Suport Curs Consolidare 3

SUPORT CURS CONTABILITATE CONSOLIDATĂ

LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

1

CAPITOLUL IV OPERAŢII DE PRECONSOLIDARE Situaţiile financiare individuale ale societăţilor componente ale perimetrului de consolidare sunt întocmite, în multe situaţii, în baza unor referenţiale contabile diferite de cele utilizate pentru întocmirea situaţiilor financiare consolidate. Prin intermediul situaţiilor financiare consolidate se urmăreşte o reprezentare omogenă a ansamblului format din societăţile reţinute în perimetrul de consolidare. În consecinţă, situaţiile financiare individuale ale societăţilor ce utilizează referenţiale, reguli, metode şi politici diferite de cele aplicate la nivelul situaţiilor financiare consolidate trebuie să fie retratate, rectificate sau ajustate. Având în vedere cele două modalităţi de efectuare a consolidării (pe baza fluxurilor sau pe baza însumării soldurilor), retratarea situaţiilor financiare individuale se efectuează diferit:

- consolidarea pe baza fluxurilor: retratarea vizează numai exerciţiul financiar pentru care se întocmesc situaţiile financiare consolidate;

- consolidarea prin însumarea soldurilor: retratarea vizează atât exerciţiul financiar pentru care se întocmesc situaţiile financiare consolidate, cât şi exerciţiile financiare anterioare exerciţiului pentru care se întocmesc situaţiile financiare consolidate.

La modul general, orice retratare a situaţiilor financiare individuale efectuată în procesul de preconsolidare are la bază următoarele reguli contabile:

a) dacă retratarea are o incidenţă asupra capitalurilor proprii ale unei societăţi se corijează: - rezervele sau rezultatul reportat pentru fluxurile contabile aferente exerciţiilor anterioare

exerciţiului ale cărui situaţii financiare consolidate se întocmesc. Acest tratament este justificat, deoarece rezervele corespund rezultatelor obţinute în exerciţiile anterioare. Pentru contabilizarea retratării este necesară o singură înregistrare contabilă prin care este modificat conţinutul bilanţului.

- rezultatul exerciţiului, dacă fluxul contabil a luat naştere în cursul exerciţiului pentru care se întocmesc situaţiile financiare consolidate. Pentru contabilizarea retratării sunt necesare două înregistrări contabile prin care să fie modificat atât rezultatul din bilanţ, cât şi cel din contul de profit şi pierdere.

b) dacă retratarea nu are nici o incidenţă asupra capitalurilor proprii se corijează fie două elemente

bilanţiere, fie două elemente din contul de profit şi pierdere. Din punct de vedere tehnic, în etapa de preconsolidare, se va utiliza totuşi o singură înregistrare contabilă, indiferent de situaţie. Tot din punct de vedere tehnic, aceste reguli contabile se vor aplica, în mod special, la nivelul eliminării conturilor reciproce generate de tranzacţiile interne, rezultatelor interne nerealizate şi dividendelor (din cadrul etapei de efectuare a operaţiilor de consolidare propriu-zisă).



2

1. OMOGENIZAREA METODELOR DE EVALUARE ŞI DE PREZENTARE A CONTURILOR LA NIVELUL ÎNTREGULUI GRUP Retratările prealabile ce vizează situaţiile financiare individuale ale societăţilor incluse în perimetrul de consolidare pot să îmbrace forma unor simple reclasificări, fără nici o incidenţă asupra rezultatului şi capitalurilor proprii ale societăţilor consolidate, urmărindu-se armonizarea modului de prezentare a situaţiilor financiare individuale reţinute pentru întocmirea situaţiilor financiare consolidate. De exemplu, aceste reclasificări sunt necesare atunci când se încearcă o integrare a situaţiilor financiare ale instituţiilor financiare cu cele ale întreprinderilor industriale şi comerciale. În ceea ce priveşte retratările care au o influenţă asupra rezultatului şi capitalurilor proprii ale societăţilor consolidate, acestea pot să fie generate de: - necesitatea de a armoniza metodele contabile la nivelul grupului; - eliminarea evaluărilor de origine fiscală; - schimbarea referenţialelor contabile la nivelul conturilor consolidate. În exemplele1 care urmează a fi prezentate se porneşte de la premiza că societatea consolidată este cea care efectuează retratarea situaţiilor financiare individuale, înainte de a transmite informaţiile financiare necesare efectuării consolidării propriu-zise de societatea consolidantă. De asemenea, s-a făcut abstracţie de incidenţele normei internaţionale IAS 12 Impozitul pe profit asupra retratării situaţiilor financiare individuale în procesul de consolidare. APLICAŢIA 1. Pentru amortizarea unei categorii de utilaje, filiala F utilizează metoda de amortizare degresivă, în timp ce politica grupului este de a amortiza aceste bunuri în mod linear. Filiala achiziţionase astfel de utilaje la 30.12.N-1 la un cost de achiziţie de 200 um. Managementul filialei estimase o valoare reziduală nulă şi o durată de utilitate de 5 ani. Să se prezinte înregistrările contabile de omogenizare a metodei de amortizare la nivelul grupului la 31.12.N şi 31.12.N+1. APLICAŢIA 2. Filiala F achiziţionează un utilaj la data de 27.12.N-1, la un cost de achiziţie de 200 um. Metoda de amortizare adoptată de filială este cea lineară, durată de utilitate 5 ani. Politica grupului din care face parte F este de a amortiza astfel de utilaje tot prin metoda lineară, dar pe o durată de utilitate de 4 ani. Să se prezinte înregistrările contabile de omogenizare a duratei de utilitate la nivelul grupului la 31.12.N, 31.12.N+1, 31.12.N+2, 31.12.N+3 şi 31.12.N+4.

Anul Amortizare

cumulată la nivel de filială

Amortizare cumulată la nivel de

grup

Diferenţă amortizare

exerciţiu curent

Diferenţă amortizare cumulată

N N+1 N+2 N+3 N+4

1 Exemplele prezentate sunt preluate, prelucrate sau inspirate din: Liliana Malciu, Niculae Feleagă, Reglementare şi practici de consolidare a conturilor – Din orele astrale ale Europei contabile – Editura CECCAR, Bucureşti, 2004, pp. 76-104; Marian Săcărin, Practici şi reglementări de consolidare a conturilor, Editura ASE, Bucureşti, 2012, pp. 55-70.



3

APLICAŢIA 3. La data de 01.01.N filiala F a achiziţionat un utilaj în următoarele condiţii: preţ de cumpărare 80 um, cheltuieli de transport si instalare facturate de furnizor 20 um, reducere comercială acordată de furnizor 5 um. Durata de utilitate este de 10 ani, metoda de amortizare este cea lineară. Filiala nu a inclus în valoarea de intrare a imobilizării corporale cheltuielile estimate a se efectua cu demontarea acesteia şi refacerea amplasamentului la sfârşitul duratei de utilitate. Valoarea acestor cheltuieli este estimată la 5 um. Politica grupului din care face parte F este aceea de a include în costul imobilizării si cheltuielile estimate cu demontarea şi refacerea amplasamentului. Să se prezinte înregistrările contabile de retratare a situaţiilor financiare individuale aferente exerciţiilor N şi N+1. APLICAŢIA 4. Filiala F deţine la 31.12.N construcţii achiziţionate la un cost de 600 um şi amortizate pentru suma de 150 um. Politica grupului din care face parte F este de a evalua construcţiile la o valoare reevaluată. Valoarea justă a construcţiilor determinată de experţi la 31.12.N este de 675 um. Care sunt înregistrările contabile de retratare a situaţiilor financiare individuale care se efectuează în vederea întocmirii situaţiilor financiare consolidate la 31.12.N? APLICAŢIA 5. La 01.01.N, filiala F achiziţionează un utilaj la cost de achiziţie 100 um, metoda de amortizare lineară, durata de utilitate 5 ani. La 31.12.N+1 filiala F vinde utilajul unei societăţi din exteriorul grupului la un preţ de vânzare de 70 um. Politica grupului din care face parte F este de amortiza astfel de utilaje prin metoda lineară pe o durată de utilitate de 4 ani. Să se prezinte înregistrările contabile de retratare a situaţiilor financiare individuale aferente exerciţiilor N şi N+1. APLICAŢIA 6. Filiala F a capitalizat la 01.01.N cheltuieli de constituire în valoare de 20 um, acestea urmând să fie amortizate linear pe o durată de 2 ani. Politica grupului din care face parte F este de a considera cheltuielile de constituire cheltuieli ale exerciţiului în care au fost efectuate. Să se prezinte înregistrările contabile de retratare a situaţiilor financiare individuale aferente exerciţiilor N şi N+1. APLICAŢIA 7. În luna decembrie anul N, filiala F a capitalizat cheltuieli de cercetare în valoare de 100 um, acestea urmând să se amortizeze linear, începând cu 01.01.N+1, pe o perioadă de 5 ani. Politica grupului din care face parte F este de a considera cheltuielile de cercetare cheltuieli ale perioadei. Să se prezinte înregistrările contabile de retratare a situaţiilor financiare individuale aferente exerciţiilor N şi N+1.



4

APLICAŢIA 8. Filiala F deţine un utilaj achiziţionat la 01.01.N, la un cost de achiziţie de 700 um. Durata de utilitate a fost estimată în momentul achiziţiei la 10.000 de ore de funcţionare. În cursul exerciţiului N, utilajul a funcţionat 1.000 de ore. Politica grupului din care face parte F este de a aplica prevederile normei IAS 36 Deprecierea activelor. La 31.12.N există indicii că utilajul s-a depreciat, dar filiala F nu efectuează testul de depreciere. În scopul întocmirii situaţiilor financiare consolidate, se estimează că în fiecare dintre următorii 4 ani utilajul va funcţiona câte 2.250 de ore. Numărul de produse realizate va fi de 4 bucăţi pe oră. Fluxurile de trezorerie nete pe care le va obţine întreprinderea din vânzarea unui produs sunt estimate la 15.000 um/bucată. Rata la care se actualizează fluxurile de trezorerie este de 10%. Presupunând că există o piaţă activă pe care utilajul poate fi tranzacţionat, preţul de vânzare ar fi de 610 um, iar cheltuielile generate de cesiune ar fi de 10 um. Să se prezinte înregistrările contabile de retratare a situaţiilor financiare individuale aferente exerciţiului N. APLICAŢIA 9. Filiala F deţine un teren cumpărat în exerciţiul N-4 la un cost de achiziţie de 400 um. Terenul a fost reevaluat la 31.12.N-2 la valoarea justă de 550 um. De la 31.12.N-2 până la 31.12.N rezerva din reevaluare contabilizată nu a suferit nicio modificare. Politica grupului din care face parte F este aceea de a aplica prevederile normei IAS 36 Deprecierea activelor. La 31.12.N există indicii că terenul s-a depreciat, dar filiala F nu efectuează testul de depreciere. În scopul întocmirii situaţiilor financiare consolidate, se estimează că valoarea reală a terenului (considerată egală cu valoarea recuperabilă) este de 350 um. Să se prezinte înregistrările contabile de retratare a situaţiilor financiare individuale aferente exerciţiului N. APLICAŢIA 10. Filiala F deţine un teren achiziţionat în exerciţiul N-2 la costul de achiziţie de 200 um. La 31.12.N terenul este prezentat în situaţiile financiare individuale ale filialei F la costul său de achiziţie. Politica grupului din care face parte F este de a prezenta terenurile la valoarea reevalută. La 31.12.N valoarea justă a terenului este de 250 um. În exerciţiul N+1 terenul este vândut la preţul de 260 um. Să se prezinte înregistrările contabile de retratare a situaţiilor financiare individuale aferente exerciţiilor N şi N+1. APLICAŢIA 11. La 31.12.N, filiala F deţine un utilaj achiziţionat la costul de 200 um. Amortizarea cumulată este de 80 um, iar durata rămasă de utilitate de 6 ani. La 31.12.N există indicii că utilajul este depreciat, dar la întocmirea situaţiilor financiare individuale filiala F nu efectuează testul de depreciere. În scopul întocmirii situaţiilor financiare consolidate se efectuează testul de depreciere şi se determină o valoare recuperabilă a utilajului de 90 um. Să se prezinte înregistrările contabile de retratare a situaţiilor financiare individuale aferente exerciţiilor N şi N+1. APLICAŢIA 12. În cursul exerciţiului N, filiala F a inclus în costul de producţie al produselor finite cheltuieli generale de administraţie. Costul final de producţie a fost de 60 um, iar cheltuielile generale de administraţie au avut o valoare de 20 um. Până la 31.12.N stocul de produse finite nu a fost vândut. Politica grupului din care face parte F este de a considera cheltuielile generale de administraţie cheltuieli ale perioadei. Să se prezinte înregistrările contabile de retratare a situaţiilor financiare individuale aferente exerciţiului N.



5

APLICAŢIA 13. Filiala F evaluează stocurile de mărfuri prin metoda LIFO, în timp ce politica grupului din care face parte F este de a utiliza metoda FIFO. La 31.12.N, în situaţiile financiare individuale ale filialei F stocurile de mărfuri sunt evaluate la 150 um. Dacă s-ar fi utilizat metoda FIFO, aceleaşi stocuri ar fi avut o valoare de 120 um. Să se prezinte înregistrările contabile de retratare a situaţiilor financiare individuale aferente exerciţiului N. APLICAŢIA 14. La 01.01.N filiala F a demarat realizarea unei construcţii în regie proprie. Managerii filialei au decis ca dobânzile generate de creditul bancar contractat pentru realizarea construcţiei să nu fie incluse în costul de producţie. Aceste dobânzi au avut valoarea de 20 um în exerciţiul N şi de 10 um în exerciţiul N+1. La 31.12.N construcţia nu a fost finalizată, costul de producţie al acesteia fiind de 100 um. La 31.12.N+1 construcţia este finalizată şi pusă în funcţiune. Costul total de producţie al acesteia este de 300 um. Politica grupului din care face parte F este de a include în costul imobilizărilor şi cheltuielile cu dobânzile aferente creditelor contractate pentru finanţarea producţiei acestora. Să se prezinte înregistrările contabile de retratare a situaţiilor financiare individuale aferente exerciţiilor N şi N+1. APLICAŢIA 15. Filiala F este specializată în producţia de autoturisme. În exerciţiul N a fost lansat pe piaţă un model nou. După vânzare, s-au constatat defecţiuni la anumite componente. Societatea a informat cumpărătorii asupra defecţiunilor şi s-a angajat să le repare gratuit. Cheltuielile cu reparaţiile sunt estimate la 200 um. Filiala F nu a recunoscut în situaţiile financiare individuale un provizion, motivând că nu există o obligaţie legală de a înlocui componentele defecte (nu fac obiectul garanţiei). Politica grupului din care face parte F este de a aplica prevederile normei contabile internaţionale IAS 37 Provizioane, datorii şi active contingente. Să se prezinte înregistrările contabile de retratare a situaţiilor financiare individuale aferente exerciţiului N. APLICAŢIA 16. Filiala F prestează servicii de transport aerian de persoane. Pe 16.12.N, managerul filialei decide, începând cu 01.01.N+1, să lichideze activităţile de transport internaţional. Până la 31.12.N nu s-a întocmit un plan detaliat de restructurare şi nu s-a făcut publică decizia de restructurare. În situaţiile financiare individuale aferente exerciţiului N, filiala F a prezentat un provizion pentru restructurarea activităţilor de transport în valoare de 100 um. Politica grupului din care face parte F este de a aplica prevederile normei contabile internaţionale IAS 37 Provizioane, datorii şi active contingente. Să se prezinte înregistrările contabile de retratare a situaţiilor financiare individuale aferente exerciţiului N. APLICAŢIA 17. La data de 30.06.N, filiala F a achiziţionat un utilaj în valoare de 100 um. Utilajul a fost subvenţionat în proporţie de 80%. În contabilitatea sa individuală, filiala F a amortizat utilajul prin metoda lineară, durata de utilitate 5 ani. Politica grupului din care face parte F este de a amortiza linear această categorie de utilaje pe 4 ani. Să se prezinte înregistrările contabile de retratare a situaţiilor financiare individuale aferente exerciţiului N.

Documents

Suport Curs Consolidare 3