Embed Size (px)
Citation preview
Universidad de Buenos AiresFacultad de.Ciencias Económicas
Biblioteca "Alfredo L. Palacios"[ce
ECONÓMICAS
Posibles mejoras teóricotecnológicas aportadas
por la contabilidad en lossistemas de información
de los entes.
Suárez Kimura, Eisa Beatríz
2006
Cita APA:Suárez Kimura, E, (2006) , Posibles mejoras teórico tecnológicas aportadaspor la contabilidad en los sistemas de info rmación de los entes,Buenos Aires: Universidad de Buenos Aires, Facultad de Ciencias EconómicasEste documento forma parte de la colección de tesis doctorales de la Biblioteca Central "Alfredo L. Palacios",Su utilización debe ser acompañada por la cita bibliográfica con reconocimiento de la fuente,Fuente: Biblioteca Digital de la Facultad de Ciencias Económicas -Universidad de Buenos Aires
Tesis Doctoral 001501/1183
UNIVERSIDAD DE BUENOS AIRESFACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
DOCTORADO
Tesis
Posibles mejoras teórico-tecnológicasaportadas por la Contabilidad a los
Sistemas de información de los entes
Alumna: Elsa Beatriz Suarez KimuraDirectora de tesis: Luisa Fronti de García
Miembros del tribunal de Tesis:Carlos Manuel GiménezOsvaldo A. ChávesJuan Ulnik
Fecha de defensa de la tesis: 19-07-2007
2
3
Abstract.......................................................... 7Introducción................................................. 13
CAPÍTULO 1. Marco teórico de lainformación contable .................................. 19
1.1. El análisis de pronunciamientos doctrinariosen contabilidad ..................................................... 22
CONTROL .......................................................... 291.2. La relación de la contabilidad con otras áreasvinculadas con la gestión de los enteseconómicos........................................................... 45
1.2.1 La contabilidad y la economía ................ 521.2.2 La contabilidad y la administración........ 54
1.3 Conclusiones particulares del Capítulo 1..... 66CAPÍTULO 2 Registros contables, Sistemas
de información y generación de informes(Estado actual del conocimiento sobre el
tema)............................................................. 692.1 Información de uso externo versusinformación de uso interno.................................. 702.2 Objetivos del sistema de información contable................................................................................ 712.3 Estructura del sistema de informacióncontable e información generada........................ 722.4 La doctrina contable y los sistemas deinformación ........................................................... 73
2.4.1 Desde la partida doble hacia lacontabilidad gerencial ...................................... 732.4.2 Sistema de información integral: lopatrimonial y lo gerencial................................. 77
2.5. El Proceso de conversión de los datos eninformación. La necesidad de desarrollarSistemas de información contable Integrados. . 81
2.5.1 Datos e información................................ 83
4
2.5.2 La evolución de la tecnología aplicada alproceso contable ............................................... 882.5.3 La función contable y las herramientastecnológicas.......................................................902.5.4 Alternativas de gestión de las bases dedatos en las organizaciones............................. 922.5.4.1 Colantoni, Manes y Whinston............... 93
2.6 Enterprise Resource Planning (ERP) ...........982.7 Datawarehouse..............................................1022.8 Información contable a partir delDatawarehouse....................................................1072.9 Conclusiones particulares del Capítulo 2 ...109
CAPÍTULO 3. Procesamiento de datos parala generación de información destinada alos diversos usuarios. Los requerimientos
internos y externos de la informacióngenerada por los sistemas contables. ..... 111
3.1 La validez legal de los registros contablesvolcados en soportes digitales ..........................1113.2 Gestión de la autorización para el reemplazode libros por registros llevados medianteordenadores, medios mecánicos, magnéticos uotros .....................................................................124
3.2.1 Introducción............................................1243.2.2 Artículo 61 LSC. Requisitos...................125
3.3 La generación de soportes digitales paracumplir con la obligatoriedad impuesta por la Leyde Sociedades Comerciales de presentar Estadoscontables anuales. ..............................................131
3.3.1 Estado de Situación Patrimonial ...........1323.3.2 El Estado de Resultados y el Estado deFlujos ................................................................1363.3.3 Información complementaria.................1393.3.4 La Memoria..............................................143
5
3.3.5 Presentación de los informes contablesen soportes digitalizados ............................... 154
3.4 Conclusiones particulares del capítulo 3 ... 162CAPÍTULO 4. La influencia en los SIT de lascontrataciones electrónicas y la FirmaDigital
4.1 Sistemas de información y contratacioneselectrónicas......................................................... 1654.2 Equiparación legal........................................ 1664.3 Marco normativo internacional.................... 1694.4 Marco normativo nacional ........................... 1704.5 Diferencias entre Firma electrónica y FirmaDigital................................................................... 1724.6 Connotaciones Legales de las contratacioneselectrónicas......................................................... 1784.7 Conclusiones particulares del Capítulo 4... 184
CAPÍTULO 5. Las características del controlinterno y externo aplicado a la gestión
organizacional. .......................................... 1895.1 Responsabilidades de control transferidas porel Estado a los Contadores Públicos................ 192
5.1.1. Resolución Nro. 03/04 de la U.I.F......... 1925.1.2 Resolución Nro. 311/05 de la F.A.C.P.C.E.y Nro. 40/05 del C.P.C.E.C.A.B.A.................... 1935.1.3 Resoluciones Técnicas vigentes.......... 1965.1.4 Recapitulación Ley Nro. 25.246 yreglamentaciones de la U.I.F.......................... 196
5.2 Procedimientos de auditoría en sistemas deinformación tecnológicos .................................. 1995.2.1 Introducción............................................... 199
5.2.2 El control interno y el informe de auditoría.......................................................................... 2005.2.3 Metodología para la evaluación de controlde sistemas...................................................... 202
6
5.2.4 Identificación y clasificación de riesgos enentornos tecnológicos ....................................204
5.3 Conclusiones particulares del Capítulo 5 ...206CAPÍTULO 6. Hacia el desarrollo de unlenguaje de información empresarial
(Xtended Business Reporting LanguageXBRL por sus siglas en inglés) ................209
6.1 Oferentes y demandantes de informacióncontable ...............................................................2106.2 XBRL. Sus componentes y su funcionamiento..............................................................................2136.3 EBRL Enhanced Business Reporting..........2236.4 El estudio del XBRL en Argentina y enLatinoamérica ......................................................2286.5 Conclusiones particulares del Capítulo 6 ...232
CAPÍTULO 7. Conclusiones generales .... 2347.1 La información generada versus lainformación demandada por los diversosusuarios Interactuantes con el ente ..................234
7.1.a Estudio de casos ....................................2347.1.b Conclusiones parciales del estudio......238
7.2 Propuestas de mejoras teórico- tecnológicasdesde la contabilidad en el escenarioorganizacional inserto en la Sociedad de laInformación..........................................................243
8. Bibliografía.............................................251
7
Abstract
Los sistemas de información contable constituyen uncomplejo entramado de captura de datos, organización delos mismos y emisión de información para diversos usuarios.
Distintos miembros de la organización intervienen deforma interrelacionada en las sucesivas etapas delprocesamiento de datos e información, a lo que debeagregarse la incidencia de requerimientos de terceros –entes públicos y/o privados- que actúan basándose endisposiciones normativas aplicables a la actividad de que setrate.
Esta investigación se propone concluir con lapresentación de aportes desde la teoría contable quecontribuyan a que los sistemas de información de lasorganizaciones, puedan cumplir con su papel de apoyo a latoma de decisiones, el seguimiento continuo de susactividades, el control del cumplimiento de los objetivosplanteados y la proyección de acciones futuras.
Doctrinaria y normativamente desde el campocontable se ha avanzado desde el concepto de “libro",originalmente reconocido como soporte de la información,hacia el concepto de registro contable considerado como unelemento integrante del sistema de información de laorganización.
Las posibilidades tecnológicas de procesamiento delos datos que se generan en la actividad del ente han idoevolucionando progresivamente a pasos agigantados si secompara con la evolución que ha tenido la normativa que lees aplicable en las distintas circunstancias. Ello ha traídocomo consecuencia que no haya sido posible hacer unautilización adecuada de esa disponibilidad tecnológica alservicio de una mejora en la información suministrada paratodos los interesados en ella.
8
El desarrollo de esta investigación pretende explorarhasta qué punto la Contabilidad, desde su campo dedominio científico, puede responder cada vez con mayorceleridad a las demandas de información haciendo un mejoruso de las posibilidades tecnológicas y enriqueciendo suaporte.
El carácter de ciencia o tecnología social que puedeasociarse con la Contabilidad, área en que se presentará latesis proyectada, implica un estudio preliminar de lospronunciamientos que apoyan a una y otra posición. Losresultados que se propongan al finalizar el estudio, tendráncomo propósito subordinado identificar la posiciónepistemológica que contenga la propuesta.
9
Objetivos e hipótesis de investigación
Los objetivos que han orientado la selección del temaa investigar son los siguientes:
Analizar doctrinariamente los diversos aspectosinvolucrados en las sucesivas etapas de diseño, gestión ycontrol de los sistemas de información contable.
Relevar empíricamente experiencias de sistemas deinformación contable en sus diferentes etapas, contrastandolas mismas con los pronunciamientos doctrinariosanalizados.
Identificar la incidencia que la variación en losmedios tecnológicos disponibles produce en relación directacon el manejo de grandes volúmenes de información y laposibilidad de integrar datos cuantitativos y cualitativos endiversas relaciones, más allá de la emisión de informescontables de uso externo.
Reconocer y contribuir a enriquecer el marco teóricovinculado con los sistemas de información contables de lasorganizaciones, proponiendo mejoras teórico-tecnológicasen su formulación, seguimiento y contribución a los procesosdecisorios en los entes. Se enfatizará en el estudio demejoras a proponer en la presentación de la informacióncontable de uso externo (Estados de Situación Patrimonial yde Resultados).
10
Proponer un Glosario terminológico referido al objetode estudio de la tesis, que persiga la finalidad de integrar losabordajes desde los diversos campos disciplinares,destacando elementos comunes y divergentes.
Hipótesis
Las hipótesis subyacentes en los objetivosplanteados se basan en que:
Las actuales posibilidades tecnológicas deprocesamiento de datos constituyen una variación en losmedios de registro dentro de los entes que, adicionalmente,permiten integrar datos cuantitativos y cualitativosproveyendo la posibilidad de suministrar informaciónconsiderando dimensiones diversas, que respondan a losrequerimientos de los distintos usuarios (internos oexternos).
La Contabilidad comparte el objeto de estudio“Sistema de información Contable” con otras disciplinas, delas cuales se nutre y a las cuales aporta conocimientosindispensables para el adecuado aprovechamiento de aquél.
La tradición de controles internos y externos que seasocian a la existencia de una Contabilidad organizada,constituyen pilares básicos que se aportan a los campos deestudio contiguos vinculados con los sistemas contables. Asu vez, dichos campos contribuyen al mejoramiento deaquellos, al posibilitar cada vez mayor celeridad deprocesamiento de los datos, facilitando la obtención de unmejor resultado para los usuarios de los sistemas del ente,que redundan en la generación de información oportuna sinincurrir en mayores costos.
11
Existe la necesidad de establecer los grados decompatibilidad e interrelación entre los enfoques de controlutilizados por los diversos observadores que participan delas nuevas modalidades de intercambio económico social,tales como las que caracterizan al fenómeno del comercioelectrónico.
En el ámbito de la información para terceros, lasposibilidades que brindan los nuevos medios deprocesamiento de la información, permitirán mejorar lapresentación de información en los estados contables quetrasciendan a terceros (Estado de Situación Patrimonial y deResultados). Estas ventajas se traducirán tanto en la fazexpositiva como en la reducción de los plazos en que lamisma puede ponerse a disposición de los usuarios.
La utilización de nuevas tecnologías para lageneración de información contable permitirá satisfacer enmayor medida con los requisitos de oportunidad, integridad yverificabilidad de la misma.
Se impondrá una reformulación en la generación delconcepto de documentación respaldatoria en consonanciacon las alternativas tecnológicas que día a día se integranen la vida de las organizaciones. Los antecedentesinternacionales acerca de estas cuestiones así permitenpreverlo.
12
13
Introducción
A partir de los objetivos e hipótesis precedentes, elaporte que pretende realizarse desde esta tesis se basa engenerar desde la Contabilidad una concepción sistémica dela gestión y tratamiento de los datos dentro de laorganización, identificando los espacios propios de cada unade las áreas intervinientes en la planificación, gestión ycontrol redefiniéndolas de manera interrelacionada,promoviendo un uso creciente de las posibilidadestecnológicas que se generan ininterrumpidamente en losmedios de procesamiento.
El desfasaje entre criterios de gestión tecnológica dela información y las reglamentaciones vigentes en el ordennacional e internacional relacionadas con los registroscontables y los sistemas de información de lasorganizaciones en general, ponen de manifiesto que unadecuado reconocimiento de los espacios comunes a lasdiferentes disciplinas ínter actuantes se traducirían en unbeneficio perceptible por los diversos sectores interesados.Dando por supuesto que estos últimos se encuentran tantodentro como fuera de la organización.
El resultado del aporte debería plasmarse en laidentificación de las variables cuantitativas y cualitativas quedeberán integrar las bases de datos, así como losprocedimientos de gestión que conviertan a aquellos eninformación útil en el proceso de toma de decisiones.
El proyecto de tesis que se presenta tiene porobjetivo proponer mejoras teórico tecnológicas que,generadas desde el campo de estudio de la Contabilidad,
14
contribuyan a la gestión de los sistemas de informaciónintegrados que apoyan la actividad de los distintos actoresque interactúan en la vida de las organizaciones. Tal comose desarrolla en los capítulos correspondientes, desde latecnología esa posibilidad estaría disponible al habersedesarrollado las bases de datos relacionales.
La generación de información que sirva de respaldoen el proceso de toma de decisiones en las diferentesetapas de planificación, gestión, control y proyección deactividades, así como en el cumplimiento de regulacionesgubernamentales o privadas específicas, constituyen unobjetivo a satisfacer por los sistemas de información en lasorganizaciones y esta propuesta tiene el objetivo deidentificar los aportes específicos que la Contabilidad puedebrindar en apoyo del diseño de sistemas de información quecontemplen la vinculación entre esas etapas.
Contemplar la adecuada captura y tratamiento deinformación cualitativa y cuantitativa constituye unaproblemática a resolver a partir de una adecuada definiciónde objetivos institucionales, en los que se postula que laContabilidad tiene un papel significativo a desempeñar.
Es nuestra intención plasmar sintéticamente en elcuerpo de este desarrollo, algunos de los actuales estudiosque la comunidad contable viene desarrollando en aras deaprovechar los avances tecnológicos para transmitir lainformación con la mayor celeridad y permitiendo que losdiferentes usuarios puedan acceder a la misma según suspropias necesidades. Estas actividades se realizanconjuntamente con el resto de los actores sociales queestán interesados en la información generada en el ente.
15
En los apartados siguientes se propone la revisióngradual de cuestiones tales como:
La relación de la contabilidad con otrasdisciplinas vinculadas con la gestión de los enteseconómicos.
El Proceso de conversión de los datos eninformación y la necesidad de desarrollar sistemas deinformación contable Integrados.
Los requerimientos de usuarios internos yexternos de la información generada por los sistemascontables.
La variación en las características del controlinterno y externo aplicado a la gestión organizacionalcuando se utilizan medios tecnológicos.
Las características del lenguaje deinformación empresarial XBRL (Xtended BusinessReporting Language) y su vinculación con la informaciónfinanciera y la atención de las demandas de accionistas ygobiernos.
La evolución del concepto de Sistema deInformación Contable hacia el concepto de Sistema deNegocio ampliado involucrando las relaciones entre entesempresariales, no lucrativos y gubernamentales.
Esta propuesta de abordaje gradual se consideranecesaria debido a que gran parte de los fundamentos del
16
actual desarrollo en materia de sistemas de informacióncontable se halla enraizada en la identificación denecesidades compartidas por varias disciplinas en torno a lavida del ente y la gestión de su patrimonio.
Adicionalmente al estudio doctrinario del tema,debería destacarse que la temática de los sistemas deinformación contable integrados constituye un campo deestudio al que las universidades y los organismosprofesionales nacionales e internacionales otorgan uninterés particular a la hora de encarar investigaciones yrealizar propuestas innovadoras.
A título de ejemplo, se señala que desde el punto devista de la profesión contable en el orden internacional elIFAC (International Federation Accountant Commitee)constituyó equipos específicos de estudio acerca del nuevoescenario impuesto por la incidencia que tiene sobre lossistemas de información contable la aparición del ComercioElectrónico1, así como sus repercusiones en el ejercicioprofesional de la auditoría contable, siendo éste uno de losmás recientes exponentes de la repercusión de las nuevastecnologías de información y comunicación (NTIC) en la vidade las organizaciones.
Atendiendo a la diversidad de conceptosinvolucrados provenientes del propio campo de lacontabilidad, y contemplando los que se adoptan del marcoteórico de los sistemas y del marco jurídico aplicable encada país, el mencionado organismo ha elaborado el trabajo“E-business and the accountant” (Los negocios electrónicosy el Contador, publicado en mayo de 2002) y referidodirectamente a la participación del Contador en el nuevo
1 I.F.A.C. Information Technology Committee.(2002) E-Business and the Accountant.- Risk
management for accounting systems in a e-business environment”. Marzo.
17
concepto de transacciones electrónicas. En el documentocitado se incluyen las aristas del tema que persiguen elobjetivo de ilustrar acerca del nuevo escenario en el quedeberá desarrollarse la función de auditoría contable,vinculándolas con aquellas cuestiones que sonindependientes del medio tecnológico y que mantienen suvigencia. Se destaca especialmente que lo que semodificaría es la perspectiva del análisis pero no susobjetivos ni los alcances del control de los sistemascontables.
En el ámbito de la Ciudad Autónoma de BuenosAires, debe destacarse que la problemática de los sistemasde información contable, así como su validez respaldatoria,constituye un tema de sumo interés que se refleja a travésdel funcionamiento de la Comisión de Registros Contablesque actúa dentro del Consejo Profesional de CienciasEconómicas de la jurisdicción y que acredita la realizaciónde análisis interdisciplinarios con los integrantes de laComisión de Tecnología de la Información de la mismaentidad.
En lo que hace a la función de respaldo legal que seasocia con los sistemas de información de los entes, enesta Casa de Estudios, el Departamento de Contabilidadintegró un equipo de expertos que logró diseñar y plasmaren un proyecto normativo de carácter legal para nuestro paísacerca del ordenamiento de los registros contables y sudocumentación respaldatoria tendiente a reemplazar yactualizar el régimen dispositivo vigente. Dicha tarea tuvocomo principal propósito responder eficaz y adecuadamenteal nuevo contexto y desarrollo económico, empresarial,comercial y social argentino2.
2 Dell ' Elce , Quintino Pierino (2004) Propuesta de un nuevo ordenamiento legal relacionado con los
Registros Contables y su documentación. Comentarios y consideraciones. XXVI Simposio de
Profesores de Práctica Profesional. Universidad del Museo Social Argentino. Buenos Aires. Argentina.
18
El documento producido por el grupo deinvestigación fue remitido a los diversos poderes públicosdel Estado Nacional y demás organismos profesionales ygubernamentales vinculados con el contenido de la iniciativaproyectada para su debido conocimiento, estudio y oportunaconsideración.
19
CAPÍTULO 1. Marco teórico de lainformación contable
En este primer capítulo de la tesis hemos tratado depresentar el marco teórico que respalda la gravitación quepuede atribuírsele a la información contable como apoyo alproceso de toma de decisiones, entendiendo este último conuna visión amplia que contempla las relaciones con elexterior de la organización, además de la evaluación yapoyo de la gestión interna.
La contabilidad es considerada una fuente dereferencia para la mayor parte de las decisiones gerencialesy financieras de una organización. Todas las actividadeseconómicas desarrolladas por el ente son susceptibles deser registradas para determinar las variacionespatrimoniales producidas en un período determinado.
En ese marco, la información de uso externo que lees requerida a la contabilidad, se basa en la rendición anualque los administradores deben hacer ante los accionistas.Los exponentes históricamente reconocidos como informesválidos a tales fines son los denominados Balance General(Estado de Situación Patrimonial) y Estado de Resultados.
Destaca García Casella3 (2000) que para abordar eltratamiento académico de los sistemas de informacióncontable y su vinculación con la Contabilidad Financiera y laContabilidad de Gestión debe establecerse previamente elcarácter científico de la contabilidad. Desde esa perspectiva,
3 García Casella, C. L. (2000) Fundamentación científica de la relación entre modelos y sistemas
contables. Revista Contabilidad y Auditoría, Número III, Año 6. Junio. Buenos Aires. Argentina.
20
es posible describir aquellos elementos que compondrían eluniverso o dominio del discurso contable, siendofundamentales entre ellos los Sistemas Contables y losModelos Contables.
El autor propicia la generación de Modelos ContablesAlternativos relacionados con los diversos SegmentosContables, los que se diferencian por los objetivos quepersiguen en su realización. Así tenemos:
Segmento Contable Objetivo
Contabilidad Patrimonial oFinanciera
Patrimonio y su evolución
Contabilidad Gerencial oAdministrativa
Cumplimiento de metasorganizacionales.
Contabilidad Gubernamentalo Pública
Servicios a los contribuyentes ysu aporte.
Contabilidad Económica oNacional
Propuestas de la Teoría MacroEconómica.
Contabilidad Social Propuestas de las Teorías Microy Macro Sociológicas.
Cuadro 1 : Elaboración propia a partir de García Casella (2000)
La necesaria integración de los sistemas queconstituye una hipótesis básica en su planteo quedareflejado al afirmar que: “...Los elementos materiales de losSistemas Contables de cada entidad deberán diseñarse enforma integrada para que atiendan tanto a un Modelo comoal otro..... La influencia de los modelos abstractos de la
21
contabilidad generará demandas diversas para los sistemascontables.”4
Encuadrando su opinión dentro de una concepciónamplia de Contabilidad, este autor concluye que “...elsistema de información contable de un ente determinadosería el conjunto de elementos que, vinculados entre sí,participan del objetivo de proporcionar información eficiente,racional y oportuna a los decididores internos y externos decada ente.”
En función de los objetivos definidos se diseñaría elsistema contable, siendo los componentes del sistemacontable los siguientes:
Informe contable a emitir
Plan de Cuentas
Registros contables
Medios de registro
Método de registro
Control interno, y
Sistema de archivo de comprobantes
En el planteo de la doctrina contable consultada yque sintetizaremos a continuación, se detectancoincidencias hacia la construcción de una estructuración de
4 García Casella, C. (1989) Distintas formas posibles de encarar la Contabilidad Social como
segmento contable, en revista Administración de Empresas. Año XX Nros 235/6, Octubre/Noviembre,
pág. 595
22
datos en aras de obtener información válida y reconociblepor diferentes actores de la vida empresaria.
En los capítulos sucesivos nos ocuparemos de lasdiferentes aristas de esa intervención de los medios en laorganización administrativo-contable de los entes.
En esta instancia nos retrotraeremos a la concepciónde la contabilidad en sí misma. Para ello hemos planteadolos siguientes ejes de abordaje:
El análisis de pronunciamientos doctrinariosen contabilidad acerca de la información aproducir.
El reconocimiento de la vinculación de laContabilidad con la Administración y con laEconomía.
El reconocimiento de la variación en lametodología de la investigación contable, quecontempla actualmente el análisis del Sistemade información contable en sus relacionessinérgicas con otras áreas del conocimiento.
1.1. El análisis de pronunciamientos doctrinarios encontabilidad
En la construcción de un concepto de contabilidad,pueden encontrarse numerosas acepciones generadas pororganismos profesionales y por los doctrinarios del área. Lasque a continuación se presentan reflejan algunas de ellas,habiendo influido en el criterio de selección la perspectiva dela generación de informes de uso interno y externo.
23
Para el Instituto Americano de Contadores PúblicosCertificados "La contabilidad es el arte de registrar, clasificary resumir en forma significativa y en términos de dinero, lasoperaciones y los hechos que son - cuando menos- decarácter financiero, así como el de interpretar susresultados".
Por su parte Horngren & Harrison (1991), laidentifican como "...el sistema que mide las actividades delnegocio, procesa esa información convirtiéndola en informesy comunica estos hallazgos a los encargados de tomar lasdecisiones"
Fowler Newton5 (2005) define a la contabilidad como“..... la parte integrante del sistema de información de unente (con fines de lucro o sin él) que suministra informaciónsobre la composición y evolución de su patrimonio, losbienes de propiedad de terceros en su poder y ciertascontingencias. Esta información debe ser útil para la tomade decisiones (por los administradores y por terceros) y parafacilitar el control sobre los recursos y las obligaciones delente”
También encontramos en Chaves y otros6 unadefinición de contabilidad acercándola a la concepción desistema de información contable que constituye el objeto deestudio de esta tesis. Dichos autores manifiestan que:
“... Lo importante es diseñar un sistema, un método,que permita identificar movimientos de bienes y valores que
5 Fowler Newton, E. (2005) Cuestiones Contables Fundamentales. 5ta. Edición. Buenos Aires.
Argentina.
6 Chaves, O.; Chyrikins, H.; Dealecsandris, R.; Pahlen Acuña, R.; Viegas, J.C. (1998) "Teoría
Contable". Macchi Grupo Editor. Buenos Aires. Argentina.
24
sean comprensibles para los usuarios de la informacióncontable.
La pretensión es que la Contabilidad refleje fielmentela realidad económica y que brinde información para que losdistintos usuarios puedan tomar decisiones....
... En otras palabras, la Contabilidad es mucho másque la simple registración. Podría decirse que la captación einterpretación de los datos a consignar (trabajo previo) y lalectura y conclusiones (trabajo posterior) forman con lateneduría de libros la trilogía de procedimientos queconstituyen el sistema contable.”
El planteo general de Bértora en su obra “Teoría dela Contabilidad”7 (1975) sorprende por su vigencia, cuandoya han transcurrido treinta y un años desde la publicación desu obra. Surgen aun sin resolver gran parte de lasproblemáticas allí consignadas. Frente a la característicadinámica de las empresas, el autor planteaba la necesidadde detectar, aprehender, analizar, ordenar y exponer loscambios que se producen de modo tal que puedan serpercibidos en sus efectos, “y para que tras un nuevoanálisis y correlativa interpretación se deduzca si lasdecisiones tomadas -que fueron las que produjeron loscambios- significaron un acercamiento (o undistanciamiento) al objetivo u objetivos preestablecidos.”
Se hace referencia a que para lograr ese objetivoresulta necesaria la existencia de un sistema, “...en esenciaun sistema de información, que debería funcionar del modosiguiente: partiendo de datos particulares aislados, que sevan produciendo cronológicamente, consiga -a través dealgún procedimiento de análisis y clasificación y respetandodeterminadas pautas- un ordenamiento general y lo expongade un modo sintético.
7 Bértora, H. (1975) Teoría de la Contabilidad. Ediciones Macchi. Buenos Aires. Argentina.
25
Por esta última etapa de exposición sumaria osintética el sistema de información podría ser designadotambién como sistema de comunicación.”
Encontrándose vigentes en ese momento losP.C.G.A. cuestionaba el alcance que se les podía dar a losmismos, encontrando que estos eran el fruto de laexperiencia de cada profesional y entre ellos no existíacoincidencia ni en cuanto al número ni en cuanto a losconceptos que comprenderían. Para Bértora, los principioscontables como pautas o reglas generales que condicionanla elaboración de la información financiera constituyen unaparte esencial de la teoría contable, la que no evolucionódinámicamente al ritmo de los cambios que se produjeron enotras disciplinas, ni respetando las mutaciones que seoperaban en las empresas.
Sus críticas se centraban en la falta de adecuación ala realidad circundante que hubiese permitido crear unacontabilidad más en consonancia con las necesidades deinformación de la empresa. A partir de la necesidad desatisfacer esa demanda surge la Contabilidad Gerencial, oContabilidad para la Dirección, o ContabilidadAdministrativa, que se aparta de la tradicional a la queidentifica como Contabilidad Financiera.
Luego de analizar los condicionamientos olimitaciones que esta falta de adecuación a la realidad de laContabilidad Financiera origina, concluía:
Por el retardo en aceptar adecuaciones a la realidadla Contabilidad Financiera muestra productos finales -balance general, estado de ganancias y pérdidas y otros
26
estados (ganancias retenidas, de variación del capitalcorriente, etc.)-que no siempre presentan razonablemente lasituación financiera de la empresa...y los resultados de susoperaciones. Frente a la incapacidad de la Contabilidadfinanciera por adecuarse rápidamente a las nuevascircunstancias y como consecuencia de una reacción de tipopendular surge, como ya lo expresáramos, la ContabilidadGerencial, la que se anima a:
1) emplear guías específicas de valuación más“atrevidas” (Vg.: reposición, costos directos, etc.);
2) hacer “prospectiva” e informar sobre el futuro através de balances y estados de resultados proyectados,entre otros;
3) Incorporar materias o temas totalmente extraños ala función específica de informar (v.g. decisionescuantitativas, finanzas de empresas, análisis financieros,etc.)”.8
Al concluir con el tratamiento del tema, este autormanifestaba que lo que es en esencia Contabilidad y formaparte del contenido de Contabilidad Gerencial es igualmentemateria de la Contabilidad Financiera. Determinados datosno quedan explicados en los estados sintéticos queconstituyen el producto final de esta última, pero sin dudapueden surgir en etapas intermedias de la elaboración de lainformación.
Siguiendo a Beyer, recoge los tres objetivos asatisfacer por la Contabilidad:
a) contabilidad de custodia
b) contabilidad de desempeño
c) contabilidad para decisiones
8 Ob. Cit. anterior
27
En concordancia con lo expuesto, cita a Littletonpara rescatar cuál sería el propósito de la Teoría de laContabilidad, el que expresa del siguiente modo:
“Podríamos decir que el propósito de la teoría de laContabilidad es el de examinar críticamente creencias ycostumbres, clarificar y extender lo mejor originado, en laexperiencia, y dirigir la atención al origen y al resultado deltrabajo contable...Es función de la teoría extender yprofundizar el alcance y significados de la experiencia... Lateoría consiste en explicaciones y razones.
La teoría establece la razón por la cual la accióncontable es lo que es, por qué no es de otro modo o por québien podría ser de otro modo....”
En esta relación entre la contabilidad gerencial y lacontabilidad patrimonial, encontramos en Herrscher 9 (1979),una síntesis de diez módulos o trinomios de tres elementoscada uno, resumiendo las treinta “ideas fuerza” que entiendesintetizan la contribución de la contabilidad gerencial a lavida de la empresa.
Entiende que los mismos estarían destinados “alcontador en el directorio”: al profesional que integra la planamayor de la empresa y es parte de su consejo de dirección uórgano similar. De ahí que se observe en estos“mandamientos” la confluencia de la contabilidad y laadministración de empresas, cuya área común esprecisamente la contabilidad gerencial.
Con su identificación esperaba contribuir en el intentode hacer más eficaz la gestión de las empresas en nuestro
9 Herrscher, E. (1979) Contabilidad Gerencial. Ediciones Macchi S.A.. Buenos Aires. Argentina
28
medio y más útil el accionar de los contadores que sedesempeñaban en aquellas.
29
Ideas Fuerza acerca de la Contribuciónde la Contabilidad Gerencial a la vida de la empresa
“Idea Fuerza”-Mandamientos
1 2 3
Primero
La contabilidadgerencial debe proveeradecuadosinstrumentos para elplaneamiento,información oportunapara la gestión ymedios eficaces para elcontrol empresario
PLANEA-MIENTO
GESTIÓN CONTROL
Segundo
La Contabilidadgerencial debe inducir,explicitar y desarrollarlos objetivos,responsabilidades yresultados en que seha de manifestar elplaneamiento y en quese ha de fundar elcontrol, permitiendo ladirección por objetivos,por responsabilidades ypor resultados.
OBJETIVOS RESPONSA-BILIDADES
RESULTADOS
Tercero
La ContabilidadGerencial debe servir ala determinación yutilización de metas,hitos y pautas,elementos
METAS HITOS PAUTAS
30
indispensables paraconcretar elplaneamiento,organizar el control ytransformar los planesen acción.
Cuarto
La ContabilidadGerencial debe permitirvaluar y evaluar lasoportunidades aaprovechar o adesechar, losproblemas que puedanimpedir o dificultar laconcreción de esasoportunidades, y lasestrategias de cortoplazo orientadas asuperar talesproblemas y asegurarla pronta respuesta dela empresa a losdesafíos de lacoyuntura.
OPORTUNI-DADES
PROBLEMAS ESTRATEGIAS
Quinto
La ContabilidadGerencial debesuministrar los datos yla metodología para labúsqueda sistemáticade alternativas demediano y largo plazo,para el análisis de laslimitaciones querestringen la viabilidadde los planes, y para ladeterminación deprioridades en base a
ALTERNA-TIVAS
LIMITA-CIONES
PRIORIDADES
31
las cuales puedarealizar, anticipar,diferir o cancelarproyectos o cursos deacción.
Sexto
La ContabilidadGerencial debe aportarbases cuantitativas,conceptuales y éticasque asistan alempresario a visualizarsu empresa como enteeconómico social,conjunto de personascon vocación deproducir, en cuyo climade trabajo y deconvivencia semanifiesta su factorhumano, en cuyasrelaciones con lacomunidad semanifiesta suresponsabilidad social,y en cuya actuaciónmás trascendente semanifiesta su condiciónde agente de cambio einnovación.
FACTORHUMANO
RESPON-SABILIDADSOCIAL
CAMBIO EINNOVACIÓN
Séptimo
La ContabilidadGerencial debe brindarinformación porsegmento -actividad,producto, sector- paraasegurar que cadaproducto puesto en elmercado represente
GANANCIA COSTO RIESGO
32
algo más que el valorde sus insumos, quecada actividadcontribuya al desarrolloarmónico de laempresa y a sufinanciación interna, yque, en suma, lagestión de cada sectory de la empresa enconjunto, lo que hace ycómo lo hace, estéjustificada en funciónde la ganancia, delcosto y del riesgo.
Octavo
La ContabilidadGerencial debecontribuir a laproductividad,eficiencia y eficacia delas empresas, a fin deoptimizar el proceso detransformar recursosen bienes y serviciosque caracteriza a laempresa y fundamentasu existencia.
PRODUC-TIVIDAD
EFICIENCIA EFICACIA
Noveno
La ContabilidadGerencial debeasegurar, mediantedatos, circuitosinformativos yprocedimientosapropiados, quefuncione la debidaorganización, queexista la adecuada
ORGANI-ZACIÓN
MOTIVACIÓN FINANCIACIÓN
33
motivación y que sedisponga de lanecesaria financiaciónque hagan posible elaccionar de la empresade acuerdo con sutamaño,características,contexto y objetivos.
Décimo
La ContabilidadGerencial debe ofrecer,a una razonablerelación costo-beneficio, y con loselementos más simplesposibles, un sistemaeficaz de extraer,organizar, evaluar ydiseminar informaciónde sentar basesobjetivas de decisión, yde generar, impulsar ycontrolar la acción
INFORMA-CIÓN
DECISIÓN ACCIÓN
Cuadro 2: Elaboración propia a partir de Herrscher (1979)
Relacionado con la perspectiva gerencial queacabamos de identificar, Cartier y otros10 (1996) comoespecialistas del área de Contabilidad de Gestión hanrealizado un minucioso análisis que sirve como unareferencia muy valiosa con el objeto de estudio de esta tesis.Ellos se han referido tanto al nivel de normalización de lacontabilidad de gestión cuanto al grado de aplicación deaquella a las empresas.
10 Cartier, E. –Jarazo Sanjurjo, A. – Yardín, A. (1996) La Contabilidad de Gestión en Argentina.
Capítulo de la obra: La Contabilidad de Gestión en Latinoamérica. Ediciones AIC-AECA. Coordinador:
Jesús Lizcano Alvarez. 1996)
34
En el desarrollo del análisis del nivel normativo, luegode hacer referencia las normas contables profesionalesvigentes, encuentran que las mismas incluyen conceptosreferidos a la contabilidad de costos. Asimismo, por su parteconsideran que el Estado Nacional ha intervenido en lacuestión en algunos casos estableciendo sus propiasfórmulas de presentación y, a posteriori, medianteresoluciones de los organismos de contralor delfuncionamiento de las sociedades comerciales. Dichasdisposiciones regulaban lo referido a la emisión en tiempo yforma de los Estados Contables destinados a la informaciónde terceros, denominados Estados Contables de publicación.
Destacan que el proceso de armonización de normascontables en el país, ha servido para influir sobre losorganismos de contralor, habiéndose logrado que éstosrespeten en alto grado las resoluciones emanadas de losConsejos Profesionales. Señalan como una característica dela normativa descrita que la misma apunta a identificar pautasbásicas o mínimas en cuanto a valuación de rubros y suexposición para que los Estados Contables suministreninformación, principalmente cuantitativa, sobre los entesemisores, utilizables por los usuarios más comunes para latoma de decisiones de carácter económico y financiero.
Hacen énfasis en el hecho de que el marco descrito noincluye un Plan Contable oficial, sino tan sólo una normativacon reglas generales de exposición y valuación basadas en unmodelo contable, comparándolo por oposición con los planesgenerales de cuentas utilizados en la Comunidad EconómicaEuropea. Por lógica consecuencia, las cuestionesrelacionadas con la Contabilidad de Gestión no se hallanreguladas en la normativa nacional.
35
Recogen el tratamiento que reciben los costos en lasnormas generales vigentes para exposición y valuación deEstados Contables. En materia de valuación, a partir de laadhesión al criterio de los valores corrientes, se admite elreconocimiento de resultados emergentes no sólo del procesode intercambio con terceros, sino también de los cambios enlos valores de los bienes, tanto en lo referente amodificaciones en la estructura de los precios relativos delentorno económico (denominado "resultado por tenencia"),cuanto en las modificaciones en su estado físico.
El resultado llamado "por tenencia", representará:
un beneficio si los bienes que la empresa tiene en suactivo se han valorizado realmente durante el ejercicio(sus precios de mercado han crecido más que el nivelgeneral de precios);
un quebranto en el supuesto contrario.
Resumen el tratamiento que le dan las normascontables al rubro Bienes de Cambio al prever que seanvaluados a valores corrientes "de salida" (el valor neto derealización o su valor actual) cuando no es necesario unesfuerzo de venta, como es el caso de metales preciosos,moneda extranjera, cereales, ganado en pie; en general, losconocidos como "commodity". A diferencia del criterio utilizadopara el resto de los casos en que se prevé la valuación avalores corrientes "de entrada" al patrimonio, por cuanto laventa exigiría esfuerzos significativos. En tal caso, en principio,son aplicables los costos de reposición para los bienesadquiridos, o de reproducción para los de propia producción.Sólo para los bienes cuyo proceso de fabricación oconstrucción sea prolongado en el tiempo, las normas admitenla incorporación de costos financieros.
36
Cabe señalar, por último, que por costo de adquisiciónse entiende el precio que la empresa habría pagado por sucompra al contado, es decir, el precio despojado de loscomponentes financieros originados en los sobreprecios quelos proveedores cargan en sus ventas a plazo para cubrirsede la desvalorización monetaria que, según sus expectativas,tendrá lugar durante el plazo que otorga al cliente para elpago, además del interés real que pretenda obtener por laconcesión del plazo.
Si bien en la Argentina no existen normas decumplimiento obligatorio vinculadas con la Contabilidad deGestión, debe señalarse que en 1984 el Instituto Argentino deProfesores Universitarios de Costos (IAPUCO) elaboró unesquema para la presentación de Estados de Resultados porLíneas de Productos, para ser empleado por las empresasindustriales que estaban, en esa época, sometidas a uncontrol de precios por parte del Estado.
Dicho esquema fue preparado a solicitud del Ministeriode Economía de la Nación y, aunque no llegó a ser deaplicación obligatoria, representó un aporte invalorable para lasatisfacción simultánea de los requerimientos puntuales de losorganismos de contralor, como asimismo de las propiasempresas privadas y públicas.
En el mencionado esquema se sugería:
a) La utilización del concepto de costo de producción"normalizado" a valores de reposición y la determinaciónperiódica de los desvíos detectados.
b) La elaboración por parte de cada empresa de un"manual de costos" donde figurasen los criterios seguidos para
37
su determinación (características del sistema, criterios dedepartamentalización, justificación de las clasificaciones de losdistintos factores en variables y fijos, etc.)
c) La registración formal de información estadísticasobre volúmenes de producción y ventas por línea y por mes,capacidades de producción, niveles de utilización de esacapacidad (normal y real), evolución de los costos unitarios delos artículos, insumos físicos normales, precios de insumos,costos periódicos, etc.
d) La determinación de los costos y resultados enmoneda homogénea y en condición de "contado" (valoractual).
e) El establecimiento de claras atribuciones a lasempresas para que ellas determinen libremente laestructuración de sus sistemas de costos, pero la consiguienteobligación de suministrar al organismo de contralor todas lasinformaciones señaladas más arriba.
El esquema de exposición propuesto fue el siguiente:
38
ESTADO DE RESULTADOS POR LINEA DE PRODUCTOS
Ventas(-) Bonificaciones___________________________________
(=) Ventas netas
(-) Costos variables
de producciónde comercialización
s/volumen físicos/ventas netas
__________________________________
(=) Contribución marginal
(-) Costos fijosde producción absorbidos
de comercialización del mesfinancieros
_____________________________
(=) RESULTADO ANTES DE VARIACIONES
(+/-) Variaciones en costos de producción
sobre/subabsorción ctos. fijosotras variaciones (físicas)
__________________________________
(=) RESULTADO A VALORES ACTUALIZADOS
(+/-) Variaciones monetariaproduccióncomercializaciónfinancieros
__________________________________
(=) RESULTADO A VALORES HISTÓRICOS
Cuadro 3: Extraído del Proyecto elevado al Ministerio deEconomía
39
Este esquema revela los criterios y principiosdoctrinarios básicos tomados en consideración por losautores, los cuales, por otra parte, eran los aceptados, entérminos generales, por la mayoría de los especialistasargentinos en la materia.
Respecto de la existencia de paquetes de softwarepara este tipo de información, consideran que los mismos nohan alcanzado una gran difusión nuestro país en relacióndirecta con la inexistencia de una normalización de laContabilidad de Gestión, Por el contrario, sí se reconoce laexistencia de desarrollos “a medida" para empresas de muydiversa dimensión, por lo general elaborados sobre las másdifundidas planillas de cálculo.
Para Cartier y otros 11 merece ser motivo de especialinterés el desarrollo prácticamente inexistente de técnicas decostos o de gestión en el sector público. Con la excepción delos desarrollos -por lo general, no muy avanzados- quepudieron haberse encontrado en algunas empresas delEstado (hoy prácticamente privatizadas todas ellas). Existenalgunos aportes teóricos de valor que no han alcanzado hastahoy su aplicación práctica, aunque ya se percibe el interés dealgunos funcionarios por su incorporación a la gestión delEstado.
Continuando con el estudio de la doctrina contablerelacionada con la emisión de informes y sus posiblescontenidos, arribamos al planteo de Lisdero12 (1973), quienen su tesis doctoral acerca del concepto de balance en ladoctrina contable, se expidió –entre otras cuestiones-respecto de la necesidad de elaborar un concepto más
11 Ob. Cit. Anterior
12 Lisdero, Arturo (1973) El concepto de Balance en la doctrina contable. Buenos Aires. Argentina.
40
amplio de contabilidad que permitiera superar la antinomiaentre la contabilidad tradicional y la contabilidad gerencial.
Hace suya la definición de Onida13, que la identificacomo “...la ciencia que tiende a conocer la vida económicade la empresa mediante los procesos de relevamientocuantitativo o por lo menos como la ciencia de losprocedimientos de relevamiento considerados en su funciónde instrumento de conocimiento y de interpretación delfenómeno hacendal.”
Considera que la contabilidad puede ser considerada“como un cuerpo de doctrina metódicamente ordenado yformado y constituye un ramo particular del humano saber”por cuanto se ocupa de un campo específico de la vidahumana y elabora conocimientos que le son propios y queno dependen de otras ciencias. Esto lo lleva a concluir quela contabilidad es una ciencia en tanto y en cuanto estudiaciertos hechos de la vida real de las empresas en formaindependiente de los casos particulares y puede proponerleyes generales que rigen esos fenómenos económicos.
En su opinión, la contabilidad no sólo debe dedicarseal estudio de cómo informar a terceros sobre una situacióneconómico-financiera o un cuadro de resultados, sino quedebe investigar y establecer previamente qué datos debenser recopilados, y por qué deben seguirse ciertosprocedimientos de información y no otros.
Ubica a la contabilidad como una ciencia empírica,pues los datos e informaciones que ella ofrece sonfundamentales para el operar económico de las empresas y
13 Onida, Pietro (1947) Le discipline Economico - Aziendale: Oggeto e metodo, A. Giuffré, Milano,
Italia.
41
de los individuos y deben ser por lo tanto factibles deelaboración y preparación práctica. Por lo tanto, lainvestigación contable debería seguir los siguientes trespasos:
Plantear un óptimo ideal a alcanzar en suselaboraciones, recurriendo a los conocimientos de laeconomía de empresas y, cuando sea necesario, a los de laciencia económica pura.
Estudiar cómo realizar en la práctica ese óptimoideal, determinando las normas y procedimientos a seguirpara alcanzarlo.
Estimar el grado de distorsión entre el modelo ideal ylo que es realizable en la práctica e investigar la posibilidadde ir eliminando esas distorsiones por medio deaproximaciones sucesivas.
Si no se considerasen las perspectivas futuras demejora, se produciría un estancamiento en la capacidadpráctica de elaboración de datos contables. Dicho en otraspalabras, la investigación teórica debería estructurar unmodelo ideal, inclusive utópico, que debe ser consideradocomo la meta a que se debe aproximar la aplicaciónpráctica. Si se posee el modelo teórico, se estaría encondiciones de juzgar hasta qué punto las dificultadesprácticas justifican un alejamiento del óptimo; el modeloteórico nos brinda una medida patrón con la cual chequeardeformaciones inevitables que exigen la aplicación prácticay representa, por otra parte, un permanente incentivo acontinuar las investigaciones que permiten elaborar losprocedimientos que lleven a alcanzar los resultados máscorrectos.
42
Si se invirtiese el razonamiento y desde lacontabilidad sólo se investigase lo que fuera prácticamentefactible en un determinado momento, estaría faltando elincentivo para mejorar los procedimientos -salvo que lasnecesidades de la realidad o las exigencias de lacompetencia con otras profesiones exigiesen unamodificación- y cuando esto se produjese, seguirían faltandolos criterios rectores- las grandes definiciones-, que guiaranla investigación contable y permitieran resolver razonando -yno por intuición- los problemas que enfrenta la profesión.
Abogaba por el abandono de la antinomia“contabilidad tradicional-contabilidad gerencial”, sosteniendoque había que decidir definitivamente si la contabilidaddebía limitarse a las operaciones monetarias que sesuceden en la vida de la empresa o si su ámbito debíaampliarse hasta abarcar la utilización de todas las técnicascuantitativas que sirven para brindar información sobre laempresa.
En este último sentido más amplio, la función de lacontabilidad sería la de recopilar, analizar y ordenar toda lainformación sobre los hechos cuantificables que se sucedenen la vida de la empresa. Se tendría así definido un campohomogéneo de investigación, puesto que, si bien lasinformaciones serían diferentes según quienes las soliciten onecesiten, el sujeto será siempre el mismo: la empresa.
Aceptada una definición tan amplia del ámbito de lacontabilidad, no sería más posible hablar de principioscontables en general -salvo quizás en lo que ese refiere aobjetividad y prudencia- puesto que, si -como veremos-principio quiere decir regla o criterio a seguir, los principioscontables variarán en función de la información que se
43
desea brindar en el caso específico. Por ejemplo, no puedenser los mismos los criterios a seguir para confeccionar unbalance de ejercicio que un balance de liquidación o unpresupuesto de caja; y todos ellos son estados contables.
En relación directa con el tema objeto de esta tesis,destaca la necesidad de definir también qué informacióndebe ser brindada y con qué fines, a efectos de poderdecidir con cuanta profundidad y detalle deben exponerselos hechos y cuál es el margen de error o desviación quepuede ser aceptado sin poner en tela de juicio la utilidad dela información que se brinda.
Puesto que en las hipótesis de esta tesis hemosplanteado la necesidad de proponer mejoras en lapresentación del Balance General y el Estado de Resultadosdel ejercicio, podemos reconocer en el desarrollo de Lisderoel tratamiento que le diera a ambos tipos de informes.
Respecto del balance de ejercicio, sostenía que conla elaboración del mismo los contadores generalmenteexpresaban el deseo de brindar información a tercerossobre la situación financiera, la situación económico-patrimonial y el resultado del ejercicio de una determinadaempresa. Consideraba que habían sido escasos, hasta esemomento, los esfuerzos dedicados a definir si era factibleobtener todos los objetivos propuestos mediante laelaboración de un único estado o si esos datos hubieranpodido surgir en una forma más adecuada y completamediante la preparación de un estado distinto para cada unade las finalidades.
A principios de la década del setenta, en la quedesarrolló su tesis, Lisdero destacaba que en EE.UU. sehabía comenzado a acompañar al balance de ejercicio un
44
cuadro de origen y aplicación de fondos con la intención derepresentar cuál había sido su evolución en el períodoeconómico al que se refería.
Puso un énfasis especial en la necesidad deinvestigar y definir previamente cuáles informacionesnecesitan conocer los distintos interesados y, en base a ello,determinar la manera más adecuada de proporcionárselas;pues sólo entonces se sabría si dichas informacionespueden brindarse adecuadamente utilizando un únicoestado contable.
Lisdero planteaba que muchos de los datosdemandados por los diferentes interesados, no podían surgirde un solo estado y que en muchos casos habría que optarentre una u otra de las informaciones posibles, o mejor dichoentre un procedimiento que mejor se adapte para unainformación dada pero que no sea tan adecuado parabrindar otro tipo de información.
Tomando como referencia al conjunto de interesadosen la información contable, proponía agruparlos según susnecesidades de información en tres tipos de datosfundamentales:
a) Exponer una situación financiera.
b) Exponer una situación económico-patrimonial.
c) Exponer los resultados del ejercicio.
Planteaba que, aparentemente hasta ese momentose habían venido aplicando los principios contables paraalcanzar dichos datos conjuntamente y que, asimismo,ninguno de estos tres objetivos estaba claramente definidoni se había analizado cuál era la mejor manera de informarsobre cada uno de ellos.
45
Podemos ver que la mayoría de las preocupacionesplanteadas por la doctrina en la relación ContabilidadPatrimonial (o financiera) – Contabilidad Gerencial, tienenhoy posibilidades de ser subsanadas a partir de la aplicaciónde las nuevas tecnologías de procesamiento de datos.
Consideramos que el pilar del Sistema deinformación contable lo constituye la definición de los datosa recoger, puesto que las posibilidades de almacenamientoy procesamiento de datos han tenido indudables variacionesy aportes en las últimas cuatro décadas.
La definición de las entradas de datos deberíacontemplar tanto las necesidades de cumplir con normativaslegales, cuanto con las que surgen como demandas deinformación interna vinculada con la contabilidad gerencial.
1.2. La relación de la contabilidad con otras áreasvinculadas con la gestión de los entes económicos
Consideramos que la contabilidad comparte conotros campos de estudio el interés por la información quecircula en la organización. Con el énfasis puesto en estedesarrollo en la búsqueda de un adecuado aprovechamientode las posibilidades tecnológicas en la generación deinformación que sea percibida como de utilidad para losinteresados en la misma, concentraremos la atención en lavinculación con la economía y la administración.
El reconocimiento de la acción sistémica entre lasdiferentes actividades llevadas a cabo en la vida de lasempresas y reflejadas en sus sistemas de información, no
46
implica subordinar los objetivos contables al avance que seproduzca en los demás ámbitos, sino que tiene comofinalidad resaltar la estrecha vinculación existente entretodos los sistemas. No debería plantearse un análisisjerárquico, puesto que todos ellos están al servicio decontribuir al logro de los objetivos planteados en el ente.
El carácter de la materia contable, permite reconoceral menos dos diferentes posiciones relacionadas al lugarque ocupa la contabilidad en el área de las ciencias.
Se discute su carácter científico. En nuestro paíslos autores Scarano y González Bravo14 planteabann lasiguiente característica de la tarea encarada en esta área:
"El objetivo de este artículo consiste en argumentaracerca de la inaplicabilidad de la noción de paradigma ensentido estricto - el kuhniano- a la contabilidad tal como sela practica en nuestro medio. Si el aumento del número deintérpretes kuhnianos y de estudios de esta claseindudablemente enriqueció con profundidad la historiacontable tradicional, simultáneamente el análisis cada vezmás preciso y detallado también exhibió las crecientesdificultades y aspectos problemáticos de este enfoque.
Las consecuencias principales de estas limitacionesson dos. La primera, no es aplicable a la contabilidad elconcepto "paradigma" en sentido estricto porque no esciencia. A lo sumo puede pretender ser una tecnología.
14 Scarano, E. – González Bravo, L. – Avila, H. (1984) Una axiomatización de la contabilidad (Algunas
consideraciones metodológicas). Editor Universidad de Buenos Aires. Facultad de Ciencias
Económicas Buenos Aires
47
La segunda, la naturaleza del consensualismo -laposición por la cual un organismo puede solucionar unproblema recomendando o sancionando una norma-, llevó ala esterilidad de la disciplina y a la crisis que desde fines del60 se acrecienta sin solución de continuidad hasta hacerpeligrar su pertenencia a la constelación de disciplinascientíficas.
Por último, estas limitaciones suministran algunosindicios para redefinir la noción de paradigma, para poderaplicar a las tecnologías, el nuevo concepto de paradigmatecnológico."
En sentido contrario otro trabajo elaborado por elDr. Carlos Luis García Casella15 propugna el caráctercientífico de la teoría contable con fundamentos similares alos que define el Profesor Mario Bunge para la Economíaconsiderándola una semiciencia o protociencia con sectoresde ciencia madura y otros de seudociencia.
Así concluye al respecto:
"......................................................
Animémonos a efectuar igual labor respecto a lacontabilidad:
1.- Satisface la condición, hay comunidadescrecientes de contadores, organizados tanto académicacomo profesionalmente, de modo que cooperan entre sitanto críticamente como en forma constructiva. W es unsistema como el propuesto.
2.- La sociedad S apoya y estimula, o tolera, a lacomunidad de contadores.
15 García Casella, C.. (2000) Curso Universitario de Introducción a la Teoría Contable. Economizarte.
Buenos Aires. Argentina.
48
3.- Hay cambio producto de la investigacióncontable y de disciplinas contiguas como la psicología, lasociología, la politicología y la filosofía y las que Bungellama técnicas ingenieriles y ciencias administrativas.
4.- La gran objeción a la Economía de falta deética de la investigación sería lo indicado para los institutosde investigación universitarios no influidos por los deseos delos poseedores de poder.
5.- Cada vez se usan más modelos matemáticos.
6.- La Contabilidad se ocupa exclusivamente deentes reales.
7.- Se busca otros campos relevantes, como laeconomía (con todos los defectos que señala Bunge), laAdministración y la Teoría de la Información.
8.- Me parece que la Contabilidad, más que laEconomía se refiere a problemas auténticos.
9.- Hay un conocimiento acumulado a través deltiempo.
10.- Se está en estos momentos en esto, en elmundo.
11.- Hay una reacción contra la experiencia(principios generalmente aceptados) y en busca de normasy criterios.
12.- Se busca relación con los campos vecinos:Economía, Sociología, Politología, Historia, Antropología yPsicología.
Para nosotros, la Contabilidad, puede merecer igualcalificación que la Economía, ya sea ciencia básica o sociotécnica y coincidimos con Bunge:
"Mientras la ciencia busca la verdad, la técnica usala verdad para la eficiencia; y, si es social, una técnica
49
presupone también un sistema de valores y normas, y porlo tanto está comprometida moral e ideológicamente."
................................................................................."
La discusión sobre el carácter científico o no de lacontabilidad podría resultar estéril si se pierde de vista elsentido mismo del análisis encarado. Su validez radica enexponer los fundamentos que la ubican dentro o fuera delmarco científico.
Pareciera que ya sea como generadora deparadigmas tecnológicos o como semiciencia la contabilidadbusca estar inserta en el campo del saber científico,realizando asimismo aportes al medio socio-económico.
Quienes no consideran a la contabilidad dentro delcampo científico ni como generadora de paradigmastecnológicos, relacionan a la disciplina con una meratécnica, ubicándola en el punto más bajo del nivel deanálisis y representando la simple repetición de tareasrutinarias.
En el año 2004, García Casella16 sometiópuntualmente a la contabilidad al testeo de la satisfacción delos requisitos exigidos por el epistemólogo Mario Bunge paraconsiderarla ciencia, y concluyó que podía encuadrárselacomo tal aún cuando incluya aspectos tecnológicos ytécnicos.
Específicamente en lo relacionado con los elementosintegrantes del discurso contable, reitera las hipótesisplanteadas en trabajos anteriores, según las cuales:
16 García Casella, C. (2004) Carácter científico de la Contabilidad. 10º Encuentro Nacional de
Investigadores Universitarios del Área Contable. Paraná, Entre Ríos, Argentina
50
“Integran el dominio o universo del discurso contabletodos los componentes, ya sean objetos, hechos, personaso reflexiones que intervienen en la interrelación informativasobre actividades, hechos, transacciones socioeconómicasque procuran medir el cumplimiento de metas en diversosniveles dentro de las organizaciones sociales y entre lasmismas”
“Como la Contabilidad se dedica a explicar y normarlas tareas de descripción, principalmente cuantitativa, de laexistencia y circulación de objetos, hechos y personasdiversos de cada ente u organismo social y de la proyecciónde los mismos en vista al cumplimiento de metasorganizacionales a través de sistemas basados en unconjunto de supuestos básicos, el dominio o universo deldiscurso contable abarca documentos, personas, sistemas,modelos y todo otro objeto de conocimiento científicovinculado a su labor.”17
Encontramos coincidencias entre varios aspectoscuya consideración ha sido expresamente contemplada enel desarrollo de esta tesis y su postura respecto de que paracada uno de los posibles elementos del dominio del discursocontable se plantean problemas científicos por ser entesreales certificados o presuntos. El método sería formularhipótesis, encontrar regularidades o leyes e integrarlo enteorías.
De ese modo:
17 García Casella, C. et altri (2001): “Elementos para una teoría general de la Contabilidad”, editó La
Ley SA, Bs. As. 2001, pág. 13.
51
Elemento Problema
Entes emisores de informescontables
Criterios con los cuales eldirectorio debe encarar laredacción de la Memoria.
Personas revisoras de informescontables
Necesidad de la revisión de losinformes contables
Destinatarios de la informacióncontable
Impacto de los datos de losinformes en los destinatarios.
Entes reguladores de lainformación contable segúnactividad
Forma de integración de losorganismos reguladorescontables
Sistemas contables de laempresa
¿Quién diseña esos sistemascontables?
Pronunciamientos deorganismos profesionales decontadores acerca decuestiones contables
¿Qué temas debe abarcar laregulación contable profesional?
Normas contables emitidas porentes estatales
¿Por qué hace falta laregulación gubernamentalcontable?
Generación de Informescontables de uso interno en losentes
¿Cómo se diseñan los informescontables de uso interno?
Informes contablesgubernamentales
Puede haber un solo criterio devaluación en los informescontables gubernamentales
Emisión de Informes contables ¿Qué problemas generales dela Teoría General se aplican a
52
macroeconómicos estos informes?
Generación de informescontables que contemplenvariables sociales
Nuevas variables a considerarpara la generación de dichosinformes.
Cuadro 4: Elaboración propia a partir de García Casella (2001)
1.2.1 La contabilidad y la economía
En este camino de reconocimiento de las disciplinasque conviven en la vida de las empresas con la contabilidad,encontramos en la obra de Canning18 (1929) las referenciasa la relación existente con la economía.
Señala Canning que las profesiones de economistasy contadores tienen orígenes independientes y en lasprimeras etapas de sus respectivos desarrollos nadie previólas posibilidades de colaboración mutua. Recalca el hechode que desde un comienzo estos campos del saber tuvieronintereses diversos y que en ningún momento de suevolución puede considerarse que una de estas disciplinasincluía o resultaba un subproducto de la otra. Indica queactualmente puede verse que desde un comienzo ambasprofesiones tenían interés en muchos temas comunes, perolas diferencias de punto de vista hacia esta temática comúny las consecuentes diferencias en sus procedimientos traíanaparejada la dificultad en el entendimiento entreprofesionales de las dos áreas.
Desde sus perspectivas profesionales, este autoridentificaba diferencias entre uno y otro campo. Todos los
18 Canning, John B. (1929) The economics of accountancy, en García Casella, C. (1998) Enfoque
Multiparadigmático de la Contabilidad. Capítulos 3 y 4. Informe UBACYT.
53
estadísticos son conscientes de las grandes dificultades queimplica la utilización de datos extraídos de un resumenestadístico de un estudio particular para el análisis de unproblema significativamente diferente de aquel para el cualdichos datos fueron compilados y clasificados. A menos quequien haga uso de los datos esté familiarizado con elprocedimiento subyacente en la elaboración del resumenestadístico corre el riesgo de extraer conclusiones erróneas.La gran cantidad de informes contables existentes,constituye una importante fuente de datos para loseconomistas, sin embargo, sostiene Canning que muchosde estos datos han estado disponibles para pocos de estosprofesionales y que muchos que los han utilizado lo hanhecho sin comprender realmente su significado.
Centrándose en los informes contables, considerabaque estos constituían productos finales resultantes de unprocedimiento estadístico altamente especializado eintrincadamente desarrollado. Existe un elevado grado deaproximación a la uniformidad en este procedimiento en unmomento determinado, pero se trata de una uniformidadcambiante, puesto que se producen cambios a intervalosrelativamente cortos en lo que se refiere a reclasificacionesde ítem y aún en los procedimientos empleados.
Señalaba que los datos incluidos en los informestambién estaban afectados por “juicios (opiniones) que nopodían ser sometidos a pruebas estadísticas; concluyendoque en general parecía haber un mayor grado de estabilidaden las clases elementales de datos, en los asientos dediario, que en la forma de resumir y presentar estos datos.”
54
Ostengo19 (2000) también se ocupa de la relaciónentre la contabilidad y la economía. Al respecto recoge ladefinición de economía como “ciencia que estudia elcomportamiento humano y su relación entre la aplicación delos medios escasos en usos alternativos. Encuentra reflejode esa vinculación a partir de la comparación entre esadefinición y el concepto contable, en tanto la misma seencarga de la interpretación de la información contable-económica, con la finalidad de encauzar los medios escasoshacia fines deseados.
Señala que a la economía le interesa el “bienestardel hombre-económico” que se logra maximizando lariqueza. Esa maximización de riqueza estaría asociada conun “eficiente” proceso decisorio, en el cual se deben utilizarpautas de medición de los recursos y de las fuentes deterceros, más las variaciones operadas en las fuentespropias través de los resultados.
1.2.2 La contabilidad y la administración
El tratamiento dado a la relación de la contabilidadcon la administración parte de reconocer que nosencontramos en un momento de ruptura del perfil tradicionalde la función contable, puesto que ya no aporta "valor" latarea de la registración contable aislada del quehacereconómico-financiero de los entes, habiéndose generadoademás la aparición de nuevas demandas vinculadas con laresponsabilidad social empresaria.
19 Ostengo, H. (2000) El sistema de información contable. Una herramienta para la toma de
decisiones y el control. Ediciones Universidad Católica de Santiago del Estero. Santiago del Estero.
Argentina .
55
El mayor énfasis que debe dársele desde lacontabilidad a cuestiones interdisciplinarias, lo vemosreflejado en el pensamiento de Mattessich20 (2002) quienanaliza las posibilidades de incluir a la contabilidad comouna ciencia administrativa. Parte de considerar que laCiencia de la Administración constituye un esfuerzointerdisciplinario, un intento de fusionar las ramas de variasciencias sociales con las de la ingeniería, la matemática y lafilosofía. A partir de ello, se cuestiona si deberíaconsiderarse a la contabilidad como una de las cienciasadministrativas. En respuesta a ello encuentra que algunasáreas de la ciencia de la administración se hallan tanestrechamente vinculadas a la contabilidad que resulta difícilexcluir a nuestra disciplina de ese movimientointerdisciplinario, llegando a aseverar que la contabilidad esparte de un esfuerzo interdisciplinario.
Cita para avalar lo expuesto a diversos autores, paraterminar señalando que los Contadores también se unen alcoro de voces que destaca la relación existente entre lacontabilidad y la ciencia de la administración, rescatando lasiguiente enunciación de Davidson:
“Una introducción substancial de análisis gerencialenriquece a los informes patrimoniales y les proporciona unaspecto más realista y con mayor sentido. También esverdad que muchos de los análisis que se realizan en laactualidad bajo los nombres de investigación operativa,ciencias de la administración, y servicios gerenciales,pueden utilizar la sensatez que imponen las tradicionalesnormas contables de auditoría y objetividad. La noción deanálisis gerencial e información patrimonial comoactividades separadas, fragmentadas y aún opuestasdebería ser- y estoy seguro de que lo será- suplantada en
20 Mattessich, Richard (2002) Contabilidad y Métodos Analíticos. Medición y proyección del ingreso y
la riqueza en la microeconomía y la macroeconomía.. Editorial La Ley. Buenos Aires. Argentina.
56
breve por la postura que destaca la unidad básica de lafunción contable. La contabilidad es un sistema deinformación que proporciona información patrimonialsignificativa, y sensata sobre la firma -tanto para uso internogerencial como para información patrimonial externa. Loque necesita es más análisis gerencial”. (Davidson (1963),pág. 117)
Atendiendo a sus particularidades, Mattesich vinculaa la contabilidad con las siguientes funciones de controldentro de la organización postulando que:
“El comercio, la industria y las actividadesgubernamentales, requieren sistemas de controlinterno y externo que tradicionalmente han sidoproporcionados por la contabilidad. Existen doscriterios decisivos para el control patrimonial:
1) La custodia, es decir, el control dirigidoprincipalmente a la fiscalización de la honestidad y laadministración de la persona que es sujeto del mismo,y
2) La evidencia objetiva, es decir, el control que sebasa en documentación de naturaleza altamente“objetiva”. Ambos criterios se refieren al control decustodia que es sólo un aspecto del control, el otro, elcontrol de eficiencia, inspecciona la habilidadmanifestada por una persona u organización.”(Mattesich, 2002, pág. 369)
Destaca que la contabilidad se ha visto enfrentadacon un problema (compartido por la Investigación Operativay por las demás disciplinas “cuantitativas prácticas”) que noha podido encontrar una solución sistemática y que estáconstituido por el dilema que implica hallar una relación
57
óptima entre la cantidad a gastar en la medición y el gradode exactitud deseado.
Asocia el crecimiento de la contabilidad con lasnecesidades que le planteó la práctica concreta y con eldesarrollo llevado a cabo por profesionales que ajustaron elmodelo contable:
“....................................................................................
1) a la disponibilidad de material documental ydocumentable,
2) a sus habilidades matemáticas rudimentarias, y enocasiones,
3) a la necesidad surgida de un determinado objetivoo departamento sin tomar en consideración aspectosgerenciales generales.”
Considera que la efectividad de la contabilidadtradicional no reside en una precisión en la informacióngenerada para uso de la gerencia, sino en la institución delcontrol asociado con ella, que fiscaliza a las personas ypermite la representación de la estructura financiera de lafirma a través de un modelo que pudiera considerarseimperfecto y simple, pero que al ser general se constituye enun baluarte poderoso contra el caos.
Mattessich se refiere también al componenteeconómico de la generación de información contable,concluyendo que “... la contabilidad es lo que es, no porquelos contadores rechazan el pensamiento analítico, sinoporque bajo las circunstancias dadas en el pasado,
58
enfoques más sofisticados habrían sido económicamenteinaceptables para las empresas.”21
En la relación de la Contabilidad con la InvestigaciónOperativa, encontramos elementos de valorización de losmedios de procesamiento electrónico de datos por lasposibilidades que brindan. Este autor reivindica que elenfoque de la investigación operativa tiene las siguientescaracterísticas:
La principal se refiere a la construcción de modelosanalíticos que permiten la determinación de solucionesmáximas o mínimas.
En situaciones de extrema complejidad, hay unatendencia hacia la sustitución de los modelos puramenteanalíticos, por enfoques iterativos, heurísticos y hasta desimulación. Esta es otra característica de la modernainvestigación operativa que ha sido fuertemente favorecidapor el advenimiento del procesamiento electrónico de datos.
En lo concerniente a la misión de la contabilidad,Mattessich sostiene que el ejercicio de la misma conlleva lafunción de control de la validez de los modelosrecomendados por los analistas de operaciones, ya sea paradesecharlos si resultan irreales, para contribuir a hacerlosaceptables si resultan ineconómicamente caros, y parasuavizar las dificultades si estos modelos resultaninmanejables. Establece la necesidad de una relación decooperación entre los hombres de la investigación operativay los expertos en contabilidad, que sólo podrá lograrsecuando ambos grupos aprendan a reconocer sus diferencias
21 Ob. Cit. anterior
59
y a descubrir que sus puntos fuertes, no son de unanaturaleza competitiva sino complementaria.
La contabilidad ha ido integrando los cambiosproducidos en el área de la administración, como resultadode la necesidad de cumplir con su obligación de apoyar alempresario a acotar la incertidumbre en el momento detomar decisiones.
Este escenario lleva a un análisis vinculante de lasactividades a desarrollar por la contabilidad y lascomplejidades que caracterizan a las organizaciones en suadministración y control. Se ha superado el enfoquepatrimonialista y la mera emisión de información con finescuantitativos, para dar lugar a una demanda creciente deelementos cuya identificación es dinámicamente cambiante.
Para afrontar ese reto, quienes integran el campo deldesarrollo de teoría y técnica contable deben estar alertaspara incorporar las nuevas variables en la consideración dela problemática organizacional. El profesor Raúl Palma22
(1988) destacaba la importancia de este reconocimiento almanifestar: "...Y no hemos hecho mención a que la mismatecnología, que quiere absorber más y más tiempo deestudios, es tan mutante que sus novedades de hoy seconvertirán rápidamente en obsoletas, y el peor pronósticoes que luego de diez años se hayan desactualizado lastécnicas que se enseñaron, y aquellas raíces, que podríanhaber permanecido y servido para fundar el aprendizajecontinuo, no se hayan cultivado...."
22 Palma, Raúl (1988) La Caja de Herramientas Intelectuales- Revista El mundo de Ciencias
Económicas - Septiembre-Octubre. Buenos Aires. Argentina.
60
El perfil necesario de promover entre los estudiososde la contabilidad, de forma tal que se mantenga su aporte ala vida de las organizaciones, se vislumbra sustentado endos ejes que se retroalimentan al hablar de la necesidad deun Contador que esté preparado para afrontar losconstantes cambios que se generan en los mediostecnológicos y en las estructuras sociales-: aptitud para elcambio y actitud para el cambio, cualidad esta última queserá de resorte personal del experto en contabilidad y quele permitiría avanzar en los aportes a realizar desde su áreade conocimiento.
Esta perspectiva de análisis promueve la búsquedade propuestas satisfactorias a los contextosinterdisciplinarios en los que se aplican los avancescontables.
Resultará crucial determinar:
- ¿Cuál es el rol que le cabe asumir a losestudiosos de la contabilidad ante el vertiginosocambio de los conceptos y realidadesorganizacionales?
- ¿Si la contabilidad ha logrado un nivel dedesarrollo que le permita responder a la complejidadde las organizaciones modernas y a la instantaneidaden las respuestas que éstas demandan?
- ¿Si, acaso, el estado actual de la vida de lasorganizaciones, amerita un desarrollo de lacontabilidad que contemple las áreas compartidas conlos demás actores Interactuantes con los sistemas deinformación de aquellas?
61
Considerando que el ente es un organismo vivo en elque el juego de interrelaciones hace inaccesible lacomprensión de los parámetros de comportamiento, surgela necesidad de que se compatibilicen los objetivostradicionalmente asociados con la contabilidad con losprofundos cambios que vienen produciéndose en el marcode la gestión organizacional.
Los sistemas de información de las empresas tienenpor objetivo reflejar la influencia recíproca que ejercen entresí los distintos actores. Esta vinculación se hace mucho másvisible con la irrupción de las tecnologías incorporadas en elprocesamiento de datos dentro de la organización.
La selección de los datos a incorporar en elprocesamiento, sus posibilidades diversas de recuperaciónposterior y, adicionalmente, las decisiones vinculadas con elnivel de inversión en la incorporación de tecnologías,constituyen un ámbito de negociación complejo que requiereen la actualidad un compromiso por parte de quienes tienenla responsabilidad de desempeñarse en los niveles dedirección dentro de los entes.
Profesionales provenientes de diferentes campos deestudio se desempeñan cotidianamente operando sobre unmismo objeto o núcleo: el ente y sus requerimientos deinformación para llevar a cabo las actividades de planificar,gestionar y controlar.
Tradicionalmente se ha atribuido a la contabilidad lafunción primordial de registrar contablemente las situacionesdiarias que implican variaciones patrimoniales. Hoy eseconcepto ha sido superado y se reconocen dentro de lamisma, distintos segmentos que requieren de atención yconsideración particular.
62
Por su parte, la administración se ocupa de"comprender", "traducir" y "organizar" esas actividadesdiarias de la gestión para que produzcan variacionespositivas en el patrimonio de las empresas.
Las áreas de producción y servicios cuentan conprofesionales que, provenientes de otros campos delconocimiento, aportan datos a esos sistemas de informacióny, a su vez, requieren información emanada de los mismosque le permitan hacer un uso eficiente de los recursos bajosu control.
Esta interrelación sistémica en la vida de los entes nopermite que se aventuren análisis aislados, sino que debetenerse presente que los efectos de cada una de lasacciones por ellos emprendida modifica el ámbito deactuación en el que todos ellos desempeñan susactividades específicas.
Si se comparte la opinión acerca de que lacontabilidad y la administración convergen sobre el mismoobjeto de estudio: los entes y sus hechos económicos, a losque modifican y por los que son modificadas, al detectarque sus evoluciones conceptuales tienen un distinto ritmode crecimiento resulta conveniente reconocer la "distorsión"o "ruido" que se podría producir en los puntos de contactoen el caso de no adentrarse en los avances producidos enlas disciplinas con las que conviven y que influyen en susrespectivas tareas.
A esta altura, resulta conveniente destacar que losmedios tecnológicos no podrían, por su sola existencia,generar este cambio actitudinal en la labor interdisciplinaria.
63
Cada campo de conocimiento genera lecturas másavanzadas de la realidad de las organizaciones y parallevarlas a cabo se apoya en las disponibilidadestecnológicas.
En la teoría de la comunicación se ilustra sobre elparticular al expresar que lo importante es el mensaje acomunicar y no el medio con el que el mismo se concreta.
Dado que la puesta en marcha de un sistema deinformación para la organización involucra el reconocimientode las demandas de información de los diferentes nivelesque en ella se desempeñan, se recurrirá al cuadropresentado por el Dr. Federico Frischknechkt23 (1983) enlo relativo a los distintos niveles de interpretación de lamemoria a los que denomina sintáctico, semántico, ypragmático (clasificación horizontal), relacionados con losdistintos niveles del procesamiento en la organización(clasificación vertical). En el que podemos encontrarelementos que contribuyan a dilucidar la ubicación de lacontabilidad en el contexto organizacional.
ORGANIZACION Lógica Teoría Práctica
Sintaxis semántica pragmática
Estrategia (noestructurado)
Inteligenciaestratégica
CienciasPolíticas
RelacionesHumanas
Administración(semiestructurado)
Sistemas deinformaciónadministrativa
Ciencias de laadministración
Sistemade apoyoa laDecisión
23 Frischkneckt, Federico (1983) Teoría de la Organización – Material elaborado por la
Cátedra.Universidad de Buenos Aires. Facultad de Ciencias Económicas - Buenos Aires, Argentina.
64
Operación
(estructurado)
Sistema decontroloperativo
InvestigaciónOperativa
IngenieríadeSistemas
Cuadro 5: Fuente: Frischkneckt, F (1983)
El cuadro precedente evidencia dos ejes de análisisen el que en las intersecciones se dan combinaciones desituaciones dentro de las cuales pueden encuadrarse loscampos propios de las disciplinas interactuantes en la vidade la organización, delimitando los aspectos particularesque las diferencian y los aspectos comunes que lasvinculan.
Así tenemos que el concepto de Lógica en suintersección con el nivel de estrategia en la organización seencuentra en el nivel de Gerencia del ente, en el punto másalejado de lo operativo. Lo típico de este nivel es su falta deestructuración en el tipo de decisiones a adoptar. Para unmismo problema pueden plantearse distintas solucionesconforme hayan variado los supuestos y objetivosencarados al iniciar el análisis de la situación.
El análisis propuesto por Frischknekcht (1983)ubicaría a la contabilidad en el lugar del cuadro precedenteen el que se intersectan un tipo de pensamiento semánticoy semiestructurado. En el mismo se encuentran las por éldenominadas CIENCIAS ADMINISTRATIVAS conrepresentaciones de la realidad a través de modelos (comopodrían ser los Estados Contables) y con toma dedecisiones subordinadas a las estrategias esbozadas en losniveles superiores de la organización.
A partir de este análisis de interacciones, puedeconcluirse que los enfoques desde la administración y desde
65
la contabilidad, no se están disputando una preeminenciadel uno sobre el otro ni un terreno de análisis, sino que loestán compartiendo y ambas disciplinas están buscandorealizar aportes que mejoren sustancialmente lascondiciones generales del ente.
El surgimiento de técnicas revolucionarias en el áreade la gestión de los entes, hace necesario, en principio, quedesde la contabilidad se reconozca a los mismos no sólo porsu valor teórico sino por el fenómeno organizacional querepresentan. La incidencia de los cambios de gestión serádirecta al momento de medir el grado de eficiencia oeficacia de la información suministrada por el sistema decontabilidad al sistema decisorio de la organización.
El enfoque interdisciplinario en la vida de lasorganizaciones no se concibe hoy basado en unasubordinación de áreas dentro de la organización, sino quese apoya en un concepto global de eficiencia y productividaden aras del cual deben comprometerse los miembros de laOrganización.
Circunscribirse a un conjunto parcial de los objetivosorganizacionales, tales como los contables, lejos desimplificar la tarea diaria la complicará a cada momento.
En la actualidad, hay consenso en torno a que cadauno de los profesionales llamados a participar en el procesode gestión de los entes debería asumir como ineludible laresponsabilidad de interactuar con las demás áreas. Elloimplicará reconocer las nuevas posibilidades,características y relaciones que se dan en la vida de lasorganizaciones, cuyo análisis ha partido desde el área dela administración, poniendo de manifiesto la complejidadque caracteriza a todo organismo en el que influyen,
66
además de los elementos materiales, las relacioneshumanas.
1.3 Conclusiones particulares del Capítulo 1
En el desarrollo de este Capítulo hemos identificadoen la doctrina contable los fundamentos de un sistema deinformación contable, los que consideramos mantienen suvigencia más allá de la variación en los soportes y en losmedios de procesamiento.
Encontramos que partiendo de una definición delsistema de información contable, es posible inferir que serelacionan estrechamente con él las cualidades deseablesde la información tales como las de: fiabilidad o credibilidad,aproximación a la realidad, integridad o suficiencia,verificabilidad, sistematicidad, comparabilidad24.
Puede afirmarse que los requisitos a satisfacer por elsistema de información contable hallan una referenciadirecta en las cualidades de la información contempladas enlas Normas internacionales de información financiera (NIIF),en las US SGAAP (Generally Acepted AccountingPrinciples) y en las Resoluciones Técnicas vigentes en elorden nacional.
Las cualidades que se requieren de los informescontables, no podrían ser satisfechas si no resultaranconfiables los procedimientos de captura, registración yprocesamiento de los datos contables.
24 Fowler Newton, E. (2005) Contabilidad Superior. Págs. 8-9. Editorial La Ley. Buenos Aires.
Argentina.
67
Esta interrelación entre la generación de informacióncontable y la utilidad que la misma debe tener para todossus usuarios potenciales, pudo ser contrastada al someterlaa los pronunciamientos doctrinarios contables y, por otraparte, a los espacios compartidos con la economía y laadministración.
A modo de síntesis, recogemos las siguientes ideasrectoras para esta tesis, sin cuya consideración devendríaabstracto el pretendido reconocimiento de sus posibilidadesde evolución a partir de la disponibilidad de avanzadosmedios de procesamiento tecnológico.
La contabilidad mantiene sus objetivos de apoyo alos procesos de toma de decisiones en la gestión depatrimonios pertenecientes a un ente económico.
Los usuarios de la información contable requierencada vez con mayor grado de detalle y variedad numerososparámetros de control y seguimiento.
El acceso a la información contable adecuada a cadanecesidad, pone de manifiesto la importancia indiscutible dela clara definición de los datos contables a capturar. Estarelevancia es independiente del medio de procesamiento, yse nutre de los principios básicos consensuados por losteóricos especialistas en contabilidad.
Esta reflexión propuesta en el capítulo enmarca losanálisis propuestos en el posterior desarrollo de la tesis.
68
CAPÍTULO 2 Registros contables, Sistemasde información y generación de informes(Estado actual del conocimiento sobre eltema)
La captura de los datos ha ido teniendo untratamiento informatizado cada vez más relevante enconcordancia con los desarrollos que se han producido en elámbito de las tecnologías de procesamiento de datos.
La incorporación de las tecnologías a la vida de lasorganizaciones constituye un hecho irreversible,independientemente del tamaño de su actividad, puesto que–aún cuando no se decida internamente su incorporación-,demandas externas obligan al ente a procesar determinadosdatos a través de medios tecnológicos para cumplir conobligaciones nacidas de su relación con organismos decontralor. Ejemplo de ello lo representan la determinación decargas sociales vinculadas con la nómina salarial, ladeterminación de tributos nacionales o locales, hasta laactual aparición de requerimientos de presentación deEstados contables anuales en soporte digital o la puesta enpráctica de la factura electrónica.
La incidencia de la tecnología es aún más destacadacuando la incorporación de la misma en el tratamiento de losdatos forma parte de una estrategia interna del ente. En esacircunstancia, los cambios tecnológicos conllevanmodificaciones paralelas en la modalidad con que se lleva acabo la gestión organizacional.
El tratamiento contable de los datos que circulandentro del ente, surge como resultado de la interacción del
70
efecto de la tecnología y la mayor complejidad yglobalización de los negocios.
La identificación de un sistema de informacióncontable incluye el análisis de los métodos, losprocedimientos y los recursos humanos y tecnológicosaplicados por el ente para la captura de los datos generadospor el desarrollo de su actividad. El producto final deltratamiento que haga de los datos dicho sistema deinformación contable permitirá generar informes querespondan a necesidades diversas, aunque pudieran sercontemporáneas en su demanda.
En lo que se refiere a la información contablepodemos encontrar dos grandes niveles de tratamiento delos datos, el que le da la contabilidad financiera (externa) yel que le da la contabilidad gerencial (interna).
2.1 Información de uso externo versus información deuso interno
La contabilidad financiera tiene por destinatariosusuarios que están alejados de la administración y gestiónde los recursos (accionistas, los acreedores, los clientes, losproveedores, los analistas financieros, entre otros),centrándose sus intereses principalmente en los resultadospatrimoniales que se hayan generado. Sobre la base de estainformación es posible determinar los grados de liquidez yrentabilidad del patrimonio invertido.
La contabilidad gerencial se aboca al estudio de larelación costos – beneficios – volumen de producción, elgrado de eficiencia y productividad, y permite apoyar tanto ala planificación y el control de la producción, como a la
71
fijación de precios de colocación de la producción, laelaboración de políticas presupuestarias y de inversionesfuturas.
Mientras que la contabilidad financiera tiene comoobjetivo genérico facilitar al público información sobre lasituación económico – financiera de la empresa; lacontabilidad gerencial tiene como objetivo esencial facilitarinformación a los distintos sectores dentro de laorganización, a sus directivos y a los encargados deplanificar para que lleven a cabo sus funciones sobre basesreales de la actividad del ente.
2.2 Objetivos del sistema de información contable
Cabe plantearnos, ¿Cuáles son los objetivos de lainformación contable? Entendemos que el propósito de lacontabilidad es proporcionar información financiera sobreuna entidad económica. Quienes toman las decisionesadministrativas necesitan de esa información financiera de laempresa para realizar una buena planificación y control delas actividades de la organización.
El papel del sistema contable de la organización esdesarrollar y comunicar esta información. Para lograr estosobjetivos se puede hacer uso de computadores, comotambién de registros manuales e informes impresos, que hasido lo tradicionalmente utilizado.
72
2.3 Estructura del sistema de información contable einformación generada
La estructura de un sistema de información contableincluye las actividades de captura, registración, clasificacióny resumen de los datos vinculados con las actividades delente. Las salidas de información constituyen la forma decomunicar aquello que es demandado por los diversosusuarios.
Las actividades de registro, clasificación y resumenconstituyen los medios que se utilizan para generarinformación contable. Forma parte del proceso contable laconsideración de la exteriorización de los resultados quesurgen del mismo, atendiendo a los requerimientos internosy externos de los diversos usuarios.
Un concepto intrínsecamente asociado con lageneración de informes contables es el de la utilidad quepuedan tener los mismos. Las posibilidades de análisis einterpretación que éstos brinden, constituirán la mejorjustificación de su generación.
El tipo de relaciones que pueden establecerseteniendo como fuente la información contable permitenarribar a conclusiones vinculadas con las actividades delente y sus resultados económicos y financieros, tales, comopor ejemplo, la determinación de costos de oportunidadentre estrategias alternativas, la proyección de ingresos yegresos sobre la base del comportamiento históricoregistrado.
73
Si los gerentes, inversionistas, acreedores oempleados gubernamentales van a darle un uso eficaz a lainformación contable, también deben tener un conocimientoacerca de cómo obtuvieron esas cifras y lo que ellassignifican. Una parte importante de esta comprensión es elreconocimiento claro de las limitaciones de los informes decontabilidad. Un gerente comercial u otra persona que estéen posición de tomar decisiones y que carezca deconocimientos de contabilidad, probablemente no apreciaráhasta que punto la información contable se basa enestimativos mas que en mediciones precisas y exactas.
Tradicionalmente la importancia de las registracionescontables se ha ligado a la necesidad de los usuarios deconocer los resultados de la gestión económica de unpatrimonio. La evolución de las relaciones socioeconómicasha introducido, asimismo, las variables financierasvinculadas con esos patrimonios y, más recientemente, sehan incorporado objetivos sociales añadidos. En esta líneamerece ser mencionado el Balance Social como unreferente cada vez más valorado por los usuarios dentro yfuera de la organización.
2.4 La doctrina contable y los sistemas de información
2.4.1 Desde la partida doble hacia la contabilidadgerencial
Biondi y Zandoná25 (1989) señalan que desde susorígenes la contabilidad surge para cubrir la necesidad delos grandes comerciantes y banqueros de la época deconocer la gestión empresaria, no sólo respecto de lo
25 Biondi,M. – Tau de Zandoná, M. (1989) Fundamentos de la contabilidad. Ediciones Macchi. Buenos
Aires. Argentina.
74
pasado, sino también para proyectar futuras acciones.Manifiestan que “los estados contables cuantifican enmoneda de cuenta los valores activos, los valores pasivos yla diferencia de ambos que es el patrimonio neto de laempresa (estado de resultados, estado de resultadosretenidos, estado de variación patrimonial, estado de origeny aplicación de fondos), todo ello complementado con lasnotas a los estados contables que brindan una informaciónliteral que puede cuantificarse o no.”
La realidad socioeconómica ha variado en múltiplesaspectos en los cinco siglos transcurridos desde que viera laluz la obra de Paccioli (1494). La complejidad en laadministración de los recursos pertenecientes a los entes alos que corresponden las registraciones contables que sehan tomado como objeto de estudio en este desarrollo, hadevenido en la construcción del concepto de sistema deinformación contable y en el abandono del concepto de libropor el de registro contable.
Actualmente esas características se mantienen ypodemos reconocer en los accionistas un interésequivalente al de aquellos sujetos. Sin embargo, no puedeobviarse la aparición de interesados en otro tipo deinformación, no necesariamente cuantitativa, y, porsupuesto, ubicados dentro o fuera de la organización.
La contabilidad mediante el procesamiento de datos,ya sea en forma manual, semimecánica, mecánica oelectrónica, brinda información para que la empresa puedatomar decisiones; es decir, mediante un procesamiento de
75
datos que son del pasado, va a poder prever el futuro. Es lallamada Contabilidad de eficiencia según Beyer26.
Si vinculamos la ocurrencia de los hechoseconómicos y los relacionamos con el momento derevelación en los registros contables de la empresa,podemos adherir a la clasificación que de ellos se hace en laobra de Biondi y Zandoná que diferencian entre hechoseconómicos de revelación inmediata y hechos económicosde revelación diferida. Se dice que la revelación se producede inmediato cuando coincide el momento en que el hechoeconómico se pone de manifiesto y el momento en que éstees volcado en los registros formales de operaciones.
Por su parte, se considera que la revelación esdiferida cuando estos momentos no son coincidentes. Esaregistración posterior se fundamenta en razones deeconomía, sin desconocer que el efecto del hechoeconómico se ha ido devengando o consumiendo día a día.Estos autores citan como ejemplos de este segundo grupo alos intereses que se van devengando día a día pero seregistran al finalizar determinado período, los sueldosdevengados del personal de la empresa que se imputan alfinal del mes.
Los mencionados autores identifican diferentesetapas de la contabilidad y los sistemas contables asociadoscon ellas. Así tenemos que, los sistemas contables vigenteshasta el siglo XIII para registrar las operaciones comercialespermitían cubrir un corto período de tiempo, sólo el quetranscurría entre la compra y la venta de las mercaderías, esasí que los banqueros florentinos que dominaban el
26 Beyer, Robert (1968) Contabilidad de eficiencia para planeamiento y control. Ediciones
Contabilidad Moderna. Buenos Aires. Argentina.
76
comercio veían la necesidad de un sistema contable que lesbrindara otras informaciones económicas, tales como larentabilidad del capital invertido, la invariabilidad de esecapital y su aumento o disminución, especialmente referidaa un más largo tiempo. (Biondi y Zandoná, 1989, Pág. 16)
Por otra parte, señalan que hacia 1900 ladenominada contabilidad italiana recibió el aportenorteamericano de la contabilidad de calco, de las tarjetasperforadas y del tratamiento electrónico de la información,por más que el procedimiento básico de la partida doblecontinúa sin cambios. Se pone de manifiesto que la baseúnica de débito/crédito resulta insuficiente para responder alas potencialidades de la contabilidad de gestión. Surge,como consecuencia de ello, una corriente de teoría contableque incursiona en el campo de las matemáticas modernas,de la lógica y de la teoría de las decisiones. (Biondi yZandoná, 1989, pág 17)
Ya en 1989, Biondi y Zandoná destacaban que lacontabilidad comenzaba a orientarse tanto a constatar loshechos pasados, como los presentes y los futuros,basándose en la elaboración de presupuestos, planes deinversión y de financiamiento. Había dejado ya un poco delado la clásica labor de confeccionar solamente los balancesde cierre de ejercicio, tendiendo en cambio hacia unatécnica de investigación que procesando informaciónobtenida del pasado, gracias a métodos científicos,ayudados por la estadística y por el cálculo deprobabilidades permita determinar la evolución de laempresa por las tendencias sectoriales. (Biondi y Zandoná,1989, pág. 17)
77
2.4.2 Sistema de información integral: lo patrimonial y logerencial
Hace ya más de dos décadas que, acompañando elreconocimiento de los diferentes objetivos puestos demanifiesto por la contabilidad patrimonial y por lacontabilidad gerencial, se ha trabajado en el concepto desistema de información integral.
Scott27 (1997) realiza una presentación del tema quepuede servirnos de apoyo para el tratamiento de lasproblemáticas que identificamos en torno a los sistemas deinformación orientados a la emisión de informes financierosexternos.
Tal como hemos venido señalando, los informesanuales preparados por las organizaciones parapresentarlos ante acreedores y accionistas deben cumplircon la finalidad de brindar información a los primeros paraque puedan evaluar la capacidad de pago y a los segundospara que conozcan el estado económico financiero de lacompañía.
Scott (1997) destaca que estos informes pueden serpreparados con propósitos limitados o con propósitogeneral. Identifica dentro del primer grupo a los que sepresentan ante organismos gubernamentales, y en elsegundo grupo al que en nuestro medio se denominaEstado de Situación Patrimonial (Balance General) y elEstado de Resultados, al que identifica como estados deingresos.
27 Scott, George M. (1997) Principios de Información. Mc Graw Hill Interamericana de México. S.A..
Capítulo publicado en “El Contador Público Gerencial”. Año II Nro.10. Agosto. Colegio de Contadores
Públicos de Lima.
78
Al analizar los sistemas de información que permitenla generación de estos informes, se señala que en muchasoportunidades debe diseñarse un subsistema especial parasatisfacer los requerimientos específicos. En nuestro país, loque ocurre es que hay que incorporar los datos solicitados aprogramas de computación expresamente diseñados por losOrganismos de Contralor, entre los que pueden citarse losrequerimientos de la Inspección General de Justicia en laCiudad Autónoma de Buenos Aires para la presentación delos informes anuales, la liquidación mensual de CargasSociales, la determinación del impuesto a los ingresosbrutos y de los impuestos nacionales, todos ellos vigentesen la Ciudad de Buenos Aires en Julio de 2006.
Cada uno de ellos demanda, por parte del ente,sucesivas cargas de datos extraídos de los sistemas deinformación utilizados en el mismo contemporáneamente.
Por su parte, la confección de estados contables deuso externo debe ajustarse a las normativas vigentes encada jurisdicción. Los datos que se requieren para elaborarestos informes surgen de las registraciones que se llevan enel ente, por lo que no hay lugar a dudas acerca de laestrecha relación que existe entres los sistemas deinformación administrativa y aquellos que permiten lageneración de los estados contables de uso externo a partirde los datos recopilados.
Coincidimos con la preocupación planteada porScott28 quien ante esta situación señala:
28 Ob. Cit. Ant.
79
“Como mucha información financiera para losadministradores y los usuarios de información externa essimilar, algunas organizaciones, en especial las máspequeñas, diseñan sus sistemas de información para quesean útiles tanto para elaborar informes financierosexternos, como para los propósitos administrativos; estapráctica no permite a los administradores tener sistemas deinformes internos acordes con sus necesidades.” (Eldestacado es nuestro)
Frente al riesgo de disminuir la utilidad de lainformación por surgir de sistemas de informacióninadecuadamente diseñados, se enfatiza la conveniencia deanalizar las demandas de todos los usuarios dentro de laorganización.
En la relación entre los sistemas de informaciónadministrativos y los abocados a la generación de informesexternos, pueden establecerse las siguientes diferencias:
Los sistemas de información formales son los queproporcionan información para elaborar registros externos –no utilizan información recibida informalmente-;
Son los usuarios externos y no los administradoresquienes reciben y usan los informes externos.
Los informes externos se efectúan casi todosperiódicamente, y puede tolerarse un retraso en laconfección de los mismos una vez que finalizó el período alque correspondan, mientras que la información que resultaútil para los administradores debe mantenerse actualizada yestar siempre disponible. Esto, además, facilita el control deactividades.
Una cuestión que debe ser considerada comofavorable, es que algunos informes aportan elementos quecubren las expectativas de los usuarios externos y, a su vez,sirven a los fines del análisis administrativo. Siendo elobjetivo de los informes anuales de uso externo los que ya
80
se plantearon, éstos pueden ser utilizados para realizaranálisis de rendimiento de la inversión, rotaciones decréditos y deudas, rotación de inventarios, por citar algunosindicadores de interés.
SISTEMAS CONTABLES Y MODELOS CONTABLES
En este nivel del análisis, si bien los estadoscontables de uso externo surgen de los datos recogidos porun sistema de información administrativo-contable aplicadoen la organización y son preparados siguiendo criterioscontables contenidos en las normas vigentes en unajurisdicción, no deben confundirse los términos “sistemascontables” y “modelos contables”. Así lo analiza GarcíaCasella29 (2000, pág. 4-16), destacando que loscomponentes del sistema contable deberían estardestinados a lograr un objetivo particular, tal como elrepresentado por la voluntad de generar un informe contableo un grupo de informes contables.
Atendiendo a ese objetivo, el diseño del sistemacontable es un arreglo establecido de los componentes delmismo, que son:
Informe contable a emitir;
Plan de Cuentas;
Registros Contables;
Medios de registro;
Método de registro;
Control interno; y
Archivo de comprobantes
29 García Casella, C. (2000) Fundamentación científica de la relación entre modelos y sistemas
contables. Revista Contabilidad y Auditoría, Número III, Año 6. Junio. Buenos Aires. Argentina.
81
Señala este autor que si nos limitamos a considerarla existencia de Modelos Contables Patrimoniales y ModelosContables Gerenciales, ambos deberían influir en el diseñode los sistemas contables para que los informes que seelaboren sean útiles a destinatarios con situaciones dedecisión diversas. Su propuesta consistiría en:
un único sistema de información integrado(tipo base de datos);
salidas hacia terceros en base a un ModeloContable Patrimonial o Financiero definido; y
salidas hacia los diversos usuarios internos enbase a Modelos Contables Gerencialesalternativos.
Las conclusiones que hemos reseñado planteadaspor Scott (1997) y García Casella (2000) nos permitenilustrar acerca del interés que el tema reviste para laactividad que diariamente se lleva a cabo en lasorganizaciones, y acerca del hecho de que sus niveles deeficiencia y eficacia sólo son perceptibles por los usuarios apartir de la información de la que pueden disponer enrespuesta a sus demandas sectoriales.
2.5. El Proceso de conversión de los datos eninformación. La necesidad de desarrollar Sistemas deinformación contable Integrados.
Como señaláramos oportunamente, al analizar laContabilidad de eficiencia estudiada por Beyer, Biondi yZandoná reflejaban la relación entre contabilidad yprocesamiento de datos al servicio de la toma de decisiones
82
futuras sobre la base de datos del pasado recogidos. En esemismo marco independizaban el medio de procesamientodel proceso en sí mismo que permitía transformar datos eninformación.
Es por ello que se ha propuesto analizar esteproceso de transformación con un abordaje sistémico,considerando los demás campos del conocimiento quecomparten el objeto de estudio “sistema de información”, yaque se espera dilucidar qué tipo de datos pudieran noestarse recogiendo, debido a una ineficiencia en lautilización actual de las potencialidades tecnológicas.
La relación entre datos e información es sintetizadapor Saroka30 (1998) en los siguientes términos:
“Un dato es una representación formalizada deentidades o hechos, adecuada para la comunicación,interpretación y procesamiento por medios humanos oautomáticos.
…………………………………………………………….
Información es el significado que una persona asignaa un dato.”
Los datos se convierten en información para losdiferentes niveles del ente, a través de su procesamiento pormedios alternativos. Se ha ido superando consecutivamenteel procesamiento manual a través de su reemplazo pormedios alternativos, hasta llegar a la actual situación en quela velocidad de procesamiento tecnológico de la informaciónplantea una tendencia hacia la desaparición progresiva delsoporte papel.
30 Saroka, Raúl (1998) Sistemas de Información. Fundación OSDE. Buenos Aires. Argentina.
83
Acompañando este fenómeno tecnológico, que tienerelación con el medio de procesamiento, encontramos quese ha producido un cambio en la forma de llevar adelante lasactividades de intercambio, que se evidencian en laaparición de un mayor número de contrataciones ytransacciones electrónicas.
Ello ha llevado a los expertos en Contabilidad aprofundizar el grado de conocimiento tanto de los aspectosteóricos que justifican la existencia de sistemas deinformación contables, como a la forma en que se verámodificada la actividad de los profesionales del área en elcontexto del uso de medios tecnológicos para elprocesamiento de la información generada en lasorganizaciones.
2.5.1 Datos e información
La captura, organización y elaboración deinformación contable con medios digitalizados nos lleva aproponer una serie de cuestiones referidas ¿cuál es lasituación percibida respecto de los sistemas de informacióncontable?, ¿cómo deberían ser para cumplir con losobjetivos que se le plantean?, y, por último, ¿quiénesdeberían participar el diseño y la toma de decisionesrelacionadas con los sistemas de información en lasorganizaciones?
2.5.1.1 PRIMERA CUESTIÓN: ¿CUÁL ES LA SITUACIÓN PERCIBIDARESPECTO DE LOS SISTEMAS DE INFORMACIÓN CONTABLE?
Respecto de la primera cuestión, podríamos decirque a pesar de que el avance tecnológico provee desde
84
hace más de tres décadas la posibilidad de articular lainformación generada dentro de las organizaciones, aún hoyreciben un tratamiento separado aquellas cuestiones que seconsideran propias de la función contable y aquellas quecontemplan aspectos cualitativos o elementos no monetariosque son diariamente utilizados como apoyo en el sistemadecisorio de la empresa.
Esto genera una disociación de objetivos que no secorresponde con la realidad, puesto que –de manerapreliminar y acorde con el contenido de los capítulosprecedentes- puede decirse que la función de la contabilidadno debería identificarse como meramente restringida alcumplimiento de requisitos normativos legales y/oreglamentarios.
2.5.1.2 SEGUNDA CUESTIÓN: ¿CÓMO DEBERÍAN SER PARACUMPLIR CON LOS OBJETIVOS QUE SE LE PLANTEAN?
Relacionado con la segunda cuestión, acerca decómo debería ser enfocado el diseño de los sistemas deinformación, independientemente del medio de registraciónutilizado, hay consenso doctrinario acerca de la integraciónque debe haber en el sistema de información de lasorganizaciones. Este objetivo guarda correspondenciadirecta con la función atribuida a las registraciones desde lalegislación de fondo.
El avance tecnológico ofrece en esta primera décadadel siglo XXI la posibilidad de llevar a la práctica laintegración sistémica de toda la información generada en laorganización y, además, con aquella otra que pudieraprovenir del contexto con el que la organización interactúa.
85
2.5.1.3 TERCERA CUESTIÓN: ¿QUIÉNES DEBERÍAN PARTICIPAR ELDISEÑO Y LA TOMA DE DECISIONES RELACIONADAS CON LOSSISTEMAS DE INFORMACIÓN EN LAS ORGANIZACIONES?
En lo relativo a la responsabilidad de los diferentesactores de la organización en la definición del sistema, eldocumento IT & The governance31, que fuera elaborado enforma conjunta por representantes de los diversos sectoresinteresados en la cuestión, constituye un elemento a serincluido dentro de la identificación del grado de avance queexiste acerca del estado del tema. En el mismo secontempla una participación activa de los gruposinterdisciplinarios que se desempeñan en relación con lossistemas en la empresa: los dueños, los contadores, losprofesionales de Sistemas, por citar sólo algunos.
El sistema de información contable ha sido analizadodesde diferentes perspectivas o etapas vinculadas con suexistencia. La definición de sus objetivos, la puesta enmarcha y el seguimiento del cumplimiento de las funcionesque le fueran definidas como propias, así como elsometimiento a controles internos y externos de susproductos –informes contables de uso externo e interno-,reciben un amplio tratamiento en la legislación y en losestudios teóricos realizados por especialistas de diversasáreas.
El problema que puede detectarse es que, cada unode los abordajes cae en algunas oportunidades en el errorde no realizar un análisis sistémico de los hechos queintentan capturarse a través de medios de registración cadavez más complejos.
31 IT Governance Institute IT (2003) Board Briefing on IT Governance.. Rolling Meadows. Estados
Unidos. Traducción libre: Informe sobre las formas de gobierno de las tecnologías de la información en
las organizaciones. Accedido desde http://www.ifac.org
86
Al panorama expuesto, debemos incorporarle laacción de control ejercida por quienes detentan algún tipo dederecho para hacerlo, ya sea en su carácter de propietariosdel capital, recaudadores de tributos (nacionales,provinciales, municipales...) o relacionados con el interéssocial.
En este momento muchas organizaciones soncontroladas a través de la incorporación de dispositivos ensus medios de registración, y esta tendencia vaincrementándose en relación directa con las leyes que en elorden mundial rigen respecto de nuevas formas decontrataciones electrónicas, utilización de firmas digitales,sustitución progresiva de soportes tradicionales como elpapel por otras alternativas digitalizadas.
¿Cómo mantener la concepción sistémica de lainformación vinculada con la organización de que se trate, sino se logra identificar las funciones de dirección,administración y control redefiniéndolas de manera (forma)adecuada al escenario tecnológico de nuestros días?
Una interacción continua entre las acciones de todaslas áreas relacionadas, requiere una coordinación.
El Eje de esta tesis apunta a reivindicar laimportancia de reconocer que los conceptos que hacennecesaria y válida la utilización de la información contableen los procesos de toma de decisiones es independiente delmedio tecnológico con que se la procese.
87
Emery32 (1983) identifica como función de lossistemas de información la de proporcionar información a finde tomar decisiones y proceder a su coordinación,considerando las etapas a superar las de captación,clasificación, transmisión, almacenaje, recuperación,transformación y presentación de la información.
Para este autor el sistema global de informacióncontiene:
Canales formales: Cuya existencia es reconocida ydefinida como parte del sistema total
Canales informales: cuya función es la de reforzar lainformación
En un sentido amplio, el sistema de informaciónincluye todos los componentes, humanos o automáticos,involucrados en la toma de decisiones, la coordinación y lamonitorización. En un sentido más restringido puedeconsiderarse que incluye todo procesamiento programadode información.
Las salidas de sistemas de información sonsusceptibles de clasificarse en dos tipos:
1) Información que se ofrece a personas que van a tomardecisiones no programadas
2) Información de tipo operativa. Provee de alimento adiversas tareas programadas, ya sea cumplida porpersonas o máquinas. (Emery, 1983)
32 Emery, James C. (1983) Sistemas de Planeamiento y control en la empresa - Editorial El Ateneo.
Buenos Aires Argentina.
88
El sistema de información contable claramente puedevincularse con estas dos características. Diariamente losniveles directivos requieren información contable actualizaday ésta surge del sistema de información contable.
2.5.2 La evolución de la tecnología aplicada al procesocontable
El avance de la tecnología se orienta a incorporarnuevas funciones al proceso contable, poniendo enevidencia una evolución continua. Geerts y McCarthy(1999,33) identifican las siguientes etapas en relación conlas repercusiones que para la contabilidad han representadolos avances en el entorno tecnológico:
Proceso de transacciones: sistemas que tan soloprocesan transacciones económicas relacionadas conflujos de caja.
Transacciones y obligaciones: Sistemas que , ademásde lo anterior, procesan información en torno adeterminadas deudas o pagos a realizar
Sistemas de registro contable basados en la ecuaciónfundamental de Partida Doble: "Activo =Pasivo + Neto".Registran transacciones (normalmente en forma deasientos), las procesan, almacenan y generan losestados contables.
33 Geerts, G. and McCarthy, W..E. (1999) “An Accounting Object Infrastructure For Knowledge-Based
Enterprise Models,” IEEE Intelligent Systems & Their Applications (July-August 1999), pp. 89-94.
89
Contabilidad multidimensional: comprende aquel tipo desoftware cuya base contable sigue siendo la partidadoble pero incorporan nuevas funciones que permitenuna mayor registración de información referida a lastransacciones organizacionales.
Integración modular: Se trata de sistemas que ademásde estar orientados hacia los estados contables,integran módulos conectados con el software contable,que permiten la realización de forma independiente deciertas actividades
"Enterprise Resource Planning": los conocidos ERP sonconsiderados las primeras aplicaciones informáticas quecomplementan el principio de partida doble, por cuantosu principal objetivo está constituido por la preparación yemisión de los estados contables y por la integración delos flujos de información dentro de la empresa.
"Business Objects": difícil de traducir de forma correcta,podemos asimilarlo a las aplicaciones que tratan demodelizar los fenómenos reales mediante estructurasorientadas a objetos.
Teorías semánticas de la empresa: en la que seintegrarían propuestas como la REA Accounting porcuanto permite el diseño de todo el sistema informativode la entidad analizada buscando la mayor capacidad decreación de valor y adaptándose en un 100% a laestructura organizativa y necesidades de la empresa.
Redes organizacionales: supone el paso final en laintegración de los sistemas de información por cuantosería un sistema de información que permite la
90
actuación en tiempo real no sólo en una estructuraorganizacional, sino en un conjunto de ellas.
En el proceso de incorporación de la tecnología altrabajo propio de la disciplina contable podemos distinguiruna evolución en la que han influido factores de muy diversaíndole: desde aspectos simplemente tecnológicos hastaotros mucho más significativos, como puede ser laincidencia que la tecnología provoca dentro del entornoorganizacional de la entidad que se somete al proceso decambio.
Cabe considerar que la posibilidad de adopción delas alternativas tecnológicas estará en relación con laenvergadura de la empresa. Las empresas de mayortamaño tienden a una incorporación progresiva de estasposibilidades de procesamiento, no avizorándose igualestendencias en las pequeñas o medianas organizaciones. Enestas últimas generalmente se utilizan aplicacionesinformáticas las cuales son sistemas que apoyan sufuncionamiento en la ecuación fundamental de la partidadoble por cuanto la entrada de información se produce en unporcentaje muy elevado en forma de asiento contable. Entrelas causales de este diferente comportamientoconsideramos que inciden aspectos tales como la facilidaden el uso, sus bajos costo de puesta en funcionamiento y demantenimiento y la garantía de una adecuada asistenciatécnica.
2.5.3 La función contable y las herramientastecnológicas
Cabría cuestionarse, si el avance tecnológico hagenerado un cambio en la concepción de la funcióncontable. Ya hemos puesto de manifiesto el convencimiento
91
de que las funciones atribuidas a la Contabilidad no varíancon el medio de procesamiento, sino que le permitenenriquecer la comunicación de información a una mayordiversidad de usuarios interesados.
La contabilidad tradicional utiliza la cuenta comoelemento de representación de cada componentepatrimonial, donde se traduce a unidades monetarias cadamovimiento de acuerdo a normas de valuación y exposiciónreconocidas por todos aquellos cuya tarea es elaborar elmensaje contable. Sin embargo, cuando analizamos deforma individualizada cada hecho económico, nosencontramos con que la información relevante para ladirección de la entidad va muchos más allá de un concepto,un importe y una contrapartida.
Reconocer las perspectivas de análisis diferentesque pueden recaer sobre un mismo hecho económico, nosllevará a identificar para cada tipo de movimiento cuálespodrían ser los requerimientos de información que resultaránrelevantes en cada transacción. Sólo desde esa posición, seestará en condiciones de registrar adecuadamente losdatos, para que puedan ser accedidos por diversos usuariosy que los mismos logren la satisfacción de sus necesidadesespecíficas.
El objetivo de la Contabilidad, también en estosentornos tecnológicos, es el de facilitar la información acercade los acontecimientos económicos relevantes que puedenser útiles en una gran variedad de posibles modelos dedecisión. En los estados contables básicos que debenprepararse al cierre de cada ejercicio económico, es posibleapreciar información del siguiente tipo:
92
El balance es visto, no como un estado que indiqueel valor o la posición financiera de una entidad, sino comoun resumen de los acontecimientos económicos que hantenido lugar en la empresa.
Las Cuentas de resultados, frente a la determinacióndel beneficio como defiende la teoría del valor, es entendidacomo un estado cuya finalidad es la de ofrecer informaciónde forma directa (el Balance lo hace de forma indirecta),acerca de los acontecimientos que han tenido lugar en lafirma, centrándose en identificar, no un resultado, sino lasoperaciones críticas realizadas durante el ejercicioeconómico.
El estado de evolución del patrimonio neto mostrarála evolución del mismo por la incidencia de las ganancias operdidas, las reservas, los ajustes de ejercicios anteriores, elaporte de propietarios, las primas de emisión etc.
El estado de flujos de fondos es una forma deorganización de los hechos que deja en evidencia elmovimiento de entrada y salida de fondos, justifica usosfinancieros con fuentes financieras.34
2.5.4 Alternativas de gestión de las bases de datos enlas organizaciones
El desarrollo sostenido que en las últimas décadasse ha producido en los sistemas de información de lasempresas puede ser estrechamente relacionado con elavance que se ha evidenciado en el manejo de bases de
34 Suarez Kimura, É. – Scavone, G. (2002) El comercio electrónico analizado desde la perspectiva
contable. Editorial La Ley. Buenos Aires, Argentina.
93
datos cada vez más complejas que permite el avancetecnológico.
Las posibilidades de procesamiento de grandesvolúmenes de datos constituye una preocupación constantepara quienes tienen la responsabilidad de conducir lasorganizaciones, y es por ello que ha merecido que se lepreste especial atención. Los siguientes aportes doctrinariospermiten ilustrar acerca de lo manifestado:
2.5.4.1 Colantoni, Manes y Whinston
Colantoni, Manes y Whinston35, identifican ya dosimportantes problemas en la literatura contable: losderivados de las modificaciones necesarias en los sistemascontables tradicionales para adaptarlos a las nuevastecnologías, y, por otro, la necesidad de los sistemas deinformación de atender nuevos requerimientos deinformación, incluidas magnitudes no financieras, costos deoportunidad y valuaciones multidimensionales de activos yresultados, siguiendo en gran medida el importante trabajode Yuri Ijiri36, del que incluso adoptan la definición de lafunción de la contabilidad: "sistema para informar de loshechos económicos de una entidad".
De acuerdo con este razonamiento, interpretanque los hechos económicos susceptibles de serreflejados son aquellos cuya influencia puede afectar ala capacidad de decisión del usuario, de tal forma queel mismo reaccione ante los acontecimientos.
35 Colantoni, Manes y Whinston.(1971)“A unified approach to the theory of accounting and information
systems.” The Accounting Review. January.
36 Ijiri, Y.(1967) The foundations of accounting measurement. Ed. Prentice Hall.
94
Estos hechos pueden tener carácter financiero o notenerlo. Para definir el sistema contable todo hechoeconómico puede ser descripto por un número finito decaracterísticas, que pueden ser identificadas de formacuantitativa, bien porque dichas características estén asídefinidas (cantidad, valor monetario, etc.), o, porque si noson numéricas, se identifican a través del lenguaje(entendido como un sistema de códigos)
Con la aparición de las bases de datos, Liberman yWhinston 37defienden la construcción de un sistema deinformación contable adaptado a la teoría de los hechos ybajo el concepto de base de datos unificada para toda laorganización, aun manteniendo que "diferentes usuarios delos mismos datos harán uso de diferentes modelos dedecisión" y por ello proponen el diseño de un sistema dealmacenamiento de la información que permita recoger loseventos en forma desagregada. La idea de una informacióncontable multidimensional adquiere en este caso especialrelevancia, que se verá sin duda reforzada con laincorporación a la gestión empresarial de los modelos debases de datos relacionales.
Entre las cuestiones consideradas al relacionar elavance tecnológico y la contabilidad, encontramos el trabajode Everest y Weber (1977) en el que, después de revisar losmodelos anteriores, desarrollan un modelo relacionalaplicable tanto a un sistema de gestión como a un sistemade información financiera. Sobre la base de la relaciónexistente entre sistemas contables y sistemas deinformación, plantean las principales dificultades en laintegración de ambos en dos aspectos: el problema de ladualidad del sistema de partida doble y el ineficiente sistema
37 Liberman, A. Z.; Whinston, A. B. (1975) “A structuring of an events-accounting information system.”
The accounting Review. April.
95
de clasificación de la teoría contable en relación a losconceptos más avanzados de bases de datos.
El inconveniente asociado con las posiblesduplicaciones de ingreso de datos por diferentes actoresdentro de la organización, ya fue considerado por estosautores que al respecto manifestaron que "duplicar eltamaño de las entradas de información, con lo que seprovoca un importante incremento en el tiempo requeridopara la clasificación y actualización de la informacióncontable" (Everest y Weber, 1977: 341). Por otra parte, elsistema de clasificación de cuentas respondetradicionalmente a determinados artificios, convencionesmás que entidades reales, que no pueden ser resueltos deforma satisfactoria ni siquiera con una clasificaciónestructurada en forma de árbol.
La aparición de los modelos relacionales en elmanejo de bases de datos, permitió avanzar hacia sistemasde información contable que estén en condiciones de ofrecersatisfacción a los distintos usuarios. Esa aseveración serácontrastable si, al diseñarse las bases de datos, se hanrealizado los acuerdos que contemplen los requerimientosque cada uno de ellos necesita para ejercitar su labor, yasea en el ámbito de la gestión, o bien desde una concepciónestrictamente financiera de la Contabilidad. Si el dato no hasido registrado en el sistema, será imposible su acceso en laetapa de elaboración de información específica, de allí laimportancia de la adopción de una política acerca de latecnología dentro de la organización en la que se involucrenlos máximos responsables de la misma.
2.5.4.2 Mc Carthy
96
Otro exponente del desarrollo de modelos deinformación contables basados en la tecnología de bases dedatos relacionales es William E. Mc Carthy38, este autorcombina las tecnologías de bases de datos de carácterrelacional con el modelo entidad-relación, tal como fuediseñado entre otros por Chen (197639). Al desarrollar eltema señala que, "los datos en un sistema de informaciónson una abstracción de algunos aspectos de la realidad", porlo que "un modelo de datos trata de ser una descripción dela estructura lógica de un sistema de objetos tal como sonvistos por los usuarios de la base de datos"40.
Un modelo Entidad-Relación es una técnica dediseño de base de datos gráfica, que muestra informaciónrelativa a los datos y la relación que puede establecerseentre los mismos. Sus características principales son:
Reflejan tan sólo la existencia de los datos sinexpresar lo que se hace con ellos.
Es independiente de las bases de datos y de lossistemas operativos (por lo que puede ser implementado encualquier base de datos).
Está abierto a la evolución del sistema.
Incluye todos los datos que se estudian sin tener encuenta las aplicaciones que se van a tratar.
No tienen en cuenta las restricciones de espacio yalmacenamiento del sistema.
38 Mc Carthy, W.(1979) “ An entity relationship view of accounting models. ”The Accounting Review,
vol. LIVoctubre.
39 Chen, P.P. (1976) “The entity – relationship model towars a unified view of data.ACM
transactionson database systems.” McGraw-Hill, Boston.
40 Ob. Cit.
97
McCarthy distingue cuatro niveles dentro del procesode la abstracción de la realidad, planteando el papel delsistema contable dentro de cada uno de ellos:
En el primer nivel se encuentra la realidad, reflejadapor el sistema contable en el mundo de la empresa, principalobjeto de su atención.
En segundo nivel pretende seleccionar una parte deesa realidad, centrándose en aquellos aspectos de la mismaque preocupen al usuario y que, en el ámbito contable, secentra en determinar la sustancia económica de la empresa,y los sucesos que en ella tienen lugar y que alternan dichasustancia.
Será en el tercer nivel cuando se planteen lasprincipales diferencias entre el modelo contable tradicional yla visión entidad-relación. En este apartado, donde seprocura el diseño de un sistema de información queresponda a las necesidades definidas en el nivel anterior, elsistema contable tradicional recurre a los denominadosartificios como son el sistema de cuentas y losprocedimientos contables de Partida Doble. En este modelose parte del sistema contable tradicional para , acontinuación, utilizar un diseño entidad-relación que permitaobservar la empresa y construir un modelo contable deinformación. Adicionalmente, este modelo "no estarálimitado por los principios de doble entrada y medidaeconómica, sino que permitirá adoptar gran parte de losaspectos multidimensionales y de desagregación planteadospor la Contabilidad”.
Finalmente, el cuarto nivel viene definido por elsistema de almacenamiento de la información: frente a loslibros contables utilizados por el sistema de partida doble, el
98
modelo entidad-relación almacena la información ensistemas gestores de bases de datos a través de ficherosinformatizados.
2.6 Enterprise Resource Planning (ERP)
Entre los otros enfoques de la organización de basesde datos que contemplen las necesidades de los diferentesactores organizacionales, consideramos que merecenespecial consideración el enfoque del proceso de ciclos y eldenominado Enterprise Resource Planning (ERP).
En relación con enfoque del proceso de ciclos, laidea de registro de las operaciones por parte de un contadoren un documento que sirve de base, como es el libro diario(informatizado o no) es progresivamente sustituida por elproceso de la información necesaria en una estructuranetamente descentralizada a nivel operativo, y por ello nosencontramos con que la mayoría de los textos sobresistemas de información contable centran su atención en losdenominados ciclos o procesos, entre los que se destacanlos siguientes:
a) Ciclo de ventas/cuentas a cobrar: comprende lasoperaciones relacionadas con las operaciones deventa de mercaderías o productos terminados yposterior gestión de cobro de los mismos
b) Ciclo de compras y adquisición de servicios:comprende la adquisición de materias primas,mercaderías y resto de bienes y serviciosnecesarios para el desarrollo de la actividadempresarial.
c) Ciclo de producción: en las empresasindustriales, se centra en los procesos
99
necesarios para la transformación de lamercadería en productos terminados.
d) Ciclo de financiación y elaboración deinformación financiera: incorporafundamentalmente los procedimientos necesariospara, por una parte, recopilar la informaciónprocedente de los ciclos anteriores y, por otro,generar la necesaria información demandada porlos usuarios de la misma.
Este enfoque persigue como objetivo:
- Registrar las transacciones contables de formarápida y adecuada.
- Registrar transacciones contables en las cuentasadecuadas para su identificación y seguimiento
- Mantener el equilibrio entre débitos y créditos en lascuentas contables
- Incorporar los ajustes que surjan del análisis de lainformación
- Generar los estados contables de forma confiable yoportuna en cada período
Por su parte, el Enterprise Resource Planning (ERP)puede ser definido, de acuerdo con Puig (2000) como "unaaplicación de gestión empresarial diseñada para cubrir todaslas áreas funcionales de la empresa. Se trata de un conjuntoo paquete de aplicaciones, cada uno diseñado para cubrir laexigencia de cada área funcional de la empresa, de talmanera que crea un flujo de trabajo (workflow) entre losdistintos usuarios. Este flujo permite agilizarconsiderablemente el trabajo cotidiano, permitiendo evitar
100
esas tareas cotidianas tan repetitivas y permitir el aumentode comunicación entre todas las áreas que integran laempresa".
Encontramos que este enfoque constituye uno de losprincipales aportes que el mundo de la tecnología haincorporado hacia los estudiosos de los sistemas deinformación contable. Cuando una organización se hasumado a la filosofía de la Sociedad de la Información,voluntaria o coercitivamente por imposición de losorganismos de control, este concepto tecnológico será elmás adecuado para poder obtener información precisa yoportuna con respecto a la evolución del negocio.
Esta alternativa se caracteriza por la modularidad,complementariedad y capacidad de gestión. Se constituyeen una solución global compuesta de múltiples módulos quese interrelacionan, de forma tal que cada vez que seintroduce un nuevo elemento en un proceso, ese dato seactualiza en todos los módulos afectados.
Un aprovechamiento de sus funcionalidades parallevar adelante la actividad contable, requerirá una adecuadapreparación de los usuarios para la introducción de los datosen el sistema.
Las experiencias de adopción de la modalidad ERPha planteado numerosos problemas sobre todo en las fasesde implantación y formación de los usuarios. La implantaciónes un proceso complejo, de una duración importante y quesupone la inversión de recursos tanto económicos comohumanos.
101
En el fondo, el principal problema que supone eldesarrollo de los denominados ERP está representado porel diseño de la base de datos de manera tal que seconstituya en fuente de información válida para todos losintegrantes de la organización que deban generarinformación a partir de ella.
Aún cuando en numerosas organizaciones los ERPhan sido establecidos con el objetivo de ofrecer unaimportante mejora en los procedimientos de captación,almacenamiento y proceso de datos, tanto dentro comofuera de la entidad, no cabe ninguna duda que facilitan lagestión y la toma de decisiones de la dirección al brindarinformación integral, confiable y oportuna, seleccionada enla forma que el usuario necesite.
En su acepción tradicional podemos entender unERP como un conjunto de módulos que comparten una basede datos común de información que facilitan la gestiónempresarial por cuanto actúan conjuntamente. En estesentido los módulos tradicionales abarcan las principalesáreas de actividad dentro de la empresa: aprovisionamientoy almacén, producción, ventas y distribución, recursoshumanos y, finalmente, el área financiera.
La evolución tecnológica ha provocado importantescambios en la funcionalidad de los sistemas de información.El modelo multidimensional es el más óptimo para el análisisde la información porque permite acceder a ella informaciónno sólo cuando se sabe dónde buscarla, sino tambiéncuando a priori se ignora. La estructura elegida debe sersuficientemente enriquecida para comunicar claramente lasdiferentes propiedades de la información.
102
2.7 Datawarehouse
En auxilio del interés en el eficiente manejo de lacomplejidad organizacional que caracteriza al siglo XXI, lainformática ha aportado el concepto de datawarehouse. Estaalternativa contempla un tratamiento multidimensional de losdatos recogidos por los sistemas de información. Tenemosaquí plasmada la relación dato-información constituida porlos dos puntos de referencia para el proceso contable quecontempla la captura, registración, clasificación de datos yemisión de informes.
Las ventajas atribuidas al datawarehouse sefundamentan en que puede responderse internamente a losrequerimientos de la contabilidad gerencial y externamente alos entes de contralor con los que interactúa la organización,dependiendo solamente de la adecuada diagramación de lassalidas que se consideran necesarias.
A partir del desarrollo de Laudon41 (2004) podemosadentrarnos en un reconocimiento de las características deesta herramienta tecnológica actualmente disponible para laadministración de bases de datos e identificar las queresultarían útiles a partir de su aplicación en el tema que nosocupa, que es la generación de información contableoportuna, confiable y requerida por diversos usuarios.
Una primera característica relevante es que estaherramienta tiene que ver con una nueva forma deestructuración de datos en grandes almacenes. Una Basede Datos es una colección de datos que pueden sercompartidos y utilizados con múltiples propósitos. El usuariofinal no tiene acceso a todos los datos de una base, sólo a
41 Laudon, K, y Laudon, J. (2004) "Sistemas de información Gerencial. Administración de la Empresa
Digital. Octava Edición. Editorial Pearson educación. Prentice Hall. México.
103
los que necesita para su trabajo específico. Puede "percibir"sólo un archivo de datos, que tendrá siempre la mismaestructura y aparecerá como simple, pero en realidad setrata sólo de la visión parcializada de una estructura muchomás compleja.
Estructura del Datawarehouse. Fuente: Jorge Gil, 14º CongresoNacional de ProfesionalesEn Ciencias Económicas. 2002
El diseño de Bases de Datos contiene aspectosrealmente complejos, sobre todo en lo que hace a lacomprensión de las necesidades de los diferentes usuarios yel cómo satisfacer a todas, sin incurrir en redundanciasinnecesarias que harían menos eficiente el sistema. Paraello, las grandes Bases de Datos de las organizacionescuentan con una persona que las administra, es decir, seencarga de mantener la homogeneidad y consistencia de losdatos y sus relaciones.
104
Hay muchas formas de crear una Base de Datos,algunas más eficientes que otras, pero siempre tratando dereflejar un hecho básico: las entidades o personascontenidas en una tabla (por ejemplo alumnos, clientes)desarrollan actividades o generan eventos que interesaregistrar (rinden materias, compran).
Básicamente, se trata de crear una estructura en lacual los datos no se repitan y para ello se recurre al procesode normalización respetándose algunas premisas básicas,tales como:
1. Mantener separada la información. Cadacaracterística individual del sujeto se representa en uncampo de la tabla (columna) para luego poderaccederlo. (ej.: tabla de alumnos).
2. Separar a los sujetos de los hechos. Cada alumnorinde materias, por lo tanto, se deben relacionar lascalificaciones según la materia y el alumno que larindió. Esta tabla de eventos tendrá dos elementosclaves para que podamos individualizar cada registro.(ej.: legajo + materia).
El principal modelo de datos para las aplicaciones deProcesamiento de Datos es el modelo relacional. Una Basede Datos relacional es un conjunto de tablas, a cada una delas cuales se le asigna un nombre exclusivo. Cada fila de latabla representa una relación entre un conjunto de valores.Dado que cada tabla es un conjunto de relaciones, hay unafuerte correspondencia entre el concepto tabla y el conceptomatemático de relación. Los matemáticos definen lasrelaciones como subconjuntos del producto cartesiano de lalista de dominios.
105
La disminución de los costos de almacenamiento dedatos por Megabyte y el crecimiento de la velocidad de losprocesadores y recursos con que cuentan las computadorashizo que las corporaciones almacenaran grandes cantidadesde datos, producto de sus transacciones cotidianas, sinconsiderar su utilización posterior. Consecuencia lógica deeste proceso fue la acumulación de muchos datos y comoparadoja pobreza de información útil.
Surge así la necesidad de tener en las empresas unapolítica tendiente a utilizar metodológicamente técnicas quecapturen, reúnan y asocien datos de diversas fuentes con elfin de presentar información en forma útil para la toma dedecisiones. He aquí que en virtud de este crecimientoanárquico de fuentes de datos por falta de planificación derecursos informáticos por parte de las empresas, surge elDatawarehouse, al que podemos señalar, en principio, comoun único lugar donde se guarda toda la información útilproveniente de los datos internos y externos a la empresa.
Un DataWarehoue es un lugar donde se almacenala información extraída de otros sistemas empresarios -transaccionales, bases de datos por departamento, laIntranet, etc. - a la que los usuarios relacionados con laempresa pueden acceder. Antes de ser alojada allí lainformación debe extraerse, depurarse y prepararse. Unavez integrada la información, debe presentarse en formacomprensible para los usuarios. Esta visión orientada alusuario se la denomina visión del negocio.
El DataWarehouse estructura los datos por temasprincipales de la empresa y no por proceso funcional, comoes tradicional. En los sistemas tradicionales cada dato seactualiza con cada transacción, el valor anterior se pierde.En el DW el dato no se actualiza nunca ya que representaun valor insertado en el sistema en un momento
106
determinado. En esta alternativa se guarda la historia, elconjunto de valores que el dato tuvo a lo largo del tiempo,por ello es fundamental asociar la referencia del tiempo acada dato.
Esta visualización de los datos “históricos de unaempresa hace que el sistema deba cumplir condeterminadas características:
2 Independencia de las aplicaciones
3 Son referidos a un momento en el tiempo,representativo de un ciclo del negocio
4 Almacenados en una manera fácilmente accesible apersonas sin conocimientos técnicos
5 Generan un modelo
6 Generan “mandatos”
Por su parte, el denominado “datamining”, es unproceso de inferencia de conocimientos a partir de unaenorme cantidad de datos. Surge a consecuencia de lainquietud de un grupo de personas que trabajaban enel campo de las bases de datos y descubrieron que enellas se encontraba oculto un cierto conocimientoorganizacional que merecía ser rescatado.
Se dice del mismo que es un programa deinteligencia artificial que va navegando a través de todos losdatos disponibles y pone en evidencia relaciones queescapan al ser humano. El programa es quien encuentraesas relaciones y tiene tres componentes principales:
1. Clasificación o Clustering: clasificación en la que seanaliza un conjunto de datos y se genera un conjunto
107
de reglas de agrupamiento para clasificar futurosconjuntos de datos. Se clasifican hechos y se proveeal sistema de los síntomas que describen cada claseo subclase.
2. Reglas de asociación: las que implican ciertasrelaciones de asociación entre objetos de la base dedatos. Consiste, por ejemplo, en descubrir unconjunto de síntomas que generalmente se danjuntos en ciertas clases de hechos y luego seestudian las razones que subyacen en ellos.Requiere de la búsqueda interactiva en grandesbases de datos de transacciones, lo que es costosade procesar.
3. Análisis de secuencia: que consiste en la búsquedacon el fin de descubrir patrones que ocurren ensecuencia de sucesos. Se relaciona con losmomentos de ocurrencia de cada suceso.
2.8 Información contable a partir del Datawarehouse
Dado que el objetivo de esta tesis no es eltratamiento intensivo de las herramientas de sistemas, sinola consideración de las mismas desde la perspectiva de lasposibilidades que brinda para la generación de informacióncontable, reseñaremos a modo de síntesis las conclusionesa que arribó Gil (2000) luego de la presentación de estaherramienta en el seno del 14 º Congreso Nacional deProfesionales en Ciencias Económicas. Allí se manifestóque el potencial del Datawarehouse en relación con lainformación contable tendría las siguientes ventajas:
108
1) Permitiría integrar la información interna con la externa
2) Facilitaría el análisis dinámico de la información(tendencias, relaciones, etc.)
3) Personalizaría la información para cada usuario
4) Visión multióptica frente a la visión lineal y gráfica
5) Permitiría relacionar información de distintos períodos enuna interfaz gráfica y amigable para el usuario
Analizó las potencialidades del datawarehousevinculándolo al desarrollo del XBRL (Xtended BusinessReporting Language) al que nos referiremos con mayordetalle más adelante dentro de este mismo desarrollo. Apartir de una estructura de base de datos basada enDatawarehouse y a través de un lenguaje unificadotransmisible a través de Internet de forma segura seríaposible disfrutar de los siguientes beneficios por parte delente y de la profesión contable:
Disminución de la posibilidad de error en lamanipulación de datos, al ingresarse una sola vez paratodos los usuarios y tipos de informes.
Facilidad en la confección de informes financierosevitando su impresión.
Acortamiento del tiempo de realización de las tareascontables vinculadas con diferentes tipos de informes envirtud del acceso más rápido a los datos necesarios.
Costos más bajos de acceso a la herramientatecnológica a partir del creciente desarrollo de sistemas queincorporan el XBRL en sus plataformas.
Posibilidad de intercambio de datos que pueden seraccedidos por los usuarios en múltiples formas y aún en
109
idiomas distintos de aquel en que fueran originalmentecargados.
Mejoras en las condiciones de análisis de lainformación financiera, así como su comparación entresectores, regiones o países
2.9 Conclusiones particulares del Capítulo 2
La revisión de conceptos desarrollada en estecapítulo tiene por objetivo el reconocimiento de la estrechavinculación de las registraciones contables con los sistemasde información utilizados en las empresas.
Habiendo sido ampliamente desarrolladas por ladoctrina estas cuestiones en torno a la función de losregistros contables y su condición de base a partir de la cualse generan informes contables de gestión y para finesexternos a la organización, nos hemos abocado a analizarcómo inciden las herramientas tecnológicas disponibles y,ampliamente difundidas en la vida empresaria, a partir de sucontrastación con los objetivos de los sistemas deinformación contable.
Para ello hemos transitado sucesivamente lascuestiones relacionadas con los sistemas de información ylas nuevas tecnologías de la información y la comunicación,así como las diferencias de objetivos que caracterizan a losinformes patrimoniales y a los informes gerenciales.
Nutriéndonos de la doctrina analizada en el capítuloprecedente, nos hemos planteado la identificación de laposibilidades que brinda la tecnología, con la perspectiva de
110
utilizarla como elemento de sostén de las cualidades a sersatisfechas por un eficiente sistema de información contable.
El reconocimiento de las alternativas de gestión debases de datos, ha sido analizada considerando como eje laimportancia de recoger “datos contables” con un alcancemultidimensional, que agregue a las posibilidades deemisión de informes contables de índole cuantitativa, aquellainformación cualitativa que diariamente se requiere para lagestión y el control en la vida de la organización.
La contabilidad es la fuente en la que han abrevadolos diseños de nuevas alternativas de bases de datosvinculados con la vida de la organización.
Los principios de la partida doble continúan siendoaplicados, habiéndose sumado otras dimensiones de datosque la enriquecen potenciando sus atributos.
111
CAPÍTULO 3. Procesamiento de datos parala generación de información destinada alos diversos usuarios. Los requerimientosinternos y externos de la informacióngenerada por los sistemas contables.
3.1 La validez legal de los registros contables volcadosen soportes digitales
La relación entre los registros contables y el avancetecnológico es un tema que requiere nuestra continuaatención desde la perspectiva del valor probatorio que losmismos tienen de conformidad con la legislación vigente.42
El abanico de legislación aplicable parte desde elpropio Código de Comercio hasta las leyes particularesaplicables según las actividades y personerías jurídicasasumidas por el ente.
Frente a dicho marco normativo, los contadorespúblicos en particular y los profesionales en cienciaseconómicas en general debemos organizar nuestrasactividades en las diversas instituciones teniendo presentelas mismas y planificando nuestros programas de trabajopara satisfacer a los objetivos de labor que nos fuereencomendada.
42 SUAREZ KIMURA, E. - RUDNITZKY, A. (1988) La validez de los registros contables obtenidos a
través del procesamiento electrónico de datos. Anales 7º Congreso Nacional de Profesionales en
Ciencias Económicas. Rosario, 12 al 15 de Octubre.
112
La estrecha relación entre el profesional de lasciencias económicas y la vida institucional de lasorganizaciones, lo coloca en la posición de asesorar a losdiversos niveles de la misma en todo lo vinculado con laincidencia de la inserción de las herramientas tecnológicasen las organizaciones.
Al considerar la problemática de las nuevastecnologías en el procesamiento de información contable,consideramos que resulta pertinente en primer términorealizar una revisión y un análisis progresivo de la normativavinculada con la registración contable, rescatando el aportede los antecedentes doctrinarios generados a lo largo deltiempo. En segundo término, estimamos que debeavanzarse hacia la construcción de un marco teóricoespecífico vinculado con los sistemas de informacióntecnológicos (SIT), por lo que incluimos una identificacióndesde el propio concepto de dato versus información, hastala propuesta de un glosario que permita reconocer tanto lasunidades físicas como lógicas que conforman los sistemasde información y que incluya aquellos términos vinculadosdirectamente con los negocios electrónicos. El estudio deltema, debería incluir también el reconocimiento de lalegislación argentina e internacional que dan marco a lasoperaciones electrónicas.
Comenzaremos mencionando que la contabilidad seha visto enriquecida por el avance tecnológico constante enlos medios de procesamiento de la información. Este hapermitido que nuestra disciplina cumpla con la finalidad desuministrar apoyo a los decisores internos y externos de laorganización a través de la generación ágil de informacióncontable.
113
Este resultado favorable sólo ha sido posible dealcanzar partiendo de una definición de los sistemas deinformación contable que contemple las múltiplesnecesidades de los usuarios que conviven en laorganización, no forzándola a la adopción de modelosestandarizados que no posean una adecuada flexibilidadpara el ente considerado.
Aunque ya hace más de tres décadas que losorganismos de contralor han intentado adaptar la normativaa la realidad impuesta por los avances tecnológicos, seproduce siempre un desfase temporal y una consecuentedesarticulación entre lo que la normativa acepta y lo que losnuevos medios tecnológicos ofrecen relacionado con elprocesamiento de datos.
Intentaremos presentar esquemáticamente losavances normativos que se han ido produciendo en aras deacortar la brecha señalada entre el marco regulatorio y losavances tecnológicos vinculados con la vida empresaria.
Dada la variedad de perspectivas contables desde laque podría analizarse dicha problemática, en este trabajoseleccionaremos la que se refiere en particular a la validezprobatoria de las registraciones contables obtenidas a partirde los Sistemas de Información Tecnológicos (SIT). Con eseobjetivo analizaremos, por un lado, la índole de lasposibilidades que brindan las actuales herramientastecnológicas y por el otro cómo han ido siendocontempladas en la legislación civil y comercial.
A partir de ambos elementos pretendemos arribar auna propuesta respecto de las adecuaciones que
114
consideremos necesarias incluir entre la legislacióncomercial y la dinámica que impone el surgimiento denuevas y mayores posibilidades de procesamiento de lainformación.
La constante necesidad de las normas de irmodificándose para acoger las nuevas alternativastecnológicas ha generado una diversificación depronunciamientos. La evolución que se evidencia es másfuerte en algunos organismos de contralor que en otros.
Abocándonos al estudio analítico de la secuencianormativa corroboramos que las modificaciones que se vaninsertando respecto de las normas predecesoras, se dirigenesencialmente a adecuar las mismas a las nuevascondiciones que brinda el avance tecnológico aplicables a laactividad administrativo-contable .
Nos interesa señalar que los cambios producidos hansurgido de un replanteo de la concepción tradicional de laContabilidad. Se ha pasado del concepto de “contabilidadmercantil organizada sobre base uniforme” llevada por el“comerciante” a un nuevo planteo en el que se habla de un“sistema contable” cuyo sujeto abarca un espectro másamplio, que puede definirse como “todas las personasfísicas o jurídicas de la actividad pública o privada querealicen actividades económicas”.
A partir de la divulgación de los pronunciamientosprofesionales que sostienen tales conceptos, se plantea elobjetivo de que el sistema contable se adecue a lasnecesidades del ente para el cual se establece.
115
El Dr. García Casella propugnaba ya en 198643 queel sistema contable fuera creado por un Contador Público,en su carácter de “constructor”. Sostenía, asimismo, quecomo fruto de ese diseño particularizado del sistemacontable, del mismo surgiría el número y las característicasmetodológicas y formales de los registros contables a serllevados por el ente.
En lo que respecta al método de contabilización esteautor marcaba las alternativas existentes:
a) La utilización del tradicional método de partidadoble.
b) La utilización de otro método elegido por unContador Público, para cadacaso en particular.
Podemos apreciar que las actuales estructuras deprocesamiento de datos que hemos analizado, satisfaceneste tipo de demandas planteadas hace veinte años cuandoel desarrollo de estas posibilidades asomaba de modoincipiente.
Respecto de la forma de llevar los registros contablesdebemos analizar los aspectos que se refieren a laobligatoriedad de su existencia, sus características físicas ysu individualización.
El Código de comercio estipulaba la obligatoriedadde llevar el libro Diario e Inventario y Balancesindividualizados, encuadernados y foliados44. En el textovigente desde 1983 para el art. 61 de la ley de Sociedades,se mantienen los mismos libros obligatorios pero, en cuantoa su individualización, surge la opción de solicitar al RegistroPúblico de Comercio, o la autoridad de contralorcorrespondiente en cada jurisdicción, la autorización para
43 García Casella, Carlos L. (1986) La función del Contador Público. Ediciones Macchi. Buenos Aires.
Argentina.
44 Código de Comercio de la República Argentina. Arts. 43, 44 y 51. Accesible desde
http://infoleg.mecon.gov.ar
116
utilizar medios mecánicos u otros. La posibilidad desustitución de los registros contables se contempla en eltexto del artículo mencionado, que estipula:
“SECCION IX
De la Documentación y de la Contabilidad
Medios mecánicos y otros.
ARTICULO 61. — Podrá prescindirse del cumplimiento de lasformalidades impuestas por el artículo 53 del Código deComercio para llevar los libros en la medida que la autoridadde control o el Registro Público de Comercio autoricen lasustitución de los mismos por ordenadores, mediosmecánicos o magnéticos u otros, salvo el de Inventarios yBalances.
La petición deberá incluir una adecuada descripción delsistema, con dictamen técnico o antecedentes de suutilización, lo que, una vez autorizada, deberá transcribirse enel libro de Inventarios y Balances.
Los pedidos de autorización se consideraránautomáticamente aprobados dentro de los treinta (30) días deefectuados, si no mediare observación previa o rechazofundado.
El libro Diario podrá ser llevado con asientos globales que nocomprendan períodos mayores de un (1) mes.
El sistema de contabilización debe permitir la individualizaciónde las operaciones, las correspondientes cuentas deudoras yacreedoras y su posterior verificación, con arreglo al artículo43 del Código de Comercio.”45
Ya en el Informe Nro 2746 del ITCP se proponía
45 Ley de Sociedades Comerciales Nro. 22.903 y modificaciones, accedida desde
http://infoleg.mecon.gov.ar
46 I.T.C.P. (1984) Informe Nro. 27: Informe sobre Libros y Registros de Comercio. Buenos Aires.
Argentina
117
agregar como registro obligatorio el denominado “Registrode Sistemas Contables”; para el cual se requeriría la debidaindividualización así como es aún hoy exigida para el de“Inventarios y Balances”.
Encontramos antecedentes del tratamientodoctrinario de las cuestiones relacionadas con los registroscontables en cumplimiento de la legislación argentina, en elAnteproyecto de Ley de Sistema de Registro Contable,publicado como proyecto Nro. 1 de la FACPCE47, el queconsideramos está tan estrechamente ligado al tema objetode esta tesis que amerita su inclusión como marco dereferencia insoslayable del estudio propuesto.
El siguiente cuadro ilustra acerca del contenido delmencionado anteproyecto:
ANTEPROYECTO DE LEY DE SISTEMA DE REGISTROCONTABLE
Artículo 1: Las personas, físicas o jurídicas, privadas, estataleso mixtas, 1 incluyendo la unión transitoria de empresas, loscontratos de colaboración empresaria, los consorcios depropiedad horizontal y las sucursales de sociedadesconstituidas en el extranjero y todo otro tipo de ente, creado o acrearse, todos con domicilio en el país, que realicenhabitualmente una actividad destinada a la producción,comercialización de bienes o prestación de servicios, con o sinfines de lucro o que estén obligadas a establecer su situaciónpatrimonial o financiera, o de cumplimiento de objetivosorganizacionales o rendir cuentas por administrar para terceros,deben instalar un sistema de registro contable adecuado a susfines, actividades, movimientos y repercusiones sociales,
47 CECYT. FACPCE (1997 ) Anteproyecto de Ley de Sistema de Registro Contable. Buenos Aires.
Argentina.
118
económicas y jurídicas, exceptuando aquellos casos en que,por su escasa significatividad, así lo determine lacorrespondiente reglamentación.
Artículo 2: Se entiende como sistema de registro contable aaquel conjunto de elementos interrelacionados destinados alregistro de las operaciones y todo hecho que tengaconsecuencias económica-financieras, incluyendo su control,guarda, análisis y exposición.
Artículo 3: Son requisitos de esta ley que el sistema de registrocontable satisfaga los siguientes aspectos-técnicosconceptuales:
a) Que se arbitren los mecanismos tendientes a asegurarla inalterabilidad de los registros y su protección para evitar sudeterioro, su falta total o parcial o su imposibilidad de acceso.
b) Que se anoten cronológicamente, como mínimo, lasoperaciones y acontecimientos que tengan efectos económicoso financieros, incluyendo las variaciones cualitativas ycuantitativas que afectan los rubros patrimoniales y deresultados.
Artículo 5: Los sujetos del artículo 1, deben presentar al registropúblico, o en defecto al organismo de control correspondiente,el sistema de registro contable a emplear y sus modificaciones,contando con la aprobación previa de su órgano de dirección.La presentación debe contener la descripción detallada delsistema, con un informe de Contador Público matriculado,acerca del cumplimiento de ésta ley y su reglamentación ylegalizada su firma por el Consejo Profesional de CienciasEconómicas de la jurisdicción que corresponda. ...
Artículo 7: Los documentos o comprobantes sustentatorios,
119
como los demás elementos componentes del sistema deregistro contable deben guardarse por el término de 10(diez)años, a contar de la fecha de cierre del ejercicio anual al cualpertenecen, excepto en aquellos casos que la legislaciónvigente imponga plazos mayores.
Artículo 8: Una copia de cada estado contable emitido encumplimiento de disposiciones legales vigentes, debidamentefirmado y legalmente aprobado. juntamente con sus informes deauditor externo o de contador público certificante - legalizada sufirma por el Consejo Profesional de la jurisdicción quecorresponda - y del órgano de fiscalización del ente, debe serconservado por el titular, en forma cronológica, en su domiciliolegal, hasta el fin del décimo año posterior a su liquidación.
Artículo 9: El contador público al emitir su informe o certificaciónsobre los estados contables, deberá incluir en éste un párrafosobre la concordancia del sistema registrado y el utilizado.
Artículo 10: Los estados contables que se emitan, deben surgirdel sistema establecido por esta ley y ajustarse a las normaslegales y profesionales vigentes.
Artículo 11: La persona, titular del sistema, debe facilitar losmedios para su consulta por quienes estén legalmenteautorizados para ello.
Artículo 12: Los registros contables y demás elementos queintegran el sistema respectivo, son admitidos como medios deprueba en juicio.
................................
Artículo 15: El reconocimiento del sistema exhibido debeverificarse en presencia de su titular o persona física que lorepresente y debe limitarse a los registros contables y loscomprobantes que tengan relación con la cuestión que seventila.
...........................................
120
Artículo 16: La exhibición general de todos los registros ycomprobantes del sistema sólo puede declararse en los juiciosde sucesión, comunidad general de bienes, concursos y en losdemás casos especialmente previstos por ley.
...............................
Cuadro 6: Elaboración propia a partir de CECYT ( 1997)
A modo de síntesis acerca de la repercusión legal delos sistemas de información contable y de sus salidas,podemos mencionar que los textos analizados y lasmodificaciones propuestas en ellos, se orientaban aconcretar el objetivo principal de que los registros contablessean útiles para el ente y para terceros, sirviendo comofuente para la elaboración de los informes contables delperíodo y como elemento de control para la auditoría internay externa, poseyendo validez como medio de prueba enjuicio.
Más allá de la legislación general relacionada con losRegistros Contables y los Sistemas de información contablea partir de los que ellos se generan, cada jurisdicciónprovincial dentro de nuestro país tiene la facultad dereglamentar los requisitos a satisfacer. Ello se fundamentaen la organización federal de nuestro país y en el hecho deque la función de control sobre los mismos no ha sidodelegada por las provincias en la nación.
En el ámbito de Ciudad de Buenos Aires, a fines delaño 2005, la Inspección General de Justicia (I.G.J.) emitió laResolución Nro. 7/0548 referida al funcionamiento de lassociedades en la jurisdicción, dentro de la cual se incluyennormas relacionadas con la forma en que deben ser
48 I.G.J. (2005) Resolución General Nro. 7/05 y modificaciones. Accesible desde
http://infoleg.mecon.gov.ar
121
llevadas las registraciones contables, así como los requisitosa satisfacer para poder sustituir los sistemas contablestradicionales por otras alternativas tecnológicas másavanzadas.
Se establece un plazo de noventa días desde que lasociedad ha sido inscripta para el cumplimiento de laobligatoriedad de rubricar libros y de transcribir en el LibroInventario y Balance el balance de regularización y elinforme previstos en los incisos 2 y 3 del artículo 239 de lamisma resolución,.
Rescatamos de la Resolución I.G.J. Nro. 7/05 lanormativa aplicable en la sustitución de los mediostradicionales de registración por alternativas de soportesdigitalizados. La antecesora de esta norma era en lajurisdicción de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, laResolución Nro. 6/80 que constituyó un primer acercamientoa la aplicación efectiva de esta modalidad de registracióndiferenciada de los libros tradicionales.
En el TITULO II: REGISTRACION CONTABLE de laresolución en análisis (I.G.J. Nro. 7/05), identificamos lasiguiente definición de lo que se entiende por Sistema deregistración contable en ese ámbito. Sobre el particular, elart. 280 de la norma enuncia:
Sistemas de registración contable. Pautas básicas.
Artículo 280.- Se entiende como sistema de registrocontable al conjunto de elementos interrelacionados,destinados al registro de las operaciones y hechoseconómico-financieros. El mismo comprende los elementos
122
de organización, control, guarda o conservación, exposicióny análisis.
Se considerarán apropiados los sistemas de registrocontable que cumplan con los siguientes requisitos:
1. Se lleven mediante los registros contablesnecesarios para disponer de un sistema de contabilidadorgánico, adecuado a la importancia y naturaleza de lasactividades del ente.
2. Los registros contables tengan una denominacióninequívoca y concordante con la función que cumplan y seevite la superposición de registros que contenganinformación similar y puedan inducir a confusión.
3. Ofrezcan elevado grado de inalterabilidad de lasregistraciones volcadas, el que estará sustentado encontroles internos de tipo administrativo contable y otros detipo operativos o programados, aplicables sobre lainformación de entrada, su procesamiento e información desalida. Dicha inalterabilidad buscará impedir que se generemás de un proceso de registración por cada hechoeconómico y que asimismo, toda anulación de cualquierproceso, se logre a través de un asiento de ajuste.
4. Permitan determinar la evolución y situación delpatrimonio, incluyendo los resultados obtenidos,individualizar los registros y datos de análisis en que sebasan los informes contables y su correlación con losdocumentos o comprobantes respaldatorios y localizar éstosa partir de los registros contables y viceversa, para lo cuallos primeros deberán ser archivados en forma metódica quefacilite la interrelación.
La aceptación del uso de medios alternativos a los
123
previstos en el Código de Comercio argentino, no sonaplicables al libro de Inventarios y Balances, que hasido expresamente excluido de esa posibilidad. En esteúltimo registro, que debe mantener su forma de libro,deben transcribirse cronológicamente los siguienteselementos:
1. Los estados contables practicados, con la firma delrepresentante legal del ente y -a efectos de suidentificación con sus respectivos informes- con ladel representante del órgano de fiscalización, decorresponder y la del contador dictaminante;
2. Los detalles analíticos o inventarios de lacomposición de los rubros activos y pasivoscorrespondientes al estado de situación patrimonialemitido, sea a la fecha de cierre del ejercicio, o aotras fechas que determinen normas especiales, oque resulten de resoluciones sociales;
3. Los informes que sobre los estados contableshubieran emitido el órgano de fiscalización y elcontador público dictaminante, firmados por losemisores;
4. El plan de cuentas utilizado por la entidad y elsistema de códigos de identificación de las cuentasque se utilicen, firmados por el representante legal, elórgano de fiscalización en su caso y el contadordictaminante. Con las mismas firmas, deben tambiéntranscribirse el agregado o reemplazo de cuentas ola constancia de su eliminación y a continuación elplan de cuentas completo que de ello resulte.
124
5. La descripción del sistema y el dictamen técnicosobre el mismo previstos por el artículo 61 de la LeyN° 19.550, una vez obtenida aprobación de laInspección General de justicia o que la misma debatenerse por acordada conforme a la citada normalegal.
3.2 Gestión de la autorización para el reemplazo delibros por registros llevados mediante ordenadores,medios mecánicos, magnéticos u otros
3.2.1 Introducción
Dedicamos un apartado especial al reconocimientode las exigencias de este trámite, basándonos en que estosconstituirán el soporte de las bases de datos a partir de lascuales los entes estarán en condiciones de generar losinformes que les son exigidos legalmente.
A lo largo del desarrollo de esta tesis, hemosdestacado la importancia en la definición adecuada de loscomponentes del sistema de información contable, yencontramos que en esta primera fase debe ponerse unénfasis especial en la consideración de los recursos autilizar, no centrándose únicamente en la satisfacción de losrequerimientos legales, sino contemplando –asimismo- lasotras demandas que los procesos decisorios pudierandemandar.
La etapa de constitución de los entes se caracterizapor la necesidad de satisfacer múltiples requisitos formales,cuya importancia huelga comentar, pero ello no debe ser
125
obstáculo para que los responsables de la organizaciónevalúen integradamente los sistemas que incluirán a losregistros contables legales.
3.2.2 Artículo 61 LSC. Requisitos
Para que la entidad pueda ser autorizada a sustituirsus libros contables por las alternativas previstas en elartículo 61 de la LSC, deberá presentar ante el Organismode Contralor los siguientes elementos:
1. Primer testimonio de escritura pública o instrumentoprivado conteniendo la transcripción de la resolucióndel órgano de administración de la sociedad, desolicitar la autorización de sustitución de registros.
2. Un conjunto de elementos descriptivos del sistema yde su funcionamiento, firmados todos ellos por elrepresentante legal o apoderado y por un contadorpúblico independiente.
3. El dictamen de precalificación de Contador Público.
ACTA DE SOLICITUD
En el acta de solicitud mencionada en primertérmino, si se solicita la autorización de llevar el sistema encompact disc, otros discos ópticos y microfilmes, ya seanmicrofichas o rollos, la resolución social debe contenerexpresamente el compromiso de preservar la posibilidad delectura de los medios de registración durante el período en
126
que la ley determina obligatoria su exigibilidad, extender enlistados de papel los registros que solicite cualquierorganismo de contralor, tribunal de justicia u otra autoridadcompetente con atribuciones al efecto; y, para el caso deprogresos tecnológicos, mantener la vigencia de lasmáquinas lectoras durante el período que la ley determinacomo exigibles a los registros contables, o bien elcompromiso de volcar la información necesaria en losnuevos medios de registración que incorpore la tecnología.
ELEMENTOS QUE DEBEN ACOMPAÑAR LA SOLICITUD DEAUTORIZACIÓN
Entre los elementos que deben acompañarse algestionar la autorización de sustitución, debidamentefirmados por el representante legal o apoderado confacultades suficientes y por contador público independiente,se incluye a los siguientes:
a) La exposición amplia y precisa del sistema deregistración contable a utilizar, indicando los propósitosde la modificación propuesta; si se trata de lamodificación o sustitución de un sistema anterior,deberán explicarse los motivos y las diferencias con elmismo.
b) Debe incluirse la denominación exacta de losregistros que se llevarán mediante el sistema y la de loslibros que se reemplazan.
c) Flujograma exponiendo el circuito administrativo-contable de los registros a autorizar;
127
d) Demostración técnica del grado de inalterabilidad delas registraciones a efectuar mediante el sistemapropuesto;
e) El sistema y periodicidad en la numeración de losregistros;
f) La nómina de los libros y registros contablesautorizados a la fecha de la presentación, indicando susdatos y fecha de rúbrica o autorización y la fecha y foliode la última registración practicada;
g) Modelos en blanco por duplicado y unoejemplificativo;
h) Plan de cuentas.
PLAZOS
Debemos destacar que los medios contemplados enel artículo 282 de la Resol. I.G.J. Nro. 7/05 no pueden serutilizados hasta tanto se obtenga la autorización solicitada odeba considerarse que se halla tácitamente acordada, y queuna vez concedida la misma debe discontinuarseinmediatamente el uso de los registros manuales que sesustituyeran.
La discontinuación tiene que ser acreditada ante laI.G.J. dentro de los diez (10) días siguientes, mediante lapresentación de copia certificada de la foja donde conste lanota correspondiente suscripta por el representante legal y
128
el síndico, si lo hubiere, o de acta de constatación notarialefectuada a requerimiento de los mencionados. Se pondránota en el sistema informático a efectos de prevenir larúbrica en forma manual de libros sustituidos.
MEDIOS SUSTITUTOS
Dentro de los medios sustitutos aceptables secontempla la utilización de:
Sistemas de registración contable en listadosde hojas móviles.
Sistemas de registración contable en compactdisc, otros discos ópticos y microfilmes.
En relación con los Sistemas de registración contableen listados de hojas móviles (soporte papel), debensatisfacerse la siguientes condiciones (art. 285 de la Resol.I.G.J. Nro. 7/05):
Artículo 285.- La utilización de los sistemas de registrocon salida de impresión en soporte papel, debesatisfacer las siguientes condiciones:
1. La impresión deberá ser nítida y realizada enhojas de papel consistente y con tinta indeleble.
2. En el encabezamiento de las hojas deberáconstar emitido por el ordenador, la denominación de lasociedad, el nombre del registro y el período a quecorresponde la registración volcada.
129
3. Las páginas deberán emitirse numeradas enforma correlativa desde el número uno en adelante, apartir del comienzo de cada ejercicio económico, y serencuadernadas al completarse como máximo quinientos(500) folios o al cierre de cada ejercicio contable, lo queocurra primero. No podrán incluirse en una mismaencuadernación operaciones de más de un ejercicio. Laencuadernación debe efectuarse con materiales yprocedimientos de calidad suficiente para permitir laconservación de los registros en forma adecuada,durante el período de ley.
4. Cada volumen encuadernado deberá tener unaprimera página en la cual se identificará la sociedad a laque pertenece, la denominación del registro, el períodoal cual corresponden sus páginas, la cantidad depáginas indicando el número de la primera y de laúltima, y estar fechado y firmado por el representantelegal de la sociedad y la sindicatura, si la hubiere.
REQUISITOS ART. 286 DE LA RES. GRAL NRO. 7/05 DE LA I.G.J.
Para que los registros contables puedan ser llevadosmediante Sistemas de registración contable en compactdisc, otros discos ópticos y microfilmes, las especificacionesdel art. 286 de la Resol. I.G.J. Nro. 7/05 contempla lossiguientes requisitos:
Artículo 286.- La utilización Los sistemas de registrocontable en compact disc, otros discos ópticos ymicrofilmes, ya sean microfichas o rollos, debeajustarse a las condiciones siguientes, sin perjuicio delas previstas precedentemente que se les apliquen:
130
1. Los elementos deberán ser numeradoscorrelativamente desde el número uno (1) en adelante,para cada registro y por cada ejercicio económico, sinperjuicio del número de identificación de origen que lescorresponda.
2. La información almacenada o grabada, no podráser eliminada ni reescrita, debiendo poder ser leída lacantidad de veces que fuere necesario, sin deteriorarse.
3. Los medios de registro deberán cumplir conpatrones de calidad e inalterabilidad que impidancualquier alteración a la información guardada ypermitan su conservación por el período de exigencialegal.
4. No son admisibles sistemas de microfilmes quepermitan el cambio y la adición de fotogramas.
5. La emisión de los soportes señalados deberáser factible de obtenerse como parte de la operatoriahabitual, debiendo los mismos estar respaldados pornormas escritas aprobadas por el órgano deadministración de la sociedad y copiadas en el libro deInventarios y Balances o en un libro especial quecumpla con los requisitos formales del Código deComercio.
6. La información a volcar deberá incluir el númerode acta inicial y final, el número de identificación delsoporte, la cantidad de registros en él contenida y elperíodo a que correspondan. Para los microfilms se
131
identificará la cantidad de cuadros indicando el númerodel primero y último microfilmado y la fecha de lamicrofilmación; para los discos ópticos, la fecha de laprimera y última registración; en todos los casos, lasanotaciones deberán guardar orden cronológico.
7. Las actas mencionadas en el inciso anteriordeben ser firmadas por el representante legal de lasociedad. Trimestralmente, el órgano de fiscalización,verificará el cumplimiento de las condiciones señaladasen los incisos que anteceden, emitiendo al respecto uninforme especial que se registrará con su firma en ellibro de Inventarios y Balances.
3.3 La generación de soportes digitales paracumplir con la obligatoriedad impuesta por la Leyde Sociedades Comerciales de presentar Estadoscontables anuales.
Hasta aquí hemos enfatizado en la presentación dela posibilidad desde el punto de vista legal y reglamentariode una participación activa de los medios tecnológicos enlas funciones de captura y procesamiento de los datosasociados con la actividad del ente.
En particular, en el último apartado nos hemosreferido a los requisitos que deben satisfacer los registroscontables para ser considerados legales, tomando enconsideración que ellos se constituirán en la base a partir dela cual se emitirán los informes que permitirán cumplir con larendición anual de cuentas prevista en la legislaciónsocietaria
132
Conforme con lo normado en la ley de Sociedadescomerciales, los entes regidos por esa norma debenelaborar anualmente el Balance General y el Estado deResultados. Se detalla con minuciosidad el contenido decada uno de ellos y se complementan esas especificacionesa través de la emisión de resoluciones generales por partedel organismo de control del funcionamiento de lassociedades anónimas. En el ámbito de la Capital Federalesa función es ejercida por la Inspección General deJusticia.
En relación con el contenido de los mencionadosinformes encontramos referencias en el propio texto de laley de sociedades comerciales y en la normativareglamentaria emitida por el Organismo de contralor. En elúltimo año se han emitido en tal sentido las resolucionesgenerales Nro. 7/05 y sus modificaciones, Nro. 5/06 y Nro.6/06, que comentaremos seguidamente.
A título de aclaración previa, debemos señalar que laidentificación pormenorizada de cada uno de los elementosrequeridos en los estados contables básicos, así como en lainformación complementaria y en la Memoria, constituyen unelemento a contrastar a la hora de definir eventualespropuestas de mejora en esas presentaciones a partir de lautilización de las posibilidades tecnológicas actualmentedisponibles. Volveremos sobre esta cuestión en el capítulofinal de esta tesis.
3.3.1 Estado de Situación Patrimonial
Comencemos extrayendo del artículo 63 de la LSC lainformación que debe suministrarse a través del balancegeneral (o Estado de Situación Patrimonial). Ella contemplalos ítem a incluir en el Activo, el Pasivo, el Patrimonio Neto,y los resultados.
133
En el Activo deberáincluirse:
a) El dinero en efectivo en caja y Bancos,otros valores caracterizados por similaresprincipios de liquidez, certeza yefectividad, y la moneda extranjera; b)Los créditos provenientes de lasactividades sociales. Por separado seindicarán los créditos con sociedadescontrolantes, controladas o vinculadas,los que sean litigiosos y cualquier otrocrédito. Cuando corresponda sededucirán las previsiones por créditos dedudoso cobro y por descuentos ybonificaciones; c) Los bienes de cambio,agrupados de acuerdo con lasactividades de la sociedad, se indicaránseparadamente las existencias dematerias primas, productos en procesode elaboración y terminados,mercaderías de reventa y los rubrosrequeridos por la naturaleza de laactividad social; d) Las inversiones entítulo de la deuda pública, en acciones yen debentures, con distinción de los quesean cotizados en bolsa, las efectuadasen sociedades controlantes, controladaso vinculadas, otras participaciones ycualquier otra inversión ajena a laexplotación de la sociedad. Cuandocorresponda se deducirá la previsiónpara quebrantos o desvalorizaciones; e)Los bienes de uso, con indicación de susamortizaciones acumuladas; f) Losbienes inmateriales, por su costo conindicación de sus amortizacionesacumuladas; g) Los gastos y cargas quese devenguen en futuros ejercicios o seafecten a éstos, deduciendo en esteúltimo caso las amortizacionesacumuladas que correspondan; h) Todootro rubro que por su naturalezacorresponda ser incluido como activo.
134
En el pasivo seconsignarán:
a) Las deudas indicándoseseparadamente las comerciales, lasbancarias, las financieras, las existentescon sociedades controlantes, controladaso vinculadas, los debentures omitidos porla sociedad; por la sociedad, losdividendos a pagar y las deudas aorganismos de previsión social y derecaudación fiscal. Asimismo semostrarán otros pasivos devengados quecorresponda calcular; b) Las previsionespor eventualidades que se considerensusceptibles de concretarse enobligaciones de la sociedad; c) Todo otrorubro que por su naturaleza representeun pasivo hacia terceros; d) Las rentaspercibidas por adelantado y los ingresoscuya realización corresponda a futurosejercicios.
En el patrimonioneto deben incluirse:
a) El capital social, con distinción en sucaso, de las acciones ordinarias y deotras clases y los supuestos del artículo220; b) Las reservas legalescontractuales o estatutarias, voluntarias ylas provenientes de revaluaciones y deprimas de emisión; c) Las utilidades deejercicios anteriores y en su caso, paradeducir, las pérdidas; d) Todo otro rubroque por su naturaleza corresponda serincluido en las cuentas de capital pasivasy resultados;
Otrasconsideraciones
También deberá incluirse informacióndetallada acerca de los bienes endepósito, los avales y garantías,documentos descontados y toda otracuenta de orden;
Cuadro 7: Elaboración propia a partir del art. 63 de la LSC
135
En relación con los criterios de presentación, asícomo el agrupamiento de las partidas, se solicita que seanexpuestas de forma tal que se pueda determinar tanto elimporte del activo corriente como el no corriente, y losimportes correspondientes al pasivo corriente y al nocorriente.
La clasificación para segregar entre rubros corrientesy no corrientes se basa en el período que mediará hasta suvencimiento o realización, incluyéndose dentro de locorriente toda partida cuyo vencimiento se producirá dentrode los doce (12) meses a partir del cierre de ejercicio.
Otros requisitos informativos que deben sersatisfechos se refieren a que:
Los derechos y obligaciones deberánmostrarse indicándose si son documentados,con garantía real u otras;
El activo y el pasivo en moneda extranjera,deberán mostrarse por separado en los rubrosque correspondan;
No podrán compensarse las distintas partidasentre sí.
En el ámbito de la Ciudad Autónoma de BuenosAires, hace ya aproximadamente veintiún años que la I.G.J.resolvió adoptar las Resoluciones Técnicas emitidas en laJurisdicción por la profesión contable.
Actualmente, la norma R.G. I.G.J. Nro. 7/05
136
establece que los estados contables debe ajustarse a lasnormas técnicas profesionales vigentes y sus modificaciones(Resoluciones Técnicas de la Federación Argentina deConsejos Profesionales de Ciencias Económicas), en lascondiciones de su adopción por el Consejo Profesional deCiencias Económicas de la Ciudad Autónoma de BuenosAires, y en cuanto no esté previsto de diferente forma en laley, en disposiciones reglamentarias y en la propiareglamentación.
3.3.2 El Estado de Resultados y el Estado de Flujos
Respecto de la información que debe ser expuestaen el Estado de Resultados, los datos solicitados surgen delartículo 64 de la LSC que textualmente solicita la siguienteinformación:
137
El estado de resultados ocuenta de ganancias ypérdidas del ejerciciodeberá exponer:
I. a) El producido de las ventas oservicios, agrupado por tipo deactividad. De cada total se deducirá elcosto de las mercaderías o productosvendidos o servicios prestados, con elfin de determinar el resultado;
b) Los gastos ordinarios deadministración, de comercialización,de financiación y otro que correspondacargar al ejercicio, debiendo hacerseconstar, especialmente los montos de:
1) Retribuciones de administradores,directores y síndicos;
2) Otros honorarios y retribuciones porservicios;
3) Sueldos y jornales y lascontribuciones sociales respectivas;
4) Gastos de estudios einvestigaciones;
5) Regalías y honorarios por serviciostécnicos y otros conceptos similares;
6) Los gastos por publicidad ypropaganda;
7) Los impuestos, tasas ycontribuciones, mostrándose porseparado los intereses, multas yrecargos;
8) Los intereses pagados odevengados indicándose por separadolos provenientes por deudas conproveedores, bancos o institucionesfinancieras, sociedades controladas,controlantes o vinculadas y otros;
9) Las amortizaciones y previsiones.
Cuando no se haga constar algunosde estos rubros, parcial o totalmente,por formar parte de los costos debienes de cambio, bienes de uso uotros rubros del activo, deberáexponerse como información deldirectorio o de los administradores enla memoria;
c) Las ganancias y gastos
138
II. El estado de resultados deberácomplementarse con el estado deevolución del patrimonio neto. En el seincluirán las causas de los cambiosproducidos durante el ejercicio encada uno de los rubros integrantes delpatrimonio neto.
Cuadro 8: Elaboración propia a partir del art. 64 de la LSC
Lo vertiginoso de los cambios en los requerimientosde información a cumplir por parte de las empresas quedailustrado con la aparición de la resolución Nro. 5/06 del día27/07/06, por vía de la cual se ha establecido laobligatoriedad de la presentación de los Estados de Flujosde Efectivo por parte de todas las sociedades comerciales.Es de destacar que las normas profesionales y las del propioorganismo, con anterioridad, sólo establecían esa obligaciónpara las sociedades comprendidas en el artículo 299 de laLey de Sociedades Comerciales.
La información a incluir dentro del Estado de Flujossegún las Resoluciones Técnicas Nro. 8 y 9 de laF.A.C.P.C.E. adoptadas por el organismo es la concernientea la variación en la suma de los siguientes componentespatrimoniales:
a) el efectivo (incluyendo los depósitos a la vista);
b) los equivalentes de efectivo, considerándose comotales a los que se mantienen con el fin de cumplir conlos compromisos de corto plazo más que con fines deinversión u otros propósitos.
139
Para que una inversión pueda ser considerada unequivalente de efectivo debe ser de alta liquidez, fácilmenteconvertible en importes conocidos de efectivo y sujeta ariesgos insignificantes de cambios de valor. Una inversiónsólo podrá considerarse como equivalente de efectivo,cuando tenga un plazo corto de vencimiento (ejemplo: tresmeses o menos desde su fecha de adquisición).
En la información complementaria se deberá exponerla conciliación entre el efectivo y sus equivalentesconsiderados en el estado de flujo de efectivo y las partidascorrespondientes informadas en el estado de situaciónpatrimonial.
De conformidad con el texto de la ResoluciónTécnica, la presentación del Estado de Flujo de Efectivoserá optativa para los entes no incluidos en el artículo 299de la Ley 19550. En el caso de ejercer la opción de nopresentación deberá manifestarse en la informacióncomplementaria. Sin embargo, como hemos comentado másarriba, esto ha sido modificado expresamente por la I.G.J. apartir de la sanción de la Resolución Nro. 05/06.
3.3.3 Información complementaria
Los requerimientos previstos en el art. 65 de la LSC,en lo relativo a la información complementaria, se estructuraen dos tipos de formatos: las notas a los estados contables;y los cuadros anexos.
Enunciativamente se establece que se expondránpor nota aspectos referentes a:
140
a) Bienes de disponibilidad restringida explicándosebrevemente la restricción existente;
b) Activos gravados con hipoteca, prenda u otro derecho real,con referencia a las obligaciones que garantizan;
c) Criterio utilizado en la evaluación de los bienes de cambio,con indicación del método de determinación del costo u otrovalor aplicado;
d) Procedimientos adoptados en el caso de revaluación odevaluación de activos debiéndose indicar además, en casode existir, el efecto consiguiente sobre los resultados delejercicio;
e) Cambios en los procedimientos contables o de confecciónde los estados contables aplicados con respecto al ejercicioanterior, explicándose la modificación y su efecto sobre losresultados del ejercicio;
f) Acontecimientos u operaciones ocurridos entre la fecha delcierre del ejercicio de la memoria de los administradores, quepudieran modificar significativamente la situación financierade la sociedad a la fecha del balance general y los resultadosdel ejercicio cerrado en esa fecha, con indicación del efectoque han tenido sobre la situación y resultados mencionados;
g) Resultado de operaciones con sociedades controlantes,controladas o vinculadas, separadamente por sociedad;
h) Restricciones contractuales para la distribución deganancias;
i) Monto de avales y garantías a favor de terceros,documentos descontados y otras contingencias,acompañadas de una breve explicación cuando ello seanecesario;
j) Contratos celebrados con los directores que requierenaprobación, conforme al artículo 271, y sus montos;
k) El monto no integrado del capital social, distinguiendo ensu caso, los correspondientes a las acciones ordinarias y deotras clases y los supuestos del artículo 220;
Cuadro 9: Elaboración propia a partir del art. 65 de la LSC
141
Atendiendo a que, según lo ha resueltooportunamente la I.G.J., para la elaboración de los EstadosContables de cierre de ejercicio deben aplicarse las normascontables profesionales vigentes en la jurisdicción,encontramos en las resoluciones técnicas Nro. 8 y 9 de laF.A.C.P.C.E. los modelos de presentación propuestos quesatisfacen los requisitos legales enunciados acerca de lainformación que deberían contener los Cuadros Anexoscontemplados en el art. 65 de la LSC. El siguiente cuadro hasido elaborado con el objetivo de exponer la relación entre lainformación legal requerida y la propuesta profesional:
Requerimiento de información acercade determinados rubros establecido
por el art. 65 de la Ley de SociedadesComerciales
Cuadro propuesto en lanormativa profesional
contable segúnResoluciones Técnicas
Nro. 8 y 9 de laF.A.C.P.C.E.
a) De bienes de uso, detallando paracada cuenta principal los saldos alcomienzo, los aumentos y lasdisminuciones, y los saldos al cierredel ejercicio.
Igual tratamiento corresponderá a lasamortizaciones y depreciaciones,indicándose las diversas alícuotasutilizadas para cada clase de bienes.Se informará por nota al pie delanexo el destino contable de losaumentos y disminuciones de lasamortizaciones y depreciacionesregistradas;
ANEXO A: BIENES DEUSO
b) De bienes inmateriales y suscorrespondientes amortizaciones consimilar contenido al requerido en elinciso anterior;
ANEXO B: BIENESINMATERIALES
142
c) De inversiones en títulos valores yparticipaciones en otras sociedades,detallando: denominación de lasociedad emisora o en la que separticipa y características del títulovalor o participación, sus valoresnominales, de costo de libros y decotización, actividad principal y capitalde la sociedad emisora o en la queparticipa. Cuando el aporte oparticipación fuere del Cincuenta porCiento (50 %) o más del capital de lasociedad o de la que se participa, sedeberán acompañar los estadoscontables de ésta que se exigen eneste Título. Si el aporte oparticipación fuere mayor del Cincopor Ciento (5 %) y menor delCincuenta (50 %) citado, se informarásobre el resultado del ejercicio y elpatrimonio neto según el últimobalance general de la sociedad enque se invierte o participa.
Si se tratara de otras inversiones, sedetallará su contenido ycaracterísticas, indicándose, segúncorresponda, valores nominales decosto, de libros, de cotización y devaluación fiscal;
ANEXO C:INVERSIONES
d) De previsiones y reservas,detallándose para cada una de ellassaldo al comienzo, los aumentos ydisminuciones y el saldo al cierre delejercicio. Se informará por nota al pieel destino contable de los aumentos ylas disminuciones, y la razón de estasúltimas;
CUADRO :PREVISIONES YRESERVAS
143
e) El costo de las mercaderías oproductos vendidos, detallando lasexistencias de bienes de cambio alcomienzo del ejercicio, analizado porgrandes rubros y la existencia debienes de cambio al cierre. Si setratara de servicios vendidos, seaportarán datos similares, a losrequeridos para la alternativa anteriorque permitan informar sobre el costode prestación de dichos servicios;
CUADRO:
COSTO DE LASMERCADERÍAS OPRODUCTOSVENDIDOS
f) El activo y pasivo en monedaextranjera detallando: las cuentas delbalance, el monto y la clase demoneda extranjera, el cambio vigenteo el contratado a la fecha de cierre, elmonto resultante en monedaargentina, el importe contabilizado yla diferencia si existiera, conindicación del respectivo tratamientocontable.
CUADRO.
ACTIVOS Y PASIVOSEN MONEDAEXTRANJERA
Cuadro 10: Elaboración propia a partir del art. 65 LSC yResoluciones Técnicas Nro. 8 y 9 de la F.A.C.P.C.E.
3.3.4 La Memoria
3.3.4.1 CONTENIDO DE LA MEMORIA (LSC)
El contenido de la Memoria a ser presentada por losadministradores constituye un elemento referencial al que sele otorga gran significación si se considera que, a partir de ladetección de lo exiguo de la información consignada en lamisma por la mayoría de las empresas, en el mes de Juliode 2006, la I.G.J. ha emitido una resolución que enfatiza enalgunos de los aspectos originalmente exigidos y detalla laforma en que deberían satisfacerse para que pueda
144
considerarse que se está cumpliendo con el objetivo de laconfección de la Memoria del ejercicio.
Del art. 66 de la LSC49 surgen los siguienteselementos a ser incluidos en la memoria que acompaña alos estados contables anuales:
ARTICULO 66. — Los administradores deberán informar enla memoria sobre el estado de la sociedad en las distintasactividades en que se haya operado y su juicio sobre laproyección de las operaciones y otros aspectos que seconsideren necesarios para ilustrar sobre la situaciónpresente y futura de la sociedad. Del informe debe resultar:
1) Las razones de variaciones significativas operadas en laspartidas del activo y pasivo;
2) Una adecuada explicación sobre los gastos y gananciasextraordinarias y su origen y de los ajustes por ganancias ygastos de ejercicios anteriores, cuando fueren significativos;
3) Las razones por las cuales se propone la constitución dereservas, explicadas clara y circunstanciadamente;
4) Las causas, detalladamente expuestas, por las que sepropone el pago de dividendos o la distribución de gananciasen otra forma que en efectivo;
5) Estimación u orientación sobre perspectivas de las futurasoperaciones;
6) Las relaciones con las sociedades controlantes,controladas o vinculadas y las variaciones operadas en lasrespectivas participaciones y en los créditos y deudas;
7) Los rubros y montos no mostrados en el estado deresultados —artículo 64, I, b—, por formar parte los mismosparcial o totalmente, de los costos de bienes del activo.
Cuadro 11: Elaboración propia a partir del art. 66 LSC
49 Ley de Sociedades Comerciales oportunamente citada.
145
3.3.4.2 INFORMACIÓN A INCLUIR EN LA MEMORIA (RES. 06/06I.G.J.)
Sobre la base del análisis de la información remitidapor las sociedades de la jurisdicción, el Organismo detectóla necesidad de reglamentar con mucha mayor precisión laforma en que debía darse cumplimiento a los requisitosestablecidos por la LSC en el artículo citado. Fruto de elloemitió en el mes de Julio del corriente año, la resoluciónI.G.J. Nro. 6/0650 que deberá aplicarse a los ejerciciosiniciados a partir del 1 de enero de 2007, sin perjuicio deadmitirse su aplicación anticipada.
Entre las especificaciones a incluir en la memoria delejercicio, el artículo 1º de la mencionada resolucióncontempló información referida a cuestiones tales como:
el contenido de la política empresarial,
los objetivos perseguidos mediante dichapolítica,
los objetivos alcanzados y la explicación delas desviaciones producidas,
las vinculaciones contractuales oextracontractuales con otras sociedades,
una serie de indicadores expuestos demanera comparativa con el ejercicio anterior,
los objetivos proyectados para el nuevoejercicio,
la estimación del importe necesario de nuevos
50 I.G.J.(2006) Resolución Nro. 06/06: . Buenos Aires. Argentina.
146
aportes,
la exposición de las relaciones consociedades controlantes y controladas.
Otros aspectos que contiene la referida resolución ycon los cuales coincidimos acerca de la procedencia de suinclusión son:
Los principales contenidos de la políticaempresarial, adecuada a las características ydimensión de la empresa y su posición oinserción en el mercado, en las materias enlas cuales la misma haya sido seguida,comprendiendo en su caso -a títuloenunciativo- sus aspectos relativos aproducción y/o comercialización de bienes y/oprestación de servicios (volúmenes,publicidad, distribución, etc.), compras yaprovisionamiento, personal, financiamiento,inversiones, adquisición de tecnología,desarrollo de nuevos productos o servicios omodificaciones a los existentes, actividadesde investigación e innovación técnica y otrosaspectos que hayan sido consideradosnecesarios.
Los objetivos más relevantes que fueronperseguidos mediante dicha política. Deberánconstar los fundamentos de su definición,tanto los relativos a la situación concreta de lasociedad al comienzo del ejercicio como losprincipales componentes del contextoeconómico general y del sectorial propio de laactividad de la sociedad, incluyéndose, amodo de ejemplo, decisiones públicas -tanto
147
existentes como, en su caso, otras cuyaadopción se haya estimado razonablementeprevisible- de política económica, social,laboral, ambiental, de regulacionesespeciales, políticas de proveedores,consumo, condiciones de acceso al crédito,situación de mercados externos y otrosaspectos que se habían considerado derelevancia, así como también, si se contó conellas, las conclusiones o recomendaciones deestudios y proyecciones publicadas porcámaras empresariales o entidadesintermedias especializadas en estudios oinvestigaciones económicas.
Los objetivos de la política empresarialefectivamente alcanzados y una valoracióncrítica de las diferencias que hayan existidoentre los mismos y los originariamenteprevistos y sus causas (diferencias en elcomportamiento del contexto general y/osectorial, componentes del mismo que nofueron previstos, etc.), mencionando tambiénlas principales medidas adoptadas durante elejercicio y que hayan importado lamodificación o corrección de la políticaempresarial y su fundamentación.
Las vinculaciones contractuales oextracontractuales de carácter durable conotras sociedades que se consideren hayansido condicionantes de la actividadempresarial, ponderando la magnitud de suincidencia sobre la autonomía con que ésta,globalmente considerada, haya podido serdesarrollada en orden a aspectos tales comoel acceso al mercado para el abastecimiento y
148
la comercialización de los bienes o servicios,y puntualizando concretamente los principalesaspectos negociales y/o circunstanciasfácticas.
Los siguientes indicadores, razones o índices,expuestos comparativamente en columnascorrespondientes a los del ejercicio anterior ya los del ejercicio a que se refiera la memoria,explicitando la fórmula (cociente) utilizadapara su cálculo:
a) solvencia;
b) endeudamiento;
c) liquidez corriente;
d) “prueba del ácido” o liquidez inmediata;
e) razón del patrimonio al activo;
f) razón de inmovilización de activos o delcapital;
g) rentabilidad total y ordinaria de la inversión delos accionistas;
h) apalancamiento o “leverage” financiero;
i) rotación de activos;
j) rotación de inventarios.
La relevancia de los indicadores solicitados esampliamente reconocida en los mercados de Valores del
149
mundo entero. Permiten apoyar las decisiones de los futurosinversores, más allá de ser de gran apoyo para quienestienen a su cargo la dirección de la gestión empresaria.
Asimismo, se dispone que si hubiere informaciónespecializada disponible producida por entidades sectoriales(cámaras empresariales, estudios de institutos deinvestigaciones económicas, etc.) que contenga estándaresconsiderados adecuados para algunos de los indicadores,razones o índices mencionados, deberá constar lacomparación con los mismos; lo propio deberá constar si sedispusiera de dicha información relativa a sociedades de lamisma actividad y similar dimensión.
En los casos de sociedades que sean controlantesde acuerdo al art. 33, inc. 1, de la LSC, los índices deliquidez, solvencia, endeudamiento, rentabilidad total yordinaria de los accionistas e inmovilización de activos ocapital, deberán exponerse también de acuerdo con losestados contables consolidados.
La definición de los objetivos para el nuevo ejercicioen los alcances y con la fundamentación mínimoscontemplados en el inc. 2 de la Resolución Nro. 06/0651 dela I.G.J., con consideración, en su caso, de las vinculacionesa que se refiere el inc. 4 de la misma norma y decomponentes del contexto general y sectorial que seestimen previsibles, y la mención concreta de lascorrecciones principales a la política empresaria que seconsidere necesario introducir.
La estimación aproximada del monto que, en caso deconsiderárselos necesarios, deberían alcanzar los aportesde los accionistas o u otros medios de financiación durante
51 Ob. Cit.
150
el ejercicio entrante.
La exposición de las relaciones de la sociedad consociedades controlantes y controladas, deberá contemplar:
Situación Información a incluir
En el caso de sociedadesque sean controlantesconforme a los incs. 1 y2, primera parte (controlinterno de derecho y dehecho respectivamente),del art. 33 de la Ley19.550:
A. Los principales contenidos dela planificación dispuesta para lagestión empresaria de las sociedadescontroladas durante el ejercicio, seapor la sociedad controlante y/u otrasociedad local o del exterior que a suvez la controle directa o indirectamentee instruya la comunicación y gestión detal planificación; debiendo constar:
a) los aspectos comprendidos enla planificación y la centralización odescentralización que haya habido enla adopción de decisiones y medidasde ejecución de la misma;
b) la aplicación que talplanificación haya tenido efectivamenteen las sociedades controladas, enaspectos tales como -a títuloenunciativo- volúmenes de negocios,distribución geográfica de los mismos,compras, aprovisionamiento,actividades de investigación ydesarrollo tecnológico y de nuevosproductos o servicios y el apoyoprestado a las mismas, acceso aasistencia financiera y volumen de lamisma, otorgamiento de garantías,niveles u objetivos de rentabilidadprogramados para cada sociedad y
151
demás aspectos que se estimenrelevantes;
c) el análisis de la incidencia dela asistencia financiera otorgada ohecha otorgar a las sociedades sobreel estado de endeudamiento de lasmismas y la ponderación de lanecesidad de medidas de saneamiento(aportes de capital, capitalización dedeuda u otras) a cumplirse durante elejercicio entrante;
d) la evaluación de los resultadosde la aplicación de la planificacióndispuesta.
Deberán identificarse por separado lassociedades controladas y los aspectosdiferenciales que respecto de cada unahaya presentado la planificaciónaplicada durante el ejercicio.
La memoria deberá incluir tambiénreferencias a las modificaciones oampliaciones al contenido de dichaplanificación que se contempleefectuar para el ejercicio entrante.
B. Las operaciones consociedades controladas -mencionadasseparadamente por cada una de ellas-que mayor gravitación hayan tenidosobre los resultados a que se refiere elart. 65, inc. 1, subinc. g), de la Ley19.550, indicando si las mismas fueroncelebradas y cumplidas en condiciones
152
de mercado o si, por no haberseajustado ellas a tales condiciones, seconsideró necesario adoptar otrasmedidas para prevenir o eliminarperjuicios a los accionistas yacreedores, y en tal caso si las mismasse adoptaron efectivamente y en quéconsistieron.
En el caso de sociedadescontroladas en losalcances indicados en elencabezamiento delsubinciso anterior,deberán constar en sumemoria:
A. Los aspectos de laplanificación de su gestión conforme alsubinciso anterior, sub A, a) y b), quehayan sido efectivamente ejecutados,incluyendo:
a) la mención de los principalesactos u operaciones llevados a cabopara ello y una valoración de lasconsecuencias sobre la situaciónpatrimonial y los resultados de lasociedad;
b) el análisis de la incidencia dela asistencia financiera, en losalcances del subinc. 8.1, sub A), c);
c) Los principales actos ocampañas de publicidad comercial delos bienes y/o servicios en cuyarealización se haya exteriorizado lapertenencia de la sociedad a un grupoempresarial y las principalesoperaciones por las cuales se hayaobtenido financiamiento externo(préstamos, emisión de obligaciones,aportes de terceros o de accionistasexternos u otras) que el directorio hayaconsiderado de significativa
153
importancia por el directorio y para locual se haya exteriorizado aquellapertenencia grupal ante quienes lohayan proveído.
B. Las operaciones con sociedado sociedades controlantes que seconsidere que, por las condiciones desu realización ajenas a las condicionesde mercado y/o por las consecuenciasque causaron o se preveafundadamente causarán a losacreedores y a los accionistasexternos, requieran de las medidas deprevención o eliminación de perjuiciosa que se refiere el subinc. B del inc.8.1.
Cuadro 12: Elaboración propia a partir de la Res. 06/06 de la I.G.J.
3.3.4.4PLAZOS
La memoria deberá hallarse confeccionada a la fechamás próxima a la de la reunión del directorio que debaconsiderar la convocatoria a la asamblea general ordinariapara tratar los estados contables, aun si la convocatoria sedispusiere luego de transcurridos los plazos legales. Si enlas notas complementarias constaren los acontecimientos uoperaciones y sus efectos a que se refiere el art. 65, inc. 1,subinciso f), de la LSC 19.550, la memoria también deberáconsiderarlos en sus alcances sobre la situación presente dela sociedad y su incidencia sobre su situación futura, yestablecer en cuanto corresponda la relación que talesacontecimientos guarden con los extremos de los incisosanteriores.
154
Lo establecido en este artículo será aplicable en lopertinente a las sociedades de responsabilidad limitada queestén obligadas a presentar estados contables conforme alart. 67, párrafo segundo, de la LSC.
Cabe mencionar que en su artículo 2º, la ResoluciónNro. 6/06 estipula que si las sociedades de la jurisdicción seajustasen a la calificación de microempresas o de pequeñasempresas según la normativa de la respectiva autoridad deaplicación, la exposición en su memoria de los contenidosreferidos en los incs. 1, 2, 3, 5, 6 y 7 del artículo 1º, podráser abreviada o simplificada a lo que resulte indispensable ysuficiente para mostrar la situación actual y futura de laempresa, de acuerdo con sus características, posibilidadesreales de inserción en el mercado conforme a su capacidadde acceso al crédito y a la capacidad patrimonial de todos oalgunos de sus accionistas para efectuar, en su caso,nuevos aportes de capital o la factibilidad de recibirlos deterceros.
3.3.5 Presentación de los informes contables ensoportes digitalizados
3.3.5.1 ASPECTOS INNOVADORES
Ante demandas cambiantes, se potencia lanecesidad del uso de los medios tecnológicos pararesponder en tiempo y forma a los nuevos requerimientos.
Otro factor innovador, acaecido con efectos sobre lapresentación de informes contables cerrados a partir del 30de Junio de 2006 está representado por el denominadoSistema Integrado de trámites de la Inspección General deJusticia. Este consiste en la carga digitalizada de los datos
155
de los estados contables de cierre. Contempla la carga dedatos que no sólo ya están en los sistemas de la empresa,sino que incluso han surgido como un resumen de aquellosa través del proceso que ha convertido los datos eninformación.
La innovación está dada por el hecho de que el entedeberá presentar al organismo de contralor el documentodigital generado por ese sistema en particular.
La obligatoriedad de la presentación de los estadoscontables de sociedades por acciones no comprendidas enel artículo 299 de la Ley Nº 19.550, cuyo cierre se produzcadesde el 30 de Junio de 2006 en adelante, emana de laResolución I.G.J. Nro. 11/0552, modificada por la Res. Nro.3/06 del mismo ente que modificó la fecha de aplicación quehabía sido fijada originalmente a partir del 31 de Mayo de2006.
3.3.5.2FUNDAMENTOS
Entre los fundamentos considerados para estableceresta obligación, se incluyeron argumentos del siguientetenor:
- Se hacía necesario perfeccionar los procesosdocumentales del Organismo, procurandoprogresivamente su adaptación a lasnecesidades actuales del tráfico y del acceso a lainformación.
52 I.G.J. (2005) Resolución Nro. 11/05, Presentación de los estados contables de sociedades por
acciones no comprendidas en el artículo 299 de la Ley Nº 19.550, cuyo cierre se produzca desde el 30
de Junio de 2006 en adelante. Procedimiento. Accesible desde http://infoleg.mecon.gov.ar
156
- Con tales objetivos, se decidió implementarmecanismos y procedimientos para racionalizar yagilizar la recepción y procesamiento de lainformación que le es remitida por las sociedadesaludidas, así como facilitar su incorporación alsistema informático, para el mejor cumplimientode las funciones que le son establecidas por suley de funcionamiento.
- Existían antecedentes de experiencias yreglamentaciones de otros organismos de laAdministración Pública Nacional que ponían derelieve la posibilidad de recurrir a medioselectrónicos para la presentación de determinadainformación.
- Que en el futuro podría incorporarseprogresivamente la recepción - a fines tantoregistrales como de fiscalización - dedocumentación firmada digitalmente en aplicaciónde la Ley Nº 25.506 (de Firma Digital), su Decretoreglamentario Nº 2628/02 y demás normativacomplementaria.
A partir de la evaluación de las capacidades técnicascon que cuenta la I.G.J., se consideró posible sustituirventajosamente a partir de la fecha fijada, y sin perjuicio dela digitalización de parte de documentación anterior que seencuentra en curso, la presentación de estados contablesprescripta para diversas entidades por la normativa legal yreglamentaria vigente y de información relacionada, queactualmente es realizada en copias soporte papel, por unapresentación obligatoriamente efectuada en soportemagnético consistente en disquete o compact disc u otrocualquiera que la evolución tecnológica permitaeventualmente utilizar en el futuro.
157
Respecto de la elección de los sujetos obligados alos nuevos requerimientos, identificados como lassociedades por acciones no comprendidas en el artículo 299de la Ley Nº 19.550, se destaca que las mismas concentranen la actualidad la mayor parte de la materia contablecomprendida, lo que hace prudencial establecer inicialmentela obligatoriedad del sistema sólo a ellas y en relación conestados contables de vencimiento futuro. Ello no implica queen el futuro pudiera ampliarse su aplicación a otrasentidades, por ejemplo, aunque se considera que, tal vez,fuera necesario adaptar previamente los programas yaplicativos necesarios.
Se fundamenta en el carácter público de lainformación correspondiente a las presentaciones, la razónque justifica el establecimiento de previsiones tendientes aresguardar su fidelidad y prever las consecuencias de suinfracción.
Como consecuencia de la aplicación de la norma, losestados contables de sociedades por acciones nocomprendidas en el artículo 299 de la Ley Nº 19.550, cuyocierre se produzca desde el día 30 de Junio de 2006 enadelante, y la documentación e información relacionadas,deberán presentarse obligatoriamente, a partir de esa fecha,en la forma prevista por la Resolución I.G.J. Nro. 11/05.
En relación con los estados contables cerrados conanterioridad y pendientes de presentación a la misma fecha,ya sea que se encuentren o no vencidos los plazos legales yreglamentarios aplicables, podrán a opción de lassociedades ser presentados en la misma forma, o bien ensoporte papel de acuerdo con la normativa actualmentevigente.
158
Para la documentación relacionada con estadoscontables cerrados a partir del día 30 de Junio de 2006, laspresentaciones deberán efectuarse mediante "disquete" o"compact disc" generado por el programa aplicativo queprovee la I.G.J., sin perjuicio de la factibilidad, en el futuro,del empleo de otro soporte alternativo o sustitutivo deaquellos, que se disponga especialmente.
La presentación del disquete o compact disc debeefectuarse en la I.G.J., acompañada del formulario deactuación correspondiente (Formulario Nº 2 aprobado porResolución S.J. Nº 166/87) y de la declaración jurada ycertificación, ambos por duplicado.
Se contempla en la resolución en análisis laposibilidad de autorizar en el futuro que la presentación seaefectuada, a opción del interesado, en el ConsejoProfesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónomade Buenos Aires.
La declaración jurada debidamente completada eintegrada con la certificación del profesional de cienciaseconómicas interviniente —con la firma de éste legalizada—, garantizará bajo la responsabilidad de quienes lasuscriban, que el contenido del soporte digital secorresponde fielmente con la trascripción en los librossociales, debidamente efectuada e individualizada, de ladocumentación correspondiente.
En el momento de la presentación, se procederá a laverificación de los recaudos de validación digital de lainformación entregada. De hallarse ello conforme, lainformación quedará incorporada al sistema informático y sesellarán y devolverán los duplicados del formulario deactuación y declaración jurada antes indicados, como
159
constancia de cumplimiento.
De comprobarse errores, inconsistencias, empleo deun programa diferente al provisto, virus o la presencia dearchivos defectuosos, la presentación será rechazada,generándose una constancia de tal situación que seentregará al interesado, restituyéndosele el soportemagnético y el formulario y la declaración jurada. Elformulario de actuación podrá ser utilizado en la ulteriorpresentación en debida forma, que se efectúe después desubsanados los defectos que ocasionaron su rechazo.
Una consideración particular merece dentro de lanorma la posibilidad que este tipo de iniciativas contribuya amejorar la calidad de los procedimientos y sistemas deinformación del organismo de control, tanto respecto deterceros como en la articulación con otros organismos, por loque, si bien no se halla específicamente integrada aldesarrollo de los planes nacional y sectoriales de gobiernoelectrónico cuyos lineamientos estratégicos han sidoaprobados por el Decreto Nº 378/05, participa sin embargo,en los alcances que le son propios, del espíritu que inspira adicha normativa.
Esta última afirmación, concuerda con alguno de losfundamentos de la posición sostenida en el desarrollo deesta tesis en tanto surge claramente que los requerimientosde los organismos de control demuestran una tendenciasostenida hacia la sustitución de los documentos en papelpor soportes digitales, así como por la adopción deinstrumentos de avanzada como el que representa la firmadigital.
Entre los datos cuya carga se requiere podemosenunciar los que contienen la siguiente pantalla del sistema:
160
161
Destacamos que esta exigencia de presentacióndigitalizada, con una definición diferente de los campos dedatos está generando una carga adicional hasta tanto seresuelva la problemática de la migración automática desdelos sistemas de información utilizados en la actividadadministrativo contable del ente hacia los formatosdigitalizados impuestos desde el organismo de control.
Como intentaremos demostrar en los últimoscapítulos de esta tesis, una adecuada definición de los datosa capturar, y de sus posibilidades de inserción en una basede datos multidimensional, constituye el horizonte hacia elque deben tender las soluciones que se generen desde elámbito de estudio de la Contabilidad.
162
3.4 Conclusiones particulares del capítulo 3
El objetivo de este capítulo ha sido el de vincular lanecesidad de información contable por parte de diversosusuarios con el continente legal y reglamentario que a talesfines se requiere.
Deseamos destacar que la incorporación de losavances tecnológicos a la normativa generalmente esnotoriamente posterior a la aparición de medios deprocesamiento de información más ágiles.
Nuestra interpretación es que esa demora se basaen que se prioriza el análisis de la satisfacción de laconfiabilidad e integridad que son inherentes al procesocontable. Por ello, antes de incorporarse a la legislaciónnacional la posibilidad de utilización de medios deprocesamiento diferentes del manual, se producenecesariamente un desfasaje temporal.
Consideramos que la doctrina contable ha aportadoelementos enriquecedores del análisis impuesto. Esta tarease sistematizó y plasmó a partir del resultado deinvestigaciones llevadas a cabo en esta misma institución yluego en documentos elaborados por investigadores delInstituto Técnico de Contadores Públicos (I.T.C.P.) –dependiente de la F.A.G.C.E.- y del Centro de EstudiosCientíficos y Técnicos (C.E.C.y T.) -dependiente de laF.A.C.P.C.E.-
Permiten ilustrar sobre esta vocación de la doctrinacontable en contribuir al marco regulatorio de la cuestión, lospronunciamientos vertidos por ambos en el Informe Nro. 27del I.T.C.P. y en el Proyecto Nro. 1 del C.E.C.y T.,
163
incluyendo este último documento el anteproyecto de ley deregistros contables que se ha comentado.
Por otra parte, es de destacar la inclusión en el art.61 de la Ley de Sociedades Comerciales una ratificaciónexpresa de la importancia del sistema de informacióncontable y de las cualidades intrínsecas y extrínsecas quedeben ser satisfechas independientemente del medioutilizado.
En concordancia con el objeto de esta tesis,consideramos que la doctrina contable ha acompañado losprocesos evolutivos de los medios de procesamiento,realizando un continuo control de la satisfacción de losrequisitos de información contable que requieren tanto lospropietarios del patrimonio del ente como los diversosusuarios e esa información.
La importancia de los estudios doctrinarios acerca delas diferentes etapas que atraviesa el dato contable paratransformarse en información contable, apareceinconmovible, según interpretamos.
Aún más, consideramos que ante la explosión deposibilidades que brinda la continua evolución deprocesamiento de datos, la contabilidad debe convertirse entutora permanente de los objetivos que deben sersatisfechos por la información emitida.
Con esa visión, hemos considerado que la inclusiónen esta tesis de la normativa reherida a los registroscontables, permite reflejar la preocupación continua por elrespeto a los principios básicos que deben regir lageneración de información contable.
164
165
CAPÍTULO 4. La influencia en los SIT de lascontrataciones electrónicas y la Firma Digital
4.1 Sistemas de información y contratacioneselectrónicas
El fenómeno de la incorporación de lascontrataciones electrónicas a la economía mundial, tieneuna repercusión directa en el desarrollo de las actividadesinternas por parte de las organizaciones.
El sistema de información del ente, sobre el que hagirado nuestro análisis a lo largo de este desarrollo, se havisto directamente influido por la aparición de estas nuevasmodalidades que prescinden de los formatos tradicionalesimpresos para su concreción.
Aún antes de ser acogidas en la legislación de losdiferentes países, el reemplazo de determinadosdocumentos de respaldo ya había obtenido un espaciopropio en el desarrollo cotidiano de las actividades demuchos entes.
Frente a esa realidad, se abogó por modificacionesen las normas legales aplicables, lo que arrojópaulatinamente respuestas en el orden internacional yposteriormente en las legislaciones nacionales.
Consideramos que la validez legal de los registroscontables a que nos hemos referido previamente, cobra unanueva dimensión insoslayable al reconocerse que surgen desistemas de información tecnológicos que aglutinan estenuevo tipo de transacciones electrónicas junto con las
166
tradicionales.
Por ello, hemos dedicado este capítulo a laidentificación de las principales modificaciones que alrespecto se han generado en nuestro país y en el exterior.
La legislación relacionada con la Sociedad de lainformación en nuestro país tiene un referente principal en laLey de Firma Digital Nro. 25.50653, que fue publicada en elBoletín Oficial el 10/12/01 aunque su reglamentación reciéntuvo lugar a fines del año 2002.
Su aparición tiene una incidencia directa en laactividad vinculada con las registraciones contables de laempresa, afectando directamente al almacenamiento dedatos, su documentación respaldatoria, y la emisión deinformes de auditoría en un escenario de la denominada“oficina sin papeles”
4.2 Equiparación legal
En este apartado se presentará de formacorrelacionada lo establecido por el texto de la ley y sudecreto reglamentario en el convencimiento de que, almodificarse conceptos básicos como la equiparación de lafirma manuscrita con la digital, y otros aspectos asociadoscon la forma y concreción de las contrataciones, se generannuevas alternativas de gestión administrativo-contable queinciden directamente en la forma en deberá llevarse a cabola actividad de registración, y revisión de informacióncontable.
53 Ley Nro. 25.506 Firma Digital. Argentina. Accedida desde http://infoleg.mecon.gov.ar
167
La firma digital configura un nuevo escenario para lasregistraciones contables como lo es el de la denominada“oficina sin papeles”. El desafío para los especialistas estarádado por la necesidad de analizar los requisitosestablecidos hasta el presente para los registros contablescon el aditamento del estatus jurídico que adquieren lasnuevas alternativas de soporte que representan los mediosdigitalizados conforme la nueva legislación.
Ya se han mencionado las normas vigentes querespecto de los registros contables están contenidas en elCódigo de Comercio y la Ley de Sociedades Comerciales.No constituye el objeto de este trabajo retomar el análisis delas repercusiones que estas modificaciones generaron en lamateria, puesto que el tema ya ha sido debatido a lo largode estos años. El objetivo de su presentación, como ya seha mencionado, pretende dar marco al análisis de larepercusión del uso de la firma digital en este contextoparticular, por lo que a partir del siguiente punto nosabocaremos a concretar el mismo. Por ello, ahora nosabocaremos al cambio en las relaciones contractualesconcertadas en el marco de la ley en análisis, centrándonostambién en los aspectos conceptuales de la firma electrónicay la firma digital.
Por último, a partir del texto legal referido a FirmaDigital en nuestro país, se identificarán las equivalenciasjurídicas que se le confieren a la misma, las que incidendirectamente en la tarea del Contador Público a la hora deemitir opinión sobre las registraciones contables de un ente.
Debe mencionarse que el articulado de la ley defirma digital argentina ha tomado como referencia la LeyModelo de Comercio Electrónico elaborada por unacomisión específica de las Naciones Unidas.
168
Se considera que se encuentran en el ámbito delComercio Electrónico, y por lo tanto en el objeto de dichalegislación, todo tipo de información en forma de “mensajede datos” utilizada en el contexto de actividadescomerciales.
A partir de dicha definición del objeto contemplado enla ley, la propia norma esclarece qué es lo que debeentenderse por “mensaje de datos” señalando que elconcepto incluye “...la información generada, enviada,recibida o archivada o comunicada por medios electrónicos,ópticos o similares, como pudieran ser, entre otros, elintercambio electrónico de datos (EDI), el correo electrónico,el telegrama, el télex o el telefax.”
La segunda pregunta que pudiera plantearse es¿entre quienes pueden establecerse estas transacciones?
La respuesta a dicha inquietud nos lleva alreconocimiento de los tipos de Comercio Electrónico que esposible identificar. Así encontramos las siguientesalternativas:
Tipos de Comercio Electrónico "Business to Business"o B2B, que identifica al Comercio Electrónicorealizado entre empresas. "Business to Consumer" oB2C, que corresponde a la Venta de productosfinales a un consumidor."Consumer to Consumer" oC2C, que corresponde a operaciones realizadasdirectamente entre particulares, de las que sonejemplos los sitios dedicados aremates."Administration to Business/ Consumer toAdministration" o A2B/C/A, corresponde a la relación
169
entre la administración gubernamental y lasempresas o a la de los consumidores con laadministración.54
Cada uno de los tipos mencionados se aplica conmayor o menor frecuencia en los distintos territoriosnacionales, puesto que el grado de aceptación de losmismos se ve influido tanto por las preferencias de losusuarios en participar de este tipo de transacciones, comopor el marco legal que le otorgue un reconocimiento jurídicoa las contrataciones electrónicas.
4.1.3 Marco normativo internacional
En el ámbito internacional, además de la Ley Modelode Comercio Electrónico, en este momento se estáestudiando una nueva propuesta –complementara de laanterior- que se refiere a los aspectos contractuales de lascontrataciones electrónicas.
Estos desarrollos en el ámbito internacionalconstituyen una pauta referencial para las legislaciones quese establecen en cada uno de los países. En razón de ello,de acuerdo con las características o el alcance que este tipode transacciones ha tomado en los mismos, la legislación harecogido las propuestas contenidas en las legislacionesmodelo.
Prueba de ello puede encontrarse en la legislaciónespañola, puesta en vigencia en febrero de 2002, que serefiere a la “Sociedad de la información” e introduce en el
54 Suarez Kimura, E. – Scavone, G. (2002) El Comercio electrónico analizado desde la perspectiva
contable. Editorial La Ley. Buenos Aires. Argentina.
170
cuerpo legal aspectos de propuestas emanadas de distintosgrupos de estudio, no adoptando uno solo de ellos concarácter excluyente.
4.1.4 Marco normativo nacional
En nuestro país, a finales del año 2001, se publicó enel Boletín Oficial la Ley de Firma Digital, que lleva el Nro.25.506 y que dota de estatus jurídico a diversos elementosdigitales que hasta ese momento no lo tenían.
Un aspecto de especial consideración para el análisislo constituye la utilización de la firma digital en laconvalidación de acuerdos por parte de las empresas. Lascaracterísticas tecnológicas y requisitos de puesta enmarcha en los diferentes países, tienen referencia directa enlas leyes modelo emitidas por las comisiones de lasnaciones unidas.55
Con la aparición de esta normativa se generaronmodificaciones en el Código Civil que se relacionandirectamente con los datos que almacena la contabilidad.
Muchas veces se analizan estas cuestiones comocompartimentos estancos entre la actividad contable y lasdemás áreas de la organización. Sin embargo, en el análisisde la participación que le compete a los responsables delárea contable, en tanto asume la responsabilidad de emitirjuicios técnicos en base a información generadatecnológicamente, surge la necesidad de adquirir una seriede conocimientos tecnológicos básicos.
55 Ob. Cit. anterior
171
Desde la postura sostenida en este desarrollo, llevara la práctica un trabajo interdisciplinario efectivo y eficiente,sólo puede lograrse a partir del mayor acercamiento quedesde cada una de las áreas involucradas se realice hacialos temas que convergen e influyen directamente en eldesempeño de la función contable.
Para una efectiva puesta en práctica de loestablecido en la norma resta la emisión de lareglamentación, a la que se le había establecido un primerplazo que venció el 30 de junio de 2002 y que aún no seencuentra totalmente terminada, dado que falta determinarquiénes podrán desempeñarse como certificadores digitales,puesto que constituyen el pilar del control de un adecuadofuncionamiento del sistema.
En la medida en que esta legislación cambió criteriosbásicos vinculados con la contabilidad, tales como los dedocumentación electrónica, firma electrónica y firma digital,está estrechamente vinculada con el sistema de informacióncontable definido como objeto de estudio en esta tesis.
Las respectivas definiciones contenidas en la ley son:
Documento digital
Se entiende por documento digital a la representacióndigital de actos o hechos, con independencia del soporteutilizado para su fijación, almacenamiento o archivo. Undocumento digital también satisface el requerimiento deescritura. (artículo 6º)
¿Qué es un documento electrónico? Se considerancomo tales: un mensaje de e-mail; datos ingresados a unformulario; los valores insertados en una Base de Datos;
172
una transacción bancaria; una imagen (scan) de undocumento en papel; un archivo cualquiera de la PC(computadora portátil); una grabación de audio o video; elcontenido completo de un CD-ROM, entre otros.
4.5 Diferencias entre Firma electrónica y Firma Digital
Proponemos detenernos en el esclarecimiento de ladiferencia existente entre la firma electrónica y la firmadigital pues tiene consecuencias directas en la validez de lascontrataciones que analizaremos más adelante.
El concepto de Firma electrónica surge del artículo 5ºde la ley Nro. 25.506 en análisis, y corresponde “al conjuntode datos electrónicos integrados, ligados o asociados demanera lógica a otros datos electrónicos, utilizado por elsignatario como su medio de identificación, que carezca dealguno de los requisitos legales para ser considerada firmadigital. En caso de ser desconocida la firma electrónicacorresponde a quien la invoca acreditar su validez.”
Por su parte, al referirse a la firma digital, el artículosegundo de la mencionada ley estableció que debeentenderse como tal “...al resultado de aplicar a undocumento digital un procedimiento matemático querequiere información de exclusivo conocimiento del firmante,encontrándose ésta bajo su absoluto control. La firma digitaldebe ser susceptible de verificación por terceras partes, talque dicha verificación simultáneamente permita identificar alfirmante y detectar cualquier alteración del documento digitalposterior a su firma.” (El destacado es nuestro)
Las definiciones precedentes nos permiten identificarlos requisitos que se imponen para que una firma tenga la
173
validez que se le confiere a la FIRMA DIGITAL, y que ladiferencian de cualquier otra alternativa, tal como la queconstituye la firma electrónica.
Hay tres condiciones que identifican a la firma digitalde manera indubitable. Ellas son la presunción de autoría, lapresunción de integridad, y la no repudiación.
El artículo 7º se refiere al primero de los requisitosmencionados, la Presunción de autoría, estableciendo que“Se presume, salvo prueba en contrario, que toda firmadigital pertenece al titular del certificado digital que permitela verificación de dicha firma.”
La Presunción de integridad, contemplada en elartículo 8º, consiste en que “Si el resultado de unprocedimiento de verificación de una firma digital aplicado aun documento digital es verdadero, se presume, salvoprueba en contrario, que este documento digital no ha sidomodificado desde el momento de su firma.”
Por último, en el artículo 10 se refiere a la Norepudiación, es decir la presunción del remitente en lascircunstancias contempladas por la norma. Ello implica que“Cuando un documento digital sea enviado en formaautomática por un dispositivo programado y lleve la firmadigital del remitente se presumirá, salvo prueba en contrario,que el documento firmado proviene del remitente.”
La Firma Digital se caracteriza por: pertenecerúnicamente a su titular, encontrarse bajo su absoluto yexclusivo control, ser susceptible de verificación porterceros, y por estar vinculada a los datos de un documentodigital, poniendo en evidencia su alteración.
174
No están incluidas dentro de la definición decaracterísticas dadas para la firma digital las siguientesalternativas: Una firma manuscrita escaneada, Unapassword, Una huella digital, las alternativas de la biometría(reconocimiento del pulgar o de la voz, etc.)
El siguiente gráfico permite ilustrar acerca delfuncionamiento de la firma digital:
Tanto en el ámbito internacional, como en nuestropaís, hay contrataciones expresamente excluidas de laaplicación de la firma digital para su instrumentación. La leyargentina Nro. 25.50656, en su artículo 4°, excluye a lassiguientes:
a) A las disposiciones por causa de muerte;
b) A los actos jurídicos del derecho de familia;
c) A los actos personalísimos en general;
a) A los actos que deban ser instrumentados bajoexigencias o formalidades incompatibles con lautilización de la firma digital, ya sea comoconsecuencia de disposiciones legales o acuerdode partes.
56 Ley de Firma Digital Nro. 25.506. Publicada en el Boletín Oficial el 10/12/2001. Accesible desde
http://infoleg.mecon.gov.ar
175
Cuadro13: Extraído de la página de http://www.pki.gov.ar
Para poder comprender varias de las disposicionescontenidas en la ley se hace necesario recurrir a un glosariode términos comunes que hagan indubitable suinterpretación para los intervinientes en la contrataciónelectrónica. La propia ley introduce un anexo con losprincipales términos involucrados, los que se transcriben acontinuación para contextualizar los temas aquídesarrollados.
176
Glosario de términos contenidosen la Ley Nro. 25.506 de Firma Digital
Información: conocimiento adquirido acerca de algo o alguien.
Procedimiento de verificación: proceso utilizado para determinarla validez de una firma digital. Dicho proceso debe considerar almenos:
a) que dicha firma digital ha sido creada durante el período devalidez del certificado digital del firmante;
b) que dicha firma digital ha sido creada utilizando los datos decreación de firma digital correspondientes a los datos deverificación de firma digital indicados en el certificado delfirmante;
c) la verificación de la autenticidad y la validez de loscertificados involucrados.
Datos de creación de firma digital: datos únicos, tales comocódigos o claves criptográficas privadas, que el firmante utilizapara crear su firma digital.
Datos de verificación de firma digital: datos únicos, tales comocódigos o claves criptográficas públicas, que se utilizan paraverificar la firma digital, la integridad del documento digital y laidentidad del firmante.
Dispositivo de creación de firma digital: dispositivo de hardwareo software técnicamente confiable que permite firmardigitalmente.
Dispositivo de verificación de firma digital: dispositivo dehardware o software técnicamente confiable que permiteverificar la integridad del documento digital y la identidad del
177
firmante.
Políticas de certificación: reglas en las que se establecen loscriterios de emisión y utilización de los certificados digitales.
Técnicamente confiable: cualidad del conjunto de equipos decomputación, software, protocolos de comunicación y deseguridad y procedimientos administrativos relacionados quecumplan los siguientes requisitos:
1. Resguardar contra la posibilidad de intrusión y/o uso noautorizado;
2. Asegurar la disponibilidad, confiabilidad, confidencialidad ycorrecto funcionamiento;
3. Ser apto para el desempeño de sus funciones específicas;
4. Cumplir las normas de seguridad apropiadas, acordes aestándares
internacionales en la materia;
5. Cumplir con los estándares técnicos y de auditoría queestablezca la Autoridad de Aplicación.
Clave criptográfica privada: En un criptosistema asimétrico esaquella que se utiliza para firmar digitalmente.
Clave criptográfica pública: En un criptosistema asimétrico esaquella que se utiliza para verificar una firma digital.
Integridad: Condición que permite verificar que una informaciónno ha sido alterada por medios desconocidos o no autorizados.
Criptosistema asimétrico: Algoritmo que utiliza un par de claves,una clave privada para firmar digitalmente y su correspondienteclave pública para verificar dicha firma digital.
Cuadro 14: Elaborado a partir del glosario de la Ley Nro. 25.506
178
Como puede apreciarse, la ley argentina recogepropuestas internacionales acerca de cada uno de loselementos utilizados en el contexto de las contratacioneselectrónicas y el respaldo de las mismas a través de la firmadigital. Se pone un énfasis muy especial en diferenciarlos deelementos similares, tales como el documento o la firmaelectrónicos, puesto que estos últimos no satisfacen elrequisito de poder considerar indubitable su procedencia y laidentidad del firmante.
4.4.6 Connotaciones Legales de las contratacioneselectrónicas.
En una contratación electrónica los principalesconceptos asociados son: el Intercambio electrónico dedatos (EDI), el Iniciador de la operación, el Destinatario, elIntermediario, y el Sistema de Información.
El Sistema de Firma Digital se basa en 4 actoresprincipales:
Quién firma (el suscriptor)
Quién(es) necesita(n) verificar la firma
Quién testimonia que una firma digitalpertenece a una cierta persona
Quién controla el sistema
Partiendo de lo que es una transacción comercial,muchas de las actividades soportadas por lasinfraestructuras de telecomunicación están relacionadas conla facturación y el pago. El objetivo último de todas estas
179
actividades es conseguir en un futuro cercano unprocedimiento seguro, rápido y global de pagos de bienes yservicios, lo que incluye por supuesto el intercambio deinformación, es decir, asegurar las transaccionescomerciales de forma electrónica.
Las transacciones se producen generalmente entrelas empresas, entre éstas y sus clientes o entre lasempresas y las diferentes administraciones. El ComercioElectrónico, por tanto, es un concepto que abarca un ampliorango de actividades cuyo denominador común es queabarca todo el ciclo completo de la transacción comercial.
Como hemos venido mencionando, elreconocimiento legal que se haga de los medios utilizadosen este circuito repercutirán en nuestra labor, y a ese temanos referiremos en el punto siguiente.
En el ámbito internacional de las Naciones Unidas yde la Organización mundial del Comercio, se ha avanzadoen línea con los siguientes objetivos:
Aceptación del mensaje de datos comoelemento respaldatorio de una transacción.
Asimilación al original de un documento(accesibilidad
Equivalencia de la Firma (asegurandointegridad de la información)
Validez probatoria
Necesidad de conservación de los mensajesde datos
Identificación legal del tiempo y lugar del
180
envío
Admisión de la formación del contrato através del intercambio de mensajes de datos
En lo que se refiere a la Validez, el artículo 9º de laley argentina establece que una firma digital es válida sicumple con los siguientes requisitos:
a) Haber sido creada durante el período de vigencia delcertificado digital válido del firmante;
b) Ser debidamente verificada por la referencia a losdatos de verificación de firma digital indicados endicho certificado según el procedimiento deverificación correspondiente;
c) Que dicho certificado haya sido emitido o reconocido,según el artículo 16 de la presente, por uncertificador licenciado.
Los demás requisitos que fueron recogidos por la leyargentina en torno a la validez de la firma digital en laformación de contratos, en concordancia con las propuestasdel ámbito internacional, se refieren a la equivalencia condocumentos originales, a la aceptación de la firma digitalcomo equivalente a la firma hológrafa cuando la leyrequiriese la misma, y a la necesidad de conservación de lossoportes digitales admitidos por la ley. Los respectivosartículos enuncian lo manifestado:
181
Original
Los documentos electrónicos firmados digitalmente y losreproducidos en formato digital firmados digitalmente a partirde originales de primera generación en cualquier otrosoporte, también serán considerados originales y poseen,como consecuencia de ello, valor probatorio como tales,según los procedimientos que determine la reglamentación.(artículo 11 Ley Nro. 25.506)
Ante el requerimiento de firma, el artículo 3º de la leyestablece que cuando se requiera una firma manuscrita, esaexigencia también queda satisfecha por una firma digital.Este principio es aplicable a los casos en que la leyestablece la obligación de firmar o prescribe consecuenciaspara su ausencia.
También está contemplado que la exigencia legal deconservar documentos, registros o datos, queda satisfechacon la conservación de los correspondientes documentosdigitales firmados digitalmente, según los procedimientosque determine la reglamentación, siempre que seanaccesibles para su posterior consulta y permitan determinarfehacientemente el origen, destino, fecha y hora de sugeneración, envío y/o recepción.
Un aspecto que requiere especial consideración es elde la Equiparación a los efectos del derecho penal, en tantola ley incorpora el siguiente texto corno artículo 78 (bis) delCódigo Penal:
Los términos firma y suscripción comprenden la firmadigital, la creación de una firma digital o firmar digitalmente.Los términos documento, instrumento privado y certificadocomprenden el documento digital firmado digitalmente.(Artículo 51 Ley Nro. 25.506)
182
Esta presentación de los principales aspectosmodificados por la ley de firma digital, ha permitido poner enevidencia su estrecha relación con lo concerniente a losRegistros Contables tal como pueden ser llevadosactualmente, requiriéndose incorporar los conocimientosvinculados con la existencia de contrataciones electrónicas ylos nuevos elementos de soporte de las operacionescomerciales, más allá de los usados tradicionalmente, todavez que se pretenda analizar los sistemas de informacióncontable.
Esta repercusión de la inserción de mediosdigitalizados como soporte de las registraciones contables,ha sido discutido en el ámbito de la XXIV ConferenciaInteramericana de Contabilidad57. Para ilustrar al respecto,rescatamos las recomendaciones vertidas en las áreas deInvestigación Contable y de Auditoría, sin perjuicio dedestacar que el tema también fue contemplado en lascomisiones de Administración Gubernamental, Educación, yde Gestión de la empresa, evidenciando la incidencia deeste nuevo tipo de transacciones en todo el espectro de laactividad de la profesión contable.
El ÁREA 1 de Investigación Contable, recomendó:
Ampliar el rol del contador público - tal como sugierela IFAC -, para que lidere el proceso de informacióna terceros, coordinando los equiposinterdisciplinarios correspondientes. Asimismo, serecomendó aplicar la tecnología más adecuada encada caso para generar dicha información.
57 Asociación Interamericana de Contabilidad (2001) Anales de la XXIV Conferencia Interamericana
de contabilidad. Colegio de Contadores. Punta del Este. Uruguay.
183
Por su parte, el ÁREA de AUDITORÍA incluyó entresus recomendaciones a las siguientes
a) Los procesos de auditoria en ambientes conevidencias virtuales enfatizan la necesidad crecientedel empleo de herramientas específicas tales comoel establecimiento de pruebas integradas, laauditoría concurrente, módulos integrados deauditoría, confirmaciones electrónicas, extracción deinformación y análisis del software, dispositivosespecíficos del auditor y software de análisis digitalentre otros.
b) La necesidad de conformar equiposmultidisciplinarios para evaluar procesos y riesgosasociados con el Comercio Electrónico.
c) El ambiente de Comercio Electrónico haaumentado los riesgos de los negocios yprofundizado la dimensión de los ya existentes
d) Se requiere una adecuación de los conocimientosy habilidades del contador a las exigencias queplantea el ambiente del Comercio Electrónico
Todo estudio de los sistemas de informacióncontable, implica en estos primeros años del siglo XXI lanecesidad de integrar en el análisis, cuestiones tales como:
El Conocimiento del marco legal aplicable a
184
las contrataciones electrónicas y la firmadigital.
La redefinición de los controles a aplicar paraformarse un juicio de valor en relación con losprocesos de negocios, los administrativos ylos contables.
El desarrollo de estrategias que permitanplanificar y coordinar las tareas profesionalesen este nuevo escenario.
La incidencia diaria y progresiva que tienen losavances tecnológicos en relación con la actividad contableno representa un eje controvertido en estos tiempos. Talesefectos pueden reconocerse tanto en las etapas degeneración, seguimiento y control de la informacióngenerada en la organización de que se trate.
4.7 Conclusiones particulares del Capítulo 4
En el desarrollo de los capítulos precedentes seenfatizó en el tutelaje continuo que desde la contabilidaddebería realizarse para asegurar que la inserción de nuevastecnologías en la vida de las empresas no atente contra losobjetivos a cumplir por los sistemas de información contable.
Este convencimiento nos ha llevado a analizarpormenorizadamente las connotaciones que tiene en la vidade las organizaciones la adopción de medios digitalizados.
En el capítulo se han expuesto los contenidos de laslegislaciones nacionales e internacionales acerca de lautilización de contrataciones electrónicas y de la firmadigital.
185
Desde nuestra perspectiva, esta revolución en lossoportes de las actividades contractuales, requiere de laparticipación activa de los teóricos de la contabilidad pararesguardar el cumplimiento de los requisitos intrínsecos yextrínsecos de los sistemas de información contable y de losregistros contables.
Esta actividad de seguimiento o acompañamientocontinuo desde la contabilidad implica un monitoreopermanente de las repercusiones que en la vida de lasorganizaciones tienen estas tecnologías de procesamiento.
No constituyen hechos aislados, sino que se hanconvertido vertiginosamente en la forma de comunicación delas actividades económicas.
Hacia 1980 analizábamos la cuestión de inserción delas tecnologías en la vida de las organizaciones con unaperspectiva de voluntariedad respecto de la adopción o node las mismas para registrar las variaciones patrimonialesproducidas.
Transcurridas casi tres décadas, el escenariotecnológico se impone en varias de las operacionesadministrativo - contables sin dar lugar a opciones. Es difícil,por no decir imposible, ignorar que al finalizar cada mesdeben informarse los gastos relacionados con sueldos yjornales, así como la determinación de las cargas sociales.
Asimismo, deben calcularse e informarse a través devías digitales (soportes digitales o comunicación en línea)diversas obligaciones impositivas.
186
Estos ejemplos, entre los muchos otros quepodríamos mencionar constituyen obligaciones formales deinformación que reflejan transacciones económicasvinculadas con la gestión del patrimonio del ente.
Es por ello, que la normativa de adopción de FirmaDigital y la consecuente modificación de conceptos que sonpilares de las transacciones económicas, tienen una relacióndirecta con la actividad de la empresa y repercutedirectamente en el funcionamiento de los sistemas deinformación contable.
Nos encontramos con compromisos que se celebrana través de contrataciones electrónicas, y que se traducenen imputaciones contables que producen variacionespatrimoniales.
Como soporte de dichas transacciones, ya no sedispone del documento en papel sino de documentosdigitalizados. Esto constituye para los objetivos de lacontabilidad y la satisfacción de las etapas de recopilación,gestión, y emisión de información contable un rotundocambio.
Con anterioridad al reemplazo del tradicional soporteen papel, ante cualquier controversia respecto de laexistencia de una contratación económica se exigía laexhibición del documento. El comprobante emitido según lalegislación vigente constituía el medio de prueba si elsistema de registros contables llevado por el ente permitíaalbergar dudas acerca de su veracidad.
187
A partir de la sanción de la ley Nro. 25.506 de FirmaDigital, el documento que respalda una operación puede noestar ya representado por un papel. Se requerirá de unconocimiento específico que permita convalidar al mismo ysu incidencia en el patrimonio.
Esa realidad afecta directamente a la actividad decontrol interno y externo de las actividades de laorganización. Se vincula con el sistema de informacióncontable y con los informes contables que a partir de ellosse generan, ya sea para apoyar la actividad gerencial comopara generar los informes periódicos (mensuales,trimestrales y de ejercicio económico).
Una típica transacción electrónica en nuestros días laconstituye el pago del servicio de electricidad de la plantaproductiva afectando fondos de una cuenta bancaria. Sianalizamos su repercusión en el sistema de informacióncontable encontraremos que con ese único pago sedisparará la necesidad de ejecución de las siguientesactividades contables:
1) Disminuirá el saldo de la cuenta Bancos,
2) Se incrementará el saldo de la cuenta “Luz,electricidad”,
3) Se requerirá imputar el cargo de dicho importesegún corresponda su tratamiento como costo o comogasto.
Esta variación patrimonial se habrá generado a partirde una transacción electrónica. Son innumerables losejemplos que podríamos aportar en sentido similar. Conellos hemos querido vincular cómo la variación en lossoportes de los hechos económicos, constituye para la
188
contabilidad un ítem de especial consideración al incidirdirectamente en la información contable generada.
189
CAPÍTULO 5. Las características del controlinterno y externo aplicado a la gestiónorganizacional.
La eficacia y eficiencia de un sistema de informacióncontable estará fuertemente ligada a las políticas de controlinterno que se establezcan en la organización. Elprocesamiento tecnológico de los datos conlleva nuevascategorías de riesgos que pueden producirse, puesto que -sibien disminuyen otros que estaban asociados al manejomanual de los datos introducidos en el sistema-, aparecennuevos problemas en razón del medio de procesamientoque no pueden ser ignorados.
El cambio de medio de procesamiento, no implicauna variación sustancial en las políticas de controltradicionalmente asociadas con las operaciones básicas deuna empresa, sino que éstas se sistematizan y recogen porel propio sistema de procesamiento, resultandotransparentes en su ejecución a la mayor parte de losusuarios. Sin embargo, aquellos que se encuentran en losniveles superiores pueden acceder a dichos registros y fijarpolíticas de saneamiento de los desvíos detectados.
Las políticas de control interno resultan valiososaportes para que la inserción de las nuevas tecnologías enel manejo de datos de una actividad económica arrojeresultados exitosos.
Las normas básicas de control interno aconsejablespor la doctrina han tenido un amplio tratamiento, norevelándose aspectos controvertidos en todo lo relativo a laimportancia de resguardar el patrimonio y a la existencia decontroles por oposición.
190
Al trasladarse el procesamiento de los datos asistemas digitalizados, aquellos controles permanecenvigentes aunque debe adecuárselos al entorno tecnológico.
Así nos encontramos con que el tratamiento de losdatos a través de sistemas informáticos, con multiplicidad deactores que acceden al mismo, ya sea llevando a cabotareas de registración o bien extrayendo información delsistema, genera la necesidad de establecer políticas deaccesibilidad diferenciadas según la función desempeñadapor cada uno de ellos dentro de la organización.
Esta práctica resulta muy fácil de aplicar a través decualquiera de los software disponibles en el mercado, aúnen aquellos casos en que no han sido específicamentediseñados para la empresa. Se establecen claves de accesoa determinados niveles de agregación de datos, deconformidad con las políticas de control que se hayanconsensuado dentro de la organización.
Para analizar la relación de los sistemas deinformación tecnológicos y la función de auditoría, venimos aplantear que existe un campo interdisciplinario que requierede un análisis exhaustivo. Este último debería perseguir elobjetivo de delimitar el alcance de la tarea queefectivamente podrá ser llevada a cabo por parte delContador en este contexto y en el ejercicio de lasactividades de auditor contable que le competen.
La importancia de los registros contables legalescomo base para la emisión de información válida y confiable-atendiendo a su función de recopilación, procesamiento yorganización de datos para apoyar la toma de decisiones
191
por usuarios internos y externos a la organización-, esindependiente del medio tecnológico utilizado y es, a nuestroentender, una incumbencia de la profesión contable laparticipación comprometida en la conducción de los gruposinterdisciplinarios que aborden esa tarea.
En particular, en el desarrollo de las cuestiones decontrol nos abocaremos a la relación entre el sistema decontrol interno adoptado en los entes y la función de laauditoría contable para la emisión de informes de usoexterno. A partir de ello, identificamos los riesgos deauditoria que pueden presentarse en un contexto detransacciones mediadas tecnológicamente.
Consideramos que la cuestión está fuertementeasociada con la necesidad de integrar los conocimientos quese vinculan con los registros contables y que provienen deáreas tales como el derecho económico, el derechotributario, los sistemas contables, la elaboración y análisisde información contable de uso interno y externo, lastecnologías de la información, y la auditoría interna yexterna.
Lo que postulamos es que en el nuevo escenariotecnológico resulta necesario identificar claramente losprocedimientos de auditoría que deberían llevarse a cabopara respaldar la tarea del auditor contable. En este últimoaspecto, merece una mención especial el hecho de que lapreocupación del Estado en la prevención de la comisión deactividades ilícitas lo ha llevado a identificar en el ContadorPúblico un agente de detección de tales delitos.58, yconsecuentemente han debido profundizarse losprocedimientos de control que los mismos deben ejercer
58 Ley Nro. 25.246 y modificaciones. Prevención de actividades ilícitas. Accesible desde
http://infoleg.mecon.gov.ar
192
sobre las operaciones de la empresa. En el apartadosiguiente desarrollaremos esa temática particular.
5.1 Responsabilidades de control transferidas por elEstado a los Contadores Públicos
5.1.1. Resolución Nro. 03/04 de la U.I.F.
La Resolución Nro.3 de la U.I.F. emitida con fecha 22de junio de 2004 nos permite ilustrar acerca de la gravitaciónque los organismos públicos dan al control ejercido por losexpertos contables. Siendo éste un ejemplo concreto dedelegación de funciones que originalmente le corresponden.
Esa norma establece
Que los profesionales de ciencias económicasalcanzados por la obligación prevista en el art. 20 delas Ley 25.246 serán aquellos que se desempeñencomo síndicos societarios y auditores externos.
Que en el ejercicio de sus actividades deberán haceruna clara IDENTIFICACIÓN DEL CLIENTE, así comoque deberá respetar una serie de recaudos que lareglamentación incluye expresamente. Entre ellas laidentificación real y completa de aquello que seaudita y la existencia de una relación justificada entrela actividad económica desarrollada por el ente, losmovimientos de fondos en el período y los serviciosprofesionales que le fueran solicitado por el cliente.
Entre los “recaudos mínimos” a satisfacer seencuentran:
193
Que deberán diseñarse procedimientos específicospara detectar eventuales operaciones con activosilícitos.
Que si se brindan servicios a sujetos incluidos en elart. 20 de la Ley Nro. 25.246, deberá evaluarse elcumplimento por parte de dichos entes de las normasparticulares que lo alcanzan, incluyendo laverificación del control interno vigente en los mismos.
Toda “operación sospechosa” deberá denunciarsedentro de las 48 hs. de conocida.
Elaboración de una Base de Datos de los clientesocasionales o habituales con los que se relacione.
Obligatoriedad de conservar la documentación porun período de 5 años.
Deberá acreditarse el establecimiento por parte delprofesional de Políticas y procedimientos para laprevención de lavado de dinero.
5.1.2 Resolución Nro. 311/05 de la F.A.C.P.C.E. y Nro.40/05 del C.P.C.E.C.A.B.A.
En respuesta a dicha normativa, el 1 de abril de2005, la F.A.C.P.C.E. emitió la Resolución Nro. 311/05 quecontiene las “Normas sobre la actuación del contadorpúblico como auditor externo y síndico societario en relacióncon el lavado de activos de origen delictivo”.
La Unidad de Información Financiera (UIF) resolviócon fecha 8 de junio de 2005 reconocer que la propuestanormativa que surge de las Resoluciones Nro. 311/05 de laFACPCE y Nro. 40/05 del CPCECABA relacionada con las“Normas sobre la Actuación del Contador Público como
194
Auditor Externo y Sindico Societario en relación con elLavado de Activos de Origen Delictivo” se adecuan a lostérminos de la resolución Nro. 3/04.
De esta manera, la norma se constituyó en unapropuesta tendiente a apoyar a los profesionales alcanzadospor la normativa de la UIF, identificando los procedimientosque respaldarían el cumplimiento de la función delegada enellos por la Ley Nro. 25.246 (arts. 31 inc. A y b) y susreglamentaciones.
Los doctrinarios en temas de auditoría encuentran enla norma diversos aspectos que pueden ser criticados, apesar de las buenas intenciones que guiaron su redacción.La crítica principal se refiere a los trabajos adicionales quese vería obligado a realizar el profesional y que no estáncontemplados en los acuerdos de servicios profesionalescelebrados con anterioridad con los clientes.
Wainstein59 señala que la tarea encomendada por laResolución Nro. 3/04 está contenida dentro del marco de laResolución Técnica Nro. 7, aplicando ésta el examen porprueba selectiva. Señala que un alcance del 100%representaría, sin lugar a dudas, un muy buen trabajo perosu resultado llegaría a destiempo y los costos seríandifícilmente absorbidos por los clientes, al constituir unatarea no solicitada por ellos.
Santesteban Hunter60 agrega que será necesario
59 Wainstein, M. Disertación en Jornadas de Contabilidad, Auditoría y Costo. Colegio de Graduados
en Ciencias Económicas. Junio de 2005. Buenos Aires. Argentina
60 Santesteban Hunter, J. Disertación en Jornadas de Contabilidad, Auditoría y Costo. Colegio de
Graduados en Ciencias Económicas. Junio de 2005. Buenos Aires. Argentina
195
elaborar una base de datos separada, denominada legajoUIF que permita acreditar la satisfacción de losprocedimientos propuestos por la norma profesional pararesponder a las exigencias de la Resolución 3/04mencionada.
Esquemáticamente la norma profesional citadacontiene las siguientes cuestiones:
Objetivos de la norma
Concepto de Lavado de Dinero
Etapas del lavado
Consecuencias del delito
Profesionales alcanzados
Deber de informar
Identificación y concepto de cliente
Caracterización de los hechos u operacionesinusuales o sospechosas
Deber de abstenerse de informar
Tipificación del delito
Responsabilidades profesionales
Penalidades
Entendemos que su inclusión en la norma tiene elobjetivo de ejercer una función docente, ante un fenómenoque no se considera tan difundido, en relación a lasconsecuencias profesionales implícitas.
196
Lo establecido en el contexto legislativo generaltendrá repercusión en el ámbito del ejercicio profesional. Yabona tal interpretación la reciente emisión de normasparticulares - para responder y enmarcar las obligacionesemanadas de la ley - que surgen de las Resoluciones Nro.311/05 de la FACPCE y Nro. 40/05 del CPCECABA, fijandouna serie de pautas mínimas que tienen la intención de guiaral profesional en el ejercicio de los desempeños comosíndico y auditor externo.
5.1.3 Resoluciones Técnicas vigentes
Esta normativa viene a reforzar las ResolucionesTécnicas Nro. 7 y 15, de la F.A.C.P.C.E. actualmentevigentes. Al igual que éstas, identifica un conjunto deprocedimientos de control que, en la medida en que esténadecuadamente respaldados por papeles de trabajo,servirán de sustento acerca del “satisfactorio desempeño”del profesional de acuerdo con lo solicitado por la propia leyNro. 25.246 y por el organismo de control y aplicación de lamisma (U.I.F.).
5.1.4 Recapitulación Ley Nro. 25.246 y reglamentacionesde la U.I.F.
La ley vigente tanto como su reglamentación a travésde la Resolución (Unidad de Información Financiera) 3/2004mereció la crítica de la profesión organizada. En particular,el Consejo Profesional en Ciencias Económicas de laCiudad Autónoma de Buenos Aires puso en estado dealerta y emergencia a los colegas, asignándole a lanormativa legal sancionada los siguientes efectos ysituaciones:
197
I Obliga a los profesionales en ciencias económicasa la realización de significativas tareas adicionales,so pena de sanciones ante su incumplimiento.
II El marco de referencia de dichas tareas hasido definido en forma genérica e imprecisa, enlugar de fijar pautas objetivas, tal como loprescribe el artículo 21 inciso b) de la ley 25246.
III Lo antedicho convierte a la profesión en cienciaseconómicas en una de alto riesgo, asignándole a susprofesionales una misión de difícil cumplimiento ycolocándolos en posición de garantes.61
Compartimos las opiniones vertidas por MarioWainstein62, quien a partir de un exhaustivo análisis delproceso de generación de estas normas, concluye en quehabiendo transcurrido aproximadamente cuatro años desdela sanción de la ley Nro. 25.246, se ha llegado a unadefinición del alcance y las características de la obligaciónprevista en la norma mencionada que:
Abarca solamente a contadores públicos que sedesempeñen como auditores o síndicos. Noalcanza a los síndicos abogados. Esto crea unasituación de desigualdad ante la Ley. Un síndicoabogado será menos molesto que un síndicocontador público y además el servicio será menos
61 Comunicado de prensa del Consejo Profesional de de Ciencias Económicas de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires de fecha 12 de agosto de 2004 suscripto por su secretario, Guillermo
Héctor Fernández y su presidente Humberto Ángel Gussoni.
62 Wainstein, Mario (2005) Ley de lavado de dinero. Nuevas obligaciones para auditores y síndicos
societarios. XIX Jornadas de Contabilidad, XVII de Auditoría y VI de Gestión y Costos. Buenos Aires.
Argentina.
198
oneroso.
Los auditores y síndicos quedarán como sujetosobligados a informar operaciones inusuales osospechosas. Ese informe deberán emitirlo encompleto secreto sin revelar su contenido aterceros, y elevarlo a la UIF.
La omisión de informar está penalizada (uno adiez veces el importe de la operación que no fueinformada).
La revelación de información está penalizada - 6meses a 3 años de prisión-
Los auditores y síndicos tienen la protección de laley si “actúan de buena fe”, situación que deberáser probada. Esto significa que además de tenerlos elementos documentales de sustento de suinforme, deberán obtener elementos que lepermitan demostrar que actuaron de buena fe.
Hay consenso entre los especialistas respecto alo señalado por Wainstein, al afirmar que la principalobjeción que se le puede plantear al sistema previstoen la normativa es su alto grado de subjetividad, puesel auditor o síndico de una entidad no cuenta conparámetros objetivos para determinar si una operacióndebería o no ser informada. Este solo hecho define lagran exposición que alcanzará a los auditores ysíndicos frente a la posibilidad de tener que asumirresponsabilidades económicas difíciles de prever oimaginar.
199
5.2 Procedimientos de auditoría en sistemas deinformación tecnológicos
5.2.1 Introducción
A partir de la mayor incidencia de la realización denegocios electrónicos en los sistemas de informacióncontable, se genera la necesidad de relevar empírica ydoctrinariamente los procedimientos aplicables para laauditoría de sistemas de información contable en contextosmediados tecnológicamente, ya sea que provengan de ladisciplina contable o de las otras ramas que trabajan con elmismo objeto de estudio. Las hipótesis subyacentes enestos objetivos serían que:
- El auditor contable deberá incrementar sunivel de interiorización de los conceptos de sistemasdigitalizados así como de las modificacionesemergentes del marco regulador de lascontrataciones electrónicas.
- Existe la necesidad de establecer los gradosde compatibilidad e interrelación entre los enfoquesde control utilizados por los diversos observadoresdel fenómeno de este tipo de contratacioneselectrónicas.
- Se impondrá una reformulación en lageneración de los “papeles de trabajo” delprofesional auditor en respuesta al nuevo contextode los sistemas de información tecnológicos.
200
La realización de transacciones comercialeselectrónicas responde a una nueva tipificación en las que sedispone de mayor detalle de información para cada una deellas pero desaparece el papel como soporte. Enconsecuencia, se presume que la tarea de análisis requeriráde un mayor conocimiento de las consecuencias de ladigitalización para su encuadre legal y comercial.
5.2.2 El control interno y el informe de auditoría
En relación directa con el informe de auditoría acercadel sistema de información contable de un ente con esepanorama tecnológico en sus circuitos administrativos ycontables, debería reformularse el alcance del mismo, surespaldo documental y la necesidad del eventual desarrollode nuevas herramientas de análisis más avanzadastecnológicamente para facilitar el ejercicio de ese control.
Comencemos a analizar esta cuestión vinculando lascaracterísticas del sistema de control interno con la funcióndel auditor independiente. Ya en el informe Nro. 10 de laComisión de Auditoría del C.P.C.E.C.A.B.A63. seidentificaban cuestiones vinculadas con el sistema deinformación del ente que gravitan en el ejercicio profesionalvinculada con los estados contables de uso externo. Elcitado documento presentaba una Metodología general parala evaluación de las actividades de control de los sistemas,con el objeto de emitir una opinión sobre los estadoscontables del ente.
El interés particular en el sistema de control interno
63 C.P.C.E.C.A.B.A. (1988) AREA DE AUDITORÍA INFORME NRO. 10 . Informe sobre un enfoque
de evaluación del Control Interno por el Auditor Independiente. Buenos Aires. Marzo
201
que el informe toma como objeto de estudio, está vinculadocon lo previsto en la Resolución Técnica Nro. 7 de laF.A.C.P.C.E. que dispone que el auditor deberá efectuaruna evaluación de las actividades de control de aquellossistemas de los que se servirá para capturar datos que lepermitan expedirse sobre saldos contables finales. Según laconfiabilidad que los mismos le merezcan (alta, mediana obaja) variará el tenor de los procedimientos aplicables.
En el informe analizado se atribuyen al sistema decontrol interno los objetivos de “proveer una seguridadrazonable, pero no absoluta, de que los activos estánresguardados contra pérdidas derivadas de usos odisposiciones no autorizadas, y que las transacciones estánautorizadas y apropiadamente registradas, a fin de permitirla preparación de estados contables de acuerdo con normascontables profesionales.”
Habiendo transcurrido dieciséis años desde lapreparación de aquél documento, la formulación nominal delproblema es la misma aunque han variado sustancialmentelos medios tecnológicos utilizados como apoyo para lagestión de los entes. A pesar de ello, las premisas que debesatisfacer un sistema de control interno no se hanmodificado.
Existe consenso acerca de que serán diferentes laáreas de riesgo relacionadas con los aspectos contablessegún fuera el tipo de organización de que se trate, a lo quenosotros agregamos que también influirá el tipo de soportedel sistema de información contable. Hemos pasado,paulatina pero sostenidamente, desde el soporte papel detodas las transacciones, hasta una combinación del papelcon soportes digitalizados, y en algunos casos ya se hablade la “oficina sin papeles”. En ese contexto, el auditorexterno debe formarse un juicio y emitir un informe, sin lugar
202
a dudas, el profesional debería tomar conocimiento de esaproblemática, identificando diferentes aristas que la rodean –vinculadas con normativas legales y profesionales-.
5.2.3 Metodología para la evaluación de control desistemas
Nos parece valioso, recuperar los pasoscomprendidos en la Metodología propuesta en el informeque aquí venimos analizando, en tanto cada uno de ellosconstituye una guía para llevar a cabo ese proceso decontrol. Los pasos enunciados en el informe Nro. 10 delC.P.C.E.C.A.B.A. son los siguientes:
1. Identificación de los tipos importantes de transacciones y delos sistemas pertinentes a la revisión.
2. Descripción de los sistemas
2.1 Obtención de la información detalladasobre los sistemas
2.2 Documentación de la informaciónrelevada. El auditor dejará constancia, enlos papeles de trabajo de la informaciónrelevada.
2.3 Contenido de la documentación.
3. Verificación de las descripciones de los sistemas.
4. Evaluación de las actividades de control de los sistemas.
En esta instancia dedicaremos especial atención alos ítem considerados en el último punto, proponiendo suanálisis desde la perspectiva del concepto actual que tiendea la digitalización de los soportes de la información.
203
Allí encontraremos variados desafíos para laprofesión contable que ya han sido tratados por la doctrina ypor organismos representativos de la profesión en el ámbitonacional e internacional. En nuestra opinión, es necesarioconocer dichos en forma integrada con los fundamentosnormativos legales y profesionales, así como lasconnotaciones patrimoniales de errores potenciales talescomo :
- Transacciones registradas que no son válidas
- Transacciones no registradas
- Transacciones no autorizadas
- Transacciones valuadas incorrectamente
- Transacciones imputadas incorrectamente
- Transacciones registradas en períodosincorrectos
- Transacciones registradas en forma incorrecta
Es muy probable que los contadores encuentren enel ejercicio de la auditoría que las transacciones en el ente acontrolar se efectúan íntegramente a través de sistemas decomputación. En este escenario le resultarán más inasibleslos parámetros para decidir acerca del grado deconfiabilidad que le merece el sistema de procesamientocomo tal. El informe Nro. 1064 propone la realización de una“Prueba de las actividades de control de los Sistemas” conel fin de evaluar las actividades “reales” de control.
64 Ob. Cit. anterior
204
5.2.4 Identificación y clasificación de riesgos enentornos tecnológicos
La doctrina contable ha avanzado en la identificaciónde los riesgos posibles con que puede encontrarse el auditorexterno en el ejercicio de su función en entornoscomputarizados y propone la realización de diferentes tiposde control en relación con las características de los mismos.Entre los principales riesgos asociados con la tecnología dela información, pueden distinguirse tres grupos: losasociados con la infraestructura en tecnología, con lasaplicaciones y con los procesos de negocio:
El denominado riesgo de infraestructura detecnología se refiere a si la misma es adecuada para elproceso de la información desde el punto de vista de laseguridad. Ente los principales riesgos asociados con lainfraestructura pueden reconocerse:
Inapropiada política de medidas de seguridad queprevienen robos de información, accesos noautorizados o apertura de la información.
Vulnerabilidad a los riesgos físicos e inadecuadosprocedimientos de cursos de acción ante laocurrencia de emergencias.
Ausencia de adecuados procedimientos deresguardo de la información.
Configuración inadecuada de la protección deprogramas que eviten accesos de intrusos.
Inadecuada encriptación.
205
El riesgo asociado con las aplicaciones incluye:
Errores en la aplicación
Cambios no documentados en los programas
Inadecuado diseños de control en entradas,procesos y salida de información.
Procedimientos inadecuados para asegurar laseguridad del software en conexión con lainfraestructura.
El tercer tipo de riesgos, los vinculados con losprocesos de negocio, se refiere a las definiciones propiasdel negocio en sí mismo y aparece cuando hay falta de unaadecuada integración de los sistemas puestos en marchaen la empresa, existen interfaces deficientes entre sistemasvinculados, o bien que no haya una secuencia transparenteen el manejo de los datos.
Transacciones que no se transmiteneficientemente, completamente o exactamentedesde un subsistema al sistema de informacióncontable.
Criterios de seguridad que sólo protegen aalgunos subsistemas despreocupándose deotros.
Estos riesgos asociados con las operacionesregistradas en sistemas de información tecnológicos influyendirectamente en la tarea del auditor, el que deberá evaluar lasignificatividad de los problemas de control y susconsecuencias patrimoniales.
206
Como puede observarse, a medida que se vahaciendo más complejo el mecanismo de registración de lastransacciones, se pone de manifiesto la necesidadprofesional de interiorizarse de mecanismos internos delprocesamiento tecnológico de datos organizacionales.Algunos de ellos vinculados directamente con laprogramación o aún con los medios de soporte de lastransacciones.
Está en la mesa del debate la cuestión acerca decuál debería ser el alcance de los conocimientos de losexpertos contables en este entorno tecnológico y cuáldebería ser el grado de interacción con los profesionalesque tienen formación específica en el área de los sistemas.Las respuestas varían desde la postura de la totaldelegación de la responsabilidad inherente a los sistemas decomputación, hasta la de tener un acabado conocimientopropio del manejo de los sistemas.
En la actualidad, ambos extremos parecerían carecerde sustento. En el primero, se estarían delegandoactividades sobre materias claramente identificadas con laactividad del profesional contable como lo son lasrepresentadas por el control de la integridad de lastransacciones y su reflejo en el sistema de informacióncontable del ente. En la segunda alternativa, se requeriríauna mayor capacitación a ser recibida por los futurosprofesionales en sus procesos de formación.
5.3 Conclusiones particulares del Capítulo 5
El objetivo de este capítulo ha sido el de reflejar laimportancia del control contable, respecto del cual noexisten digresiones desde el punto de vista doctrinario ni enel ámbito contable ni en el de los sistemas.
207
En lo particular de la contabilidad, que es el área deconocimiento desde la que se ha desarrollado esta tesis, elcontrol se erige como un componente insoslayable en elproceso contable.
Toda transacción capturada en el sistema a través dedatos, no sólo es sometida a un procesamiento de losmismos que permita traducirlos en información, sino quedebe superar exitosamente los controles de integridad yverificabilidad.
Existen numerosos estudios dedicados a las políticasde control interno que se aconseja utilizar en el seno de lasorganizaciones. Con el advenimiento del componentetecnológico, estas políticas han debido ser enriquecidascontemplando las variaciones en soportes y procedimientosde los que hemos hecho alusión en capítulos anteriores deesta tesis.
Es también profuso el estudio de las políticas decontrol interno y su estrecha relación con el ejercicio de laauditoría contable sobre información de uso externo.
Nos hemos referido a ellas y a la importancia quetiene para el Estado y la ejecución de las políticas públicas,la confiabilidad que brinden los sistemas de información delas empresas, como así también de las organizaciones sinfines de lucro.
Particularmente ha recaído en los auditorescontables externos la responsabilidad de informar laseventuales operaciones sospechosas que las entidadespudieran llevar a cabo.
208
Frente a esta responsabilidad concreta que alcanza alos profesionales de la contabilidad, la doctrina debe realizaringentes esfuerzos en el estudio de los nuevos términos queprovienen del área de los sistemas, y en analizar lassituaciones que se ven modificadas por el procesamientotecnológico, así como en las repercusiones directas queacarrean modificaciones en los mecanismos de control.
Una percepción apresurada pudiera hacernos pensarque las mencionadas constituyen meras cuestionesoperativas. Sin embargo, se sostiene aquí que guardaninterés directo con el funcionamiento de los sistemas deinformación contable y con sus fundamentos.
Evitar duplicaciones de datos y la comisión defraudes se erige en un componente básico para laconfiabilidad del sistema y de los informes contables que apartir de él se generan.
209
CAPÍTULO 6. Hacia el desarrollo de unlenguaje de información empresarial(Xtended Business Reporting LanguageXBRL por sus siglas en inglés)
La generación de un lenguaje que permita latransmisión de información contable de carácter cuantitativoy cualitativo a través de redes tecnológicas públicas oprivadas, es actualmente un tema de amplio desarrollo entrelos especialistas del campo contable.
En el orden internacional el interés por estedesarrollo reconoce antecedentes en diversos prototipos deestados financieros y programas de auditoría codificados enXML que fueron presentados en julio de 1998 al Grupo deTrabajo de Nuevas Tecnologías del AICPA (AmericanInstitute of Certified Public Accountants – InstitutoAmericano de Auditores).65
Con el mismo se pretende hacer una utilizaciónapropiada del denominado Lenguaje extensible deetiquetado (XML por sus siglas en inglés) quetecnológicamente facilita el tratamiento relacionado de datosgenerados en diferentes áreas del ente, así como, suexposición en formatos alternativos que combinen datoscuantitativos y cualitativos.
La aplicación de esta disponibilidad tecnológica para
65 AECA. Documento Nro. 2 (2003) XBRL: Un Estándar para el Intercambio Electrónico de
Información Económica y Financiera. Mayo. Madrid. España.
210
el tratamiento de la información que circula en el ente,incluyendo la contable, se identifica como facilitadora para laobtención de la información en forma oportuna y económica.Pudiendo reconocerse en esos atributos dos valoresconceptuales estrechamente asociados con el aporte deinformación contable.
En Julio del año 2000 se decide la creación de unconsorcio (denominado XBRL International) para facilitar ladifusión de este estándar en el mundo. Entre sus principalescomponentes se mencionan los ítems y las taxonomías.Actualmente, en nuestro país el tema está siendo objeto deestudio en el ámbito de los Organismos Profesionales, tantoa nivel de la Federación Argentina de ConsejosProfesionales de Ciencias Económicas cuanto en cada unade las jurisdicciones de los Consejos del país.
6.1 Oferentes y demandantes de información contable
Al referirnos a la generación de informes contablescon el uso de nuevas tecnologías, nos centraremos enanalizar en qué conceptos se basan las propuestas XBRL(Xtended Business Reporting Language) y EBRL(Enhanced Business Reporting).
Si bien hay consenso en relación con el crecimientoque se ha operado tecnológicamente en cuanto ageneración, difusión y mantenimiento de información, seevidencia que sus efectos no han llegado con la mismacontundencia de aplicación a la rendición anual de cuentasrequerida a los administradores del patrimonio de los entes.Lo que en nuestro país se traduce en la presentación de losestados contables básicos del ejercicio.
211
Coincidimos en que subsiste un desencuentro entrelos oferentes de información (las empresas) y losdemandantes de los datos, tales como los organismosgubernamentales de control. Ortega66 nos muestra con elsiguiente esquema cómo con el uso del XBRL se pretendefavorecer esa relación y disminuir errores de comunicación:
66 Ortega, Manuel (2005) XBRL, Una herramienta para la transparencia y reducción de la carga
informativa. Los trabajos de la Asociación XBRL España.
212
CONEXIÓN OFERTA- DEMANDA DEINFORMACIÓN POR MEDIO DE XBRL
Fuente: Manuel Ortega (2005)
Al surgir la propuesta de crear un estándar deintercambio de información, se identificó como objetivo deesa acción la de reducir los costos y agilizar los procesos derecolección de datos y emisión de informes.
Además, se vislumbró que mediante la creación detablas de correspondencia entre términos homólogos dediferentes idiomas, podría lograrse que, a través de Internet,los usuarios accedieran a los estados contables anuales deuna empresa residente en otro país directamente en elidioma del usuario.
Como respuesta a esa necesidad de conexión entreoferentes y demandantes de información surgió el XBRL(Xtended Business Reporting Language), que contempladiversos elementos para su funcionamiento:
213
6.2 XBRL. Sus componentes y su funcionamiento
Qué es XBRL
• Cada conceptopuede llevarinformaciónasociada como:– Etiquetas en
diferentes idiomas– Referencias a textos
legales– Relaciones de
múltiples tipos entrelos conceptos
Etiquetas
Referencias
Presentación
Cá lculo
Definición
Fórmulas
Versionado
…
Cuadro 16: Extraído de Hernández-Ros, Ignacio.Technology Development XBRL International Inc.
La correspondencia propuesta requiere superar laexistencia de diferencias entre las normas contablesvigentes en los diferentes países, enfatizándose suincidencia en lo referido a la valoración de los elementospatrimoniales.
Por ello, debe destacarse que la taxonomía a que seadhiera debería tender a un carácter universal en lo que serefiere al objetivo para el que sea definida. De lo que hoy sedispone es de un conjunto de propuestas de taxonomíasdesarrolladas para fines diversos.
214
En lo que se refiere a la normativa contable hay unatendencia progresiva hacia la adopción de las NIIF (IFRS)que se espera logre mitigar esas diferencias.
XBRL es un lenguaje informático normalizado,basado en el estándar XML (extensible Mark-Up Language),que permite un intercambio y recogida ágil de informaciónfinanciera. El consorcio XBRL se encarga del desarrollo deeste lenguaje informático y de la validación de lastaxonomías creadas. A escala nacional, el Consorcio estáorganizado en jurisdicciones que promueven el uso delXBRL en cada país, existiendo también una jurisdicción parael IASB (International Accounting standard Board, organismoemisor de las Normas Internacionales de informaciónfinanciera, NIIF o IFRS)
Se identifica como una ventaja del XBRL laposibilidad de que los usuarios puedan seleccionar los datosque necesitan respecto del ente que los generó. Seconsidera que para que el sistema de intercambio funcioneadecuadamente, deberían mantenerse en XBRL los datos asu máximo nivel de detalle (desagregados). Esta baseestaría en el libro mayor de la contabilidad de una empresa.
6
Forma de trabajar antes del XBRL
Auditores,Financieros,Contabilidad
Inversores,Analistas,Bancos(prestadores)
La propia entidad
Reescribiren
informesinternos
Reescribiren
informesinternos
IntranetIntranet
Modificararchivo
Reformatearpara elbanco
Reescribiren Word
Reformateary/o
reescribiren HTML
Reformateary/o
reescribiren ASCII
Informe aBancos
Informepara
agentes decontrol
Web oHTML
Registrode
resultados
Datosreescritos
Datosreescritos
Datosreescritos
Datosreescritos
ERP
VentasSistemacontable
SumarioWord
Datosfinancieros
Fuente: Presentación •Eduardo Fernando Tusca•Gerente de Banca •[email protected]@indra.com.ar 20 de abril de 2006
216
8
Forma de trabajar después del XBRL
Auditores,Financieros,Contabilidad
IntranetIntranet
Agruparpara
generarXBRL total
Datos para Intranet
Herramientade análisis
ERP
VentasSistemacontable
Herramienta decreaciónInterfaz XBRL
Datosfinancieros
XBRL
SumarioWord
Herramienta Export XBRL
Datos registro deresultados
Datos para Web o HTML
Informe para agentes decontrol
Informe para los BancosHerramientaExport XBRL
IFRS: International Financial Reporting StandardsIAS: International Accounting Standards
Inversores,Analistas,Bancos(prestadores)
La propia entidad
Fuente: Presentación •Eduardo Fernando Tusca•Gerente de Banca •[email protected]@indra.com.ar 20 de abril de 2006
En lo relativo al funcionamiento, a cada uno deesos datos se le asigna una etiqueta (tag). Esasetiquetas de los datos se agrupan en taxonomías, queequivaldrían al concepto de un diccionario quecontuviese todos los datos que se deseanintercambiar.
En concordancia con la estandarización quepueda lograrse en las etiquetas, los datos podrán seraccedidos directamente por la computadora delusuario requirente.
Si tomamos como referencia para el análisis lataxonomía del IASB denominada IFRS_GP,encontraremos que para un determinado dato seincluyen los siguientes ítem:
1) Elemento
2) Nombre del elemento
3) Expresión en términos monetarios
4) Que el elemento corresponde a unconcepto siempre. Esa vinculación sedenomina tupla.
5) El elemento puede tomar valor nulo
6) Se trata de un saldo (no de un flujo)
7) Si constituye una partida de débito o decrédito
218
Durante este año 2006 se ha aprobado laversión en español de la taxonomia IFRS_GP, que fuerevisada por expertos en contabilidad de diferentespaíses, estando representada Argentina por EnriqueFowler Newton. (fuente página IASB)
Extraemos para ejemplificar la utilidad de estatarea cuál sería la correspondencia de elementosrelacionados con Ventas para las versiones en inglés,español de la Unión Europea y en español de estataxonomía particular.
Extraído de http:://www.iasb.org
English Español UE Español
3886 Sale and Repurchase AgreementsPolicy
Política de Acuerdos de Venta conRecompra Posterior
Política de Acuerdos de Venta conRecompra Posterior
3887 Sale of Goods [by nature] Venta de Bienes [por Naturaleza] Venta de Bienes [por Naturaleza]
3888 Sale of Subscribed Capital,Miscellaneous Other Reserves
Venta de Capital Suscrito, OtrasReservas Varias
Venta de Capital Suscrito, OtrasReservas Varias
3889 Sale of Subscribed Capital, Total Venta de Capital Suscrito, Total Venta de Capital Suscrito, Total3890 Sale of Treasury Shares, Capital
Redemption ReservesVenta de Acciones Propias, Reservas
por Capital RescatadoVenta de Acciones Propias enCartera, Reservas por Capital
Rescatado
3891 Sale of Treasury Shares, RetainedEarnings (Accumulated Losses)
Venta de Acciones Propias,Ganancias Retenidas (Pérdidas
Acumuladas)
Venta de Acciones Propias enCartera, Resultados Retenidos
(Pérdidas Acumuladas)
3892 Sale of Treasury Shares, ShareCapital, Ordinary Shares
Venta de Acciones Propias, Capitalen Acciones, Acciones Ordinarias
Venta de Acciones Propias enCartera, Capital en Acciones,
Acciones Ordinarias
Esta referencia es leída automáticamente por elsistema tecnológico desde el cual se acceda. No esrequisito que el usuario intervenga introduciendo datoscodificados.
Las taxonomías incluyen, además, enlaces –denominados linkbases- que son utilizados para añadirinformación a los elementos o bien para definir lasrelaciones que pudieran existir entre ellos. Los enlaces ala base de datos (linkbases) son los siguientes:
a) Cálculo: donde se define la agregación delos elementos de la taxonomía, en el casode que unos surjan como suma-resta deotros;
b) Definición: aquí se estructuran loselementos de la taxonomía (definiendo supertenencia al balance, cuenta deresultados, EOAF);
c) Etiquetas: en las que se especifica elidioma de presentación y se añadendetalles adicionales al elemento. Estopermite la conexión con otros idiomas;
d) Presentación: que se encarga de definir lajerarquía entre los elementos o, lo que eslo mismo, el formato de salida, y
e) Referencias: que son referencias contableso legislativas que justifican la existencia delelemento. (Fuente: XBRL, UN LENGUAJEPARA EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓNFINANCIERA)
221
Existen herramientas de software que permitencrear taxonomías, sin necesidad de escribir el códigodirectamente en lenguaje XML. Éstas permitirían que losentes pudieran ampliar las taxonomías que esténobligados a utilizar para la presentación de informesexternos, incorporando otros elementos de sus sistemasde control de gestión interno.
Las denominadas INSTANCIAS son las quepermiten aplicar una taxonomía a una empresa. Éstasson formularios que contienen los datos en sí, en formatoXBRL, conformes a una taxonomía un contexto enparticular. El Contexto aporta una dimensión temporal(período de referencia) y espacial (unidad informante) aldato. También se determinan las unidades depresentación de los datos y el nivel de información de lasmismas.
Un ejemplo de aplicación de una taxonomía es lageneración del juego de informes contables de cierre deejercicio. El formato final de presentación se obtieneaplicando una hoja de estilo al formulario.
Los formularios pueden ser vistos con otrasherramientas de software (p.e. Internet Explorer) deforma que su presentación sea más accesible para elusuario. El siguiente esquema ilustra acerca del procesode generación de los estados contables de uso externo:
Fuente: Manuel Ortega. (2005)
En la actualidad existe un importante número de taxonomíascon contenido contable, además de las que están en fasedesarrollo, de las cuales destacan la taxonomía basada en normasinternacionales de contabilidad (las IFRS o la taxonomía delUSGAAP)
Componentes de XBRL
EspecificaciónXBRL 2.1
2003-12-31
Nivel 1Componentes
Técnicos
Nivel 2Modelado de
Taxonomías eInformes
Nivel 3Guías de uso
Ejemplos
FórmulasFin 2006
FuncionesFin 2006
Versionado2006 - 2007
DimensionesCR3
Mayo 2006
LBGeneral
2006
FRTATaxonomíasFinancieras2005-04-25
FRISInformes
FinancierosIWD
LRRExtenderXBRL 2.1
2006- 02-21
GCDGlobal
CommonPWD
GLLibro
MayorPWD
GuíasTaxonomías
Locales
GuíasElaboración
Informes
IntegraciónGL
Auditoría eImpuestos
Integraci ónGCD
TaxonomíasJurisdiccionales
Recomendación Avanzado En curso No aplica
Hernández-Ros, Ignacio. Technology Development XBRL International Inc
6.3 EBRL Enhanced Business Reporting
Se refiere a un nuevo modelo de divulgación de informaciónempresarial. En 1991 el AICPA, constituyó un comité para darrespuesta a las críticas que recibió el modelo contable existente porno haberse adaptado a los cambios producidos en el entornoeconómico y empresarial.
224
Señalan Bonsón Ponte y otros (2005) que la finalidad por laque se constituyó ese comité fue la de analizar las necesidadesinformativas de los usuarios de información empresarial para asípoder adecuar el contenido del informe empresarial a lasdemandas de usuarios diversos, con un énfasis particular en losinversores o prestamistas, tanto actuales como potenciales.
En 1994 ese comité propuso un modelo de divulgación deinformación empresarial. En el mismo proponen agrupar lainformación demandada por estos usuarios en cinco categorías.
Ellas son:
a) Información financiera y no financiera:
b) Análisis de datos financieros y no financieros(realizados por los gerentes)
c) Información previsional
d) Información sobre los gerentes y accionistas
e) Información general de la empresa.
Dentro de la información financiera y no financiera, estaríanincluidos los estados contables como un elemento fundamental delreporting corporativo, y también las notas explicativas de ellos y,además, una serie de indicadores de rendimiento e informaciónoperativa utilizada por los gestores y administradores de laorganización.
En el segundo grupo, proponían que se incluyesen lasexplicaciones que los gerentes diesen acerca de los cambiosproducidos en la información financiera operativa en el periodo, así
225
como las tendencias seguidas y su impacto en la actividad yrendimiento de la empresa.
En el grupo de información previsional, se proponía lainclusión de información que permitiera conocer la evolución futurade la empresa. Ello implica poner de manifiesto tanto los riesgoscomo las oportunidades y los planes de la gerencia para el futuro.
En lo relativo a la información sobre los gerentes yaccionistas, se detectó el interés de los usuarios por contar coninformación sobre la identidad y retribución de los directivos ygerentes de la compañía así como de los principales propietariosde la misma. Ello en función de que las decisiones tomadas porellos afectan la marcha de la organización. También se considerórelevante la divulgación de información sobre las transaccionesrealizadas por la empresa con las partes relacionadas y lanaturaleza de las relaciones establecidas con accionistas,directivos, proveedores, clientes, competidores y la propiaorganización.
En el último grupo, referido a información general de laempresa, incluiría tanto los objetivos del negocio, las estrategiaspropuestas para alcanzarlos, las distintas unidades de negocio ylas características del entorno que rodea al ente.
A pesar de la consistencia de la propuesta, no huboantecedentes de una aplicación masiva de dichasrecomendaciones. Ello trajo como consecuencia que en el año2002 se creara un comité especial para la generación de informesfinancieros al que se denominó SCEBR (Special committee onEnhanced Business Reporting). Su objetivo era el de “incrementarla calidad y transparencia de la información utilizada para la tomade decisiones, de una manera efectiva y eficiente”.
226
El comité estaba constituido, entre otros, porrepresentantes de inversores, acreedores, reguladores, gerentes.
La finalidad básica del EBR es “estructurar la divulgación deaquella información que actualmente no está recogida en losprincipios y normas contables, incluyendo un análisis de lasestrategias y planes establecidos por los gerentes de laorganización así como de los riesgos y oportunidades a los que seenfrenta la empresa.”67
El modelo prevé la inclusión de: Estrategias y planes;Riesgos y oportunidades; Generadores de valor, e Indicadoresclave de actuación
Los resultados esperados de una correcta adopción delmodelo propuesto serían los de permitir una mejor gestión de lasempresas, pues al incluir la divulgación estandarizada deinformación cualitativa, de carácter no financiero y los indicadoresde gestión, los directivos podrán no sólo evaluar el propiorendimiento del ente, sino que también tendrían la alternativa decompararlo con el de sus competidores.
Hay un marco conceptual del EBR propuesto por el comitéde desarrollo del mismo, que Bonsón Ponte y otros (2005)sintetizan del modo siguiente:
67 Bonsón Ponte, y otros (2005) EBR Octubre. Revista AECA. España.
227
MARCO CONCEPTUAL DEL EBR
Entorno
empresarial
Estrategia Competencias/Recursos Rendimiento
EntornoGeneral
Competencia
Clientes
Cambiotecnológico
Relaciones conaccionistas
Acceso alCapital
Entorno legal
Entornopolítico
Regulación
Modelo deNegocio
AspectosOrganizativos
Gobierno
Gestión delRiesgo
Responsabilidadsocial
Responsabilidadmedioambiental
Cartera deNegocios
Distribución deRecursos
Ciclo de vida delos productos
Procesos Clave
Satisfacción Cliente
Recursos Humanos
Innovación
Cadena Suministro
Propiedad intelectual
Información yTecnología
Activos financieros
Activos Físicos
Rentabilidad
Liquidez
Operaciones
Segmentos
Cuadro 15. Fuente: Bonsón Ponté y otros (2005). AECA.Octubre 2005
Las conclusiones del comité EBR incluyen la divulgación deun conjunto de informes basados en empresas ficticias con los quese espera mostrar cómo se llevarían a la práctica las propuestaselaboradas.
Las propuestas no constituyen la única solución posible,sino que se presentan como una guía para la elaboración de losinformes respondiendo al marco conceptual definido.
228
Entre los informes elaborados por el grupo, se destaca eldenominado Informe Galileo. Este se refiere a una compañíadiversificada en varios sectores, y profundiza en las capacidadesde desagregación del modelo, que permitirán al usuario de lainformación empresarial descender al grado de detalle necesariopara contar con la información adecuada a la hora de tomar susdecisiones. Asimismo, en este informe se reflexionan sobre laviabilidad y potencialidades del reporting corporativo continuo o entiempo real y sobre el uso del XBRL, (eXtensible BusinessReporting Language) como un facilitador de la divulgación de lainformación empresarial a través de Internet.
Vasarhelyi y Alles, 2005 - citado por Bonsón Ponte,destacan que Galileo, además de incluir suplementos a los estadosfinancieros tradicionales y de proponer cambios o modificacionesenlos principios y normas contables existentes, es el que apuestamás fuerte por el uso de las tecnologáis de la información y lacomunicación (TIC) como mecanismo para mejorar el proceso deobtención, preparación y comunicación de información empresarial.
6.4 El estudio del XBRL en Argentina y en Latinoamérica
Puede concluirse, aseverando que hay un conjunto decaracterísticas inherentes al XBRL y al EBR que son reconocidaspor la mayoría de quienes se han abocado al análisis de estasherramientas.
En Latinoamérica se están llevando a cabo las actividadestendientes a su adopción, debiendo establecerse las políticas deadecuación de normativa contable en los diferentes países. Conmotivo de ello, se reunió en Buenos Aires el 1er Congreso de XBRLen América Latina entre el 20 y el 21 de Abril de 2006.
229
Además de las participaciones de representantesinternacionales, pudo accederse al estado de la aplicación yconocimiento acerca del tema en el orden local.
Marcelo Gaggino68 de la Comisión Nacional de Valores deArgentina, manifestó que:
XBRL es un camino que deberá ser transitado sipretendemos participar de la Economía Global.
Está consolidado como Estándar Internacional para lapublicación de Reportes Financieros.
Masa Crítica: Los beneficios se incrementan con el númerode participantes.
En representación de la industria dedicada al desarrollo delsoftware que permite aplicar XBRL, hizo uso de la palabra AlbertoJacobs Dimter69, Director Industria Financiera de Soluziona ConoSur. El mencionado expositor distinguió entre los beneficiospercibidos por los Productores de información y por losConsumidores de Información. Entre los beneficios de XBRLconsiderados desde el interés de los productores de información,identificó a los siguientes:
Los bajos costos para la elaboración de información
La posibilidad de acelerar la utilización de modelos
68 C.P.C.E.C.A.B.A. (2006) Memorias del I Congreso Internacional de XBRL en Latinoamérica. Buenos Aires.
Argentina.
69 Ob. Cit. anterior
230
de reporting
El enriquecimiento funcional
Su facilidad de uso
El mejor control del entorno informacional
El enriquecimiento de las posibilidades analíticas
En relación con los beneficios que la adopción de XBRLpudiera tener para los consumidores de información, considera queaporta los siguientes:
El enriquecimiento de las posibilidades analíticas
La calidad, exactitud, y mejora en apoyo de lasdecisiones
Su facilidad de uso
Su facilidad para ser traducido a diferentes idiomas
Facilidad de acceso a la información segúndiferentes requerimientos
Menor costo en el consumo de información
Entre las ventajas que se asocian al uso de XBRL, seidentifican:
XBRL puede aplicarse a una gama muy amplia dedatos financieros y empresariales
Permite visualizar y gestionar información financierainterna y externa de las empresas
Permite el intercambio de información entre
231
instituciones, Bancos Centrales, Bolsa de Comercio yempresas
Asegura la transparencia de los datos económicos-financieros
Permite el intercambio entre los distintos actores enforma segura y precisa al eliminar la necesidad demanejar datos en distintos formatos
Se puso especial énfasis en que los organismosreguladores tienden a solicitar este formato y, por otra parte, en queel mismo no implica una modificación de los sistemas internos decada entidad.
También hizo uso de la palabra el Dr. Ricardo Karpovich,que en el seno de dicho congreso, plasmó las siguientes ideasacerca de sus percepciones relacionadas con este tema. El mismointerpreta que las organizaciones privadas reconocen en el XBRLun método estándar para preparar, publicar, intercambiar y analizarestados financieros. Entre sus principales funcionalidades seencontrarían las de reducir la necesidad de ingresar, más de unavez, la información financiera (eliminar los errores que se puedengenerar por múltiples ingresos de datos y la de reducir el costo dedistribución de la información), así como la de facilitar el ingreso delos “stakeholders” a la información del ente.
Desde su perspectiva, una buena implementación de XBRLestaría dependiendo de la creación de especificaciones que seanconsistentes para todos los entes.
Por ello considera que el enfoque con que el tema esabordado desde la profesión contable es tendiente a la creación deuna arquitectura (taxonomía) que pueda ser compartida pormúltiples usuarios. Destaca la importancia de promover acuerdospara la emisión de estados financieros con términos compartidos,
232
estableciendo categorías uniformes. Debería destacarse que el usode XBRL no requiere que el ente exponga información adicionalque la que ofrece hoy día.
En Latinoamérica está ocurriendo un desarrollo estimulantecon respecto a la adopción de los estándares de informaciónfinanciera internacional. La convergencia entre las normasinternacionales de información financiera (IFRS) y la forma deexposición (XBRL) crean la sinergia necesaria para adoptar estenuevo proceso de generación de informes.
6.5 Conclusiones particulares del Capítulo 6
En el desarrollo de este capítulo se ha abordado el análisisde un nuevo lenguaje de información financiera utilizado parafacilitar la transmisión de información contable a través de losmedios tecnológicos.
Entre las principales ventajas que pueden identificarse eneste desarrollo que se está realizando desde el ámbito contable, através de la aplicación del lenguaje de etiquetado (XML), está el defacilitar la transmisión de información, evitando distorsiones puestoque se reducen las manipulaciones de la información transmitida.
Asimismo, al intentar consensuar taxonomías se esperaevitar las distorsiones que se generan cuando en los distintospaíses se aplican distintos criterios de valuación y exposición. Seevidencia una tendencia hacia la adopción de las Normasinternacionales de Información Financiera (NIIF).
Hemos destacado que con estos desarrollos se esperalograr que los usuarios ubicados en países diferentes puedan
233
acceder a la información contable de un ente ubicado en otro lugar,pudiendo seleccionar los criterios de acceso que le resulten másconvenientes de conformidad con sus intereses particulares.
En la última parte del desarrollo se ha hecho una especial mencióndel estado del tema en el ámbito latinoamericano y en particular ennuestro país. A partir de ello, se considera que se abre unpanorama que debe ser explorado y convalidado por la contabilidadsometiendo la propuesta a los estándares tradicionalmenteaceptados.
234
CAPÍTULO 7. Conclusiones generales
7.1 La información generada versus la información demandadapor los diversos usuarios Interactuantes con el ente
El núcleo de análisis planteado para esta tesis incluía en suformulación el objetivo de detectar las posibles mejoras o aportesque, desde la teoría contable pueden esbozarse en las diferentesetapas de captura, gestión y control de los datos que circulan enuna organización, en aras de utilizar las herramientas tecnológicasdisponibles para apoyar la función contable.
7.1.a Estudio de casos
En tanto sólo pueden proponerse mejoras a partir de undiagnóstico de lo que actualmente ocurre en relación con lossistemas de procesamiento de datos utilizados en la actividadcotidiana de las organizaciones, se ha utilizado como herramientapara arribar a ese diagnóstico el análisis de casos.
La conformación de la muestra y las diversas actividades aque los entes se dedican se detallan en el anexo A. Se hafocalizado la tarea de análisis en los siguientes ítem:
Actividad principal desarrollada por el ente
Niveles de organización administrativo-contable.
Grados de integración entre los subsistemas.
Redundancia en la carga de datos.
235
Grado de Satisfacción de las demandas deinformación de los diversos usuarios
Documentación institucionalizada de las políticas decontrol.
Grado de interés detectado en los directivos/tomadores de decisiones respecto de la informacióncontable.
a) En el ítem Actividad principal:
Los casos analizados cubrieron tanto empresascomerciales como de servicios. Si bien la mayoría deellas tiene su domicilio social en la Ciudad Autónoma deBuenos Aires, varias tienen sus plantas productivas osus ámbitos de cobertura en otras regiones del territorionacional.
b) Respecto de los niveles de organizaciónadministrativo-contable
La mayoría de los entes analizados carecía derelaciones formales entre la gestión administrativo –contable y los niveles decisorios de la organización.
Esta situación apoya la teoría acerca del escasoconocimiento que se tiene por parte de los usuarios delaporte que puede brindar la información contable.
c) Grados de integración entre los subsistemas
En general se detectó una baja, o más bien, prácticamentenula integración de los sistemas. Asociado con esa variable sepudieron identificar los siguientes tipos de errores en los circuitosadministrativo – contables, que presentamos en el siguiente cuadroresumen:
236
Errores detectados en los circuitosadministrativo - contables
1. Retraso en la provisión de materias primas
2. Desconocimiento de niveles de inventario ante la faltade consistencia entre los registros del área deproducción y los de administración (cobranzas ypagos)
3. Imposibilidad de informar niveles de ingresosfehacientes en un período determinado cuando lospagos se realizan por vías de pago electrónico otransferencias de fondos.
4. Superposición de una misma tarea asignada apersonal de diferentes áreas disminuyendo elrendimiento global de los recursos humanos de laorganización.
5. Incorrecta determinación de costos de producción y/oservicios originados en la falta de articulacióndetectada.
6. Ineficiente control interno al no poder confrontar datosemanados de sistemas no articulados.
7. Efectos financieros no mensurables por la demora enla carga de datos y generación de informaciónoportuna.
8. Problemas de imputación de costos y gastos
237
vinculados con los servicios prestados por la empresa.
9. Emisión de información sólo para cumplir conobligaciones normativas, utilizando fuentes separadaspara la información gerencial (toma de decisionesdiaria).
10. Mayores gastos de servicios de Auditoría externamotivados en el bajo o nulo control interno(confiabilidad).
11. Fijación de estándares de control no difundidosadecuadamente entre los Recursos Humanosintervinientes en la registración.
12. Importantes gastos de adaptación de los sistemasusados en la organización frente al cambio de normas.
13. Necesidad de reprocesamiento de datos que circulanen la organización para satisfacer demandas deinformación de los propietarios, proveedores, clientes yel propio Estado a través de sus organismos decontrol.
En relación con el resto de las variables analizadas:Redundancia en la carga de datos; Grado de Satisfacción de lasdemandas de información de los diversos usuarios; Documentacióninstitucionalizada de las políticas de control; Grado de interésdetectado en los directivos/ tomadores de decisiones respecto de lainformación contable, ha podido concluirse que:
a) En la mayor parte de las empresas analizadas existeredundancia en la carga de datos, ocasionándose
238
distorsiones entre archivos generados en diferentesestamentos de la organización.
b) Respecto del grado de satisfacción de las demandasde información, se ha detectado que no hay unacultura organizacional que vincule a la informacióncontable como soporte del proceso decisorio.Generalmente se solicita la elaboración de nuevosinformes ad hoc.
c) Es prácticamente nula la documentación de laspolíticas de control, con la excepción de aquellos entesque están vinculados a grupos internacionales y seadecuan a las políticas de control por ellosestablecidas.
d) El último ítem se vincula con el presentado en c),detectándose un bajo o casi nulo reconocimiento delaporte que la información contable puede haberbrindado para la elaboración de los informesrequeridos. (Destacamos que para los especialistas encontabilidad, esta vinculación con el proceso decisoriono da lugar a dudas.)
7.1.b Conclusiones parciales del estudio
Como fruto de nuestra tarea, entendemos que lacontabilidad, desde nuestro enfoque, se convierte en articuladorade las demandas de información de todos los interesados queinteractúan en la organización. En la actualidad, la contabilidad haexperimentado un avance muy destacable al incorporar la captura,selección y tratamiento de datos cualitativos y cuantitativosapartándose de un único valor monetario para la medición.
Al servicio de esta redefinición de la información aconsiderar aparecen como una oportunidad insoslayable las
239
nuevas tecnologías de procesamiento de información que avanzanen la creación, administración y gestión de bases de datos con laposibilidad de ser accedidas desde múltiples dimensiones.
Ahora bien, frente a esta disponibilidad de los medios y sureconocimiento legal, el desafío que deberemos superar es elanálisis de la generación de nuevos tipos de informes contablesque mantengan la satisfacción de las cualidades intrínsecamenterelacionadas con la información contable y que la enriquezcan.En el capítulo siguiente concretaremos algunas propuestas.
A la vista de los problemas detectados y la insatisfacción delos usuarios por la información generada desde los sistemas deinformación de los entes, pueden plantearse alternativas de mejoraque desarrollaremos esquemáticamente en el siguiente punto deeste capítulo.
En el desarrollo de esta tesis se ha dejado constancia delconvencimiento que tenemos acerca de la relevancia que tienen losinformes contables tanto en el ámbito interno a la organización,cuanto en la relación de ésta con los usuarios externos.
A la luz de las posibilidades tecnológicas de procesamientode la información contable podemos identificar “nichos vacíos” aúnno explotados exhaustivamente en beneficio de los usuarios de lainformación. Una propuesta tendiente a disminuir la insatisfacciónde las demandas de los usuarios, sería la de contemplar unacercamiento gradual de aquellos a niveles desagregados de losdatos según cual fuera su vinculación con el ente al quepertenecen.
Concretamente, traducimos la propuesta manifestando que
240
si la Ley de Sociedades Comerciales exige poner a disposición delos accionistas el conjunto de estados contables básicos quehemos mencionado, ese primer requisito se encontraría satisfechopresentando los mismos según las normas de exposiciónadoptadas en la jurisdicción. (nota: en el ámbito de la ciudadAutónoma de Buenos Aires son las Resoluciones Técnicas Nro. 8 y9. Modificación Resol. 5/06 incorpora Estados de Flujos para todaslas sociedades en contraste con las normas profesionalesargentinas que lo fijan sólo para el artículo 299). Es indiscutible laimportancia que en ese juego de Estados contables le atribuyen losusuarios a la información complementaria.
Para dar respuesta a esas demandas, cada vez másimperiosas, desde la contabilidad debería adscribirse a un conceptode sistema de información que contemple los mecanismos degestión integral de negocios -ya instalados en gran cantidad deentes- con los que maneja el XBRL. Ambos ya fueron analizadospreviamente en este desarrollo, lo que permitiría proponer adoptar:
- De los Sistemas de información tecnológicos, sualmacenamiento de datos útiles para la rendición decuentas, el apoyo a la gestión y la proyección de resultadosesperables por acciones futuras.
- De las posibilidades del XBRL, sus mayores dosis deinalterabilidad en el traslado de información en virtud de susposibilidades de encriptación, su captación o recuperodesde diferentes países y aún en diferentes idiomas deaquél en que fueron generados a partir de un acuerdorespecto de las taxonomías adoptadas para su recopilación.
Desde esta tesis se propone que para la elección delmecanismo a desarrollar en el territorio argentino se contemplen los
241
avances en los estudios referidos al XBRL y la informaciónfinanciera periódica. La adopción de estos mecanismos constituye“revoluciones” en los medios pero no en los objetivos que persiguela contabilidad en aras de satisfacer a los diferentes usuarios.
El desarrollo de una solución de este tipo requiere de laconvergencia de avances en áreas de conocimiento diversas, talescomo la administración, los sistemas, y el derecho, además de lacontabilidad.
Se sostendrá aquí que le compete a la contabilidad laporción más considerable en la distribución de la definición de losdatos a ingresar, los que además tienen un alto impacto económicoen el patrimonio de los entes.
Ello se debe a que la elección de los primeros datosrecogidos en una organización se vincula con la necesidad de“rendir cuentas”. Cuando se enriquece este universo con laatención a las necesidades de los que gestionan la organización,también le cabe a la contabilidad desde su enfoque gerencialparticipar activamente en esa definición.
Por su parte, el control de las propiedades intrínsecas yextrínsecas de los registros contables se considera unacompetencia como especialistas de los Contadores Públicos.(Artículo 13, Ley Nro. 20.488)
Asimismo, debería potenciarse la visión integradora delsistema promoviendo la participación activa de todos quienesoperan con el mismo. Así lo tiene estudiado el grupo especialmentededicado al estudio de las políticas tecnológicas a desarrollar en un
242
ente.70
La percepción acerca de la confiabilidad que puede brindarel XBRL puede inferirse a partir de las experiencias de su adopciónpara el movimiento de grandes volúmenes de datos en las Bolsasde Valores del mundo.
Una aplicación posible del XBRL al servicio de objetivoscontables, más allá de la transferencia de información de usoexterno, podría surgir del ejercicio de los derechos por parte de unaccionista físicamente ubicado en otro país. Carlino (1999) yaplanteaba que al adoptarse la legislación de Firma Digital enArgentina, podrían llevarse a cabo a través de redes digitalesdeterminadas actividades societarias.71
Si contemplamos como válidas estas afirmaciones, lo quese presume correcto a la luz de la legislación vigente, el accionistapodría solicitar una mayor apertura de determinada información.Esto implicaría recorrer el camino inverso al proceso de reducción yagregado de datos que permitió arribar a la presentación sintéticaprevista en la normativa contable para informes de uso externo.
Sobre la base de datos definidos contemplando esasalternativas, se estaría en condiciones de satisfacer esapresentación. La seguridad de la privacidad de la informaciónestaría respaldada en el proceso de encriptación con el quela misma se transmite a través de la red.
70 IT Governance Institute IT (2003) Board Briefing on IT Governance.. Rolling Meadows. Estados Unidos.
Traducción libre: Informe sobre las formas de gobierno de las tecnologías de la información en las organizaciones.
Accedido desde http://www.ifac.org
71 Carlino, Bernardo (1999) La Internet y la Ley de Sociedades Comerciales. Errepar. D&G Profesional y
Empresaria. Nro , págs. 1424-1441. Buenos Aires. Argentina.
243
La eventual divulgación por parte de los grupos minoritarioshacia el exterior de la organización, es una posibilidad que puededarse pero que no se diferencia por el medio de soporte utilizadopara almacenar información.
7.2 Propuestas de mejoras teórico- tecnológicas desde lacontabilidad en el escenario organizacional inserto en laSociedad de la Información
A lo largo del desarrollo de los capítulos precedentes se hapretendido plasmar la evolución del concepto de Sistema deInformación Contable hacia el concepto de Sistema de Negocioampliado, considerando no sólo la utilidad de dichos sistemasdentro de la empresa sino también en su función vinculante conotros usuarios públicos y privados que se encuentran fuera de laorganización.
Se diagnostica que en el mediano plazo, comorespuesta al escenario caracterizado por el uso de lasnuevas tecnologías, debería tenderse al establecimiento desistemas de información del ente que integren los distintosprocesos que ocurren en el mismo. Por ejemplo: elrequerimiento de un determinado producto puede concretarseen una compra que impacte al mismo tiempo en el sistema delogística de la empresa y en el sistema contable, aunque setrate de productos que deban entregarse en un lugar delmundo distinto al lugar en que se almacenan o se producen.
Para acompañar esa evolución en los medios deprocesamiento de datos así como en las necesidades desuministrar información en soportes digitales, se torna
244
imprescindible la existencia de marcos regulatorios que contemplenlos atributos de fondo y de forma tradicionalmente vinculados conlos registros contables de un ente, reconociendo el cambioproducido por la aparición de transacciones comercialeselectrónicas y adecuándolo a los diversos ambientes involucrados.
La participación activa en todo lo vinculado con la vida delos sistemas de información en sus diferentes etapas, se encuentraactualmente plasmado en la segunda edición del documento“Board Briefing on IT Governance”72 que considera que debetenderse a describir cómo las personas involucradas con el manejode una entidad deben considerar a las tecnologías de lainformación en la supervisión, monitoreo, control y dirección de laentidad. La forma en que las tecnologías de la información sonaplicadas dentro de la entidad tendrá una repercusión directa almomento de evaluar el cumplimiento de la misión y los objetivosestratégicos de la misma.
El interés que esta temática tiene desde la perspectiva de laContabilidad puede inferirse por la conformación del grupo deestudio que elaboró dicho documento, en el que intervinieronespecialistas contables que representaron a entidades tales comoel Instituto Americano de Contadores Públicos (AICPA), el InstitutoCanadiense de Contadores Públicos, el Instituto Japonés deContadores Certificados, el Instituto de Contadores Colegiados deInglaterra, la Federación Internacional de Contadores y a losprincipales estudios contables reconocidos en el orden mundial.
En lo relativo a la armonización contable convergente haciala adopción de las NIIF, encontramos un punto de apoyo parapresumir la divulgación de la herramienta XBRL en el intercambio
72 IT Governance Institute IT (2003) Board Briefing on IT Governance. Rolling Meadows. Estados Unidos.
Traducción libre: Informe sobre las formas de gobierno de las tecnologías de la información en las organizaciones.
245
de la información contable en un mayor número de países. Yapodemos encontrar parámetros de su grado de aceptación a travésde la adopción del sistema para el intercambio de información enlas Bolsas de Valores de diferentes países.
Bajo este supuesto encontramos que la disponibilidad yaccesibilidad de la información transmitida a través de dicholenguaje de negocios y conforme la aplicación de una taxonomíacomún acordada entre emisores y receptores, se traducirá en elrespeto a la cualidad de costo y beneficio de la información.
Por razones de brevedad, no es posible reproducir en elcuerpo de esta tesis los más de 4000 términos contemplados en lataxonomía IFRS_GP73, en sus versiones en inglés, español de laUnión Europea y Español. Sin embargo, si extraemos sólo algunosde ellos a título de ejemplo, podremos ver que con ese mismoconjunto de datos contables, estaríamos en condiciones depresentar la información relacionada con el Costeo por Absorción,utilizado en las normas contables para informes de uso externo, yla información relacionada con el Costeo Variable, aplicadodiariamente en la organización para el control gerencial.
Por otra parte, si nos concentramos en el interés de losaccionistas e inversores, podemos identificar las posibilidades desatisfacer sus demandas de información que son fluctuantes en eltiempo, tendiendo a incrementarse.
Tradicionalmente, se concentran en la necesidad deconocer cuáles son los rendimientos económicos del ente encuestión. Para ello, está prevista la emisión de Estados Contables,cuya periodicidad de presentación se hace cada vez más asidua
73 Accesible desde http://www.iasb.org sección XBRL
246
cuando las sociedades cotizan sus acciones en mercados abiertos.
Satisfechas estas demandas, el avance en el desarrollo delconcepto de la Responsabilidad Social empresaria, trae aparejadala inquietud por parte de los accionistas en torno al grado decompromiso social y ambiental que caracteriza a las políticas de laorganización.
Desde la contabilidad, a partir del reconocimiento e inclusiónde las variables asociadas con los distintos segmentos contables,debería promoverse su inclusión en taxonomías más abarcativas.Es decir que estas últimas contemplen las actualmente previstaspara la generación de estados contables de uso externo, eincorporen variables contempladas en las fórmulas de presentacióndel Balance Social, citado a título de ejemplo.
Otro aspecto sobre el que desearíamos fijar posición desdeesta tesis, se vincula con la necesidad de participación activa de losexpertos contables en la definición de los sistemas de informaciónde las organizaciones.
Los antecedentes expuestos en el desarrollo de la tesis sevinculan con ítems tales como:
- los objetivos de la información contable;
- la validez probatoria de los registros contables que seelaboran a partir de ella;
- las posibilidades de aplicación de políticas de control internoy externo a través de los propios sistemas de información;
- las alternativas de manejo de bases de datos quecontemplen múltiples relaciones;
- la posibilidad de transmisión de esos datos en condiciones
247
de seguridad y comprensible por sujetos de distintos países,y, por último
- la creciente demanda de los organismos de controlsolicitando la presentación en soportes digitalizados.
Pretendemos ilustrar con la elaboración del siguientecuadro, la complejidad que genera la atención a las diversasdemandas a las que puede encontrarse sujeta cualquier entidadeconómica que desarrolle actividades en el ámbito de la CiudadAutónoma de Buenos Aires. Entre los principales requerimientosque debería satisfacer de conformidad con sistemas particularesimpuestos por cada organismo, identificamos los siguientes:
Persona física ojurídica requirente
de informacióncontable
Informaciónsolicitada por
período mensual,trimestral, o anual
según corresponda
Soporte impresoy/o digital
INSPECCIÓNGENERAL DEJUSTICIA
Estados contablesanuales en soportedigital según su propiosistema deadministración de datos.
Soporte digital.
Sistema propio delorganismo
ADMINISTRACIÓNFEDERAL DEINGRESOSPÚBLICOS
Solicita detalle deinformación contablerelacionada con lasventas, a los efectos dedeterminar impuestos alas ganancias y al valoragregado.
Soporte digital eimpreso.
Sistema propio delorganismo
DIRECCIÓNGENERAL DERENTAS DELGOBIERNO DE LA
Solicita detalle deinformación contable alos efectos de liquidar elimpuesto a los ingresosbrutos y eventuales
Soporte digital eimpreso.
Sistema propio delorganismo
248
CIUDAD AUTÓNOMADE BUENOS AIRES
obligaciones delconvenio multilateral.
ANSES Solicita detalle deinformación relacionadacon sueldos y cargassociales, obligación acumplimentarmensualmente poraquellos entes quetengan personal enrelación de dependencia.
Soporte digital eimpreso.
Sistema propio delorganismo
ACCIONISTASCONFORME LONORMADO EN LALEY DESOCIEDADESCOMERCIALES
Pueden ejercer elderecho de información,debiendo atendersecomo mínimo a través dela emisión de informacióncontable anual,incluyendo la informacióncomplementaria y lamemoria
Soporte impreso,hasta el momento.
DIRECTORES YRESPONSABLES DELA GESTIÓN DELENTE
Solicitan informacióncontinua para evaluarcursos de acciónproyectados yconfrontarlos con losefectivamente realizados.
Diversos soportessegún el tipo derequerimiento.
Surgen del sistema deinformación del propioente.
Presentación esquemática elaborada para reflejar las demandasContemporáneas de información sobre el mismo ente
Lo expuesto nos lleva a abogar para que los expertos encontabilidad contribuyan de manera directa en la definición de lossistemas de información de las organizaciones comprometiéndoseen la selección de las tecnologías a aplicar. Ello se basa en laconsideración de que para responder a la función de laContabilidad en el Siglo XXI, y teniendo presentes las cualidadesque debe cumplir la información contable, no podrá soslayarse elimpacto que las tecnologías aplicadas producen en su desarrollo ygeneración. Estamos en presencia de un escenario
249
socioeconómico en el que los soportes en papel desaparecenprogresiva y sostenidamente.
Consideramos que una buena base teórica apoya al sistemade información de los entes y que su validez conceptual prevalecepor sobre el medio utilizado para procesar los datos.
Concluimos en la necesidad de aportes adicionales desde laContabilidad que se traduzcan en acciones tales como:
Proponer que en la elaboración y adopción de lastaxonomías en nuestro país, nuestrosrepresentantes promuevan la inclusión de variablesadicionales a las contempladas para la satisfacciónde los Estados Contables de Uso externo.
Ello por considerar que de ese modo podránsatisfacerse demandas para los segmentoscontables no estrictamente patrimoniales querequieren la inclusión de datos específicos.
Apoyar la propuesta precedente, destacando que laspolíticas de control interno y externo de los Sistemasde Información Contables, trascienden el marco dela organización y constituyen motivo de especialinterés por parte de los Estados Nacionales yProvinciales en aras de prevenir actividades ilícitas.
El compromiso ético y social de los expertoscontables debe traducirse en acciones concretas degeneración de información confiable, transparente yfavorecedora de las relaciones entre lasorganizaciones y su entorno.
Buenos Aires, Septiembre de 2006.-
250
251
8. Bibliografía
Alandete P.F.- “Evolución de un ERP hacia el modelo E-Business” Partidadoble 128. España, diciembre 2001.
American Accounting Association. “A Statement of Basic AccountingTheory”. AAA, Evanston, Illinois, 1966
Ashton,R. A..-"Human Information Processing In Accounting". Studies InAccounting Research Nro.17 - American Accounting Association - New YorkUniversity - U.S.A.,1982 -
Auditing Guidance Statement (AGS) 1050, “Audit Issues Relating to theElectronic Presentation of Financial Reports”, December 1999.
Auditing Guidance Statement (AGS) 1056, “Electronic Commerce: AuditRisk Assessments and Control Considerations”, August 2000.
Auditing Practices Board [UK]. “Draft Bulletin on the Electronic Publicationof Auditors’ Reports”. London, 2001.
Australian Accounting Research Foundation. “Audit Issues Relating to theElectronic Presentation of Financial Reports”, AGS 1050. Melbourne, 2000.
Braunschyig, D. – “Work Remade: An Electronic Marketplace Inside theCorporation” The future of the Electronic Marketplace. Edited by DerekLeebaert.Massachusetts Institute of Technology. 1998.
British Computer Society. “E-Commerce (A World of Opportunity)”. London,1999.
C.P.C.E.C.A.B.A. (2003) Profesional Nro. 7. Actuación Judicial. Laspericias dentro del Proceso Judicial. Ciudad Autónoma de Buenos Aires.Argentina.
C.P.C.E.C.A.B.A. (2004) 1er. Simposio sobre Registros Contables,Laborales, tributarios, y Sociales y su documentación respaldatoria. 18 al20 de agosto de 2004. Buenos Aires. Argentina.
252
C.P.C.E.C.A.B.A. (2004) 1er. Simposio sobre Registros Contables,laborales, tributarios y societarios. Memorias. 18, 19 y 20 de agosto.Buenos Aires. Argentina.
C.P.C.E.C.A.B.A. (1988) informe Nro. 10
C.P.C.E.C.A.B.A. (2004) Primer Congreso del MERCOSUR deContabilidad, Auditoría y tributación. Memorias. Mayo 5 al 7. Buenos Aires.Argentina.
AECA (2004). Documento nº 3. Comisión de Nuevas Tecnologías yContabilidad. Información de empresas: análisis oferta-demanda ymecanismos de transmisión, Asociación Española de Contabilidad yAdministración de Empresas
(AECA), Madrid.
AECA. Comisión Nuevas Tecnologías y Contabilidad Documento Nro. 2XBRL: Un estándar para el intercambio electrónico de informacióneconómica y financiera. Madrid. España. 2003.
Alandete P.F.- “Evolución de un ERP hacia el modelo E-Business” Partidadoble 128. España, diciembre 2001.
American Accounting Association. “A Statement of Basic AccountingTheory”. AAA, Evanston, Illinois, 1966
Ashton,R. A..-"Human Information Processing In Accounting". Studies InAccounting Research Nro.17 - American Accounting Association - New YorkUniversity - U.S.A.,1982 -
Auditing Guidance Statement (AGS) 1050, “Audit Issues Relating to theElectronic Presentation of Financial Reports”, December 1999.
Auditing Guidance Statement (AGS) 1056, “Electronic Commerce: AuditRisk Assessments and Control Considerations”, August 2000.
Auditing Practices Board [UK]. “Draft Bulletin on the Electronic Publicationof Auditors’ Reports”. London, 2001.
Australian Accounting Research Foundation. (2000) “Audit Issues Relatingto the Electronic Presentation of Financial Reports”, AGS 1050. Melbourne.
253
Backer, Morton y Jacobsen, Lyle (1967) Contabilidad de Costos. Unenfoque administrativo y de gerencia. Editorial Mc Graw-Hill, Inc. México
Bértora, H. (1975) Teoría de la Contabilidad. Ediciones Macchi. BuenosAires. Argentina.
Biondi,M. – Tau de Zandoná, M. (1989) Fundamentos de la contabilidad.Ediciones Macchi. Buenos Aires. Argentina.
Bonsón Ponte, E, Cortijo Gallego, Virginia, Escobar Rodríguez, Tomás(2005) Hacia un nuevo modelo de divulgacón de información empresarial:EBR (Enhanced Business Reporting)
Braunschyig, D. – “ Work Remade: An Electronic Marketplace Inside theCorporation” The future of the Electronic Marketplace. Edited by DerekLeebaert.Massachusetts Institute of Technology. 1998.
British Computer Society. “E-Commerce (A World of Opportunity)”. London,1999.
C.P.C.E.C.A.B.A. (2003) Profesional Nro. 7. Actuación Judicial. Laspericias dentro del Proceso Judicial. Ciudad Autónoma de Buenos Aires.Argentina.
C.P.C.E.C.A.B.A. (2004) 1er. Simposio sobre Registros Contables,Laborales, tributarios, y Sociales y su documentación respaldatoria. 18 al20 de agosto de 2004. Buenos Aires. Argentina.
C.P.C.E.C.A.B.A. (2004) Primer Congreso del MERCOSUR deContabilidad, Auditoría y tributación. Memorias. Mayo 5 al 7. Buenos Aires.Argentina.
C.P.C.E.C.A.B.A. (2004) V Jornadas Interdisciplinarias sobre SociedadesComerciales y Concursos. Memorias. 27 y 28 de Septiembre. Buenos Aires.Argentina.
C.P.C.E.C.A.B.A. (2004). IV Jornada de Comercio Electrónico. Memorias. 7de agosto. Buenos Aires. Argentina.
C.P.E.C.A.B.A. (2004) VIII Congreso de la PYME. 30 de septiembre y 1 deoctubre. Buenos Aires. Argentina.
254
C.P.C.E.C.A.B.A. (2006) Memorias del I Congreso Internacional de XBRLen Latinoamérica. Buenos Aires. Argentina.
Canadian Institute of Chartered Accountants. “Information TechnologyControl Guidelines”, 3 rd edition. Toronto, 1998.
Carlino, Bernardo (1999) La Internet y la Ley de Sociedades Comerciales.Errepar. D&G Profesional y Empresaria. Nro, págs. 1424-1441. BuenosAires. Argentina.
Cartier, Enrique – Jarazo, Antonio y Yardín, Amaro (1996) La Contabilidad deGestión en Argentina. Capítulo de la obra: La Contabilidad de Gestión enLatinoamérica. Ediciones AIC-AECA. Coordinador: Jesús Lizcano Alvarez.1996)
Código de Comercio, A-Z Editora S.A. 20º Edición, Febrero 1998. BuenosAires.
Código de comercio. Versión actualizada accedida desdehttp://www.infoleg.mecon.gov.ar
Buenos Aires. 2006
Colantoni, Manes y Whinston. -“A unified approach to the theory ofaccounting and information systems.” The Accounting Review. January,1971
Corabi, G. La calificación jurídica de la renta producida por el comercioelectrónico. Centro Europeo Studi Tributari e Electronic Commerce. Rimini,Italy. 2001
Correa González, A. et altri.- “Las nuevas tecnologías de la información ysu impacto en la gestión empresarial” XXIV Conferencia interamericana deContabilidad. Uruguay 2001.
Cuadrado Ebrero, Amparo – Valmayor López, Lina. (1998) Metodología dela investigación contable. Editorial Mc Graw Hill. Madrid. España.
Curá, José María (2000) Los libros de comercio y su valor probatorio.Artículo publicado en Revista Enfoques-contabilidad y administración-Págs. 70-75. Editorial La Ley. Buenos Aires. Argentina.
Chalupowicz, D. G. (2005) Responsabilidad Corporativa, informe COSO: la
255
ley Sarbanes Oxley. 1ra. Edición. Buenos Aires. Osmar Buyatti.
Chen, P.P.- “The entity – relationship model towars a unified view ofdata.ACM transactionson database systems.” McGraw-Hill, Boston, 1976
Cheryl L. Dunn and William E. McCarthy “The REA Accounting Model:Intellectual Heritage And Prospects For Progress” The Journal ofInformation Systems (Spring 1997), pp. 31-51
De Andrés, Javier - Bonsón, Enrique (2004) XBRL: Un Estándar para elIntercambio Electrónico de Información Económica y Financiera. Omisiónde Nuevas Tecnologías y Contabilidad. Ponente del documento: Javier DeAndrés. Universidad de Oviedo y Enrique Bonsón. Universidad de Huelva.Publicado por AECA. Madrid. España.
Dell ' Elce , Quintino Pierino (2004) Propuesta de un nuevo ordenamientolegal relacionado con los Registros Contables y su documentación.Comentarios y consideraciones. XXVI Simposio de Profesores de PrácticaProfesional. Universidad del Museo Social Argentino. Buenos Aires.Argentina.
Díaz, Alberto (1981) Descripción de operaciones típicas de una empresa.Editorial Club de Estudio. Buenos Aires. Argentina.
Directorate For Financial, Fiscal And Enterprise Affairs, Committee OnFiscal Affairs, Revision of the commentary on article 12 concerning softwarepayments, 29 de septiembre de 1998.
Dunn, Ch. L. and McCarthy, W. E. “The REA Accounting Model: IntellectualHeritage And Prospects For Progress” The Journal of Information Systems(Spring 1997), pp. 31-51
EBRC 82006) The Enhanced Business Reporting Framework EBR 360ºEnhanced Business Reporting Consortium, Nueva York. Accedido enHttp://www.ebr360.org
Emery, James C. (1983) Sistemas de Planeamiento y control en laempresa - Editorial El Ateneo. Buenos Aires Argentina.
Escobar, J; Fronti de García, L. Y otros. “Anteproyecto de Ley de Sistemade Registro Contable”. Informe Nro. 1 del Área Judicial y Societaria.CECYT. FACPCE.
256
Facultad de Ciencias Economicas. UBA. (2004) XXV JornadasUniversitarias de Contabilidad y I Jornadas Universitarias Internacionalesde Contabilidad. Memorias. 17, 18 y 19 de noviembre de 2004. BuenosAires. Argentina.
Federación Argentina de Consejos Profesionales. (2000) ResoluciónTécnica 16 –Marco Conceptual de las normas contables profesionales.Segunda parte, punto 2.
Financial Accounting Standards Board (FASB).- “Electronic Distribution ofBusiness Reporting Information” Business Reporting Research Project.Steering Committee Report Series. Año 2000.
Fowler Newton, E. (2005) “Cuestiones Contables Fundamentales” EditorialLa Ley. Buenos Aires. Argentina.
Fowler Newton, E. (2005) “Contabilidad Superior” Editorial La Ley. BuenosAires. Argentina.
Fowler Newton, E. (1982) Organización de Sistemas Contables. EdicionesContabilidad Moderna. Buenos Aires. Argentina.
Fowler Newton, Enrique (1994) Diccionario de Contabilidad y Auditoría.Ediciones Macchi. Buenos Aires. Argentina.
Fresco, Juan C. (1991) Desarrollo Gerencial. Hacia calidad total - EdicionesMacchi. Buenos Aires. Argentina.
Frischknechkt, Federico (1983) Teoría de la Organización - Universidad deBuenos Aires. Facultad de Ciencias Económicas - Buenos Aires, Argentina.
Fronti de García, Luisa y colaboradores. (1988) Registros Contables.Ediciones Macchi. Buenos Aires. Argentina.
Fronti de García, Luisa (1985) Beneficios que brinda el ordenador en lossistemas contables de la Pequeña y Mediana empresa. Publicación Serie R180. Facultad de Ciencias Económicas. U.B.A. Buenos Aires. Argentina.
Gacía Casella, Carlos L. (1986) La función del Contador Público Público.Ediciones Macchi. Buenos Aires. Argentina.
Gacía Casella, Carlos L. (1994) Introducción a la Investigación en Materia
257
Contable. Lecturas Universitarias 1.5. Ediciones Nueva Técnica S.R.L.Buenos Aires. Argentina.
García Casella, C. - Rudnitzky, A. – Suarez Kimura, E. (1990) El ContadorPúblico y su incumbencia en la Organización contable de entes- 8vo.Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Económicas. 7 al 9 denoviembre de 1990. Buenos Aires. Argentina.
García Casella, C. (1998) Enfoque Multiparadigmático de la Contabilidad.Capítulos 3 y 4, Comentario sobre el libro “THE ECONOMICS OFACCOUNTANCY” de John B. Canning (1929)” Informe UBACYT.
García Casella, C. L. (1999) Cuestiones vinculadas a problemas contables,Centro de Estudiantes de Ciencias Económicas.
García Casella, C. L. (1999) Proposiciones Sobre Los Estados Contables.Ubicación en Los Sistemas de Información. La Teoría y los EstadosContables. Ediciones del C.E.C.E. Buenos Aires. Argentina.
García Casella, Carlos L. (2004) Carácter científico de la Contabilidad. 10ºEncuentro Nacional de Investigadores Universitarios del Área Contable.Paraná, Entre Ríos, Argentina
García Casella, C. L. (2000) Fundamentación científica de la relación entremodelos y sistemas contables. Revista Contabilidad y Auditoría, Número III,Año 6. Junio. Buenos Aires. Argentina.
García Casella, Carlos L. (2000) Curso Universitario de Introducción a laTeoría Contable. Economizarte. Buenos Aires. Argentina.
García Casella, Carlos L. (2000) Posibles Síntomas y causas de Crisis enContabilidad. Artículo publicado en Revista Enfoques-contabilidad yadministración- Págs. 9-14. Editorial La Ley. Buenos Aires. Argentina.
García Casella, C. et altri (2001): “Elementos para una teoría general de laContabilidad”, editó La Ley SA, Bs. As. 2001, pág. 13.
García Casella, Carlos L. - Rodríguez de Ramírez, María del C. (1991) Unsistema de información contable integrado para aplicar a las PYMES.Artículo publicado en Alta Gerencia- Management. Pág. 203-222. BuenosAires. Argentina.
García, Carlos L. (1984) La función del Contador Público. Ediciones
258
Macchi. Buenos Aires. Argentina.
Gates, Bill (1999) Los negocios en la Era Digital. Cómo adaptar latecnología informática para obtener el mayor beneficio. Editorial PlazaJanes. México.
Geerts G. L., McCarthy, W.E., and Rockwell, S. R. "Automated IntegrationOf Enterprise Accounting Models Throughout The Systems DevelopmentLife Cycle" Intelligent Systems in Accounting, Finance, and Management,Volume 5 (1996), pp. 113-128
Geerts, Guido Geerts and William.E. McCarthy “An Accounting ObjectInfrastructure For Knowledge-Based Enterprise Models,” IEEE IntelligentSystems & Their Applications (July-August 1999), pp. 89-94.
Giner, B. (2003). «Algunas claves sobre la contabilidad europea: el nuevoproceso regulador y las nuevas normas», Estabilidad Financiera, n.º 5, pp.53-78.
Gonzalez-Aller, J. – “Cómo abordar una estrategia e-business en unamediana empresa” Partida doble 128, España, 2001.
Greenstein, Marilyn and Todd Feinman. “Electronic commerce: Security,Risk Management and Control”. London: Irwin McGraw Hill, 1999.
Herrscher, E. (1979) Contabilidad Gerencial. Ediciones Macchi S.A..Buenos Aires. Argentina
I.F.A.C. (2004) Compilación de normas emitidas actualizadas a Diciembrede 2004. Accedido desde Internet en http://www.ifac.org
IASB (2004). International Financial Reporting Standards (IFRS), includingIAS and interpretations as at 31 March 2004, Londres.
IFAC Information Technology Committee.(2002)“E-Business and theAccountant- Risk management for accounting systems in a e-businessenvironment”. Marzo.
I.G.J. (2005) Resolución Nro. 11/05, Presentación de los estados contablesde sociedades por acciones no comprendidas en el artículo 299 de la LeyNº 19.550, cuyo cierre se produzca desde el 31 de mayo de 2006 enadelante. Procedimiento. Accesible desde http://infoleg.mecon.gov.ar
259
Iglesias -Sarría, C., y F. VARGAS (2004). «El Nuevo Acuerdo de Capital“Basilea II” y su transposición europea: el proceso y la implementación»,Estabilidad Financiera, nº 7, pp. 9-57.
Ijiri, Y. (1967) The foundations of accounting measurement. Ed. PrenticeHall.
Institute of Chartered Accountants of England and Wales–Faculty ofInformation Technology. (1998) “Introducing Information Security”, London.
International Auditing Practices Committee (of the International Federationof Accountants). (2001) “Electronic Commerce Using the Internet or OtherPublic Networks – Effect on the Audit of Financial Statements”. ExposureDraft. New York,
Kalakota, R & Whinston, A.B. -Electronic Commerce. Addison-Wesley,USA, 1997.
Kalakota, R. & Whinston, A. B-. The Future of EDI on the Internet -http://cism.bus.utexas.edu/res/articles/commerce2.html - Accedido 2/2002
Lattuca, Antonio J.- Mora, Cayetano, A. (1999) Manual de Auditoría.Informe Área Auditoría Nro. 5. Centro de Estudios Científicos y Técnicos(CECYT). FACPCE. 5ta. Edición. Buenos Aires. Argentina.
Laudon, K, y Laudon, J. (2004) "Sistemas de información Gerencial.Administración de la Empresa Digital. Octava Edición. Editorial Pearsoneducación. Prentice Hall. México.
Ley de Sociedades Comerciales Nº 19550. A-Z Editora. 20º Edición,Febrero 1998, Buenos Aires.
Ley de Sociedades Comerciales. Nro. 22.903 y modificatorias. Versiónactualizada accedida desde http://www.inforleg.mecon.gov.ar BuenosAires. Argentina. 2006
Liberman, A. Z.; Whinston, A. B.- “A structuring of an events-accountinginformation system.” The accounting Review. April, 1975.
Lizcano Alvárez, Jesús (1993) Código latinoamericano de Contabilidad yAuditoría. Instituo de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Madrid. España.
260
López Lavoine, J. - Ibazetta, T. (1996) Normas tecnológicas contables paralos sistemas de información empresariales. Universidad Nacional de LaPampa. La Pampa. Argentina.
Maiorana, Sergio E. – Rodríguez, Marcelo C. (2004) La tecnologíainformática y su influencia en el ámbito judicial. XXVI Simposio deProfesores de Práctica Profesional. Universidad del Museo SocialArgentino. Buenos Aires. Argentina.
March, James G. – Simon, Herbert (1977) Teoría de la Organización. 3ra.Edición. Editorial Ariel. Barcelona-Caracas- méxico.
Mariscotti, R. (1986) Procedimientos mínimos para expedirse sobre loslibros de Comercio conforme a lo reglado por el código respectivo. Trabajopresentado al VI Congreso Nacional de Profesionales en CienciasEconómicas. Mar del Plata. Argentina. Noviembre 1986.
Martín, Miguel Angel (2003) Cursogramas de Administración. EdicionesNueva Técnica S.R.L. Buenos Aires. Argentina.
Martín, Miguel Angel (2003) Organigramas. Ediciones Nueva TécnicaS.R.L. Buenos Aires. Argentina.
Mattessich, Richard (2002) Contabilidad y Métodos Analíticos. Medición yproyección del ingreso y la riqueza en la microeconomía y lamacroeconomía. Editorial La Ley. Buenos Aires. Argentina.
Mccarthy, W. (1979) “An entity relationship view of accounting models. ”TheAccounting Review, vol. LIVoctubre.
Miletti, Mabel y otros (2005) Las nuevas herramientas tecnológicas. Suimpacto en la información contable. Jornadas Universitarias deContabildiad. Universidad John F. Kennedy. Octubre 5, 6 y 7.Buenos Aires.Argentina.
Montes, F. A.- “Las Nuevas Reglas Del Juego…De Los Negocios EnInternet” http://www.americaeconomia.com/
Naciones Unidas (2004) Informe del Grupo de Trabajo sobre ComercioElectrónico acerca de la labor realizada en su 44º período de sesiones 11 a22 de octubre de 2004. Viena.
261
OCDE (2004) Tecnologías de la información y de la comunicaciónPerspectivas de la OCDE sobre la tecnología de la información: edición2004 Resumen en español. Accedido desde www.oecd.org/bookshop/
Onida, Pietro (1947) Le discipline Economico - Aziendale: Oggeto emetodo, A. Giuffré, Milano, Italia.
Ortega, Manuel (2005) XBRL, Una herramienta para la transparencia yreducción de la carga informativa. Los trabajos de la Asociación XBRLEspaña.
Ostengo, Héctor C. (2000) El sistema de información contable. Unaherramienta para la toma de decisiones y el control. Ediciones UniversidadCatólica de Santiago del Estero. Santiago del Estero.Argentina.
Palma, Raúl (1988) La Caja de Herramientas Intelectuales- Revista Elmundo de Ciencias Económicas - Buenos Aires, Argentina- Septiembre-Octubre.
Popritkin Alfredo (1984) Primer Congreso de Actuación del Profesional deCiencias Económicas en la Justicia. Area Pericial y Sindicatura Concursal.Bs. As. – Normas y Procedimientos para la realización de PericiasJudiciales – Art. De Congreso. Octubre de 1984 – C.P.C.E.C.F.
Popritkin Alfredo. Fraudes y libros contables. Pericias, inspecciones,investigaciones, auditorias, sindicaturas societarias y concursal. EditorialLa Ley. Año 2004. Buenos Aires.
Popritkin Alfredo. III Congreso de Actuación del Profesional de CienciasEconómicas en la Justicia. “Documentación Contable”. Art. De Congreso.Octubre 1989. C.P.C.E.C.F.
Primer informe anual a la Comisión Europea del Foro de la Sociedad de laInformación: “Redes para las personas y su comunidades”, junio de 1996
Rautenstrauch, W. – Willers, R. (1977) El Prespuesto en el control de lasempresas industriales. Fondo de Cultura Económica. México.
Rudnitzky, Adriana – Suarez Kimura, Elsa B. (1992) El Auditor externo y lainserción del Procesamiento electrónico de datos en la pequeña y medianaempresa- 9no. Congreso Nacional de Profesionales en CienciasEconómicas. 21 al 24 de octubre de 1992. Mendoza. Argentina.
262
Rudnitzky, Adriana- Suarez Kimura, Elsa B. (1986) Reformulación dePlanes de Estudio. Reforma Curricular para la Carrera de Contadores. 6to.Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Económicas. Mar delPlata. Buenos Aires. Argentina.
Saroka, Raúl Sistemas de Información. Fundación OSDE. Buenos Aires.Argentina. Año 1998
Schiavo, Jorge N. (1983) Los Registros Contables Legales– EdicionesNueva Técnica S.R.L. Buenos Aires.
Schoderbek, Charles G.- Schoderbek Peter P.- Kefalas, Asterios G. (1984)Sistemas Administrativos - Editorial El Ateneo - Buenos Aires . Argentina.
Scarano, E. – González Bravo, L. – Avila, H. (1984) Una axiomatizaciòn dela contabilidad (Algunas consideraciones metodològicas). EditorUniversidad de Buenos Aires. Facultad de Ciencias Económicas BuenosAires
Scott, George M. (1997) Principios de Información. Mc Graw HillInteramericana de México. S.A. Capítulo publicado en “El Contador PúblicoGerencial”. Año II Nro.10. Agosto. Colegio de Contadores Públicos de Lima.
Secretaría de Investigación y Doctorado. FCE. UBA (1994) Día de laInvestigación. Memorias. Buenos Aires. Argentina.
Slosse, Carlos A. (2003) Un nuevo enfoque empresarial. Ediciones Macchi.2da. Edición. Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Argentina.
Strauss, George (1973) Los problemas humanos de la Dirección - HerreroHermanos, Sucesores, S.A. México.
Suarez Kimura, E. - Rudnitzky, A. La validez de los registros contablesobtenidos a través del Procesamiento electrónico de datos. 7º CongresoNacional de Profesionales en Ciencias Económicas. Rosario, 12 al 15 deOctubre de 1988. Argentina.
Suarez Kimura, E.(1993) El Contador Público y su vinculación con laAdministración Actual. XIV Jornadas Universitarias de Contabilidad. Tandil,Prov. De Buenos Aires. Argentina.
Suarez Kimura, E – Petruzzello, O. (2001)-. El deber de información de
263
transacciones económicas sospechosas. Encubrimiento y lavado de activosde origen delictivo. Trabajo presentado en el XXIIIº simposio de profesoresde Práctica Profesional Universidad Nacional de Rosario, Provincia deSanta Fe, Argentina.
Suarez Kimura, Elsa B. (2004) "El Efecto de la Gestión Económica del Entesobre El Medio Ambiente". Capítulo del libro sobre Contabilidad Ambientaleditado en el Proyecto UBACYT E033. Directores Dres. Fronti de García yPahlen Acuña. Ediciones Cooperativas. Diciembre de 2002. SegundaEdición: Ediciones Macchi. 2004
Suarez Kimura, Elsa B. (2004) "Relación de las memorias de sostenibilidadcon los informes financieros: hacia una identificación de las posibilidades decompatibilización de sus pautas de elaboración." En el libro "LaContabilidad ambiental y su influencia en los distintos segmentos. Editadoen el Proyecto UBACYT E033. Directores Dres. Fronti de García y PahlenAcuña. Ediciones Cooperativas. Agosto 2004.
Suarez Kimura, Elsa B. (2004) "Responsabilidad Social de la Empresa yContabilidad Social frente a la Problemática Ambiental. Diversos aspectosde dicha relación". Capítulo del libro sobre Contabilidad Ambiental editadoen el Proyecto UBACYT E033. Directores Dres. Fronti de García y PahlenAcuña. Ediciones Cooperativas. Diciembre de 2002. Segunda Edición:Ediciones Macchi. 2004.
Suarez Kimura, Elsa B. (2004) Auditoría y Sistema de Control Interno:Particularidades a considerar en los contextos tecnológicamente mediados.XXVI Simposio de Profesores de Práctica Profesional. Universidad delMuseo Social Argentino. Buenos Aires. Argentina.
Suarez Kimura, E. - Petruzzello, O. (2005) Prevención del lavado de dineroproveniente de actividades ilícitas. Nuevas normativas, la mismaproblemática profesional. XXVI Simposio de Profesores de PrácticaProfesional. Universidad Nacional de Cuyo. Mendoza. Argentina.
Tatiana Gutieres, Martha Cecilia Rodas – “Comercio Electrónico” -http://www.ucc.edu.co/columbus/cursos/C35/C5102/comercio_rebeca.htm
Telese, Miguel (Coordinador) (2004) Actuación Judicial del Profesional enCiencias Económicas. Editorial Osmar D. Buyatti. Octubre 2004. BuenosAires. Argentina.
Leyes nacionales. Accedidas en su versión actualizada desdehttp://infoleg.mecon.gov.ar
264
Tua Pereda, Jorge (1991)“La investigación Empírica en Contabilidad - LaHipótesis de Eficiencia del Mercado”, Editado por el Instituto deContabilidad y Auditoría de Cuentas - Ministerio de Economía y Hacienda,Madrid,
Vasarhelyi, M. A. Y Alles, M (2006) The Galileo Disclosure Model (GDM):Reingeneering Business Reportin Through Using New Techonology and aDemand Driven, Process Perspective to Radically Transform the ReportingEnvironment for the 21 st Century. Accedido desdehttp://raw.rutgers.edu/Galileo.htm
XV Congreso Argentino de Informática. Memorias. 14 y 15 de Octubre.Sede C.P.C.E.C.A.BA. Buenos Aires. Argentina. 2004
