1

SINTEZA CURSULUI AUDIT FINANCIAR

LA SPECIALIZAREA CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE ANU III ZI ŞI FR

CONŢINUTUL TEMATIC AL CURSULUI 1. Conceptul de audit financiar 1.1.Definirea auditului; 1.2.Tipuri fundamentale de audit financiar; 1.3.Obiectivul şi aria de aplicabilitate a auditului; 2. Organizarea activităţii de audit financiar şi exercitarea independentă a profesiei de auditor financiar 2.1.Camera Auditorilor Financiari din România; 2.2.Exercitarea independentă a profesiei de auditor financiar; 2.3.Auditul intern la agenţii economici; 2.4.Cenzorii societăţilor comerciale; 3. Responsabilitatea managementului şi guvernanţei entităţii economice auditate pentru situaţiile financiare

3.1. Responsabilitatea managementului pentru îutocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară; 3.2. Responsabilitatea managementului pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor; 3.3. Responsabilitatea managementului entităţii economice pentru identificarea şi tratarea riscurilor de activităţi (de afaceri); 3.4. Responsabilitatea managementului pentru conformitatea situaţiilor financiare cu legalitatea şi reglementările în vigoare; 3.5. Responsabilitatea managementului pentru evaluarea capacităţii entităţii economice de a continua activitatea; 3.6. Responsabilitatea managementului pentru existenţa şi integritatea instrumentelor financiare derivate;

4. Obiective şi principii generale care guvernează un angajament de audit al situaţiilor financiare

4.1. Obiectivul angajamentului de audit; 4.2. Principiile generale ale unui angajament de audit; 4.3. Sfera unui angajament de audit; 4.4. Certificarea rezonabilă a situaţiilor financiare; 4.5. Riscul de audit şi pragul de semnificaţie;

5. Angajamentul de audit

5.1. Scrisoarea de angajament de audit al situaţiilor financiare; 5.2. Scrisoare de angajament separată pentru auditul componentelor; 5.3. Angajament de audit pe baza acordului privind cadrul de raportare financiară aplicabil; 5.4. Angajament de audit recurent;

2

5.5. Acceptarea unei modificări în angajament; 5.6. Retragerea din angajament; 5.7. Angajament iniţial - solduri de deschidere; 5.8. Consideraţii suplimentare în angajamentul iniţial; 5.9. Aria de aplicabilitate a angajamentului de audit;

6. Frauda şi eroarea în auditul situaţiilor financiare 6.1. Riscul denaturărilor semnificative în situaţiile financiare datorate fraudei şi erorii; 6.2. Responsabilitatea auditorului pentru detectarea denaturărilor semnificative datorate fraudei; 6.3. Limitări inerente ale unui angajament de audit în contextul fraudei; 6.4. Scepticismul profesional; 6.5. Riscul de fraudă;

7. Planificarea auditului situaţiilor financiare 7.1. Planificarea auditului - proces continuu şi repetitiv; 7.2. Activităţi preliminare angajamentului de audit; 7.3. Planificarea activităţii de audit; 7.4. Planificarea conducerii, supravegherii şi revizuirii muncii membrilor echipei de audit; 7.5. Documentarea strategiei generale de audit, a planului de audit şi a modificărilor semnificative tăcute pe durata angajamentului de audit; 7.6. Planificarea activităţii de audit referitoare la denaturările semnificative în situaţiile financiare ca urmare a unor fraude şi erori;

8. Probe de audit 8.1. Conceptul de probe de audit; 8.2. Probe de audit adecvate şi suficiente; 8.3. Utilizarea aserţiunilor în obţinerea probelor de audit; 8.4. Proceduri de audit pentru obţinerea probelor de audit;

9.Procedee şi tehnici folosite în audit 9.1.Proceduri analitice în audit; 9.2.Eşantionarea în audit; 9.3.Interviurile şi chestionarea în audit; 9.4.Auditul în medii de informaţii computerizate; 10.Auditarea situaţiilor financiare anuale 10.1.Situaţii financiare ce se supun auditului financiar; 10.2.Principalele caracteristici calitative ale situaţiilor financiare; 10.3.Obiective generale ale auditării situaţiilor financiare; 10.4.Exprimarea de către auditor a unei opinii asupra imaginii situaţiilor financiare; 10.5.Auditarea conformităţii cu legile şi reglementările în vigoare; 10.6. Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare; 11.Conceptul de audit public intern şi organizarea acestuia 11.1.Conceptul de audit public intern; 11.2.Comitetul pentru Auditul Public Intern(CAPI); 11.3.Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern(UCAAPI);

3

11.4.Compartimentul de Audit Public Intern; 12.Metodologia privind misiunea de Audit Public Intern 12.1.Pregătirea misiunii de audit public intern; 12.2.Tematica de detaliu şi programul de audit public intern; 12.3.Intervenţia la faţa locului(munca de teren); 12.4.Tehnici de audit public intern; 12.5.Raportul de audit public intern; 12.6.Contravenţii şi sancţiuni în legătură cu auditul public intern;

BIBLIOGRAFIE MINIMALĂ: 1.Arens Alvin, Loebbecke James, Elder Randal, Beasley Mark, Audit – o abordare integrată, Ediţia a VIII-a, Editura ARC, Bucureşti, 2003 2.Boulescu Mircea, Bârnea Corneliu, Audit financiar, Ediţia a III-a, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2007; 3.Boulescu , Mircea , Audit financiar – entităţi economice, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2007; 4.Boulescu, Mircea, Bârnea Corneliu, Audit financiar, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2006; 5.Dănescu Tatiana, Audit financiar:convergenţe între teorie şi practică, Editura IRECSON, Bucureşti, 2007; 6.Camera Auditorilor Financiari din România, Ghid privind unele reglementări ale profesiei de auditor, Editura C.N.I. Coresi, Bucureşti, 2006; 7.Dobroţeanu Camelia Liliana, Dobroţeanu Laurenţiu, Audit extern: raţionament profesional între naţional şi internaţional – studii aplicative, Editura InfoMega, Bucureşti, 2005; 8.Nica Dumitru (coordonator), Evaluarea întreprinderii, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2007; 9.ISA – Standardele Internaţionale de Audit, 2008, www.cafr.ro 1.CONCEPTUL DE AUDIT FINANCIAR

1.1. Definirea auditului

4

Audit înseamnă examinarea de către o persoană competentă şi independentă a fidelităţii reprezentărilor contabile şi financiare, a probităţii şi credibilităţii tranzacţiilor economice.

Obiectul auditului a evoluat progresiv de la o corectare specifică a fraudelor în documentele contabile până la o apreciere globală de fidelitate a rapoartelor emise de agenţii economici şi o analiză critică a procedurilor şi structurilor acestora.

Prin audit se înţelege: - o examinare profesionistă a unei informaţii, în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente, prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate; - o cercetare, în scopul de a produce o judecată motivată şi independentă, cu referinţă la normele de evaluare, în vederea aprecierii fiabilităţii ori eficienţei sistemelor şi procedurilor unui agent economic; - un examen obiectiv al unui element, cu scopul de a exprima o opinie sau de a obţine o concluzie asupra obiectului auditului; - procesul desfăşurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate (auditori) prin care se analizează şi evaluează, profesionist, informaţii privind o entitate, prin tehnici şi procedee specifice, în scopul obţinerii de dovezi, numite probe de audit. Pe baza probelor de audit, auditorii emit, în raportul de audit, o opinie responsabilă şi independentă, prin apelarea la criterii de evaluare care rezultă din reglementările legale sau din buna practică recunoscută unanim în domeniul în care îşi desfăşoară activitatea entitatea auditată.

Procesul de audit, numit şi misiune de audit, se derulează pe baza unor standarde naţionale sau internaţionale. Auditorii sunt persoane care dobândesc această calitate în condiţiile strict reglementate de legislaţia în vigoare. Entitatea auditată poate fi: o unitate patrimonială (societate comercială, regie autonomă etc.), guvernul în ansamblu, ministere, departamente, programe, acţiuni, tranzacţii, operaţiuni. Analiza informaţiilor în misiunea de audit se face pe baza unor procedee şi tehnici unanim recunoscute în domeniu, care furnizează auditorului probe de audit, pe baza cărora îşi fundamentează opinia. Evaluarea şi interpretarea rezultatelor obţinute se efectuează în condiţiile existente şi luării în considerare a unor criterii de evaluare, care au la bază referinţe contabile identificate (norme contabile naţionale sau internaţionale sau referinţe contabile recunoscute unanim în domeniu) sau principiile sănătoase de management, respectiv buna practică managerială recunoscută de specialişti în domeniu.

Auditul financiar este: - o examinare independentă (o expresie de opinie) a situaţiilor financiare efectuată de un auditor delegat, în

conformitate cu orice obligaţie statutară relevantă; - un aport de credibilitate asupra informaţiilor contabile publicate de agentul economic. Pentru persoane

exterioare agentului economic, avizul sau opinia unui profesionist contabil independent asupra documentelor financiare ale agentului economic constituie cea mai bună indicaţie privind gradul de încredere pe care poate să-l acorde acestor documente. Avizul presupune o examinare completă a documentelor financiar-contabile şi actelor justificative şi are scopul de a arăta dacă documentele respective prezintă corect sau nu situaţia financiară a agentului economic şi rezultatul operaţiunilor privind perioada specificată. Fără această atestare a unui auditor independent, documentele financiar-contabile pot fi puse la îndoială sub aspect real şi juridic;

- o revedere critică pentru evaluarea unei situaţii financiar-contabile determinate; - o examinare efectuată de un profesionist competent şi independent, în vederea exprimării unei opinii

motivate asupra valabilităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic, precum şi asupra imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de agentul economic. Imaginea fidelă este asociată cu regularitatea şi sinceritatea contabilităţii. Regularitatea presupune conformitate cu regulile şi procedurile contabile. Sinceritatea presupune aplicarea cu bună credinţă a regulilor şi procedurilor contabile, în funcţie de cunoaşterea pe care responsabilii conturilor trebuie să o aibă despre realitatea şi importanţa operaţiunilor, evenimentelor şi situaţiilor din cadrul agentului economic;

- o atestare sau certificare a documentelor şi evidenţelor, a sistemului contabil. Pentru auditori, îmbunătăţirea continuă a sistemului de control intern aduce un ajutor clienţilor lor şi permite reducerea lucrărilor de audit, întrucât are ca efecte creşterea calităţii documentelor şi evidenţelor contabile.

Din punct de vedere al auditului, sistemul de control intern reduce volumul lucrărilor de rutină, verificările mecanice asupra exactităţii totalizărilor contabile şi implică raţionamentul şi judecata, accentuarea examenului de ansamblu, analiza, evaluarea şi sondajul statistic.

5

În condiţiile existenţei controlului intern, auditul procedează la un studiu aprofundat şi la o apreciere a acestuia pentru a opina asupra gradului de încredere pe care poate să îl acorde şi, în consecinţă, pentru a determina importanţa testelor la care se limitează procedurile de audit.

Auditul financiar reprezintă activitatea de examinare, în vederea exprimării de către auditorii financiari, a unei opinii asupra situaţiilor financiare, în conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaţionale de audit financiar ale Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC), adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România.

Auditul financiar are ca obiective: - reflectarea imaginii fidele a situaţiei patrimoniului şi a rezultatelor financiare în bilanţul contabil şi în contul de profit şi pierdere; - exprimarea unei opinii privind măsura în care situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă a afacerilor agentului economic la data bilanţului şi a rezultatelor pentru exerciţiul încheiat, cu respectarea legilor în vigoare şi a practicilor din ţara în care agentul economic îşi are sediul; - menţinerea calităţii şi coerenţei sistemului contabil, astfel încât să asigure certitudinea reflectării în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere, în mod corect, sincer şi complet a patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatelor exerciţiului; - îmbunătăţirea utilizării informaţiei contabile; - aprecierea performanţelor şi eficienţei sistemelor de informare şi organizare.

Auditul financiar necesită o metodologie de examinare care să asigure opinia independentă, astfel încât să apere, în mod egal, toţi utilizatorii informaţiei contabile: acţionari/asociaţi, statul, salariaţii, băncile, debitorii, clienţii, furnizorii etc.

1.2. Tipuri fundamentale de audit financiar

În raport cu obiectivul şi aria de aplicabilitate auditul poate fi de conformitate sau legalitate, de atestare financiară şi al performanţei.

Auditul conformităţii sau legalităţii cuprinde atestarea responsabilităţii financiare a agenţilor economici. Presupune examinarea şi evaluarea înregistrărilor financiare şi exprimarea opiniilor asupra situaţiilor financiare.

Constă în auditul: - sistemelor şi tranzacţiilor financiare, respectiv evaluarea conformităţii cu statutele şi reglementările în

vigoare; - controlului intern şi al funcţiilor acestuia; - onestităţii şi al caracterului adecvat în legătură cu deciziile administrative luate în cadrul agentului

economic auditat. Auditul de atestare financiară constă în exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare şi în furnizarea de

credibilitateasupra situaţiilor financiare. Se atestă sau nu se atestă, dacă declaraţiile financiare prezintă corect situaţia financiară şi tranzacţiile agentului economic.

Practic, auditul de conformitate şi auditul de atestare financiară se derulează concomitent sub denumirea generică de audit financiar.

Auditul performanţei sau al rezultatelor, care: - este sinonim cu sintagma „ valoare pentru bani”; - constă în economicitate, eficienţă şi eficacitate şi acoperă: activităţi economice şi administrative, urmărind

principii şi practici de management; eficienţa utilizării resurselor umane, financiare, inclusiv examinarea sistemelor de informare asupra indicatorilor de performanţă şi procedurilor umane de agenţii economici auditaţi; eficienţa şi performanţa în legătură cu atingerea obiectivelor agentului economic auditat, precum şi impactul efectiv al activităţilor comparativ cu impactul dorit.

Economicitatea presupune ca un obiectiv dat să fie atins prin minimizarea costurilor, dar cu condiţia respectării calităţii.

Eficienţa reprezintă raportul dintre costuri şi rezultate. Eficacitatea presupune maximizarea rezultatelor comparativ cu intenţiile şi obiectivele propuse;

- este o examinare obiectivă şi sistematică a realităţii pentru evaluarea performanţei unui program sau unei activităţi, în scopul de a obţine informaţii referitoare la utilizarea fondurilor şi facilitarea luării deciziilor de către manageri în legătură cu supravegherea şi iniţierea măsurilor corective care se impun;

6

- urmăreşte dacă banii publici au fost bine cheltuiţi, examinează măsurile întreprinse de agenţii economici auditaţi pe linia respectării economicităţii, eficienţei şi eficacităţii şi rezultatele obţinute în atingerea indicatorilor de performanţă; -urmăreşte dacă activitatea a condus la rezultatele programate. Analiza auditului se deplasează de la procese la rezultate.

Auditul performanţei combină rigoarea auditului de conformitate şi auditului de atestare financiară cu principiul de bază al auditului, acela de adăugare de valoare şi credibilitate, în condiţii de independenţă şi obiectivitate ale auditorului.

1.3. Obiectivul şi aria de aplicabilitate a auditului

Obiectivul auditului constă în posibilitatea exprimării opiniei auditorului cu privire la: - întocmirea situaţiilor financiare sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de

raportare financiară (auditul de atestare financiară); - respectarea reglementărilor legale, a statutelor şi reglementărilor, a normelor şi deciziilor manageriale

(auditul conformităţii sau legalităţii); - aplicarea bunei practici şi respectarea principiilor sănătoase de management în utilizarea fondurilor (auditul

performanţei sau rezultatelor). Opinia emisă de auditor sporeşte credibilitatea situaţiilor financiare, atestă conformitatea cu legile în vigoare şi

recunoaşte respectarea şi promovarea principiilor economicităţii, eficienţei şi eficacităţii în activitatea agenţilor economici auditaţi. Cu toate acestea, utilizatorul raportului de audit nu trebuie să considere că opinia este o garanţie a valabilităţii viitoare a activităţii şi a eficienţei de perspectivă a conducerii agentului economic auditat.

Aria de aplicabilitate a auditului este definită de procedurile de audit considerate a fi necesare în circumstanţele date, pentru a realiza obiectivul auditului.

Procedurile de audit se determină de auditor pe baza: – standardelor de audit; – cerinţelor organismelor profesionale relevante; – legislaţiei şi reglementărilor în vigoare; – termenelor angajamentului şi cerinţelor de raportare.

Procedurile de audit reprezintă ansamblul testelor realizate prin tehnici specifice pe care auditorul le aplică pentru culegerea probelor de audit, care să-i susţină opinia emisă prin raportul de audit.

Prin standarde naţionale de audit se înţelege un set de standarde privind activitatea de audit, definite prin lege sau alte reglementări sau de către o autoritate competentă la nivel naţional, a căror aplicare şi satisfacere este obligatorie pentru efectuarea unui audit sau a serviciilor conexe.

Angajamentul de audit reprezintă acordul între auditor şi agentul economic auditat (client) privind obiectivul şi aria de aplicabilitate a auditului. Termenii angajamentului de audit, agreaţi de ambele părţi, se pot integra într-o societate de angajament sau într-o formă adecvată de contract, stabilită de părţi.

Probele de audit sunt informaţiile obţinute de auditor pentru depistarea concluziilor pe care este bazată opinia de audit. Probele de audit cuprind documentele justificative şi înregistrările contabile care stau la baza situaţiilor financiare şi informaţiilor coroborate din alte surse.

Definiţia ariei de aplicabilitate a auditului necesită relevarea cel puţin a două probleme importante pentru auditor şi utilizatorii raportului de audit şi anume: - necesitatea delimitării clare a ariei de aplicabilitate a auditului de domeniul auditului. În cele mai multe cazuri, domeniul auditului este diferit de aria de aplicabilitate, în sensul că domeniul auditului cuprinde ansamblul activităţilor desfăşurate de un agent economic în concordanţă cu obiectul său de activitate într-o anumită perioadă de timp. Or, auditul nu poate şi nici nu trebuie să aplice procedurile de audit la tot domeniul. Aria de audit se întinde într-un domeniu atât cât se întind procedurile de audit aplicate; - întinderea procedurilor de audit este în funcţie de limitele inerente ale auditului care, la rândul lui, depinde de particularităţile şi limitele fiecărei proceduri în parte şi de specificul fiecărui tip fundamental de audit.

Ca atare, aria de aplicabilitate a auditului conformităţii sau a auditului performanţei este, de regulă, mult mai întinsă decât a auditului de atestare financiară, chiar dacă auditurile respective cuprind acelaşi agent economic şi aceeaşi perioadă de timp.

7

2.ORGANIZAREA ACTIVITĂŢII DE AUDIT FINANCIAR ŞI EXERCITAREA INDEPENDENTĂ A PROFESIEI DE AUDITOR FINANCIAR

2.1. Camera Auditorilor Financiari din România 2.1.1. Definire şi atribuţii

A. Camera Auditorilor Financiari din România este persoană juridică autonomă, ca organizaţie profesională de utilitate publică fără scop lucrativ, care, în numele statului, organizează, coordonează şi autorizează desfăşurarea activităţii de audit financiar în România. Camera poate înfiinţa reprezentanţe în ţară şi în străinătate.

Camera Auditorilor Financiari din România are următoarele atribuţii: a) elaborarea reglementărilor privind: a.1) Regulamentul de organizare şi funcţionare al Camerei, care se aprobă prin hotărâre de Guvern. Regulamentul cuprinde prevederi referitoare la: – organele de conducere ale Camerei şi modul de desemnare a acestora; – atribuţiile şi răspunderile Camerei; – regulile de atribuire şi retragere a calităţii de auditor financiar; – centrele privind asigurarea pentru riscul profesional în exercitarea activităţii de audit financiar; – abaterile, sancţiunile şi procedurile disciplinare. a.2) Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar; a.3) Standardele de audit financiar; a.4) Programa analitică pentru examenul în vederea accesului la profesia de auditor financiar; a.5) Normele privind controlul calităţii auditului financiar; a.6) Normele privind pregătirea profesională continuă a auditorilor financiari; a.7) Normele minimale de audit financiar; a.8) Standardele de audit intern; a.9) Normele de audit intern, în conformitate cu standardele internaţionale în domeniu; a.10) Normele privind perioada de pregătire practică profesională a stagiarilor în activitatea de audit

financiar. Reglementările prevăzute la lit.a.2) – a.10) se aprobă prin hotărâri ale Consiliului Camerei. b) atribuirea calităţii de auditor financiar şi emiterea de autorizaţii pentru exercitarea independentă a acestei

profesii; c) organizarea şi urmărirea programului de pregătire continuă a auditorilor financiari; d) controlul calităţii activităţii de audit financiar; e) promovarea actualizării legislaţiei prin instituţiile abilitate, precum şi a normelor de audit financiar, în

concordanţă cu reglementările instituţiilor profesionale europene şi internaţionale;

f) elaborarea şi urmărirea aplicării normelor interne privind activitatea Camerei; g) retragerea temporară sau definitivă a dreptului de exercitare independentă a profesiei de audit financiar în

condiţiile prevederilor Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei; h) reprezentarea profesiei de auditor financiar din România în instituţiile şi organizaţiile profesionale

europene şi internaţionale; i) elaborarea şi aprobarea regulilor şi procedurilor pentru aplicarea prevederilor legale cu privire la auditul

financiar.

2.1.2. Organele de conducere, decizie şi control ale Camerei Organele alese cu rol reprezentativ, de conducere, decizie şi control sunt: Conferinţa, Consiliul şi Biroul

permanent al Consiliului Camerei. Conferinţa Camerei

Conferinţa Camerei este organul de conducere al Camerei şi poate fi ordinară şi extraordinară. Conferinţa ordinară a Camerei:

8

a) se întruneşte o dată pe an, la convocarea Consiliului Camerei, în cel mult 4 luni de la încheierea exerciţiului financiar precedent;

b) are ca principale atribuţii: – dezbaterea raportului anual de activitate al Consiliului Camerei; – dezbaterea, aprobarea sau modificarea situaţiilor financiare anuale ale Camerei; – dezbaterea şi aprobarea raportului comisiei de auditori statutari asupra gestiunii financiare a Consiliului

Camerei; – aprobarea execuţiei bugetului de venituri şi cheltuieli pentru exerciţiul financiar încheiat; proiectului

bugetului de venituri şi cheltuieli aferent exerciţiului financiar următor; normelor de reprezentare la Conferinţă;

– alegerea şi revocarea membrilor Consiliului Camerei; Comisiei de auditori statutari; Comisiei de apel; – stabilirea obiectivelor strategice ale Camerei; – aprobarea programului de activităţi al Consiliului Camerei pe anul în curs; – aprobarea constituirii, reorganizării sau desfiinţării reprezentanţelor din ţară şi din străinătate ale Camerei; – aprobarea modificărilor şi completărilor la Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei; c) Pentru validitatea deliberărilor Conferinţei ordinare este necesară prezenţa majorităţii simple a membrilor

cu drept de vot, iar hotărârile trebuie să fie adoptate cu votul majorităţii simple a celor prezenţi. În cazul neîndeplinirii acestor condiţii, Conferinţa întrunită la a doua convocare poate să hotărască asupra problemelor de pe ordinea de zi, oricare ar fi numărul membrilor prezenţi, cu majoritate simplă de voturi.

d) Membrii Camerei cu drept de vot sunt auditorii financiari care şi-au îndeplinit toate obligaţiile către Cameră la termenele stabilite prin hotărârile acesteia.

B. Conferinţa extraordinară a Camerei: a) poate fi convocată de Biroul Permanent sau la cererea a cel puţin două treimi din numărul membrilor

Consiliului Camerei ori a unei cincimi din numărul Camerei, cu drept de vot, care adresează cererea Secretariatului general, specificând în aceasta problemele propuse să fie dezbătute în cadrul Conferinţei extraordinare;

b) Pentru validitatea deliberărilor Conferinţei extraordinare este necesară: – la prima convocare, prezenţa membrilor reprezentând două treimi din numărul de voturi, iar hotărârile

trebuie să fie luate cu votul unui număr de membri care să reprezinte cel puţin jumătate plus unu din numărul de voturi valabil exprimate;

– la a doua convocare, prezenţa membrilor reprezentând jumătate din numărul de voturi, iar hotărârile trebuie să fie luate cu votul unui număr de membri care să reprezinte cel puţin jumătate plus unu din numărul de voturi valabil exprimate;

c) poate adopta hotărâri în ceea ce priveşte: – modificarea şi completarea Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei; – schimbarea sediului social; – orice altă hotărâre pentru care este necesară aprobarea Conferinţei extraordinare a Camerei; d) se convoacă cu cel puţin 30 de zile înainte de data întrunirii: – Anunţul privind convocarea se publică în cel puţin două cotidiene de circulaţie naţională şi cuprinde locul,

data de desfăşurare şi ordinea de zi a Conferinţei; – La anunţarea Conferinţei se stabilesc locul, ziua şi ora desfăşurării acesteia. În cadrul aceluiaşi anunţ, se

stabilesc locul, ziua şi ora pentru desfăşurarea Conferinţei la a doua convocare, în caz de neîntrunire a cvorumului statutar pentru desfăşurarea acesteia la prima convocare;

– Fiecare membru – persoană fizică al Camerei are dreptul la un singur vot la Conferinţă; – Membrii Camerei pot fi reprezentaţi în Conferinţă de alţi membri, în baza unei procure speciale,

autentificată de un notar public. Procurile se depun în original la Secretariatul general, înainte de data la care are loc Conferinţa, făcându-se menţiune despre aceasta în procesul-verbal. Un membru nu poate reprezenta mai mult de cinci persoane. Membrii Consiliului Camerei sau persoanele din aparatul executiv al acesteia nu pot reprezenta alţi auditori financiari.

– Conferinţa se deschide de preşedintele Consiliului Camerei sau de înlocuitorul desemnat de acesta. După constatarea îndeplinirii cerinţelor legale pentru desfăşurarea Conferinţei, de către preşedinte şi secretarii desemnaţi de acesta, se trece la dezbaterea subiectelor înscrise pe ordinea de zi.

9

– Hotărârile Conferinţei se adoptă prin vot deschis. Votul secret este obligatoriu pentru alegerea şi revocarea membrilor Consiliului Camerei, ai Comisiei de auditori statutari şi ai Comisiei de apel.

– Prin procesul-verbal, semnat de preşedintele şi de secretarii lucrărilor Conferinţei, se constată îndeplinirea formalităţilor referitoare la convocare, data şi locul de desfăşurare a Conferinţei, numărul membrilor prezenţi, numărul de voturi valabil exprimate, dezbaterile în rezumat, hotărârile luate, iar la cererea membrilor, declaraţiile făcute de aceştia în cadrul şedinţei. Pentru a fi opozabile terţilor, hotărârile Conferinţei sau sintezele acestora, după caz, se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I. Consiliul Camerei

Membrii Consiliului Camerei se aleg de Conferinţa ordinară a Camerei pentru o perioadă de cinci ani. Pot îndeplini cel mult două mandate. Consiliul are în componenţa sa 15 membri.

Orice membru al Camerei, cu excepţia persoanelor juridice, poate fi ales ca membru al Consiliului Camerei, cu condiţia ca:

– să fi respectat procedura de depunere a candidaturii. Candidatura se depune la Secretariatul general în termenul şi conform modelului publicat în cel puţin două cotidiene de largă circulaţie. Consiliul Camerei poate cere unui candidat să dea declaraţii privind respectarea condiţiilor de eligibilitate;

– la data depunerii candidaturii sale să aibă capacitate deplină de serviciu; – împotriva sa să nu se fi hotărât anterior sancţiunea excluderii din Cameră; – în ultimii cinci ani anteriori datei depunerii candidaturii sale să nu se fi hotărât de către Cameră vreo

sancţiune disciplinară împotriva sa; – să nu deţină o funcţie eligibilă într-un alt organism profesional. Candidaţii trebuie să respecte condiţiile de eligibilitate. Alegerea se face prin vot secret. La prima şedinţă membrii Consiliului Camerei aleg din rândul lor, prin vot secret, un preşedinte, un prim-

vicepreşedinte şi cinci vicepreşedinţi. Membrii Consiliului Camerei care în perioada mandatului devin incompatibili cu această calitate au obligaţia

să solicite suspendarea lor din funcţia pe care o deţin în Consiliu, pe durata incompatibilităţii. Calitatea de membru al Consiliului Camerei încetează în una dintre următoarele situaţii: – pierderea calităţii de membru al Camerei; – pierderea capacităţii de exerciţiu şi interzicerea exercitării unor drepturi; – aplicarea de către Cameră a unei sancţiuni disciplinare rămase definitivă împotriva sa; – neparticiparea la 4 şedinţe consultative ale Consiliului Camerei, fără o aprobare în acest sens; – demisia din funcţie. Consiliul Camerei se întruneşte lunar şi ori de câte ori se consideră necesar, la cererea preşedintelui sau cel

puţin a unei treimi din numărul membrilor săi. Consiliul Camerei coordonează, conduce şi controlează activitatea Camerei. În acest scop, are următoarele

atribuţii: – asigură ducerea la îndeplinire a hotărârilor conferinţelor Camerei; – asigură condiţiile pentru administrarea şi gestionarea patrimoniului Camerei; – stabileşte strategia şi avizarea proiectului bugetului de venituri şi cheltuieli al Camerei; – prezintă spre aprobare Conferinţei raportul de activitate pe perioada anterioară, situaţiile financiare şi

proiectul programului de activitate al Camerei; – aprobă Regulamentul intern de organizare şi funcţionare a Biroului permanent; – aprobă organigrama şi politica de personal ale Camerei; – aprobă normele privind desfăşurarea activităţii curente a aparatului executiv al Camerei; – stabileşte anual indemnizaţiile membrilor Consiliului Camerei, ai Biroului permanent al Consiliului

Camerei, ai Comisiei de auditori statutari şi ai Comisiei de apel; – îndeplineşte orice alte atribuţii prevăzute de lege şi hotărârile Conferinţei. În exercitarea atribuţiilor, Consiliul Camerei emite hotărâri. Preşedintele ales al Consiliului Camerei este preşedintele Camerei, al Consiliului şi Biroului permanent.

În exercitarea atribuţiilor sale, preşedintele emite ordine.

10

Biroul permanent al Consiliului Camerei a) are în componenţa sa preşedintele, prim-vicepreşedintele şi cei cinci vicepreşedinţi ai Consiliului

Camerei; b) se întruneşte cel puţin o dată pe lună şi ori de câte ori este necesar; c) atribuţii: – elaborează bugetul de venituri şi cheltuieli anual pe care îl înaintează spre aprobare Consiliului Camerei, nu mai

târziu de data de 15 decembrie a fiecărui an anterior anului la care se referă bugetul respectiv; – supraveghează lunar execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli al Camerei; – examinează şi propune spre aprobare Consiliului Camerei programul de activitate al Camerei; – aprobă programele de activitate ale departamentelor executive; – numeşte, sancţionează şi revocă secretarul general, şefii departamentelor Camerei şi alte persoane cu

funcţii de conducere din aparatul executiv al Camerei; – aprobă organigrama aparatului executiv al Camerei şi salarizarea pentru fiecare funcţie prevăzută în

aceasta; – monitorizează Registrul auditorilor financiari; – aprobă documentele emise de Cameră, supuse publicării. În exercitarea atribuţiilor, Biroul permanent emite decizii.

Comisia de auditori statutari ai Camerei şi Comisia de apel Comisia de auditori statutari: a) este alcătuită din trei persoane alese dintre membrii Camerei; Nu pot îndeplini mandatul de auditor statutar al Camerei:

– membrii Consiliului Camerei sau personalul executiv al Camerei; – asociaţii, angajaţii, rudele sau afinii până la gradul al IV-lea al membrilor Consiliului Camerei sau personalului executiv al Camerei;

b) are următoarele atribuţii: – efectuează auditul situaţiilor financiare ale Camerei; – întocmeşte raportul de audit, precum şi alte rapoarte solicitate de Consiliul Camerei şi le prezintă

Conferinţei spre dezbatere şi aprobare; – participă la şedinţele Consiliului Camerei fără drept de vot.

Comisia de apel este compusă din cinci membri: trei auditori financiari activi, membri ai Camerei, aleşi de Conferinţă şi care nu fac parte din alte organe de conducere ale Camerei, un reprezentant al Ministerului Finanţelor Publice şi un reprezentant al Ministerului Justiţiei. Membrii Comisiei de apel aleg dintre ei un preşedinte, care este auditor financiar activ. Mandatul Comisiei de apel este de cinci ani şi poate fi reînnoit o sigură dată. 2.1.4. Auditorul financiar 2.1.4.1. Definire

Auditorul financiar este persoana fizică sau persoana juridică ce dobândeşte această calitate în condiţiile legii. 2.1.4.2. Stagiarii în activitatea de audit financiar

Stagiar este persoana fizică ce a promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu şi îşi desfăşoară activitatea pe baza normelor de audit financiar. Stagiu este perioada de pregătire practică a stagiarului în activitatea de audit financiar.

Sunt stagiari în activitatea de audit financiar persoanele fizice care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) sunt licenţiaţi ai unei facultăţi de profil economic şi au o vechime în activitatea financiar-contabilă de minimum 4 ani sau au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice;

b) au promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu.

11

c) au satisfăcut pe parcursul stagiului cerinţele privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar.

Pentru înscriere la testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu fiecare candidat depune un dosar care conţine următoarele documente:

– cerere; – copie de pe documentul de achitare a taxei de înscriere; – copie de pe diploma de licenţă şi copie de pe carnetul de muncă sau copie de pe actul care atestă deţinerea

calităţii de expert contabil ori de contabil autorizat cu studii superioare economice; – copie de pe actul de identitate; – cazier judiciar în perioada de valabilitate; – 3 fotografii tip buletin. Disciplinele testului de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu şi

bibliografia se stabilesc prin programa analitică ce se dă publicităţii. Probele se susţin prin completarea unui test-grilă. Lucrările candidaţilor sunt secrete. Verificarea testelor-

grilă se face electronic, sub supravegherea Comisiei Centrale de examinare. Pe baza punctajelor obţinute, evidenţiate în listinguri, Comisia centrală de examinare întocmeşte proces-

verbal de stabilire a rezultatelor testului de acces la stagiu. Atribuirea calităţii de stagiar se efectuează în ordinea descrescătoare a punctajului până la limita minimă

stabilită. Stagiarii în activitatea de audit financiar au obligaţia să efectueze programul de pregătire practică prin

participarea la activitatea de audit financiar în cadrul cabinetelor individuale sau societăţilor de profil cu forme legale de încadrare sau fără remuneraţie, pentru care se eliberează adeverinţa de efectuare a stagiului.

Programul de pregătire a stagiarilor în activitatea de audit financiar se desfăşoară conform normelor stabilite de Cameră, care constau în:

– condiţiile de acces şi admitere la stagiu; – durata, organizarea şi desfăşurarea stagiului; – atribuţiile îndrumătorilor de stagiu; – modul de completare a Caietului de practică în activitatea de audit financiar; – alte obligaţii ale stagiului. Stagiul în activitatea de audit financiar se efectuează de către persoanele care au promovat testul de

verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu, organizat de Camera Auditorilor Financiari din România.

A. Pentru admiterea (accesul) la stagiu a stagiarului în activitatea de audit financiar, candidaţii admişi la testul de verificare a cunoş-tinţelor în domeniul financiar-contabil urmează următoarele proceduri:

a) Înscrierea la stagiu, pe baza unei cereri-tip adresate Camerei, după achitarea tarifului de înscriere la stagiu. Cererea-tip se adresează Departamentului de învăţământ şi admitere pentru verificarea şi înscrierea ca stagiar în activitatea de audit financiar. Departamentul de învăţământ şi admitere eliberează pentru fiecare stagiar o legitimaţie de stagiar în activitatea de audit financiar, care se vizează anual o dată cu plata cotizaţiei fixe;

b) Durata stagiului: Stagiul în activitatea de audit financiar se desfăşoară pe o perioadă de 3 ani. Perioada de stagiu începe de la data la care stagiarul a fost înregistrat la Departamentul de învăţământ şi admitere al Camerei. La cererea stagiarului, perioada de pregătire practică poate fi suspendată cel mult un an. La reluarea stagiului se întocmeşte o nouă cerere-tip.

La expirarea duratei de 3 ani a stagiaturii, stagiarul se poate prezenta la susţinerea examenului pentru atribuirea calităţii de auditor financiar, pe baza certificatului de stagiu emis de Camera Auditorilor Financiari din România. Certificatul de stagiu este documentul care atestă efectuarea celor 3 ani de pregătire profesională practică în domeniul auditului financiar;

c) Organizarea stagiului: – Camera Auditorilor Financiari din România monitorizează activitatea desfăşurată în perioada de

pregătire profesională practică a stagiarului, prin Departamentul de învăţământ şi admitere şi prin Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională;

– Departamentul de învăţământ şi admitere ţine evidenţa stagiarilor înscrişi, în ordinea aprobării cererilor de înscriere la stagiu, într-un registru cu regim special.

12

Fiecare stagiar are un dosar personal unde se arhivează toate documentele şi actele acestuia. Numărul de înregistrare din registrul de evidenţă a stagiarilor se înscrie în dosarul personal şi pe orice document sau corespondenţă referitoare la stagiar.

Dosarul stagiarului cuprinde: documentele depuse pentru susţinerea testului de acces la stagiu şi înscrierea la stagiu; testele de pregătire profesională susţinute de stagiar; rapoartele anuale ale îndrumătorului de stagiu; copii de pe rapoartele inspectorilor de la Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională; caietul de practică al stagiarului, cu vizele anuale aferente;

– Activităţile practice desfăşurate de stagiar, documentele şi rapoartele acestuia se consemnează şi conservă într-un dosar numit „Caiet de practică”, respectiv caietul şi documentaţia întocmite de către stagiarul în activitatea de audit financiar, prin care se consemnează şi se certifică activităţile desfăşurate de acesta;

– La expirarea stagiului efectuat, pe baza raportului îndrumătorului de stagiu şi a rapoartelor inspectorilor de la Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională, stagiarului i se eliberează de către Cameră un Certificat de stagiu, în baza căruia stagiarul are dreptul de a se prezenta la examenul de aptitudini profesionale pentru obţinerea calităţii de auditor financiar.

– Desfăşurarea stagiului se derulează în cadrul a două module distincte: anul I de stagiu destinat pregătirii teoretice şi aplicative a stagiarului; anul II şi III de stagiu destinaţi practicii efective a stagiarului în cadrul societăţilor sau cabinetelor de audit financiar.

B. Activitatea desfăşurată în anul I de stagiu Pregătirea teoretică şi aplicativă se organizează centralizat de către Cameră astfel: primul semestru –

pregătire teoretică; semestrul al doilea – pregătire aplicativă. a) Activităţile pentru pregătirea teoretică se organizează de către societăţile de audit financiar membre

ale Camerei, care dispun de posibilităţile materiale necesare organizării acestei activităţi. Cursurile se ţin de către formatori agreaţi de Cameră.

Pregătirea teoretică se stabileşte de Consiliul Camerei şi se referă, în general, la: – Standardele de Contabilitate – Reactualizarea cunoştinţelor stagiarilor în conformitate cu modificările

Standardelor Internaţionale de Contabilitate; – Standardele de Audit Financiar şi, în principal, standardele 100-Angajamente de audit 120-Cadrul

General al Standardelor Interna-ţionale de Audit; 200-Obiective şi principii generale ce generează un angajament de audit al situaţiilor financiare; 210-Termenii angajamentelor de audit; 240-Fraudă şi eroare; 300-399 – Planificarea; 400-499 – Controlul intern; 500-505 – Probele de audit; 900-999 – Servicii conexe;

– Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar. Activităţile de pregătire teoretică se studiază pe un fond de timp de 25 ore. La sfârşitul programului de pregătire profesională, stagiarii în activitatea de audit financiar susţin un test de

verificare a cunoştinţelor dobândite, organizat de societăţile de audit financiar care au asigurat pregătirea. Subiectele testului de semestru şi punctajul de admitere se stabilesc de către Consiliul Camerei, iar verificarea rezultatelor se face de către o comisie formată din reprezentanţi ai societăţilor de audit financiar care au organizat cursul şi din reprezentanţi ai Departamentului de învăţământ şi admitere din cadrul Camerei.

Candidaţii neadmişi la testul organizat la sfârşitul programului de pregătire profesională pot susţine un al doilea test la un interval de 3 luni. Cei care nu promovează nici cel de-al doilea test repetă primul an de stagiu.

Candidaţii declaraţi admişi la testul organizat la sfârşitul cursului de pregătire profesională urmează programul de pregătire aplicativă organizat de Cameră, ce se desfăşoară în semestrul al doilea al primului an de stagiu.

În cadrul programului de pregătire aplicativă, stagiarii în activitatea de audit financiar elaborează un proiect privind o secţiune a Normelor minimale de audit. Proiectul se predă la Departamentul de învăţământ şi admitere, iar evaluarea se realizează de către asistenţii-inspectori din cadrul departamentului de monitorizare şi competenţă profesională şi de către Departamentul de învăţământ şi admitere. Consiliul Camerei stabileşte criteriile minimale ce trebuie realizate în cadrul proiectului.

În cazul în care în urma acestei evaluări stagiarul nu îndeplineşte condiţiile minimale de pregătire, poate să prezinte un al doilea proiect în termen de o lună.

Candidaţii care nu obţin rezultate care să ateste îndeplinirea condiţiilor minimale stabilite de Cameră nici în urma refacerii proiectului repetă primul an de stagiu.

C. Activitatea desfăşurată în anii II şi III de stagiu

13

Stagiarii care îndeplinesc cerinţele de pregătire profesională cerute de programul de pregătire teoretică şi de programul de pregătire aplicativă trec în anul II de stagiu.

Activitatea de stagiu în anii II şi III de stagiu se desfăşoară în cadrul societăţilor de audit financiar sau al cabinetelor de audit.

În vederea desfăşurării stagiului în anii II şi III de stagiu, stagiarul prezintă la Departamentul de învăţământ şi admitere:

– acceptul îndrumătorului de stagiu. Îndrumătorul este persoană fizică, auditor financiar activ, sau juridică, membră a Camerei Auditorilor Financiari din România, sub îndrumarea căreia se desfăşoară stagiul unuia sau mai multor stagiari în activitatea de audit financiar;

– declaraţia pe propria răspundere a îndrumătorului de stagiu care are în derulare cel puţin un contract de audit.

Pe baza acestor documente, stagiarul primeşte Caietul de practică. În perioada de stagiu, stagiarul este obligat să efectueze anual un minimum de 25 de zile lucrătoare efectiv, de

experienţă profesională, în fiecare dintre domeniile: contabilitate, audit şi opţionale. Repartizarea timpului de stagiu pe activităţi se stabileşte de îndrumător, care acordă stagiarului toate

facilităţile pentru a-i permite să efectueze instruirea. Pe întreaga perioadă de desfăşurare a stagiului, stagiarul trebuie să-şi îndeplinească obligaţiile privind

întocmirea Carnetului de practică în care se reflectă în mod corect şi complet experienţa profesională acumulată. La fiecare 6 luni stagiarul prezintă îndrumătorului un raport sintetic al experienţei profesionale dobândite. La sfârşitul fiecărui an de stagiu, îndrumătorul prezintă Departamentului de învăţământ şi admitere un

raport referitor la activitatea desfăşurată de stagiar pe parcursul anului respectiv. Stagiarul prezintă anual sau la cerere, Departamentului de învăţământ şi admitere, Caietul de practică pentru

verificare. În afara stagiului, stagiarii au obligaţia să participe şi la cursurile de pregătire profesională continuă

organizate de Cameră. Departamentul de învăţământ şi admitere este autorizat: – să stabilească numărul de ore de pregătire şi repartizarea acestora pe domenii de activitate; – să întrerupă perioada de stagiu, la cererea stagiarului, din motive cum ar fi: satisfacerea stagiului militar,

sănătate sau alte motive considerate justificate. Nerespectarea, de către stagiar, a obligaţiilor de a efectua anual un minimum de 25 de zile lucrătoare efectiv,

de experienţă profesională, de a prezenta raport referitor la activitatea desfăşurată de stagiar, de a prezenta Carnetul de practică pentru verificare, precum şi de a participa la cursurile de pregătire profesională continuă poate determina o decizie a Camerei, de prelungire a perioadei de stagiu pentru stagiar, şi, totodată, de retragere a atestării îndrumătorului.

Stagiul se efectuează pe lângă o persoană fizică, auditor financiar activ, sau în cadrul unei societăţi comerciale de audit, membră a Camerei. Persoanele fizice şi juridice, membre ale Camerei, care fac dovada că au în derulare cel puţin o misiune de audit financiar, pot să înainteze Departamentului de învăţământ şi admitere o scrisoare prin care îşi iau angajamentul de a lua sub îndrumare stagiari în activitatea de audit financiar.

Un îndrumător nu poate avea mai mult de 10 stagiari în activitatea de audit sub îndrumare. Stagiarul în activitatea de audit financiar are obligaţia de a-şi găsi un îndrumător de stagiu, care să ofere

garanţii suficiente în ceea ce priveşte asigurarea condiţiilor pentru desfăşurarea perioadei de pregătire profesională practică.

Îndrumătorul este o persoană fizică. Atunci când stagiul este realizat într-o societate comercială de audit financiar, înscrisă în Registrul auditorilor financiari, persoane juridice, aceasta precizează numele şi calitatea îndrumătorului din rândul angajaţilor, asociaţilor, care trebuie să aibă calitatea de auditor financiar activ.

Acordarea şi retragerea calităţii de auditor financiar îndrumător se hotărăsc de Consiliul Camerei, în urma rapoartelor primite de la Departamentul de învăţământ şi admitere.

Îndrumătorul trebuie: – să creeze stagiarilor condiţii pentru a urma pregătirea aplicativă şi a se achita cu regularitate de obligaţiile ce

le revin în perioada de stagiu;

14

– să mărească treptat nivelul de dificultate al lucrărilor încredinţate stagiarilor în activitatea de audit financiar şi să îi ajute să-şi însuşească disciplinele profesionale ale pregătirii tehnice de bază (contabilitate şi audit), în conformitate cu Caietul de practică al stagiarului;

– să răspundă la solicitările Departamentului de învăţământ şi admitere şi ale Departamentului de monitorizare şi competenţă profesională, în legătură cu furnizarea de informaţii privind activitatea stagiarului.

D. Controlul şi aprecierea activităţilor desfăşurate de către stagiari în activitatea de audit financiar

Modul de desfăşurare a stagiului se urmăreşte şi apreciază de îndrumător şi de către Departamentul de învăţământ şi admitere, în colaborare cu Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională.

Îndrumătorul este obligat: – să controleze activităţile desfăşurate de stagiari şi să notifice evidenţa detaliată a experienţei

profesionale din Caietul de practică al stagiarului, la fiecare 6 luni; – să facă o evaluare, la fiecare 6 luni, a activităţii stagiarului pe următoarele domenii: în ce măsură a fost

respectat programul de stagiu; cunoştinţele şi aptitudinile de specialitate; gradul de însuşire a experienţei profesionale; raţionamentul profesional. Pentru fiecare domeniu de evaluare se poate da unul dintre calificativele: satisfăcător; nesatisfăcător;

– să întocmească un raport scris de evaluare periodică a stagiarului, în care să consemneze: progresele înregistrate de stagiar; deficienţele constatate în experienţa profesională; acţiunile de întreprins în viitor; opinia generală privind evoluţia profesională a stagiarului. Raportul se depune la sfârşitul fiecărui an de stagiu la Departamentul de învăţământ şi admitere.

Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională poate organiza prin sondaj sau ori de câte ori este selectat de Consiliul Camerei, un contabil al calităţii activităţii stagiarilor şi a îndrumătorilor de stagiu.

Inspectorii din cadrul Departamentului de monitorizare şi competenţă profesională întocmesc un raport în urma controlului efectuat. Acest raport cuprinde o evaluare a activităţii stagiarului, precum şi propuneri de îmbunătăţire a activităţii stagiarilor sau de prelungire a perioadei de stagiu, în cazul în care inspectorii au constatat nerespectarea normelor de stagiu.

Acordarea vizei anuale de către Departamentul de învăţământ şi admitere se face ţinându-se cont de raportul inspectorilor din cadrul Departamentului de monitorizare şi competenţă profesională.

În situaţia în care nu îndeplineşte condiţiile minimale de promovare a stagiului, condiţii stabilite de Consiliul Camerei, stagiarul repetă un an din stagiu.

La sfârşitul perioadei de stagiu: – stagiarul prezintă Departamentului de învăţământ şi admitere din cadrul Camerei Caietul de practică,

completat şi vizat, cu activitatea depusă în cei doi ani de pregătire profesională practică. – îndrumătorul întocmeşte şi depune, la Departamentul de învăţă-mânt şi admitere un Raport de stagiu, în

conformitate cu activitatea înregistrată în Caietul de practică al stagiarului. În urma analizării dosarului fiecărui stagiar, care conţine testul şi lucrarea practică din primul an de stagiu,

Caietul de practică şi Raportul de stagiu, Camera eliberează un certificat de atribuire a stagiului, care dă dreptul de prezentare la examenul de obţinere a calităţii de auditor financiar. 2.1.4.3. Atribuirea calităţii de auditor financiar persoanelor fizice şi persoanelor juridice Pentru atribuirea calităţii de auditor financiar, candidaţii trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: A. Persoanele fizice

a) să fie licenţiate ale unei facultăţi cu profil economic şi să aibă o vechime în activitatea financiar-contabilă de minimum 4 ani sau să aibă calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice;

b) au promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu; c) au satisfăcut pe parcursul stagiului cerinţele Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul

auditului financiar; d) au efectuat un stagiu practic de 3 ani în activitatea de audit financiar sub îndrumarea unui auditor

financiar, stagiul putând începe numai după îndeplinirea cumulativă a condiţiilor privind licenţa şi vechimea în activitatea financiar-contabilă, calitatea de expert contabil şi promovarea testului de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil (lit. a şi b);

15

e) să promoveze examenul de aptitudini profesionale. Examenul de aptitudini profesionale Calitatea de auditor financiar se atribuie pe bază de examen de aptitudini profesionale, prin care se

certifică un nivel corespunzător de cunoştinţe teoretice şi capacitatea de a le aplica. Examenul pen tru atribuirea calităţii d e au ditor finan ciar se organizează de Camera Auditorilor

Financiari din România şi constă în susţinerea de probe scrise la următoarele discipline: a) 1. audit financiar; 2. contabilitate generală: reglementări naţionale, europene şi interna-ţionale; aspecte teoretice, metodologice

şi practice privind tratamentele contabile potrivit standardelor de contabilitate internaţională; evaluarea elementelor bilanţiere; determinarea profitului şi pierderii;

3. analiza şi evaluarea critică a situaţiilor financiare; 4. reguli de consolidare a conturilor; 5. contabilitatea costurilor şi contabilitatea managerială; relaţia dintre contabilitate şi management; 6. audit intern; 7. standardele privind întocmirea situaţiilor financiare şi a bilanţurilor consolidate şi metodele de evaluare a

elementelor bilanţiere şi de determinare a profitului şi pierderii; 8. normele legale şi profesionale privind auditul financiar al situaţiilor financiare şi al celorlalte documente

contabile şi persoanele care efectuează audit financiar; b) alte discipline corelate cu auditul financiar:

1. drept comercial; 2. drept fiscal; 3. drept civil; 4. dreptul muncii şi protecţiei sociale; 5. sisteme informaţionale şi sisteme informatice; 6. economia întreprinderii, economia generală şi financiară; 7. matematică şi statistică; 8. principii de bază privind managementul financiar al întreprinderii. Camera Auditorilor Financiari din România poate atribui calitatea şi dreptul de exercitare a

profesiei de auditor financiar pentru persoanele care posedă o calificare profesională în audit financiar sau profesii asimilate acesteia, atribuită de alt stat în acord cu reglementările specifice din acel stat.

În această categorie se includ atât persoanele fizice străine, cât şi cele române care au dobândit calitatea de auditor financiar atribuită de alt stat în acord cu reglementările specifice din acel stat.

Prin profesii asimilate profesiei de audit financiar se înţeleg profesiile care vizează activităţile pe care le pot desfăşura persoanele fizice care sunt membre ale unui organism profesional din domeniul contabilităţii şi auditului financiar, recunoscut de Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC), care au competenţa, potrivit legislaţiei naţionale, să reglementeze activitatea de audit financiar pe teritoriul statului respectiv.

Camera Auditorilor Financiari din România poate atribui calitatea şi poate acorda dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar persoanei fizice care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:

a) posedă o calificare profesională în audit financiar sau în profesii asimilate acesteia, atribuită de alt stat în acord cu reglementările specifice din acel stat;

b) a fost pentru cel puţin 3 ani auditor independent sau a prestat activitate de audit financiar în calitate de angajat, asociat, acţionar al unei societăţi ori grup de societăţi care are în obiectul de activitate auditul financiar;

c) a satisfăcut cerinţele Codului de etică profesională al Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC), adoptat integral de Cameră;

d) face dovada că posedă cunoştinţele necesare pentru desfăşurarea activităţii de control financiar în România.

Pentru satisfacerea acestor cerinţe, solicitanţii – persoane fizice cu calificare profesională obţinută în alt stat – depun la sediul Camerei un dosar care conţine următoarele documente: a) cerere-tip pentru acordarea calităţii de auditor financiar; b) La cerere se anexează următoarele acte doveditoare:

– copie de pe paşaport sau alt act de identitate; – copie de pe certificat / diplomă sau alte acte speciale care atestă pregătirea superioară financiar-

contabilă obţinută în alt stat;

16

– scrisoare de recomandare de la organismul profesional autorizat al cărui membru este, cu precizarea expresă a calităţii de membru pe care o deţine la data emiterii scrisorii şi a faptului că nu are nici o sancţiune disciplinară rămasă definitivă de la organismul profesional respectiv;

– scrisoare de confirmare din partea organismului profesional, din care să rezulte că instituţia respectivă este recunoscută de ICAF, că organismul profesional este membru cu drepturi depline sau membru asociat al IFAC şi a asimilat Codul de etică emis de aceasta;

– curriculum vitae care să ateste cei trei ani de experienţă în activitatea de audit financiar; – 3 fotografii tip legitimaţie (3/4); – copie de pe documentul care atestă achitarea taxei de înscriere la interviul – test(2.000 lei); – cazier judiciar în termen legal de valabilitate. Documentele menţionate trebuie să fie însoţite de traducerea în limba română, legalizată de un notar public

din România. Camera poate solicita autorităţilor competente din statul de origine sau de provenienţă confirmarea

autenticităţii unora din documentele anexate la cererea pentru acordarea calităţii de auditor financiar. Departamentul de învăţământ şi admitere verifică dosarele depuse şi notifică solicitanţilor, în termen de 30 de

zile de la data depunerii acestora, dacă documentele înaintate sunt corespunzătoare sau nu. În cazul în care documentele depuse nu sunt corespunzătoare, termenul pentru completarea dosarului este de cel mult 15 zile de la data primirii comunicării (notificării).

Dacă dosarul nu este completat în acest termen cererea se consideră respinsă, iar Departamentul de învăţământ şi admitere comunică solicitantului această situaţie. Constatarea situaţiilor în care documentele înaintate nu sunt corespunzătoare, respectiv cererea este considerată respinsă se face de către Departamentul de învăţământ şi admitere, prin notă scrisă, care se anexează la dosarul solicitantului. Comunicarea acestor situaţii se face de către Departamentul de învăţământ şi admitere, sub semnătura secretarului general al Camerei.

Solicitanţii, persoane fizice, care au depus documentaţia completă, susţin un interviu-test organizat de către Cameră, conform programei stabilite de comisia de examinare şi comunicate solicitanţilor de către Departamentul de învăţământ şi admitere. Interviul–test se susţine în limba română, iar rezultatele sunt disponibile la sediul Camerei şi se publică pe site-ul acesteia.

Persoanele declarate admise la interviul-test organizat de Cameră se aprobă prin hotărâre a Consiliului Camerei. Hotărârea de aprobare a listei se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I, prin grija Secretariatului general.

Persoanele declarate respinse la interviul-test pot face contestaţie în termen de cel mult 15 zile de la data publicării rezultatelor. Departamentul de învăţământ şi admitere analizează contestaţia solicitantului şi o înaintează Consiliului Camerei.

Contestaţia se soluţionează de către o comisie formată din 3 membri, numită de Biroul permanent al Consiliului Camerei, constituită din alte persoane decât cele care au participat în comisia de examinare pentru interviul-test. Soluţia dată contestaţiei este definitivă şi se comunică celui în cauză de către Departamentul de învăţământ şi admitere în cel mult 5 zile de la data adoptării acesteia.

Comisia de examinare pentru interviul-test este formată din minimum 3 persoane, membri ai Consiliului Camerei, un jurist, un cadru universitar sau reprezentant al Ministerului Justiţiei, pentru examinarea cunoştinţelor de drept românesc ale solicitanţilor, şi un secretar, salariat al Camerei.

Tematica de examinare cuprinde subiecte din următoarele discipline: a) audit financiar, contabilitate, analiza şi evaluarea critică a situaţiilor financiare, reguli de consolidare

a conturilor, audit intern, standardele privind întocmirea situaţiilor financiare, auditul financiar al situaţiilor financiare;

b) alte discipline corelate cu auditul financiar: drept comercial, fiscal, civil, muncii şi protecţiei sociale, sisteme informaţionale şi informatice, economia întreprinderii, matematică şi statistică, managementul financiar al întreprinderii.

Subiectele de examinare în cadrul interviului-test se stabilesc de către comisia de examinare şi se pun la dispoziţia candidaţilor de către Departamentul de învăţământ şi admitere.

Rezultatele interviului-test sunt disponibile şi se publică prin grija Departamentului de învăţământ şi admitere în baza procesului-verbal întocmit de secretarul comisiei de examinare.

17

Persoanele fizice declarate admise completează o cerere de înscriere în Registrul auditorilor financiari şi prezintă documentul care atestă achitarea tarifului de atribuire a calităţii de membru al Camerei şi de înscriere în Registrul auditorilor financiari şi cazierul judiciar.

Camera eliberează certificatul, carnetul şi parafa de membru al Camerei, în cazul persoanelor fizice declarate admise.

B. Persoanele juridice Pentru atribuirea calităţii de auditor financiar, candidaţii persoane juridice trebuie să îndeplinească cumulativ

următoarele condiţii: a) persoanele fizice care afectează auditul financiar al situaţiilor financiare în numele societăţilor de audit

financiar să îndeplinească condiţiile stabilite pentru atribuirea calităţii de auditor financiar persoană fizică; b) majoritatea drepturilor de vot să fie deţinută direct sau indirect de persoane fizice – auditori financiari activi

ori de societăţi de audit financiar; c) majoritatea membrilor consiliului de administraţie al unei societăţi de audit financiar să fie persoane fizice

active sau societăţi de audit financiar; Camera Auditorilor Financiari din România, la cerere, poate atribui calitatea şi dreptul de exercitare a profesiei

de auditor financiar persoanelor juridice care au dobândit calitatea de auditor financiar într-un stat străin sau care fac parte dintr-un grup de societăţi în care majoritatea acţionarilor sau/şi a angajaţilor deţine calitatea de auditor financiar în statul respectiv şi care sunt membri ai Camerei.

La cererea persoanelor juridice în cauză, depusă la Camera Auditorilor Financiari, se prezintă actele şi documentele justificative potrivit legii.

3. RESPONSABILITATEA MANAGEMENTULUI ŞI GUVERNANŢEI ENTITĂŢII ECONOMICE AUDITATE PENTRU SITUAŢIILE FINANCIARE

3.1. Responsabilitatea managementului pentru îutocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară

Potrivit cadrului general de raportare financiară, situaţiile financiare se întocmesc şi prezintă anual şi sunt destinate nevoilor comune de informaţii ale unei game largi de utilizatori.

Mulţi dintre utilizatori se bazează pe situaţiile financiare ca fiind sursa lor principală de informaţii, deoarece nu au posibilitatea să obţină informaţii adiţionale care să satisfacă nevoile lor informaţionale specifice.

Astfel, situaţiile financiare se întocmesc în conformitate cu unul sau cu o combinaţie din următoarele cadre de raportare financiară: - standarde internaţionale de contabilitate; - standarde naţionale de contabilitate; - un alt cadru general de raportare financiară cu caracter obligatoriu şi comprehensiv, conceput pentru a fi utilizat în raportarea financiară şi este identificat în situaţiile financiare.

Responsabilitatea pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară revine managementului entităţii economice, sub supravegherea persoanelor însărcinate cu guvernanţa.

Auditul situaţiilor financiare nu degrevează managementul sau persoanele însărcinate cu guvernanţa de responsabilităţile ce le revin. 3.2. Responsabilitatea managementului pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor Responsabilitatea pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor este primară şi poate varia în funcţie de entitate şi de la o ţară la alta. Managementul entităţii economice, sub supravegherea celor însărcinaţi cu guvernanţa: a)Are obligaţia şi responsabilitatea să instituie un climat adecvat, să creeze şi să menţină o cultură de onestitate şi

18

înalte standarde de etică şi să fixeze control corespunzător pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor din cadrul entităţii economice. Persoanele însărcinate cu guvernanţa entităţii economice au responsabilitatea să garanteze, prin intermediul suprave-gherii managementului, integritatea sistemelor contabile şi de raportare financiară ale entităţii şi să se asigure că există control adecvat, inclusiv pentru monitorizarea riscului şi pentru controlul financiar şi de conformitate cu legislaţia în vigoare. b)Este responsabil de stabilirea unui mediu de control şi de menţinere a politicilor şi procedurilor care să ajute la realizarea obiectivului de asigurare, în condiţii cât se poate de bune, a desfăşurării ordonate şi eficiente a activităţilor entităţii economice. Această responsabilitate include implementarea şi asigurarea funcţionării continue a sistemelor contabile şi de con-trol intern care sunt menite să prevină şi să detecteze fraudele şi erorile. Astfel de sisteme reduc, dar nu pot elimina riscul apariţiei denaturărilor în situaţiile financiare, fie că acestea sunt cauzate de fraude sau erori. În consecinţă, managementul îşi asumă responsabilitatea pentru orice risc rămas. c)Are responsabilitatea să definească şi aplice un sistem de control intern proiectat pentru a oferi o asigurare rezonabilă privind faptul că erorile sau fraudele care ar putea fi semnificative în raport cu ansamblul sistemelor financiare sunt pre întâmpinate sau pot fi detectate în timp util. 3.3. Responsabilitatea managementului entităţii economice pentru identificarea şi tratarea riscurilor de activităţi (de afaceri) Entităţile urmăresc strategii prin care să îşi realizeze obiectivele şi, în funcţie de natura operaţiunilor şi a sectorului de activitate, de mediul de reglementare în care funcţionează şi de dimensiunea şi complexitatea lor, se confruntă cu o varietate de riscuri ale activităţii (de afaceri). Riscurile activităţii sunt asociate cu riscurile de apariţie a denaturărilor semnificative. Managementul este responsabil cu identificarea şi tratarea riscurilor de activităţi, respectiv riscurilor de afaceri. Entitatea economică îşi desfăşoară activitatea în contextul sectorului, factorilor de reglementare şi altor factori endogeni şi externi. Pentru a răspunde acestor factori, managementul entităţii sau cei însărcinaţi cu guvernanţa definesc obiectivele, care sunt planurile generale ale entităţii. Strategiile sunt abordările operaţionale prin care managementul intenţionează să îndeplinească obiectivele. Riscul de afaceri (de activităţi) rezultă: - din condiţii semnificative, evenimente, circumstanţe, acte sau omisiuni care pot afecta capacitatea entităţii economice de realizare a obiectivelor şi executare a strategiilor; - prin stabilirea de obiective şi strategii inadecvate; - este mai cuprinzător decât riscul de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare, pe care îl include; - poate lua naştere din schimbare sau-complexitate, deşi nerecunoaşterea nevoii de schimbare poate duce şi ea la risc. Schimbarea poate apărea, de exemplu:a)din dezvoltarea de noi produse care ar putea fi un eşec; b)dintr-o piaţă neadecvată, chiar dacă s-a dezvoltat cu succes; c)din deficienţe care pot da naştere unor obligaţii şi unui risc privind reputaţia. Înţelegerea riscurilor de afaceri măreşte probabilitatea identificării riscurilor de denaturare semnificativă. Multe dintre riscurile de afaceri au în final consecinţe financiare şi implicit un efect asupra situaţiilor financiare. To-tuşi, nu toate riscurile de afaceri dau naştere la riscuri de denaturare semnificativă. Riscul de afaceri poate avea o consecinţă imediată pentru riscul de denaturare pentru clase de tranzacţii, solduri de conturi şi prezentări de informaţii la nivel de aserţiune sau la nivelul întregului ansamblu de situaţii financiare. De exemplu, riscul de afaceri apărând dintr-un portofoliu de clienţi în scădere datorită consolidării sectorului poate mări riscul de denaturare asociat cu evaluarea crenţelor. Totuşi, acelaşi risc, în special în combinaţie cu o economie în declin, poate avea o consecinţă pe termen mai lung, care se ia în considerare la evaluarea aplicării principiului continuităţii activităţii. Standardul de audit (315) prevede următoarele exemple de condiţii şi evenimente care pot indica riscuri de denaturare semnificativă: - operaţiuni în regiuni care sunt instabile din punct de vedere economic. De exemplu, ţări cu deprecieri semnificative ale monedei sau economii puternic inflaţioniste; - operaţiuni expuse la pieţe volatile (piaţa derivatelor);

19

- grad înalt de reglementare compexă; - probleme privind continuitatea activităţii şi de lichiditate, inclusiv pierderea clienţilor semnificativi; - constrângeri asupra disponibilităţii capitalului şi auditului; - schimbări în sectorul în care operează entitatea economică; - schimbări în lanţul aprovizionării; - dezvoltarea sau oferirea de noi produse sau servicii sau intrarea în noi domenii de activitate; extinderea spre noi locaţii; - schimbări în cadrul entităţii economice cum ar fi achiziţiile sau reorganizările ori alte evenimente neobişnuite; - entităţi sau segmente de activitate cu probabilitatea de a fi vândute; - alianţe şi asocieri în participaţiune complexe; - utilizarea finanţării extrabilanţiere, a entităţilor cu scop special şi a altor aranjamente complexe de finanţare; tranzacţii semnificative cu părţi afiliate; - lipsa personalului cu aptitudini corespunzătoare de raportare contabilă şi financiară; - schimbări în cadrul personalului cheie, inclusiv plecarea persoanelor cheie din executiv; - deficienţe ale controlului intern, în special cele neabordate de conducere; - inconsecvenţe între strategia tehnologiei informaţiei (IT) a entităţii şi strategiile de afaceri; schimbări în cadrul mediului tehnologiei informaţiei; - instalarea unor sisteme de tehnologie a informaţiei noi importante legate de raportarea financiară; investigarea activităţii sau rezultatelor financiare ale entităţii economice de către organe de reglementare sau guver-namentale; - denaturări anterioare, o istorie a erorilor sau un volum semnificativ de ajustări la finele perioadei; volum semnificativ de tranzacţii neuzuale sau nesistematice, inclusiv tranzacţiile între entităţi şi tranzacţii cu venituri mari la finele perioadei; - tranzacţii care sunt înregistrate pe baza intenţiei managementului. De pildă, refinanţarea datoriilor, active de vândut şi clasificarea titlurilor tranzacţionabile; - aplicarea noilor norme contabile; - evaluări contabile care implică procese complexe; - evenimente sau tranzacţii care implică incertitudini semnificative în ce priveşte evaluarea, inclusiv estimări contabile; - litigii pe rol şi datorii contingente. De exemplu, garanţii post-vânzare, garanţii financiare şi repararea daunelor provocate mediului înconjurător. Managementul are responsabilitatea să identifice riscurile de afaceri şi să pună la punct metode de abordare a lor. Un astfel de proces de evaluare a riscurilor este parte a controlului intern. 3.4.Responsabilitatea conducerii privind conformitatea cu legislaţia şi reglementările în vigoare

Este responsabilitatea conducerii să se asigure că operaţiunile entităţii sunt desfăşurate în concordanţă cu legile şi reglementările în vigoare. Responsabilitatea pentru prevenirea şi detectarea situaţiilor de neconformitate aparţine conducerii.

Următoarele politici şi proceduri, printre altele, pot sprijini conducerea în îndeplinirea responsabilităţilor referitoare la prevenirea şi detectarea situaţiilor de neconformitate:

- Monitorizarea cerinţelor legale şi asigurarea ca procedurile operaţionale sunt destinate să îndeplinească aceste cerinţe.

- Instituirea şi funcţionarea unor sisteme adecvate de control intern. - Elaborarea, publicarea şi respectarea unui Cod de conduită. - Asigurarea unei pregătiri corespunzătoare a angajaţilor şi înţelegerea de către aceştia a Codului de

conduită.

20

- Monitorizarea conformităţii cu Codul de conduită şi întreprinderea de acţiuni adecvate pentru disciplinarea angajaţilor care nu respectă acest Cod.

- Angajarea consultanţilor pe probleme legislative pentru a sprijini monitorizarea cerinţelor legale. - Menţinerea unei evidenţe a prevederilor legale semnificative pe care entitatea trebuie să le respecte în

cadrul sectorului său de activitate şi a unei evidenţe a sesizărilor. În cadrul entităţilor mai mari, aceste politici şi proceduri pot fi completate prin desemnarea

responsabilităţilor adecvate către: - O funcţie de audit intern. - Un comitet de audit.

3.5.Responsabilitatea managementului pentru evaluarea capacităţii entităţii economice de a continua activitatea

Responsabilitatea managementului pentru evaluarea capacităţii entităţii economice de a continua

activitatea include elemente cu privire la: - principiul continuităţii activităţii în elaborarea situaţiilor financiare; - cadrele de raportare financiară; - rezultatul ulterior al evenimentelor sau condiţiilor inerent incerte; - evenimente sau condiţii care pot genera o îndoială semnificativă asupra principiului continuităţii

activităţii; - existenţa şi înregistrarea instrumentelor financiare derivate.

A.Principiul continuităţii activităţii este fundamental pentru elaborarea situaţiilor financiare În baza acestui principiu: - o entitate este privită, de regulă, ca având o continuitate a activităţii sale în viitorul previzibil, neavând

nici intenţia şi nici nevoia de a fi lichidată, de a suspenda activitatea sau de a căuta protecţie faţă de creditori potrivit legislaţiei;

- activele şi pasivele sunt înregistrate după principiul conform căruia entitatea va putea să realizeze activele sale şi să stingă obligaţiile în cursul normal al activităţii sale. B.Anumite cadre de raportare financiară prevăd:

- o obligaţie explicită pentru management de a face o evaluare specifică a capacităţii entităţii de a continua activitatea;

- standarde referitoare la aspecte ce trebuie analizate; - prezentările de informaţii în legătură cu continuitatea activităţii. Responsabilitatea managementului de a evalua capacitatea entităţii economice de continuare a activităţii

şi prezentările aferente de informaţii din situaţiile financiare se prevede în standardele contabile, legislaţie sau alte acte normative.

Standardul Internaţional de Contabilitate “Prezentarea situaţiilor financiare” cere managementului să facă o evaluare a capacităţii entităţii economice de a continua activitatea.

Conform acestui standard, atunci când întocmeşte situaţii financiare, managementul are obligaţia să evalueze capacitatea entităţii economice de a continua activitatea. Situaţiile financiare se întocmesc pe baza principiului continuităţii activităţii, cu excepţia cazului în care managementul intenţionează să lichideze entitatea, să înceteze activitatea sau atunci când nu dispune de o alternativă reală decât aceasta.

Managementul are obligaţia şi responsabilitatea să prezinte în situaţiile financiare: - incertitudinile semnificative legate de evenimente sau condiţii care pot arunca o umbră semnificativă

de îndoială asupra capacităţii entităţii de a continua activitatea; - faptul că situaţiile financiare nu sunt întocmite după principiul continuităţii activităţii, în cazul unei

asemenea ipoteze, împreună cu principiul de întocmire a situaţiilor financiare şi motivele pentru care s-a considerat că entitatea nu va continua activitatea.

Atunci când evaluează dacă principiul continuităţii activităţii este adecvat, managementul ia în considerare toate informaţiile pe care le are pentru viitorul previzibil, care ar trebui să fie cel puţin, dar nu limitat, 12 luni de la data bilanţului.

Gradul de analiză depinde de circumstanţele fiecărui caz:

21

- dacă entitatea are un istoric cu activitate profitabilă şi acces facil la resurse financiare, concluzia că principiul contabil al continuităţii activităţii este adecvat poate fi trasă fără o analiză detaliată;

- în alte cazuri, managementul poate fi nevoit să ia în considerare o gamă largă de factori care ţin de: profitabilitatea curentă şi aşteptată, gradul de rambursare a datoriilor şi sursele potenţiale de finanţare alternativă pentru a se asigura că principiul continuităţii activităţii este adecvat.

Alte categorii de raportare financiară pot să nu prevadă cerinţe explicite pentru management de a face o evaluare specifică a capacităţii entităţii economice de a continua activitatea.

Totuşi, întrucât principiul continuităţii activităţii este unul fundamental la întocmirea situaţiilor financiare, managementul are responsabilitatea de a evalua capacitatea entităţii economice de a continua activitatea chiar în situaţia în care cadrul de raportare financiară nu prevede o responsabilitate explicită în acest sens. C.Evaluarea de către management a principiului continuităţii activităţii implică o judecată, la un moment dat, despre rezultatul ulterior al evenimentelor sau condiţiilor care sunt inerent incerte

În acest sens sunt relevanţi următorii factori: - în general, gradul de incertitudine asociat rezultatului unui eveniment sau condiţii creşte semnificativ

cu cât judecata despre rezultatul evenimentului sau condiţiei este făcută mai mult în viitor. Din acest motiv, majoritatea cadrelor de raportare financiară care cer în mod explicit o evaluare a managementului specifică perioada pentru care managementul este responsabil să ţină seama de toate informaţiile disponibile;

- orice judecată despre viitor se bazează pe informaţiile disponibile la momentul la care este exprimată judecata.

Evenimentele ulterioare pot contrazice o judecată care a fost rezonabilă la momentul la care a fost exprimată.

Dimensiunea şi capacitatea entităţii economice, natura şi starea activităţii sale, precum şi gradul în care aceasta este afectată de factori externi influenţează judecata privind evoluţia evenimentelor sau condiţiilor. D.Evenimente sau condiţii care, individual sau colectiv, pot arunca o umbră de îndoială semnificativă asupra principiului continuităţii activităţii

Aceste evenimente sau condiţii au în vedere elemente financiare de exploatare şi alte elemente. Efectiv, o enumerare nu este atotcuprinzătoare şi nici existenţa uneia sau mai multor elemente nu semnifică întotdeuna că există o incertitudine semnificativă.

Sunt elemente financiare: - Datoria netă sau situaţia datoriei nete curente. - Apropierea scadenţei împrumuturilor cu termen fix fără perspective realiste de reînnoire sau

rambursare sau bazarea excesivă pe împrumuturile pe termen scurt sunt pentru finanţarea activelor pe termen lung.

- Semne de retragere a sprijinului financiar de către debitori şi alţi creditori. - Fluxuri de numerar operaţionale negative indicate de situaţiile financiare istorice sau prognozate. - Indicatori financiari cheie nefavorabili. - Pierderi substanţiale din exploatare ori deteriorarea semnificativă a valorii activelor utilizate pentru

generarea fluxurilor de numerar. - Restanţe sau întreruperi în plata dividendelor. - Incapacitatea de a plăti creditorii la data scadenţei. - Dificultate în conformarea cu termenii acordurilor de împrumut. - Schimbarea tranzacţiilor pe credit în tranzacţii cu plata la livrare cu furnizorii. - Incapacitatea de a obţine finanţare pentru dezvoltarea de noi produse esenţiale sau alte investiţii

esenţiale. Sunt elemente de exploatare: - Pierderea de membri cheie din management fără înlocuirea lor. - Pierderea unei pieţe principale, a francizei sau a unui furnizor principal. - Dificultăţi cu forţa de muncă sau deficienţe importante în aprovizionare. Alte elemente: - Neconformitatea cu cerinţele referitoare la capital sau cu alte cerinţe legale.

22

- Acţiuni în justiţie pe rol împotriva entităţii economice, care, dacă au succes, pot avea drept rezultat obligaţii care probabil nu pot fi îndeplinite.

- Schimbări legislative sau de politică guvernamentală aşteptate să aibă un impact negativ asupra entităţii economice.

Uneori, semnificaţia evenimentelor sau condiţiilor care influenţează principiul continuităţii activităţii poate fi redusă de alţi factori, ca de exemplu:

- efectul incapacităţii unei entităţi economice de a onora în mod firesc obligaţiile de plată poate fi ponderat de planurile managementului de a menţine un nivel adecvat al fluxurilor de numerar prin mijloace alternative, cum ar fi vânzarea de active, reeşalonarea rambursării împrumuturilor prin obţinerea unui capital suplimentar;

- pierderea unui furnizor principal poate fi micşorată de disponibilitatea unei surse alternative de aprovizionare.

4. OBIECTIVE ŞI PRINCIPII GENERALE CARE GUVERNEAZĂ UN ANGAJAMENT DE AUDIT AL SITUAŢIILOR FINANCIARE

4.1. Obiectivul angajamentului de audit

Obiectivul angajamentului de audit al situaţiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului să exprime o opinie cu privire la situaţiile financiare, dacă acestea sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiară.

Expresiile folosite pentru exprimarea opiniei auditului sunt „oferă o imagine fidelă” sau „prezintă în mod fidel, sub toate aspectele semnificative”.

Cu toate că opinia auditului sporeşte credibilitatea situaţiilor financiare, utilizatorul nu trebuie să considere opinia de audit drept o garanţie a viabilităţii viitoare a entităţii sau a eficienţei ori productivităţii cu care managementul a condus activităţile entităţii.

4.2. Principiile generale ale unui angajament de audit

Auditul se efectuează având la bază următoarele principii generale: a) Conformitatea cu „Codul de etică pentru profesioniştii contabili”, emis de Federaţia Internaţională a

Contabililor (IFAC). Principiile etice care guvernează responsabilităţile profesionale ale auditului sunt: independenţa, integritatea,

obiectivitatea, competenţa profesională şi diligenta cuvenită, confidenţialitatea, conduita profesională, standardele tehnice.

b) Conformitatea cu Standardele Internaţionale de Audit, care conţin principii de bază şi proceduri esenţiale, împreună cu recomandări aferente, sub forma materialelor explicative şi a altor materiale.

c) Atitudinea de scepticism profesional, admiţând că pot exista împrejurări în care situaţiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ.

O atitudine de scepticism profesional: - înseamnă că auditorul realizează o evaluare critică, în mod circumspect, a validităţii unei probe de audit

obţinute şi este atent la acele probe de audit care contrazic sau pun la îndoială credibilitatea documentelor sau declaraţiilor managementului;

- este necesară, de exemplu, pe parcursul unui proces de audit pentru ca auditorul să reducă riscul: - eludării circumstanţelor suspicioase, al generalizării excesive în momentul continuării

23

concluziilor desprinse din observaţiile de audit; - utilizării unor premise greşite la determinarea naturii, duratei şi întinderii procedurilor de audit şi la evaluarea rezultatelor acestora;

- înseamnă că, în planificarea şi desfăşurarea unui angajament de audit, auditorul nu trebuie să presupună că managementul este lipsit de onestitate, dar nici să plece de la premisa unei onestităţi incontestabile. În consecinţă, declaraţiile din partea managementului nu trebuie să substituie obţinerea de probe de audit suficiente şi adecvate care să dea posibilitatea conturării concluziilor rezonabile pe care să se fundamenteze opinia de audit;

- cere ca auditul să ofere o asigurare rezonabilă privind detectarea erorilor şi fraudelor semnificative din situaţiile financiare. Pentru a răspunde acestei cerinţe auditul se planifică şi realizează aplicându-se o atitudine de scepticism profesional faţă de toate aspectele angajamentului.

4.3. Sfera unui angajament de audit

Expresia „sfera (aria) unui angajament de audit” se referă ia procedurile de audit presupuse a fi necesare în circumstanţele respective pentru a realiza obiectivul auditului.

Procedurile de audit: a) reprezintă ansamblul testelor realizate prin tehnici specifice pe care auditorul le aplică pentru culegerea

probelor de audit, care să-i susţină opinia emisă prin raportul de audit; b) se determină de auditor luând în considerare cerinţele: - standardelor de audit; - organismelor profesionale relevante; - legislaţiei şi reglementărilor în vigoare; - prevăzute în termenii angajamentului de audit; - de raportare. Angajamentul de audit reprezintă acordul între auditor şi entitatea auditată (client) privind obiectivul şi aria de

aplicabilitate a auditului. Termenii angajamentului de audit, agreaţi de ambele părţi, se pot integra într-o scrisoare de angajament sau într-o formă adecvată de contract, stabilite de părţi.

Probele de audit: - sunt informaţiile obţinute de auditor pentru depistarea concluziilor pe care se bazează opinia de audit; - cuprind documentele justificative şi înregistrările contabile care stau la baza situaţiilor financiare şi

informaţiile coroborate din alte surse. Definiţia ariei (sferei) de aplicabilitate a auditului necesită relevarea a cel puţin două probleme importante

pentru auditor şi utilizarea raportului de audit: a) delimitarea clară a ariei (sferei) de aplicabilitate a auditului de domeniul auditului. În cele mai multe cazuri, domeniul auditului este diferit de aria de aplicabilitate, în sensul că: - domeniul auditului cuprinde ansamblul activităţilor desfăşurate de o entitate economică în concordanţă cu

obiectul său de activitate într-o anumită perioadă de timp; - auditul nu poate şi nici nu trebuie să aplice procedurile de audit la tot domeniul. Aria (sfera) de audit se

întinde într-un domeniu atât cât se întind procedurile de audit aplicate; b) întinderea procedurilor de audit este în funcţie de limitele inerente ale auditului determinate de particularităţile şi limitele fiecărei proceduri în parte şi de specificul fiecărui tip fundamental de audit.

Ca atare, aria (sfera) de aplicabilitate a auditului conformităţii sau a auditului performanţei este, de regulă, mult mai întinsă decât a auditului de atestare financiară, chiar dacă auditurile respective cuprind aceeaşi entitate economică şi aceeaşi perioadă de timp.

Certificarea sau asigurarea rezonabilă este o măsură a gradului de certitudine pe care auditorul îl obţine până în momentul încheierii auditului.

Certificarea rezonabilă reprezintă, în principiu, ceva mai puţin decât o certitudine absolută şi ceva mai mult decât un nivel scăzut de certitudine. Conceptul de certificare rezonabilă, nu absolută, sugerează că auditul nu este un garant al corectitudinii situaţiilor financiare.

Obţinerea unei certificări rezonabile, dar nu şi a unei certificări absolute este determinată prin aceea că:

24

a) cea mai mare parte a probelor de audit rezultă din testarea unui eşantion dintr-un ansamblu (populaţie) de date, cum ar fi totalul creanţelor - clienţi sau al stocurilor. Eşantionarea presupune în mod inevitabil un grad de risc de a nu descoperi o eroare semnificativă.

De asemenea, domeniile de testat, tipul, aria de acoperire şi programarea în timp a acestor teste, precum şi evaluarea rezultatelor testării reprezintă deopotrivă elemente care implică o doză importantă de raţionament subiectiv din partea auditorului. Chiar dacă dau dovadă de bună-credinţă şi integritate, auditorii pot face greşeli şi inexactităţi de raţionament;

b) prezentările contabile conţin estimări complexe, care dau inevitabil naştere unei anumite incertitudini şi pot fi afectate de evenimente viitoare. Drept rezultat, auditorul trebuie să se bazeze pe probe temeinice şi elocvente, dar nu neapărat perfect concludente, definitive;

c) fraudele din situaţiile financiare sunt deseori extrem de greu, dacă nu chiar imposibil, de detectat de către auditor, mai ales atunci când există o complicitate între manageri. Chiar dacă ar purta răspunderea de a ajunge la o convingere absolută că toate aserţiunile din situaţiile financiare sunt corecte, auditorii nu pot demasca toate erorile semnificative în cursul fiecărui audit. Cel mai bun argument de apărare pe care îl poate adopta auditorul în cazul în care erorile semnificative nu au fost identificate în cursul auditului este că auditul a fost realizat în conformitate cu standardele de audit general acceptate. 4.4. Certificarea rezonablă a situaţiilor financiare Auditul este destinat sa ofere o certificare rezonabilă că situaţiile financiare, considerate în totalitatea lor, nu conţin denaturări semnificative. Certificarea rezonabilă: a)este un concept legat de cumularea probelor de audit necesare pentru ca auditorul să concluzioneze că nu există denaturări semnificative în situaţiile financiare considerate în totalitatea lor; b)se referă la întregul proces de audit. Un angajament de audit nu constituie o garanţie că situaţiile financiare sunt lipsite de denaturări semnificative datorită următorilor factori: a)Auditorul nu poate obţine o certificare rezonabilă deoarece există limitări inerente într-un angajament de audit, care afectează capacitatea auditorului de a detecta denaturări semnificative. b)Aceste limitări sunt cauzate de factori ca: 1)utilizarea testelor; 2)limitările inerente ale controlului intern. De exemplu, posibilitatea ignorării acestuia de către management şi a existenţei unor înţelegeri secrete; 3)faptului că majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai degrabă decât conclusive. Activitatea desfăşurată de auditor în scopul formării unei opinii se bazează şi pe raţionament profesional, în special în ceea ce priveşte: a)strângerea probelor de audit. De exemplu, în deciderea naturii, duratei şi a întinderii procedurilor de audit; b)conturarea unor concluzii bazate pe probele de audit strânse. De exemplu, evaluarea caracterului rezonabil al estimărilor făcute de management la întocmirea situaţiilor financiare. Alte limitări pot afecta persuasiunea probelor de audit disponibile pentru a trage concluzii cu privire la anumite aserţiuni, de exemplu, tranzacţii între părţi afiliate. În aceste cazuri, anumite standarde internaţionale de audit identifică proceduri specifice care, datorită naturii aserţiunilor particulare, oferă probe de audit suficiente şi adecvate în cazurile în care nu există: a)circumstanţe neobişnuite care sporesc riscul apariţiei denaturărilor semnificative în afara celor care sunt estimate să apară în mod obişnuit; b)nici un indiciu că a avut loc o denaturare semnificativă. 4.5. Pragul de semnificaţie în audit

A. Definiţie Pragul de semnificaţie în cadrul auditului exprimă o valoare care se ia în considerare în efectuarea auditului, în

vederea estimării nivelului global al erorii, neregularităţii sau inexactităţii, respectiv a nivelului erorii inacceptabile.

25

Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declasarea lor eronată ar putea influenţa deciziilor economice ale utilizatorului, luate pe baza situaţiilor financiare.

Pragul de semnificaţie: - depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecate în

împrejurările specifice ale omisiunii sau declasării eronate; - oferă o limită, dar şi o caracteristică calitativă primară pe care informaţia o are pentru a fi utilă; - reprezintă suma maximă tolerabilă, stabilită de auditor, cu care situaţiile financiare pot fi eronate, dar

acceptabile. Obiectivul auditului situaţiilor financiare este de a permite auditorului exprimarea unei opinii potrivit căreia

situaţiile financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare financiară identificat. Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un aspect ce ţine de utilizarea raţionamentului profesional.

Semnificaţia este privită prin: a) valoare (cantitate). Nivelul acestei semnificaţii poate fi determinat fie direct, prin fixarea unei anumite sume

absolute în bani, fie indirect, prin folosirea unui procent, de exemplu 0,10% sau 3% din cheltuielile de exploatare. Semnificaţia prin valoare se determină pentru operaţiunile financiare care se reflectă în conturi, cum ar fi: cheltuielile, veniturile, valorile de inventar, activele totale, împrumuturile totale contractate,profitul etc.

Auditorul ia în considerare posibilitatea informaţiilor eronate a valorilor relativ mici, care, cumulate, ar putea avea efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. De exemplu, o eroare în procedura de închidere de lună ar putea fi un indiciu al unei declarări eronate semnificative potenţiale, dacă acea eroare se repetă în fiecare lună.

Auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificaţie astfel încât să poată detecta din punct de vedere cantitativ informaţiile eronate semnificative.

b) natură (calitate). Erorile semnificative, după natura lor, se grupează avându-se în vedere aspectele specifice despre care se cunoaşte că utilizatorii situaţiilor financiare sunt interesaţi într-o măsură mai mare. De exemplu, salariul directorului general, balanţa disponibilităţilor băneşti, plăţile speciale, pierderile financiare etc.

Exemple de declarări calitative ar putea fi descrierea inadecvată sau improprie a unei politici contabile atunci când este probabil ca un utilizator al situaţiilor financiare să fie indus în eroare de descriere şi să eşueze în prezentarea încălcărilor cerinţelor reglementatoare atunci când este probabil ca impunerea ulterioară de restricţii prin reglementări să deterioreze în mod semnificativ capacitatea de operare.

c) context, ca de exemplu, o informaţie (afirmaţie) inexactă. În acest caz, erorile sunt semnificative prin efectul pe care îl au asupra situaţiilor financiare.

În stabilirea pragului de semnificaţie se ţine seama de cerinţele utilizatorilor de informaţii, de cerinţele autorităţilor şi chiar de opinia publică.

Pragul de semnificaţie stabilit iniţial pentru auditare poate fi revizuit ca urmare a faptului că valoarea totală a unor posturi din situaţiile financiare este substanţial diferită în raport cu cea pe baza căreia s-a stabilit pragul de semnificaţie în etapa de planificare a auditului.

Auditorul să ia în considerare pragul de semnificaţie atât la nivelul global al situaţiilor financiare, cât şi în relaţia cu soldurile conturilor individuale, categoriilor de tranzacţii şi prezentărilor de informaţii.

Pragul de semnificaţie poate fi influenţat de considerente cum ar fi cerinţele legale şi de reglementare, precum şi de considerente legate de situaţiile financiare individuale ale soldurilor conturilor şi relaţiilor ce există între ele. Acest proces poate avea ca rezultat diferite niveluri ale pragului de semnificaţie depinzând de aspectul situaţiilor financiare luate în consideraţie.

Pragul de semnificaţie se ia în considerare de auditor atunci când: - se determină natura, durata şi întinderea procedurilor de audit; - se evaluează efectele informaţiilor eronate. B. Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit Între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit există o relaţie inversă: cu cât este mai înalt nivelul

pragului de semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi, invers, dacă nivelul acceptabil al pragului de semnificaţie este scăzut, riscul de audit este crescut.

26

Evaluarea pragului de semnificaţie, în relaţie cu soldurile specifice ale conturilor şi categoriilor de tranzacţii, ajută auditorul să se decidă asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la ce elemente să examineze şi dacă să folosească proceduri de eşantionare şi analitice. Acestea permit auditorului să selecteze procedurile de audit care, combinate, se estimează că reduc riscul de audit la un nivel scăzut acceptabil.

Pragul de semnificaţie şi riscul de audit au influenţă asupra evaluării probelor de audit. Evaluarea de către auditor a pragului de semnificaţie şi a riscului de audit, în momentul iniţial al planificării angajamentului de audit poate diferi de cea din momentul evaluării rezultatelor procedurilor de audit. Aceasta datorită unei schimbări de circumstanţe sau în cunoştinţele acumulate de auditor în timpul auditului. De exemplu, dacă auditul este planificat înainte de terminarea exerciţiului financiar, auditorul anticipează rezultatele operaţiilor şi poziţia financiară. Dacă rezultatele curente ale operaţiunilor şi poziţia financiară diferă în mod semnificativ, evaluarea pragului de semnificaţie şi a riscului de audit se poate, de asemenea, schimba.

Adiţional, când planifică auditul, auditorul poate să stabilească în mod intenţionat nivelul acceptabil al pragului de semnificaţie la un nivel mai scăzut decât cel ce se intenţionează a fi utilizat la evaluarea rezultatelor auditorului. Aceasta se poate face cu scopul de a reduce probabilitatea nedescoperirii informaţiilor eronate şi de a oferi auditorului o marjă de siguranţă atunci când se evaluează efectul informaţiilor eronate descoperite pe parcursul auditului

C. Evaluarea efectului declarărilor eronate În evaluarea prezentării fidele a situaţiilor financiare auditorul apreciază dacă totalul informaţiilor

eronate necorectate care au fost identificate în timpul auditorului este semnificativ. Totalul informaţiilor eronate necorectate cuprinde: - informaţii eronate specifice identificate de auditor, inclusiv efectul net al informaţiilor eronate necorectate

identificate în timpul perioadelor precedente; - cea mai bună estimare a auditorului privind alte informaţii eronate ce nu pot fi identificate în mod special.

De exemplu, erori prognozate. Dacă auditorul ajunge la concluzia că informaţiile eronate pot fi semnificative, auditorul ia în consideraţie

reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor de audit sau să ceară conducerii să ajusteze situaţiile financiare.

Dacă conducerea refuză să ajusteze situaţiile financiare şi rezultatele procedurilor de audit nu permit auditorului să ajungă la concluzia că totalul declarărilor eronate necorectate nu este semnificativ, auditorul consideră modificarea corespunzătoare a raportului auditorului.

Dacă totalul informaţiilor eronate necorectate, pe care auditorul le-a identificat, se apropie de nivelul pragului de semnificaţie, auditorul ia în considerare dacă există probabilitatea ca informaţiile eronate nedetectate, atunci când sunt luate împreună cu totalul informaţiilor eronate necorectate, poate depăşi nivelul pragului de semnificaţie. Astfel, cu cât totalul informaţiilor eronate necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificaţie, auditorul consideră reducerea riscului aplicând proceduri adiţionale de audit sau cerând conducerii să ajusteze situaţiile financiare pentru informaţiile eronate identificate. 4.6. Riscuri de audit 4.6.1. Riscuri generale şi riscul de audit

Auditul presupune un grad rezonabil de certitudine cu privire la corectitudinea întocmirii situaţiilor financiare. Pentru acest considerent, este necesar ca auditorul să determine şi analizeze riscurile care pot determina exprimarea unei opinii neadecvate în raportul de audit.

Având în vedere posibilităţile de a se produce, riscurile pot fi: – riscuri potenţiale, respectiv susceptibile de a se produce, în cazul în care nu este instituit un control eficient

care să le prevină, descopere şi remedieze; – riscuri posibile, adică acea parte a riscurilor potenţiale pentru care managementul nu a întreprins măsuri

eficiente menite a le limita şi, în consecinţă, există o mare probabilitate ca erorile să se producă fără să fie detectate şi corectate.

Din punct de vedere al specificului agentului economic auditat, al naturii activităţii şi al funcţionării sistemelor şi procedurilor aferente domeniilor semnificative stabilite de auditori, riscurile pot fi:

a) Riscuri generale specifice agentului economic şi anume:

27

– riscuri în legătură cu situaţia economică; – riscuri în legătură cu organizarea generală a agentului economic, cum ar fi riscuri în legătură cu: natura şi

complexitatea structurilor şi regulilor; calitatea gestiunii; sistemul contabil şi sistemul de control intern: absenţa unor proceduri;

– riscuri în legătură cu atitudinea, respectiv reacţia managementului faţă de riscurile identificate (măsuri de prevenire şi diminuare a riscurilor sau ignorarea acestora).

b) Riscuri în legătură cu natura operaţiunilor, respectiv a datelor existente în contabilitate şi anume: – date repetitive, referitoare la cumpărări, vânzări, producţie, salariile, date care se prelucrează şi

înregistrează uniform. Riscurile de erori cu privire la ceste date sunt determinate de calitatea şi fiabilitatea sistemului contabil;

– date complementare celor repetitive, reflectate în contabilitate la intervale de timp, ca de exemplu: datele rezultate din inventarierile anuale, datele referitoare la provizioane, amortizări, coeficienţi de repartizare etc. Aceste date pot fi purtătoare de riscuri dacă nu sunt colectate într-o manieră fiabilă;

– date excepţionale, care se referă la operaţiuni de natură excepţională: reevaluări, fuziuni, lichidări etc. Pentru aceste date, riscul de erori ori de nedetectare a erorilor este mai mare;

c) Riscuri în legătură cu conceperea şi funcţionarea sistemului de culegere şi prelucrare a datelor; d) Riscuri în legătură cu procedurile şi domeniile semnificative alese de auditiv (riscuri de audit). Pentru a se asigura că riscul este redus până la un nivel minim acceptat, auditorul utilizează raţionamentul

profesional la evaluarea riscului de audit şi la stabilirea procedurilor de audit. Riscul de audit: • reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci când situaţiile financiare

conţin informaţii eronate semnificative; • are trei componente: riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare. Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii de tranzacţii în informaţii

eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci când sunt cumulate cu informaţii eronate din alte solduri sau tranzacţii, presupunând că nu au existat controale interne adiacente.

Riscul de control reprezintă riscul ca o declarare eronată, ce ar putea apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă în mod individual sau atunci când este cumulată cu alte infor-maţii eronate din alte solduri sau categorii, să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată în timp util de sistemele de contabilitate şi de control intern.

Riscul de nedetectare reprezintă riscul ca o procedură de fond a auditorului să nu detecteze o informaţie eronată ce există în soldul unui cont sau categorie de tranzacţii care ar putea fi semnificativă în mod individual sau când este cumulată cu informaţii eronate din alte solduri sau categorii. 4.6.2. Evaluarea riscului inerent

Pentru evaluarea riscului inerent, auditul utilizează raţionamentul profesional pentru aprecierea numeroşilor factori la nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul soldului contului şi al categoriei de tranzacţii. La nivelul situaţiilor financiare auditorul apreciază factori cum sunt: – integritatea conducerii; – experienţa şi cunoştinţele conducerii; – presiuni neobişnuite asupra conducerii; – natura activităţii agentului economic; – condiţiile economice şi concurenţa; – practici contabile specifice ramurii de activitate etc. La nivelul soldului contului şi al categoriei de tranzacţii auditorul apreciază factori, cum sunt:

• probabilitatea ca informaţiile conturilor din situaţiile financiare să fie susceptibile de prezentare eronată. De exemplu, conturi care necesită ajustări în perioadele anterioare sau care implică un grad ridicat de estimare;

• complexitatea evidenţierii tranzacţiilor sau a altor evenimente care ar putea necesita utilizarea serviciilor unui expert;

• gradul raţionamentului profesional implicat în determinarea soldului contului; • susceptibilitatea activelor pentru pierdere sau deturnare. De exemplu, active cu grad ridicat de

dezirabilitate şi circulaţie, cum ar fi numerarul;

• finalizarea unor tranzacţii neobişnuite sau complexe, în special la sau aproape la sfârşitul exerciţiului; • tranzacţii care nu se derulează în mod obişnuit.

28

Riscul inerent poate fi risc inerent general şi risc inerent specific pe secţiuni. Pentru evaluarea riscului inerent general (ridicat, mediu, scăzut şi foarte scăzut) se utilizează lista de

verificare a riscului inerent general, care cuprinde întrebări astfel formulate încât răspunsul „da” este un indiciu al riscului. Când se analizează fiecare întrebare, se are în vedere faptul că se ia în considerare riscul de audit general potenţial creat printr-un set dat de circumstanţe.

Riscul general atribuit agentului economic auditat derivă din evaluarea fiecărei secţiuni privită în ansamblu. Numărul răspunsurilor pozitive indică gradul de risc ataşat când este luată în considerare fiecare întrebare în parte, iar auditorul trebuie să folosească raţionamentul profesional asupra nivelului general de risc şi să prezinte o explicaţie a evaluării.

Lista de verificare a riscului inerent general include evaluarea generală (privită în ansamblu), cu întrebările adecvate, a riscurilor: de management, contabil, de afaceri şi de audit, pe baza cărora se determină riscul general inerent.

Evaluarea generală a riscului de management (foarte scăzut, scăzut, mediu, ridicat) are în vedere întrebări care se referă la:

a) Încrederea în competenţa conducerii de a gestiona activitatea în mod eficient, şi anume:

• Îi lipsesc conducerii cunoştinţele şi experienţa suficientă pentru a gestiona activitatea? • Are conducerea tendinţa de a asigura agentul economic şi proiecte cu risc ridicat? Se au în vedere: incidenţa

proiectelor abandonate, gradul de fluctuare a veniturilor din proiecte şi cunoştinţele despre conducerea agentului economic auditat.

• Au avut loc modificări în aparatul de conducere-cheie în cursul perioadei contabile? Se are în vedere şi realocarea responsabilităţilor, care, în anumite circumstanţe, poate constitui o astfel de schimbare.

b) Motivele potenţiale ale manipulării rezultatelor raportate: • Există cerinţe pentru menţinerea nivelului profitabilităţii sau pentru atingerea obiectivelor (de exemplu,

satisfacerea aşteptărilor creditorilor)? Această întrebare se referă la motive externe, cum ar fi aşteptările acţionarilor care nu sunt membrii în conducerea executivă, ale creditorilor (în special băncile) etc.

• Sunt rezultatele raportate de o importanţă personală pentru conducere (de exemplu, prime în funcţie de profit)? Această întrebare se referă la motive interne şi are în vedere profiturile raportate şi nu rezultatele efective.

c) Gradul de control exercitat de conducere asupra desfăşurării activităţii: – sunt controalele manageriale şi administrative slabe? – lipsesc sistemele informatice de gestiune bune? d) Întrebarea finală din secţiunea pentru conducere recunoaşte că, acolo unde conducerea nu este implicată în

operaţiunile zilnice ale funcţiei contabile, riscul manipulării cifrelor de către conducere este redus. • Este conducerea puternic implicată în operaţiunile zilnice? Evaluarea generală a riscului contabil (foarte scăzut, scăzut, mediu, ridicat) are în vedere întrebări care

tratează în general competenţa şi credibilitatea personalului contabil: a) Este funcţia contabilă descentralizată? b) Personalului contabil îi lipsesc pregătirea şi capacitatea de a îndeplini sarcinile alocate? c) Există probleme de atitudine sau morale în departamentul de contabilitate? d) Există probabilitatea apariţiei de greşeli ca rezultat al desfăşurării activităţii de către personalul din

contabilitate al agentului economic auditat sub presiuni puternice? Evaluarea generală a riscului de afaceri (foarte scăzut, scăzut, mediu, ridicat). Are la bază activitatea

agentului economic auditat. Această secţiune abordează factorii care afectează agentul economic auditat în ansamblu, inclusiv gradul de analiză externă la care sunt supuse conturile şi posibilele motive pentru manipularea cifrelor.

Are în vedere următoarele întrebări: a) Agentul economic operează într-un sector cu risc ridicat? Un sector cu risc ridicat este în principal un sector în care falimentul agenţilor economici este frecvent. Factorii

care pot indica existenţa unui sector cu risc mediu spre ridicat includ tehnologia înaltă care se schimbă rapid şi moda sau orice sector dependent de preferinţele publicului.

b) Există terţi creditori semnificativi luaţi individual? Cele mai frecvente exemple sunt creditele şi descoperirile de cont la bănci.

29

c) Există acţionari care sunt în executivul agentului economic şi care deţin mai mult de 25% din capitalul social din drepturile de vot?

d) Există posibilitatea ca afacerea sau o parte din ea să fie vândută în viitorul apropiat? e) A existat o schimbare a controlului în ultimele 12 luni? f) Este societatea solvabilă? Un agent economic este solvabil dacă este capabil să-şi plătească debitele la scadenţă. Acolo unde există

dubii în legătură cu solvabilitatea, fluxurile de numerar se pot dovedi utile. Cei mai buni indici ai solvabilităţii sunt indicii solvabilităţii şi textul acid.

Indici economici: Rata rentabilităţii ve ni turilor = Profitul brut/Venituri totale aferente perioadei x 100%

Rata rentabilităţii capital ul ui = Profitul brut/Capital propriu x 100% Perioadă de colectare a creanţelor = Debitori comerciali/Vânzări x 365 Perioa da de achita re a datoriilor comerciale = Creditori come rciali Achiziţii x 365 Rata generală a îndatorării = Datorii totale/Capital propriu Solvabilita tea patrimonială = Capital propriu/(Capital propriu + credite bancare) Solvabilita tea ge nerală = Active circulante/ Datorii curente Solvabilitatea imediată = (Active circulante – stocuri )/Obligaţie

Evaluarea generală a riscului de audit (foarte scăzut, scăzut, mediu, ridicat). Această secţiune din lista de verificare tratează cunoaşterea de către auditor a agentului economic auditat bazată pe experienţa anterioară şi pe relaţia cu agentul economic-client. Are în vedere următoarele întrebări:

a) Este prima dată când agentul economic a efectuat auditul? b) Conţine raportul de audit rezerve semnificative în oricare din ultimii doi ani? c) Cum descrieţi relaţia cu agentul economic auditat „de reînţelegere” sau „în curs de deteriorare”? d) Există o presiune semnificativă de timp sau în ce priveşte onorariul? e) Există un număr semnificativ de tranzacţii „greu de auditat” (de exemplu, vânzările în numerar)? După evaluarea riscului inerent general este important să se considere dacă există vreun domeniu de audit

care să aibă ataşat un risc specific. Riscul inerent specific reprezintă posibilitatea apariţiei unei informaţii eronate semnificative într-un

anumit domeniu (de exemplu, plăţi în numerar şi prin bancă, stocul de produse finite şi cel de produse în curs de execuţie), din cauza unor probleme specifice în acel domeniu.

Pentru evaluarea riscului inerent sunt necesare răspunsurile la următoarele întrebări: a) Sistemele sunt predispuse erorii/neadecvate/normale/necomputerizate? b) Contabilii responsabili de acest domeniu sunt slab pregătiţi? c) Tranzacţii complexe (natura tranzacţiilor, nu modul în care sunt înregistrate)? d) Suspiciuni privind existenţa fraudelor/pierderilor? e) Pierderea foilor de calcul/schemelor de raţionament ale agentului economic auditat? f) Tranzacţii neobişnuite (natura tranzacţiei sau natura procesului din afara sistemului? Aceste întrebări se concentrează pe a afla de ce sunt aşteptate erori. Acolo unde este atribuit un risc specific

se arată şi motivele de apariţie a riscului. Exemple de circumstanţe ce pot duce la un risc specific în legătură cu plăţile în numerar şi cu cele prin

bancă: a) Sistemul: – sistem manual, predispus la erori umane; – lipsa separării îndatoririlor, o slabă separare a acestora; – nu s-au efectuat punctaje bancare ori s-au efectuat punctaje ori s-au efectuat în mod defectuos. De exemplu,

diferenţele au fost trecute pe cheltuieli fără investigaţie prealabilă; – nu se fac înregistrări în mod regulat sau sistematic; – cecurile sau alte plăţi pot fi făcute fără a fi autorizate în mod corect; – un individ poate să-şi autorizeze cecuri pentru el însuşi, de exemplu, pentru propriile cheltuieli.

30

b) Contabilul: • un contabil incompetent ţine evidenţa jurnalului de casă şi a jurnalelor de vânzări şi cumpărări; • contabilul nu aduce la zi toate înregistrările. De exemplu, omite să înregistreze debitele directe şi ordinele de

plată la intervale regulate. c) Operaţiuni complexe: – operaţiuni pe piaţa monetară, operaţiuni valutare complexe (contracte futures/opţiuni): – swap-uri valutare sau pe rata dobânzii. d) Pierderi sau fraude: • posibilitate de furt al numerarului din casă; • posibilitate de fraudă din cauza plăţilor bancare inadecvate sau a cererilor false de numerar; • posibilitate de fraudă prin utilizarea neautorizată a cecurilor. e) Raţionament/calcule: – valute multiple, în special în cazul în care cursurile de schimb se determină prin tranzacţii cross euro. f) Tranzacţii neobişnuite: – operaţiuni cu numerar procesate în afara registrului de casă; – plăţi şi încasări în numerar pentru aranjarea plafonului de casă (înainte de depunerea încasărilor la

bancă); – conturi bancare în valută cu regim special (escroq account). Evaluarea riscului inerent specific se face pe baza răspunsurilor, prezentat e separat pentru fiecare domeniu, la

întrebările menţionate (a-f). Se au în vedere următoarele domenii: imobilizări corporale şi necorporale; conturi ale grupului şi investiţii; stocuri şi producţie în curs de execuţie – cantităţi şi evaluare: debitori; plasamente pe termen scurt; conturi la bănci şi casa-plăţi şi încasări; conturi la bănci-confruntate cu extrasele de cont; creditori; creditori pe termen lung; vânzări; cumpărări; cheltuieli; salarii şi indemnizaţii; alte secţiuni de audit; balanţa de verificare şi înregistrări contabile; situaţii financiare preliminare şi înregistrări după sfârşitul exerciţiului.

Factorii de risc în funcţie de riscurile identificate Numărul de riscuri inerente specifice identificate 0,1 sau 2 riscuri 3 sau 4 riscuri 5 sau 6 riscuri

Nivelul general de risc inerent Fo arte scăzu t Scăzu t Med iu

23% 50% 70%

50% 70% 100%

70% 100% 100%

100% 100% 100%

Sursa: Norme minimale de audit, Editura Economică, 2001.

4.6.3. Evaluarea riscului de control

a) Evaluarea preliminară a riscului de control: • reprezintă procesul de evaluare a sistemelor de contabilitate şi control intern ale agentului

economic şi prevenirea şi detectarea informaţiilor eronate semnificative; • se face pentru fiecare sold de cont sau categorie de tranzacţie semnificativă; • se face la un nivel ridicat pentru unele sau toate prezentările, atunci când sistemele de contabilitate şi de

control intern nu sunt efective sau evaluarea eficacităţii acestora nu feste eficientă. Evaluarea preliminară pentru o aserţiune privind situaţiile financiare este mai puţin ridicată dacă auditorul: este capabil să identifice controalele interne relevante pentru aserţiunile ce ar putea preveni sau detecta şi corecta o informaţie eronată semnificativă; îşi planifică să efectueze teste de control pentru susţinerea evaluării.

b) Documentaţie pentru înţelegerea şi evaluarea riscului de control: Auditorul documentează, în documentele de lucru, înţelegerea

obţinută despre sistemele de contabilitate şi de control intern, precum şi evaluarea riscului de control. Când riscul de control este evaluat la un nivel mai puţin ridicat, auditorul documentează baza pentru concluzii.

Pot fi folosite diferite tehnici pentru documentarea informaţiilor legate de sistemele de contabilitate şi de control intern: descrieri narative, chestionare, liste de verificare şi diagrame ale fluxurilor de informaţii. Tehnicile

31

pot fi utilizate singular sau combinate. Selectarea unei tehnici particulare este o problemă ce ţine de raţionamentul profesional al auditorului.

Într-un mediu de sisteme computerizate, auditorul poate considera necesar sau poate prefera să utilizeze tehnici de audit asistate de computer. Utilizarea unor astfel de tehnici, de exemplu, instrumente de interogare prin fişiere sau date privind testul de audit pot fi adecvate în cazul în care sistemele de contabilitate şi de control intern nu furnizează o probă evidentă care să documenteze performanţa controalelor interne ce sunt programate într-un sistem de contabilitate computerizat.

c) Teste de control: • sunt efectuate pentru obţinerea probelor de audit privind eficienţa sistemelor de contabilitate şi de control

intern, adică dacă sunt adecvat elaborate pentru a preveni sau detecta informaţii eronate semnificative; modului de desfăşurare a controalelor interne de-a lungul perioadei;

• pot include: – verificarea documentelor justificative ale tranzacţiilor şi altor evenimente, pentru a colecta probe de audit

în legătură cu modul de efectuare al controalelor interne. De exemplu, se verifică dacă o tranzacţie a fost autorizată;

– investigarea şi observarea controalelor interne care nu au lăsat nici o urmă de audit. De exemplu, determinarea persoanei care exercită în mod efectiv fiecare funcţie şi nu doar cine se presupune că o exercită;

– refacerea controalelor interne pentru a se sigura că au fost corect efectuate de agentul economic. Pentru susţinerea unei evaluări a riscului de control cu un grad mai mic, auditorul obţine probe de audit prin

texte de control. Cu cât evaluarea riscului de control este mai redusă, cu atât mai mult suport obţine auditorul în ceea ce priveşte faptul că sistemele de contabilitate şi de control intern sunt proiectate corespunzător şi operează eficient.

Pe baza rezultatelor testelor de control, auditorul evaluează dacă acţiunile de control intern sunt proiectate şi operează la nivelul previzionat în evaluarea preliminară a riscului de control.

d) Calitatea şi oportunitatea probelor de audit: Probele de audit obţinute de auditor pot fi unele mult mai credibile decât altele. Observarea realizată de

auditor furnizează mai multe probe de audit credibile decât investigaţiile. Probele de audit obţinute prin unele teste de control, cum feste observarea, se referă la momentul de timp când a fost aplicată procedura. de aceea, auditorul poate decide să suplimenteze aceste proceduri cu alte teste de control capabile să furnizeze probe de audit despre alte perioade timp.

În determinarea celei mai adecvate probe de audit ce susţine o concluzie despre riscul de control, auditorul poate considera probele de audit obţinute în auditurile anterioare, actualizate prin probe de audit suplimentare pentru orice schimbate de control. Înainte de a se baza pe procedurile efectuate în auditurile anterioare, auditorul obţine probe de audit care să justifice acesta. În cazul în care au fost utilizate controale în mod semnificativ diferite, la momente de timp diferite în timpul perioadei, auditorul le consideră pe fiecare în mod separat. 4.6.4. Riscul de nedetectare

Nivelul riscului de nedetectare este legat direct de procedurile de fond ale auditorului. Evaluarea de către auditor a riscului de control al auditorului, împreună cu evaluarea riscului inerent, influenţează natura, durata şi întinderea procedurilor de fond ce se efectuează pentru reducerea riscului de nedetectare şi, prin urmare, a riscului de audit până la un nivel minim acceptabil. Unele riscuri de nedetectare sunt întotdeauna prezente chiar dacă un auditor a examinat în întregime soldurile contabile sau categoriile de tranzacţii.

Există o relaţie inversă între riscul de nedetectare şi nivelul combinat al riscului inerent şi al celui de control, astfel:

– în cazul în care riscul inerent şi cel de control sunt ridicate, riscul de nedetectare acceptat trebuie să fie scăzut, pentru a reduce riscul de audit la un nivel scăzut acceptabil;

– în cazul în care riscul inerent şi cel de control sunt scăzute, auditorul poate accepta un risc de nedetectare mai ridicat, care reduce riscul de audit la un nivel scăzut acceptabil.

Standardul de audit nr. 400 ilustrează relaţia dintre componentele riscului de audit, respectiv modul în care nivelul acceptabil al riscului de nedetectare poate varia în funcţie de evaluarea riscului inerent şi al celui de control, astfel:

32

Evaluarea Evaluarea riscului de control de către auditor este riscului inerent de către auditor

Ridicat Mediu Scăzut

Ridicat Cel mai scăzut Mai scăzut Mediu

Mediu Mai scăzut Mediu Mai ridicat

Scăzut Mediu Mai ridicat Cel mai ridicat

Porţiunile umbrite din tabel sunt legate de riscul de nedetectare. Cu cât evaluarea riscului inerent şi de control este mai ridicată, cu atât mai multe probe de audit trebuie să

obţină auditorul din utilizarea performantă a procedurilor de fond, pentru a reduce riscul de nedetectare şi, prin urmare, riscul de audit, la un nivel scăzut acceptabil. Atunci când auditorul determină că riscul de nedetectare referitor la aserţiunea privind situaţia financiară a soldului unui cont sau a unei categorii de tranzacţie semnificative nu poate fi redus la un nivel acceptabil, auditorul exprimă o opinie cu rezerve sau se află în imposibilitate exprimării unei opinii.

Riscul de nedetectare este fundamentat diferit de riscul inerent şi de riscul de control. Riscul de nedetectare se referă la procedurile de audit şi depinde de auditor.

Riscul de nedetectare cuprinde două părţi: a) Riscul neasociat cu eşantionarea, adică toate riscurile privind tragerea unei concluzii incorecte din teste,

altele decât cele care au strictă legătură cu eşantionarea. De exemplu, utilizarea unor proceduri greşite, interpretarea greşită a probelor sau nerecunoaşterea erorilor. Acesta poate fi minimizat prin alegerea unui personal de audit corespunzător şi prin asigurarea unui nivel adecvat de supraveghere şi control în cursul auditării.

b) Riscul de eşantionare, adică posibilitatea de a trage o concluzie, pe baza unui eşantion, sau să fie diferită de concluzia la care s-ar fi ajuns dacă întreaga populaţie ar fi fost supusă aceleiaşi proceduri de audit. Acesta poate fi minimizat prin alegerea metodei adecvate de selecţionare a eşantionului şi prin alegerea unei mărimi corespunzătoare a eşantionului.

Există două tipuri de riscuri de eşantionare: – riscul ca auditorul să tragă concluzia, în cazul unui test de control, că riscul de control este mai mic decât

este în realitate sau, în cazul unei proceduri de fond, că o eroare importantă nu există atunci când, în realitate ea există. Acest tip de risc afectează eficienţa auditorului şi este mai mult decât probabil să conducă la o opinie de audit nepotrivită;

– riscul ca auditorul să tragă concluzia, în cazul unui test de control, că riscul de control este mai mare decât este în realitate sau, în cazul unei proceduri de fond, că o eroare importantă există atunci când, în realitate, ea nu există. Acest tip de risc afectează eficienţa auditului şi conduce, de regulă, la eforturi suplimentare pentru a se stabili dacă concluziile iniţiale au fost incorecte.

5.ANGAJAMENTUL DE AUDIT 5.1. Scrisoarea de angajament de audit al situaţiilor financiare

Angajamentul de audit este acordul între auditor şi client (agentul economic auditat) prin care se stabilesc obiectivul şi aria de aplicabilitate a auditului, precum şi obligaţiile auditorului.

Termenii angajamentului de audit, agreaţi de ambele părţi se înregistrează într-o scrisoare de angajament sau într-o altă formă de contract.

Scrisoarea de angajament confirmă acceptarea de către auditor a numirii, obiectivului şi ariei de aplicabilitate a auditului, a responsabilităţilor faţă de agentul economic auditat (client), precum şi a formei raportului de audit.

Acest document are următoarele însuşiri: a)se trimite clientului, de către auditor, de preferat înaintea începerii angajamentului şi are menirea de a ajuta la evitarea neînţelegerilor în ceea ce priveşte angajamentul de audit; b)documentează şi confirmă acceptarea de către auditor a numirii, a obiectivului şi sferei angajamentului de audit, a întinderii responsabilităţilor auditorului faţă de client şi a formei oricăror raportări;

33

c)conţine, în general, referiri la: - obiectivul auditului situaţiilor financiare; - responsabilitatea managerului agentului economic auditat pentru întocmirea situaţiilor financiare; - aria de aplicabilitate a auditului, inclusiv referiri la legislaţia în vigoare şi la reglementări sau hotărâri ale

organelor profesionale la care a aderat auditorul; - forma rapoartelor sau altor comunicări ca rezultat al angajamentului; - existenţa riscului inevitabil ca unele erori semnificative să rămână nedescoperite, deoarece auditul se

bazează pe teste şi datorită altor limitări inerente ale misiunii de audit, ale sistemului contabil şi de control intern; - accesul nelimitat al auditorului la orice înregistrări, documentaţii şi informaţii cerute în legătură cu

auditul. Auditorul poate include în scrisoarea de angajament şi referiri la: - acorduri privind planificarea desfăşurării auditului; - confirmarea scrisă din partea managementului clientului, a declaraţiei făcute în legătura cu auditul; - acceptarea, de către client, a angajamentului prin confirmarea primirii scrisorii de angajament; - baza de calcul a onorariului şi acordul de eşalonare a plăţii; - implicarea altor auditori şi experţi a auditorilor interni şi a altor persoane din partea clientului; - acorduri ce trebuie realizate cu auditul anterior, dacă acesta există, în cazul unui audit iniţial: - orice restricţie asupra răspunsului auditorului, când există o asemenea posibilitate; - o referire la orice contracte pentru viitor încheiate între auditor şi client (agentul economic auditat).

5.2.Scrisoare de angajament separată pentru auditul componentelor Componenta este reprezentată de o divizie, o sucursală, o filială, o asociere în participaţie, o societate asociată sau orice altă entitate ale cărei informaţii financiare sunt incluse în situaţiile financiare auditate de către auditorul principal.

În situaţia în care auditorul entităţii-mamă este şi auditorul filialei, sucursalei sau diviziei (componentelor) sale, factori care influenţează decizia, dacă este cazul să se trimită o scrisoare de angajament separată pentru componente, includ:

- cine numeşte auditorul componentelor; - cerinţele legale; - măsura în care o parte din muncă este desfăşurată de alţi auditori; - gradul în care sunt deţinut componentele de către entitatea-mamă; - gradul de independenţă a managementului componentelor.

5.3. Angajament de revizuire (misiune de audit recurentă – de revizuire)

Obiectul unei misiuni de revizuire este acela de a permite auditorului să stabilească dacă, pe baza procedurilor care

nu asigură toate probele necesare unui angajament de audit, a luat cunoştinţă de informaţii care îl determină să creadă că situaţiile financiare nu sunt întocmite, în toate privinţele, semnificative, în conformitate cu un cadrul general de raportare financiară identificat.

În cazul auditului recurent, auditorul ia în considerare dacă circumstanţele reclamă ca termenii angajamentului să fie revizuiţi şi dacă este necesar să reamintească clientului termenii existenţi ai angajamentului.

În această situaţie următorii factori pot face adecvată redactarea de către auditor a unei noi scrisori de angajament:

- orice indiciu că aria de aplicabilitate şi scopul auditării nu sunt înţeleşi de către client; - orice termeni revizuiţi sau speciali ai angajamentului; - orice schimbare recentă a managementului la vârf, a Consiliului de Administrare sau a proprietăţii; - o schimbare semnificativă în ceea ce priveşte natura sau amploarea activităţii clientului; - cerinţele legale.

34

5.4.Acceptarea unei schimbări de angajament

Dacă auditorului i se cere, înaintea încheierii angajamentului, să schimbe termenii angajamentului, astfel încât rezultă un grad mai scăzut de asigurare, acesta consideră dacă este adecvată acceptarea cererii.

O cerere din partea clientului de schimbare de către auditor a angajamentului poate rezulta dintr-o: - schimbare în circumstanţele care afectează necesitatea serviciului (auditului); - neînţelegere a naturii auditului sau a serviciilor conexe cerute iniţial; - restricţie asupra ariei de aplicabilitate a angajamentului, impusă de către managementul clientului sau

cauzată de circumstanţe. O modificare a circumstanţelor care afectează cerinţele clientului sau o neînţelegere privind natura serviciului

cerut iniţial se consideră o bază rezonabilă pentru a cere o schimbare în angajament. Însă, o schimbare nu se consideră rezonabilă dacă se apreciază că este în legătură cu informaţii care sunt incorecte, incomplete sau în alt fel nesatisfăcătoare.

Auditorul ia în considerare orice implicaţii legale sau contractuale ale schimbării. Dacă auditorul concluzionează că există o justificare rezonabilă de schimbare a angajamentului şi dacă activitatea de audit este conformă cu cerinţele standardelor de audit aplicabile angajamentului schimbat, raportul emis este cel potrivit pentru termenii revizuiţi ai angajamentului.

Auditorul nu este de acord cu o schimbare a angajamentului dacă nu există justificare rezonabilă. De exemplu, angajamentul de audit în care auditorul se află în imposibilitatea de a obţine suficiente probe de audit adecvate privind creanţele şi clientul cere ca angajamentul să fie schimbat într-un angajament de revizuire pentru a evita o opinie de audit calificată (cu rezerve) care imposibilitatea de a exprima o opinie.

Dacă auditorul consideră că nu îşi poate da acordul asupra unei schimbări de angajament şi nu i se permite să continue angajamentul iniţial, trebuie să se retragă.

5.5. Retragerea din angajament

Auditorul poate ajunge la concluzia că retragerea din angajament este necesară în cazul în care entitatea nu întreprinde acţiuni de remediere pe care el le consideră necesare în condiţiile respective, chiar şi atunci când nonconformitatea cu legislaţia şi reglementările în vigoare nu este semnificativă pentru situaţiile financiare.

Factorii ce ar putea afecta concluzia auditorului includ: - urmările pe care le are implicarea autorităţilor superioare în cadrul entităţii, situaţie ce poate afecta credibilitatea declaraţiilor managementului; - efectele pe care le-ar putea avea asupra auditorului continuitatea asocierii numelui acestuia cu entitatea.

Pentru a ajunge la o astfel de concluzie, auditorul apelează, de regula, la consultanţă juridică. La primirea unui chestionar din partea auditorului propus, auditorul în exerciţiu, care se retrage din

angajament, are obligaţia să facă cunoscut dacă există motive profesionale din cauza cărora auditorul propus nu trebuie să accepte numirea.

Măsura în care un auditor în exerciţiu poate discuta despre activităţile unui client cu un auditor propus depinde de faptul dacă a fost obţinută sau nu permisiunea clientului ca aceştia să procedeze astfel, şi/sau de cerinţele etice sau legale ce se aplică în fiecare ţară privind astfel de prezentări de informaţii.

În cazul în care nu există astfel de probleme sau motive necesar a fi prezentate, auditorul în exerciţiu, luând în considerare constrângerile legale şi etice şi, acolo unde este adecvat, permisiunea clientului, furnizează detalii privitoare la informaţii şi discută liber cu auditorul propus toate problemele relevante pentru numire.

În cazul în care nu este acordată permisiunea clientului de a discuta despre activităţile acestuia cu auditorul propus, acest fapt se aduce la cunoştinţă auditorului propus. 5.6.Angajament iniţial - solduri de deschidere Regulile şi recomandările privind soldurile de deschidere se aplică atunci când situaţiile financiare:

- sunt auditate pentru prima oară;

35

- ale exerciţiului financiar precedent au fost auditate de un alt auditor; - auditorul este avertizat despre anumite contingenţe sau angajamente ce existau la începutul perioadei.

Pentru angajamentul de audit iniţial, auditorul obţine probe de audit adecvate şi suficiente conform cărora: - soldurile iniţiale nu conţin informaţii eronate care afectează în mod semnificativ situaţiile financiare ale

exerciţiului financiar curent; - soldurile finale ale exerciţiului financiar precedent au fost corect raportate în perioada curentă sau, acolo

unde este adecvat, au fost retratate; - politicile contabile corespunzătoare sunt aplicate în mod consecvent sau modificările în politicile contabile

au fost contabilizate corect şi prezentate şi dezvăluite în mod adecvat. Soldurile de deschidere (sau iniţiale) reprezintă acele solduri contabile care există la începutul exerciţiului

financiar. Soldurile de la începutul exerciţiului financiar se bazează pe soldurile de închidere (sau finale) ale exerciţiului

financiar precedent şi reflectă efectele: - tranzacţiilor din exerciţiile financiare precedente; şi - politicile contabile aplicate în exerciţiul financiar precedent. Într-un angajament iniţial de audit, auditorul nu are probe de audit obţinute anterior, care să susţină soldurile

de deschidere. 5.7.Consideraţii suplimentare în angajamentul iniţial Înainte de începerea unui angajament iniţial, auditorul desfăşoară următoarele activităţi:

- efectuează procedurile referitoare la acceptarea relaţiilor cu clientul şi angajamentele specifice de audit; - comunică cu auditorul anterior dacă a avut loc o înlocuire a auditorului în conformitate cu cerinţele etice. Scopul şi obiectivul planificării auditorului sunt aceleaşi, indiferent că este un audit iniţial sau un audit

recurent. Pentru un audit iniţial, poate fi necesar ca auditorul să extindă activităţile de planificare a auditului, deoarece

nu are experinţă în ceea ce priveşte entitatea care este luată în considerare la planificarea angajamentelor recurente. Pentru auditul iniţial, aspectele suplimentare pe care auditorul le poate lua în considerare la dezvoltarea

strategiei generale de audit includ: - dacă nu este interzis, prin lege sau reglementări, să încheie angajamente cu auditorul anterior; - orice aspect major care apare, inclusiv aplicarea principiilor contabile sau de auditare sau de standarde de

raportare, să fie discutat cu managementul în legătură cu selectarea iniţială ca auditor, comunicarea aspectelor majore respective celor însărcinaţi cu guvernanţa şi modul în care aspectele majore în cauză afectează strategia generală de audit şi planul de audit;

- procedurile planificate de audit pentru a obţine suficiente probe de audit adecvate cu privire la soldurile iniţiale;

- desemnarea personalului firmei cu capacităţi şi competenţe adecvate pentru a răspunde riscurilor semnificative;

- alte proceduri cerute de sistemul de control al calităţii al firmei pentru angajamentele iniţiale de audit. Spre exemplu, sistemul de control al calităţii al firmei poate cere implicarea unui alt partener cu personal de conducere pentru a revizui strategia generală de audit înainte de începerea procedurilor semnificative de audit sau pentru a revizui rapoartele înainte de emiterea lor. 5.8.Aria de aplicabilitate a angajamentului de audit

Exemplele oferite de Standardul Internaţional de Audit 300 „Planificarea unui audit al situaţiilor financiare”

acoperă o gamă largă de aspecte aplicabile multor angajamente. Nu toate aspectele la care se face referire sunt relevante pentru fiecare angajament şi lista nu este neapărat completă. În plus, auditorul poate considera aspectele exemplificate într-o altă ordine decât cea menţionată în continuare.

Auditorul poate lua în considerare următoarele aspecte la stabilirea ariei de aplicabilitate a angajamentului de audit:

36

- cadrul de raportare financiară aplicabil pe baza căruia situaţiile financiare auditate au fost întocmite, inclusiv orice necesitate de reconciliere cu un alt cadru de raportare;

- cerinţe de raportare specifice industriei, cum ar fi rapoartele cerute de organismele de reglementare ale sectorului de activitate;

- acoperirea auditului, inclusiv numărul şi locaţiile componentelor incluse; - natura relaţiilor de control între o companie mamă şi componentele sale care determină cum este considerat

grupul; - gradul în care componentele sunt auditate de alţi auditori; - natura segmentelor afacerii care urmează să fie auditată, inclusiv nevoia unor cunoştinţe de specialitate; - metoda de raportare care este folosită, inclusiv nevoia unor transformări monetare pentru situaţiile financiare

auditate; - disponibilitatea activităţii auditorilor interni şi gradul în care auditorul se poate baza pe această activitate; - folosirea de către entitate a organizaţiilor prestatoare de servicii şi modul în care auditorul poate obţine probe

privind întocmirea sau funcţionarea controlului efectuat de acestea; - folosirea aşteptată a probelor de audit obţinute în auditurile anterioare. Spre exemplu, probe de audit

referitoare la procedurile de evaluare a riscului sau a testelor controlului; - efectul tehnologiei informaţiei asupra procedurilor de audit, inclusiv disponibilitatea datelor şi folosirea

tehnicilor de audit asistate de calculator; - coordonarea acoperirii şi momentului activităţii de audit cu orice revizuire a informaţiilor financiare

interimare şi efectul asupra auditului informaţiilor obţinute în cadrul acestor revizuiri; - discutarea aspectelor care pot afecta auditul cu personalul firmei responsabil pentru efectuarea altor servicii

către entitate; - disponibilitatea datelor şi a personalului clientului.

6. FRAUDA ŞI EROAREA ÎN AUDITUL SITUAŢIILOR FINANCIARE

6.1. Riscul denaturărilor semnificative în situaţiile financiare datorate fraudei şi erorii

Pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de scăzut în planificarea şi efectuarea auditului, auditorul ia în considerare riscul unor denaturări semnificative în situaţiile financiare, datorate fraudei.

Denaturările din situaţiile financiare pot apărea din fraude sau erori. Factorul care face diferenţa între fraudă şi eroare este dacă acţiunea fundamentală care a avut ca rezultat o denaturare a situaţiilor financiare este intenţionată sau neintenţionată.

Eroare este o denaturare neintenţionată apărută în situaţiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentări, cum ar fi:

- o greşeală apărută în colectarea sau procesarea datelor pe baza cărora se întocmesc situaţiile financiare; - o estimare contabilă incorectă apărută din trecerea cu vederea sau interpretarea greşită a faptelor; - o greşeală în aplicarea poliţelor contabile referitoare la evaluare, recunoaştere, clasificare, prezentare sau

descriere de informaţii. Frauda este o acţiune cu caracter intenţionat întreprinsă de una sau mai multe persoane din rândul

managementului, a celor însărcinaţi cu guvernanţa, al salariaţilor sau terţilor, acţiune care implică utilizarea înşelăciunii în scopul obţinerii unui avantaj injust sau ilegal.

Deşi frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de acţiunile frauduloase care cauzează o denaturare semnificativă în situaţiile financiare. Este posibil ca denaturarea situaţiilor financiare să nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din punct de vedere legal dacă frauda a apărut sau nu.

Frauda poate fi:

37

- „fraudă managerială”, atunci când implică unul sau mai mulţi membri ai managementului sau din structura însărcinată cu guvernanţa;

- „fraudă cu asocierea angajaţilor”, atunci când implică numai angajaţii entităţii economice. În oricare din cele două cazuri, pot exista asocieri cu terţe părţi din afara entităţii în vederea săvârşirii

fraudelor. Există două tipuri de denaturări intenţionate care sunt relevante, şi anume denaturări apărute:a)în urma

raportării financiare frauduloase;b)din delapidarea activelor. Raportarea financiară frauduloasă presupune denaturări sau omisiuni intenţionate ale valorilor sau

prezentărilor de informaţii în situaţiile financiare în scopul inducerii în eroare a utilizatorilor. Raportarea financiară frauduloasă poate implica: - fapte de înşelăciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea înregistrărilor contabile sau a

documentelor justificative pe baza cărora sunt întocmite situaţiile financiare; - interpretarea eronată sau omiterea intenţionată a evenimentelor, tranzacţiilor sau altor informaţii

semnificative în situaţiile financiare; - aplicarea greşită în mod intenţionat a politicilor contabile aferente evaluării, recunoaşterii, clasificării,

prezentării sau descrierii de informaţii. Delapidarea activelor: - presupune furtul activelor unei entităţi; - poate fi realizată printr-o varietate de activităţi, incluzând chitanţe frauduloase, furt de active fizice sau

necorporale sau determinarea unei entităţi să efectueze o plată pentru bunuri sau servicii nerecepţionate; - este adesea însoţită de înregistrări sau documente false ori care induc în eroare, cu scopul de a tăinui lipsa

activelor. O oportunitate evidentă pentru raportarea financiară frauduloasă sau pentru delapidarea activelor poate exista

atunci când un individ crede, de exemplu, că se poate eluda controlul intern, deoarece individul respectiv se află într-o poziţie de încredere sau are cunoştinţă despre existenţa unor carenţe specifice la nivelul sistemului de control intern.

Frauda este intenţionată şi presupune, de regulă, tăinuirea deliberată a faptelor. Deşi auditorul poate fi capabil să identifice potenţiale oportunităţi de săvârşire a fraudelor, este dificil, dacă nu imposibil, să determine intenţia, în special în probleme care implică raţionamentul managementului, cum ar fi estimările contabile şi aplicarea corespunzătoare a principiilor contabile.

6.2. Responsabilitatea auditorului pentru detectarea denaturărilor semnificative datorate fraudei a) Responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere fraudele şi erorile într-un angajament de audit al situaţiilor

financiare presupune respectarea regulilor, îndrumărilor şi recomandărilor prevăzute de standarde referitoare la: - menţinerea atitudinii de scepticism profesional, recunoscând posibilitatea că o denaturare semnificativă

datorată fraudei ar putea exista cu toată experienţa anterioară a auditorului în ceea ce priveşte entitatea şi onestitatea şi integritatea managementului şi a celor însărcinaţi cu guvernanţa;

- efectuarea de proceduri pentru a obţine informaţii care să fie folosite pentru a identifica riscul unor denaturări semnificative datorate fraudei;

- identificarea şi evaluarea riscurilor unor denaturări semnificative datorate fraudei la nivelul situaţiilor financiare şi la nivel de aserţiune. Pentru resursele evaluate care ar putea avea ca rezultat o denaturare semnificativă datorată fraudei se evaluează proiectarea controlului intern aferent al entităţii, inclusiv activităţile relevante de control şi se determină dacă au fost implementate;

- determinarea răspunsurilor globale pentru abordarea riscurilor unor denaturări semnificative datorate fraudelor la nivelul situaţiilor financiare şi luarea în consideraţie a desemnării şi supravegherii personalului. Se iau în consideraţie politicile contabile folosite de entitate şi se include un element de neprevăzut în selectarea naturii, elementului şi întinderii procedurilor de audit care urmează să fie efectuate;

- proiectarea şi efectuarea procedurilor de audit pentru a răspunde riscurilor unor entităţi ale controlului de către management;

- determinarea răspunsurilor pentru abordarea riscurilor semnificative privind denaturări semnificative datorate fraudei;

- luarea în consideraţie dacă o denaturare identificată poate fi o fraudă; - obţinerea de declaraţii în scris de la management cu privire la fraudă;

38

- comunicarea cu managementul şi cu cei însărcinaţi cu guvernanţa, cu autorităţile de reglementare şi de implementare;

- capacitatea auditorului de a continua efectuarea auditului în cazul în care, ca urmare a unei denaturări care rezultă din fraudă sau suspiciune de fraudă, acesta întâmpină probleme neobişnuite.

b) Un audit este menit să furnizeze o certificare rezonabilă cu privire la faptul că situaţiile financiare, considerate ca întreg, nu conţin denaturări semnificative cauzate de fraude sau erori. Faptul că se desfăşoară un audit poate acţiona ca un mod de prevenire a denaturărilor semnificative cauzate de fraude sau erori, dar auditorul nu este şi nu poate fi considerat responsabil pentru prevenirea fraudelor şi erorilor.

5.3. Limitări inerente ale unui angajament de audit în contextul fraudei

A. Certificare rezonabilă, nu absolută Auditorul nu poate obţine o certificare absolută cu privire la faptul că denaturările semnificative din situaţiile

financiare vor fi detectate. Din cauza limitărilor inerente ale unui angajament de audit, există un risc inevitabil ca unele denaturări semnificative ale situaţiilor financiare sa nu fie detectate, deşi auditul este planificat şi desfăşurat corespunzător.

Un angajament de audit nu garantează că toate denaturările semnificative vor fi detectate, datorită unor factori ca:

- utilizarea raţionamentului profesional; - utilizarea testelor; - limitările inerente ale controlului intern; - faptul că multe dintre probele disponibile auditorului au o natură mai degrabă persuasivă, decât conclusivă. Din aceste motive, auditorul este capabil să obţină numai o certificare rezonabilă cu privire la faptul că

denaturările semnificative din situaţiile financiare vor fi detectate. B. Riscul ca auditorul să nu detecteze o denaturare semnificativă: a)cauzată de fraude, este mai mare decât riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de erori,

datorată faptului că fraudele implică acţiuni sofisticate şi atent organizate ce au ca scop tăinuirea acestora, cum ar fi: falsurile, neînregistrarea deliberată a tranzacţiilor, declaraţiile incorecte intenţionate făcute auditorului.

Astfel de încercări de tăinuire pot fi chiar şi mai dificil de detectat atunci când sunt însoţite de o asociere în vederea săvârşirii fraudelor. Aceste asocieri îl pot determina pe auditor să creadă că probele de audit sunt persuasive când, de fapt, acestea sunt false.

Capacitatea auditorului de a detecta o fraudă depinde de factori, cum ar fi: - aptitudinile preparatorului; - frecvenţa şi mărimea actelor de manipulare; - gradul de asociere implicat şi nivelul de management la care se situează cei implicaţi. Procedurile de audit care sunt eficiente pentru detectarea unei erori se pot dovedi ineficiente la detectarea

fraudelor; b)apărută din frauda managerială, este mai mare decât în cazul fraudei săvârşite cu asocierea angajaţilor,

deoarece acele persoane însărcinate cu managementul şi guvernanţa se află adesea într-o poziţie care le presupune integritatea şi le permite să nu ia în calcul procedurile de control anterior stabilite.

Anumite niveluri ale managementului se pot afla în poziţia în care să nu ţină cont de procedurile de control menite să prevină fraudele similare săvârşite de alţi angajaţi, de exemplu, ordonând subordonaţilor să înregistreze incorect tranzacţiile sau să le tăinuiască.

Dată fiind poziţia de autoritate în cadrul entităţii, managementul are capacitatea fie să dicteze angajaţilor să facă un anumit lucru, fie să le solicite implicarea la săvârşirea unei fraude, cu sau fără cunoştinţa angajaţilor.

C. Opinia auditorului asupra situaţiilor financiare este bazată pe conceptul de obţinere a certificării rezonabile. Astfel, într-un angajament de audit, auditorul nu garantează faptul că denaturările semnificative, apărute fie din fraude, fie din erori, vor fi detectate. Prin urmare, descoperirea ulterioară a unei denaturări semnificative a situaţiilor financiare rezultată din fraudă sau eroare nu reprezintă, în sine:

- incapacitatea de a obţine o certificare rezonabilă; - o planificare, desfăşurare sau un raţionament neadecvat; - absenţa competenţei profesionale şi diligentei cuvenite;

39

- incapacitatea de a fi în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit. 6.4. Scepticismul profesional

Auditorul planifică şi desfăşoară un angajament de audit cu atitudine de scepticism profesional. O astfel de atitudine este necesară auditorului pentru a identifica şi evalua cu corectitudine, de exemplu:

- aspecte care sporesc riscul de apariţie al unor denaturări semnificative în situaţiile financiare, rezultate din fraude sau erori. De exemplu, caracteristicile managementului şi influenţa acestuia asupra mediului de control, condiţiilor specifice sectorului de activitate şi caracteristicilor de funcţionare şi stabilitatea financiară;

- circumstanţele care îl determină pe auditor să suspecteze că situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ;

- probele obţinute, inclusiv cunoştinţele auditorului din angajamentele de audit anterioare, care pun în discuţie credibilitatea declaraţiilor managementului.

Totuşi, cu excepţia cazului în care auditul dezvăluie probe care să susţină contrariul, auditorul este îndreptăţit să accepte înregistrările şi documentele ca fiind reale.

În consecinţă un angajament de audit rareori are în vedere autentificarea documentaţiei. 6.5. Riscul de fraudă

Riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit neadecvată atunci când situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ. Astfel de denaturări pot rezulta din fraude sau din erori.

Riscul de audit are trei componente: riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare. În afară de carenţele în proiectarea sistemelor de contabilitate şi de control intern şi de neconcordanţă cu

controalele interne identificate, condiţiile şi evenimentele care sporesc riscul de fraude şi erori pot include:

Condiţii Evenimente Dubii referitoare la integritatea sau competenţa conducerii

- Conducerea este dominată de o singură persoană (sau de un mic grup) şi nu există un consiliu sau comitet de supervizare eficient;

- Există o structură comparativă complexă, iar complexitatea nu pare a fi garantată;

- Se manifestă sincope continue în corectarea deficienţelor majore ale controalelor interne, în cazul în care astfel de corecţii pot fi realizate;

- Se înregistrează un ritm rapid de schimbare a personalului important din departamentele contabilitate şi financiar;

- Se înregistrează o subdimensionare semnificativă şi prelungită a departamentului contabilitate, din punct de vedere al numărului personalului;

- Se înregistrează schimbări frecvente ale consilierilor juridici sau auditorilor

40

Presiuni neobişnuite în cadrul sau asupra agentului economic

- Sectorul de activitate este în declin, iar cazurile de faliment sunt în creştere; - Se înregistrează un nivel necorespunzător al fondului de rulment, datorat fie profiturilor în scădere, fie unei dezvoltări prea rapide; - Calitatea ven iturilo r se d eteriorează, d e exemplu, prin creşterea riscurilor asumate din vânzările pe credit, modificarea derulării activităţii sau utilizarea politicilor contabile alternative care îmbunătăţesc nivelul veniturilor; - Agentul economic are nevoie de un trend crescător al profitului pentru a susţine preţul de piaţă al acţiunilor, datorită unei propuse oferte publice, preluării sau din alt motiv; - Agentul economic a efectuat o investiţie semnificativă într-o industrie sau linie de produs caracterizate prin schimbări rapide; - Agentul economic este dependent, într-o măsură semnificativă, de unul sau câteva produse sau clienţi; - Presiuni financiare asupra managerilor de la nivelul ierarhic superior; - Presiuni exercitate asupra personalului departamentului de contabilitate de a efectua situaţiile financiare într-un interval de timp neobişnuit de redus.

Tranzacţii neobişnuite - Tranzacţii neobişnuite, în special aproape de finele anului, care au un efect semnificativ asupra veniturilor; - Tranzacţii sau tratamente contabile complexe; - Tranzacţii cu părţi afiliate; - Plăţi pentru servicii (de exemplu, pentru avocaţi, consultanţi, agenţi) care par prea mari în comparaţie cu serviciile furnizate;

Probleme în obţinerea de probe de audit suficiente şi corespunzătoare

- Înregistrări inadecvate, de exemplu, dosare incomplete, modificări excesive în conturi şi registre, tranzacţii neînregistrate în concordanţă cu procedurile normale şi conturi de control cu sold; - Documentare inadecvată a tranzacţiilor, cum ar fi lipsa autorizărilor corespunzătoare, a docu mentelor justificative, modificări ale documentelor; - Un n umăr ex cesiv d e d iferen ţe în tre înregistrările contabile şi confirmările terţilor, probe de audit divergente şi modificări inexplicabile ale indicatorilor activităţii operaţionale; - Răspunsuri evazive sau nerezonabile ale conducerii în timpul auditului;

41

Factorii specifici sistemelor de informaţii computerizate care se referă la condiţiile şi evenimentele descrise anterior includ:

- Incapacitatea de a extrage in fo rmaţii din fişierele computerului datorită lipsei documentaţiei asupra conţinutului înregistrărilor sau programelor; - Un număr mare de modificări ale programului care nu sunt documentate, aprobate sau testate; - Un raport inadecvat între tranzacţiile computerizate şi bazele de date, pe de o parte, şi conturile financiare, pe de altă parte.

7. PLANIFICAREA AUDITULUI SITUAŢIILOR FINANCIARE 7.1.Planificarea auditului - proces continuu şi repetitiv Auditorul planifică activitatea de audit astfel încât auditul să fie efectuat într-un mod cât mai eficient:

Planificarea auditului: a) implică stabilirea strategiei generale de audit pentru angajament şi elaborarea unui plan de audit pentru

a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut şi partenerul responsabil pentru angajament şi alţi mem-brii cheie ai echipei angajamentului pentru a beneficia de experienţa lor şi pentru o îmbunătăţire şi o înţelegere a eficienţei şi eficacităţii procesului de planificare;

b) sprijină asigurarea că se acordă atenţie domeniilor importante ale auditului, că sunt identificate posibilele probleme şi soluţionate la timp şi că angajamentul de audit este organizat şi condus în mod adecvat pentru a fi efectuat într-o manieră eficientă şi efectivă;

c) solicită desemnarea adecvată a atribuţiilor între membrii echipei de angajament, facilitarea conducerii şi supravegherii membrilor echipei angajamentului şi revizuirea muncii acestora şi asistarea, unde este cazul, la coordonarea activităţii făcute de auditorii componentelor şi experţi.

d) este un proces continuu şi repetitiv care adesea începe la scurt timp după finalizarea auditului anterior şi continuă până la finalizarea angajamentului curent de audit.

La planificarea auditului, auditorul ia în considerare momentul unor anumite activităţi de planificare şi proceduri de audit care se finalizează înainte de efectuarea altor proceduri ulterioare de audit.

De exemplu, auditorul planifică: - o discuţie cu membrii echipei angajamentului cu privire la: posibilitatea ca entitatea să aibă denaturări

semnificative în situaţiile financiare; responsabilitatea auditorului de a lua în considerare frauda şi eroarea în angajamentul de audit al situaţiilor financiare; accentul care trebuie pus pe parcursul discuţiilor cu privire la susceptibilitatea ca situaţiile financiare ale entităţii să conţină denaturări semnificative;

- procedurile analitice care se aplică în evaluarea riscului; - obţinerea unei înţelegeri generale a cadrului general de reglementare şi a cadrului general aplicabil

entităţii şi a modului în care entitatea respectă acest cadru; - determinarea pragului de semnificaţie; - implicarea experţilor şi efectuarea altor proceduri de evaluare a riscului unor erori semnificative; - efectuarea altor proceduri de audit la nivel de aserţiuni pentru clase de tranzacţii, solduri ale conturilor şi

prezentări care răspund la riscurile unor erori semnificative.

7.2.Activităţi preliminare angajamentului de audit La începutul angajamentului curent de audit, auditorul:

- efectuează proceduri referitoare la continuitatea activităţii clientului şi angajamentul specific de audit; - evaluează conformitatea cu cerinţele etice, inclusiv independenţa; - stabileşte o înţelegere a termenilor angajamentului de audit.

42

Continuitatea clientului şi cerinţele de etică, inclusiv independenţa, sunt în atenţia auditorului pe toată durata efectuării angajamentului de audit, deoarece apar condiţii noi şi modificări ale celor vechi.

Procedurile iniţiale ale auditorului cu privire la continuitatea clientului şi evaluarea cerinţelor etice, inclusiv independenţa se caracterizează prin următoarele elemente:

- sunt efectuate înaintea altor activităţi semnificative, pentru angajamentul curent de audit; - apar la scurt timp după (sau în legătură cu) finalizarea auditului anterior. Scopul efectuării activităţilor preliminare angajamentului de audit constă în asigurarea că auditorul: - a luat în considerare orice evenimente sau împrejurări care pot afecta în mod negativ capacitatea sa de a

planifica şi efectua misiunea de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut; - planifică un angajament de audit pentru care menţine independenţa necesară şi capacitatea de a efectua

auditul; Totodată auditorul a constatat că nu sunt aspecte legate de integritatea managementului care îi pot afecta

dorinţa de a continua angajamentul şi că nu exista nici o înţelegere cu clientul în legătură cu termenii angajamentului.

7.3.Planificarea activităţii de audit

7.3.1.Strategia generală de audit

Aceasta se stabileşte de auditor şi include:a)aria de aplicabilitate; b)momentul şi conducerea auditului; c)îndrumări referitoare la elaborarea planului de audit mai detaliat.

Stabilirea strategiei generale de audit implică: a)determinarea caracteristicilor angajamentului care definesc aria sa de aplicabilitate, cum ar fi: - cadrul general de raportare financiară folosit; - cerinţele specifice industriei; - localizarea componentelor entităţii; b)evaluarea obiectivelor de raportare ale angajamentului pentru a planifica momentul auditului şi natura

comunicărilor cerute, cum ar fi: - termenele limită pentru raportarea intermediară şi cea finală; - datele - cheie pentru comunicările aşteptate cu managementul şi cu cei însărcinaţi cu guvernanţa; c)luarea în considerare a factorilor importanţi care determină accentul eforturilor echipei angajamentului,

cum ar fi: - determinarea nivelurilor de semnificaţie adecvate; - identificarea preliminară a domeniilor unde ar putea exista un risc mai mare de denaturări semnificative; evaluarea dacă auditorul poate planifica obţinerea de dovezi privind eficienţa controlului intern; - identificarea celor mai recente evoluţii ale raportării financiare, industriei sau altor evoluţii relevante. Procesul elaborării strategiei generale de audit ajută auditorul să evalueze natura, momentul şi diminuarea

resurselor necesare pentru a efectua angajamentul, în raport cu aspectele identificate, şi pentru a evalua riscul. În acest sens se au în vedere următoarele: - resursele angajate pentru anumite domenii de audit specifice, cum ar fi folosirea unor membri cu

experienţă în echipă pentru domeniile cu riscuri mari sau implicarea unor experţi în aspectele mai complexe; - cantitatea resurselor alocate unor domenii specifice de audit, cum ar fi: numărul membrilor echipei

desemnaţi să participe la inventar la locaţiile semnificative; gradul în care este necesară revizuirea activităţii unui alt auditor în cazul unui audit al grupului; bugetul de audit în ore alocat pentru domeniile cu riscuri mari;

- când sunt angajate resursele, cum ar fi în stadiul intermediar al auditului sau aproape de datele finale; - modul în care sunt gestionate, îndrumate şi supervizate resursele, cum ar fi şedinţele cu membrii echipei

şi când au loc astfel de şedinţe, cum se aşteaptă să aibă loc revizuirile efectuate de partenerul angajamentului sau managerului (la birou sau la faţa lociilui) şi dacă au avut loc revizuirile de controlul calităţii pentru angajament.

Aspectele variate identificate în strategia generală de audit se abordează mai detaliat în planul de audit.

43

Deşi auditorul stabileşte de obicei strategia generală de audit înainte de elaborarea unui plan detaliat de audit, cele două activităţi de planificare nu sunt neapărat separate sau secvenţiale. Ca procese sunt strâns legate între ele de vreme ce o modificare în una dintre ele poate avea ca rezultat modificări în cea de-a doua.

7.3.2.Planul de audit Planul de audit se elaborează pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut;

- este mai detaliat decât strategia generală de audit şi include natura, momentul şi întinderea procedurilor de audit care urmează să fie efectuate de membrii echipei angajamentului pentru a obţine suficiente probe de audit adecvate în vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de scăzut;

- include o descriere a naturii, momentului şi întinderii: - procedurilor planificate de evaluare a riscului suficientă pentru a evalua riscul denaturărilor

semnificative; - altor proceduri ulterioare de audit planificate la nivel de aserţiune pentru fiecare clasă semnificativă

de tranzacţii, solduri de conturi şi prezentări. Planificarea acestor proceduri de audit are loc pe parcursul auditului pe măsură ce se dezvoltă planul de

audit. De exemplu, planificarea evaluării de către auditor a procedurilor de evaluare a riscului apare de obicei în primele etape ale procesului de audit. Totuşi, planificarea naturii, momentului şi întinderii altor proceduri specifice de audit depinde de rezultatul acelor proceduri de evaluare a riscului. În plus, auditorul poate începe executarea altor proceduri de audit pentru clase de tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentări de informaţii înainte de finalizarea tuturor celorlalte proceduri din planul de audit detaliat.

7.4. Planificarea auditului (misiuni de audit) 7.4.1. Misiunea de audit

Misiunea de audit este o sarcină (acţiune) separată şi identificabilă care se finalizează prin emiterea de către auditor a unui punct de vedere, declaraţii sau a unei opinii, consemnată într-un raport, asupra îndeplinirii unor obiective clare şi bine determinate aferente unui grup structurat pe acţiuni, activităţi, programe sau organisme numite generic entitate auditată.

Obiectul misiunii de audit constă în auditul de legalitate şi/sau conformitate, auditul de atestare financiară, auditul performanţei ori combinaţii între acestea.

Indiferent de obiectivele sale, o misiune de audit include în mod tipic următoarele etape şi acţiuni:

Etapa: Acţiuni: preliminară (pre-planificare)

- adunarea şi evaluarea iniţială a informaţiilor despre entitatea ce se auditează; - evaluarea preliminară a sistemelor contabil şi de control intern; - definirea în detaliu a obiectivelor auditului; - evaluarea iniţială a resurselor necesare auditului şi stabilirea calendarului de lucru.

44

de planificare - elaborarea planului de audit; - stabilirea legăturii cu entitatea auditată; - întocmirea programelor de audit ca părţi componente ale planului de audit; - aprobarea planului de audit.

de lucru în teren - colectarea şi evaluarea probelor de audit; - redactarea unor concluzii iniţiale; - revederea interimară-provizorie; - identificarea şi aprobarea oricăror modificări necesare să fie aduse planului de audit.

raportării - proiectarea şi analiza concluziilor, opiniilor, recomandărilor; - reanalizarea, aprobarea şi publicarea rezultatelor; - evaluarea performanţei echipei de audit la nivelul societăţii de audit.

de post-raportare - supravegherea impactului pe care îl are auditul asupra entităţii auditate.

7.5. Planificarea auditului. Programul de audit. Planul misiunii de audit

a) constă în construirea unei strategii generale şi o abordare detaliată cu privire la natura, durata şi gradul de cuprindere preconizat al auditului;

b) are menirea să asigure îndeplinirea misiunii de audit în condiţii de economicitate, eficienţă, eficacitate şi la termenul prevăzut;

c) se caracterizează prin: - raţionalitate: permite auditorului evaluarea logică a îndeplinirii misiunii şi stabilirea de obiective clare; - anticipare: permite dimensionarea misiunii în timp şi evidenţierea cu claritate a priorităţilor; - coordonare: permite coordonarea politicilor de audit cu auditul realizat efectiv şi a activităţii desfăşurate de alţi auditori sau experţi;

d) are ca principale obiective: - stabilirea modalităţilor de respectare a obligaţiilor legale ce revin auditorului şi a altor priorităţi de audit; - identificarea întinderii atribuţiilor şi rezultatele previzibile ale auditului; - definirea modului în care se vor obţine şi analiza probele de audit necesare pentru formularea opiniei de

audit; - identificarea resurselor necesare, utilizarea lor şi stabilirea bugetului de timp şi a costurilor. Planificarea auditului se concretizează pe misiune de audit separată şi identificabilă. Planificarea auditului, concretizată pe misiune de audit, include primele două etape ale acesteia şi anume

etapa preliminară sau de pre-planificare şi etapa de planificare. Etapa preliminară sau de pre-planificare a misiunii de audit include următoarele acţiuni desfăşurate

de auditor: - adunarea şi evaluarea iniţială a informaţiilor despre entităţi; - evaluarea preliminară a sistemelor contabil şi de control intern; - definirea obiectivelor detaliate ale auditului; - evaluarea iniţială a resurselor necesare auditului şi stabilirea calendarului de lucru. În mod frecvent, majoritatea informaţiilor necesare în etapa preliminară se referă la:

45

Informaţiile necesare se referă la:

Auditorul trebuie:

Înţelegerea entităţii auditate

Să identifice aspectele importante ale mediului în care entitatea îşi desfăşoară activitatea, şi anume: - obiectivele entităţii auditate; - intrările: resurse şi fonduri, cadrul legal, personalul (cantitativ şi calitativ); - ieşirile rezultate: - ordinea şi importanţa relativă a rezultatelor comparativ cu obiectivele entităţii; - constrângeri şi necesităţi legate de factorul timp, privind rezultatele; - cadrul legal; - caracteristicile pieţei în care operează entităţile; - compararea rezultatelor cu entităţi interne şi internaţionale; - raporturi obligatorii şi neobligatorii cu alte entităţi; -considerente de ordin geografic şi decomunicare: - modul de operare a entităţii auditate privind: - organizarea şi responsabilităţile; - sisteme cheie de management şi control; Impactul entităţii

auditate asupra auditului

Să stabilească, în vederea cunoaşterii entităţii auditate, în ce mod va fi afectat auditul de operaţiile şi mediul entităţii auditate. În acest sens cuantifică: - riscurile inerente asociate cu activităţile generate de mediul şi organizare entităţii; - riscurile inerente asociate cu tipul de entitate auditate; - controalele efectuate de conducerea entităţii pentru min imiza riscurile şi maximiza eficienţa acestor controale. Pentru efectuarea acestei cuantificări, auditorul realizează în fapt evaluarea preliminară a sistemului contabil şi de control intern.

Mediul şi obiectivele auditului

Să ia în considerare forma, conţinutul şi utilizatorii raportului de audit, după care să specifice obiectivele auditului. Pentru auditul performanţei, mai ales, este important să se facă acest lucru mai amănunţit, ceea ce permite auditorului să definească criteriile pe baza cărora se vor stabili şi evalua probele de audit. Dacă obiectivele misiunii vor fi clare, atunci auditorului îi va fi mai uşor să stabilească semnificaţia problemelor ce vor fi abordate.

Să definească criteriile pe baza cărora se vor stabili şi evalua probele de audit. Dacă obiectivele misiunii vor fi clare, atunci auditorului îi va fi mai uşor să stabilească semnificaţia problemelor ce vor fi abordate.

46

Probele de audit

Să identifice probele de audit ce îi sunt necesare pentru atingerea obiectivului auditului. În acest sens, auditorul ia în considerare: - valoarea dovezii privind eficienţa şi încrederea; - relevanţa; - rezonabilitatea. Pe această bază auditorul decide: - modul de abordare a auditului; - sursele probelor de audit, procedeele şi tehnicile pentru obţinerea acestora; - testarea probelor de audit.

Resursele auditului

Să estimeze, după ce a definit natura, tipul, cantitatea, sursele, tehnicile de obţinere a probelor de audit, resursele necesare pentru obţinerea şi analiza acestora. În acest sens, auditorul ia în considerare: - experienţa necesară şi pe această bază formarea echipei de auditori; - priceperea specialiştilor în domeniul auditului computerizat; - posibilitatea folosirii experţilor externi, a auditorilor interni; - localizarea geografică a probelor de audit, uşurinţa accesului la acestea şi costurile aferente; - calendarul auditului.

Documentarea Să realizeze o documentare atentă a rezultatelor de audit, inclusiv a unui sumar al rezultatelor auditurilor anterioare şi impactul acestora.

Consultările Să discute cu entitatea auditată despre constatările din etapa preliminară a misiunii de audit.

Etapa de planificare a misiunii de audit include următoarele acţiuni desfăşurate de auditor: - elaborarea planului de audit; - stabilirea legăturii cu entitatea auditată; - întocmirea programelor de audit ca părţi componente ale planului de audit; - aprobarea planului de audit. Auditorul elaborează un program de audit prin care stabileşte natura, durata şi întinderea procedurilor de audit

planificate, necesare pentru implementarea planului de audit. Programul de audit se constituie într-un set de instrucţiuni adresate membrilor echipei de audit şi într-un

mijloc de evidenţă şi control privind desfăşurarea activităţii de audit. Programul cuprinde, de asemenea, obiectivele auditului pentru fiecare domeniu şi un grafic de timp pentru fiecare domeniu de procedură de audit.

La întocmirea programului de audit, auditorul ia în considerare: - evaluarea riscurilor inerente şi de control şi nivelul necesar de asigurare garantată de procedurile de

fond; - durata efectuării testelor de control şi a procedurilor de fond, asistenţa din partea entităţii şi implicarea

altor auditori sau experţi. Planul misiunii de audit este document esenţial al planificării în care se eşalonează activităţile de audit în

timp, urmărindu-se cuprinderea tuturor informaţiilor necesare, dar să rămână sintetic, clar şi concis. Elaborarea unui plan universal de audit nu este posibilă. Un plan de audit are, totuşi, următorul conţinut minimal: - cadrul legal al auditului; - descrierea în sinteză a activităţii, programului sau entităţii; - motivul auditului; - factorii ce influenţează auditul, inclusiv aceia care determină semnificaţia sau importanţa relativă a

problemelor luate în consideraţie;

47

- aprecierea riscului, semnificaţia şi pragul (gradul) de semnificaţie; - întinderea şi modul de abordare a auditului, probele de audit ce trebuie obţinute pentru a atinge obiectivele

auditului: - sistemele ce urmează a fi evaluate şi testate; - strategii de eşantionare; - mărimea eşantioanelor anticipate; - sprijinul altor auditori sau experţi; - alte probleme speciale de prevăzut; - resursele necesare şi la ce moment: - personalul auditului (în detaliu), responsabilităţi; - personal de specialitate; - experţi externi; - necesarul de deplasări; - timpul afectat şi bugetul de cheltuieli; - estimarea unei taxe pentru audit; - detalii privind persoanele din interiorul entităţii auditate care asigură legătura cu auditorul; - programul desfăşurării auditului şi data la care proiectul de import va fi disponibil pentru discutarea lui

preliminară; - forma, conţinutul şi utilizatorii raportului final. În elaborarea unui plan general de audit se iau în considerare şi următoarele aspecte:

- cunoaşterea activităţii agentului economic auditat, şi anume: factorii economici generali şi condiţiile specifice sectorului de activitate ce afectează agentul economic; caracteristicile importante ale agentului economic, activitatea sa, performanţele financiare şi cerinţele de raportare, inclusiv schimbările intervenite de la ultimul audit; nivelul general de competenţă al managementului; - înţelegerea sistemului contabil şi de control intern, şi anume: politicile contabile adoptate de entitate şi schimbările intervenite în acestea; efectele noilor reglementări contabile sau de audit; cunoaşterea cumulativă de către auditor a fi pus pe testele de control şi procedurile de fond; - natura, a sistemelor de contabilitate şi control intern şi a accentului relativ estimat, durata şi întinderea procedurilor, respectiv: schimburile posibile privind importanţa domeniilor specifice de audit; efectul tehnologiei informaţiei asupra auditului; activitatea internă de audit şi efectul său estimat asupra procedurilor de audit extern; - coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea, şi anume: implicarea altor auditori în auditul componentelor (filialelor, sucursalelor şi diviziunilor); implicarea experţilor; numărul amplasamentelor; cerinţele de personal; - alte aspecte: posibilitatea ca prezumţia de continuitate a activităţii să fie pusă în discuţie; condiţii ce solicită o atenţie specială, cum ar fi existenţa părţilor afiliate; termenii angajamentului şi alte responsabilităţi statutare; natura şi momentul efectuării rapoartelor sau altor comunicări cu agentul economic auditat, care se estimează prin angajamentul de audit. 8. PROBE DE AUDIT 8.1.Conceptul de probe de audit

Opinia auditorului se întemeiază pe probele de audit care reprezintă o informaţie competentă, relevantă şi rezonabilă de natură documentară, vizuală sau orală privind agentul economic auditat.

Proba de audit competentă este informaţia caracterizată ca suficientă şi adecvată. Proba de audit suficientă face referire la cantitatea de informaţii obţinută prin teste de conformitate şi proceduri de fond pe care auditorul le aplică pe parcursul desfăşurării misiunii de audit. Proba de audit adecvată face referire la calitatea informaţiilor obţinute, adică la caracterul lor imparţial, la gradul I încredere şi fiabilitate (siguranţă).

Proba de audit relevantă este acea informaţie care este pertinentă, în sensul că susţine exact obiectivele auditului.

48

Proba de audit rezonabilă este informaţia care, din punct de vedere al costului colectării, comparat cu relevanţa ei, respectă principiul economicităţii şi eficienţei.

De regulă, auditorul urmăreşte să se sprijine pe probe de audit care sunt de natură diferită sau care provin din mai multe surse, astfel încât să-şi argumenteze opinia de audit.

Cantitatea de probe de audit, necesară pentru a da auditorului gradului de certitudine de care are nevoie, depinde de: a)obiectivele auditului; b) criteriile de evaluare utilizate; c) evaluarea riscurilor;d) precum şi de evaluarea costurilor şi avantajelor diverselor tehnici de obţinere a probelor de audit.

Obiectivele misiunii de audit constau în evaluarea: - acurateţii declaraţiilor (situaţiilor) financiare, a legalităţii şi realităţii operaţiunilor care stau la baza

acestora; - modului în care activitatea sau programul agentului economic auditat au fost conduse pe baza principiilor

economicităţii, eficienţei şi eficacităţii. Criteriile de evaluare utilizate reprezintă principii sau standarde pe care auditorul le aplică în evaluarea

agentului economic auditat şi în funcţie de care îşi fundamentează opinia de audit. Din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi: a)generate direct de către auditor; b) obţinute de la

terţi; c)obţinute de la entitatea auditată. În principiu, în aprecierea credibilităţii probelor de audit în funcţie de sursa lor de provenienţă se reţin următoarele generalizări:

- proba generală în mod direct de auditor este mai sigură decât cea obţinută din alte surse; - proba de audit provenită de la terţi este mai sigură decât cea provenită de la agentul economic auditat, dacă

se dovedeşte a fi obţinută în mod independent şi dacă este completă; - probele de audit obţinute din surse interne ale agentului economic auditat sunt mai credibile atunci când

sistemul contabil şi de control intern este corespunzător proiectat şi funcţional; - siguranţa auditorului este amplificată atunci când elemente ale probei de audit obţinute din surse

diferite sunt coerente (comparabile). Din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi documentare, vizuale, orale. Proba de audit documentară se prezintă, de regulă, sub forma documentelor justificative emise la nivelul

agentului economic auditat, dar şi sub forma documentelor generate în mod direct de către auditor sau de către terţi, fiind cea mai sigură.

Proba de audit vizuală este foarte sigură în cazul confirmării existenţei bunurilor şi mai puţin sigură în cazul stabilirii sursei de provenienţă, a proprietarului sau valorii acestora.

Proba de audit orală (verbală) este considerată cea mai puţin sigură, caz în care auditorul trebuie să realizeze confirmarea sa prin documente.

Fiabilitatea diverselor genuri de probe de audit depinde de circumstanţele în care informaţiile au fost obţinute. Astfel, se pot formula o serie de concluzii cu privire la fiabilitatea surselor probelor de audit: - certitudinea creşte atunci când proba de audit este coroborată cu o altă sursă. Auditorul se sprijină în formularea unei opinii pe ajutorul probelor din diverse surse sau de naturi diferite; - proba de audit obţinută din surse externe independente şi competente este, de obicei, considerată mai fiabilă decât cea obţinută din interiorul agentului economic auditat; - probele documentare sunt, de obicei, mai fiabile decât informaţiile comunicate verbal;

- originalul unui document este mai fiabil decât copia sa; - informaţia obţinută direct la faţa locului prin tehnici, ca examinarea, observaţia, calcule şi analize este mai fiabilă decât cea obţinută indirect; - fiabilitatea informaţiilor produse de agentul economic auditat creşte în funcţie de calitatea sistemului său de control intern; - declaraţiile făcute în cadrul agentului economic auditat au o credibilitate mai mare dacă sunt confirmate în scris.

Pentru auditarea situaţiilor financiare anuale ale agentului economic, în conformitate cu reglementările naţionale privind auditul financiar, auditorul financiar, pe baza probelor de audit utilizate, se asigură dacă: - situaţiile financiare întocmite sunt în conformitate cu prevederile: Legii contabilităţii, Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate; cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate; Standardelor Internaţionale de Contabilitate;

49

- informaţiile din raportul administraţiilor corespund cu cele din situaţiile financiare întocmite pentru acelaşi exerciţiu, pe baza procedurilor de audit prevăzute de Standardul Internaţional de Auditare nr. 720. „Alte informaţii incluse în documentele conţinând situaţiile financiare auditate”.

Auditorul poate lua în considerare şi alte informaţii faţă de care nu are nici o obligaţia de raportare, pentru situaţiile financiare auditate.

O inconsecvenţă semnificativă apare atunci când alte informaţii contrazic informaţiile conţinute în situaţiile financiare auditate şi poate ridica îndoieli în ceea ce priveşte concluziile desprinse din probele de audit anterior obţinute şi, posibil, asupra bazei de formare a opiniei auditorului cu privire la situaţiile financiare.

Exemple de alte informaţii includ: un raport al conducerii sau consiliului de administraţie asupra operaţiunilor; sintetizări sau evidenţieri ale diverselor aspecte financiare; informaţii referitoare la forţa de muncă; cheltuieli planificate cu investiţii în imobilizări; indicatori financiari; numele managerului şi directorilor; datele trimestriale selectate. Dacă pe baza altor informaţii auditorul identifică o inconsecvenţă semnificativă, acesta determină dacă situaţiile financiare auditate sau celelalte informaţii trebuie modificate. Dacă este necesară modificarea situaţiilor financiare auditate şi dacă agentul economic refuză acest lucru, auditorul exprimă o opinie cu rezerve (calificată) sau contrară.

Opinia de audit cu rezerve se exprimă şi în cazul agenţilor economici care nu optează pentru aplicarea IAS 29 Raportarea financiară în economii hiperinflaţioniste a oricărui alt Standard Internaţional de Contabilitate sau a Normelor privind consolidarea conturilor.

Acest standard: - se aplică situaţiilor financiare primare, inclusiv situaţiilor financiare consolidate ale oricărui agent economic

care raportează în moneda unei economii hiperinflaţioniste. Într-o economie superinflaţionistă, raportarea fără retragere a rezultatelor şi a poziţiei financiare în moneda locală nu este utilă. Banii îşi pierd puterea de cumpărare într-o asemenea măsură, încât compararea sumelor ce rezultă din tranzacţii şi alte evenimente ce au avut loc la momente diferite, chiar în aceleaşi perioade contabile, induce în eroare;

- nu stabileşte o rată absolută de la care se consideră că există hiperinflaţie. Data momentului în care retragerea situaţiilor, în conformitate cu acest standard, devine necesară, este o problemă de raţionament profesional.

Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit pentru a-i permite să tragă concluzii rezonabile pe baza lor.

Un dosar de audit trebuie să conţină suficiente probe de audit pentru a sprijini concluziile trase pe baza lor, pe care se întemeiază opinia de audit asupra situaţiilor financiare.

Probele pe care auditorul le obţine în cursul auditării trebuie să satisfacă următoarele obiective: - existenţa: un activ sau o obligaţie există la un moment dat; - drepturi şi obligaţii: un activ sau o obligaţie aparţine agentului economic la o anumită dată; - apariţie: o tranzacţie sau un eveniment a avut loc în cursul perioadei şi aparţine agentului economic; - exhaustivitate: nu există active, obligaţii, tranzacţii sau evenimente neînregistrate ori elemente

neprezentate; - valoare: un activ sau o obligaţie este înregistrată la o valoare contabilă corespunzătoare; - comensurare: o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat la valoarea adecvată, iar veniturile şi

cheltuielile sunt alocate perioadei corespunzătoare; - prezentare: un element este prezentat, clasificat şi descris conform cadrului de raportare aplicabil (de

exemplu, legislaţia specifică şi standardele contabile aplicabile). Auditorul utilizează raţionamentul profesional pentru a determina volumul probelor de audit necesare, iar

acesta depinde de factori precum cunoaşterea de către auditor a clientului economic auditat şi a sectorului în care acesta îşi desfăşoară activitatea, evaluarea riscului şi disponibilitatea şi tăria probelor de audit.

Probele pot fi obţinute utilizând una dintre următoarele tehnici: - inspecţia: revizuirea şi examinarea înregistrărilor, documentelor sau activelor materializate; - observaţia: asistarea la o operaţie sau la unele proceduri în timp ce acestea se derulează; - investigaţia şi confirmarea: obţinerea de informaţii din surse din afara agentului economic auditat, cum ar

fi băncile, furnizorii şi clienţii, precum şi din interiorul agentului economic audiat, de la conducere şi angajaţi; - calculul: verificarea exactităţii matematice a înregistrărilor contabile sau efectuare de calcule

independente;

50

- proceduri analitice: analizarea corelaţiilor dintre datele financiare din cadrul aceleiaşi perioade sau din perioade diferite.

Probele de audit cerute pe obiective primare de audit pot fi:

Obiective primare de auditor Probe de audit cerute: Imobilizări corporale şi necorporale - Imobilizările corporale şi necorporale trebuie să aparţină agentului economic auditat. - Imobilizările corporale trebuie să existe. - Activele ce constituie garanţii trebuie identificate.

Se obţin tabele separate ce prezintă: - mişcările în timpul anului pe cost, amortizare şi valori nete înregistrate pentru fiecare clasă de active; - intrările în timpul anului. Toate intrările importante se susţin cu factori/probe documentare; – ieşirile importante se susţin cu documente; – profilul sau pierderea la înstrăinări în anul respectiv. Se verifică modul de calcul al profitului sau pierderii la înstrăinare;

Valoarea activelor trebuie stabilită în mod just.

– activele aflate sub leasing financiar sau sub contracte de cumpărare în rate. Se revizuiesc aceste contracte pentru asigurarea că atât activele, cât şi obligaţiile asumate au fost în mod corect contabilizate şi prezentate – cheltuiala cu amortizarea în anul respectiv. Se revizuieşte cheltuiala cu amortizarea şi se compară cu cea din anul anterior; – reevaluările activelor în anul respectiv; – reparaţiile şi înlocuirile şi se consideră dacă există elemente ce trebuie capitalizate

Investiţiile Investiţiile trebuie să existe şi să aparţină agentului econo-mic. Documentarea valorii lor. Notarea investiţiilor ce sunt depuse drept garanţii.

– obţinerea unei liste a investiţiilor; – verificarea costurilor de achiziţie şi de ieşire; – confirmarea soldurilor conturilor de împrumut ale grupului; – asigurarea că venitul din investiţii (dividende, dobânzi etc.) este înregistrat în conturi pe o bază adecvată şi consecventă; – asigurarea că profitul/pierderea la înstrăinare este calculată în mod corect;

Stocuri şi contracte pe termen lung Existenţă şi evaluare

– obţinerea unui tabel sintetic al stocurilor şi contractelor pe termen lung; – revizuirea preţurilor finale ale stocurilor; – asigurarea că în lista în care se enumeră contractele se face distincţie între contractele pe termen lung şi cele pe termen scurt; – revizuirea analitică – verificarea cifrelor stocurilor;

51

Debitori şi plăţi anticipate Debitorii există şi debitele nu sunt supraevaluate. Debitele sunt realizabile (ca numerar).

– obţinerea unui tabel sintetic al stocurilor şi contractelor pe termen lung – reconsilierea soldurilor din registrul vânzărilor cu cel din balanţa analitică şi sintetică – lista debitorilor comerciali – verificarea soldurilor după vechime şi încasări ulterioare – verificarea recuperabilităţii – testul de separare a exerciţiilor - facturi în roşu - verificarea plăţilor anticipate - revizuirea analitică Conturi la bănci şi

disponibilităţi – credite pe termen lung – confirmarea soldurilor de active şi pasive; active utilizate drept garanţii pentru credite

– obţinerea unei situaţii a soldurilor – verificarea reconsilierii extraselor bancare: • verificarea adunărilor • urmărirea posturilor neînchise (concordanţa dintre înregistrările din contabilitatea agentului economic cu cele ale băncii) - analiza încasărilor şi plăţilor reconciliante: • analiza încasărilor şi plăţilor • verificarea, pe bază de documente justi ficative a unui eşantion de înregistrări • examinarea registrului de casă – identificarea tranzacţiilor înregistrate

într-o perioadă greşită: • examinarea extraselor de cont • examinarea registrului de casă – examinarea tranzacţiilor în numerar – examinarea prezentărilor legate de soldu

rile în numerar

52

Creditori şi angajamente Creditorii nu sunt subevaluaţi. S-au înregistrat toate datoriile.

– obţinerea unei situaţii sintetice a conturilor de creditori

– reconcilierea soldurilor din jurnalul cumpărărilor cu totalul contului de control al jurnalului cumpărărilor din balanţele analitice şi sintetice. Este necesar să se: • investigheze înregistrările contabile cu valoarea mare sau neobişnuită • investigheze orice variaţie neobişnuită a valorii facturilor/notelor de credit înregistrate periodic • verifice un eşantion de solduri • verifice adunările - listarea soldurilor creditorilor comerciali - examinarea listei creditorilor • reconcilierea soldurilor • examinarea listei de creditori înregistraţi în exerciţiul financiar anterior • investigarea soldurilor debitoare – sume aflate în dispută

– testarea respectării principiului indepen-denţei exerciţiului

– verificarea cheltuielilor angajate – verificarea înregistrărilor referitoare la impozitul pe salarii şi la decontările privind asigurările şi protecţia socială – verificarea corectitudinii calculului soldurilor aferente contractelor de cumpărare în rate/leasing – examinarea analitică

53

Impozite şi taxe. Înregistrarea corectă a datoriilor restante şi curente la bugetul statului şi ponderile speciale, datoriile privind impozitul amânat, eventuale penalităţi

– obţinerea unei analize sintetice a impozitelor şi taxelor – examinarea situaţiei datoriilor din exerciţiul financiar preventiv – examinarea şi verificarea calculului impozitelor şi taxelor – luarea în considerare a necesităţii unei reconcilieri fiscale – luarea unei decizii privind necesitatea înregistrării de impozit amânat – examinarea şi reconcilierea decontărilor de TVA – verificarea înregistrării corecte a TVA – depunerea deconturilor de TVA – examinarea corespondenţei cu Ministerul Finanţelor Publice; – reconcilierea soldului final al TVA; – asigurarea unei prezentări adecvate a soldurilor impozitelor şi taxelor;

Capital, rezerve şi documente contabile obligatorii. Respectarea prevederilor legale în vigoare

– obţinerea unei situaţii a capitalului social – compararea soldului capitalului social şi rezervelor cu cele din exerciţiul financiar anterior – verificarea mişcărilor în conturile de rezerve – obţinerea confirmărilor din partea clientului – obţinerea de informaţii despre agentul economic din alte surse autorizate – confirmarea că registrele contabile sunt ţinute la zi şi conform prevederilor legale – examinarea registrului de procese-verbale – obţinerea procesului-verbal carte justifică plata dividendelor ;

54

Contul de profit şi pierdere. Înregistrarea tuturor veniturilor din vânzări. Includerea tuturor cheltuielilor reale. Identificarea elementelor excepţionale

Venituri de vânzări: – sintetizarea veniturilor din vânzări aferente exerciţiului financiar auditat; – reconcilierea veniturilor din vânzările la care se aplică TVA cu deconturile de TVA; – dacă există un jurnal al vânzărilor: - verificarea unui eşantion de facturi, începând cu înregistrarea lor în registrul vânzărilor zilnice, apoi în cartea mare şi în contul adecvat din jurnalul vânzărilor; - verificarea unui eşantion al înregistrărilor în conturile de venituri de vânzări din cartea mare şi din jurnalul vânzărilor înapoi până la facturile respective; – dacă nu există un jurnal al vânzărilor: - trebuie să existe suficiente dovezi că veniturile din vânzări şi soldul final al debitorilor se referă la tranzacţii reale; – vânzări în numerar: se probează listele cu vânzările în numerar (bonuri de casă, chitanţe) cu înregistrările contabile (contul bancar, contul de venituri din vânzări, contul de TVA) – stornările: documentele de stornare trebuie autorizate şi înregistrate corect în contabilitate – examinarea analitică: - compararea veniturilor din vânzări aferente exerciţiului financiar auditat cu cele din anul anterior şi cu cele prognozate în buget (în cazul în care există); - compararea marjei profitului brut aferente exerciţiului financiar auditat cu cea din anul anterior; – verificarea unui eşantion al mărfurilor vândute pe baza borderourilor de expediţie; – examinarea comenzilor restante pentru o

perioadă mare;

55

Cumpărări/cheltuieli: – sintetizarea cumpărărilor aferente exerciţiului financiar auditat; – reconcilierea totalului intrărilor cu TVA cu deconturile de TVA; – dacă există un jurnal al cumpărărilor: verificarea unui eşantion de facturi, începând cu înregistrarea în registrul: - cumpărărilor zilnice, apoi în cartea mare şi în contul adecvat din jurnalul cumpărărilor; - verificarea unui eşantion al înregistrărilor în conturile de cumpărări şi cheltuieli din cartea mare şi din jurnalul cumpărărilor înapoi până la facturile respective; – dacă nu există un jurnal al cumpărărilor, trebuie să existe suficiente documente referitoare la cumpărări/cheltuieli şi la soldul final al creditorilor, prin care să se demonstreze că aceste înregistrări au fost determinate de tranzacţii reale;

– examinarea analitică: compararea cumpărărilor/cheltuielilor aferente exerciţiului financiar auditat cu cele din anul anterior şi cu cele prognozate în buget (în cazul în care există); – verificarea unui eşantion al bunurilor pe baza notelor de recepţie ; – sintetizarea tuturor cheltuielilor cu perso-nalul; – verificarea unui eşantion al înregistrărilor cheltuielilor cu personalul; – examinarea analitică: se verifică cheltuielile salariale de la un an la altul; – verificarea salariaţilor nou-veniţi sau plecaţi de curând; – verificarea corectitudinii contribuţiilor agentului economic la bugetul asigurărilor sociale, la bugetul asigurărilor de sănătate şi la

alte bugete similare

8.2.Probe de audit adecvate şi suficiente 8.2.1.Gradul de adecvare şi gradul de suficienţă

Gradul de adecvare reprezintă măsura calităţii probelor de audit, respectiv relevanţa şi credibilitatea acestora în furnizarea de suport pentru categoriile de tranzacţii, solduri ale conturilor, prezentările de informaţii şi aserţiunile aferente sau în detectarea denaturărilor de la nivelul acestora.

56

Gradul de suficienţă reprezintă măsura cantităţii probelor de audit. Cantitatea probelor de audit necesare este afectată de:

riscul de denaturare: cu cât riscul este mai mare, cu atât mai multe probe de audit este posibil să fie cerute; calitatea probelor de audit: cu cât calitatea este mai ridicată, cu atât mai puţine probe vor fi cerute. În consecinţă, gradul de suficienţă şi gradul de adecvare al probelor de audit sunt interrelaţionale. Totuşi,

simpla obţinere a unei cantităţi mai mari de probe de audit nu poate compensa calitatea slabă a acestora. 8.2.2.Relaţii între proceduri de audit, probe de audit şi aserţiuni

a) Un set de proceduri de audit poate furniza probe de audit relevante pentru anumite aserţiuni, dar nu şi pentru altele.

De exemplu inspectarea evidenţelor şi a documentelor referitoare la colectarea creanţelor după sfârşitul perioadei:

- poate furniza probe de audit cu privire la existenţă şi evaluare; - nu furnizează probe referitoare la gradul de adecvare al separării exerciţiilor la sfârşitul perioadelor. b) Pe de altă parte, pot fi probe de audit din diverse surse sau de natură diferită relevante pentru aceeaşi

aserţiune. De exemplu, prin analiza maturităţii conturilor de creanţe şi a colectării creanţelor se obţin probe de audit

aferente provizioanelor pentru creanţe îndoielnice. c) Obţinerea de probe de audit asociate unei anumite aserţiuni, de exemplu existenţa fizică a stocurilor, nu

constituie un substitut pentru obţinerea de probe de audit cu privire la o altă aserţiune, de exemplu evaluarea stocurilor. 8.2.3. Credibilitatea probelor de audit

Credibilitatea probelor de audit este influenţată de sursa şi natura acestora şi depinde de circumstanţele individuale în care sunt obţinute probele.

Se pot formula generalizări cu privire a credibilitatea diferitelor tipuri de probe de audit. Deşi pot exista şi excepţii, următoarele generalizări referitoare la credibilitatea probelor de audit pot fi utile.

Probele de audit: sunt mai credibile atunci când sunt obţinute din surse independente din afara entităţii. Ca excepţie, chiar şi

atunci când probele de audit sunt obţinute din surse externe entităţii, pot exista circumstanţe care să afecteze credibilitatea informaţiilor obţinute. De exemplu, probele de audit obţinute dintr-o sursă independentă pot să nu se bucure de credibilitate dacă acea sursă nu este în cunoştinţă de cauză;

obţinute din interiorul entităţii sunt mai credibile atunci când controalele aferente impuse de entitate sunt eficiente;

obţinute în mod direct de către auditor (de exemplu, observarea aplicării unui control) sunt mai credibile decât probele de audit obţinute indirect sau prin deducţie, de exemplu, investigări cu privire la aplicarea unui control;

sunt mai credibile când există sub formă de document, pe hârtie, electronic sau de altă natură. De exemplu, o înregistrare scrisă folosind metode contemporane a unei întâlniri este mai credibilă decât declararea ulterioară în formă orală a problematicilor discutate;

furnizate de documente originale sunt mai credibile decât probele de audit furnizate de fotocopii sau facsimile.

Auditul presupune rareori legalizarea documentelor. Auditorul nu este expert în astfel de legalizări. Totuşi, auditorul ia în considerare credibilitatea informaţiilor folosite ca probe de audit. De exemplu, fotocopii, facsimile, documente înregistrate pe film, digitale sau alte documente în format electronic, inclusiv controale exercitate asupra întocmirii şi păstrării acestora.

8.2.4.Probe de audit cu privire la acurateţea şi exhaustivitatea informaţiilor

Atunci când utilizează informaţiile produse de entitate la efectuarea procedurilor de audit, auditorul trebuie să obţină probe de audit cu privire la acurateţea şi exhaustivitatea informaţiilor.

Pentru obţinerea de probe de audit credibile, informaţiile pe baza cărora se fundamentează procedurile de audit trebuie să fie suficient de complete şi corecte.

57

De exemplu, la auditul veniturilor prin aplicarea preţurilor standard la volumul vânzărilor din evidenţe, auditorul ia în considerare:

acurateţea informaţiilor referitoare la preţ; exhaustivitatea şi acurateţea datelor referitoare la volumul vânzărilor. Obţinerea probelor de audit referitoare la exhaustivitatea şi acurateţea informaţiilor produse de sistemul

informatic al entităţii se poate realiza: concomitent cu procedura de audit efectiv aplicată informaţiilor atunci când obţinerea unei astfel de probe

de audit constituie parte integrantă din însăşi procedura de audit; prin testarea controalelor executate asupra producerii şi păstrării informaţiilor; prin proceduri de audit suplimentare. De exemplu, utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator pentru

a recalcula informaţiile. 8.2.5.Consecvenţa şi inconsecvenţa probelor de audit din surse şi naturi diferite

Auditorul obţine o certificare mai mare din probe de audit consecvente generate de diferite surse sau cu naturi diferite, decât din elemente dispersate, individuale, din cadrul probelor de audit.

Obţinerea probelor de audit din surse sau naturi diferite poate indica faptul că un element individual al probelor de audit nu este credibil. De exemplu:

coroborarea informaţiilor obţinute dintr-o sursă independentă de entitate poate spori certificarea pe care auditorul o obţine dintr-o declaraţie a managementului;

contrar, atunci când probele de audit obţinute dintr-o sursă nu sunt consecvente cu probele obţinute dintr-o altă sursă, auditorul stabileşte ce alte proceduri de audit suplimentare sunt necesare pentru a soluţiona situaţia de inconsecvenţă. 8.2.6.Relaţia dintre costul obţinerii probelor de audit şi utilitatea informaţiilor obţinute

Deşi auditorul ia în considerare relaţia dintre costul obţinerii probelor de audit şi utilitatea informaţiilor obţinute, aspectul implicat legat de dificultate sau de cheltuială nu constituie în sine o bază validă de omitere a unei proceduri de audit pentru care nu există nici o alternativă.

În procesul de formare a opiniei de audit, auditorul nu examinează toate informaţiile disponibile, deoarece concluziile, în mod normal, pot fi trase utilizând abordările de eşantionare şi alte mijloace de selecţie a elementelor testate.

Este necesar ca auditorul să se bazeze pe acele probe de audit care sunt, mai degrabă, persuasive decât conclusive. Pentru o certificare rezonabilă nu sunt suficiente probele de audit care sunt mai puţin decât persuasive.

Atunci când evaluează cantitatea şi calitatea probelor de audit şi, astfel, gradul de suficienţă şi de adecvare al acestora, pentru a susţine opinia de audit, auditorul face uz de raţionamentul profesional şi exercită scepticismul profesional.

8.3.Utilizarea aserţiunilor în obţinerea probelor de audit

Prezentarea fidelă a situaţiilor financiare care reflectă natura şi operaţiunile entităţi este responsabilitatea managementului.

Când declară că situaţiile financiare oferă o imagine fidelă sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară, managementul face aserţiuni, în mod explicit sau implicit, cu privire la recunoaşterea, evaluarea, prezentarea şi descrierea diferitelor structuri ale situaţiilor financiare şi ale prezentărilor aferente de informaţii.

Auditorul utilizează aserţiuni pentru: a) categorii de tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentări şi descrieri de informaţii suficient de detaliate

cu scopul de a crea baza pentru: evaluarea riscurilor de apariţie a denaturărilor; proiectarea şi efectuarea procedurilor de audit suplimentare; b) evaluarea riscurilor, scop în care: ia în considerare diferitele tipuri de denaturări potenţiale care pot să apară; proiectează ulterior procedurile de audit care să răspundă riscurilor evaluate; - obţine probe de audit la nivel de aserţiune.

58

Aserţiunile pot fi utilizate la modul descris, dar pot fi exprimate diferit cu condiţia ca toate aspectele descrise să fie acoperite.

De exemplu: - se pot combina aserţiunile cu privire la tranzacţii şi evenimente cu aserţiunile referitoare la soldurile

conturilor; - nu poate exista o aserţiune separată cu privire la înregistrarea tranzacţiilor şi evenimentelor într-o altă

perioadă, când apariţia şi exhaustivitatea aserţiunilor includ luarea în considerare a înregistrării tranzacţiilor în perioada contabilă corectă.

8.4.Proceduri de audit pentru obţinerea probelor de audit

Auditorul obţine probe de audit cu scopul de a ajunge la concluzii rezonabile pe baza cărora să fundamenteze opinia de audit prin efectuarea de proceduri de audit cu ajutorul cărora:

• să obţină o înţelegere a entităţii şi a mediului acesteia, inclusiv controlul intern, pentru a evalua riscurile unor denaturări semnificative la nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul aserţiunilor. Procedurile de audit desfăşurate în acest scop sunt denumite PROCEDURI DE EVALUARE A RISCURILOR;

• să testeze, atunci când este necesar sau atunci când auditorul decide să facă astfel, eficienţa operaţională a controalelor în prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor semnificative de la nivelul aserţiunilor. Procedurile de audit desfăşurate în acest scop sunt denumite TESTE ALE CONTROALELOR;

• să detecteze denaturările semnificative de la nivelul aserţiunilor. Procedurile de audit desfăşurate în acest scop sunt denumite PROCEDURI DE FOND şi includ teste ale detaliilor pentru categorii de tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentări de informaţii, precum şi proceduri analitice de fond.

Procedurile de evaluare a riscurilor, în sine, nu oferă suficiente probe de audit adecvate pe care să se fundamenteze opinia de audit şi sunt completate de proceduri suplimentare de audit sub formă de teste ale controlului, atunci când este necesar, şi proceduri de fond.

Testele controalelor sunt necesare în două împrejurări, şi anume atunci când: - evaluarea riscului de către auditor include o perspectivă a eficienţei operaţionale a controalelor şi

auditorului i se cere să testeze respectivele controale pentru a susţine evaluarea; - procedurile de fond nu oferă singure suficiente probe de audit adecvate si auditorului i se cere să

efectueze teste ale controalelor pentru a obţine probe de audit cu privire la eficienţa operaţională a acestora. Procedurile de fond se planifică şi desfăşoară pentru a răspunde la evaluarea aferentă a riscurilor de

denaturări semnificative, ceea ce include rezultatele testelor controalelor, dacă există. Totuşi: • evaluarea de către auditor a riscului este supusă raţionamentului şi poate să nu fie suficient de precisă

pentru a identifica riscurile de apariţie a unor denaturări semnificative; • există limitări inerente ale controlului intern, incluzând riscul de eludare a controlului de către

management, posibilitatea apariţiei erorilor umane şi efectul modificărilor survenite în sisteme. Prin urmare, procedurile de fond efectuate pentru categoriile semnificative de tranzacţii, soldurile

conturilor şi prezentările de informaţii sunt întotdeauna cerute cu scopul de a obţine suficiente probe de audit adecvate.

Auditorul utilizează unul sau mai multe tipuri de proceduri de audit, inclusiv atunci când informaţiile sunt în format electronic.

Sunt tipuri de proceduri de audit: a) Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor: - constă în examinarea înregistrărilor sau a documentelor, interne sau externe, în formă tipărită,

electronică sau de altă natură; - furnizează probe de audit cu grade variate de credibilitate, în funcţie de natura şi sursa acestora şi, în

cazul înregistrărilor şi documentelor interne, în funcţie de eficienţa controalelor exercitate în timpul obţinerii respectivelor evidenţe. Un exemplu de inspecţie utilizată ca test al controalelor îl constituie inspecţia înregistrărilor sau a documentelor pentru obţinerea probelor referitoare la autorizare.

59

Unele documente reprezintă probe directe de audit care certifică existenţa unui activ. De exemplu, un document care constituie un instrument financiar, cum ar fi o acţiune sau o obligaţiune. Inspecţia unor astfel de documente poate să nu ofere, în mod necesar, o probă de audit cu privire la proprietate sau la valoare. În plus, inspecţia unui contract executat poate furniza probe de audit relevante pentru aplicarea de către entitate a politicilor contabile, cum ar fi recunoaşterea veniturilor.

b) Inspecţia imobilizărilor corporale: - constă în examinarea fizică a activelor; - furnizează probe de audit credibile cu privire la existenţa activelor, dar nu neapărat şi cu privire la

drepturile şi obligaţiile entităţii sau la evaluarea respectivelor imobilizări. Inspecţia elementelor individuale de natura stocurilor însoţeşte, în mod obişnuit, observarea inventarierii

stocurilor. c) Observarea: • constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuată de alţii. De exemplu, observarea:

inventarierii stocurilor de către personalul entităţii; efectuării activităţilor de control; • furnizează probe de audit cu privire la efectuarea unui proces sau a unei proceduri, dar este limitată la

momentul în care are loc şi de faptul că poate afecta modul în care se desfăşoară procesul sau procedura respectivă.

d) Investigarea: - constă în căutarea de informaţii financiare şi nefinanciare, de la persoane cu experienţă, din interiorul

sau din afara entităţii; - este o procedură de audit utilizată masiv pe parcursul angajamentului şi este adesea complementară

desfăşurării altor proceduri de audit. Investigaţiile pot varia de la investigaţii scrise oficiale, până la chestionări orale neoficiale. Evaluarea răspunsurilor obţinute prin investigări reprezintă o parte integrală a procesului de investigare. Răspunsurile la investigaţii furnizează auditorului: - informaţii pe care nu le deţinea anterior sau care se coroborează cu probele de audit; - informaţii care diferă în mod semnificativ de alte informaţii pe care le-a obţinut auditorul. De exemplu,

informaţii cu privire la posibilitatea de eludare a controalelor de către management;, - o bază pentru modificarea sau efectuarea unor proceduri suplimentare de audit. În mod obişnuit investigarea: • nu oferă, de sine stătător, suficiente probe de audit pentru detectarea denaturărilor semnificative de la

nivelul aserţiunilor; • singură, nu este suficientă pentru a testa eficienţa operaţională a controalelor. Deşi coroborarea probelor obţinute prin intermediul investigării are adesea o importanţă specifică, în

cazul investigaţiilor referitoare la intenţiile managementului, informaţiile disponibile care să susţină intenţiile managementului pot fi limitate. În aceste cazuri, înţelegerea modului în care managementul şi-a respectat toate intenţiile declarate referitoare la active sau datorii, a motivelor declarate pentru care a ales să întreprindă anumite acţiuni, precum şi înţelegerea capacităţii managementului de a urmări un anumit curs al activităţii pot furniza informaţii relevante cu privire la intenţiile managementului.

În ceea ce priveşte unele aspecte, auditorul obţine declaraţii scrise din partea managementului care confirmă răspunsurile la investigările orale. De exemplu, auditorul obţine, în mod normal, din partea managementului declaraţii scrise referitoare la aspecte semnificative atunci când nu se poate presupune în mod rezonabil că vor exista alte probe de audit sau atunci când celelalte probe de audit au o calitate mai scăzută..

e) Confirmarea: - este un tip specific de investigare; - reprezintă procesul de obţinere a unei declaraţii cu privire la o informaţie sau la o condiţie existentă,

direct de la o terţă parte. De exemplu, confirmarea directă a creanţelor prin consultarea debitorilor; este utilizată frecvent atunci când este vorba despre soldurile conturilor şi componentele lor, dar nu se

limitează la aceste elemente. De exemplu, auditorul poate solicita confirmarea termenilor contractuali sau unor tranzacţii pe care o entitate le are cu terţe părţi. Confirmarea solicitată are scopul de a întreba dacă au fost aduse modificări contractului şi, dacă da, care sunt detaliile relevante;

60

- este utilizată, de asemenea, pentru a obţine probe de audit referitoare la absenţa anumitor condiţii. De exemplu, absenţa unui contract secundar care poate influenţa recunoaşterea veniturilor.

f) Recalcularea: constă în verificarea acurateţii matematice a documentelor sau a înregistrărilor; poate fi efectuată prin utilizarea tehnologiei informaţiei, prin obţinerea de la entitate a unui fişier

electronic. g)Reefectuarea: reprezintă executarea de către auditor, în mod independent, a procedurilor sau

controalelor efectuate iniţial ca parte a controlului intern al entităţii, manual sau electronic. De exemplu, reefectuarea testului referitor la analiza pe maturităţi a conturilor de creanţe.

h) Proceduri analitice: constau în evaluări ale informaţiilor financiare realizate prin intermediul unui studiu al relaţiilor plauzibile

dintre datele financiare şi nefinanciare; cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor identificate care nu sunt consecvente cu alte

informaţii relevante sau care se abat în mod semnificativ de la valorile pre vizionate. Tipurile de proceduri de audit pot fi folosite, separat sau în combinaţii, ca proceduri de evaluare a

riscurilor, teste ale controalelor sau proceduri de fond, în funcţie de contextul în care sunt aplicate de către auditor. În anumite circumstanţe, probele de audit obţinute din angajamente de audit anterioare pot furniza probe

de audit dacă auditorul efectuează proceduri de audit pentru a stabili relevanţa continuă a acestora. Natura şi durata procedurilor de audit care se utilizează pot fi afectate de faptul că unele date contabile şi

alte informaţii pot fi disponibile în format electronic sau numai în anumite momente. Documentele sursă, de genul ordinelor de cumpărare, conosamentelor, facturilor şi cecurilor pot fi înlocuite de mesaje electronice.

De exemplu, entităţile pot utiliza comerţul electronic sau sisteme de procesare a imaginilor. În comerţul electronic, entitatea şi clienţii sau furnizorii săi utilizează calculatoare conectate într-o reţea publică, cum ar fi Internetul, pentru a tranzacţiona în mod electronic.

Tranzacţii de cumpărare, expediţiile, plăţile, încasările de numerar se fac adesea, în totalitate, prin intermediul schimbului de mesaje electronice între părţile implicate.

În sistemele de procesare a imaginilor, documentele sunt scanate şi convertite în imagini electronice pentru a facilita stocarea şi referinţele, iar documentele sursă este posibil să nu se mai păstreze după convertirea lor. Anumite informaţii electronice pot exista la un anumit moment dat.

Totuşi, este posibil ca astfel de informaţii să nu mai poată fi recuperate după o anumită perioadă, dacă fişierele sunt modificate şi nu există fişiere back-up (de rezervă).

Politicile unei entităţi referitoare la păstrarea datelor îl pot determina pe auditor să solicite păstrarea unor informaţii în scopul efectuării reviziilor sau a procedurilor de audit, la momentul la care informaţiile sunt disponibile.

9.PROCEDEE ŞI TEHNICI FOLOSITE ÎN AUDIT

9.1. Proceduri analitice în audit

În situaţia în care un plan de audit se bazează pe probe de audit ce urmează să fie obţinute printr-o procedură analitică, auditorul adoptă un mod riguros de aplicare a acesteia.

În fu ncţie de obiectivele auditorului, în planificarea acestuia, procedura de audit poate fi utilizată pentru:

- cunoaşterea activităţilor în care operează entitatea auditată; - identificarea şi evidenţierea punctelor critice (punctele slabe); - planificarea unui anumit grad de certitudine referitor la probele de audit. Auditorii aplică proceduri analitice în planificarea auditului pentru:

61

- identificarea zonelor de risc potenţial al auditului; - identificarea tranzacţiilor neobişnuite; - planificarea naturii, etapelor şi modului de folosire a procedurilor de fond, inclusiv procedurile analitice pentru stabilirea unui anumit grad de certitudine planificat al probelor de audit. Cunoştinţele pe care auditorul le dobândeşte prin procedurile analitice în etapa de planificare pot fi

folosite pentru a susţine întreg procesul de planificare şi elaborare a abordării auditului. Acolo unde procedurile analitice folosite pentru planificare evidenţiază diferenţe semnificative faţă de aşteptări, auditorul elaborează şi aplică proceduri specifice pentru a descoperi cauza acestor fluctuaţii.

Procedurile analitice utilizate în faza de planificare pot implica, de asemenea, o analiză preliminară a datelor disponibile pentru a ajuta auditorul să decidă dacă este necesară folosirea acestora ca proceduri de fond pentru a obţine probele de audit la un cost rezonabil. De exemplu, auditul poate efectua analiza iniţială a datelor pentru a investiga posibilele relaţii între diferite variabile.

Când foloseşte procedurile analitice în faza de planificare, auditorul ia în considerare informaţii din diferite surse, şi anume:

- declaraţiile financiare din anul precedent; - rapoartele externe statistice şi de performanţă; - informaţiile nefinanciare relevante, ca de exemplu, numărul personalului; - declaraţiile financiare interimare, rapoarte şi alte analize efectuate de conducerea entităţii privind rezultatele

perioadei curente; - datele despre raţiile semnificative şi realizările faţă de criteriile de performanţă propuse. Gradul de complexitate şi măsura procedurilor analitice aplicate în etape de planificare sunt legate de

mărimea entităţii, complexitatea şi disponibilitatea informaţiilor în unele cazuri, pentru unele entităţi, procedurile analitice pot fi limitate la compararea soldurilor în bilanţurile contabile între anul precedent şi anul curent. În alte entităţi, procedurile analitice pot implica analize mai extinse a datelor financiare şi nefinanciare.

Pentru auditor, procedurile analitice folosite în fază de planificare duc la o mai bună înţelegere a activităţilor entităţii auditate, întrucât pot implica:

- analiza bilanţului contabil şi a categoriilor de tranzacţii, operaţiuni financiare; - bugetul şi previziunile entităţii; - discuţiile cu departamentele financiare şi operaţionale ale entităţii vizând performanţele şi planurile de

perspectivă; - examinarea statisticilor şi a altor informaţii despre activităţile entităţii auditate; - analiza realizărilor comparativ cu bugetul şi obiectivele de performanţă planificate de entitate. - Procedurile analitice ajută auditorul să identifice schimbările în activităţile entităţii şi operaţiunile care

afectează declaraţiile financiare, prin aceea că direcţionează atenţia auditorului spre ariile specifice care necesită o atenţie deosebită.

- Auditorul evaluează bugetul entităţii şi stabileşte dacă acesta este eficient pentru adoptarea şi aplicarea procedurilor analitice alese. În mod special, auditorul ia în considerare presiunile care pot fi făcute asupra unor departamente pentru a se conforma bugetului şi riscul ca rezultatele să fie manipulate. De exemplu, prin alocarea greşită a cheltuielilor între linii bugetare individuale, auditorul se asigură că nu sunt depăşite alocaţiile de ansamblu.

- Procedurile analitice pe care auditorul le aplică în faza de planificare sunt analizele de profil şi analizele pe bază de raţii. Profilul implică agregarea rezultatelor din conturile lunare pentru a identifica tranzacţiile neobişnuite şi fluctuaţiile neaşteptate care necesită explicaţii pentru a fi înţelese. Analizele pe bază de raţii pot, de asemenea, releva tendinţe neobişnuite. Exemple de astfel de tehnici sunt:

- compararea sumelor alocate efectiv ca procentaj din activele circulante totale disponibile pentru a stabili nivelul execuţiei bugetului (analiza raţiei);

- compararea cheltuielilor bugetare în diferite luni, care pot releva că o parte semnificativă a acestora apar în perioada de concedii, indicând prin aceasta o posibilă problemă în finanţarea acestor cheltuieli (stabilirea profitului). 9.2. Planificarea eşantioanelor

Pentru ca sondajul să-şi atingă scopul este necesară o pregătire minuţioasă a acestuia pe baza unui plan care să permită obţinerea unor probe de audit cât mai fiabile.

62

Un plan al cercetării prin sondaj cuprinde: - delimitarea în timp şi spaţiu a colectivităţii generale. Delimitarea se face prin identificarea tuturor cazurilor

individuale sub care se manifestă fenomenele respective. Colectivitatea generală (populaţia) este alcătuită din totalitatea unităţilor simple sau complexe care formează fenomenul supus cercetării;

- verificarea gradului de omogenitate a colectivităţii generale. Pentru eşantioanele statistice este important ca populaţia să fie omogenă, ceea ce înseamnă că populaţia trebuie să cuprindă în mare elemente similare prelucrate de sisteme similare;

- alegerea sau stabilirea bazei de sondaj. Prin bază de sondaj se înţelege orice sistematizare a unităţilor colectivităţii generale (liste, tabele, hărţi), care să permită alegerea aleatorie a unităţilor ce vor intra în eşantion;

- alegerea şi definirea unităţilor folosite la eşantionare. Eşantioanele pot consta într-o tranzacţie, un bilanţ contabil sau o unitate monetară. Ele constituie colectivitatea de selecţie. Colectivitatea de selecţie (sondaj, probă, mostră, eşantion) reprezintă acea parte a colectivităţii generale de la care urmează să se culeagă datele în scopul prelucrării şi generalizării rezultatelor obţinute asupra întregului ansamblu.

Într-o anumită populaţie pot fi extrase mai multe eşantioane care să difere ca volum şi structură. Cu cât un eşantion este mai mare cu atât este mai reprezentativ, iar riscul de audit este mai mic. 9.3. Utilizarea grupurilor de dezbatere în planificarea auditului performanţei

Grupurile de dezbatere sunt eficace în timpul selectării şi proiectării studiului preliminar al auditului performanţei. Discuţiile cu experţi externi care au cunoştinţe care să ajute la planificarea unor probleme care vor face obiectul auditului.

În etapa planificării auditului, grupurile de dezbatere dau rezultate când: - domeniul auditului este relativ nou, nefăcând obiectul altui audit de multă vreme sau auditorii au puţină

experienţă în domeniu; - domeniul auditului este foarte complex, scopul studiului preliminar este vast, fiind necesară stabilirea unor

priorităţi; - există un număr mare de contractori şi executanţi ai programelor care au interes direct. Grupurile de

dezbatere pot să ajute la identificare punctelor de vedere şi opiniilor lor, care pot fi comparate cu punctele de vedere şi opinia entităţii auditate în ceea ce priveşte performanţele;

- există un grup specific de clienţi care are interes major în problematica examinată. Grupurile de dezbatere pot ajuta auditorul să constate dacă, prin raportul de audit, poate furniza informaţii utile acestui grup. 9.4. Planificarea chestionării în audit

O bună planificare asigură eficacitate sporită chestionarului ca procedee pentru colectarea de informaţii în domeniul auditului financiar, prin faptul că în această etapă (a planificării auditului) se stabilesc scopurile chestionarului şi modalitatea de atragere a acestora.

Auditorul ţine cont de: necesitatea şi oportunitatea utilizării chestionarului; pregătirea chestionarului; resursele necesare; proiectarea chestionarului; tehnicile de chestionare.

Documentaţia auditului în planificare Planificarea auditului se bazează pe documente cu valoare probatorie. Documentaţia adecvată facilitează

planificarea misiunii de audit. Planificarea auditului performanţei Desfăşurarea auditului performanţei include şi etape destinate planificării, şi anume, planificarea

strategiei şi planificarea misiunii de audit. Planificarea strategiei este prima etapă a auditului performanţei care are ca finalitate alegerea subiecţilor care

vor fi examinaţi. Obiectivul fundamental al planificării strategice este realizarea unui portofoliu echilibrat de studii de audit

al performanţei. Planificarea strategiei: - asigură o planificare corectă a misiunii de audit şi auditarea domeniilor de interes major; - asigură stabilitatea priorităţilor de auditare; - eficientizează fiecare studiu şi raport de audit; - oferă un cadru de responsabilitate pentru monitorizarea şi revizuirea permanenţei agenţilor

63

economici auditaţi. Planificarea misiunii de audit al performanţei este o etapă care are ca scop întocmirea unui raport preliminar

sau studiu preliminar care să confirme dacă este justificat ca agentul economic să fie auditat. Planificarea misiunii de audit al performanţei se bazează pe elemente cum sunt: a) caracteristicile domeniului care va fi auditat, care se determină având în vedere: - cunoştinţele şi informaţiile existente în legătură cu domeniul auditat; - analiza tendinţelor evolutive ale domeniului; - Studiile de fezabilitate realizate în domeniu; - consultările cu experţii în domeniul auditat; - rezultatele grupurilor de dezbatere în legătură cu activităţile auditate; b) stabilirea procedurilor şi tehnicilor ce vor fi utilizate. În alegerea acestora auditorul are în vedere: - utilizarea unor proceduri şi tehnici variate; - natura, cantitatea şi încrederea în datele utilizate; - experienţa în domeniul auditat; - testarea procedurilor şi tehnicilor propuse şi gradul de standardizare a acestora; - aportul potenţial al experţilor în domeniu; c) resursele necesare realizării auditului, care implică: - auditori, consultanţi, experţi; - resursele financiare determinate prin stabilirea pe termen limită pe fiecare etapă a misiunii de audit.

9.5. Proceduri analitice în audit

Procedurile analitice constau în analiza indicatorilor şi a tendinţelor semnificative, precum şi investigarea acelor fluctuaţii şi relaţii care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat de la valorile aşteptate.

Procedurile analitice includ: a) luarea în considerare a comparaţiilor dintre informaţiile financiare

ale agentului economic cu: – informaţii comparabile aferente perioadelor anterioare; – rezultatele anticipate ale agentului economic; prognoze-previziuni; estimări ale auditorului, estimări; – informaţii referitoare la un sector de activitate similar: compararea indicatorului vânzărilor unui agent

economic cu media pe ramură de activitate sau cu alţi agenţi economici comparabili ca dimensiune, aparţinând aceleiaşi ramuri

b) consideraţii privind relaţiile: – între elemente ale informaţiilor financiare care se estimează a fi conform unui model previzibil bogat pe

experienţa agentului economic, cum ar fi procentele marjei brute; – dintre informaţiile financiare şi cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi costurile cu salarizarea în relaţie

cu numărul de angajaţi. Pentru aplicarea procedurilor analitice menţionate se pot utiliza metode care variază de la comparaţii

simple până la analize complexe. Procedurile analitice pot fi aplicate: – situaţiilor financiare consolidate; – situaţiilor financiare ale componentelor – filiale, diviziuni, segmente; – elementelor individuale ale informaţilor financiare. Alegerea de către auditor a procedurilor, metodelor şi nivelului de aplicare constituie o problemă de

raţionament profesional. Procedurile analitice se utilizează în următoarele scopuri: a) de a ajuta auditorul în planificarea naturii, duratei, şi întinderii altor proceduri de audit. Auditorul aplică proceduri analitice în cadrul etapei de planificare pentru a ajuta la înţelegerea activităţii şi la

identificarea domeniilor cu risc potenţial. Aplicarea procedurilor analitice poate dezvălui unele aspecte ale activităţii de care auditorul nu avea cunoştinţă şi care îl ajută la determinarea naturii, duratei şi întinderii altor proceduri de audit;

64

b) ca proceduri de fond, atunci când utilizarea lor poate fi mult mai funcţională şi eficientă decât testele de detaliu necesare reducerii riscului de nedetectare pentru anumite aserţiuni privind situaţiile financiare.

Siguranţa auditorului în ceea ce priveşte procedurile de fond, de reducere a riscului de nedetectare aferent anumitor aserţiuni privind situaţiile financiare, poate deriva din testele de detaliu, din procedurile analitice sau dintr-o combinaţie a acestora. Decizia referitoare la care proceduri trebuie utilizate pentru a atinge un anumit obiectiv de audit se bazează pe raţionamentul profesional al auditorului, raţionament ce vizează funcţionarea şi eficienţa preconizată a procedurilor disponibile pentru reducerea riscului de nedectare în cazul unor aserţiuni specifice privind situaţiile financiare.

Atunci când auditorul intenţionează să utilizeze procedurile analitice ca proceduri de fond ia în considerare factori, cum sunt:

b.1) obiectivele procedurilor analitice şi măsura în care se poate baza pe rezultatele lor, respectiv gradul de siguranţă pe care auditorul îl acordă rezultatelor procedurilor analitice.

Aplicarea procedurilor analitice se bazează pe ipoteza că relaţiile dintre date există şi se menţin, în absenţa unor condiţii cunoscute ca fiind contrare. Prezenţa acestor relaţii asigură probe de audit în ceea ce priveşte exhaustivitatea, precizia şi validitatea datelor produse de sistemul contabil. Totuşi, încrederea în rezultatele procedurilor analizate depinde de evaluarea de către auditor a riscului ca procedurile analitice să identifice relaţii asemănătoare cu cele aşteptate, atunci când există, de fapt, erori semnificative de declarare.

Gradul de siguranţă pe care auditorul îl acordă procedurilor analitice depinde de următorii factori: – pragul de semnificaţie al elementelor implicate. De exemplu, atunci când soldurile stocurilor sunt

semnificative, auditorul nu se bazează numai pe procedurile analitice pentru a-şi formula concluziile; – alte proceduri de audit direcţionate către aceleaşi obiective de audit. De exemplu, alte proceduri

executate de auditor pentru revizuirea încasărilor ulterioare de numerar pot confirma sau infirma întrebări apărute în urma aplicării procedurilor analitice asupra analizei pe maturităţi a conturilor de creanţe;

– precizia cu care rezultatele preconizate ale procedurilor analitice pot fi prevăzute. De exemplu, consecvenţa este mai mare în cazul comparării marjei profitului brut de la o persoană la alta în cazul comparării cheltuielilor opţionale pentru cercetare sau reclamă;

– evaluarea riscului inerent şi a riscului de control. De exemplu, în cazul în care controlul intern asupra procesării ordinelor de vânzare este slab şi, prin urmare, riscul de control este ridicat, pentru desprinderea concluziilor referitoare la creanţe este necesară o mai mare încredere în testele de detalii a tranzacţiilor şi soldurilor în procedurile analitice;

b.2) natura agentului economic auditat şi gradul în care informaţiile pot fi împărţite. De exemplu: procedurile analitice pot fi mai eficiente dacă se aplică informaţiilor financiare referitoare la secţiuni individuale ale unei activităţi sau situaţiilor financiare ale componentelor agentului economic, diversificate, decât atunci când se aplică situaţiilor financiare ale agentului economic ca un întreg;

b.3) disponibilitatea informaţiilor financiare (prognoze şi previziuni) şi nefinanciare (numărul de unităţi produse sau vândute);

b.4) credibilitatea informaţiilor disponibile (previziuni întocmite cu suficienţă atenţie); b.5) revelaţia informaţiilor disponibile (dacă previziunile sunt întocmite ca rezultate ce se preconizează

sau ca obiective care se vor atinge); b.6) sursa informaţiilor disponibile (sursele independente de agentul economic sunt mai credibile decât

sursele interne); b.7) comparabilitatea informaţiilor disponibile (datele referitoare la o ramură de activitate extinsă ar

putea avea nevoie de o completare pentru a fi comparate cu acelea ale unui agent economic care produce şi comercializează produse specializate);

b.8) cunoştinţele acumulate pe parcursul activităţilor anterioare de audit, împreună cu capacitatea auditorului de a înţelege funcţionarea sistemelor contabile şi de control intern, precum şi tipurile de probleme care au generat ajustări contabile în perioadele precedente;

c) ca o revizuire generală a situaţiilor financiare din cadrul etapei de revizuire finală a activităţii de audit.

Auditorul aplică procedurile analitice la/sau aproape de sfârşitul auditului, atunci când poate formula o concluzie generală privind conformitatea situaţiilor financiare, ca întreg, cu ceea ce auditorul cunoaşte despre agentul economic (client). Concluziile desprinse din rezultatele unor astfel de proceduri se formulează cu intenţia de

65

a corobora cu concluzii desprinse în timpul auditării componentelor sau elementelor individuale ale situaţilor financiare şi de a ajuta la formularea unor concluzii generale privitoare la credibilitatea situaţiilor financiare. Aceste concluzii pot să identifice domenii care solicită aplicarea de proceduri suplimentare.

Investigarea situaţiilor neobişnuite. Atunci când procedurile analitice identifică fluctuaţii sau relaţii semnificative care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat de la valorile aşteptate, auditorul investighează şi obţine explicaţii adecvate şi probe coroborative corespunzătoare.

Investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor neobişnuite începe, de regulă, cu investigarea managementului agentului economic, urmată de:

– coroborarea răspunsurilor managementului, prin compararea acestora cu cunoştinţele auditorului despre client şi cu alte probe obţinute pe parcursul procesului de audit;

– luarea în considerare a necesităţii aplicării altor proceduri de audit bazate pe rezultatele unor asemenea investigaţii, în cazul în care managementul nu oferă o explicaţie sau dacă explicaţia este considerată necorespunzătoare

Categorii de proceduri analitice În practica auditului se aplică categorii de proceduri de audit, cum sunt: a) Examenele generale de veridicitate, care constau în comparaţii la un nivel de regrupare foarte înalt între

informaţiile din exerciţiul curent şi cele din exerciţiile anterioare, între informaţiile din bugete şi din statisticele furnizate de agentul economic auditat. Această tehnică nu ajută la stabilirea gradului de fiabilitate a probelor de audit, în schimb ajută la înţelegerea modului de funcţionare a agentului economic, a legăturilor dintre diferite elemente structurale ale acestuia;

b) Analizele comparative, respectiv comparaţii ale nivelurilor sau relaţiilor declarate pentru exerciţiul curent cu cele din exerciţiile precedente, fără însă a efectua corecţiile impuse de modificările pe care le-a suportat fiecare element. Spre deosebire de examenele generale de veridicitate, analize comparative impuse de stabilirea unui prag de precizie, în mod subiectiv, de la care toate fluctuaţiile sunt considerate ca fiind importante. De regulă, pragul de precizie se corelează cu pragul de semnificaţie. Analizele comparative pot furniza un anumit grad de corectitudine asupra probelor de audit;

c) Analizele previzionale, care presupun o comparaţie a nivelurilor contabilizate (indicatori, fluctuaţii sau raţii-raţia) este un raport procentual între două mărimi economice-financiare), aferente exerciţiului curent, ţinând cont de tendinţele care emană din nivelurile indicatorilor sau raţiilor exerciţiului precedent. Spre deosebire de analizele comparative, în acest caz, datele exerciţiului precedent utilizate pentru efectuarea analizei previzionale sunt corijate pentru a ţine cont de toate modificările cunoscute pe care le-au suferit factorii care influenţează datele. Spre exemplu, modificările pe care lear putea suferi preţurile de vânzare ale produselor este operaţiunea care produce un nivel mai mare al estimărilor decât analiza comparativă.

Analizele previzionale permit obţinerea unui grad de certitudine mai înalt, întrucât impun stabilirea unui prag de precizie mai înalt în ceea ce priveşte relevarea fluctuaţiilor importante;

d) Analizele statistice, care constau într-o cercetare a comportamentului cunoscut al variabilelor şi elaborarea unei ecuaţii sau a unui model care explică relaţia dintre mediile acestor variabile. Deşi sunt asemănătoare cu analizele previzionale, analizele statistice au drept caracteristică furnizarea de previziuni mai fiabile ale variabilei dependente şi permit măsurarea obiectivă a încrederii (fiabilităţii) şi a preciziei reale a previziunii. Obiectivul acestor analize este obţinerea unui nivel ridicat de certitudine a probelor de audit;

e) Analiza globală, care presupune stabilirea unei estimări a soldului unui cont pe baza relaţiilor cunoscute şi verificate între datele contabile ale agentului economic auditat. De exemplu, auditorul poate să verifice numărul de unităţi (active, magazine, spaţii etc.) pe categorii, precum şi chiria medie şi apoi să efectueze o comparaţie cu veniturile sau profiturile realizate.

Analiza globală furnizează, de regulă, o estimare extrem de precisă asupra unui cont şi în consecinţă, o certitudine ridicată de audit.

Procedurile analitice se derulează pe faze descompuse pe etape, care în sinteză se prezintă astfel: A. Alegerea procedurii analitice, cu următoarele etape: a) precizarea cardului examinat; b) stabilirea obiectivelor procedurii analitice; c) alegerea procedurii analitice care va fi utilizată; d) alegerea unei analize informatice sau neinformatice a datelor;

66

e) definirea fluctuaţiei de importanţă; f) precizarea gradului de certitudine care să permită aplicarea procedurii analitice; g) analiza şi aprobarea de către conducătorul misiunii de audit a planului de aplicare a procedurii

analitice; B. Compararea datelor sau relaţiilor pentru procedura analitică: a) prevenirea manipulărilor; b) stabilirea comparaţiilor; C. Examinarea fluctuaţiilor importante, care implică: a) relevarea fluctuaţiilor importante; b) ancheta asupra fluctuaţiilor importante, care pot fi fapte de circumstanţă pe care auditorul: – le cunoaşte, dar, în mod voluntar, nu ţine cont de ele în pregătirea aplicării proceduri; – nu le cunoaşte în momentul planificării procedurii analitice, dar îl interesează (fluctuaţii inexplicabile); D. Evaluarea rezultatelor, cu următoarele etape:

a) formularea concluziilor, cu următoarele scenarii: a.1.) în desfăşurarea procedurii analitice nu există fluctuaţii importante şi auditorul nu a relevat informaţii contradictorii care ar putea indica existenţa fluctuaţiilor de acest gen. În acest caz, chiar dacă auditul nu a efectuat ancheta asupra fluctuaţiilor importante, procedura analitică îi permite să obţină un nivel de certitudine cerut;

a.2.) auditorul a efectuat o anchetă asupra tuturor fluctuaţiilor importante şi a obţinut explicaţii corespunzătoare pe care le-a coroborat şi consemnat. Şi în acest caz procedura analitică permite auditorului să obţină gradul de certitudine cert;

a.3) auditorul a obţinut explicaţii pentru toate fluctuaţiile importante, dar circumstanţele nu justifică costul activităţilor pe care ar trebui să le desfăşoare pentru obţinerea probelor de audit suplimentare, care să permită să se coroboreze de o manieră satisfăcătoare explicaţiile furnizate de managementul agentului economic. În acest caz, auditorul nu trebuie să tragă nici o concluzie privind certitudinea procedurii analitice şi este necesar să efectueze alte sondaje detaliate corespunzător. Dacă aceste sondaje detailate nu produc informaţii care să contrazică explicaţiile managementului agentului economic, auditorul obţine astfel un prag (grad) de certitudini suficiente;

a.4) auditorul nu a ajuns să obţină explicaţii satisfăcătoare pentru unele fluctuaţii importante. În acest caz se procedează la aplicarea sondajelor detaliate, dar şi a proceduri analitice. De asemenea, în cazul existenţei unei neconcordanţe majore cu gradul de certitudini al procedurii analitice, auditorul reevaluează gradul său de încredere în sistemele contabil şi de control intern.

b) revizuirea şi aprobarea planului de derulare a procedurii analitice de către conducătorul misiunii de audit.

9.2. Eşantionarea în audit

Eşantionarea în audit presupune aplicarea procedurilor de audit pentru mai puţin de 100% din elementele din cadrul soldului unui cont sau unei clase de tranzacţii, astfel încât toate eşantioanele să aibă posibilitatea de a fi selectate. Acest fapt permite auditorului să obţină şi să evacueze probele de audit în ceea ce priveşte unele caracteristici ale elementelor selectate, cu scopul de a formula concluzii referitoare la populaţia din cadrul căreia a fost extras eşantionul.

Populaţia reprezintă întregul set de date din care se selectează un eşantion, pe baza căruia se formulează o concluzie. De exemplu, toate elementele din soldul unui cont sau dintr-o clasă de tranzacţie constituie o populaţie.

Este important pentru auditiv să se asigure că populaţia este: a) adecvată obiectivului procedurii de eşantioane şi să includă aprecieri referitoare la direcţia în care se

derulează testarea. de exemplu, dacă obiectivul auditului este acela de a testa supraevaluarea creanţelor de la clienţi, populaţia poate fi definită ca o listă a soldului de clienţi. Pe de altă parte, atunci când se testează subevaluarea datoriilor, populaţia nu mai constituie liste ale soldurilor de furnizori, ci în principal plăţile ulterioare, facturile neplătite, declaraţiile furnizorilor, notele de recepţie care nu au factura corespunzătoare sau alte populaţii care asigură probe de audit referitoare la subevaluarea datoriilor;

b) Completă. De exemplu:

67

– dacă auditorul intenţionează să selecteze dintru-un dosar chitanţele care atestă plata, concluziile nu pot fi formulate pentru toate chitanţele din perioada exerciţiului decât dacă auditorul se asigură de faptul că toate chitanţele au fost îndosariate;

– similar, dacă auditorul intenţionează să folosească eşantionul pentru a formula concluzii despre operarea unui sistem contabil sau de control intern pe durata perioadei financiare de raportare, populaţia trebuie să includă toate elementele relevante din întreaga perioadă

O populaţie poate fi divizată în straturi sau subpopulaţii şi fiecare strat se examinează separat. Stratificarea este procesul de divizare a populaţiei în subpopulaţii, fiecare dintre acestea reprezentând un grup de unităţi de eşantionare şi având caracteristicii similare (deseori valoarea monetară).

Elementele individuale care alcătuiesc populaţia se numesc unităţi de eşantionare. Unitatea de eşantionare reprezintă elementele individuale care constituie o populaţie. De exemplu, cecurile emise, operaţiunile de creditare a extraselor de cont, facturile de vânzare sau soldurile creanţelor ori o unitate monetară.

Obiectivul stratificării este acela de a reduce variabilitatea elementelor din fiecare stat şi, în consecinţă, să permită o reducere a dimensiunii eşantionului fără o creştere proporţională a riscului de eşantionare. Subpopulaţiile trebuie astfel definite încât oricare unitate din eşantion să poată aparţine doar unui singur strat.

O populaţie poate fi stratificată: a) după valoarea monetară. De exemplu, atunci când sunt derulate proceduri de fond, soldul unui cont sau o

clasă de tranzacţii sunt stratificate de multe ori după valoarea monetară. Această stratificare permite ca un efort audit mai mare să fie direcţionat către elemente cu valoare mai mare care pot conţine un potenţial de eroare mai mare în ceea ce priveşte supraevaluarea.

Deseori, în cazul procedurilor de fond, în special când sunt testate supraevaluările, este eficient ca unitatea de eşantionare să fie unităţile monetare individuale care alcătuiesc soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii. Având selectate unităţile monetare specifice din cadrul populaţiei, de exemplu soldul conturilor de creanţe, auditorul examinează ulterior elementele particulare, de exemplu soldurile individuale, care conţin unităţile monetare respective.

b) în funcţie de o caracteristică anume, care indică un risc mai mare de eroare. De exemplu, testarea valorii conturilor de creanţe are în vedere stratificarea soldurilor după vechime.

Rezultatele procedurilor aplicate unui eşantion de elemente ce aparţin unui strat pot fi proiectate numai asupra elementelor ce fac parte din acel strat. Pentru a trage o concluzie asupra întregii populaţii, auditorul ia în considerare riscul şi pragul de semnificaţie în relaţie cu oricare alt stat care alcătuieşte întreaga populaţie. De exemplu, 25% dintre elementele unei populaţii pot constitui 85% din valoarea soldului unui cont. Auditorul evaluează rezultatele acestui eşantion şi ajunge la o concluzie asupra a 85% din valoare separat de restul de 15%, pentru care foloseşte un alt eşantion sau mijloace de obţinere a probelor ori se iau în considerare ca nesatisfăcătoare.

Eşantionarea în audit pentru testele de control este în general corespunzătoare atunci când aplicarea controlului generează probe ale aplicării sale. De exemplu, probe privind autorizarea unei intrări de date întru-un sistem de procesare a datelor bazate pe un microcomputer.

Procedurile de fond se asociază valorilor şi sunt de două tipuri: proceduri analitice şi teste ale detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor. Scopul procedurilor de fond este acela de a obţine probe de audit pentru a detecta declarările eronate semnificative din situaţiile financiare.

Atunci când se derulează proceduri de fond, pot fi folosite eşantionarea şi alte mijloace de selectare a elementelor pentru testarea şi culegerea probelor de audit pentru:

– a verifica una sau mai multe aserţiuni despre o anumită valoare din situaţiile financiare. De exemplu, existenţa creanţelor;

– a face o estimare independentă a unor valori. de exemplu, valoarea stocurilor uzate moral. Procedurile pentru obţinerea probelor de audit includ: inspectarea, observarea, investigarea şi confirmarea,

calcului şi procedurile analitice. Alegerea procedurilor adecvate este o problemă de raţionament profesional în circumstanţele respective. Aplicarea acestor proceduri implică selecţia unităţilor pentru testare din cadrul unei populaţii.

Selectarea elementelor de testare pentru culegerea probelor de audit Când procedurile de audit sunt concepute, auditorul determină mijloacele adecvate de selectare a

elementelor pentru testare. Mijloacele disponibile auditorului sunt: selectarea tuturor elementelor (examinare 100%), selectarea elementelor specifice, eşantionarea.

68

a) Soluţia tuturor elementelor. Auditorul poate decide că cel mai adecvat este să examineze întreaga populaţie de elemente care alcătuiesc soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii (sau un strat din cadrul acelei populaţii). Examinarea în proporţie de 100% este puţin probabilă în cazul testelor de control. Ea este mai frecventă în cazul procedurilor fundamentale. De exemplu, examinarea în proporţie de 100% poate fi adecvată când populaţia este constituită dintr-un număr mic de elemente cu valoare mare, atunci când riscul inerent şi cel de control sunt, ambele mari, şi alte mijloace nu oferă probe de audit adecvate suficiente sau când natura repetitivă a calculului sau alte procese derulate printr-un sistem informaţional computerizat determină eficienţa unei examinări de 100%.

b) Selecţia elementelor specifice. Auditorul poate decide să selecteze elemente specifice dintr-o populaţie pe baza unor facturi, precum cunoştinţele despre afacerea clientului, evaluările preliminare ale riscului inerent şi riscul de control şi caracteristicile populaţiei care este testată.

Selecţia elementelor specifice, bazată pe raţionamentul profesional, este supusă riscului de non-eşantionare. Elementele specifice selectate pot include: – elemente cu valoare sau importanţă mare. De exemplu: elemente care creează suspiciune, sunt neobişnuite,

au înclinaţie pronunţată spre risc sau au un istoric cu erori; – toate elementele pentru o anumită valoare. De exemplu, elementele care depăşesc o anumită sumă astfel

încât să se poată verifica o proporţie mare din totalul valorii soldului unui cont sau a unei clase de tranzacţii; – elemente pentru obţinerea de informaţii. De exemplu, despre afacerea clientului, natura tranzacţiilor,

sistemul contabil sau de control intern; – elemente pentru testarea procedurilor. Auditorul poate folosi raţionamentul profesional pentru a selecta

şi examina elemente specifice determinând dacă o procedură anume a fost derulată sau nu. Deşi examinarea selectivă a elementelor specifice din soldul unui cont sau dintr-o clasă de tranzacţii este

adesea un mijloc eficient pentru obţinerea probelor de audit, ea nu constituie o eşantionare de audit. Rezultatele procedurilor aplicate elementelor selectate în acest fel nu poate fi proiectate asupra întregii populaţii.

c) Eşantionarea în audit poate fi aplicată asupra soldului unui cont sau unei clase de tranzacţii, folosindu-se metode de eşantionare non-statistice sau statistice.

Abordarea statistică şi non-statistică a eşantionării Eşantionarea statistică reprezintă o abordare a eşantionării ce are următoarele caracteristici: – selecţia eşantionului se face aleatoriu; – folosirea teoriei probabilităţilor pentru a evalua rezultatele eşantionării, inclusiv măsurarea riscului de

eşantionare. O abordare a eşantionării care nu prezintă aceste caracteristici este considerată o eşantionare non-statistică Decizia dacă se foloseşte abordarea statistică sau non-statistică depinde de judecata profesională a

auditorului în ceea ce priveşte cea mai eficientă modalitate de a obţine probe de audit corespunzătoare, suficiente în circumstanţele respective. De exemplu, în cazul testelor de control, analiza naturii şi cauzele deviaţiilor depistate este adesea mai importantă decât simpla analiză statistică a prezenţei sau absenţei (adică numărarea) deviaţiilor. Într-o astfel de situaţie, eşantionarea non-statistică poate fi cea mai adecvată.

Atunci când eşantionarea statistică este aplicată, dimensiunea eşantionului poate fi determinată folosindu-se teoria probabilităţii sau raţionamentului profesional. Dimensiunea eşantionului nu este un criteriu valid pentru a distinge între abordarea statistică şi cea non-statistică.

Riscul de eşantionare apare din posibilitatea ca aceea concluzie a auditorului, bazată pe un eşantion, să difere de concluzia la care s-ar fi ajuns dacă întreaga populaţie ar fi fost supusă aceleiaşi proceduri de audit.

Există două tipuri de riscuri de eşantionare şi anume riscul ca auditorul să ajungă la concluzia, în cazul unui test de control, că riscul de control este:

– mai mic decât este în realitate sau, în cazul unei proceduri de fond, că o eroare importantă nu există, deşi, în realitate ea există. Acest tip de risc afectează eficienţa auditului şi este mai mult decât probabil să conducă la o opinie de audit nepotrivită;

– mai mare decât este în realitate sau, în cazul unei proceduri de fond, că o eroare importantă există atunci când, în realitate, ea nu există. Acest tip de risc afectează eficienţa auditului şi conduce, de regulă, la eforturi suplimentare pentru a se stabili dacă concluziile iniţiale au fost incorecte.

Complemenţii matematici ai acestor riscuri considerate intervale de încredere. De exemplu, pentru un risc de eşantionare de 3%, intervalul de încredere este de 97%.

69

Riscul de neeşantionare ia naştere ca urmare a apariţiei unor factori ce determină auditorul să ajungă la o concluzie eronată din motive care nu au legătură cu mărimea eşantionului. De exemplu, majoritatea probelor de audit sunt, mai degrabă, cuprinzătoare decât concludente, auditorul putând folosi proceduri neadecvate sau putând interpreta greşit ceea ce este evident, nerecunoscând astfel o eroare.

Riscul în obţinerea probelor de audit. Pentru obţinerea probelor de audit, auditorul foloseşte raţionamentul profesional pentru a aprecia riscul de audit şi a stabili procedurile de audit care să asigure un risc redus până la nivel acceptabil.

Riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit inadecvată, atunci când situaţiile financiare conţin greşeli semnificative.

Riscul de audit este alcătuit din: – riscul inerent: susceptibilitatea ca soldul unui cont să conţină erori semnificative, asumându-se că nu există

controale interne aferente; – riscul de control: riscul ca o greşeală importantă să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată la timp

de către sistemele contabil şi de control intern: – riscul de detectare: riscul ca greşelile semnificative să nu poată fi detectate de către auditor prin

procedurile de fond. Riscul de eşantionare şi riscul de non-eşantionare pot afecta componentele riscului de audit. De

exemplu: a) atunci când efectuează teste de control, auditorul poate să nu descopere erori în eşantion şi să tragă

concluzia că riscul de control este scăzut, în timp ca procentul de eroare în populaţie este, de fapt, la un nivel neacceptabil (risc de eşantionare) sau pot exista erori în eşantion pe care auditorul nu reuşeşte să le recunoască (risc de non-eşantionare).

b) cu privire la procedurile de fond, auditorul poate folosi o varietate de metode pentru a reduce riscul de detectare la un nivel acceptabil. În funcţie de natura lor, aceste metode se supun riscurilor de eşantionare şi/sau de non-eşantionare. De exemplu, auditorul poate alege o procedură analitică neadecvată (risc de non-eşantionare) sau poate găsi doar greşeli minore într-un test al detaliilor când, în realitate, erorile prezente în populaţie sunt mai mari decât o valoare tolerabilă (risc de eşantionare).

Atât pentru testele de control cât şi pentru procedurile de fond, riscul de eşantionare poate fi redus prin mărimea dimensiunii eşantionului, în timp ce riscul de non-eşantionare poate fi redus printr-o întrepătrundere adecvată a activităţilor de planificare, supervizare şi revizuire. 9.3. Interviurile în audit

Interviurile în audit: – permit urmărirea în profunzime a informaţiilor despre o anumită problematică; – se folosesc a urmări unii subiecţi (persoane) care au răspuns în prealabil la chestionare pentru a investiga

suplimentar răspunsurile lor; – se derulează prin întrebări cu răspuns deschis, care nu presupun răspunderi de tipul „da” sau „nu”. – presupune clarificarea, înainte de derulare, a problemelor şi obiectivelor ce se intenţionează să se rezolve

cu ajutorul interviului. a) Calitatea informaţiilor obţinute depinde de pregătirea interviului, care include: – alegerea locului adecvat (confortabil) pentru desfăşurarea interviului; – explicarea scopului interviului: o scurtă punere în temă a participanţilor de către auditor; – prezentarea condiţiilor de confidenţialitate. Auditorul explică participanţilor la interviu cine avea acces la

răspunsurile lor şi cum vor fi analizate acestea. Dacă răspunsurile se vor folosi ca citate în raportul de audit, este necesar ca auditorul să obţină permisiunea participantelor la interviu;

– explicarea formatului interviului, respectiv a tipului de interviu şi natura acestuia. Dacă se optează pentru un interviu în care sunt permise întrebări din partea celor intervievaţi, auditorul specifică dacă întrebările se adresează imediat sau la sfârşitul interviului;

– indicarea duratei interviului şi obţinerea acordului participanţilor pentru durata în timp a interviului; – stabilirea modalităţii de comunicare ulterioară, dacă participanţii doresc; – rezolvarea unor probleme preliminare, respectiv dacă, intervievaţii au de pus întrebări înainte de începerea

interviurilor, iar dacă au, care sunt şi auditorul să le ofere răspunsurile;

70

– obţinerea acordului de a înregistra interviul. b) Tipuri importante de interviuri: – interviul neoficial, conversaţional, caracterizat prin aceea că întrebările nu sunt prestabilite, cu scopul

de a rămâne pe cât posibil deschise şi adaptabile la natura şi priorităţile intervievatului; – interviul general cu ghid de abordare, caracterizat prin aceea că abordarea ghidată să asigure auditorul că de

la fiecare persoană intervievată se obţin informaţii din aceleaşi domenii; – interviul standardizat, respectiv cu răspunderi deschise, în sensul că întrebările se pun la toate persoanele

intervievate care au posibilitatea să aleagă cum să răspundă la întrebări; – interviul închis sau cu răspunsuri fixe, caracterizat prin faptul că întrebările se adresează tuturor

persoanelor intervievate care trebuie să aleagă răspunsurile din acelaşi set de alternative. c) Tipuri de întrebări: – întrebări comportamentale – despre ce a făcut sau ce urmează să facă o persoană; – întrebări opinie/valori – despre modul cum gândeşte o persoană soluţionarea unei probleme; – întrebări despre simţăminte/sentimente: uneori cei intervievaţi răspund cu „Eu gândesc …”, aşa încât

auditorul trebuie să formuleze întrebările în consecinţă, la modul: „Ce gândiţi …?” sau „Ce simţiţi …?”; – întrebări despre cunoştinţe. Pe baza informaţilor deţinute se pot formula întrebări de genul: „Ce cunoaşteţi

despre…?”; – întrebări senzoriale despre ce au văzut, au gustat, au auzit sau mirosit intervievaţii; – întrebare despre noţiuni elementare/demografice, despre vârstă, educaţie, loc de muncă etc. Întrebările oferă informaţii fiabile, dacă se respectă următoarele reguli de succesiune: c.1) convocarea şi intervievarea participanţilor cât mai repede posibil; c.2) înainte de a pune întrebările despre probleme controversate (despre simţăminte sau concluzii) mai întâi

se pun întrebări despre fapte şi fenomene. După aceasta se pun şi întrebări mai personale c.3) repartizarea întrebărilor privind faptele care interesează în cel mai înalt grad, de-a lungul interviului.

În acest fel se evită listele cu întrebări legate de fapte, care ar putea determina plecarea persoanelor intervievate; c.4) întrebări despre probleme curente, prevăzute care se pun înaintea celor despre trecut sau viitor; c.5) întrebări finale, care trebuie să le permită persoanelor intervievate să mai prezinte orice alte informaţii

pe care vor să le prezinte, inclusiv acelea privind interviul. d) Formularea întrebărilor Întrebările se formulează avându-se în vedere următoarele reguli de bază: – să fie puse astfel încât să ofere posibilitatea răspunsurilor deschise în formularea răspunsurilor; – pe cât posibil să fie neutre, în sensul că din conţinutul lor să lipsească cuvintele şi expresiile care ar

putea influenţa răspunsurile; – să se refere numai la o singură problemă, să nu se refere la două aspecte concomitent; – să fie exprimate clar; – să se acorde atenţie întrebărilor care încep cu „de ce?; care sugerează relaţia cauză–efect, dar, în

realitate, aceasta să nu existe. e) Realizarea interviului În realizarea interviului sunt necesare următoarele reguli: – se pune o singură întrebare odată; – auditorul: să rămână neutru pe cât posibil şi să nu arate reacţii emoţionale puternice la răspunsurile date;

să încurajeze răspunsurile; să fie atent atunci când se consemnează răspunsurile prin notiţe; să asigure tranziţia şi legătura dintre problemele principale; să nu piardă controlul asupra interviului atunci când intervievaţii se abat de la întrebări;

– notarea tuturor observaţiilor făcute în timpul interviului. f) Alte consideraţii privind interviurile Unele întrebări pot fi denumite: f.1) strategice prin eficienţa şi eficacitatea lor, care prezintă următoarele caracteristici: – creează mişcare (dinamică): „Cum putem schimba aceasta?”; – creează opţiuni. În loc de: „De ce …nu aţi…?” este mai corect „ce aţi …?”; – merg în profunzime: „Ce este nevoie să fie schimbat?”; „Care este înţelesul acestui…?”; – obligatoriu se pune întrebarea: „Ce întrebare aşteptaţi să vi se pună şi nu vi s-a pus?.

71

f.2) puternice sau importante: „Cât de important este acest …?, „Care crezi că este problema?”, „Cum se previne?”, „Imaginează-ţi un moment în viitor, când problema e rezolvată. Cum ajungi acolo?”

Caracterul întrebărilor puse influenţează corectitudinea răspunsurilor aşteptate. Atunci când pune întrebările într-un interviu, auditorul are în vedere evoluţia în timp a situaţiilor, fenomenelor,

activităţilor pe care le auditează, precum şi relaţiile, formele şi principiile care le guvernează.

10.AUDITAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE 10.1. Situaţiile financiare ce se supun auditului financiar

Societăţile comerciale / companiile naţionale, regiile autonome şi celelalte persoane cu scop lucrativ au obligaţia legală să întocmească situaţii financiare anuale, inclusiv în situaţia fuziunii, divizării sau încetării activităţii.

Potrivit legii contabilităţii, situaţiile financiare anuale se compun din: a) Bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de

trezorerie, politici contabile şi notele explicative în cazul persoanelor juridice care aplică Regle mentările contabile armonizate cu directivele Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.

Aceste situaţii financiare anuale: - se supun auditului financiar efectuat de către auditori financiari persoane fizice sau juridice autorizate (şi cele întocmite cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării activităţii); - se publică după aprobare; - se păstrează timp de 50 de ani; - se predau la arhivele statului, în caz de încetare a activităţii persoanelor obligate să le întocmească; - se depun (un exemplar) la direcţia generală a finanţelor publice judeţene pentru asigurarea informaţiilor destinate sistemului naţional al statului, în termen de 120 de zile de la încheierea exerciţiului.

Programul de implementare a reglementărilor contabile armonizate se aplică de persoanele juridice care îndeplinesc criteriile cu privire la cifra de afaceri, totalul activelor şi numărul mediu de salariaţi, stabilite de Ministerul Finanţelor Publice.

b) Bilanţ, cont de profit şi pierdere, politici contabile şi note explicative (opţional şi situaţia fluxurilor de trezorerie) în formă simplificată, în cazul persoanelor juridice care nu îndeplinesc criteriile stabilite pentru aplicarea Reglementărilor contabile autorizate.

Aceste situaţii financiare anuale simplificate: – nu sunt supuse obligatoriu auditului financiar; – se publică după aprobare; – se păstrează timp de 50 de ani; – se predau la arhivele statului, în caz de încetare a activităţii persoanelor ce le întocmesc; – se depun la direcţia generală a finanţelor publice judeţene în termen de 90 de zile de la încheierea

exerciţiului financiar; c) Bilanţ şi cont de profit şi pierdere, în cazul tuturor celorlalte persoane şi al microîntreprinderilor.

Aceste situaţii financiare: – nu sunt supuse obligatoriu auditului financiar; – se publică după aprobare; – se păstrează timp de 50 de ani; – se predau la arhivele statului, în caz de încetare a activităţii; – se depun în termen de 60 de zile de la încheierea exerciţiului financiar la direcţia generală a finanţelor publice judeţene.

d) Declaraţie de inactivitate, care se depune în termen de 60 de zile de la încheierea exerciţiului financiar la direcţia generală a finanţelor publice, în cazul persoanelor care de la constituire nu au desfăşurat activitate.

Situaţiile financiare ale societăţilor comerciale care intră sub inci-denţa reglementărilor contabile armonizate cu directivele europene şi standardele internaţionale de contabilitate, se auditează de către auditori financiari, persoane fizice sau juridice. Auditarea se face în acord cu cerinţele directivelor Uniunii Europene în domeniu, cu Programele de dezvoltare a sistemului contabil din România şi cu legislaţia în vigoare. În cazul acestor societăţi nu

72

se mai aplică prevederile Legii societăţilor comerciale referitoare la obligaţia cenzorilor de a supraveghea gestiunea societăţii de a controla dacă situaţiile financiare anuale sunt legal întocmite şi în concordanţă cu registrele, dacă acestea din urmă sunt regulat ţinute şi dacă evaluarea patrimoniului s-a făcut conform regulilor pentru întocmirea bilanţului.

Societăţile comerciale ale căror situaţii financiare anuale sunt supuse, potrivit legii, auditului financiar organizează auditul intern potrivit normelor elaborate de Camera Auditorilor Financiari din România.

La societăţile comerciale ale căror situaţii financiare anuale nu sunt supuse, potrivit legii, auditului financiar adunarea generală ordinară a acţionarilor hotărăşte contractarea auditului financiar sau numirea cenzorilor, după caz.

Situaţiile financiare anuale ale societăţilor comerciale se întocmesc în condiţiile prevăzute de lege şi se controlează sau auditează potrivit legii.

Administratorii prezintă cenzorilor sau auditorilor financiari, cu cel puţin o lună înainte de ziua stabilită pentru şedinţa adunării generale situaţia financiară anuală pentru exerciţiul financiar precedent, însoţită de raportul lor şi de documentele justificative.

Adunarea generală poate aprobă situaţiile financiare anuale numai dacă acestea sunt însoţite de raportul cenzorilor sau, după caz, al auditorilor financiari.

Situaţiile financiare anuale împreună cu rapoartele administratorilor, cenzorilor sau auditorilor financiari rămân depuse la sediul societăţii şi la cel al sucursalelor, în cele 15 zile care precedă întrunirea adunării generale, pentru a fi consultate de acţionari. Acţionarii pot cere consiliului de administraţie, pe cheltuiala lor, copii de pe situaţiile financiare anuale şi de pe rapoartele administratorilor şi ale cenzorilor sau ale auditorilor financiari.

Pentru aprobarea situaţiilor financiare anuale ale societăţii în nume colectiv şi ale societăţii în comandită simplă este necesar votul asociaţilor reprezentând majoritatea capitalului social în societăţile în comandită simplă, comanditarul are dreptul de a cere copie de pe situaţiile financiare anuale şi de a controla exactitatea lor prin cercetarea registrelor comerciale şi a celorlalte documente justificative.

Adunarea generală a societăţii pe acţiuni discută, aprobă sau modifică situaţiile financiare anuale pe baza rapoartelor administratorilor şi ale cenzorilor sau ale auditorilor financiari.

Administratorii nu pot vota în baza acţiunilor pe care le posedă, nici personal, nici prin mandatar, descărcarea gestiunii lor sau o problemă în care persoana sau administraţia lor ar fi în discuţie. Ei pot vota, însă, situaţia financiară anuală dacă, deţinând cel puţin jumătate din participarea lor la capitalul social, nu se poate forma majoritatea legală fără votul lor.

Administratorii sunt obligaţi, ca în termen de 15 zile de la data adunării generale, să depună o copie de situaţiile financiare anuale, însoţite de raportul, raportul cenzorilor sau raportul auditorilor financiari, precum şi de procesul-verbal al adunării generale, la oficiul registrului comerţului, precum şi la Ministerul Finanţelor Publice în condiţiile prevăzute de Legea contabilităţii.

Aprobarea situaţiilor financiare anuale de către adunarea generală nu împiedică exercitarea acţiunii de răspundere împotriva administratorilor, directorilor, cenzorilor sau auditorilor financiari.

Situaţiile financiare ale societăţilor cu răspundere limitată se întocmesc după normele prevăzute pentru societatea pe acţiuni. După aprobare de către adunarea generală a asociaţilor, situaţiile financiare se depun de administratori la direcţiile generale ale finanţelor publice competente, în termenele prevăzute de lege. Un exemplar al situaţiei financiare anuale se depune la oficiul registrului comerţului.

În caz de subscripţie publică pentru majorarea capitalului social al societăţii pe acţiuni, prospectul de emisiune cuprinde şi ultima situaţie financiară aprobată, precum şi raportul cenzorilor sau raportul auditorilor financiari.

La cererea oricărei persoane interesate, precum şi a Oficiului Naţional al Registrului comerţului, tribunalul poate pronunţa dezvoltarea societăţii în cazul în care aceasta nu a depus, în cel mult şase luni de la expirarea termenelor legale, situaţiile financiare anuale sau alte acte care potrivit legii, se depun la oficiul registrului comerţului.

Administratorii societăţilor care fuzionează sau se divid pun la dispoziţia asociaţilor, pe lângă proiectul de fuziune /divizare, darea de seamă a administratorilor şi raportul expertului asupra raportului de schimb al acţiunilor /părţilor sociale în cazul societăţilor pe acţiuni, în comandită pe acţiuni sau cu răspundere limitată, şi:

73

- situaţiile financiare împreună cu rapoartele de gestiune pe ultimele trei exerciţii financiare, precum şi cu trei luni înainte de data proiectului de fuziune /divizare; - raportul cenzorilor şi, după caz, raportul auditorilor financiari.

Lichidatorii care probează, prin prezentarea situaţiei financiare anuale, că fondurile de care dispune societatea nu sunt suficiente să acopere pasivul exigibil solicită sumele necesare asociaţilor care răspund nelimitat sau celor care nu au efectuat integral vărsămintele, dacă aceştia sunt obligaţi, potrivit formei societăţii, să le procure sau dacă sunt debitori faţă de societate, pentru vărsămintele neefectuate, la care erau obligaţi în calitate de asociaţi.

După terminarea lichidării societăţii în nume colectiv, în comandită simplă sau cu răspundere limitată, lichidatorii întocmesc situaţia financiară şi propun repartizarea acţiunilor între asociaţi. Asociatul nemulţumit poate face opoziţie după notificarea situaţiei financiare de lichidare şi a proiectului de repartizare. După ce sentinţa asupra opoziţiei a rămas irevocabilă, situaţia financiară de lichidare şi repartizare se consideră aprobată şi lichidatorii sunt liberaţi.

Când unul sau mai mulţi administratori sunt numiţi lichidatori, darea de seamă asupra gestiunii administratorilor se depune la oficiul registrului comerţului şi se publică în Monitorul Oficial al României. Partea a IV-a, împreună cu bilanţul final de lichidare. Când gestiunea trece peste durata unui exerciţiu financiar, darea de seamă se anexează la prima situaţie financiară pe care lichidatorii o prezintă adunării generale. Orice acţionar poate face opoziţie în termen de 15 zile de la publicare. Dacă acest termen a expirat fără a se face opoziţie, situaţia financiară se consideră aprobată de toţi acţionarii, iar lichidatorii sunt liberaţi, sub rezerva repartizării activului societăţii.

Dacă lichidarea se prelungeşte peste durata exerciţiului financiar, lichidatorii sunt obligaţi să întocmească situaţia financiară anuală.

După terminarea lichidării, lichidatorii întocmesc situaţia financiară finală, arătând partea ce se cuvine fiecărei acţiuni din repartizarea activului societăţii, însoţită de raportul cenzorilor sau, după caz, raportul auditorilor financiari.

Situaţia financiară, semnată de lichidatori, se depune, pentru a fi menţionată, la oficiul registrului comerţului şi se publică în Monitorul Oficial al României, Partea a IV-a.

Sumele cuvenite acţionarilor, neîncasate în termen de două luni de la publicarea situaţiei financiare, se depun la o bancă sau la una dintre unităţile acesteia, cu arătarea numelui şi prenumelui acţionarului, dacă acţiunile sunt nominative, sau a numerelor acţiunilor, dacă sunt la purtător. 10.2. Exprimarea de către auditor a unei opinii asupra imaginii situaţiilor financiare

Prin auditarea situaţiilor financiare ale agenţilor economici se înţelege exprimarea de către auditor a unei opinii.

Opinia exprimată poate fi: fără rezerve (necalificată), cu rezerve (calificată), contrară. Poate fi şi situaţia de imposibilitate a exprimării unei opinii.

Opinia fără rezerve (necalificată) se formulează atunci când auditorul ajunge la concluzia că situaţiile oferă o imagine fidelă sau sunt prezentate în mod corect, în ceea ce priveşte toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare financiară identificat (standarde).

Pentru exprimarea acestei opinii, auditorul foloseşte una din următoarele formule (expresii) echilibrate: „oferă o imagine fidelă” sau „prezintă în mod corect sub toate aspectele semnificative.”

Opinia auditorului sporeşte credibilitatea situaţiilor financiare, oferind un nivel de asigurare înalt, dar nu absolut. Cu toate acestea, utilizatorul nu trebuie să considere că această opinie este o garanţie a valabilităţii viitoare a agentului economic, aşa cum nu este nici garanţia eficienţei conducerii agentului economic. Asigurare înseamnă satisfacerea exigenţelor auditorului referitoare la credibilitatea unei aserţiuni formulată de către o parte, în sensul utilizării de o altă parte.

Pentru a emite o astfel de asigurare, auditorul evaluează probele colectate ca rezultat al procedurilor efectuate şi formulează o concluzie. Gradul de satisfacere atins şi, prin urmare, nivelul de asigurare ce poate fi emis este determinat de procedurile utilizate şi de rezultatele lor.

Opinia cu rezerve (calificată) se formulează atunci când auditorul ajunge la concluzia că nu poate emite o opinie fără rezerve, dar efectul oricărei neînţelegeri cu conducerea sau cu limitarea ariei de aplicabilitate nu este atât de semnificativ şi cuprinzător, încât să conducă la o opinie contrară sau la imposibilitatea exprimării unei opinii.

74

Opinia contrară se formulează atunci când efectul unei neînţelegeri este atât de semnificativ şi de cuprinzător pentru situaţiile financiare, încât auditorul ajunge la concluzia că un raport calificat nu este adecvat pentru a prezenta informaţii referitoare la natura incompletă sau eronată a situaţiilor financiare.

Imposibilitatea exprimării unei opinii apare atunci când efectul potenţial al limitării activităţii este atât de semnificativ şi cuprinzător încât auditorul nu a putut să obţină probe de audit suficiente şi, în consecinţă, nu poate să formuleze o opinie asupra situaţiilor financiare.

Auditul oferă o asigurare rezonabilă că situaţiile financiare luate ca un întreg nu sunt eronate, în mod semnificativ. Asigurarea rezonabilă este un concept legat de acumularea probelor de audit necesare pentru ca auditorul să concluzioneze că nu există erori semnificative în situaţiile financiare considerate ca un întreg. Gradul de asigurare se referă la întregul proces de audit.

În timp ce auditorul este responsabil pentru formarea şi exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare, responsabilitatea pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare revine conducerii agentului economic. Auditarea situaţiilor financiare nu degrevează conducerea de respon-sabilităţile ei.

10.3. Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare

Rezultatul final al activităţii de audit constă în elaborarea sau aprobarea de către auditorul coordonator a unui raport de audit corespunzător asupra situaţiilor financiare, pe baza rezultatelor şi concluziilor obţinute, şi în care opinia este clar exprimată.

Auditorii au obligaţia legală de a efectua un raport pentru acţionari asupra conturilor examinate de ei şi asupra bilanţului şi contului de profit şi pierdere.

Raportul auditorilor trebuie să stabilească dacă, în opinia lor, situaţiile financiare oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare a agentului economic la data raportării, a rezultatelor activităţii acestuia şi a fluxurilor de numerar pentru perioada auditată, în conformitate cu reglementările în vigoare.

Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare apreciază dacă situaţiile financiare respectă prevederile Legii contabilităţii, Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate.

În cazul în care situaţiile financiare nu respectă în totalitate prevederile referitoare la inflaţie şi/sau la consolidare, în raportul de audit se fac referiri concrete la aceste aspecte.

Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare: - este parte componentă a raportului anual al agentului economic împreună cu situaţiile financiare anuale ale agentului economic aprobate de consiliul de administraţie şi cu raportul administratorilor; - se supune spre aprobare de către adunarea generală a asociaţilor sau acţionarilor o dată cu situaţiile financiare ale agentului economic, aprobate de consiliul de administraţie şi cu raportul administratorilor; - se trimite direcţiei teritoriale a Ministerului Finanţelor Publice la care agentul economic este înregistrat, împreună cu situaţiile financiare ale agentului economic şi raportul administratorilor pentru exerciţiul financiar respectiv, precum şi la Registrul comerţului; - se publică în Monitorul Oficial al României, Partea a IV-a.

Raportul anual al agentului economic, care include şi raportul de audit, este disponibil tuturor asociaţilor sau acţionarilor, la cerere, pentru consultare la sediul social al firmei.

Când situaţiile financiare şi raportul administratorilor se publică integral se reproduc în forma şi conţinutul pe baza căruia auditorul şi-a formulat opinia de audit. Acestea sunt însoţite de textul integral al raportului auditorului. Dacă auditorul a făcut anumite obiecţii sau a refuzat să întocmească un raport asupra situaţiilor financiare, acest fapt se prezintă împreună cu motivele respective.

În cazul în care situaţiile financiare nu se publică ori sunt diferite de cele întocmite conform legislaţiei, se precizează dacă este o versiune prescurtată sau diferită şi se face o referire la locul unde acestea au fost depuse, şi anume la direcţia teritorială a Ministerului Finanţelor Publice la care este înregistrat agentul economic şi la Registrul Comerţului. Dacă situaţiile financiare nu au fost depuse se menţionează nedepunerea. Opinia persoanei care a auditat conturile nu poate însoţi publicarea prescurtată sau diferită, dar se menţionează dacă opinia a fost dată cu sau fără rezerve sau dacă certificarea a fost refuzată.

Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare (raportul de audit): - se elaborează ca rezultat al unui audit efectuat de către un auditor independent asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi, după revizuirea şi evaluarea concluziilor ce rezultă din probele de audit obţinute ca bază pentru

75

exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare. Această revizuire şi evaluare implică luarea în considerare a faptului dacă situaţiile financiare au fost întocmite în conformitate cu un cadru general de raportare financiară acceptat, ce ar putea fi: fie Standardele Internaţionale de Contabilitate, fie standarde sau practici naţionale relevante. Poate fi, de asemenea, necesar a se analiza dacă situaţiile financiare îndeplinesc cerinţele statutare: - trebuie să conţină în scris o exprimare clară a opiniei asupra situaţiilor financiare luate ca un întreg; - cuprinde următoarele elemente de bază:

a) Titlul: Raportul de audit trebuie să aibă un titlu corespunzător. Poate fi adecvată utilizarea în titlu a termenului „Auditor independent”, pentru a se face o distincţie între raportul de audit şi alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de către alte persoane din conducerea agentului economic sau rapoarte întocmite de către alţi auditori ce nu trebuie să îndeplinească aceleaşi cerinţe etice ca un auditor independent.

b) Cui se adresează? Raportul de audit trebuie să fie adresat, în conformitate cu condiţiile prevăzute în angajament şi în reglementările legale. De regulă, raportul este adresat fie acţionarilor, fie consiliului de administraţie al entităţii pentru care se efectuează auditul situaţiilor financiare.

c) Paragraful de deschidere sau introductiv. Raportul de audit trebuie să identifice situaţiile financiare ale entităţii, care au fost auditate, inclusiv data şi perioada acoperită de situaţiile financiare şi să includă o declaraţie asupra faptului că situaţiile financiare revin în responsabilitatea conducerii agentului economic, precum şi o declaraţie privind faptul că responsabilitatea auditului este de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare pe baza auditului.

Un model de ilustrare a acestor probleme: „Am efectuat auditul bilanţului anexat al societăţii X la data de 31 decembrie 200X, precum şi contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de numerar, aferente pentru anul încheiat. Aceste situaţii financiare sunt responsabilitatea conducerii agentului economic. Responsabilitatea noastră constă în exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare pe baza auditului efectuat”.

d) Paragraful referitor la aria de aplicabilitate în care se prezintă natura unui audit, cu referire la standardele Internaţionale de Audit sau la standardele naţionale de audit relevante.

Raportul auditorului trebuie: – să prezinte aria de aplicabilitate a auditului, declarând că auditul a fost efectuat în conformitate cu

Standardele de Audit. Aria de aplicabilitate a unui audit se referă la procedurile de audit considerate necesare pentru a atinge obiectul auditului;

– să includă o declaraţie asupra faptului că auditul a fost planificat şi desfăşurat, pentru a se obţine o asigurare rezonabilă asupra situaţiilor financiare şi că acestea nu conţin erori semnificative. Eroare semnificativă în informaţie este atunci când respectivele informaţii, care nu au legătură cu problemele apărute în situaţiile financiare auditate, sunt declarate sau înregistrate în mod greşit;

– să releve faptul că auditul include: examinarea pe bază de teste, a probelor pentru susţinerea sumelor din situaţiile financiare şi a altor informaţii prezentate; evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea situaţiilor financiare; evaluarea estimărilor semnificative făcute de către conducere la întocmirea situaţiilor financiare; evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare; o declaraţie a auditorului asupra faptului că auditul conferă o bază rezonabilă pentru opinie.

O ilustrare a acestor probleme cuprinse în paragraful referitor la aria de aplicabilitate este următoarea. „Am efectuat acest audit în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Audit. Aceste standarde solicită

planificarea şi efectuarea auditului, în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile că situaţiile financiare nu conţin erori semnificative. Un audit include examinarea pe bază de teste, a probelor ce susţin sumele din situaţiile financiare şi informaţiile prezentate. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite şi estimările semnificative făcute de către conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare. Considerăm că auditul nostru oferă o bază rezonabilă pentru opinia noastră”.

e) Paragraful referitor la opinie. Raportul de audit trebuie să conţină, în mod clar, opinia auditorului, dacă situaţiile financiare oferă o imagine fidelă, în concordanţă cu un cadru general de raportare financiară şi, atunci când este cazul, dacă situaţiile financiare îndeplinesc cerinţele statutare.

Termenii folosiţi pentru exprimarea opiniei auditorului: „oferă o imagine fidelă” sau „prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative”,

Opinia auditorului trebuie să indice cadrul general în baza căruia au fost întocmite situaţiile financiare, utilizând cuvinte, cum ar fi: „în concordanţă cu (se indică Standardele Internaţionale de Contabilitate sau Standardele Naţionale relevante)”.

76

Pe lângă opinia asupra imaginii fidele (sau prezentării corecte, sub toate aspectele semnificative) poate fi necesar ca raportul auditorului să includă o opinie referitoare la respectarea, în situaţiile financiare, a altor cerinţe, specificate în statute relevante sau lege.

Un mod de ilustrare a acestor aspecte într-un paragraf privind opinia este următorul: „În opinia noastră, situaţiile financiare oferă o imagine fidelă (sau prezentată în mod corect, sub toate aspectele semnificative) a poziţiei financiare a agentului economic, aşa cum se prezintă la data de 31 decembrie 200X, şi a rezultatelor activităţilor ei, şi a fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la această dată în concordanţă cu... (se indică Standardele Internaţionale de Contabilitate sau Standardele Naţionale relevante) şi sunt în conformitate cu... (se face referire la statute relevante sau prevederi legale”.

În situaţia în care nu reiese clar ţara ale cărei principii contabile au fost aplicate, aceasta trebuie stabilită. Atunci când se efectuează rapoarte asupra situaţiilor financiare ce sunt distribuite în afara ţării de origine, este recomandat ca auditorul să facă referire în raport la standardele ţării de origine, ca de exemplu: „... în conformitate cu principiile contabile acceptate în ţara...”.

f) Data raportului, respectiv data la care s-a încheiat auditul. Deoarece responsabilitatea auditorului este de a întocmi rapoarte asupra situaţiilor financiare întocmite şi prezentate de către conducere, auditorul nu trebuie să dateze raportul înainte de data la care situaţiile financiare sunt semnate sau aprobate de către conducere.

g) Adresa auditorului. De regulă, oraşul în care se află biroul auditorului ce are responsabilitatea efectuării auditului.

h) Semnătura auditorului. Raportul auditorului este, de regulă, semnat în numele firmei, deoarece firma este cea care îşi asumă responsabilitatea pentru audit.

O opinie fără rezerve: - se exprimă atunci când auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă, în mod corect sub toate aspectele semnificative), în concordanţă cu cadrul general de raportare financiară stabilit; - indică, de asemenea, în mod implicit, că orice modificări ce apar în principiile contabile sau în metodele de aplicare a acestora, precum şi efectele acestora au fost determinate şi prezentate corespunzător în situaţiile financiare.

Rapoarte modificate Situaţii în care raportul auditorului este considerat ca fiind modificat: a) Aspecte ce nu afectează opinia auditorului În anumite circumstanţe, raportul unui auditor poate fi modificat prin adăugarea unui paragraf de evidenţiere a

aspectelor, pentru a sublinia o problemă ce afectează situaţiile financiare şi care este inclus într-o notă la situaţiile financiare, care dezbate problema mai pe larg. Adăugirea unui astfel de paragraf de evidenţiere a aspectelor nu afectează opinia auditorului. Auditorul modifică raportul auditorului prin adăugarea unui paragraf: - pentru a sublinia un aspect semnificativ privind o problemă de continuare a activităţii; - în cazul în care există o incertitudine semnificativă a cărei soluţie depinde de evenimente viitoare şi care poate afecta situaţiile financiare. O incertitudine este un aspect a cărui rezolvare depinde de acţiuni sau evenimente viitoare ce nu sunt sub controlul direct al agentului economic, dar care pot afecta situaţiile financiare. În situaţii extreme, cum ar fi situaţiile care implică incertitudini multiple ce sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul poate considera adecvat să nu exprime o opinie, în loc de a adăuga un paragraf de evidenţiere a aspectelor; - pentru alte aspecte decât cele ce afectează situaţiile financiare. De exemplu, dacă este necesară amendarea altor informaţii dintr-un document ce conţine situaţii financiare auditate, iar agentul economic refuză aceasta. Un alt exemplu, atunci când există responsabilităţi suplimentare statutare de raportare.

b) Aspecte ce afectează opinia auditorului Este posibil ca auditorul să nu poată exprima o opinie necalificată, în cazul în care: b.1.) Există o limitare a ariei de aplicabilitate a activităţii auditorului, care poate fi impusă atunci când: - termenii angajamentului specifică faptul că auditorul nu va afecta o procedură de audit pe care o consideră ca

fiind necesară (limitare a ariei de aplicabilitate a activităţii auditului impuse de către agentul economic); - numirea auditorului se face ulterior, momentului inventarierii stocurilor, iar auditul nu poate participa la

inventariere; - conform opiniei auditorului, evidenţele contabile sunt necorespunzătoare; - auditorul este în imposibilitatea de a desfăşura procedurile de audit considerate ca fiind necesare.

77

Când există o limitare a ariei de aplicabilitate a activităţii auditorului ce necesită exprimare a opiniei, raportul auditorului prezintă limitarea şi indică posibile ajustări ale situaţiilor financiare ce ar fi putut fi determinate ca fiind necesare, dacă nu ar fi existat limitarea.

b.2.) Există un dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metoda de aplicare a acestora sau gradul de adecvare al prezentării informaţiilor referitoare la situaţiile financiare. Dacă acest dezacord este semnificativ pentru situaţiile financiare, auditorul exprimă o opinie calificată sau o opinie contrară.

11.CONCEPTUL DE AUDIT PUBLIC INTERN ŞI ORGANIZAREA ACESTUIA 11.2. Conceptul de auditul public intern

Auditul public intern: - este activitatea funcţional independentă şi obiectivă, care dă asigurări şi consiliere conducerii pentru

buna administrare a veniturilor şi cheltuielilor publice, perfecţionând activităţile entităţii publice; - ajută entitatea publică să îşi îndeplinească obiectivele printr-o abordare sistematică şi metodică, prin care

se evaluează şi îmbunătăţeşte eficienţa şi eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor de administrare;

- se exercită pentru a satisface cerinţele managementului. O sarcină particulară a auditului intern este aceea de a monitoriza sistemele manageriale de control de a raporta managementului superior despre punctele slabe şi de a propune îmbunătăţiri;

- este o funcţie independentă de evaluare stabilită în cadrul unei entităţi publice; - are rolul de a contribui la buna şi efectiva gestiune a fondurilor publice. Auditul public intern nu trebuie să fie confundat cu controlul intern, care este definit şi ca ansamblul

măsurilor luate de către conducere în scopul îmbunătăţirii gestiunii riscului şi creşterii probabilităţilor ca scopurile şi obiectivele stabilite să fie atinse.

Auditul public intern are ca obiective: - asigurarea obiectivă şi consilierea, destinate să îmbunătăţească sistemele şi activităţile entităţii publice; - sprijinirea îndeplinirii obiectivelor entităţii publice printr-o abordare sistematică şi metodică, prin care

se evaluează şi îmbunătăţeşte eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor administrării.

Sunt obiective aferente activităţii de audit public intern: evaluarea managementului riscurilor şi evaluarea sistemelor de control.

Auditul public intern sprijină conducătorul entităţii publice în identificarea şi evaluarea riscurilor semnificative şi contribuie la îmbunătăţirea sistemelor de management al riscurilor, sisteme a căror eficacitate o supraveghează şi evaluează.

Auditul public intern ajută entitatea publică să menţină un sistem de control adecvat prin evaluarea eficacităţii şi eficienţei acestuia, contribuind la îmbunătăţirea lui continuă. Evaluarea pertinenţei şi eficacităţii sistemului de control intern se face pe baza rezultatelor evaluării riscurilor.

Atât evaluarea riscurilor, cât şi evaluarea sistemului de control intern vizează operaţiile şi sistemele informatice ale entităţii publice din următoarele puncte de vedere:

- fiabilităţii şi integrităţii informaţiilor financiare şi operaţionale; - eficacităţii şi eficienţei operaţiilor; - protejării patrimoniului; - respectării legilor, reglementărilor şi procedurilor. Se identifică riscurile semnificative, precum şi deficienţele semnificative ale procedurilor de control

intern în acord cu obiectivele misiunii de audit. Se analizează operaţiile activităţile şi se determină măsura în care rezultatele corespund obiectivelor stabilite şi dacă operaţiile/activităţile sunt realizate conform prevederilor.

Pentru evaluarea sistemului de control se utilizează criterii adecvate. Prin audit se determină măsura în care conducătorul entităţii publice a definit criterii adecvate de apreciere şi dacă obiectivele au fost realizate. Dacă aceste criterii sunt adecvate, pot fi utilizate şi de audit în evaluarea sistemului de control intern. În cazul în care

78

criteriile sunt neadecvate, auditul, împreună cu conducerea entităţii publice, elaborează, în mod corespunzător, criterii adecvate de apreciere a sistemului de control.

Sfera auditului public intern cuprinde: a) activităţile financiare sau cu implicaţii financiare desfăşurate de entitatea publică din momentul

constituirii angajamentelor până la utilizarea fondurilor de către beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asistenţă externă;

b) constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea şi stabilirea titlurilor de creanţă, precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora;

c) administrarea patrimoniului public, precum şi vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale;

d) sistemele de management financiar şi control, inclusiv contabilitatea şi sistemele informatice aferente.

Auditul public intern se exercită asupra tuturor activităţilor desfăşurate într-o entitate publică, inclusiv asupra activităţilor entităţilor subordonate, cu privire la:

– formarea şi utilizarea fondurilor publice; – administrarea patrimoniului public. Se auditează, cel puţin o dată la trei ani: a) angajamentele bugetare şi legale din care derivă direct sau indirect obligaţii de plată, inclusiv din

fondurile comunitare; b) plăţile asumate prin angajamente bugetare şi legale, inclusiv din fondurile comunitare; c) vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al statului ori al unităţilor

administrativ-teritoriale; d) concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unităţilor administrativ-

teritoriale; e) constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare şi stabilire a titlurilor de creanţă, precum şi a

facilităţilor acordate la încasarea acestora; f) alocarea creditelor bugetare; g) sistemul contabil şi fiabilitatea acestuia; h) sistemul de luare a deciziilor; i) sistemele informatice. Auditul public intern, acţionează imparţial, fără compromisuri, reduce riscul, favorizează schimbarea-

dezvoltarea, face să progreseze controlul intern al entităţii publice. Prin activitatea sa, auditul public intern generează economii şi oportunităţi şi evită pierderi, este un element

de siguranţă la transparenţa informaţiei şi la eficacitatea strategiilor. Perspectivele auditului intern sunt în asistenţa managerială întrucât ajută conducerea să organizeze şi

perfecţioneze controlul intern. Prin împărtăşirea cunoştinţelor, auditul intern permite schiţarea perspectivelor, contribuie la progres. Auditul intern este o contraverificare făcută de un terţ şi generează un mai bun control asupra activităţilor şi, în consecinţă, responsabilităţi.

Cu toate acestea, recomandările auditului intern nu devin obligatorii, el rămânând în poziţia de consultant intern. Conceptul audit-consiliere se afirmă, dar fără a afecta conceptul audit-control. Auditul merge mai departe de simplul control de conformitate, el are rol de consiliere, de recomandare, nu de decizie. Plusul de valoare adus de auditul intern este rezultat al aportului de competenţă pentru practicarea unui control intern raţional. Auditul intern este independent în raport cu subiectele auditate, nu şi managementului.

Auditul intern are caracter represiv sau preventiv. În cazul caracterului represiv, auditul intern, scoate la iveală erorile, fraudele, deturnările de fonduri. Auditul intern cu caracter preventiv pune accent pe recomandări (conciliere, consultanţă) care permit managerilor să progreseze printr-un mai bun control asupra activităţii şi responsabilităţii lor. Aceste două concepte de audit intern sunt divergente şi duc la implementarea unor tehnici de audit aparte şi la stabilirea de concluzii de natură diferită. Conceptul de consiliere şi consultanţă al auditului intern este adoptat cu prioritate.

Tipuri de audit Conform normelor naţionale şi literaturii de specialitate auditul intern poate fi:

79

a) Audit de regulamente sau de conformitate, care constă în examinarea acţiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării ansamblului principiilor, regulilor procedurale şi metodologice, conform normelor legale.

Acest tip de audit compară regula cu realitatea, ceea ce ar trebui să fie cu ceea ce este, pe baza unui sistem de referinţe. Regularitatea se observă în raport cu regulile interne ale entităţii, iar conformitatea se stabileşte în raport cu dispoziţiile legale şi reglementare. În ambele cazuri se compară realitatea cu sistemul de referinţe propus.

Auditul de regularitate parcurge următoarea filieră: - informarea cu privire la ceea ce ar trebui să fie; - semnalarea dezechilibrelor, aplicaţiilor care nu s-au efectuat (evitabile sau inevitabile), interpretărilor

greşite ale dispoziţiilor stabilite; - analiza cauzelor şi consecinţelor; - recomandarea, ceea ce trebuie făcut pentru ca pe viitor să fie aplicate regulile; - raportarea rezultatelor celui auditat. b) Auditul de eficacitate sau auditul performanţei, care examinează corectitudinea criteriilor stabilite pentru

implementarea obiectivelor şi sarcinilor entităţii publice, evaluează rezultatele şi apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele.

Auditul performanţei evaluează performanţa managerială şi operaţională (economie, eficienţă, efectivitate) a programelor publice şi entităţilor publice care utilizează resurse financiare, de personal sau de altă natură în vederea îndeplinirii lor.

Auditul de eficacitate înglobează eficacitatea şi eficienţa şi pentru acest considerent se numeşte audit al performanţei. Eficacitatea constă în atingerea obiectivelor fixate. Criteriul eficienţei este de a face cât mai bine posibil, ceea ce necesită cea mai bună calitate în ceea ce priveşte cunoştinţele (cunoaşterea), priceperea (know-how), comportamentul (a şti cum să te comporţi) şi comunicarea (a şti să informezi).

În cazul acestui tip de audit nu mai există un sistem de referinţă clar şi precis, ci un sistem de referinţă care rezultă în urma aprecierii auditului intern cu privire la ceea ce consideră el că este cea mai bună soluţie posibilă, cea mai eficace, cea mai productivă, cea mai sigură.

Auditul de eficacitate constă în: - diagnosticul, aprecierea metodelor, procedurilor, analizelor şi organizării activităţii; - emiterea unei opinii nu numai cu privire la buna aplicare a regulilor, dar şi cu privire la calitatea lor. c) Auditul de sistem, care este o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere şi control intern, cu

scopul de a stabili dacă acestea funcţionează economic, eficace şi eficient, pentru identificarea deficienţelor şi formularea de recomandări pentru cercetarea acestora.

Sub aspect financiar, auditul include examinarea şi raportarea declaraţiilor financiare, precum şi examinarea sistemelor de conturi pe care aceste declaraţii se bazează. 11.2. Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI)

Comitetul pentru Audit Public Intern: a) este organism cu caracter consultativ care funcţionează pe lângă Unitatea Centrală de Armonizare pentru

Auditul Public Intern (UCAAPI) din Ministerul Finanţelor Publice şi acţionează pentru definirea strategiei şi a îmbunătăţirii activităţii de audit public intern în sectorul public;

b) cuprinde 11 membri din afara Ministerului Finanţelor Publice, astfel: – preşedintele Camerei Auditorilor Financiari din România; – 2 profesori universitari cu specialitate în domeniul auditului public intern;

– 3 specialişti cu înaltă calificare în domeniul auditului public intern; – 2 experţi în contabilitate publică; – 1 expert în domeniul public; – 1 expert în sisteme informatice; – directorul general al Unităţii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern; c) este condus de un preşedinte ales cu majoritate simplă de voturi dintre membrii comitetului, pentru o

perioadă de trei ani. Secretariatul tehnic este asigurat de Unitatea Centrală de Armonizare pentru Audit Public Intern. d) Atribuţii principale: – dezbate planurile strategice de dezvoltare în domeniul auditului public intern şi emite o OPINIE asupra

direcţiilor de dezvoltare a acestuia;

80

– dezbate şi emite o OPINIE asupra actului normativ elaborat de Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern în domeniul auditului public intern;

– dezbate şi AVIZEAZĂ raportul anual privind activitatea de audit public intern şi îl prezintă Guvernului; – AVIZEAZĂ planul misiunilor de audit public intern de interes naţional cu implicaţii multisectoriale; – dezbate şi emite o OPINIE asupra rapoartelor de audit public intern de interes naţional cu implicaţii

multisectoriale; – ANALIZEAZĂ: • importanţa recomandărilor formulate de auditorii interni în cazul divergenţelor de opinii dintre conducătorul

entităţii publice şi auditorii interni, enunţând o OPINIE asupra consecinţelor neimplementării recomandărilor formulate de acestea;

• acordurile de cooperare între auditul intern şi cel extern referitor la definirea conceptelor şi la utilizarea standardelor în domeniu;

• schimbul de rezultate din activitatea de audit; • pregătirea profesională continuă a auditorilor - – AVIZEAZĂ numirea şi revocarea directorului general al Unităţii Centrale de Armonizare pentru Auditul

Public Intern. Membrii comitetului pentru Audit Public Intern: – nu pot face parte din structurile Ministerului Finanţelor Publice, cu excepţia directorului general al Unităţii

Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern: – cu excepţia preşedintelui Camerei Auditorilor Financiari din România şi a directorului general al Unităţii

Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern, se selectează în baza propunerilor formulate de ministere şi instituţii publice, ca urmare a scrisorilor de intenţie adresate în acest scop de către ministrul finanţelor publice.

Pentru desemnarea membrilor Comitetului pentru Audit Public Intern se consultă următoarele instituţii:

Instituţia care se consultă: Pentru desemnarea: Cel puţin 5 instituţii de învăţământ superior din România

Profesorilor universitari cu specialitate în domeniul auditului public intern

Următoarele instituţii: – ministere cu atribuţii economice: • Ministerul Industriei şi Resurselor; • Ministerul Agriculturii, Alimentaţiei şi Pădurilor; • Ministerul Lucrărilor Publice, Transporturilor şi Locuinţei; – ministere cu atribuţii sociale: • Ministerul Educaţiei şi Cercetării; • Ministerul Sănătăţii şi Familiei; • Ministerul Muncii şi Solidarităţii Sociale – Instituţii publice din sistemul de apărare naţională, ordine publică şi siguranţă: • Ministerul Apărării Naţionale; • Ministerul de Interne; • Serviciul Român de Informaţii; • Serviciul de Telecomunicaţii Speciale; • Serviciul de Informaţii Externe

Auditorilor specialişti cu o înaltă calificare în domeniul auditorului public intern

81

Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România şi Asociaţia Generală a Economiştilor din România

Experţilor în domeniul contabilităţii publice

Ministerul Justiţiei – de experţi în domeniul juridic

Ministerul Comunicaţiilor şi Tehnologiei Informaţiei

– de experţi în sisteme informatice

Persoanele desemnate depun la Secretariatul tehnic al Unităţii Centrale de Armonizare pentru Auditul

Public Intern un Curriculum Vitae detaliat, precum şi alte materiale reprezentative privind activitatea lor. Ministrul finanţelor publice, pe baza analizei documentaţiei prezentate, precum şi a consultărilor directe

cu persoanele nominalizate, aprobă prin ordin lista membrilor Comitetului pentru Audit Public Intern, care se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.

Membrii Comitetului pentru Auditul Public Intern primesc o indemnizaţie de şedinţă egală cu 20% din nivelul echivalent salariului brut al secretarului de stat. Indemnizaţia se suportă din bugetul statului, prin bugetul Ministerului Finanţelor Publice.

Situaţii în care încetează calitatea de membru al Comitetului pentru Audit Public Intern: – la cerere; – în cazul incapacităţii de a-şi exercita atribuţiile o perioadă mai mare de 6 luni; – în cazul unei condamnări penale aplicate, în baza unei hotărâri judecătoreşti rămase definitivă; – deces. Constatarea acestor situaţii este de competenţa preşedintelui Comitetului pentru Audit Public Intern

care le aduce la cunoştinţă ministrului finanţelor publice. Încetarea calităţii de membru se dispune prin ordin al ministrului finanţelor publice, la sesizarea preşedintelui Comitetului pentru Audit Public Intern. Locul de membru devenit vacant se ocupă după aceeaşi procedură utilizată la numire. 11.3. Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI)

a) Este constituită în cadrul Ministerului Finanţelor Publice, structurată pe compartimente de specialitate, în subordinea directă a ministrului finanţelor publice. Structura teritorială cuprinde auditorii interni din cadrul birourilor teritoriale de audit ale Ministerului Finanţelor Publice, care exercită competenţe delegate de UCAAPI.

b) Este condusă de un director general numit de ministrul finanţelor publice, cu avizul favorabil al Comitetului pentru Auditul Public Intern.

c) Atribuţii principale: – elaborează, conduce şi aplică o strategie unitară în domeniul auditului public intern şi monitorizează la

nivel naţional această activitate: – dezvoltă cadrul normativ în domeniul auditului public intern; – dezvoltă şi implementează proceduri şi metodologii uniforme, bazate pe standardele internaţionale,

inclusiv manualele de audit intern; – dezvoltă metodologiile în domeniul riscului managerial; – elaborează Codul privind conduita etică a auditorului intern; – avizează normele metodologice specifice diferitelor sectoare de activitate în domeniul auditului public

intern; – dezvoltă sistemul de raportare a rezultatelor activităţii de audit public intern şi elaborează raportul anual,

precum şi sinteze, pe baza rapoartelor primite; – efectuează misiuni de audit public intern de interes naţional cu implicaţii multisectoriale;

82

– verifică respectarea normelor, instrucţiunilor, precum şi a codului privind conduita etică a auditului intern de către compartimentele de audit public intern şi poate iniţia măsurile corective necesare, în cooperare cu conducătorul entităţii publice în cauză;

– coordonează sistemul de recrutare şi de pregătire profesională în domeniul auditului politic intern; – avizează numirea/destituirea şefilor compartimentelor de audit public intern din instituţiile publice; – cooperează cu: Curtea de Conturi, alte instituţii şi autorităţi publice din România, autorităţile şi organizaţiile

de control financiar public din alte state, inclusiv din Comisia Europeană. Directorul general al Unităţii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern: a) este funcţionar public şi trebuie: – să aibă o înaltă calificare profesională în domeniul financiar-contabil şi/sau al auditului, cu o competenţă

profesională corespunzătoare; – să îndeplinească cerinţele cadrului privind conduita etică a auditorului intern; b) este numit de ministrul finanţelor publice pe baza: b1) avizului favorabil al Comitetului pentru Audit Public Intern. În vederea obţinerii avizului: – Candidaţii depun la secretariatul tehnic al Unităţii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern un

curriculum vitae detaliat privind activitatea în domeniul auditului, precum şi alte documente reprezentative privind activitatea lor.

– Comitetul pentru Auditul Public Intern analizează materialul documentar al fiecărui candidat şi efectuează consultări directe cu persoanele nominalizate în legătură cu activitatea profesională desfăşurată, conform procedurii prevăzute în Regulamentul de organizare şi funcţionare a Comitetului pentru Auditul Public Intern, urmând ca în termen de 10 zile să emită şi să comunice avizul favorabil sau nefavorabil;

b2) rezultatului obţinut în urma parcurgerii etapelor de selecţie stabilite în desfăşurarea concursurilor şi examenelor pentru ocuparea funcţiilor publice;

c) poate fi eliberat din funcţie de către ministrul finanţelor publice numai cu avizul Comitetului pentru Auditul Public Intern, conform următoarei proceduri:

– Ministrul finanţelor publice îşi exprimă intenţia de eliberare din funcţie printr-o sesizare adresată Comitetului pentru Auditul Public Intern, însoţită de motivaţia corespunzătoare;

– Comitetul pentru Auditul Public Intern analizează motivele, efectuează investigaţiile necesare şi în termen de 10 zile prezintă avizul favorabil sau nefavorabil la cererea de eliberare din funcţie a directorului general al Unităţi Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern. 11.4. Compartimentul de Audit Public Intern

Noţiunea de „compartiment” este utilizată de lege în sens generic. Structura funcţională de bază în domeniul auditului public intern se stabileşte după parcurgerea următoarelor etape:

– identificarea tuturor activităţilor desfăşurate atât în cadrul entităţii publice, cât şi în structurile subordonate în care aceasta exercită în mod direct misiuni de audit intern;

– identificarea riscurilor asociate activităţilor; – identificarea formelor de control intern ataşate fiecărei activităţi; – atribuirea riscurilor reziduale ca urmare a exercitării formelor de control; – stabilirea fondului de timp necesar efectuării misiunilor de audit intern care să acopere activităţile la care

se menţine un risc rezidual mare/mediu. După determinarea volumului activităţii de audit şi a numărului de posturi necesare se stabileşte, prin conexare

cu cadrul legal care reglementea-ză organizarea instituţiilor publice, tipul concret şi structura de organizare. Organizare a) Compartimentul de audit public intern se organizează astfel: – conducătorul instituţiei publice sau, în cazul altor entităţi publice, organul de conducere colectivă are obligaţia instituirii cadrului organizatoric şi funcţional necesar desfăşurării activităţii de audit public intern;

– la instituţiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entităţi publice, auditul public intern se limitează la auditul de regularitate şi se efectuează de către compartimentele de audit public intern ale Ministerului Finanţelor Publice;

83

– conducătorul entităţii publice subordonate, respectiv aflate în coordonarea sau sub autoritatea altei entităţi publice, stabileşte şi menţine un compartiment funcţional de audit public intern, cu acordul entităţii publice superioare. Dacă acest acord nu se dă, auditul entităţi respective se efectuează de către compartimentul de audit public intern al entităţii publice care a decis aceasta.

Compartimentul de audit public intern se organizează în mod obligatoriu la nivelul fiecărei entităţi publice, prin decizia persoanelor responsabile (conducătorul instituţiei publice, conducătorul entităţii publice subordonate). Fac excepţie instituţiile publice mici (care derulează un buget anual de plată la nivelul echivalentului în lei a 100.000 euro pe o perioadă de 3 ani consecutivi), precum şi acele entităţi publice subordonate pentru care conducerea de la nivelul ierarhic imediat superior a emis decizia de neînfiinţare a compartimentului de audit public intern.

Sarcina urmăririi condiţiilor de instituţie publică mică se face de către conducătorul instituţiei în cauză, care are obligaţia să înştiinţeze compartimentul de audit public intern din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice teritoriale, despre statutul său.

Instituţiile publice mici ale căror cheltuieli bugetare au depăşit pragul anual de 100.000 EURO, o perioadă de 3 ani consecutiv, au obligaţia de a-şi constitui compartiment de audit public intern până la sfârşitul primului trimestru al anului următor. Entităţile publice, care au organizat compartimente de audit public intern proprii şi devin instituţii publice mici, au obligaţia să înştiinţeze compartimentele de audit public intern din cadrul Direcţiei generale a Finanţelor Publice teritoriale despre noul statut în termen de 30 de zile de la îndeplinirea condiţiilor de a se încadra în categoria de instituţii publice mici, respectiv derulează un buget anual de până la echivalentul în lei a 100.000 euro pe o perioadă de 3 ani consecutiv.

b) Compartimentul de audit public intern se constituie şi funcţionează în subordinea directă a conducerii entităţii publice şi exercită o funcţie distinctă şi independentă de activităţile entităţii publice. Prin atribuţiile sale, compartimentul de audit public intern nu trebuie să fie implicat în elaborarea procedurilor de control intern şi în desfăşurarea activităţilor supuse auditului public intern. Activitatea de audit public intern nu trebuie să fie supusă ingerinţelor externe, începând de la stabilirea obiectivelor auditabile, realizarea efectivă a lucrărilor şi până la comunicarea rezultatelor.

c) Compartimentul de audit public intern trebuie să dispună: – în mod colectiv, de toată competenţa şi experienţa necesară în realizarea măsurilor de audit. Indiferent de

natura lor, misiunile de audit public intern se încredinţează acelor persoane care au pregătirea şi experienţa corespunzătoare nivelului de complexitate al sarcinii;

– de metodologii şi sisteme moderne de tehnologia informaţiei, (IT), de metode de analiză analitică, eşantioane statistice şi instrumente de control a sistemelor informatice.

În scopul auditării unor proceduri specifice, pot fi contactate servicii de expertiză/consultanţă din afara entităţii publice. Competenţa şi capacitatea acestor servicii se verifică şi lucrările se supervizează de către structura de audit public intern solicitantă (compartimentul de audit public contractant). Obiectivele şi misiunea Compartimentului de Audit Public Intern

Aportul compartimentului de audit public intern constă în promovarea unei culturi privind realizarea managementului efectiv şi eficient în cadrul entităţii publice.

Compartimentul de audit public intern are ca obiective să ajute entitatea publică în ansamblul şi pe structurile sale prin intermediul opiniilor şi recomandărilor:

– să gestioneze mai bine riscurile; – să asigure o mai bună administrare şi păstrare a patrimoniului; – să asigure o mai bună monitorizare a conformităţii cu regulile şi procedurile existente; – să asigure o evidenţă contabilă şi un management informatic fiabile şi corecte; – să îmbunătăţească calitatea managementului, a controlului şi auditului intern; – să îmbunătăţească eficienţa şi eficacitatea operaţiilor. Misiunea compartimentului de audit public intern este de a audita sistemele de control din cadrul entităţii

publice în scopul de a evalua eficacitatea şi performanţa structurilor funcţionale în implementarea politicilor, programelor şi acţiunilor în vederea îmbunătăţirii continue a acestora.

Misiunea de audit public intern poate avea ca obiective principale: – asigurarea conformităţii procedurilor şi a operaţiunilor cu normele juridice – auditul de regularitate;

84

– evaluarea rezultatelor privind obiectivele urmărite şi examinarea impactului efectiv – auditul de performanţă.

Prin obiectivele misiunii se înţeleg enunţuri generale elaborate de către auditorii interni prin care se defineşte ceea ce este prevăzut a se realiza în timpul misiunii.

Documentul care enumeră procedurile de urmat în vederea realizării misiunii de audit se numeşte Program de activitate al misiunii de audit. 12.METODOLOGIA PRIVIND MISIUNEA DE AUDIT PUBLIC INTERN 12.1.Pregătirea misiunii de audit public intern

Ordinul de serviciu este un mandat acordat de către o autoritate calificată unui auditor în vederea

începerii unei misiuni. Declaraţia de independenţă. Auditorii interni selectaţi pentru realizarea unei misiuni de audit public

intern întocmesc o declaraţie de independenţă cu scopul de a demonstra independenţa faţă de entitatea sau structura auditată.

Notificarea declanşării misiunii de audit public intern. Compartimentele de audit public intern notifică entitatea sau structura care va fi auditată, cu 15 zile înainte de declanşarea misiunii de audit public intern, despre scopul, principalele obiective şi durata acesteia. În notificare se precizează de asemenea tematica de detaliu, precum şi faptul că pe parcursul misiunii vor avea loc intervenţii la faţa locului al căror program se va stabili ulterior, de comun acord.

Lista centralizatoare a obiectelor auditate, definite sub aspectul caracteristicilor specifice şi al riscurilor asociate, constituie suportul analizei riscurilor.

Riscul este posibilitatea de a se produce un eveniment susceptibil de a avea un impact asupra realizării obiectivelor. Riscul se măsoară în termeni de consecinţe şi de probabilitate. Categorii de riscuri:

a)riscuri de organizare (neformalizarea procedurilor): lipsa unor responsabilităţi precise, insuficienţa organizatorie a resurselor umane, documentaţia insuficientă, neactualizarea;

b)riscuri operaţionale: neînregistrarea în evidenţele contabile, arhivarea necorespunzătoare a documentelor justificative, lipsa unui control asupra operaţiilor cu risc ridicat;

c)riscuri financiare: plăţi necorespunzătoare, nedetectarea operaţiilor cu risc financiar; d)riscuri generate de schimbările legislative, structurale, manageriale etc. Probabilitatea de apariţie a riscului se măsoară prin utilizarea a două criterii: aprecierea vulnerabilităţii

entităţii, exprimată pe trei niveluri: redusă, medie, mare; aprecierea controlului intern: corespunzător, insuficient, cu lipsuri grave.

12.2.Tematica de detaliu şi programul de audit public intern

Programul de audit public intern este un document intern de lucru al compartimentului de audit public

intern, care se întocmeşte în baza tematicii detaliate. Cuprinde pe fiecare obiectiv din tematica detaliată acţiunile concrete de efectuat necesare atingerii obiectivului, precum şi repartizarea acestora pe fiecare auditor intern. Tematica în detaliu a misiunii de audit public intern cuprinde totalitatea domeniilor sau obiectivelor de auditat selectate (obiectivele de îndeplinit), se semnează de către şeful compartimentului de audit public intern şi se aduce la cunoştinţă principalilor responsabili ai entităţii sau structurii auditate în cadrul şedinţei de deschidere.

În baza programului de audit public intern se întocmeşte programul preliminar al intervenţiilor la faţa locului, în care se prezintă detaliat lucrările pe care auditorii interni îşi propun să le efectueze, respectiv studiile. Cuantificările, testele, validarea acestora cu materiale probante şi în perioada în care se realizează aceste verificări la faţa locului.

85

12.3.Intervenţia la faţa locului(munca de teren) Intervenţia la faţa locului constă în colectarea documentelor, analiza şi evaluarea acestora şi cuprinde

următoarele etape: - cunoaşterea activităţii, sistemului sau procesului supus verificării şi a structurii procedurilor aferente; - intervievarea personalului auditat; - verificarea înregistrărilor contabile; - analiza datelor şi informaţiilor; - evaluarea eficienţei şi eficacităţii controlului intern; - realizarea de testări; - verificarea modului de realizare a corectării acţiunilor menţionate în auditurile precedente (verificarea

realizării corectării).

12.4.Tehnici de audit public intern a) Verificarea asigură validarea, confirmarea, acurateţea înregistrărilor, documentelor, declaraţiilor,

concordanţa cu legile şi regulamentele, precum şi eficacitatea controlului intern. Tehnici de verificare: - comparaţia – confirmă identitatea unei informaţii după obţinerea acesteia din două sau mai multe surse

diferite; - examinarea – presupune urmărirea în special a detectării erorilor sau a iregularităţilor; - recalcularea – verificarea calculelor matematice; - confirmarea – solicitarea informaţiei din două sau mai multe surse independente (a treia parte) în

scopul validării acesteia; - punerea de acord – procesul de potrivire a două categorii diferite de înregistrări; - garantarea – verificarea realităţii tranzacţiilor înregistrate prin examinarea documentelor de la articolul

înregistrat spre documentele justificative; - urmărirea – reprezintă verificarea procedurilor de la documentele justificate spre articolul înregistrat.

scopul urmăririi este de a verifica dacă toate tranzacţiile reale au fost înregistrate. b)Observarea fizică reprezintă modul prin care auditorii interni îşi formează o părere proprie. c)Interviul se realizează de către auditorii interni prin intervievarea persoanelor auditate, implicate sau

interesate. Informaţiile primite se confirmă cu documente. d)Analiza constă în descompunerea unei entităţi în elemente, care pot fi izolate, identificate, cuantificate

şi măsurate distinct. Colectarea dovezilor Principalele instrumente de audit intern pentru colectarea dovezilor sunt: chestionarul şi tabloul de

prezentare a circuitului auditului (pista de audit). a)chestionarul cuprinde întrebările pe care le formulează auditorii interni. b)tabloul de participare a circuitelor auditului. c)fişa de identificare şi analiză a problemelor (FIAP) se întocmeşte pentru fiecare disfuncţionalitate

constantă.

12.5.Raportul de audit public intern Raportul intermediar Proiectul de raport de audit public intern: – se elaborează de către auditorii interni la sfârşitul fiecărei misiuni de audit public intern;

86

– reflectă cadrul general, obiectivele, constatările, concluziile şi recomandările auditorilor publici interni;

– este însoţit de documente justificative. Raportul de audit se prelucrează pentru redactarea finală şi tipărire. Raportul trebuie să fie complet şi să

includă şi punctul de vedere al entităţii sau structurii auditate. Auditorii sunt responsabili pentru asigurarea unei prezentări de înaltă calitate a raportului de audit şi întocmirea unei liste corecte şi complete de difuzare.

Auditorii prezintă conducătorului compartimentului de audit public intern documentele din dosarul permanent al misiunii de audit public intern.

Conducătorul compartimentului de audit public intern: oferă instrucţiunile necesare (adecvate) derulării misiunii de audit public intern; verifică executarea corectă a programului de audit public intern; verifică existenţa elementelor probante.

Raportul de audit public finalizat: – se trimite împreună cu rezultatul concilierii şi punctul de vedere al entităţii sau structurii auditate, de

către şeful compartimentului de audit public intern, conducătorului entităţii publice care a aprobat misiunea, pentru analiză şi avizare.

Pentru instituţia publică mică, raportul de audit public intern se transmite spre avizare conducătorului acesteia;

– după avizarea recomandărilor cuprinse în raportul de audit public intern, acesta se comunică structurii auditate;

– structura auditată informează compartimentul de audit public intern asupra modului de implementare a recomandărilor, incluzând un calendar al acestora.

Recomandarea este propunerea formulată pentru a corecta sau a ameliora deficienţele constatate. Scopul urmăririi recomandărilor este să asigure formularea corectă a obiectivelor misiunii de audit public intern. Urmărirea recomandărilor de către auditorii interni este un proces prin care se constată caracterul adecvat, eficacitatea şi oportunitatea acţiunilor întreprinse de către conducerea entităţii sau structurii auditate, pe baza recomandărilor din raportul de audit public intern.

Responsabilitatea structurii auditate în aplicarea recomandărilor constă în: – elaborarea unui plan de acţiune, însoţit de un calendar privind îndeplinirea acestuia; – stabilirea responsabililor pentru fiecare recomandare; – punerea în practică a recomandărilor; – comunicarea periodică a stadiului progresului acţiunilor; – evaluarea rezultatelor obţinute.

12.6.Contravenţii şi sancţiuni în legătură cu auditul public intern Constituie contravenţii şi se sancţionează cu amendă de la 3.000 RON la 5.000 RON următoarele fapte:

r.

rt.

Faptele care constituie contravenţii Autorul faptei

Constatarea contra-venţiilor şi aplica-rea sancţiunilor se fac de către repre-zentanţii:

. Încălcarea obligaţiei de a

insti-tui la nivelul entităţii publice structuri organizatorice funcţi-onală de audit public intern.

– conducătorul in-stituţiei publice sau, în cazul altor entităţi, organul colectiv de condu-cere;

– din UCAAPI; – ai organului

ierar-hic superior la nive-lul entităţii publice subordonate;

. Încălcarea obligaţiei de a

ela-bora norme de audit public –

compartimentul de – din cadrul

UCAAPI;

87

in-tern specifice entităţii publice, precum şi neprezentarea lor spre avizare UCAAPI sau or-ganului ierarhic superior, în cazul entităţilor publice subor-donate.

audit public in-tern;

. Încălcarea obligaţiei de a

ela-bora proiectul planului de au-dit public intern.

– compartimentul de audit public in-tern;

– din UCAAPI ai or-ganului ierarhic su-perior la nivelul enti-tăţii publice subordo-nate;

. Refuzul de a prezenta docu-

mentele solicitate cu ocazia efectuării misiunilor de audit public intern.

– personalul de conducere şi de execuţie din struc-tura auditată im-plicat în activita-tea auditată;

– din UCAAPI; – de conducătorul

en-tităţii publice;

. Nerespectarea prevederilor

referitoare la: -numirea sau destituirea

con-ducătorului compartimentului de audit public intern;

-numirea sau revocarea audi-torilor interni.

– conducătorul entităţii publice, respectiv organul de conducere co-lectivă.

– din UCAAPI; – ai organului

ierar-hic superior la nive-lul entităţii publice subordonate.