faţă de cele două entităţi: emitentul şi utilizatorul de informaţii.

Se impune, deci, ca activitatea agentului economic să fie controlată de o altă structură de control externă, alta decât sistemul de control intern, care să de posibilitatea oricărui partener şi nu numai, de a accede, prin intermediul acestuia, la datele şi informaţiile privind starea patrimonială a acestuia.

Această formă de control cunoscută sub denumirea de audit financiar se realizează de către profesionişti, independenţi sau organizaţi în structuri distincte ca persoane juridice.

Prin audit financiar se înţelege examinarea efectuată de un profesionist competent şi independent (cenzor, contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) în vederea exprimării unei opinii motivate asupra:

validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea întreprinderii (audit intern);

imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de întreprindere.

Auditul financiar – contabil constă în verificarea şi certificarea conturilor anuale de către un profesionist competent şi independent, în vederea exprimării opiniei acestuia asupra realităţii. cuprinse in documente anuale de sinteza (bilanţul contabil).

Auditul are rolul de a asigura utilizatorii de informaţii asupra:a) respectării principiilor contabile general acceptate şi a procedurilor interne

stabilite de conducerea întreprinderii;b) reflectării de către contabilitate şi conturile anuale a imaginii fidele, clare şi

complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de către întreprindere

Auditul financiar – contabil este chemat să exprime o opinie independentă asupra conturilor anuale sau asupra altor situaţii şi informaţii menite să apere în mod egal pe toţi utilizatorii de informaţii contabile, pe toţi participanţii la viaţa economico-socială (acţionari, stat, salariaţi, bănci, organisme bursiere, debitori, clienţi, furnizori, creditori, contabilitatea naţională şi administratorii întreprinderii).

Legea contabilităţii nr. 82/1991 stabileşte că bilanţul contabil se publică, că investitorii au dreptul de acces la informaţii certe şi suficiente.

Managerii consideră contabilitatea ca pe un mijloc de comunicare şi informare, ca un instrument de gestiune şi control. Dacă nu sunt acţionari importanţi, doresc ca situaţiile de sinteză să reflecte realitatea, dar, în acelaşi timp, caută să prezinte un rezultat financiar confortabil pentru aprecierea activităţii lor, urmărind totodată să păstreze sursele de autofinanţare pentru împiedicarea distribuirii de dividende mari.

Acţionarii şi asociaţii vor să cunoască situaţia patrimoniului, mărimea profitului şi modul lui de repartizare. O societate comercială care nu distribuie suficiente

6

dividende pierde treptat încrederea acţionarilor în eficienţa plasamentului făcut şi ca urmare, aceştia îşi manifestă nemulţumirea faţă de Consiliul de Administraţie sau încearcă să se dezangajeze faţă de societatea respectivă. În acelaşi timp, distribuirea de dividende determină o diminuare a surselor de finanţare necesare dezvoltării.

Organele fiscale sunt preocupate să cunoască mărimea impozitului de profit şi a celorlalte impozite şi taxe datorate de către contribuabili. Societăţile comerciale aplică soluţii contabile în conformitate cu constrângerile fiscale fără a renunţa la “ajustarea” rezultatelor financiare. În ciuda reglementărilor aparent riguroase, există posibilitatea deformării unor rezultate.

Bancherii încearcă să evalueze rentabilitatea întreprinderilor şi să aprecieze riscurile pe care le ridică creditarea acestora.

Furnizorii vor să ştie dacă solvabilitatea pe termen scurt a beneficiarilor le permite continuarea livrărilor cu risc minim. Producătorii de informaţii contabile care doresc să contracteze credite bancare (eventual şi cu o dobândă avantajoasă) sau să se aprovizioneze pe credit comercial sunt tentanţi să prezinte o situaţie financiară sănătoasă, o lichiditate ridicată şi rezultate din exploatare performante.

Organizaţiile sindicale pentru susţinerea revendicărilor resimt nevoia unei mari autonomii şi independenţe în ceea ce priveşte analiza informaţiilor contabile.

Conducătorii de unităţi, pentru contracararea acţiunilor revendicative ale salariaţilor şi pentru justificarea măsurilor de reducere a personalului, încearcă să le prezinte o situaţie cât mai nefavorabilă.

Experţii contabili nu trebuie să se lase antrenaţi în acest joc de interese, ei sunt chemaţi să asigure o informare corectă, pe bază de documente legal întocmite a tuturor partenerilor economici.

1.2. FUNCŢIILE ŞI OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR

Analizând relaţia imagine-realitate a situaţiilor financiare, auditorul se referă, în cele mai multe cazuri şi la gestiunea întreprinderii, respectiv a agentului economic. În acest sens, din verificarea modului de conducere a gestiunii, auditorul poate să constate dacă întreprinderea este dotată cu sistem propriu de control intern caracterizat prin cele două funcţii principale ale sale:

funcţia de control preventiv, formată din ansamblul măsurilor organizatorice destinate, în principal, protejării patrimoniului;

funcţia de control ulterior, formată din ansamblul măsurilor organizatorice destinată stabilirii modului de administrare şi utilizare a mijloacelor economice si financiare. Această funcţie a auditului intern mai este denumită, în unele cazuri funcţia de autocontrol a gestiunii.

Sistemul informaţional economic, datorită funcţiilor sale, constituie principala sursă de informare pentru audit şi, în acelaşi timp, reprezintă unul din obiectivele principale ale auditului.

Indiferent de metodele, mijloacele şi tehnicile utilizate pentru prelucrarea datelor, auditul are sarcina să urmărească două grupe de obiective:

realitatea, sinceritatea şi integritatea informaţiilor furnizate de către evidenţa economică;

realitatea, legalitatea, necesitatea şi economicitatea operaţiilor economico-financiare consemnate în evidenţă, precum şi integritatea patrimoniului agentului economic sau instituţiei publice respective.

Urmărind aceste două grupe de obiective, auditul se poate confrunta cu următoarele situaţii:

a) documentele şi registrele contabile sunt corect întocmite, sunt ţinute la zi, respectă cerinţele normelor legale şi cuprind numai operaţiuni legale, reale şi exacte.

7

b) neregulile constatate în întocmirea, circularea şi prelucrarea documentelor şi ţinerea registrelor contabile au numai un caracter formal, cum ar fi:

documentele conţin corecturi neadmise; evidenţele nu sunt ţinute la zi; nu se respectă corespondenţa între conturi; nu se asigură concordanţa dintre contabilitatea analitică şi contabilitatea

sintetică.Prin verificarea documentară se stabileşte natura deficienţelor (de formă şi de

fond) şi se impun măsuri pentru prevenirea şi eliminarea lor şi pentru sancţionarea celor vinovaţi. Dar trebuie avut în vedere faptul că o evidenţă “ireproşabilă” sub aspectul formei poate contribui la “acoperirea vremelnică” a unor infracţiuni (fals în înscrisuri, uz de fals, neglijenţa în serviciu etc.) sau a altor fapte ilicite. Acestea, la rândul lor, pot favoriza alte infracţiuni sau reprezintă o etapă în producerea acestora (sustrageri, speculă, evaziune fiscală).

Asigurarea credibilităţii imaginii, reprezentată de sistemul contabil al întreprinderii prin conturile sale anuale, sau prin informaţiile specifice furnizate de aceasta, se face, în urma aplicării procedurilor şi metodologiile specifice auditului financiar-contabil, prin certificarea acestor informaţii, de către auditor, în calitatea acestuia de profesionist competent şi independent.

1.3. PRINCIPII DE BAZĂ ŞI CLASIFICAREA AUDITULUI FINANCIAR

Profesionistul care realizează activitatea de audit financiar este obligat să respecte prevederile Codului privind conduita etică şi profesională a experţilor contabili şi contabililor autorizaţi ale cărui norme se bazează pe următoarele principii: independenţa faţă de emitentul şi receptorul de informaţii financiar-contabile, ce

permite auditorului efectuarea lucrărilor cu obiectivitate şi integritate; competenţa profesională manifestată în realizarea activităţii de audit, şi posibilă

numai prin actualizarea la zi a tuturor cunoştinţelor teoretice şi practice; secretul profesional, aşa cum stabilesc prevederile legale; realitatea elementelor probante necesare fundamentării opiniilor şi

recomandărilor.Din definiţia auditului financiar rezultă şi formele acestuia, şi anume: auditul intern este activitatea ce îşi propune să formuleze o opinie

autorizată exprimată de către profesionistul auditor intern asupra validităţii şi aplicării corecte a procedurilor financiar-contabile interne, instituite de conducerea unităţii economice;

auditul legal este activitatea ce îşi propune să formuleze o opinie autorizată exprimată de către profesionistul auditor asupra stării patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute. Auditul legal poate fi exercitat de către organele proprii, cenzorii autorizaţi dar, de cele mai multe ori, este realizat de către persoane externe având calitatea de expert contabil caz în care se mai numeşte şi audit contractual.

Auditul legal este forma de audit financiar care se caracterizează prin faptul că atribuţiile privind supravegherea gestiunii societăţii comerciale, verificarea şi certificarea bilanţului contabil, exercitate de cenzori se realizează, potrivit dispoziţiilor legale, în baza mandatului primit din partea adunării generale ordinare a unităţii patrimoniale respective.

Auditul legal se exercită de către contabili autorizaţi, experţi contabili, sau cenzori şi are atât obiective principale cum sunt supravegherea generală a gestiunii întreprinderii, verificarea şi certificarea bilanţului contabil cât şi obiective conexe precum verificarea casei sau diferite intervenţii în activitatea gestionar-contabilă. Activitatea de audit legal este reglementată de prevederile Legii nr. 31/1990, privind

8

organizarea şi funcţionarea societăţilor comerciale, modificată şi completată prin Ordonanţa de urgenţă nr. 32/1998 a Guvernului României, prevederile date în concordanţă cu Recomandarea nr. 1/1990 a IFAC şi cu Directiva a VII-a a Uniunii Europene.

Auditul contractual este forma auditului financiar în care relaţia privind modul de executare a lucrărilor specifice care necesită verificarea şi atestarea informaţiei financiar-contabile este stabilită pe bazele contractuale. Prin lucrările specifice de audit nu se înţeleg şi lucrările executate de alţi profesionişti contabili, tot pe bază de contract, cum sunt:

ţinerea contabilităţii şi întocmirea bilanţului contabil; acordarea de asistenţă privind organizarea şi ţinerea contabilităţii; acordarea de consultanţă şi asistenţă pentru lucrări de analiză economico-

financiară sau evaluări patrimoniale.Auditul contractual se exercită de către contabili, contabili autorizaţi sau cenzori

şi are ca obiectiv general certificarea unor date sau informaţii care necesită o confirmare în plus în vederea unei mai mari credibilităţi şi se referă, în special, la:

unele elemente din bilanţ; diferite situaţi financiare; evaluări privind restructurarea întreprinderilor; diferite proiecte financiare, planuri bugetare.Exercitarea auditului contractual este reglementată prin prevederile Ordonanţei

nr. 65/1994, privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi, modificată şi completată prin Ordonanţa nr. 69/1998, a Guvernului României.

Expertul contabil este specialistul contabil care a dobândit această calitate în următoarele condiţii:

are capacitatea de exerciţiu deplină; este absolvent al unei instituţii de învăţământ superior economic cu o

practică minimă de 3 ani pentru cei ce au absolvit secţiile de finanţe contabilitate şi de cinci ani pentru celelalte secţii.

nu a suferit nici o condamnare care potrivit legislaţiei interzice dreptul de administrare a societăţilor comerciale.

Activitatea experţilor contabili, a contabililor autorizaţi se desfăşoară sub egida Corpului Experţilor Contabililor şi Contabililor Autorizaţi din România. Accesul la profesie se face pe baza de concurs de admitere după care se efectuează un stagiu de pregătire de trei ani finalizat cu un examen de capacitate.

Experţi contabili pot efectua următoarele lucrări: efectuarea unor expertize contabile, judiciare sau extrajudiciare; pot îndeplini mandatul de cenzor în S.C.; pot efectua lucrări de audit financiar – contabil; pot fi desemnaţi să îndeplinească atribuţii de administrator în situaţia unităţii

aflate în reorganizare; pot fi desemnaţi de tribunal ca lichidatori în situaţii de lichidare judiciară; pot conduce evidenţe contabile, întocmi sau verifica bilanţuri; pot acorda consultanţă în domeniile financiar şi fiscal.Contabilul autorizat este persoana care a dobândit această calitate în

următoarele condiţii: are capacitate deplină de exerciţiu; experienţă profesională, studii economice superioare şi o practică de doi ani

sau studii medii şi o practică de patru ani; nu a suferit condamnări pentru infracţiuni economico-financiare şi a reuşit la

examenul de atestare.Contabilii autorizaţi pot efectua următoarele lucrări: pot ţine contabilitatea şi întocmi bilanţ contabil; pot să verifice şi să certifice bilanţul;

9

să fie cenzori la S.C.; pot fi numiţi lichidatori în situaţiile de lichidare judiciară.Comisia de cenzori la S.C.La S.A. şi la alte tipuri de societăţii la care se prevede în mod expres prin lege

sau prin statute proprii funcţionează comisii de cenzorii constituite din trei sau cinci membrii şi tot atâţia supleanţi. În comisiile de cenzori cel puţin un cenzor trebuie să fie expert contabil sau contabil autorizat.

Înainte de intrarea în funcţie, cenzorii sunt obligaţi să depună o garanţie prevăzută în contract sau statut ori aprobată de A.G.A. de cel puţin a treia parte din garanţia administratorilor. Garanţia se păstrează în casieria societăţii şi nu poate fi restituită decât după ce A.G.A. a aprobat bilanţul ultimului exerciţiu financiar în cazul în care a funcţionat cenzorul şi nu au fost semnalate situaţii de gestiune frauduloasă.

Obligaţiile cenzorilor sunt: supravegherea gestiunii societăţii, respectiv să verifice dacă registrele

societăţii sunt ţinute corect şi la timp; evaluarea patrimoniului este făcută conform regulilor stabilite pentru

întocmirea bilanţului; bilanţul este corectat şi întocmit în concordanţă cu registrele.Lunar cenzorii sunt obligaţi să verifice în mod inopinat casieria societăţii.

Concluziile cenzorilor rezultate din control se consemnează într-un registru special păstrat la societate denumit “Registrul cenzorilor”.

Cenzorii participă la A.G.A. fără drept de vot şi pot să informeze A.G.A. asupra unor situaţii din cadrul unităţii când consideră că este necesar.

Conturile anuale, respectiv bilanţul plus anexele şi contul de profit şi pierderi nu pot fi supuse aprobării A.G.A. fără ca acestea să fie verificate în prealabil de către cenzorii care întocmesc un raport în acest sens.

Prin îndeplinirea obligaţiilor legale cenzorii controlează prin sondaj conturile contabile, bilanţul contabil şi contul de profit şi pierderi prezentate de consiliul de administraţie, respectiv conturile de capital, rezerve, imobilizări, stocuri, decontări de venituri şi cheltuieli.

Pe baza rezultatului controlului efectuat asupra bilanţului contabil şi asupra altor elemente considerate ca necesare în obţinerea unor concluzii corecte cu privire la situaţia patrimonială şi financiară a societăţii, cenzorii elaborează raportul de control al bilanţului prin care certifică realitatea ş exactitatea informaţiilor cuprinse în situaţiile verificate, propunând A.G.A. aprobarea bilanţului contabil.

Cenzorii mai au obligaţia de a constata următoarele: convocarea A.G.A. ordinare sau extraordinare când nu a fost convocată de

administratori; constatarea garanţiei administratorilor verificarea respectării prevederilor legale, a contractului de societate sau a

statutului de către administratori şi lichidatori; să întocmească proces verbal de constatare a numărului de acţiuni; să controleze faptele ce le sunt reclamate de acţionari şi dacă le găsesc reale

să facă referire la ele la întocmirea raportului de către A.G.A.În cazul încălcării prevederilor legale sau a normelor profesionale, cenzorii

răspund material, civil, convenţional sau penal după caz.

1.4. RISCURILE AUDITULUI FINANCIAR

Riscurile auditului sunt constituite din posibilitatea ca un auditor (expert contabil, contabil autorizat, cenzor) să exprime o opinie necorespunzătoare cu privire la

10

bilanţul contabil sau la o altă informaţie financiară. Cel mai important risc este ca auditorul să exprime o opinie fără rezerve în condiţiile în care activitatea analizată conţine inexactităţi semnificative.

Datorită atât testelor, cât şi a altor limite inerente auditului, datorită, de asemenea, limitelor interne ale oricărui sistem de audit intern, există inevitabil un risc ca inexactităţile, chiar semnificative, să nu fie descoperite.

Totuşi, în prezenţa oricărui indiciu care presupune existenţa unei fraude sau a unei erori care poate duce la inexactităţi semnificative, auditorul va fi determinat să extindă procedurile sale de control în scopul confirmării sau infirmării dubiilor sale.

Chiar dacă există numeroase riscuri de a formula o opinie eronată, în legătură cu activităţile auditate, nu toate au aceiaşi probabilitate de a se realiza.

În general se cunosc două tipuri de risc: riscul potenţial – format din posibilitatea teoretică de apariţie dacă nici un

control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a le detecta erorile care ar putea să se producă, aceste riscuri sunt comune tuturor întreprinderilor.

riscul posibil – adică acele riscuri potenţiale împotriva căruia întreprinderea nu a prevăzut mijloace pentru a le limita acţiunea acestora.

În cazul în care aceste mijloace nu sunt puse în aplicare, există o mare probabilitate ca anumite erori să se producă fără să fie detectate sau corectate de către întreprindere.

Documentarea şi experienţa profesională creează, în timp, anumite deprinderi în ceea ce priveşte cunoaşterea riscurilor potenţiale. Pe parcursul executării lucrărilor, auditul încearcă să identifice riscurile posibile pentru a-şi adapta, în consecinţă controalele în vederea evaluării incidenţei erorilor asupra bilanţului contabil sau a altor activităţi financiar-contabile.

Într-o întreprindere, auditorul se confruntă, cu următoarele categorii de riscuri:a) Riscuri generale legate de activitatea întreprinderii: cele legate de situaţia economică, mai ales de elementele care pune în

discuţie continuitatea activităţii; cele legate de organizarea generală, cum sunt absenţa procedurilor, sau,

dimpotrivă, excesul de proceduri.b) Riscurile legate de natura operaţiilor efectuate: date repetabile sunt cele care rezultă din activitatea obişnuită a

întreprinderii, cum sunt cumpărările, vânzările, plata salariilor şi care sunt tratate uniform în funcţie de sistemele utilizate;

date la termene fixe, complementarea celor repetitive, sunt formate din informaţii care apar la intervale de timp mai mult sau mai puţin regulate cum sunt inventarele fizice, evaluările de sfârşit de exerciţiu etc. Acestea sunt purtătoare de riscuri semnificative atunci când descoperirea lor nu este făcută la timp;

date excepţionale, rezultă din operaţii sau decizii care nu derivă din activităţi curente, cum sunt reevaluarea, fuziunea sau restructurarea întreprinderii. Pentru unităţile care nu dispun de criteriile prealabile, de elemente comparative sau de personal calificat pentru acest tip de operaţii, riscul producerii unor erori care să nu fie detectate, este foarte mare.

c) Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemelorRiscurile pot fi, deci, limitate, mai ales în cazul prelucrării datelor repetitive,

cum ar fi posibilitatea de descoperire a unor stocuri alterate este mult mai uşoară dacă sistemul adoptat prevede că orice ieşire din stoc trebuie să facă obiectul unui document şi că toate aceste documente trebuie să facă obiectul unor facturări (pentru mărfuri).

d) Riscuri de nedetectare cu ocazia audituluiEste dat, în general, de următoarele: alegerea de către auditor a procedeelor şi tehnicilor;

11

modul de aplicare al acestora; termenele stabilite pentru intervenţii.Riscul de audit constă în faptul că erori semnificative există în conturile anuale

şi că auditorul nedescoperindu-le, formulează o opinie eronată. Auditorii trebuie să aibă o bună cunoaştere a factorilor de risc potenţial şi să caute, în fiecare întreprindere controlată, riscurile posibile care decurg din particularităţile sale, din specificul organizării acesteia, precum şi din sistemele adoptate, operaţiile tratate în cadrul întreprinderii.

Principalele principii care stau la baza realizării unor lucrării de calitate de audit, conform recomandărilor internaţionale de audit sunt următoarele:

calităţile personale ale auditorului – integritate, obiectivitate, independenţă, secret profesional;

aptitudini şi competenţă – personal care a căpătat şi îşi întreţine competenţa şi aptitudinile necesare responsabilităţilor sale;

instrucţiuni şi supervize – lucrările trebuie efectuate conform instrucţiunilor şi sub o supervizare eficientă.

1.5. ORGANIZAREA AUDITULUI FINANCIAR LA NIVELUL UNIUNII EUROPENE

Activitate a cărei origine datează încă de la începutul istoriei economice şi care se confruntă cu apariţia primelor structuri statale, auditul s-a limitat multă vreme, doar la controlul de exactitate şi conformitate al informaţiei de natură contabilă.

Auditarea de către un profesionist calificat, a conturilor anuale şi a celor consolidate aparţinând diferitelor întreprinderi a fost stabilită, ca necesitate, pentru prima dată, în Directivele privind contabilitatea pentru Uniunea Europeană, în scopul protejării, în primul rând a interesului public.

În acest context, ulterior, la nivel comunitar au fost emise o serie de Directive care au stat la baza organizării şi exercitării auditului financiar cunoscut sub denumirea de audit statutar.

În 1997, Comisia Europeană a prezentat Consiliului şi Parlamentului European un comunicat privind “armonizarea contabilităţii, strategia de vis-à-vis de armonizare internaţională”, prin care s-a făcut cunoscută o nouă strategie care ar permite principalilor beneficiari din Europa obţinerea de capital de pe piaţa internaţională fără să fie obligaţi să îndeplinească diferite cerinţe referitoare la raportarea financiară. De asemenea, şi-a anunţat sprijinul la procesul de armonizare iniţiat de Comitetul Internaţional de Standarde de Contabilitate (IASC) împreună cu Organizaţia Internaţională a Comisie de Valori (IOSCO), cu intenţia declarată de a stabili un set comun de standarde de contabilitate care să fie acceptate pe pieţele de capital din lumea întreagă.

Într-o lume în care profesia contabilă liberală, ridică atâtea probleme, de formă şi de fond, politica României de aderare în structurile Uniunii Europene, trebuie să ţină cont de modificările din domeniu, în vederea implementării programului de dezvoltare a sistemului contabil românesc.

1.6. ORGANIZAREA AUDITULUI DE STAT ÎN ROMÂNIA

România ca ţară asociată la Uniunea Europeană a trebuit să se alinieze la prevederile directivelor în materie de audit financiar statutar, instituind reguli şi proceduri naţionale armonizate la cele europene şi internaţionale în domeniu.

12

Punerea în practică a acestui program de interes public a fost reglementată, în mod tranzitoriu, prin Ordonanţa de urgenţă nr. 75/1999 şi ulterior Ordinul ministrului de finanţe 403/1999 pentru aprobarea reglementărilor contabile armonizate cu directiva al IV-a a Comunităţii Economice Europene,si cu Standardele de Contabilitate Internaţionale.

Sfera de activitateCategorii de societăţi comerciale ale căror conturi anuale sunt supuse auditării

potrivit prevederilor O.G. nr. 75 /1999,se stabilesc de către Ministerul Finanţelor in funcţie de cerinţele directivelor Uniunii Europene în domeniu, de programul de dezvoltare a sistemului contabil din România şi de legislaţia în vigoare.

Obiectivele audituluiControlul conturilor anuale – deşi prevederile legale menţionate nu stabilesc, în

mod expres obligaţia efectuării acestui control, auditorul pe tot parcursul misiunii sale, utilizând diverse tehnici şi procedee, urmăreşte obţinerea elementelor probante care să îi permită să definitiveze o opinie asupra conturilor anuale.

În afara obiectivului principal ce constă aşa cum s-a arătat, în controlul conturilor anuale, auditul mai realizează şi alte obiective, conexe, dintre care se menţionează următoarele:

Obiective de examinare limitată a situaţiilor financiareÎn acest caz, auditorul şi clientul trebuie să se înţeleagă asupra termenilor şi

condiţiilor misiunii, urmărind ca aceştia să fie consemnaţi într-un document. Obiective de verificare a informaţiilor financiare pe bază de proceduri

conveniteObiectivul de verificare a informaţiilor pe bază de proceduri convenite constă,

pentru auditor, în a pune în aplicare proceduri care fac apel la tehnicile de audit definite de comun acord între auditor şi client.

Obiective de compilare a informaţiilor financiareConstă, pentru auditor, în utilizarea competenţelor contabile şi nu acelor de

audit, în scopul de a aduna, clasa şi sintetiza informaţiile financiare.

1.7. CONDIŢII DE ATRIBUIRE A CALITĂŢII DE AUDITOR

Potrivit prevederilor Ordonanţei de Urgenţă nr. 75/1999, în vederea atribuirii şi retragerii calităţii de auditor, precum şi a organizării şi coordonării activităţii de audit financiar, în România a fost înfiinţată Camera Auditorilor, persoană juridică constituită ca organizaţie profesională de utilitate publică, fără scop lucrativ.

Camera Auditorilor are următoarele atribuţii principale: elaborează norme interne privind activitatea generală a Camerei Auditorilor; organizează examenele şi atribuie calitatea de auditor; coordonează activitatea de audit financiar; sesizează Ministerul Finanţelor asupra necesităţii actualizării normelor şi

procedurilor profesionale de audit; retrage calitatea de auditor;Pentru atribuirea calităţii de auditor financiar, potrivit prevederilor legale, o

persoană fizica trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: să fie licenţiat a unei facultăţi cu profil economic, să aibă vechime de cel

puţin trei ani şi experienţă în domeniul contabil sau să deţină calitatea de expert contabil de cel puţin trei ani şi să fi desfăşurat activitate în această calitate;

să fi executat un stagiu practic de trei ani în activitatea de audit financiar sub îndrumarea unui auditor;

să satisfacă cerinţele codului privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar;

să susţină şi să promoveze examenul de aptitudini profesionale.13

Examenul de aptitudini constă în susţinerea unor probe scrise la următoarele discipline:

audit financiar; contabilitate generală – reglementări naţionale şi internaţionale; analiza şi evaluarea critică a conturilor anuale; contabilitatea costurilor şi contabilitatea managerială, relaţia dintre

contabilitate şi management; reguli de consolidare a conturilor; standarde legale şi profesionale privind auditul financiar; elemente de drept comercial, civil, protecţia socială şi a muncii; legislaţie fiscală; elemente privind finanţele naţionale, tehnici şi metode moderne de

management general; elemente de matematică statistică şi sisteme informatice.Persoanele fizice şi juridice cărora le-a fost atribuită calitatea de auditor

financiar, vor fi înscrise în Registrul auditorilor financiari, publicat în MO. Ministerul finanţelor poate retrage calitatea de auditor financiar persoanelor fizice sau juridice în condiţiile prevăzute de regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor.

1.8. STATUTUL PROFESIONAL AL AUDITORULUI

Mandatul de auditor financiar poate fi îndeplinit numai de persoane care se bucură de o reputaţie profesională neştirbită şi care nu exercită activităţi incompatibile cu cea de audit. Aceşti profesionişti au obligaţia să desfăşoare activitatea de audit financiar numai în condiţiile respectării şi aplicării corecte a prevederilor legale în vigoare şi îndeplinesc condiţiile de independenţă aşa cum au fost menţionate în O.G.

Prin independenţă, în sensul prevederii normelor legale, se înţelege capacitatea de exercitare a mandatului de auditor în următoarele condiţii:

nu au nici un fel de raporturi juridice de muncă sau civile cu societăţile comerciale auditate;

nu au nici un fel de alte interese materiale, directe sau indirecte, în raport cu acestea, cu excepţia onorariilor cuvenite pentru munca prestată în calitate de auditor;

Prin incompatibilitate, se înţelege ansamblul situaţiilor care ar putea conduce la alterarea cerinţei fundamentale de independenţă în exercitarea mandatului de auditor.

Persoanelor cărora li s-a atribuit calitatea de auditor, nu pot angaja sau desfăşura activităţii de audit financiar în condiţiile în care prejudiciază sau ar prejudicia integritatea, obiectivitatea independenţa sau reputaţia profesională nici în situaţiile de incompatibilitate sau conflict de interese.

Exercitarea mandatului la două sau mai multe societăţi comerciale, în acelaşi timp, nu afectează principiile privind integritatea, obiectivitatea, independenţa sau reputaţia profesională dacă sunt respectate prevederile legale, privind conduita etică şi profesională a auditorilor.

Regulile de etică sunt prevăzute în Codul privind conduita etică şi profesională a auditorilor financiari.

Problema secretului profesional în activitatea de audit financiar este prevăzută, în mod expres în O.G. din 1 iunie 1999, “constituie infracţiune şi se sancţionează cu închisoare de la o lună la un an sau cu amendă, fapta auditorului financiar care furnizează informaţii false sau incomplete în legătură cu aspecte semnificative privind societatea comercială auditată”.

În ceea ce priveşte disciplina profesioniştilor, în Regulamentul de organizare a Camerei Auditorilor din România sunt cuprinse reguli precise prin care se asigură desfăşurarea activităţii de audit, independenţa auditorului, soluţionarea plângerilor împotriva auditorilor, criteriile de atribuire şi retragere a calităţii de auditor.

14

Auditorul financiar poate primi un mandat de control numai dacă îndeplineşte următoarele condiţii:

deţine calitatea de auditor financiar; este membru al Camerei Auditorilor din România; îndeplineşte condiţiile stabilite prin Regulamentul de organizare şi

funcţionare a Camerei Auditorilor.Un profesionist contabil nu poate îndeplini mandatul de auditor financiar al unei

societăţi comerciale dacă este angajat al acesteia sau dacă are anumite relaţii cu acesta sau cu oricare altă persoană cu care societatea însăşi are relaţii care conduc la situaţia de incompatibilitate sau conflict de interese.

Dacă nu poate îndeplinii condiţiile pentru exercitarea mandatului, auditorul financiar are obligaţia să renunţe imediat la acesta şi să notifice societăţii comerciale auditate această situaţie de încetare a mandatului că şi motivul renunţării.

În ceea ce priveşte încasarea onorariilor, prin Normele naţionale de audit s-a statuat că atunci când încasarea unor sume în mod regulat de la acelaşi client reprezintă o proporţie considerabilă în totalul brut al onorariilor, trebuie în mod necesar, să facă obiectul unei examinării minuţioase, deoarece pune în cauză obiectivitatea şi independenţa auditoriului. Acceptarea de bunuri sau servicii din partea unui client sau a unei ospitalităţi nejustificate poate constitui, de asemenea, o ameninţare a principiului de independenţă a auditului şi trebuie să facă obiectul unor analize.

Încălcarea prevederilor O.G. din 1 iunie 1999, atrage după caz, răspunderea civilă, disciplinară sau penală a auditorului.

Răspunderea penală este atrasă, de asemenea, în cazurile de furnizare a unor informaţii false sau incomplete în legătură cu aspecte semnificative privind societatea comercială auditată, fapte ce constituie infracţiuni şi se sancţionează cu închisoare de la o lună la un an sau cu amendă, conform prevederilor legale.

15

CAPITOLUL 2

FAZELE LUCRĂRILOR DE AUDIT FINANCIAR

În organizarea auditului financiar se delimitează trei faze:A. Faza iniţială Orientarea şi planificarea auditului; Contractarea lucrărilorB. Faza executării Aprecierea auditului intern; Controlul conturilor; Verificarea bilanţuluiC. Faza concluziilor Elemente posterioare închiderii exerciţiului; Chestionar al sfârşitului lucrării; Scrisoare de afirmare; Nota de sinteză; Raport de audit şi certificare.

2.1.ORIENTAREA ŞI PLANIFICAREA AUDITULUI FINANCIAR

În toate cazurile în care un profesionist contabil este solicitat să efectueze lucrări de audit financiar pentru o întreprindere, executarea acestora este necesar a fi făcută cunoscând în prealabil caracteristicile, domeniile şi sistemele semnificative ale unităţii patrimoniale solicitate.

Aceste informaţii determină profesionistul contabil să refuze lucrarea, fie să o accepte redactând planul de acţiune care va sta la baza contractului de prestări servicii.

În cazul auditului legal şi al auditului contractual privind “Auditul bilanţului” se poate proceda urmărind fazele lucrărilor auditului legal.

A. Culegerea de informaţii generale privind întreprinderea: discuţii cu conducătorii şi personalul întreprinderii; examinarea documentaţiei interne şi externe; vizitarea localurilor întreprinderii; examinarea analitică (exerciţii precedente, buget).B. Identificarea domeniilor şi sistemelor semnificative: analiza elementelor repetabile, conturi semnificative, producătoare de provizioane, tehnici contabile

complexe.C. Redactarea planului de acţiune: prezentarea întreprinderii; informaţii de ordin contabil; definirea acţiunii; lucrări de efectuat, planificare; echipă şi buget (costuri).

2.2. CONTRACTAREA LUCRĂRILOR DE AUDIT

Normele legale româneşti prevăd obligaţia ca activitatea experţilor contabili şi contabililor autorizaţii să se desfăşoare pe bază de contract, fără să facă distincţia între auditul statutar şi cel contractual pe care urmează să le realizeze un auditor. Rezultă că acceptarea oricărei misiunii de audit trebuie să fie acceptată tacit ca şi în cazul auditului statuar, sau să fie concretizată într-un contract din care însă, în cazul

16

unei misiuni de audit al conturilor anuale nu pot lipsi elementele de bază cum ar fi: normele de lucru, termenele, calendarul intervenţiilor, onorariile.

Contractul de prestări servicii prevăzute de legislaţia română a se încheia între auditor şi clientul tău este prin caracteristicile sale juridice un contract de mandat prin care “o persoană se obligă de a face ceva pe seama unei alte persoane de la care a primit însărcinarea”(Cod civil).

Contractul de mandat – prevăzut de legislaţia română privind activitatea experţilor contabili şi contabililor autorizaţi – stabileşte remunerarea mandatarului – expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare – cu onorariile cuvenite conform legii.

În cadrul unui audit financiar statutar sau contractual trebuie să se aplice o metodologie de control care să asigure, spre deosebire de celelalte forme de control, acea opinie independentă în măsură să judece sau să apere, în mod egal, pe toţi utilizatorii informaţiei contabile, pe toţi participanţii la viaţa economico-socială dintr-o întreprindere şi anume: acţionarii, statul, salariaţii, băncile, organismele de bursă, terţii furnizori terţii debitori, eventuali cumpărători, contabilitatea naţională.

Contractul de prestări servicii fixează obligaţii reciproce şi va servi ca probă în litigiu pentru stabilirea responsabilităţilor respective.

În general contractul de prestări de servicii,cuprinde: denumirea lucrării sau lucrărilor şi descrierea lor; referirea, dacă este cazul, la normele profesionale ale CECCAR; obligaţiile fiecărei părţi; durata şi termenele de executare; condiţiile financiare (valoarea prestaţiei se stabileşte forfetar în sumă

absolută); modalitatea de rezolvare a litigiilor.Profesionistul contabil va aprecia periodic dacă eventualele schimbări în situaţia

clienţilor nu sunt susceptibile de a influenţa independenţa sa şi în consecinţă menţinerea contractului.

În cazul neîndeplinirii repetate de către clienţi a obligaţiilor sale, expertul contabil poate cere încetarea contractului, după somaţie. În toate celelalte cazuri contractul este denunţat sau încetează în termenele prevăzute în contract prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire.

Expertul contabil restituie documentele care aparţin clientului, la terminarea lucrărilor sale, în caz de neplată a onorariilor, membrul corpului beneficiază de dreptul de reţinere stabilit în Codul civil şi poate recurge la el după ce au fost epuizate toate drepturile de conciliere.

2.3. APRECIEREA AUDITULUI INTERN

IFAC – Recomandarea internaţională nr. 3 “Principii de bază care guvernează activitatea de audit”.

Conducătorii sunt responsabili pentru existenţa unui sistem contabil corespunzător care să reunească diversele controale interne adaptate la dimensiunea şi la natura întreprinderii. Auditorul trebuie să aibă un grad rezonabil de certitudine că sistemul contabil este corespunzător organizat şi că toate informaţiile contabile care trebuie înregistrate au fost efectiv înregistrate.

Auditul intern contribuie în general la această certitudine. Auditorul trebuie să obţină o bună înţelegere a sistemului contabil şi a controalelor sale interne, el trebuie să studieze şi să evalueze funcţionarea controalelor interne pe care doreşte să se sprijine pentru a determina natura, termenele şi întinderea celorlalte proceduri de audit.

Atunci când auditorul ajunge la concluzia că se poate sprijini pe anumite controale interne, testele sale de valabilitate trebuie să fie, în mod normal mai puţin

17

întinse decât ar trebui să fie; în caz contrar, natura şi termenele pot fi, de asemenea modificate.

Auditul intern este planul de organizare şi ansamblul coordonat al tuturor măsurilor adoptate în interiorul întreprinderii pentru:

a proteja valorile active; a promova eficacitatea exploatării; a asigura respectarea dispoziţiilor administraţiei; a asigura fidelitatea şi exactitatea informaţiei contabile.Auditul intern cuprinde: controlul administrativ intern; verificarea internă a operaţiilor; autocontrolul salariaţilor; controlul contabil intern.Importanţa auditului internExistenţa unui sistem de audit intern raţional conceput şi corect aplicat constituie

o serioasă prezumţie asupra fiabilităţii conturilor şi a concordanţei dintre datele contabilităţii şi realitate.

Verificarea auditului intern, aşa cum s-a arătat, este efectuată în fiecare an pentru a se asigura că nu există abateri de la funcţionarea lui şi că cenzorul, expertul contabil sau contabilul autorizat poate continua să se bizuie pe controalele auditului considerate utile pentru a-şi limita lucrările asupra controlului conturilor.

Cenzorul, expertul contabil, contabilul autorizat este obligat potrivit Legii nr. 31/1990 să aducă la cunoştinţa administratorilor constatările sale privind punctele slabe ale calităţii funcţionării auditului intern, sugerând ameliorări şi sfaturi, putând preciza reformele pe care le crede de dorit, precum şi să-şi dea avizul asupra celor prevăzute de administratori. Din contră auditorul va depăşi cadrul atribuţiilor sale dacă va participa efectiv la punerea în aplicare a reformelor sau va utiliza critica sistemului auditului intern pentru a se putea ocupa de chestiuni de oportunitate a gestiunii, încălcând astfel principiul independenţei profesiei.

2.4.CONTROLUL CONTURILOR

Obiectivul principal îl constituie reuniunea elementelor probante suficiente care să-i permită auditorului să se încredinţeze că dispoziţiile legale şi regulamentare la care este supusă întreprinderea sunt bine respectate. Este vorba în special de regulile de prezentare şi evaluare date, de regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii şi de instrucţiunile metodologice elaborate de Ministerul Finanţelor, precum şi de urmărirea în timpul controalelor conturilor, a respectării principalelor principii contabile de bază:

continuitatea activităţii; permanenţa metodelor; independenţa exerciţiului; regulilor prudenţei.De asemenea, va verifica dacă sunt bine aplicate: regulile privind operaţiile de inventariere şi regularizare a rezultatelor

acestora; regulilor de ţinere a registrelor obligatorii.Executarea acestor verificări se va face în baza unui program de control a

conturilor care va trebui să-i permită auditorului să se încredinţeze că: activele există şi aparţin unităţii patrimoniale; pasivele, veniturile şi cheltuielile privesc întreprinderea.Auditorul trebuie să indice în scris în dosarul de lucru (permanent şi al

exerciţiului) motivele care l-au determinat să aleagă una sau mai multe tehnici de colectare a elementelor probante, condiţiile în care au folosit tehnicile respective şi întinderea folosirii lor.

18

2.5.VERIFICAREA BILANŢULUI CONTABIL

Bilanţurile contabile sunt supuse verificării şi certificării de către cenzori, contabili autorizaţi sau experţi contabili, după caz, în condiţiile stabilite de Ministerul Finanţelor Publice.

Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii – HG nr. 704/1993, bilanţurile contabile sunt supuse verificării şi certificării de către cenzori, contabili autorizaţi, sau experţi contabili, după caz.

Sunt supuse verificării şi certificării bilanţurile contabile ale societăţilor comerciale şi a altor unităţi patrimoniale care, potrivit legii, statutelor şi contractelor de asociere, au obligaţia să aibă cenzori. Prin verificarea şi certificarea bilanţurilor contabile se confirmă că acestea dau o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, situaţiei financiare şi a rezultatului exerciţiului.

Pentru a se pronunţa că întreaga informaţie pertinentă este corect reflectată în bilanţul anual, auditorul:

a) compară posturile din bilanţ cu înregistrările contabile de bază şi celelalte date de origine, pentru a vedea dacă operaţiile şi evenimentele care sunt consemnate în ele au fost corect sintetizate în posturile bilanţului;

b) examinează opţiunile luate de conducători în stabilirea bilanţului; astfel, auditorul apreciază alegerea şi permanenţa aplicării metodelor contabile, modul în care au fost contabilizate informaţiile şi adecvarea informaţiilor furnizate.

2.6.EVENIMENTE POSTERIOARE ÎNCHIDERII EXERCIŢIULUI FINANCIAR

Evenimentele posterioare închiderii exerciţiului, faptele descoperite după publicarea conturilor anuale.

Raportul de audit trebuie să fie dat. Lectorul este astfel informat că auditorul a luat în considerare incidenţa, asupra bilanţului contabil şi asupra raportului său, a unor evenimente sau operaţii care s-au produs până la această dată şi despre care a avut cunoştinţă.

Raportul trebuie să fie semnat şi datat cu ziua încheierii lucrărilor de control care cuprinde punerea în aplicare a procedurilor privind evenimentele survenite până la data acestui raport.

Auditorul nu este obligat să efectueze un control permanent a evenimentelor pe care le-a controlat anterior şi pentru care a ajuns la concluzii satisfăcătoare. Auditorul trebuie să aplice proceduri care să-i permită obţinerea siguranţei că toate evenimentele posterioare survenite până la data raportului său şi susceptibile să necesite o corecţie a bilanţului contabil sau să facă obiectul unei informaţii în acest bilanţ contabil, au fost în mod real, identificate.

Cercetarea evenimentelor posterioare trebuie să se facă la o dată cât mai apropiată posibil de cea a raportului auditorului şi cuprinde, în general următoarele proceduri:

a) cereri de informaţii de la consilierul juridic asupra litigiilor şi reclamaţiilor;b) examinarea procedurilor folosite de conducători, pentru a se asigura că

evenimentele posterioare semnificative sunt bine identificate, şi dacă evenimentele posterioare putând avea o incidenţă asupra bilanţului nu s-au produs.

Trebuie precizat că auditorul, legat de anumite mijloace şi proceduri, nu poate fi considerat responsabil pentru evenimentele posterioare nerelevate, dacă acestea i-au fost ascunse voluntar sau involuntar şi dacă el a folosit mijloacele corespunzătoare.

19

Pentru a obţine o asigurare rezonabilă că evenimentele posterioare semnificative au fost identificate, auditorul poate să folosească în general, următoarele metode:

a) să obţină de la conducătorii întreprinderii, informaţiile necesare, oral sau înscris şi să aprecieze dacă acestea au o influenţă semnificativă asupra bilanţului contabil încheiat;

b) să se asigure că există proceduri în societate care permit identificarea operaţiilor şi a faptelor semnificative;

c) să se informeze continuu la conducerea întreprinderii asupra stingerii operaţilor în curs şi a planurilor de restructurare eventuală şi să-i ceară acestuia o scrisoare de afirmare care să ateste, că nici un eveniment sau fapt posterior de natură să modifice imaginea fidelă a bilanţului contabil, nu a intervenit de la închiderea exerciţiului financiar.

2.7. CHESTIONAR LA SFÂRŞITUL LUCRĂRILOR

Practica auditului necesită utilizarea unui chestionar al sfârşitului lucrărilor care să permită asigurarea că toate elementele necesare formulării opiniei asupra bilanţului contabil au fost reunite, că normele au fost respectate şi că dosarele de lucru sunt complete.

Acest chestionar este întocmit de responsabilul comisiei de cenzori sau de responsabilul echipei de experţi contabili sau contabili autorizaţi.

Acest chestionar va servi la stabilirea notei de sinteză atunci când un răspuns negativ la întrebările puse poate avea influenţă asupra atestării.

2.8. SCRISOARE DE AFIRMARE

Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor, internă sau externă şi de natura lor vizuală scrisă sau orală. Deşi fiabilitatea elementelor probante este subordonată circumstanţelor în care sunt obţinute, aceasta poate fi evaluată ţinând seama de următoarele generalităţi:

elementele probante externe sunt mai fiabile decât elementele probante interne (confirmarea de la terţi);

elementele probante interne sunt mai fiabile atunci când auditul intern care se referă la ele este satisfăcător;

elementele probante obţinute de auditor sunt mai fiabile decât cele furnizate de întreprindere;

Auditorul trebuie să obţină dovada că cei care conduc întreprinderea recunosc responsabilitatea lor în întocmirea bilanţului contabil pe care l-au hotărât şi aprobat. Această dovadă poate fi obţinută pornind de la procesele verbale ale şedinţelor şi deliberărilor consiliului de administraţie sau prin obţinerea unei scrisori de afirmare, sau a unei copii de pe bilanţul contabil semnat de conducerea întreprinderii.

În cursul unui audit, conducătorii formulează numeroase afirmaţii pentru auditor, spontan sau ca răspuns la întrebări precise. Atunci când o afirmare primită de la un conducător este contrazisă de un element probant, auditorul trebuie să caute explicaţia pentru această şi, dacă este cazul, să repună în cauză fiabilitatea ansamblului afirmărilor primite.

Afirmările primite de la conducători nu se pot substitui altor elemente probante pe care auditorul le poate obţine.

În unele cazuri o afirmare de la conducători poate constitui singurul element probant pe care auditorul îl poate obţine în mod rezonabil. Astfel, în măsura în care auditorul obţine în scris confirmarea unei asemenea afirmări, nu va exista limite la întinderea misiunii sale.

20

Auditorul poate consemna în foile sale de lucru proba afirmărilor primite de la conducătorii unităţii, efectuând o sinteză a convorbirilor sale sau obţinând o scrisoare de afirmare, care poate îmbrăca forma de:

scrisoare emanând de la conducători; scrisori a auditorilor amintind termenii afirmărilor verbale primite de la

conducători, recunoscute cum se cuvine şi confirmate de ei.Punctele care pot face obiectul unei scrisori de afirmare sau a unei cereri de

confirmare de către auditor pot fi: când este cerută conducătorilor, scrisoarea de afirmare, trebuie să fie

adresată auditorului, să cuprindă informaţiile cerute şi să fie regulamentar semnată şi datată;

dacă conducătorul refuză să ateste printr-o scrisoare de afirmare, afirmaţiile pe care auditorul le consideră necesare, acest refuz va constitui o limitare a întinderii lucrărilor sale – acest refuz poate avea o incidenţă asupra raportului său;

dacă conducătorul refuză să confirme în scris o afirmare verbală, acest refuz va constitui o limitare a întinderii lucrărilor auditorului.

Această scrisoare de afirmare nu înlocuieşte procedurile de verificare ce trebuie efectuate de către auditori.

2.9. NOTA DE SINTEZĂ

Informaţiile colectate şi lucrările efectuate, de la cunoaşterea întreprinderii până la controlul conturilor, se vor clasa în dosarele de lucru.

Pentru a permite auditorului să-şi facă o părere definitivă asupra bilanţului contabil, este util să-şi stabilească o “notă de sinteză” care recapitulează toate punctele importante ale lucrării, care poate avea o incidenţă asupra deciziei finale.

Nota de sinteză este stabilită pe o foaie de lucru care presupune: o referire la foaia de lucru în care punctul reţinut este dezvoltat (ex.

aprecierea auditului intern, documentul de sinteză); o descriere sumară a punctului respectiv; poziţia auditorului (punctul său de vedere).Rolul auditorului în luarea unei poziţii şi formalizarea deciziilor sale pe nota de

sinteză: acord privind rezolvarea problemelor întâlnite; urmărirea punctelor de suspensie; indicarea poziţiei luate privind problemele nerezolvate.Sinteza astfel completată permite auditorului să-şi motiveze concluziile şi să le

prezinte conducerii întreprinderii dacă este cazul.

2.10. RAPORT DE AUDIT ŞI CERTIFICAREA BILANŢULUI

Cenzorii sunt obligaţi să verifice dacă bilanţul contabil şi contul de profit şi pierdere sunt legal întocmite şi în concordanţă cu registrele, dacă acestea din urmă sunt regulat ţinute şi dacă evaluarea patrimoniului s-a făcut conform regulilor stabilite pentru întocmirea bilanţului.

Despre toate acestea, precum şi asupra propunerilor pe care le vor crede necesare asupra bilanţului şi repartizării beneficiilor, cenzorii vor face adunării generale un raport amănunţit.

Adunarea generală nu va putea aproba bilanţul şi contul de profit şi pierdere dacă acestea nu sunt însoţite de raportul cenzorilor.

Hotărârea Guvernului nr. 704/1993 – privind verificarea şi certificarea bilanţurilor contabile se confirmă că acestea dau o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, situaţiei financiare şi a rezultatului exerciţiului. În acest scop cu privire la

21

certificarea bilanţului se întocmeşte un raport. Bilanţul contabil poate fi certificat fără rezerve, cu rezerve sau se refuză certificarea acestuia. Motivele certificării cu rezerve sau refuzul de certificare se menţionează în raport.

IFAC – Recomandarea internaţională de audit nr. 3/1980 – raportul de audit trebuie să conţină clar exprimarea scrisă a opiniei auditorului cu privire la bilanţul contabil. Exprimarea unei opinii fără rezervă înseamnă că auditorul a obţinut toată siguranţa asupra diferitelor puncte esenţiale.

Atunci când auditorul formulează, în raportul său, o opinie defavorabilă sau completată cu rezerve, sau imposibilitatea de a exprima o opinie, el trebuie să anunţe într-un mod clar şi precis toate motivele care justifică decizi sa.

Conţinutul raportului de audit şi certificareA. Certificarea bilanţului contabil are ca obiect oferirea garanţiei pentru

acţionari şi asociaţi, precum şi pentru terţi ca un personal calificat, după ce s-a conformat regulilor de diligenţă fixate de profesie, a obţinut asigurarea că bilanţul contabil oferă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, situaţia financiară şi rezultatului exerciţiului.

B. Noţiunile de regularitate, sinceritate şi imagine fidelă fiind relative, anomaliile care-i pot interesa pe conducătorii întreprinderii, pot să nu ofere interes din punct de vedere al certificării. De fapt, gradul de semnificaţie al anomaliei nu este acelaşi pentru conducătorii întreprinderii sau pentru acţionari.

C. Raportul de audit şi certificare destinat adunării generale ordinare, va fi amănunţit întocmit, conţinând:

relaţia de executare a lucrării – mandat pentru cenzori, contract pentru experţi contabili şi contabili autorizaţi – care conduc fie la o certificare fără rezerve a bilanţului contabil, fie la o certificare cu rezerve, fie la un refuz al certificării;

observaţiile anterioare rezultând din diversele verificări specifice prevăzute de lege;

informaţiile a căror menţiune în raport este prevăzută expres de legeD. Menţiunea în textul raportului că bilanţul contabil este anexat raportului.Auditorul declară în raportul său că a îndeplinit diligenţele cerute de normele

profesionale, certifică controlarea regularităţii în formă a contabilităţii, coerenţa şi concordanţa acesteia cu bilanţul contabil şi că a dobândit prin aceasta convingerea rezonabilă a fiabilităţii bilanţului contabil. Raportul este însoţit în anexă de bilanţul contabil.

Raportul cuprinde următoarele elemente formale:1. Titlu. Un titlu cât mai apropiat conţinutului raportului este necesar a fi

utilizat. De exemplu: “raport de audit şi certificare a bilanţului contabil”. Acest titlul permite lectorului să identifice raportul de audit şi să-l deosebească cu uşurinţă de rapoartele ce ar putea fi emise de alte persoane, de exemplu de conducătorul întreprinderii.

2. Destinatar. Raportul trebuie să fie adresat destinatarilor prevăzuţi în mandat (al cenzorilor) sau contract (al experţilor contabili sau contabililor autorizaţi). Acest raport este în general adresat adunării generale ordinare a întreprinderii în cauză.

3. Identificarea bilanţului contabil certificat. Raportul trebuie să identifice bilanţul contabil care a făcut obiectul auditului. Va cuprinde deci numele întreprinderii, data încheierii bilanţului, perioada la care se referă totalul activ, totalul cifrei de afaceri şi rezultatul constatat.

4. Precizarea normelor sau procedurilor utilizate, cu referire la normele şi procedurile internaţionale de audit sau la cele din ţară. Este necesară această identificare pentru ca lectorul să aibă siguranţa că auditul a fost executat conform normelor admise. De regulă, normele de audit sau practicile admise sunt cele ale ţării indicate la adresa destinatarului.

22

5. Opinia privind certificarea raportului. Raportul trebuie să exprime clar opinia auditorului. Formularea opiniei auditorului este cea cerută de reglementările române privind certificarea, în sensul că bilanţul contabil dă “o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatului exerciţiului”. De asemenea, este necesar să se facă referire la normele contabile pentru a-l informa pe lector asupra cadrului în care auditorul şi-a format opinia sa profesională.

6. Semnătura. Raportul trebuie să fie semnat de conducătorul societăţii de profil sau al cabinetului de expertiză contabilă şi de către expertul contabil sau contabilul autorizat care a executat lucrarea.

În cazul cenzorilor societăţilor comerciale, raportul se semnează de către cenzorii mandataţi de adunarea generală

7. Adresa. Raportul va menţiona adresa semnatarilor.8. Data raportului. Lectorul este astfel înştiinţat că auditorul a luat în

considerare incidenţa, asupra bilanţului contabil şi a raportului său, a evenimentelor sau a operaţiilor care sau produs până la această dată şi despre care el a avut cunoştinţă.

Modalităţi de exprimarea a opiniei auditoruluiEste necesar ca opinia auditorului să fie clar exprimată. În acest scop, soluţia cea

mai bună este de a respecta o anumită uniformitate în formularea diferitelor opinii.A. O opinie fără rezervă, este exprimată atunci când auditorul a obţinut

convingerea respectării tuturor punctelor semnificative arătate mai înainte. O opinie fără rezervă semnifică implicit că toate modificările intervenite în principiile contabile sau în modul lor de aplicare, precum şi incidenţa acestor modificări au fost convenabil determinate şi înscrise în bilanţul contabil.

B. O opinie cu rezervă, este admisă atunci când auditorul conchide că nu este în măsură să exprime o opinie fără rezervă, dar că incidenţa dezacordului cu conducătorii întreprinderii în ceea ce priveşte bilanţul contabil, a incertitudinii sau a limitării întinderii lucrărilor sale este de asemenea natură că nu cere exprimarea unei opinii defavorabile sau nu antrenează imposibilitatea exprimării opiniei.

C. O opinie defavorabilă, este exprimată atunci când un dezacord cu conducătorii întreprinderii asupra bilanţului contabil prezintă un caracter semnificativ şi o incidenţă de asemenea natură că auditorul consideră insuficientă menţionarea unei simple rezerve în raportul său pentru a prezenta natura înşelătoare sau incompletă a bilanţului contabil.

D. Imposibilitatea de a exprima o opinie, există atunci când influenţa posibilă a unei limitări la întinderea lucrărilor sau a unei incertitudini este de asemenea natură că auditorul nu este în măsură să formuleze o opinie asupra bilanţului contabil.

De fiecare dată când auditorul emite un raport altul decât un raport fără rezervă, el trebuie să includă în raportul său o descriere clară a tuturor motivelor care explică decizia sa şi, de fiecare dată când poate să estimeze incidenţa posibilă asupra bilanţului contabil. Aceste informaţii trebuie să fie date, de preferinţă într-un paragraf distinct care să preceadă pe cel care conţine exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie şi pot, de asemenea, să facă trimitere la o notă anexă mai aprofundată.

Dezacorduri cu conducerea întreprinderii – auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a constatat o iregularitate contabilă pe care conducerea întreprinderii refuză să o corecteze. Acest dezacord poate fi important şi să influenţeze certificarea. Pot fi, de exemplu, dezacordurile privind:

Insuficienţa provizioanelor pentru deprecierile de stocuri şi creanţe; Stocuri supraevaluate sau subevaluate datorită unor erori în calculul

costurilor producţiei sau în determinarea măririi stocurilor (cantităţilor);

23

Nerespectarea principiului independenţei exerciţiului; Neluarea în considerare a elementelor posterioare care confirmă sau infirmă

o situaţie existentă la data închiderii exerciţiului; Neluarea în considerare a principiului prudenţei prin supraevaluarea

activului, afectarea cheltuielilor de cercetare – dezvoltare, unele cheltuieli de producţie;

Erori în clasarea terţilor (clienţi incerţi menţinuţi ca clienţi obişnuiţi).Auditorul certifică “cu rezervă” atunci când iregularitatea este semnificativă, dar

importanţa ei nu este suficientă pentru a considera că bilanţul contabil nu este corect şi sincer şi că nu dă o imagine fidelă asupra situaţiei financiare şi a rezultatului exerciţiului.

Oricare ar fi natura neregularităţilor auditorul î-şi exprimă în raport opinia, precizând:

natura dezacordului; postul şi suma respectivă; influenţa asupra rezultatului net.Limitarea întinderii lucrărilor – limitările constituie imposibilitatea

auditorului de a folosi mijloacele pe care le-ar considera necesare şi, în special pentru obţinerea elementelor probante.

O limitare a întinderii lucrărilor poate fi impusă de client auditorului prin clauzele contractului care pot preciza că auditorul să nu aplice o anumită procedură de audit, deşi aceasta o consideră necesară. Limitele pot fi:

impuse de împrejurări; de exemplu, semnarea contractului de prestări şi servicii după închiderea exerciţiului a împiedicat expertul contabil sau contabilul autorizat să asiste la inventarierea fizică şi nu s-a putut asigura de realitatea stocurilor inventariate, prin alte mijloace de control;

impuse de conducerea întreprinderii; de exemplu, conducerea refuză auditorului adresarea cererilor de confirmare a soldurilor, în timpul ce el consideră acestea esenţial.

Insuficienţa onorarilor este un alt mod de a limita controalele. Acest tip de limitări ar trebui să fie rar, el constituie o piedică în exercitarea lucrărilor.

De asemenea, absenţa auditului intern poate constitui o limitare a controlului exhaustivităţii înregistrărilor şi a fiabilităţii lor. Auditorul lucrează prin sondaje al căror volum este în funcţie de calitatea auditului intern.

În funcţie de importanţa relativă a limitelor, auditorul va formula o rezervă sau se va afla în imposibilitatea de a certifica bilanţul contabil.

Într-un paragraf situat înaintea exprimării opiniei, auditorul indică: împrejurările care l-au împiedicat să folosească diligenţele considerate utile; imposibilitatea obţinerii elementelor dovezi suficiente prin alte mijloace de

control; suma posturilor bilanţului contabil influenţată de limitări.Incertitudini asupra estimărilor contabile – în anumite împrejurări,

conducerea întreprinderii nu dispune de informaţiile suficiente pentru a transpune o situaţie în bilanţul contabil sau poate lua o decizie pe baza unor informaţii insuficiente. Fie că riscul este provizionat sau nu, auditorul nu a putut obţine elemente probante suficiente pentru a justifica suma provizionată sau absenţa constituirii provizionului. Acesta este un caz particular de limitare al modalităţii de obţinere a elementelor probante.

Atunci când incidenţa eventuală este semnificativă, dar nu suficientă pentru a respinge ansamblul bilanţului contabil, auditorul certifică cu rezervă.

Când incertitudinea are o importanţă prin a cărei realizare poate reduce în discuţie ansamblul bilanţului contabil, auditorul menţionează că nu este în măsură să acorde certificarea.

24

În paragraful care expune motivele rezervei sau refuzului, se vor preciza toate elementele de informare asupra incertitudinii:

natura riscului postul sau posturile bilanţului contabil, influenţate valoarea maximă a riscului când se cunoaşte, sau faptul că nu poate fi

precizat incapacitatea în care se află de a putea determina soluţia incertitudinii şi a

evalua consecinţele eventuale ale acestei situaţii.

CAPITOLUL 3

25

EXERCITAREA AUDITULUI LEGAL DE CĂTRE CENZORII SOCIETĂŢIILOR COMERCIALE. IMPORTANŢA ŞI RISCURILE

AUDITULUI.

3.1. TEMEIURILE NORMATIVE

Uniunea Europeană – Directiva a IV-a asupra societăţilor de capitaluriSocietăţile comerciale trebuie să efectueze controlul conturilor anuale printr-una

sau mai multe persoane împuternicite în virtutea legii naţionale cu controlul conturilor.Persoanele însărcinate cu controlul conturilor trebuie să verifice în mod deosebit

concordanţa raportului de gestiune cu conturile anuale ale exerciţiului.Conturile anuale cuprind: bilanţul, contul de profit şi pierdere ca şi anexa.

Aceste documente formează un tot. Conturile anuale trebuie să dea o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare ca şi a rezultatelor societăţii.

Uniunea Europeană – Directiva a VIII–a privind autorizarea persoanelor însărcinate cu controlul legal al documentelor contabile

Controlul legal (AUDITUL LEGAL) al conturilor anuale ale societăţilor cât şi verificarea concordanţei rapoartelor de gestiune cu conturile anuale în măsura în care acest control şi această verificare sunt impuse prin dreptul comunitar.

Legea nr. 31/1990, republicată – privind societăţile comercialeSocietatea pe acţiuni va avea trei cenzori şi tot atâta supleanţi…cel puţin unul din ei

trebuie să fie contabil autorizat în condiţiile legii sau expert contabil.Cenzorii sunt obligaţi: să supravegheze gestiunea societăţii; să verifice dacă bilanţul şi contul de profit şi pierdere sunt legal întocmite; să verifice dacă valoarea patrimoniului s-a făcut conform regulilor stabilite

pentru stabilirea bilanţului; să prezinte adunării generale un raport amănunţit; să convoace adunarea ordinară sau extraordinară, când nu a fost convocată

de administratori; să facă, în fiecare lună şi pe neaşteptate, inspecţia casei şi să verifice

existenţa titlurilor sau valorilor ce sunt proprietatea societăţii sau au fost primite în gaj, cauţiune sau depozit;

să verifice ca dispoziţiile legii, contractul de societate sau statutul să fie îndeplinite;

Legea contabilităţii nr. 81/1991Bilanţul contabil se compune din: bilanţ, contul de profit şi pierdere, anexele şi

raportul de gestiune.Bilanţurile contabile sunt supuse verificării şi certificării de către cenzori,

contabili autorizaţi sau experţii contabili, după caz, în condiţiile stabilite de Ministerul Economiei şi Finanţelor.

Hotărârea Guvernului României nr. 483/1996Verificarea şi certificarea bilanţului se va efectua pe baza Normelor de audit

financiar şi certificare a bilanţului contabil elaborate de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România de către cenzori, potrivit obligaţiilor legale ce le revin în conformitate cu prevederile legii.

Verificările, potrivit normelor profesionale, în vederea certificării bilanţului contabil anual, se vor efectua de regulă, pe tot parcursul exerciţiului financiar, astfel încât să fie respectat termenul legal de depunere a acestuia la organele în drept.

3.2. EXERCITAREA AUDITULUI LEGAL. OBIECTIVE

AUDITUL LEGAL (STATUTAR)

26

Auditul statutar (cenzorial) reprezintă totalitatea atribuţiilor stabilite prin lege, profesionistului independent (cenzor) pentru supravegherea, permanent, a gestiunii şi verificarea conturilor anuale (bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, anexe şi raportul de gestiune).

Exercitarea auditului legal se face de către cenzori care au calitatea dobândită de experţi contabili sau contabili autorizaţi.

Se poate constata că prevederile legii române sunt asemănătoare cu recomandările internaţionale şi directivele Uniunii Europene.

Auditul statutar (cenzorial), este de origine legală, adică obligatoriu ca efect al Legii societăţilor comerciale. El se deosebeşte de auditul contractual care se efectuează, de asemenea, permanent, dar şi ocazional:

fie la cererea celor interesaţi(agenţii economici, unităţi patrimoniale); fie ca urmare a unor dispoziţii ale autorităţii de stat, cu caracter voluntar,

conjunctural, obligatoriu – însă numai anumitor unităţi patrimoniale(regii autonome, agenţi economici având o cifră de afaceri realizată peste anumite limite).

Etapele ce trebuie parcurse de către auditor sunt următoarele:Acceptarea mandatului cunoaşterea globală a unităţii independenţa, incompatibilitatea expertului competenţa corespunzătoare specificului contactul cu predecesorul decizia de acceptare a mandatului respectarea altor obligaţii profesionale fişa de acceptare a mandatuluiOrientarea şi planificarea misiunii cunoaşterea generală a unităţii identificarea domeniilor semnificative stabilirea unui plan de misiuneAprecierea controlului intern înţelegerea şi descrierea sistemelor semnificative teste de conformitate(înţelegere sisteme semnificative) evaluarea riscurilor de eroare verificarea funcţionării controlului intern evaluarea finala şi incidenta asupra misiunii raportul asupra controlului internControlul conturilor restrâns – dacă controlul intern este bun extins – dacă controlul intern este nesatisfăcător inspecţia fizică şi observaţia(sondaje) confirmarea directă(de la terţi) examinare documente(primite, emise) control aritmetic analize, estimări, confruntări examen analitic – abateri şi tendinţe informaţii verbaleStabilirea opiniei şi redactarea raportuluiAuditul statutar este denumit ca atare în Uniunea Europeană(statuory audit) şi

este exercitat de un profesionist calificat (auditor statuar) în temeiul Directivei a IV–a, în mod obligatoriu, în cadrul tuturor întreprinderilor care intră sun incidenţa acestei directive. Auditul statutar în ţările francofone (Franţa, Belgia) este cunoscut sub denumirea de “control legal” exercitat de “commissaire aux comptes” (în Franţa) sau de “commissair – reviseur”(în Belgia).

27

Obiectivele prevăzute de Legea societăţilor comerciale şi Legea contabilităţii:

supravegherea gestiunii societăţii comerciale; verificarea şi certificarea bilanţului contabil; verificarea casei şi altor valori; verificări şi intervenţii conexe atribuţiilor principale ale cenzorilor.Recomandările internaţionale şi directivele europene: aprecierea auditului intern; controlul conturilor; verificarea şi certificarea bilanţului contabil – apreciind alegerea şi

permanenţa metodelor contabile; colectarea elementelor probante;

3.2.1.SUPRAVEGHEREA GESTIUNII SOCIETĂŢII COMERCIALE

Prevăzută de legea societăţilor comerciale, acest obiectiv are un caracter permanent şi constă, în principal, pentru cenzorii, din obligaţia de a veghea ca dispoziţiile legii, contractul de societate sau statutul să fie îndeplinite de administratori şi lichidatori.

Materializarea acestor obiective se realizează prin: aprecierea auditului intern; controlul conturilor.

3.2.1.1. APRECIEREA AUDITULUI INTERN

IFAC – Recomandarea internaţională nr.3 “Principii de bază care guvernează activităţile de audit”. Conducătorii sunt responsabili pentru existenţa unui sistem contabil corespunzător care să reunească diversele contracte interne adaptate la dimensiunea şi la natura întreprinderii. Auditorul trebuie să aibă un grad rezonabil de certitudine că sistemul contabil este corespunzător organizat şi că toate informaţiile contabile care au fost efectuate au fost efectiv înregistrate.

De la bun început trebuie subliniat faptul că, atunci când vorbim de control intern, în general de control, nu trebuie să ne rezumăm la atributul managementului denumit, de asemenea “control” cunoaştem atribuţiile managementului: previziunea (cu prognoza şi planificarea), organizarea – coordonarea,decizia şi controlul.

În legătură cu activitatea economică a unei unităţi, controlul nu este ceea ce poate fi în toate cazurile încadrat într-o formă anumită, aşa cum suntem tentaţi să credem gândindu-ne la cunoscutele tipuri de control: cel economic, cel financiar, cel fiscal, cel al calităţii, etc.

O serie întreagă de activităţii exercită pe lângă funcţia de bază şi o funcţie de control, adesea implicit, uneori, chiar explicit. Faptul că funcţia de producţie este separată de funcţia comercială, ca urmare a existenţei unor compartimente distincte, reprezintă prin însuşi acest fapt, o formă de control asupra integrităţii patrimoniale.

Faptul că gestionarii bunurilor de orice fel nu au dreptul să efectueze înregistrări în contabilitatea financiară sau că documentele prin care se dispun efectuarea de plăţi prin conturile bancare trebuie semnate de persoanele al căror specimen de semnătură se află depus la bancă, reprezintă de asemenea forme de control.

Concluzia care se desprinde din cele succint amintite este aceea că auditorul trebuie să cunoască modul în care “funcţionează” fiecare resort al unităţii controlate pentru a stabili care sunt punctele solide ale controlului intern ce obturează producerea erorilor şi, în acelaşi timp, punctele “nevralgice” care pot fi generatoare de deficienţe, erori chiar fraude.

28

Cel mai adesea, însă, deşi personalul implicat cunoaşte modul de lucru cu diversele documente justificative şi, în genere, circuitul acestora asigură contabilităţii informaţiile necesare, absenţa unor proceduri de lucru formalizate are efecte negative.

Ce obţine auditorul în urma analizei elementelor descrise: 1. orientarea justă a efortului ce urmează să-l depună în faza următoare,

respectiv controlul conturilor acordând atenţia cuvenită punctelor tari şi slabe identificate:

2. obţinerea de material substanţial pentru întocmirea raportului final şi efectuarea diverselor recomandării către unitatea audiată.

Auditul intern contribuie în general la această certitudine. Auditorul trebuie să obţină o bună înţelegere a sistemului contabil şi a controalelor sale interne pe care doreşte să le sprijine pentru a determina natura, termenele şi întinderea celorlalte proceduri de audit.

Atunci când auditorul ajunge la concluzia că se poate sprijinii pe anumite controale interne, testele sale de validare trebuie să fie, în mod normal mai puţin întinse decât ar trebui să fie; în caz contrar, natura şi termenele pot fi de asemenea modificate.

Auditul intern, cuprinde:A. controlul administrativ internB. verificarea internă a operaţiilorC. autocontrolul salariaţilorD. controlul contabil internExistenţa unui sistem de audit intern raţional conceput şi corect aplicat constituie

o serioasă prezumţie asupra fiabilităţii conturilor şi a concordanţei dintre datele contabile şi realitate.

A. Controlul administrativ intern1) Existenţa unui plan de organizare cuprinzând: definirea sarcinilor–cât mai precise, fiecare trebuie să ştie ce trebuie să

facă; definirea limitelor de competenţă şi a răspunderilor stabileşte o ierarhie a

cărei autoritate e indiscutabilă; circulaţia informaţiilor – circuitele documentelor trebuie să fie suficient de

precise şi elaborate;2) Competenţa şi integritatea personaluluiSunt evident evidenţiate mai ales la nivelul direcţiunii, deciziile ce le iau

responsabili compartimentelor, bune sau rele se repercutează asupra compartimentelor pe care le conduc.

3) existenţa unei documentaţii corespunzătoare, se referă la: producerea informaţilor – existenţa unor instrucţiuni scrise sub forma, de

exemplu a unui manual de proceduri, este de dorit; arhivarea informaţiilor – “memoria” unei întreprinderi este un element

esenţial al auditului intern, care de altfel condiţionează toate controalele ulterioare, posterioare.

B. Verificarea internă a operaţilor contabile Toate informaţiile au făcut obiectul unei înregistrări exhaustive – tehnicile

de audit intern care sunt curent utilizate pentru a evita unirea sau omiterea de înregistrări;

Existenţa şi respectarea secvenţelor numerice, uitarea efectuării unei înregistrări devine puţin probabilă, întrucât vor fi detectate prin ruptura secvenţei numerice;

Compararea documentelor aferente aceloraşi operaţii, aceleaşi operaţii dau naştere la mai multe documente: de exemplu achiziţia unor bunuri, provoacă cel mai adesea, emiterea unei comenzi, a unui aviz de expediţie sau factură, a unei note de recepţie în depozit, a unui efect de comerţ sau a unui cec de achitare a obligaţilor faţă de furnizor;

29

ţinerea fişierelor de cont, constituie “memoria” întreprinderii asigurând arhivarea informaţiei;

ţinerea scadenţelor de plăţi sau încasări, de exemplu: responsabilul contabilităţii ţine lista obligaţiilor fiscale.

orice operaţie este justificată printr-o operaţie – controalele realităţii; controalele fizice periodice – (inventariere); confirmări exterioare de le terţi; nu există erori în contabilizarea sumelor – controlul exactităţii; comparaţii globale – atunci când aceleaşi operaţii fac obiectul a două

totalizări, există avantajul comparării cifrelor obţinute, de exemplu controlul încasărilor – suma cecurilor totalizate de serviciul ce le-a primit va fi comparată cu suma înscrisă în contul “conturi curente la bănci”;

controale aritmetice – constau în a reface sistematic unele calcule, de exemplu compartimentul comercial verifică facturile furnizorilor în scopul de a se asigura că nici o omisiune nu a fost comisă.

C. Controlul asupra personalului unităţii patrimonialeFiecare unitate, în raport cu obiectul de activitate şi specificul său, are o anumită

structură organizatorică. Activităţile desfăşurate în fiecare componentă a structurii organizatorice contribuie la realizarea principalelor funcţii ale unităţii ce funcţionează în scopul obţinerii de profit.

Trebuie prevenită, prin separarea în compartimente distincte, posibilitatea producerii unor erori neintenţionate, luând în considerare parcurgerea a diferitelor trasee a informaţiei contabile, trebuie instituite o serie de controale:

controale ierarhice, procedurile de aprobare şi verificare, reglementarea accesului la bunurile unităţii, politica de angajare a salariaţilor, sunt controalele cele mai răspândite;

controale reciproce prin separarea sarcinilor (autocontrol sau incompatibilitatea funcţiilor);

Cele trei funcţii sunt:a. realizarea obiectivelor unităţii; depind în principal comercial, cercetare şi

fabricaţie, personal, de compartimentele laboratoare de control şi tehnic.b. conservarea patrimoniului, depinde de persoanele care au sarcini de

depozitare şi întreţinere a imobilizărilor, a stocurilor şi a disponibilităţilor băneşti.

c. contabilitatea, înregistrează fluxurile care afectează bunurile unităţii, rezultatele inventarierii şi stabileşte pe aceste baze situaţii financiare; sunt cuprinse în principal funcţii contabile, compartimentele contabilităţii generale, de gestiune şi a controlului gestiunii.

Distincţia dintre cele trei funcţii este fundamentală în cadrul auditului intern pentru că separarea sarcinilor personalului din cadrul fiecăreia dintre ele (imposibilitatea de a cumula două din aceste funcţii), asigură realizarea unui audit intern eficace.

În fapt, majoritatea operaţiilor care se derulează într-o întreprindere face apel la cel puţin două din aceste funcţii. Dacă ele sunt separate, este clar că o eroare sau o fraudă antrenează o discordanţă între compartimentele care efectuează operaţia, afară de cazurile de complicitate sau de dublă eroare.

Invers, cumularea lor de către acelaşi compartiment, reprezintă pericole evidente.

Analizând de exemplu operaţia de aprovizionare. Comanda de mărfuri relevă realizarea unuia din obiectivele unităţii, stocajul lor, conservarea patrimoniului, înregistrarea facturii emisă de la furnizor, este de resortul contabilităţii, iar plata ei priveşte din nou funcţia de conservare (a disponibilităţilor băneşti).

Dacă două funcţii sunt efectuate de acelaşi compartiment, acesta poate favoriza apariţia unei erori, de exemplu dacă un compartiment este responsabil şi cu comandarea bunurilor şi cu depozitarea lor, în absenţa inventarului permanent. El poate să fie tentat

30

să distrugă sau să sustragă bunurile comandate în cantităţi excesive, sau tot atât de bine se poate înţelege cu un furnizor pentru a cere plăţi frauduloase de bunuri neprimite.

Şi într-un caz şi în altul, separarea funcţiilor suprimă acest gen de inconveniente, ea este din acest punct o tehnică foarte precisă de luptă contra erorilor şi fraudelor.

D. Consecinţele insuficienţei auditului internRăspunderea pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii fiind stabilită prin lege,

insuficienţa auditului intern, neasigurând transmiterea corectă a informaţilor către compartimentul contabilităţii, valoarea probantă a contabilităţii poate fi pusă la îndoială.

Cu ocazia controalelor, organele împuternicite pot descoperii operaţii necontabilizate (de exemplu: vânzări neînregistrate);

De asemenea pentru cenzori, absenţa auditului intern poate constituii o limitare a controlului lor, respectiv o justificare a certificării cu rezerve sau chiar cu refuz de certificare a bilanţului.

Evaluarea auditului internCenzorii, experţii contabili şi contabili autorizaţi nu trebuie să verifice ansamblu

auditului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vor să se sprijine, alcătuind în acest sens un program de verificare ce va cuprinde etapele de mai jos:

a) descrierea procedurilorb) teste de conformitatec) evaluare preliminarăd) teste de permanenţăe) evaluare definitivă şi documentul de sintezăf) valorificarea documentului de sintezăa. Descrierea procedurilor – stabilirea procedurilor utilizate pentru elaborarea

documentelor justificative, circulaţia acestora şi a sistemelor de contabilizare, cu ajutorul tehnicilor:

descriptive, respectiv obţinerea prin chestionare prealabile sau din instrucţiunile date de administraţie (manualul de proceduri) a procedurilor existente şi a controalelor instituite,

diagrame de circulaţie (flow – chart) care formalizează cu ajutorul unor scheme, circulaţia documentelor în unitatea patrimonială, precum şi controalele efectuate de salariaţii anume împuterniciţi.

Aceste teste permit verificare existenţei procedurii (şi nu de a se asigura că ea este bine aplicată).

b. Testele de conformitate – pot fi realizate după diferite modalităţi ca: observarea directă, confirmarea verbală a celui ce utilizează procedura respectivă, existenţa mijloacelor utilizate (ştampile, vize, fişiere), observarea ulterioară constând din reluarea în întregime a circuitului plecând de la origine, pentru a-l testa.

Importanţa cantitativă a acestora trebuie să fie cât mai limitată.c. Evaluarea preliminară – pentru a pune în evidenţă punctele forte şi cele

slabe ale procedurilor sistemului contabil.Punctele forte, sunt dispozitivele de control care garantează o corectă

contabilizare a diferitelor date, iar punctele slabe, deficienţele care pot da naştere unor riscuri de orori sau fraude.

Pentru a stabili forţa şi slăbiciunea teoretică, se utilizează două metode: prima constă în a examina sistemul şi de a căuta punte forte şi slabe, ele

comportând inevitabil riscul de a fi uitate; a doua, mai formalizată, constă în a pune o serie de întrebări care sunt în

mod obişnuit reunite într-un chestionar.d. Teste de permanenţă – au ca obiect verificarea dacă punctele forte şi slabe

fac obiectul unei aplicări efective şi constante.

31

Aceste teste trebuie să fie suficient de ample pentru a convinge că procedurile controlate sunt aplicate într-o manieră permanentă şi fără defecţiuni. Eventual, utilizarea tehnicilor statistice poate fi avută în vedere.

e. Evaluarea definitivă şi documentul de sinteză – expertul contabil, contabilul autorizat pot în final să facă o apreciere definitivă asupra auditului intern a unităţii patrimoniale, determinând:

veritabile puncte forte (dispozitiv de control efectiv şi permanent) puncte slabe datorită conceperii defectuoase a sistemului puncte salbe datorită unor greşite aplicări a procedurilor sistemuluif. Valorificarea documentului de sinteză – verificarea auditului intern, aşa

cum s-a arătat este, efectuată în fiecare an pentru a se asigura că nu există abateri de la funcţionarea lui şi că cenzorul, expertul contabil sau contabilul autorizat poate continua să se bizuie pe controalele auditului considerate utile pentru a-şi limita lucrările asupra controlului conturilor.

Atunci când anomaliile în funcţionare sunt numeroase şi pot altera fiabilitatea înregistrărilor contabile, auditorul va fi obligat să-şi reconsidere evaluarea preliminară şi nu va ţine cont de auditul intern pe care l-a crezut util pentru stabilirea programului de control al conturilor. Deci, numai după ce a verificat funcţionarea auditului intern pe care vrea să se sprijine va putea stabili programul definitiv de control al conturilor. Acest program va fi adaptat nivelului de calitate cerut auditului intern.

Această corelaţie între aprecierea auditului intern şi programul de control al conturilor trebuie clar exprimată în dosarele de lucru.

Ca şi riscurile de erori constante cu ocazia evaluării preliminare, constatarea anomaliilor în funcţionarea auditului intern poate indica în cazul punctelor slabe evaluate.

Deci documentul de sinteză regrupează domeniile susceptibile de a crea o zonă de risc pentru fiabilitatea bilanţului, revelate cu ocazia evaluării preliminare şi definitive a auditului intern.

Cenzorul, expertul contabil, contabilul autorizat este obligat potrivit Legii 31/1990 să aducă la cunoştinţă administratorilor constările sale privind punctele slabe ale cantităţii funcţionării auditului intern, sugerând ameliorării şi sfaturi, putând chiar preciza reformele pe care le crede de dorit, precum şi să-şi dea avizul asupra celor prevăzute de administratori. Din contră auditorul va depăşi cadrul atribuţiilor sale dacă va participa efectiv la punerea în aplicare a reformelor sau va utiliza critica sistemului auditului intern pentru a se preocupa de chestiuni de oportunitate a gestiunii, încălcând astfel principiul independenţei profesiei.

3.2.1.2. CONTROLUL CONTURILOR

Obiectivul principal îl constituie reuniunea elementelor probante suficiente care să-i permită cenzorului, expertului contabil sau contabilului autorizat să se încredinţeze că dispoziţiile legale şi regulamentare la care este supusă întreprinderea sunt bine respectate. Este vorba în special de reguli de prezentare şi evaluare, date de regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii şi de instrucţiunile metodologice elaborate de Ministerul Finanţelor, precum şi de urmărirea în timpul controalelor conturilor a respectării principalelor principii contabile de bază:

continuitatea activităţii permanenţa metodelor independenţa exerciţiului regulilor prudenţeiDe asemenea, va verifica dacă sunt bine aplicate: regulile privind operaţiile de inventariere şi regularizare a rezultatelor

acestora; reguli de ţinere a registrelor obligatorii.

32

Executarea acestor verificări se va face în baza unui program de control al conturilor care va trebui să-i permită cenzorului, expertul contabil sau contabilul autorizat să se încredinţeze că:

activele există şi aparţin unităţii patrimoniale; pasivele, veniturile şi cheltuielile privesc întreprinderea.Există o corelaţie strânsă între nivelul calitativ al auditului intern şi programul

de control al conturilor. În funcţie de cunoaşterea fluxurilor de informaţii şi de gradul lor de fiabilitate prezumat, relevate de evaluarea auditului intern, cenzorul, expertul contabil sau contabilul autorizat stabileşte programul de control al conturilor care va fi:

Minim, dacă a hotărât că existau controale interne utile lucrărilor sale, adică atunci când aceste controale permit concluzia că înregistrările contabile ale operaţilor prelucrate sunt fiabile cu un grad rezonabil de asigurare. Va putea deci să limiteze volumul sondajelor privind conturile. Controlul operaţiilor, a căror desfăşurare în detaliu a fost testat cu ocazia verificării funcţionării, va fi completat de o examinare analitică pentru a se asigura de coerenţa cu informaţiile colectate în etapele precedente ale evaluării auditului intern.

Maxim, dacă există imposibilitatea de a se sprijinii pe auditul intern (auditul intern nu a funcţionat potrivit procedurilor stabilite, există riscuri care ar putea afecta fiabilitatea conturilor).

Volumul sondajelor şi testelor va fi amplificat trebuind să se facă atât pe conturi cât şi pe circuitul operaţilor pentru a se asigura de justeţea înregistrărilor contabile. Natura şi volumul sondajelor vor trebui adaptate după riscurile identificate cu ocazia evaluării auditului intern.

Pentru a-şi stabili programul, cenzorul, expertul contabil, contabilul autorizat, foloseşte planificarea auditului şi documentul de sinteză privind aprecierea auditului intern care permite legătura acestuia cu efectuarea controlului conturilor.

Tehnici şi mijloace de colectare a elementelor probanteIFAC – recomandarea internaţională nr. 8/1982 elemente probanteAuditorul, trebuie să obţină, prin intermediul realizării procedurilor de

conformitate şi validitate, elemente probante suficiente şi juste, care să-i permită să tragă concluzii rezonabile pentru a-şi întemeia opinia sa cu privire la bilanţul contabil.

Caracterul suficient şi just sunt strâns legate şi se aplică elementelor probante colectate.

Caracterul suficient se stabileşte în raport cu numărul de elemente probante colectate: caracterul just se apreciază în raport cu pertinenţa şi fiabilitatea elementelor probante. În mod normal auditorul consideră necesar să se sprijine pe elemente probante care nu sunt concludente prin ele însele, dar care participă cu atât mai mult la elaborarea convingerilor sale. El poate deseori să fie determinat să caute elemente probante de sursă sau natură diferită pentru a corobora o aceiaşi afirmaţie.

Elementele probante trebuie, în ansamblul lor, să permită auditorului să-şi facă o opinie cu privire la bilanţul contabil. În general, auditorul nu examinează totalitatea informaţiilor la care are acces pentru a-şi forma opinia, în măsura în care el poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operaţii sau un control, aplicând tehnici de sondaj bazate pe raţionament profesional sau eşantion statistic.

Factorii care influenţează raţionamentul auditorului în legătură cu ceea ce constituie elemente probante suficiente cuprind:

1. importanţa riscului de inexactitate,2. importanţa elementului avut în vedere3. experienţa căpătată căpătată în cursul auditării anterioare4. concluziile procedurilor de auditÎn colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate,

auditorul îşi asigură posibilitatea unor informaţii în materie: de existenţă: auditul intern există de eficacitate: auditul funcţionează eficace

33

de permanenţă: auditul a funcţionat eficace pe tot parcursul perioadei pe care se sprijină auditorul.

În colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de validitate, auditorul îşi asigură posibilitatea unor afirmaţii în materie:

de existenţă: un element al activului sau pasivului există la un moment dat; de drepturi şi obligaţii: un element al pasivului este un drept al întreprinderii, iar un element al pasivului său este o obligaţie la un moment dat;

de realitate: o operaţie sau un eveniment a avut loc şi priveşte efectiv întreprinderea;

de exhaustivitate: toate operaţiile şi toate elementele de activ sau de pasiv sunt întradevăr contabilizate;

de evaluare: un element de activ sau de pasiv este contabilizat la justa sa valoare;

de cuantificare: o operaţie este înregistrată pentru totalul ei exact, iar cheltuielile sau veniturile sunt just afectate în perioada aferentă;

de prezentare sau publicitate: bilanţul contabil este publicat, iar posturile sale sunt clasate şi descrise în conformitate cu principiile contabile admise şi, după caz conform cu obligaţiile legale.

Obţinerea de elemente probante privind o informaţie dată, de exemplu existenţa de stocuri, nu scuteşte obţinerea de elemente probante pentru o altă afirmaţie, de exemplu, evaluarea lor.

Trebuie să existe un raport rezonabil între costul pentru obţinerea unor elemente probante şi utilitatea informaţiei obţinute. Atunci când auditorul are dubii legitime cu privire la o afirmaţie care prezintă o informaţie semnificativă. El trebuie să încerce să obţină elemente probante suficiente pentru a elimina aceste dubii. Dacă nu este în măsură să obţină aceste elemente probante suficiente, el nu trebuie să formuleze o opinie fără rezervă.

Modalităţi de realizare – pentru a obţine elemente probante suficiente şi convingătoare pentru a-şi baza încredinţarea rezonabilă care să-i permită elaborarea certificării bilanţului, auditorul dispune de mai multe tehnici cum ar fi:

a) inspecţia fizică şi observarea, care constă în examinarea activelor, conturilor sau în observarea modurilor în care o procedură este aplicată;

b) confirmarea directă care constă în obţinerea, de terţi care întreţin relaţii comerciale sau financiare cu întreprinderea, informaţii asupra soldului conturilor sau asupra operaţilor efectuate cu ea;

c) examinarea documentelor primite de întreprindere şi care servesc ca documente justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate: facturi, extrase bancare, etc.;

d) examinarea documentelor create de întreprindere: copia facturilor clienţilor, conturi, balanţe, situaţii comparative, unele din documente pot avea un caracter mai probant decât altele;

e) controale aritmetice;f) examinarea analitică, care constă în: compararea datelor din bilanţ cu datele anterioare, posterioare, previzionale; analiza fluctuaţiilor şi tendinţelor; studiul şi analiza elementelor neobişnuite rezultate din comparaţii;g) informaţii verbale obţinute de la conducătorii şi salariaţii întreprinderii.Aceste tehnici diferite sunt clasate în ordine descrescătoare a forţei probante.

Această ordine trebuie însă luată în considerare cu prudenţă, adesea numai aplicarea mai multor tehnici îi permit auditorului să-ţi formuleze opinia.

Utilizarea lor trebuie deci ponderată, alegerea trebuind orientată:1. auditorul trebuie să aplice tehnica ce îi asigură maximul de încredere şi care

este totodată cea mai uşor de aplicat;2. punctele forte şi slabe constatate anterior.

34

Cenzorul, expertul contabil, contabilul autorizat nu poate, ţinând cont de numărul de operaţii prelucrate de unitatea patrimonială, să verifice integritatea acestora sau cifrele care compun un sold. El cercetează elementele probante pe un eşantion reprezentativ utilizând tehnica sondajului, cea mai bine adaptată circumstanţelor.

Sondaje Sondajul este o tehnică constând în:1. ansamblu de operaţii sau de conturi asupra cărora se efectuează sondajul;2. extrapolarea rezultatelor obţinute pe eşantion la ansamblul populaţiei.Cenzorul, expertul contabil, contabilul autorizat poate folosi două tipuri de

sondaje: sondajul statistic şi sondajul non – statistic, bazat numai pe experienţa profesională, această tehnică permite extrapolarea riguroasă a rezultatelor obţinute pe eşantion în ansamblul populaţiei.

Alegere între cele două tipuri de sondaje depinde de opinia profesională a cenzorului, expertului contabil, contabilului autorizat şi de gradul de încredere pe care îl doreşte în concluziile generale.

Observare fizicăObservarea fizică este unul dintre mijloacele cele mai eficace pentru a se

constata existenţa unui activ, totuşi ea nu asigură decât o parte din elementele probante care sunt necesare cenzorului pentru a-si formula opinia. Este confirmată numai existenţa fizică a bunului. Celelalte elemente ca proprietatea bunului, valoarea atribuită etc. trebuie verificate prin alte tehnici. Totuşi observarea fizică, poate, în unele cazuri să aducă o parte din elementele probante privind proprietatea sau valoarea bunului.

Responsabilitatea inventarierii revine conducătorilor întreprinderilor. Obiectivul cenzorului, expertului contabil, contabilului autorizat, este să încredinţeze că:

unitatea patrimonială a prevăzut mijloace necesare care permit inventarierea activelor în bune condiţii de fiabilitate;

verificarea dacă persoanele însărcinate cu realizarea inventarului aplică corect procedurile şi ea se situează deci în perioada inventarierii;

lucrările de inventariere şi rezultatele acesteia au fost corect înregistrate în contabilitate; această fază se situează deci după terminarea tuturor operaţiilor de inventariere.

Confirmarea directă este o procedură care constă în a cere unui terţ care are legături de afaceri cu unitatea patrimonială verificată, să confirme direct auditorului informaţii; existenţa operaţiilor, conturilor sau orice altă informaţie.

Confirmarea directă permite în general, cenzorului, expertului contabil, contabilului autorizat, să-şi atingă obiectivele mai rapid şi mai satisfăcător decât cu alte mijloace de control. Confirmare directă poate totuşi să nu fie suficientă. Ea nu constituie decât o parte din elementele probante pe care cenzorul trebuie să o deţină pentru a-şi forma o părere. De exemplu, confirmarea unui sold primită de la un client dă o dovadă satisfăcătoare în legătură cu existenţa creanţei. Ea nu înseamnă că clientul este solvabil şi că creanţa va fi încasată. Vor trebui folosite şi alte proceduri pentru a verifica dacă toate creanţele neîncasate figurează în conturi.

Auditorul trebuie să indice în scris în dosarul de lucru (permanent şi al exerciţiului) motivele ce l-au determinat să aleagă una sau mai multe din tehnicile de colectare a elementelor probante, condiţiile în care a folosit tehnicile respective şi întinderea folosirii lor.

3.2.2. VERIFICAREA ŞI CERTIFICAREA BILANŢULUI CONTABIL

Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990 – cenzorii sunt obligaţi … să verifice dacă bilanţul şi contul de profit şi pierdere sunt legal întocmite şi în concordanţă cu registrele, dacă acestea din urmă sunt regulat ţinute şi dacă evaluarea patrimoniului s-a conformat regulilor stabilite pentru întocmirea bilanţului.

35

Legea contabilităţii nr. 82/1991 – bilanţurile contabile sunt supuse verificării şi certificării de către cenzori, contabili autorizaţi, experţi contabili, după caz, în condiţiile stabilite de Ministerul Finanţelor.

Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii H.G. nr. 704/1993 – bilanţurile contabile sunt supuse verificării şi certificării de către cenzori, contabili autorizaţi, experţi contabili, după caz.

Sunt supuse verificării şi certificării bilanţurile contabile ale societăţilor comerciale şi altor unităţi patrimoniale care, potrivit legii, statutelor sau contractelor de asociere, au obligaţia să aibă cenzori.

Prin verificarea şi certificarea bilanţurilor contabile se confirmă că acestea dau o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, situaţiei financiare şi a exerciţiului.

Recomandarea internaţională nr. 1/1980 emisă de – IFAC – Federaţia internaţională a contabililor profesionişti – obiectivele auditului bilanţului contabil anual întocmit conform principiilor contabile admise este de a permite auditorului să exprime o opinie privind acest bilanţ.

Pentru a se pronunţa asupra faptului că întreaga informaţie pertinentă este corect reflectată în bilanţul anual, auditorul:

1. compară posturile din bilanţ cu înregistrările contabile de bază şi cele date de origine, pentru a vedea dacă operaţiile şi evenimentele care sunt consemnate în ele au fost corect sintetizate în posturile bilanţului şi

2. examinează opţiunile luate de conducători în stabilirea bilanţului; astfel auditorul apreciază alegerea şi permanenţa aplicării metodelor contabile, modul în care au fost contabilizate, informaţiile şi adecvarea informaţiilor furnizate.

Directiva VIII–a, privind aprobarea persoanelor însărcinate cu controlul legal al documentelor contabile – măsurile de coordonare precise de prezenta directivă se aplică dispoziţiilor legislative de reglementare şi administrative ale statelor membre referitoare la persoanele însărcinate să efectueze:

a) controlul legal al bilanţurilor contabile ale societăţilor cât şi verificarea concordanţei rapoartelor de gestiune cu aceste bilanţuri în măsura în care acest control şi această verificare sunt impuse prin dreptul comunitar

b) controlul legal al bilanţurilor consolidate al ansamblurilor de întreprinderi cât şi verificarea concordanţei rapoartelor de gestiune consolidate cu aceste bilanţuri consolidate, în măsura în care acest control şi această verificare sunt impuse de dreptul comunitar.

O persoană fizică nu poate fi agreată pentru exercitarea controlului legal a documentelor arătate mai sus, decât după ce a atins nivelul de instruire universitar, urmat apoi de un program de învăţământ teoretic şi de efectuarea unei pregătiri practice şi a trecerii cu succes a unui examen de aptitudine profesională de nivel de sfârşit de studii universitare.

Examenul de aptitudine profesională trebuie să garanteze nivelul de cunoştinţe teoretice necesar în materiile pertinente pentru a efectua controlul legal al documentelor contabile şi capacitatea de a aplica aceste cunoştinţe la practica acestui control.

O parte cel puţin din acest examen trebuie efectuată în scris.

3.2.2.1 EXAMINAREA BILANŢULUI CONTABIL

Cu ocazia diverselor verificări şi teste efectuate asupra conturilor, auditorul a putut aduna un număr de elemente probante care îi permite să tragă concluzii pentru diferitele posturi şi rubrici ale bilanţului contabil (bilanţ, cont de profit şi pierdere, anexe). Aceste controale (respectiv supravegherea gestiunii) de către cenzori i-au

36

permis să obţină o bună cunoaştere a întreprinderii, a activităţii sale, a variaţiilor în raport cu exerciţiul precedent.

Examinarea de ansamblu a bilanţului contabil are ca obiective principale verificarea dacă bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere şi anexele:

sunt coerente, ţinând cont de cunoaşterea generală a întreprinderii, de sectorul de activitate şi de mediul social economic;

sunt prezente după principiile contabile şi reglementările în vigoare; ţin cont de evenimentele posterioare datei de închidere; prezintă o imagine fidelă, clară şi completă:A. a patrimoniuluiB. a rezultatelorC. a situaţiei financiare

A. Verificarea patrimoniului, prin: ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii; existenţa inventarierii patrimoniului, a corectei valorificării şi a cuprinderii

acestui rezultat în bilanţ; preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice şi

concordanţa dintre acestea şi conturile analitice; corecta efectuare a operaţiilor legate de înregistrarea sau modificarea

capitalului social; corecta evaluare a patrimoniului conform reglementărilor în vigoare; întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor

sintetice; corelarea datelor din anexe cu cele din bilanţ.B. Verificarea rezultatelor, prin: întocmirea contului de profit şi pierdere pe baza datelor din contabilitate

privind perioada de raportare; stabilirea profitului net şi a destinaţiilor acestuia propuse adunării generale

conform dispoziţiilor legale.C. Verificarea situaţiei financiare, prin: existenţa garanţiilor pentru împrumuturile şi creditele obţinute sau acordate

de întreprindere; existenţa suficientă a resurselor financiare.În mod deosebit se va urmări ca anexele bilanţului contabil să respecte

dispoziţiile legale şi reglementare şi să conţină toate informaţiile necesare asigurării unei depline înţelegeri a bilanţului contabil de către destinatarii lui.

Cenzorul, expertul contabil sau contabilul autorizat trebuie să obţină elemente probante, suficiente calitativ şi cantitativ pentru a se asigura că anexele în conţinutul lor răspund acestor cerinţe, şi că informaţiile furnizate sunt sincere şi că dau, împreună cu celelalte documente de sinteză, o imagine fidelă a întreprinderii.

Tehnicile examinării bilanţului contabil se sprijină, în principal, pe examenul analitic şi mai ales pe:

stabilirea unei raţio (rate, indicatori) obişnuite de analiză financiară şi compararea lor cu cele din exerciţiile precedente şi din sectorul de activitate al întreprinderii;

comparaţii între datele rezultând din bilanţul contabil şi datele anterioare, posterioare şi previzionale ale întreprinderii sau ale întreprinderilor similare;

comparaţia în procente a cifrei de afaceri şi a diferitelor posturi din contul de rezultat.

Această examinare analitică permite actualizarea şi controlarea concluziilor trase cu ocazia examinării conturilor şi procedurilor în etapele - fazele precedente.

37

3.2.2.2 PROCEDURI SUPLIMENTARE DE VERIFICARE A POSTURILOR BILANŢULUI CONTABIL

Verificarea şi certificarea bilanţului contabil, în afara recomandărilor arătate, solicită auditoriul aplicarea adecvată fiecărui caz în parte, a experienţei, raţionamentului şi tehnicilor sale.

A. Reguli generaleBilanţul contabil să fie întocmit conform reglementărilor în vigoare, auditorul

trebuie să se încredinţeze, în special, că sunt respectate principiile contabile. Principiul prudenţei şi al continuităţii activităţii sunt respectate. În cazul

încetării parţiale sau totale a activităţii, cenzorul trebuie să ţină seama de incidenţele previzibile la închiderea exerciţiului.

Principiul independenţei exerciţiul a fost aplicat; auditorul verifică dacă înregistrările privind cheltuielile şi veniturile aferente exerciţiului respectiv au fost înregistrate.

Bilanţul contabil este alcătuit sub o formă comparativă, metodele de evaluare şi prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent, dacă intervin modificări, ele să fie înscrise şi justificate în anexă.

Elementele de activ şi pasiv sunt evaluate separat fără să se opereze compensaţii.

Bilanţul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere al exerciţiului precedent.

Auditoriul procedează pentru fiecare cont la verificarea contabilă a credibilităţii componentelor sale şi ale soldului său.

Datele de inventar a elementelor de activ şi de pasiv sunt regrupate în registrul inventar cantitativ şi valoric, după caz. Auditoriul procedează la o comparare între valorile contabile şi valorile de inventar furnizate de întreprindere, apreciind credibilitatea lor.

B. Reguli particulare1. Bilanţul Capitalurile proprii; auditorul verifică înregistrarea în conturile capitalurilor

proprii a operaţiilor aferente acestora, conform deciziilor adunărilor generale.Împrumuturi şi datorii asimilate; auditorul cere să i se comunice documentele

care-i permit să urmărească în detaliu operaţiile respective.Imobilizări; auditorul verifică ţinerea documentelor care permit să se urmărească

în detaliu operaţiile aferente tuturor imobilizărilor şi amortizarea lor.Stocuri şi producţie în curs de execuţie; auditoriul cere să i se prezinte detailată

şi cifrată a stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie, ca şi provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora întocmite la data închiderii exerciţiului sau la o dată cât mai apropiată. Auditorul obţine din partea conducerii întreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor şi producţiei în curs. El se asigură de conformitatea acestor metode cu regulile în vigoare şi verifică aplicarea lor, prin sondaj.

Conturile de terţi; auditorul cere să i se remită, după caz: Balanţele conturilor individuale asigurându-se de concordanţa lor cu

conturile generale, sintetice; Un inventar al creanţelor şi datoriilor existente la finele exerciţiului;

38

Auditoriul analizează, eventual prin sondaj, soldurile conturilor la terţi plecând de la documentele şi informaţiile contabile la dispoziţia sa. El cere să se procedeze la efectuarea corecturilor pe care le găseşte necesare.

Conturile de regularizare şi asimilare; auditorul verifică încorporarea sau neîncorporarea în aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli şi venituri care se referă strict la conţinutul acestora.

Conturile de provizioane, auditorul verifică constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare şi înregistrarea în bilanţ sau anexe.

El se asigură că aceste provizioane sunt bine contabilizate ţinând cont de riscurile şi pierderile intervenite între data închiderii exerciţiului şi întocmirea bilanţului şi data verificării acestuia de către auditor.

Conturile de trezorerie; auditorul se asigură că întreprinderea întocmeşte periodic o situaţie comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din contabilitate şi din extrasele de cont bancare; el controlează aceste situaţii comparative cel puţin o dată pe an.

2. Contul de rezultat al exerciţiuluiLa finele exerciţiului, auditoriul: examinează unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, primele de

asigurare, comisioanele şi onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, împrumuturile şi creditele, declaraţiile de impunere, contractele diverse şi plăţi făcute în contul acestora;

examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe şi impozite asupra conturilor de venituri;

examinează, eventual cu conducerea întreprinderii, insuficienţele şi anomaliile constatate şi presupune, dacă e cazul, efectuarea înregistrărilor corespunzătoare în măsura în care ele sunt justificate;

examinează situaţia comparativă a diverselor conturi de venituri şi cheltuieli, analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.

3. AnexeleAuditoriul cere să i se remită anexele la bilanţul contabil, analizând: evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe, măsurile luate de conducerea

întreprinderii sau propuse de aceasta; respectarea modului şi metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi din

contul de profit şi pierdere; metodele utilizate pentru calculul amortizării şi provizioanelor şi

fundamentarea lor.

3.2.3. VERIFICAREA CASEI ŞI A ALTOR VALORI

3.2.3.1. TEMEIURILE NORMATIVE

Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990 – prevede să facă în fiecare lună şi pe neaşteptate, inspecţia casei şi să verifice existenţa titlurilor sau valorilor ce sunt proprietatea societăţii sau au fost primite în gaj, cauţiune sau depozit.

Prin tradiţie valorile mobiliare – titlurile de participare ori de plasament – ca şi toate gajurile, cauţiunile ori depozitele în bani, aur, bijuterii primite, sunt păstrate alături de banii în numerar, în casa de bani a întreprinderii. În acest sens legea cere să se facă inspecţia casei şi bineînţeles a tuturor valorilor aflate în păstrarea ei. Astfel fiind, se poate anticipa, considerându-se că pot exista în casa întreprinderii.

Valori proprietatea firmei: bani în numerar;

39

portofoliul imobilizării financiare ca: titluri de participare; titluri imobilizate ale activităţii de portofoliu; alte titluri imobilizate, creanţe imobilizate-contracte, efecte de comerţ;

portofoliul titlurilor de plasament ca: acţiuni şi obligaţiuni proprii răscumpărate; acţiuni ale altor societăţi comerciale; alte titluri de plasament şi creanţe asimilate;

alte valori ca: timbre fiscale şi poştale; bilete de tratament şi odihnă; tichete şi bilete de călătorie; alte valori;

angajamente primite în principiu angajamentele date sau primite sunt obligaţii sau drepturi al căror efect asupra totalului sau compoziţia patrimoniului sunt subordonate realizării condiţiilor (exemplu cauţiunea) sau unor operaţii ulterioare (exemplu: încheierea contractului cu ofertantul care a câştigat licitaţia). În activul său, deci, în casa întreprinderii se va găsi ca existenţă o fotocopie autentificată pe care se află girul primit şi respectiv girul acordat.

3.2.3.2. OBIECTIVE GENERALE

Obiectivul general îl reprezintă verificarea existenţei elementelor patrimoniale aflate în păstrarea “casei”.

În primul rând se verifică dacă au fost asigurate condiţiile materiale şi umane privind protecţia acestor elemente; aceste condiţii variază de la întreprindere la întreprindere în funcţie de mărimea şi modalitatea de organizare şi exercitare a auditului intern.

În verificarea acestora, cenzorul va trebui să se încredinţeze că nu mai există riscuri de producere a pagubelor materiale rezultate din neluarea măsurilor organizatorice şi de funcţionare necesare existenţei casieriei şi a încadrării întreprinderii în regulile impuse de disciplina financiară a operaţiilor de casă. Se va verifica în mod deosebit protecţia disponibilităţilor şi a valorilor încredinţate casieriei, contra furturilor, întreprinderea în mod normal trebuie să se asigure că:

toate carnetele de cecuri în folosinţă sunt închise într-un dulap de fier sau într-un alt mijloc de siguranţă;

numeralul este zilnic aşezat în casa de fier, în acelaşi fel; totalul disponibilului în casă să nu depăşească plafonul de casă convenit cu

banca şi totalul stabilit prin poliţa de asigurare contra furtului. De asemenea, se va verifica dacă numirea casierului s-a făcut cu respectarea dispoziţiilor legale şi a fost constituită garanţia materială (Regulamentul operaţiilor de casă – decretul nr. 209/1969 modificată prin legea 54/1994 privind angajarea gestionarilor şi constituirea garanţiilor materiale).

În al doilea arând se are în vedere caracterul inopinat al verificării efectuându-se, dacă e cazul, simultan la toate casieriile întreprinderii; în cazul că sunt mai multe casierii dacă cenzorii numiţi de adunarea generală se apelează fie la cenzorii supleanţi, fie la sigilarea casieriilor şi apoi la controlarea pe rând a fiecăreia dintre ele.

Înainte de începerea controlului se ia casierului o declaraţie semnată şi datată, din care să rezulte adevărata existenţă în casă a unor sume care nu aparţin întreprinderii, precum şi faptul că sunt sau nu înregistrate toate documentele privind toate operaţiile de încasări şi plăţi în numerar, precum şi toate valorile aflate în păstrarea sa.

Verificarea casei se face în mod obligatoriu în prezenţa casierului sau a reprezentantului său.

Controlul existenţei numerarului în casierii se execută astfel: stabilirea soldului scriptic pe baza registrului de casă şi a registrelor

contabile; inventarierea numeralului aflat în casierie, făcându-se numărarea mai întâi de

către casier şi apoi de către cenzor şi stabilirea soldului real;40

confruntarea soldului real al casei cu soldul scriptic şi stabilirea diferenţei; întocmirea procesului verbal de control al numeralului casei, semnându-se de

către cenzor şi de casier.Controlul încasărilor şi plăţilorEste important ca atribuţia de încasare şi atribuţia de întocmire a documentelor

contabile să fie net separate în aşa fel încât contabilul contului “clienţi” (de exemplu) să nu fie însărcinat şi cu administrarea lichidităţilor (numerar, cecuri etc.) înainte ca o înregistrare să nu fie efectuată. O bună procedură constă în stabilirea la începutul zilei a unei “liste a încasărilor” (cec pentru încasarea numeralului sau cecuri primite din partea clienţilor) înainte de a le transmite salariaţilor casieriei sau contabilităţi “clienţilor”.

În privinţa plăţilor se va verifica în mod deosebit ca: Salariaţii care întocmesc cecurile şi care au acces la carnetele de cecuri în

alb, să u poată interveni în atribuţia de încasare. Cecurile nu trebuie semnate de persoanele împuternicite de întreprindere,

decât după ce au văzut documentele justificative originale. Aceste documente justificative originale trebuie să poarte înaintea înregistrării în contabilitate menţiunea achitat sau o ştampilă cu această menţiune, inclusiv datele de identificare a plăţii (nr. cec sau data apariţiei plăţii în extrasul de cont bancar în cazul plăţilor prin efecte de comerţ); această modalitate de anulare la plată a documentelor justificative originale înlătură riscul plăţii duble a aceluiaşi document.

În general semnarea cecurilor în alb este neîngăduită. Plăţi prin casă – cu numerar – trebuie să fie făcute pe baza unor documente

justificative. Cecurile anuale trebuie să fie controlabile, de exemplu prin prinderea lor cu

bandă adezivă la talonul carnetului, la numărul cecului decupat; Emiterea şi acceptarea efectelor de plătit, trebuie să fie independentă de

atribuţia de a contabiliza aceste efecte de comerţ.Existenţa unui sold de casă creditor prezintă o prezumţie de neregularitate a

ţinerii contabilităţii. Desigur într-o “casă” nu poate să “iasă” mai mult decât a “intrat”. Totuşi soldul creditor se aplică în unele cazuri, în întreprinderile cu caracter personal sau familial, prin faptul că nu există o destinaţie întotdeauna corect făcută între patrimoniul întreprinderii şi patrimoniul privat al întreprinzătorului individual.

Dar consecinţele pot fi grave pe plan social: o contabilitate cu o “casă” cu sold creditor nu poate fi “regulat ţinută şi sinceră”, iar din punct de vedere al terţilor o asemenea contabilitate îşi pierde credibilitatea.

Atunci când această anomalie este constantă, este necesar ca cenzorul să procedeze la cercetarea cauzelor cu ajutorul documentelor justificative, înainte de a rectifica soldul casei; dacă nu pot fi găsite cauzele, contabilitatea îşi pierde caracteristica sa de forţă probantă.

Titlurile de participare şi de plasament sunt denumite de lege ca instrumente negociabile emise în formă materială sau evidenţiate prin înscrierea în cont, care oferă deţinătorilor lor drepturi patrimoniale asupra emitentului, conform legii şi în condiţiile specifice de emisiune a acestora.

Titlurile se păstrează separat, cele de participare de cele de plasament în cadrul portofoliilor amintite.

Deosebit de aceasta, la casierie se vor găsi evidenţe tehnic operative corespunzătoare conturilor contabile analitice, cuprinzând datele de identificare a acestora şi costul lor individual de achiziţie.

Verificarea existenţei lor fizice se efectuează ca şi în cazul existenţei numeralului.

Instrumente de plată, graţie în special a tehnicii de transmitere a lor prin efectul girului (a andosării)

Instrumente (titluri) de credit, prin efectul scontărilor.

41

Efectele de comerţ ca titlurile de credit se pot grupa:După criteriul conţinutului: Titluri de credit care conferă dreptul la o sumă de bani:cambia,cecul,biletul

de ordin.Titluri de credit care conferă drepturi la o anumită cantitate de mărfuri aflată în depozite, magazin, în docuri sau încărcate pe nave spre a fi transportate(titluri reprezentative); conosamentele (poliţele de încărcare), reglementate de Codul comercial, recipisa, warantul, eliberate de administraţiile silozurilor pentru mărfurile depuse, compusă din două părţi: recipisa de depozit şi warantul (buletinul de gaj).

După criteriul modului în care circulă: Titlurile de credit nominative, în cuprinsul cărora este menţionat numele

posesorului legitim, care se transmit prin cesiune constând în înscrierea pe titlu a numelui cesionarului şi predarea titlului.

Titluri de credit la ordin, care se transmit prin gir, această formalitate constă în înscrierea numelui noului posesor de titlu, odată cu predare titlului, procedeul este aplicat cambiei şi biletului la ordin.

Titluri de credit la purtător, care se transmit prin tradiţie, adică prin simpla predare a titlului; ele nu poartă menţiunea numelui posesorului şi supuse normelor circulaţiei juridice a bunurilor mobile.

Verificarea existenţei efectelor de comerţ – organizarea portofoliului şi evidenţa tehnic operativă la casierie a efectelor de comerţ primite se face pe tipuri de efecte (separat cambii, bilete la ordin) cantitativ şi valoric (la valoarea de intrare) evidenţiindu-se în mod deosebit datele scadenţelor lor. Inventarierea fizică se execută similar cu cea a numerarului din casă.

Verificarea existenţei altor valoriVerificarea existenţei acestora presupune înfiinţarea şi conducerea de către

casier a unei evidenţe tehnic – operativă cantitative şi valorice (la valoarea de intrare) pentru fiecare fel de valori gestionate potrivit conturilor sintetice.

Inventarierea fizică se execută similar cu cea a numerarului din casă.Din punct de vedere al mişcării acestor angajamente primite, gestionarea lor este

încredinţată, în general, casierul întreprinderii.Desigur, o evidenţă tehnic – operativă este înfiinţată şi condusă de casier pentru

fiecare cont deschis în contabilitatea angajamentelor primite, urmărindu-se de către acesta intrarea (cantitativ şi valoric) şi ieşirea lor la scadenţa stabilită prin înscrisurile ce i-au fost încredinţate (contracte, titluri, efecte de comerţ).

Verificarea fizică a existenţei acestor angajamente primite se face similar cu cea a numerarului.

3.2.4. VERIFICĂRI ŞI INTERVENŢII CONEXE, ATRIBUŢIILE PRINCIPALE ALE CENZORILOR

În afara obligaţiilor principale stabilite cenzorilor de Legea societăţilor comerciale, dispoziţiile legii amintite stabileşte şi alte obligaţii în sarcina acestora.

Îndeplinirea acestor obligaţii se realizează de către cenzori în cadrul auditului legal, utilizând tehnicile şi procedurile sale specifice încheiate în final printr-un raport al acestora adresat adunării generale a societăţii care l-a mandatat.

Verificarea şi intervenţia cerută conform Legii societăţii comerciale.Cenzorii sunt solidar răspunzători faţă de societate – ca şi administratorii,

pentru: realitatea vărsămintelor efectuate de asociaţi; existenţa reală a dividendelor plătite; existenţa registrelor cerute de lege şi corecta lor ţinere; exacta îndeplinire a hotărârilor adunării generale;

42

stricta îndeplinire a îndatoririlor pe care legea, actul constructiv le impun; constatarea depunerilor acţiunilor la purtător de către acţionarii deţinători, cu

cel puţin cinci zile înaintea adunării generale, constatarea se face într-un proces verbal;

primirea reclamaţiilor făcute de către orice acţionar – verificarea lor şi eventual de avut în vedere la întocmirea raportului către adunarea generală;

dacă reclamaţia aparţine acţionarilor care reprezintă ¼ din capitalul social – prezintă acestora observaţiile şi propunerile asupra faptelor reclamate, dacă reclamaţia e întemeiată şi urgentă, convoacă imediat adunarea generală;

numirea provizorie, împreună cu ceilalţi administratori, a administratorului sau administratorilor, până la convocarea adunării generale, în caz de vacanţă a unuia sau mai multor administratori;

convocarea adunării generale ordinare şi extraordinare dacă nu a fost convocată de administratori;

participarea la adunările generale ordinare şi extraordinare putând cere înserarea în ordinea de zi a propunerilor pe care le crede necesare;

lichidatorii societăţii comerciale îşi îndeplinesc mandatul lor sub controlul cenzorilor, inclusiv bilanţurile întocmite de lichidatori;

avizează constituirea de ipoteci asupra bunilor societăţii de către lichidatori, avizul de depunere de către lichidatorii instanţei judecătoreşti;

verifică şi certifică bilanţul semnat de lichidatori şi întocmeşte raportul său, se depune la Registrul Comerţului şi se publică în Monitorul Oficial.

3.3. IMPORTANŢA RELATIVĂ

Pentru a-şi forma opinia cu privire la bilanţul contabil, auditorul foloseşte proceduri care-i permit să obţină un grad rezonabil de certitudine că bilanţul contabil este corect întocmit în toate punctele sale esenţiale.

Planificarea lucrărilor cât şi executarea lor se va face astfel încât să se obţină o asigurare rezonabilă că vor fi detectate inexactităţile care singure sau în ansamblul lor, sunt semnificative în raport cu informaţia financiară asupra căreia urmează să se întocmească un raport.

Pragul de semnificaţie va fi nivelul sumei pe care o va aprecia auditorul, de la care o eroare, o inexactitate sau omisiune pot afecta regularitatea şi sinceritatea bilanţurilor contabile ca şi situaţia fidelă a patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatul întreprinderii.

Aprecierea importanţei relative a fiecărui element care contribuie la prezentarea bilanţului contabil sau oricărei informaţii financiare care face obiectul auditului, este în funcţie de experienţa şi gândirea profesionismului contabil şi de particularităţile întreprinderii. La începutul lucrărilor, fixarea unui prag global de semnificaţie este utilă pentru a determina domeniile şi sistemele semnificative.

Determinarea pragului de semnificaţie, se poate face ţinând seama de anumite elemente de referinţă, cele mai utilizate fiind:

Capitalurile proprii; Rezultatul curent, cel net; Cifra de afaceri.

43

În timpul lucrărilor pragurile de semnificaţie determinate pentru controlul fiecărei rubrici din bilanţul contabil permite adaptarea programelor de lucru la definirea mai bună a eşantioanelor de control. Aceste praguri vor fi, în general, inferioare pragului global pentru a se ţine seama de efectele de cumul posibile a erorilor constatate.

La finele lucrărilor, pragul de semnificaţie permite să se aprecieze dacă erorile constatate trebuie corectate sau să facă obiectul unei menţiuni în raport atunci când întreprinderea refuză să le corecteze.

Fixarea pragurilor de semnificaţie permite deci: Orientarea şi planificarea mai bună a lucrărilor; Evitarea muncii inutile în colectarea elementelor probante; Justificarea deciziilor referitoare la opinia emisă.

Important – nici un procent nu va constitui o referinţă absolută. Procentele date sunt constituite cu titlul indicativ, căci în interiorul ansamblului deciziile sunt complexe. Aceasta nu exclude examinarea elementelor a căror influenţă este mai mică de 5%, de exemplu. Beneficiul reţinut ca prag de semnificaţie trebuie corectat când nu este semnificativ pentru activitatea normală a întreprinderii; excluderea elementelor excepţionale, media pe mai multe exerciţii, dacă există fluctuaţii care nu rezultă din volumul de activitate.

3.4. RISCURILE AUDITULUI

Riscurile auditului sunt constituite din riscul ca un auditor să exprime o opinie necorespunzătoare cu privire la bilanţul contabil sau la o informaţie financiară care să comporte inexactităţi semnificative. De asemenea se poate exprima o opinie fără rezervă, fără a şti că ea conţine inexactităţi semnificative.

Chiar dacă există numeroase riscuri de erori, totuşi nu toate au aceiaşi probabilitate de a se realiza. Se pot distinge în general:

Riscuri potenţiale – cele care teoretic sunt susceptibile a se produce dacă nu are loc nici un control pentru a le împiedica sau detecta şi a corecta erorile care ar putea să apară;

Riscuri posibile – acele riscuri potenţiale împotriva cărora o întreprindere dată nu şi-a prevăzut mijloacele pentru a le limita. Dacă aceste mijloace nu sunt puse în aplicare, există o mare probabilitate de producere a erorilor şi ca acestea să nu fie nici detectate, nici corectate de întreprindere.

Documentarea profesională şi experienţa permit să le cunoaştem pe primele. Auditorul, pe parcursul lucrărilor sale, încearcă să le identifice pe cele posibile pentru a-şi adapta, în consecinţă, controalele pentru a evalua incidenţa erorilor care ar putea afecta bilanţul contabil.

3.5. EFECTELE RISCURILOR ASUPRA LUCRĂRILOR DE AUDIT

Auditorul trebuie să aibă bune cunoştinţe asupra factorilor de risc potenţiali şi să analizeze în fiecare întreprindere controlată riscurile posibile care reies din particularităţile sale, din specificul organizării, din sistemele şi operaţiile efectuate.

Cunoaşterea acestora îi va permite auditorului pe parcursul lucrărilor sale, să detecteze erorile posibile care pot avea o incidenţă oarecare asupra bilanţurilor contabile, dar mai ales cu ocazia planificării lucrărilor, cunoaşterea lor permite planificarea controalelor necesare cu mai mare eficacitate, orientându-le spre zonele în care riscurile de erori sunt mai probabile.

Opinia auditorului asupra bilanţurilor contabile va fi mai bine fundamentată, iar recomandările şi avizele sale mai utile

întreprinderii pentru a ameliora fiabilitatea organizării sale contabile şi a informaţiei financiare propuse.

44

45

CAPITOLUL 4

RAPORTUL AUDITORILOR INDEPENDENŢI CĂTRE CONSILIUL DE ADMINISTRAŢIE AL SOCIETĂŢII NAŢIONALE

DE TRANSPORT FEROVIAR DE CĂLĂTORI „C.F.R. CĂLĂTORI”SA.

4.1. PREZENTAREA SOCIETĂŢII

SOCIETATEA NAŢIONALĂ DE TRANSPORT FEROVIAR DE CĂLĂTORI „CFR CĂLĂTORI” SA, este o societate comercială pe acţiuni, cu sediul in municipiul Bucureşti, bd. Dinicu Golescu nr. 38, sectorul 1, şi a luat fiinţă prin reorganizarea Societăţii Naţionale a Căilor Ferate Române.

Societatea este înregistrată la Oficiul Registrului Comerţului sub nr. J11/91/1998 şi are certificatul de înregistrare fiscală nr. R 11567826/1.10.1998.

Capitalul social al SNTFC „CFR CĂLĂTORI „ SA este de 118.759.305 mii ROL constituit din preluarea , corespunzător obiectului său de activitate, a unei parţi din patrimoniul SNCFR., este subscris şi integral vărsat de statul român, în calitate de acţionar unic, care îşi exercită drepturile şi obligaţiile prin Ministerul Transportului şi Locuinţei şi împărţit în 4.750.373 acţiuni nominative in valoare nominală unitară de 25.000 lei.

CFR Călători este condusă de Adunarea Generală a Acţionarilor, care alege Consiliul de Administraţie al Societăţii. Până la finalizarea procesului de privatizare a CFR Călători, reprezentanţii statului în Consiliul de Administraţie sunt numiţi prin ordinul Ministrului Transporturilor.

Preşedintele consiliului de administraţie al CFR Călători este şi Directorul General al acesteia, respectiv Dir. Gen. Valentin Bota.

CFR Călători este administrată de către 11 administratori care constituie Consiliul de Administraţie, dintre care unul este specialist în Ministerul Finanţelor.

Obiectul de activitate

C.F.R. Călători desfăşoară activităţi de interes naţional, în scopul realizării transportului feroviar public de călători şi al satisfacerii nevoilor de apărare a ţării, şi are în principal, ca obiect de activitate;- efectuarea transportului feroviar de călători;- efectuarea transportului de bagaje şi mesagerii;- organizarea şi asigurarea exploatării vagoanelor de dormit, a cuşetelor, barului şi restaurantului, în trafic intern şi internaţional;- efectuarea de transporturi de poştă, militare, penitenciare şi altele, în vagoane specializate.

CFR Călători efectuează transporturi feroviare publice de călători pe bază de contract de transport, încheiat în condiţiile legii. În colaborare cu societăţile comerciale rezultate din reorganizarea SNCFR, urmăreşte realizarea activităţii de ansamblu a transportului feroviar public, intern şi internaţional, în conformitate cu cerinţele siguranţei circulaţiei şi tehnologiilor specifice de transport, în condiţii de compatibilitate şi interoperabilitate cu sistemul feroviar european.

46

Transportul feroviar public de călători are caracter de serviciu public social. Pentru aceste servicii CFR Călători primeşte de la bugetul de stat sau de la bugetele locale, după caz, diferenţele dintre tarifele stabilite cu avizul autorităţilor publice competente şi costurile reale de transport, la care se adaugă o cota de profit de cel puţin 3% din costul respectiv.

Pentru persoanele care beneficiază de reduceri de tarife, conform reglementarilor legale, prin actul normativ încheiat se prevăd compensaţii corespunzătoare către CFR Călători, până la nivelul tarifului aprobat.

Raporturile dintre CFR Călători şi instituţiile publice este reglementat prin contractul de activitate încheiat între CFR Călători , pe de o parte, si Ministerul Transporturilor, în numele statului, pe de alta parte. Acesta se încheie pe o durata de 4 ani, se aprobă de către Guvern şi se actualizează anual, după aprobarea bugetului de stat.

CFR Călători îşi stabileşte bugetul propriu de venituri si cheltuieli, care include subvenţiile, alocaţiile şi compensaţiile de la bugetul de stat şi care se aprobă de către Guvern, la propunerea Ministerului Transporturilor, cu avizul Ministerului Muncii şi Protecţiei Sociale şi al Ministerului Finanţelor.

Veniturile CFR Călători sunt constituite din sumele corespunzătoare tarifelor de transport, tarifelor accesorii, chiriilor si altor tarife, specifice pentru serviciile şi prestaţiile efectuate, potrivit obiectului de activitate, precum şi din valorificarea la intern şi la export, a materialelor şi a deşeurilor refolosibile rezultate din reparaţii, demolări, casări de bunuri aflate în patrimoniu şi alte activităţi proprii.

La sfârşitul exerciţiului încheiat la 31-12-2003, CFR Călători a obţinut venituri totale de în valoare de 400.194.660 mii lei , iar cifra de afaceri netă a fost de 354.617.745 mii lei.

Cheltuielile totale au fost de 385.166.235 mii lei rezultând un profit brut de 15.028.425 mii lei.

Numărul mediu de salariaţi în anul 2003 a fost de 1800 faţă de anul precedent 1680.

Fondul de salarii realizat a fost de 147.984.480, ceea ce reprezintă un câştig mediu anual pentru fiecare angajat de 82.213.600, iar lunar un câştig mediu de 6.851.133 lei.

Pentru realizarea obiectelor de activitate CFR Călători este structurată pe Regionale de Transport Feroviar de Călători , regionale în număr de 8 la nivel naţional, împărţite pe zone de circulaţie. Fiecare Regională de Transport Feroviar de Călători este structurată pe mai multe nivele ierarhice respectiv;

- Divizii;- Servicii; - exploatare; comercial; economic; etc.- Direcţii specializate;etc.

Între aceste nivele există relaţii de subordonare şi interdependenţă, legături cauzate de desfăşurarea activităţii, culegerea informaţiilor şi luarea celor mai adecvate decizii atât pe plan orizontal, la aceeaşi scară ierarhică, cât şi pe plan vertical, de jos în sus pentru transmiterea informaţiilor necesare luării deciziilor.

În cadrul relaţiilor financiare şi de credit, societatea dezvoltă legături cu diferite instituţii bancare din ţară şi străinătate, la care are deschise conturi curente în lei şi valută, precum şi cu diferite organisme financiare ale statului.

În scopul realizării obiectului de activitate CFR Călători desfăşoară o serie de activităţi cum ar fi ;

- conduce , organizează, planifică , coordonează şi controlează activitatea de transport feroviar public de călători pe care o desfăşoară;

- organizează şi asigură exploatarea materialului rulant în condiţii de siguranţă a circulaţiei şi confort;

- stabileşte tipul, forma şi felul legitimaţiilor de călătorie valabile pe calea ferată şi realizează tipărirea acestora;

47

- vinde legitimaţii de călătorie prin unităţile şi agenţiile proprii sau prin alţi agenţi, pe bază de contract;

- asigură instruirea, examinarea şi autorizarea în funcţie a personalului propriu;- organizează şi exercită prin organe specializate controlul permanent al activităţii

proprii de exploatare, producţie şi siguranţă a circulaţiei;- stabileşte caracteristicile de construcţie ale mijloacelor de transport noi, precum

şi în cazul modernizării celor existente;- asigură modernizarea materialului rulant, în scopul asigurării integrării în

sistemul de transport feroviar european;- organizează calificarea, recalificarea şi perfecţionarea personalului propriu;- desfăşoară şi alte activităţi pentru realizarea scopului şi obiectului său de

activitate, inclusiv operaţiuni de comerţ exterior etc.

Situaţiile financiar – contabile

pentru exerciţiul încheiat la 31-12-2003

Bilanţ contabil consolidat la 31-12-2003( Exprimat în termenii puterii de cumpărare a Leului românesc (ROL) la 31 decembrie 2003, cu excepţia cazurilor în care se precizează contrariul) (Mii ROL) Tabelul nr.1

31 decembrie 2002(mii ROL)

31 decembrie 2003(mii ROL)

A. Active imobilizate - total 83.663.835 84.344.010 I. Imobilizări necorporale 139.980 524.370 II. Imobilizări corporale 83.319.150 83.711.385 III. Imobilizări financiare 204.705 108.255B. Active circulante - total 84.469.875 128.365.845 I. Stocuri 48.481.305 44.235.255 II. Creanţe 31.709.175 71.669.940 III. Casa şi conturi la bănci 4.279.395 12.460.650C. Cheltuieli in avans 0 196.845D. Datorii de până la un an 27.082.650 61.533.825E. Active circulante nete/datorii nete 57.300.585 66.942.225TOTAL ACTIV (minus datorii curente)

140.964420 151.286.235

I. Capitaluri proprii-total 140.964.420 151.286.235- capital social 118.759.305 118.759.305- rezerve din reevaluare 13.706.355 13.706.355- rezerve 6.766.275 8.367.165- profitul exerciţiului 1.854.510 11.249.055II Datorii pe termen lung 0 0- venituri înregistrate în avans 86.640 86.640- Împrumuturi pe termen lung 0 0- impozit amânat 0 0III. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

0 0

TOTAL PASIV 140.964.420 151.286.235

48

Contul de profit şi pierdere consolidatpentru exerciţiu încheiat la 31-12-2003

( Exprimat în termenii puterii de cumpărare a Leului românesc(ROL) la 31 decembrie 2003, cu excepţia cazurilor în care se precizează contrariul)

(mii ROL) Tabelul nr.2

Anul încheiat la 31 decembrie

2002(mii ROL)

Anul încheiat la 31

decembrie2003(mii ROL)

Venituri din exploatare 280.964.055 400.129.185Cheltuieli de exploatare 279.052.500 385.166.235Pierdere din exploatare 0 0A. Rezultatul din exploatare - Profit 1.911.555 14.962.950Venituri financiare 515.835 65.475Cheltuieli financiare 0 0B. Rezultatul financiar - Profit 515.835 65.475C. Rezultatul curent al exerciţiului-Profit 2.427.390 15.028.425Venituri excepţionale 13.215 0Cheltuieli excepţionale 0 0D. Rezultatul excepţional - Profit 13.215 0Venituri totale 281.493.105 400.194.660Cheltuieli totale 279.052.500 385.166.235E. Rezultatul brut al exerciţiului - Profit 2.440.605 15.028.425F. Impozit pe profit 586.095 3.779.370G. Rezultatul net al exerciţiului 1.854.510 11.249.055

4.2. NOTE LA SITUAŢIILE FINANCIARE CONSOLIDATE

4.2.1. SOCIETATEA CARE RAPORTEAZĂ

Aceste situaţii financiare consolidate sunt prezentate de Societatea Naţională de Transport Feroviar de Călători – CFR Călători SA ( „ CFR Călători” sau „Societatea”). Aceste situaţii financiare consolidate încorporează rezultatele Societăţii.

4.2.2. POLITICA GUVERNULUI ÎN DOMENIUL CĂILOR FERATE DIN ROMÂNIA

În cadrul procesului continuu de reorganizare a sectorului căilor ferate din România, Guvernul şi Parlamentul României adoptă legislaţie nouă cu efect asupra sectorului căilor ferate în general, şi în particular asupra Societăţii. În această fază, este imposibil de stabilit care vor fi pe viitor eventualele efecte ale politicii guvernamentale din sectorul căilor ferate asupra activelor şi pasivelor Societăţii. Guvernul României este acţionarul care deţine controlul asupra Societăţii şi reglementează acest sector. De asemenea, Guvernul stabileşte nivelul taxei de utilizare a infrastructurii, care are un impact semnificativ asupra rezultatului Societăţii.

49

4.2.3. BAZELE PREZENTĂRII SITUAŢIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE ŞI A ÎNREGISTRĂRILOR CONTABILE

Situaţiile financiar-contabile au fost întocmite în conformitate cu cerinţele de contabilizare şi raportare ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IAS) emise de Comisia pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate („International Accouting Standards Board” – IASB).

Înregistrările contabile ale societăţii sunt efectuate în baza prevederilor legale româneşti, iar conturile statutare anuale în conformitate cu reglementările Legii contabilităţii din România şi ale practicii contabile în vigoare.

Unitatea de referinţă a Societăţii şi moneda de prezentare a acestor situaţii financiare consolidate este leul românesc – ROL.

4.2.4. SITUAŢIILE FINANCIAR-CONTABILEPT. EXERCIŢIUL ÎNCHEIAT LA 31-12-2003

Efectele tranzacţiilor efectuate cu ocazia reorganizării din septembrie 2003 nu au fost eliminate din situaţiile financiare datorită complexităţii şi numărului foarte mare al acestor tranzacţii. Această practica nu este conformă cu IAS 22 „ Combinări de întreprinderi”.

Situaţiile financiare alăturate au fost întocmite cu aplicarea IAS 29 “Raportarea financiară în economii hiperinflaţioniste”.

CONTABILIZAREA HIPERINFLAŢIEI

IAS impun ca situaţiile financiare întocmite pe baza costului istoric să fie retratate pentru a reflecta efectul hiperinflaţiei, dacă aceasta a fost semnificativă.

IAS 29- „Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste” oferă indicii cu privire la modul de prezentare a informaţiilor financiare în astfel de situaţii. Acest standard impune ca situaţiile financiare să fie retratate în termenii puterii de cumpărare a monedei naţionale la data întocmirii bilanţului contabil şi ca orice câştig sau pierdere din poziţia monetară netă să fie incluse în contul de profit şi pierdere şi evidenţiate separat. Retratarea situaţiilor financiare în conformitate cu IAS 29 impune folosirea unui indice general al preţurilor care să reflecte evoluţia puterii de cumpărare a monedei naţionale.

IAS stipulează că o economie este considerată hiperinflaţionistă dacă, printre alţi factori, indicele cumulat al inflaţiei depăşeşte 100% pe parcursul unei perioade de trei ani. Pe parcursul anului încheiat la 31 decembrie 2003 indicele general de preţ comunicat de Comisia de Statistică indică o rată internă a inflaţiei de 30,2% (2002:40,7%). Rata cumulată a inflaţiei a fost de 183,6% pe parcursul perioadei de trei ani încheiate la 31 decembrie 2003 ( pe perioada de trei ani încheiaţi la 31 decembrie 2002:206,7%). Prin urmare, pentru întocmirea prezentei situaţii financiare consolidate s-au adoptat prevederile IAS 29. În aplicarea IAS 29 Societatea a utilizat indicele general de preţ publicat de Comisia Naţională de Statistică.

Creşterea anuală a indicelui preţurilor publicat de Comisia Naţională de Statistică a fost:

Variaţia Indice indicelui (Baza decembrie general de preţ 1999:100)

Anul încheiat la 31 decembrie 2001 54,8% 154,8Anul încheiat la 31 decembrie 2002 40,7% 217,8Anul încheiat la 31 decembrie 2003 30,2% 283,6

50

SNTFC „ CFR Călători „ S.A.(toate sumele sunt exprimate în mii ROL)

NOTA NR. 1 ACTIVE IMOBILIZATE

Active Imobilizate:Tabelul nr. 3

1. Costuri Sold la 1.01.2002

Creşteri Reduceri Sold la 31.12.2002

Imobilizări necorporale 1.004.040 474.375 0 1.478.415Terenuri 73.383.180 0 0 73.383.180Construcţii 5.043.045 1.837.365 0 6.880.410Instalaţii tehnice şi maşini 31.862.010 301.500 266.745 31.896.765Alte instalaţii, utilaje şi mobilier 3.977.865 3.698.490 394.650 7.281.705Avansuri şi imobilizări corporale în curs

0 0 0 0

Imobilizări financiare 204.705 0 96.450 108.255Total 115.474.845 6.311.730 757.845 121.028.730

2. Deprecieri (Amortizare)Sold la 1.01.2002

Amortizarea

înregistrată în cursul

exerciţiului

ReduceriSold la 31.12.2002

Alte imobilizări 864.060 89.985 0 954.045Construcţii 3.391.890 2.211.795 0 5.603.685Instalaţii tehnice si maşini 25.669.620 1.928.280 0 27.597.900Alte instalaţii, utilaje, mobilier 30.946.950 4.783.725 0 35.730.675

Total 31.811.010 4.873.710 0 36.684.720

NOTA NR. 2 PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELITabelul nr. 5

Provizion Sold la 01.01.2002

Transferuri în cont

Transferuri din cont

Sold la 31.12.2002

Provizioane 0 0 0 0

NOTĂ NR. 3. REPARTIZAREA PROFITULUITabelul nr. 6

DESTINAŢIA SUMĂProfit net de repartizat:- rezerva legală - acoperirea pierderii contabile- dividende- participarea salariaţilor la profit

11.249.0551.124.905

-5.062.0751.012.415

51

- alte rezerve – surse proprii de finanţare 4.049.660

Repartizarea profitului s-a făcut conform OG 64/2001 cu respectarea prevederilor art. 63 din Precizări cu privire la închiderea exerciţiului financiar 2003.

NOTĂ NR. 4. ANALIZA REZULTATULUI DIN EXPLOATARETabelul nr. 7

Indicatorul Exerciţiul curent1. Cifra de afaceri netă 393.823.8452. Costul bunurilor vândute şi al serviciilor prestate (3 + 4 + 5) 385.166.2353. Cheltuielile activităţii de bază 347.381.2354. Cheltuielile activităţilor auxiliare 34.263.3155. Cheltuielile indirecte de producţie 3.521.6856. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1 – 2) 8.657.6107. Cheltuieli de desfacere -8. Cheltuieli generale de administraţie -9. Alte venituri din exploatare 6.305.34010. Rezultatul din exploatare (6 – 7 – 8 + 9) 14.962.950

Cifra de afaceri netăCifra de afaceri netă în sumă de 400.129.185 mii lei se compune din cifra de

afaceri netă conform bilanţului contabil în sumă de 354.617.745 mii lei, împreuna cu soldul creditor rezultat din variaţia stocului de produse, respectiv soldul creditor al contului 711 “Venituri din producţia stocată” în sumă de 37.745.805 mii lei, producţia imobilizată , respectiv contul 721+722 cu suma de 1.460.295 mii lei.

Veniturile activităţii de bază (de exploatare)Veniturile activităţii de exploatare în sumă de 400.129.185 mii lei se compun

din:- veniturile din activitatea de bază, în sumă de 393.823.845 mii lei;- alte venituri din exploatare în sumă de 6.305.340 mii lei.

Venituri financiareVeniturile financiare în sumă de 65.475 mii lei se compun din:- venituri din dobânzi 42.720 mii lei.- alte venituri financiare 22.755 mii lei.

Cheltuieli de exploatareCheltuielile de exploatare în sumă de 385.166.235 mii lei cuprind:

- cheltuieli cu materii prime si materiale 135.824.520 mii lei;- cheltuieli cu personalul 197.092.110 mii lei;- alte cheltuieli de exploatare 52.249.605 mii lei.

Cheltuielile financiareCheltuieli financiare nu exista.

NOTA NR. 5. SITUAŢIA CREANŢELOR ŞI DATORIILORTabelul nr. 8

CreanţeSold la 31 decembrie

(col. 2 + 3)Termen de lichidare

Sub 1 anTOTAL CREANŢE 71.669.940 71.669.940din care:Creanţe comerciale 71.669.940 71.669.940

52

Alte creanţe - -

Tabelul nr. 9Datorii Sold la 31 decembrie

(col. 2 + 3 + 4)Termen de exigibilitatesub 1 an 1 – 5 ani peste 5 ani

TOTAL DATORII

61.533.825 61.533.825 - -

din care:Datorii comerciale

47.108.349 47.108.349 - -

Clienţi – creditori 14.425.476 14.425.476 - -Salarii şi conturi asimilate

- - - -

Impozite şi taxe af. Salariilor

- - - -

Credite, dobânzi - - - -Alte imp. şi taxe - - - -Alte datorii - - - -

Creanţe La data de 31.12.2003, creanţele comerciale in suma de 71.669.940 mii lei

reprezintă în principal contravaloarea clienţilor din prestarea serviciilor de reduceri tarife către:

- Ministerul Educaţiei si Cercetării, respectiv reduceri pentru elevi si studenţi;

Datorii Datoriile totale la finele anului 2003 sunt în valoare de 61.533.825 mii lei şi se

compun din:- furnizori- clienţi- creditori

Date privind plăţile restanteTabelul nr.10

DATE PRIVIND PLATILE

RESTANTE

Nr.Rd.

Total(col.2+3)

Din..........................

pt.activ.curenta;

Care;........................pt.investiţii;

Plăţi restante – total Din care;

1 45.007.349 30.581.918 14.425.476

Furnizori restanţi – totalDin care;

2 45.007.394 30.581.918 14.425.476

- peste 30 de zile 3 18.568.794 18.568.794 0- peste 90 de zile 4 25.926.100 11.500.624 14.425.476- peste 1 an 5 512.500 512.500 0

In vederea întocmirii raportului de audit pe anul 2003, firma de audit emite o Cerere de informaţii pentru auditul situaţiilor financiare întocmite în conformitate cu OMF 94/2001 pentru anul încheiat la 31 decembrie 2003 ale CFR Călători SA. Această cerere de informaţii varianta valabilă Regionalelor cuprinde;

- balanţe de verificare;

53

- Formular B; Capitaluri proprii, conturi de decontări în cadrul grupului;- Formular C ; Clienţi şi debitori;- Formular D; Stocuri;- Formular E; Furnizori, creditori;- Formular F; Disponibilităţi în numerar şi la bancă;- Formular G; Imobilizări în curs;- Formular H; Venituri şi cheltuieli;- Formular I; Conturi extrabilanţiere.Aceste formulare tipizate din cererea de informaţii sunt însoţite de note privind

completarea lor de către persoanele abilitate cu datele existente în înregistrările contabile ale unităţii, iar pe baza lor firma elaborează Raportul auditorilor.

Directorul economic al fiecărei regionale este responsabil de completarea corectă şi semnarea fiecărui material. Fiecare document trebuie să fie semnat de către angajatul însărcinat cu completarea acestuia.

4.2.5 POLITICI CONTABILE SEMNIFICATIVE

INSTRUMENTE FINANCIARE

Începând cu 1 ianuarie 2003, Societatea a adoptat IAS 39 „Instrumente financiare; recunoaştere şi evaluare”. Valoarea justă este suma pentru care un instrument financiar poate fi tranzacţionat între părţi în cunoştinţă de cauzând cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat pe baze comerciale.

Cu mici excepţii sumele înregistrate în situaţiile financiare aproximează valoarea justă.

NUMERAR ŞI ECHIVALENT ÎN NUMERAR

Numerarul şi echivalentul în numerar sunt prezentate în bilanţ la cost şi cuprind casa şi conturile curente la bănci.

STOCURI

Stocurile sunt înregistrate la valoarea cea mai mică dintre costul retratat şi valoarea netă realizabilă. Costul este determinat pe baza metodei FIFO („primul intrat primul ieşit”).

TERENURI

Societatea foloseşte suprafeţe de teren pe care sunt amplasate clădirile şi construcţiile speciale ale Societăţii. Pentru aceste suprafeţe de teren, societatea nu deţine titluri de proprietate şi nici Entitatea Predecesoare nu au plătit vreo sumă. În consecinţă, în prezentele situaţii financiare consolidate nu sunt prezentate nici un fel de sume legate de aceste terenuri.

Este posibil ca în viitor o parte din terenurile folosite să fie transferate către Societate, dar nu este clar dacă aceasta va plăti o sumă de bani pentru acestea.

CAPITALURI PROPRII

CAPITAL SOCIALCapitalul social este format din acţiuni ordinare. Cheltuielile direct atribuibile

emisiunii de noi acţiuni, altele decât cele aferente unei combinări de întreprinderi, sunt prezentate ca deducere de capital propriu din suma subscrisă la emisiune.

54

TRANSFERURI DE CAPITAL CĂTRE / DE LA ALTE ENTITĂŢI SUCCESOAREReorganizarea SNCFR a fost stipulată prin Ordonanţa Guvernului Nr.12 emisă

la 7 iulie 1998, intrând în vigoare la 1 octombrie 1998. Între aceste date, conducerea SNCFR a alocat imobilizările corporale ale SNCFR între Societăţile Succesoare. Datorită perioadei relativ scurte avută la dispoziţie pentru pregătire, alocarea imobilizărilor corporale între Societăţile Succesoare nu s-a putut face cu mare precizie, din care cauză unele mijloace fixe nu au fost alocate iniţial Societăţii Succesore corespunzătoare. Ca urmare, după 1 octombrie 1998, Guvernul a cerut fiecărei Entităţi Succesoare să verifice aceste transferuri şi să identifice transferuri suplimentare de imobilizări corporale necesare, care iniţial nu au fost alocate Societăţii corespunzătoare. Astfel de transferuri sunt stipulate prin Ordine ale Ministerului Lucrărilor Publice, Transporturilor şi Locuinţei.

Aceste transferuri sunt prezentate în situaţiile financiare consolidate la valoarea contabilă rămasă, cu mişcări corespunzătoare în capitalul social.

Acest proces de reconciliere a transferurilor de mijloace fixe între Entităţile Succesoare este de aşteptat să dureze până când toate transferurile sunt corespunzătoare.

55

4.3. RAPORTUL AUDITORILOR INDEPENDENŢI CĂTRECONSILIUL DE ADMINISTRAŢIE AL SOCIETĂŢII NAŢIONALE

DE TRANSPORT FEROVIAR DE CĂLĂTORI„CFR CĂLĂTORI SA”

1. Am auditat bilanţul contabil alăturat al SOCIETĂŢII NAŢIONALE DE TRANSPORT FEROVIAR DE CĂLĂTORI CFR CĂLĂTORI SA la data de 31.12.2003 şi contul de profit şi pierdere aferent, precum şi situaţia fluxurilor de trezorerie şi situaţia modificărilor capitalului propriu pentru anul încheiat la această dată. Aceste situaţii financiare sunt responsabilitatea conducerii societăţii. Responsabilitatea noastră e să asigurăm o opinie asupra acestor situaţii financiare pe baza auditului efectuat.

2. Auditul a fost efectuat în conformitate cu Standardele de Audit emise de Camera Auditorilor Financiari din România, care sunt bazate pe Standardele Internaţionale de Audit. Aceste Standarde cer ca auditul să fie planificat şi efectuat astfel încât să obţinem o asigurare rezonabilă că situaţiile financiare nu conţin erori semnificative. Auditul include examinarea pe bază de teste atât a sumelor, cât şi a celorlalte informaţii financiare. Un audit cuprinde de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite şi a estimărilor semnificative făcute de către conducerea Societăţii, precum şi evaluarea prezentării în ansamblu a situaţiilor financiare. Estimăm că auditul efectuat oferă o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei.

3. În opinia noastră aceste situaţii financiare au fost întocmite de o manieră adecvată, în conformitate cu paragraful 52 al O.M.F.P. nr. 1784/2002.

4. După cum se descrie în secţiunea „Informaţii generale” a prezentului raport, în perioada 1 iulie-1 septembrie 2003 societatea a fost reorganizată prin fuzionarea societăţilor de transport public feroviar regional de călători cu CFR Călători SA. Efectul tranzacţiilor din această perioada nu au fost eliminate din situaţiile financiare datorită complexităţii şi numărului foarte mare al acestor tranzacţii. Această practica nu este conformă cu IAS 22 „ Combinări de întreprinderi”.

5. Fără a ne exprima alte rezerve , atragem atenţia asupra următoarelor aspecte;a) În momentul întocmirii situaţiilor financiare ale societăţii pentru anul încheiat

la 31 decembrie 2002, conducerea nu a putut efectua previziuni cu privire la fluxul de numerar pe baza cărora să evalueze gradul de recuperare a valorii contabile a mijloacelor fixe în situaţiile financiare consolidate. Ca urmare, contrar cerinţelor Standardului International de Contabilitate 36 – „Deprecierea activelor”, nu s-a putut efectua o analiză a acestor mijloace fixe. Acest aspect a fost soluţionat retroactiv prin ajustarea cifrelor corespunzătoare anului precedent şi prezentarea corespunzătoare la situaţiile financiare consolidate.

b) Guvernul reglementează sectorul feroviar şi, ca urmare, stabileşte nivelul taxei de utilizare a infrastructurii. Acesta poate avea un impact semnificativ asupra rezultatelor societăţii. Reorganizarea sectorului feroviar din România se afla în plină desfăşurare. În această etapă, este imposibil să se stabilească efectele potenţiale ale politicii viitoare a Guvernului asupra valorii activelor şi pasivelor societăţii.

6. În opinia noastră, cu excepţia rezervelor de la punctele 4 şi 5 aceste situaţii financiare prezintă în mod fidel, fără erori materiale, poziţia financiară a Societăţii la data de 31.12.2003, precum şi a rezultatelor operaţiunilor sale în situaţia fluxului de numerar pentru exerciţiul financiar încheiat la această dată, în conformitate cu O.M.F.P. nr. 94/2001 şi O.M.F.P. nr. 1784/2002.

14.04.2003 AuditorStr. Costachi Negri HouseCoopers Bucureşti Audit SRLRomânia

56

4.4. CONCLUZII

Auditorii de azi sunt moştenitorii unei profesii cu vechi tradiţii. Începutul profesiei nu poate fi localizat în timp deoarece s-a constatat existenţa unei funcţiuni analoge în civilizaţiile foarte îndepărtate din punct de vedere geografic, funcţie care a evoluat şi s-a desfăşurat în timp.

De la “codul lui Hamurabi” la “rânduielile dinastiei ZHON” unde au fost descrise metode şi practici ale bunei gestionări economice, până la Ricard Baur care spunea că “auditul este efectuat pentru a servi fidel baronii, dar în acelaşi timp socotelile sunt pregătite pentru a putea fi arătate lui Dumnezeu”, întâlnim calităţile necesare auditorului: cinste, onestitate, corectitudine.

Activitatea de audit şi expertiză au cunoscut o amploare deosebită la începutul secolului XX odată cu internaţionalizarea profesiei.

În 1973 a fost creată cea mai ambiţioasă şi cuprinzătoare organizaţie contabilă: Comisia Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IASC).

“Aproape oriunde în lume Conturile unei companii trebuie inspectate şi verificate de o firmă independentă de contabili autorizaţi sau de un organism guvernamental creat în acest scop. Această verificare este denumită audit, iar cel care o efectuează poartă numele de auditor”. Această definiţie dată de publicaţia The Economist, exprimă noţiunea de audit în sens general şi arată internaţionalizarea acestei meserii străvechi.

Auditul financiar contabil este chemat să exprime o opinie independentă asupra conturilor anuale sau asupra altor situaţii şi informaţii menite să apere în mod egal pe toţi utilizatorii de informaţii contabile, pe toţi participanţii la viaţa economico – socială (acţionari, stat, salariaţi, bănci, organisme bursiere, debitori, clienţi, furnizori, creditori, contabilitatea naţională şi administratorii întreprinderii).

Ca urmare, între activitatea producătorilor de informaţii contabile şi beneficiarii acestora este necesar să se interpună activitatea auditorilor care au menirea de a restabili o încredere rezonabilă între producător şi utilizatorii de informaţii asupra:

Respectării principiilor contabile general acceptate şi a procedurilor interne stabilite.

Reflectarea în contabilitate a imagini fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute.

Din punct de vedere al procurării serviciilor de audit deosebim două tipuri de audit:

Audit statutar efectuat de comisiile de cenzori Auditul contractual efectuat de experţii contabili şi contabili autorizaţiComisia de cenzori la SCLa SA şi alte tipuri de societăţi la care se prevede în mod expres prin lege sau

statute proprii funcţionează comisii de cenzori constituite din trei sau cinci membrii şi tot atâţia supleanţi. În comisiile de cenzori cel puţin un cenzor trebuie să fie expert contabil sau contabil autorizat.

Cenzorii se aleg de AGA constitutivă a SC cu mandat de o perioadă de trei ani cu posibilitatea de realegere. Nu pot fi cenzori rudele şi afinii până la gradul patru inclusiv precum şi soţii administratorilor, persoanelor cărora li se interzice prin lege să exercite funcţia de administrator, directorii sau reprezentanţi ai societăţii.

Obligaţiile cenzorilor sunt: Supravegherea gestiuni societăţii, respectiv să verifice dacă registrele sunt

ţinute corect şi la timp; Evaluarea patrimoniului este făcută conform regulilor stabilite pentru

întocmirea bilanţului şi bilanţul este corectat şi întocmit conform registrelor contabile;

57

Să verifice lunar în mod inopinat casieria societăţii. Concluziile cenzorilor rezultate din control se consemnează într-un registru special denumit “Registrul cenzorilor”.

Să participe la AGA fără drept de vot şi pot să informeze AGA asupra anumitor situaţii din cadrul unităţii când consideră că este necesar.

Conturile anuale, respectiv bilanţurile plus anexele şi contul de profit şi pierderi nu pot fi supuse aprobării AGA fără ca acestea să fie verificate în prealabil de către cenzorii care să întocmească un raport în acest sens.

Prin îndeplinirea obligaţiilor legale cenzorii controlează prin sondaj conturile contabile, bilanţul contabil şi contul de profit şi pierderi prezentate de consiliul de administraţie, respectiv conturile de capital, rezerve, imobilizări, stocuri, decontări, de venituri şi cheltuieli.

Pe baza rezultatului controlul efectuat asupra bilanţului contabil şi asupra altor elemente considerate ca necesare în obţinerea unor concluzii corecte cu privire la situaţia patrimonială şi financiară a societăţii, cenzorii elaborează raportul de control al bilanţului prin care certifică exactitatea şi realitatea informaţiilor cuprinse în situaţiile verificate, propunând AGA aprobarea bilanţului contabil.

În cazul încălcării prevederilor legale sau a normelor profesionale, cenzorii răspund material, civil, contravenţional sau penal după caz.

La SC, RA sau la alte unităţi economico – sociale la care nu funcţionează comisii de cenzori, auditarea conturilor anuale se face de către societăţi de expertiză contabilă sau auditori, contabili autorizaţi cu studii superioare pe baza unor contracte sau convenţii civile întocmite de aceştia cu reprezentanţii unităţilor expertizate. Regula este că aceste servicii de auditare să fie scoase la licitaţie.

Expertul contabil este specialistul contabil care a dobândit această calitate în următoarele condiţii:

Are capacitate de exerciţii depline; Este absolvent al unei instituţii de învăţământ superior economic cu o

practică minimă de trei ani pentru cei care au absolvit secţiile de finanţe şi contabilitate şi de cinci ani pentru celelalte secţii;

Nu a suferit nici o condamnare care potrivit legislaţiei interzice dreptul de administrare a societăţilor comerciale.

Activitatea experţilor contabili şi a contabililor autorizaţi se desfăşoară sub egida Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR). Accesul la profesie se face pe bază de concurs de admitere după care se efectuează un stagiu de pregătire de trei ani finalizat cu un examen de capacitate.

Contabilul autorizat este persoana care a dobândit această calitate în următoarele condiţii:

Are capacitate deplină de exerciţiu; Experienţă profesională, studii economice superioare şi o practică de doi ani

sau studii medii şi o practică de patru ani. Nu a suferit condamnări pentru infracţiuni economico financiare şi a reuşit la

examenul de atestare.Mandatul de auditor financiar poate fi îndeplinit numai de persoane care se

bucură de o reputaţie profesională neştirbită şi care nu exercită activităţi incompatibile cu cea de audit.

Etapele auditului sunt:1. Contractarea lucrărilor de audit

Auditorul trebuie să desfăşoare o serie de activităţi pregătitoare care se pot grupa: culege şi analizează informaţii despre societate completează o fişă de acceptare a mandatului încheie contractul de audit şi certificare a bilanţului

58

2. Orientarea şi planificarea audituluiÎn cadrul acestei etape se determină natura şi întinderea intervenţiilor ce urmează

a fi întreprinse de auditor şi se stabilesc măsurile organizatorice necesare pentru executarea lucrărilor de auditare prin efectuarea a trei grupe de lucrări:

a) Delimitarea şi întinderea caracteristicilor proprii fiecărei unităţi: sectorul de activitate structura organizatorică a întreprinderii politica generală a unităţii organizarea administrativă şi contabilă metode de contabilitate utilizateb) Identificarea domeniilor şi sistemelor semnificative, a riscurilor auditului şi a

importanţei lor relative are în vedere următoarele: domenii semnificative diferă de la o unitate la alta fiind constituită din

următoarele elemente:- cumpărări, fuzionări, stocuri, venituri, disponibilităţi- vânzări, clienţi, stocuri, venituri, disponibilităţi- personal, plăţi, cheltuieli, disponibilităţi- producţie, stocuri, cheltuieli, venituriAuditorul identifică zonele de risc şi posibilităţile de denaturare a conturilor

anuale şi poate aprecia dacă inexactităţile ar putea fi semnificative, situaţie care ar fi obligat să extindă procedurile sale de verificare pentru a lămuri dubiile sale ţinând cont de importanţa relativă şi de pragul de semnificaţie.

Pragul de semnificaţie este dat de mărimea sumei peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea şi sinceritatea, precum şi imaginea fidelă a conturilor anuale. El se determină la începutul misiunii, în timpul lucrărilor de auditare şi la sfârşitul acestora.

La începutul misiunii se determină un prag global de semnificaţie în funcţie de care se stabilesc domeniile semnificative. El se determină sub forma unei cote procentuale asupra unor elemente de referinţă cum ar fi: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri.

În cursul misiunii pragul de semnificaţie se determină pentru fiecare post de bilanţ în parte. Aceste praguri sunt în general inferioare pragului global ţinând seama de efectul cumulativ.

c) Întocmirea planului misiunii presupune alegerea membrilor echipei şi luarea unor decizii referitoare la: lucrările de efectuat, mijloacele necesare, datele intervenţiilor în teren.

3. Aprecierea controlului internControlul intern constă în ansamblul măsurilor adoptate într-o unitate în măsură

să asigure: Integritatea patrimoniului Eficienţa operaţiilor neeconomicoase şi limitarea operaţiilor neeconomicoase Respectarea normelor legale şi dispoziţiile conducerii Fidelitatea şi exactitatea informaţiilor contabile

Cu ocazia analizei elementelor controlului intern, auditorul are obligaţia să urmărească:

Dacă au fost luate măsuri organizatorice corespunzătoare, menite să asigure gestionarea eficientă şi corectă a elementelor patrimoniale

Dacă unitatea este asigurată cu personal competent Dacă există un sistem riguros de întocmire, prelucrare şi arhivare a

documentelor

Etapele aprecierii controlului intern sunt:

59

Determinarea procedurilor aplicate în unitatea pentru realizarea unui control intern eficient

Verificarea aplicării metodelor Asigurarea unui control de calitate şi elaborarea unor documente corecteInsuficienţa controlului intern pune la îndoială valoarea probantă a comunităţii.

În aceste condiţii auditorul riscă să nu detecteze erorile ce pot afecta conturile, ceea ce duce la certificarea cu rezerve sau la refuzul de certificare a conturilor anuale.

Dacă în unitate controlul intern este bine organizat, atunci auditorul îşi poate reduce propriile sale controale asupra conturilor întrucât se poate sprijini pe controlul intern.

4. Controlul conturilorObiectivul principal al acestei etape îl reprezintă colectarea de elemente

probante suficiente care să-i permită specialistului contabil să exprime o opinie motivată asupra modului de respectare a normelor legale şi a dispoziţiilor privind respectarea principiilor contabile, efectuarea inventarierii, ţinerea corectă a registrelor, existenţa activelor şi pasivelor patrimoniale, veniturile şi cheltuielile. Pentru a-şi putea exprima opinia fundamentală asupra conturilor, auditorul trebuie să colecteze elemente probante suficiente şi juste care să-i permită să tragă concluzii rezonabile.

Aplicarea în practică a acestor proceduri se realizează cu ajutorul unor tehnici de control dintre care amintim:

observarea fizică confirmările directe examinarea documentelor existente la terţi controlul asimetric informaţii verbale sau scrise examinarea analitică sondajul

5. Verificarea bilanţului contabilExaminarea de ansamblu a bilanţului contabil presupune efectuarea unor

verificări care să-l asigure pe auditor că bilanţul contabil şi anexele prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiilor financiare.

Pentru a se pronunţa asupra imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, auditorul trebuie să urmărească ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii, corecta inventariere a patrimoniului şi cuprinderea rezultatelor inventarierii în bilanţ, preluarea corectă în balanţă a datelor din conturile sintetice şi concordanţa dintre acestea şi conturile analitice, corecta determinare şi înregistrare a operaţiilor privind capitalul social, respectarea normelor legale referitoare la evaluarea patrimoniului. Întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor sintetice şi corelarea datelor din formulele ce compun bilanţul contabil.

6. Evenimente posterioare închiderii exerciţiuluiRaportul de audit trebuie să poarte data la care s-au încheiat lucrările de

verificare a bilanţului contabil. Prin aceasta se certifică faptul că toate evenimentele semnificative posterioare închiderii exerciţiului au fost avute în vedere cu ocazia redactării raportului.

Aceste evenimente pot avea loc între închiderea exerciţiului şi data întocmirii bilanţului contabil sau între data întocmirii bilanţului şi data raportului de auditare.

Documentarea lucrărilor de auditInformaţiile colectate de auditor pe parcursul misiunii sale sunt colectate în foi

de lucru care sunt clasate pe dosare de lucru şi secţiuni ale acestora. Dosarele de lucru se împart în:

dosarul permanent care cuprinde sinteza informaţiilor colectate în cadrul mai multor exerciţii financiare care au un grad de sensibilitate relativ ridicat şi care nu trebuie culese în fiecare an

60

dosarul exerciţiului care cuprinde toate informaţiile colectate în timpul misiunii a căror utilizare nu depăşeşte exerciţiul controlat.

7. Chestionar la sfârşitul lucrărilorChestionarul permite asigurarea că toate elementele necesare formulării opiniei

asupra bilanţului contabil au fost reunite, că normele au fost respectate şi că dosarele de lucru sunt complete. Acest chestionar este întocmit de responsabilul comisiei de cenzori sau de responsabilul echipei de experţi contabili.

Acest chestionar va servi la stabilirea notei de sinteză atunci când un răspuns negativ la întrebările puse pot avea influenţă asupra atestării.

8. Scrisoare de afirmareReprezintă dovada că cei care conduc întreprinderea recunosc responsabilitatea

lor cu privire la întocmirea bilanţului contabil pe care l-au hotărât şi aprobat. În unele cazuri o afirmare de la conducători poate constitui singurul element probant pe care auditorul îl poate obţine în mod rezonabil. Când auditorul obţine în scris confirmarea unei asemenea afirmări, nu va exista limite la întinderea misiunii sale.

Scrisoarea poate emana de la: conducători sau de la auditor amintind termenii afirmărilor verbale primite de la conducători recunoscute cum se cuvine şi confirmate de ei.

Refuzul confirmării scrise constituie o limitare a întinderii lucrărilor auditorului.9. Nota de sintezăNota de sinteză recapitulează toate punctele importante ale lucrării, care poate

avea o incidenţă asupra deciziei finale. Nota de sinteză presupune: referire la foaia de lucru în care punctul reţinut este dezvoltat punctul de vedere al auditorului.10. Raportul de auditareRaportul de auditare se adresează întreprinderii şi AGA şi cuprinde elementele

destinate terţilor. El se compune din: titlul raportului destinatar identificarea bilanţului contabil precizarea normelor sau procedurile utilizate opinia privind certificarea raportului semnătura, adresa, data raportului.Tipuri de opinie exprimate de auditori: opinie fără rezervă este exprimată când auditorul a obţinut o atitudine

rezonabilă asupra imaginii corecte a conturilor anuale opinie cu rezervă este formulată atunci când auditorul nu este în măsură să

exprime o opinie fără rezervă, dar incidenţa dezacordurilor cu conducerea nu impun o opinie defavorabilă

opinie defavorabilă se exprimă atunci când dezacordul cu conducerea unităţii este semnificativ cu o incidenţă importantă asupra bilanţului care este incomplet, nesincer, înşelător

imposibilitatea de a exprima o opinie intervine când auditorul nu este în măsură să formuleze o opinie întrucât intervenţiile lui sunt limitate şi gradul de incertitudine este ridicat. În aceste condiţii este obligat să exprime amănunţit motivele care l-au determinat să exprime o asemenea opinie.

ANEXE

ANEXA nr.1

61

I. REGULI ŞI METODE CONTABILE

A. Imobilizări necorporale Se descrie modul de evaluare şi amortizare

B. Imobilizări corporale Se descrie modul de evaluare; Se menţionează metoda, cotele sau duratele de amortizare, pe categorii de

imobilizări.C. Stocurile

Se menţionează metoda de evaluare pe categorii de stocuri; Dacă se calculează provizioane pentru a aduce valoarea de inventar la

valoarea probabilă de realizare se menţionează conform căror principii a fost efectuat calculul.

D. Provizioane pentru deprecierea altor active Se menţionează principiul utilizat şi se reţine un listing al tuturor dosarelor

II. INFORMAŢII COMPLEMENTAREA. Note asupra bilanţului

1. Imobilizări şi amortismente

Imobilizările constau în.....................2. Situaţia creanţelor

Se prezintă o situaţie (balanţă) a creanţelor pe vechime (sub 30 zile, între 30 – 60 zile, între 60 – 120 zile etc.).

3. Capitaluri propriiCapitalul este constituit din.... acţiuni în valoare nominală de .... acţiunile sunt nominative ..... Se prezintă evoluţia capitalurilor proprii.Rezerva statutară constă în ...... în caz de distribuire un impozit complementar în sumă de .... va fi datorat.Provizioanele reglementate pentru creşteri de preţuri a fost constituită astfel.... Acest provizion nu a suportat impozit; pasivul latent pe care acesta îl include este în sumă de ......4. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

Aceste provizioane au evoluat astfel: .......5. Situaţia datoriilor

Se prezintă o balanţă pe vechimi (ca la creanţe); Se fac comentarii pe marginea cazurilor, naturii sau creditorilor cei mai

importanţi.6. Alte grupe sau posturi din bilanţ (nominalizare, evoluţii, comentarii)

B. Note asupra contului de profit şi pierdere1.Volumul, structura şi evoluţia cifrei de afaceri2.Structura şi evoluţia efectivului (număr de salariaţi)3.Conducerea societăţiiDacă există relaţii de credite sau vărsăminte făcute de societate Consiliului de Administraţie sau directorilor (natura acestora).4. Volumul şi structura impozitului pe profit

C. Note diverse

62

În acest capitol se fac referiri la dispoziţiile legale în vigoare în legătură cu următoarele aspecte:

operaţii legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social; inventarierea patrimoniului şi modul de valorificare a rezultatelor acesteia şi

faptul că rezultatul inventarierii sunt cuprinse în bilanţul anual; organizarea gestiunii de valori materiale, precum şi a evidenţei analitice şi

sintetice a elementelor patrimoniale; ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii; preluarea corectă din balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice şi

concordanţa dintre contabilitatea sintetica şi analitică; întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor

sintetice şi respectarea normelor metodologice cu privire la întocmirea acestora şi anexelor sale;

evaluarea patrimoniului s-a făcut conform reglementărilor legale în vigoare; contul de profit şi pierdere este întocmit pe baza datelor din contabilitate

privind perioada de raportare; stabilirea în conformitate cu prevederile legale a profitului net şi punctul de

vedere referitor la destinaţiile acestuia, propuse de Consiliul de Administraţie;

situaţia creditelor şi a altor împrumuturi ale societăţii şi garantarea acestora; propuneri de măsuri pentru a fi avute în vedere de Consiliul de Administraţie

sau AGA.

63

ANEXA nr. 2

SCRISOARE DE AFIRMARE

În atenţia dlui. Auditor

Prezenta scrisoare de afirmare vă este adresată în cadrul lucrărilor dv. de audit, privind bilanţul contabil al societăţii ABC încheiat la 31.12.20xx lucrări a căror finalitate este de a da certificarea că acesta este regulat şi sincer întocmit şi că prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatului exerciţiului.

Vă confirmăm ţinând seama de obligaţiile legale ce ne revin, următoarele afirmaţii:

1. recunoaştem responsabilitatea noastră în ceea ce priveşte organizarea contabilităţii patrimoniului şi a respectării regulilor de întocmire a bilanţului contabil;

2. nu a fost comisă nici o neregularitate care implică un conducător sau un salariat care are o atribuţie importantă privind auditul intern şi care ar putea avea o incidenţă semnificativă asupra bilanţului contabil;

3. am ţinut la dispoziţia dv. toate registrele contabile şi toate actele justificative, precum şi procesele verbale ale adunărilor generale ale reuniunilor consiliului de administraţie;

4. bilanţul contabil este lipsit de orice erori şi omisiuni semnificative;5. societatea a respectat dispoziţiile angajamentelor sale contractuale care ar

putea avea o incidenţă semnificativă asupra bilanţului contabil, în caz de nerespectare;6. următoarele elemente au fost contabilizate regulat şi corect prevăzute în

posturile corespunzătoare din bilanţul contabil;7. nu avem nici proiecte, nici intenţii care ar putea afecta în mod semnificativ

valoarea contabilă sau clasificarea posturilor de activ sau de pasiv prezentate în bilanţul contabil;

8. am identificat toate stocurile excedentare şi cele nefolosibile sau ieşite din uz şi nici un element al stocului nu figurează la o valoare superioară valorii sale nete realizabile;

9. societate deţine titluri de proprietate pentru toate activele sale şi, cu excepţia celor menţionate în nota “X”, nici una din activele sale grevat de un amanet sau de o ipotecă;

10. am contabilizat toate datoriile reale sau eventuale şi am precizat garanţiile acordate terţilor;

11. cu excepţia faptelor precizate în nota “X” din anexa bilanţului contabil, nu s-a produs nici un eveniment posterior datei de închidere a exerciţiului care să necesite o ajustare sau o modificare în bilanţul contabil şi notele la care se referă;

12. contenciosul juridic cu societatea “XY” s-a încheiat cu un compromis prevăzând reglarea unei sume de ... care a fost corect previzionată în bilanţul contabil;

13. nu există nici o compensare de solduri formală sau informală, între conturile noastre de activ şi conturile de pasiv;

14. am contabilizat sau am menţionat în bilanţ opţiunile şi convenţiile de răscumpărare de acţiuni, precum şi elementele capitalului propriu rezervate pentru a face faţă operaţiunilor, garanţiilor şi altor obligaţii.

Preşedinte – director general Director financiar

64

BIBLIOGRAFIE

1. Chivulescu Marius Controlul intern sau auditul intern, Tribuna Economică, Controlul economico financiar, nr. 3/1999;

2. Chivulescu Marius Ghid practic pentru auditul financiar şi certificarea bilanţurilor contabile, CECCAR Bucureşti, 1995;

3. Mircioagă Gheorghe Pledoarie pentru o lege a auditului financiar contabil, Tribuna Economică, Controlul economico financiar, nr. 9/1997;

4. Pereş Ion Bunget Ovidiu

Bilanţul contabil, întocmire prezentare, auditare, Dacia Nova, Lugoj, 2000;

5. Popeangă Petre Auditul financiar contabil Tribuna Economică, Bucureşti, 1999;

6. Popeangă Petre Organizarea auditului statutar în România, ca membru asociat al Uniunii Europene, Tribuna Economică, Controlul Economic financiar, nr. 6/1997;

7. Popescu Gheorghe Procedurile controlului intern şi auditului financiar, Editura Gestiunea, Bucureşti 1997;

8. Stoian Ana Ţurlean Eugen

Auditul financiar contabil, Editura Economică, Bucureşti, 2001;

9. Stettler H. F Audit: principes et methodes generales, CLM publiunion, Paris, 1975;

10. Toma M. Chivulescu M.

Tehnici şi proceduri de audit – Tehnica observări fizice, Tribuna Economică, Controlul economico financiar, nr. 9/1997;

11. XXX Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată şi completată prin OG nr. 22/1996, publicată în M. Of. Nr. 170/1996;

12. XXX CECCAR, Norme naţionale de audit, Bucureşti, 1999;13. XXX Directiva VIII-a Consiliul comunităţilor Europene,

Revista expertiza contabilă nr. 8/1994;

14. XXX OG. nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi, modificată şi completată prin OG. nr. 89/1998;

15. XXX OG. privind activitatea de audit financiar, din 4 iunie 1999;

16. XXX Traducerea versiunii oficiale în limba engleză a Raportului de audit întocmit de HouseCoopers Audit SRL pentru „CFR Călători „SA. pentru exerciţiul

încheiat la 31 decembrie 2003.

65