Eylül

- Ek

im 2

011

85

ÇÖZÜM

MAL

İTÜRKİYE’DEKİ YENİLENEBİLİR ENERJİ SEKTÖRÜNÜN

MUHASEBE SORUNLARI

ACCOUNTING PROBLEMS OF RENEWABLE ENERGY 

SECTOR IN TURKEY

İbrahim BOZKURT*Muharrem KARATAŞ**

ÖzYenilenebilir enerji sektörü, özellikle gelişmekte olan ülkeler için

kullandığı kaynakların ucuzluğu, yenilenebilir olması ve çevreye zarar

vermemesi gibi unsurlar nedeniyle çok önemli bir konuma gelmiştir. Bu

çalışma ile yenilenebilir enerji sektöründe faaliyet gösterecek olan tesisle-

rin, muhasebe uygulamalarında özellikle hangi hususlara dikkat etmeleri

gerektiği ve bunun gerekçeleri anlatılmaya çalışılmıştır. Özellikle muha-

sebe standartları ile vergi mevzuatının farklılık gösterdiği hususlara de-

ğinilmeye çalışılmış olan bu çalışmada; araştırma-geliştirme giderlerinin

aktifleştirilmesi ve itfası, lisans bedellerinin itfası, kiralanan gayrimenkul

üzerindeki değer artırıcı harcamalar, tesisin aktife alınması ve tesisleşme

sürecindeki borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesi, farklı parçalardan

oluşan rüzgâr türbinleri için amortisman1 ayrılması gibi konuların muhase-

beleştirilmesinin standartlar ile vergi mevzuatı arasında farklılık gösterdiği

tespit edilmiştir.

Anahtar Sözcükler: Yenilenebilir enerji sektörü, muhasebe

AbstractIn the recent years, renewable energy sector has growing importance

for developing countries for reasons such as low cost production, less da-

* ÇankırıKaratekinÜniversitesi,MYO,ÖğretimGörevlisi,GaziÜniversitesiMuhase-be-FinansmanBilimDalıDoktoraÖğrencisi.** TürkiyeMuhasebe Standartları Kurulu, Genel SekreterVekili (Muhasebe StandardıUzmanı).GaziÜniversitesiMuhasebe-FinansmanBilimDalıDoktoraÖğrencisi.1 Maddiolmayanduranvarlıklaraçısındanamortismanterimininyerinegenellikleitfaterimikullanılır.Sözkonusuherikiterimindeanlamlarıaynıdır.

86

Eylül

- Ek

im 2

011

ÇÖZÜM

MAL

İ

mage to the environment and renewable nature of resources. In this study,

the accounting practices for the entities that will operate in renewable

energy industry are discussed with the rationale behind the practices. The

main issues that are addressed in this study are the differences between

accounting standards and tax legislation; capitalization and amortization

of research and development costs, amortization of license fees, expenses

adding value to the leased property, capitalization of the facility and borro-

wing costs incurred in the process of building the facility, depreciation for

wind turbines that has different components are identified as the differen-

ces between tax legislation and accounting standards.

Keywords: Renewable energy sector, accounting

GirişEnerji ve enerji kaynakları başta gelişmekte olan ülkeler olmak üzere

tüm dünya ülkelerinin kendi varlıklarını devam ettirebilmesi ve geliştire-

bilmesi açısından oldukça önemli bir unsurdur. Bu nedenledir ki enerji ve

enerji kaynakları, ülkelerin ekonomik, sosyal ve politik anlamda önemli bir

gücü haline gelmiştir.

Yakın geçmişe kadar, hatta günümüzde de çok yoğun bir şekilde kul-

lanılan enerji kaynaklarının, tükenebilir diğer bir ifadeyle yenilenemez ni-

telikte olan petrol, kömür ve doğalgaz gibi varlıklardan oluştuğu bilinen

bir gerçektir. İşte bu durum, ilgili enerji kaynaklarını kendi coğrafyasında

bulunduran ülkeler için bir koz haline gelmiş, böylece enerji fiyatları ilgili

ülkelerin ekonomik, sosyal ve politik kararlarına göre şekillenmeye baş-

lamıştır. Bununla birlikte yenilenemez nitelikte olan enerji kaynaklarının

yoğun şekilde tüketilmesi neticesinde asit yağmurları ve küresel ısınma

gibi birçok doğa felaketleri meydana gelmektedir. Daha da kötüsü bu tür

kaynakların tükenme tehdidi ile karşı karşıya kalacak olmasıdır.

İşte bu noktada yukarıda sadece bir kısmı dile getirilen, tükenebilir

enerji kaynaklarının bu tip olumsuzluklarının bertaraf edilmesi için yeni-

lenebilir enerji kaynaklarından daha fazla yararlanılması, tüm dünya için

çok önemli bir gündem maddesi olmaktadır. Dünya nüfusunun giderek artması, tükenebilir enerji kaynaklarının çevreye verdiği zararlar ve tüm dünya ekonomisinin bu tür kaynaklara sahip ekonomik birimlerce (ya da

Eylül

- Ek

im 2

011

87

ÇÖZÜM

MAL

İbu ülkeleri sömüren büyük ülkelerce) yönetilmeye başlanması gibi neden-ler, yenilenebilir enerji kaynaklarının kullanılmaya başlanmasına önemli bir etkide bulunmuştur.

Bilindiği gibi yenilenebilir enerji, diğer bir ifadeyle tükenme sınırı ol-mayan enerji kaynakları; rüzgâr, güneş ve yeraltı ve yerüstü su kaynakla-rı gibi varlıklar olarak ifade edilmektedir. Enerji üretmek için de bu tür kaynaklara yapılan büyük yatırımlar neticesinde ortaya çıkan yenilenebilir enerji sektörü, kullandığı kaynakların ucuzluğu sebebiyle özellikle geliş-mekte olan ülkeler açısından önemli bir konuma gelmiştir (Dodi, 2010).

Bu bağlamda; bu çalışmada gelişmekte olan bir ülke olan Türkiye’ deki yenilenebilir enerji sektörünün karşılaşabileceği muhasebe sorunları Ulus-lararası (Türkiye) Muhasebe Standartları (IAS/TMS), ilgili SPK tebliğleri, KOBİ’ler için Türkiye Finansal Raporlama Standartları (KOBİ TFRS) ve Türkiye’deki diğer Mevzuat açısından incelenecektir.

Çalışmanın 2. bölümünde, çalışmanın daha anlaşılabilir olması ama-cıyla yenilenebilir enerji sektöründe faaliyet gösterecek bir santralin kuru-luş aşamaları çok kısa bir şekilde anlatılacaktır. 3. bölümünde ise bu sek-törde karşılaşılabilecek muhasebe sorunlarına ilgili standartlar, tebliğler ve mevzuat açısından nasıl yaklaşılması gerektiği ve ortaya çıkan bazı çeliş-kili durumların ortadan kaldırılması aşamasında gündeme gelen ertelenmiş vergi kavramlarına değinilecektir. Son bölüm ise çalışmanın sonuç bölümü olacaktır.

1. Yenilenebilir Bir Enerji Tesisinin KuruluşuBu bölümde, çalışma amacından kopmamak ve konuyu dağıtmamak

gerekçesiyle yukarıda dile getirilen bütün enerji kaynakları yerine tek bir enerji kaynağından söz edilecek, bu enerji kaynağından yaralanarak elekt-rik üretecek olan bir tesisin hangi aşamalardan geçerek kurulduğu belirti-lecek ve çalışmanın sonraki bölümünde ise ilgili aşamalarda karşılaşılacak muhasebe sorunlarına değinilecektir. Böylece diğer enerji kaynakları ile enerji üreten tesisler için de genelleme yapılabilecek bir durum ortaya ko-

nulacaktır.

Bu noktada bu çalışmada seçilen enerji kaynağı, rüzgâr enerjisi ol-

muştur. Bunun gerekçesi de Türkiye’nin rüzgâr enerjisi yönünden çok zen-

gin olması ve bu sektörün hızla gelişebilme olasılığıdır (Güler, 2005).

88

Eylül

- Ek

im 2

011

ÇÖZÜM

MAL

İ

Bir rüzgâr enerjisi santralinin kuruluş aşamaları basitçe şu şekilde ifa-

de edilmektedir (Solea Enerji, 2011).

Yer Seçimi:Bu aşamada, rüzgâr enerji santralinin kurulacağı yerin seçimi yapılır.

Yer seçimini belirlerken ise özenle düşünülmesi ve araştırılması gereken

hususlar vardır. Bunlar: rüzgâr verilerinin temini, arazi yapısının değerlen-

dirilmesi, enerjinin ulusal şebekeye aktarılması için gerekli olan yüksek

gerilim hatlarının incelenmesi, yol durumu ve arazi mülkiyetinin araştırıl-

ması gibi hususlar olarak sıralanabilir.

Rüzgârın Ölçülmesi:Bu aşamada, rüzgâr hızının yüksek olduğu alanlarda kurulan santral-

lerden daha fazla enerji üretileceğinden dolayı ilk olarak hesaplanması ge-

reken unsur rüzgâr hızıdır (Akova, 2008). Rüzgâr hızlarının yanında rüzgâr

türbinlerinin konumunu belirleyecek olan, rüzgâr yönlerinin de çizilmesi

(rüzgârgülü) gerekmektedir (Akova, 2008). Son olarak rüzgâr türbinlerinin

tasarımını etkileyecek olan rüzgâr hızının değişiminin de ölçülmesi gerek-

mektedir (Akova, 2008).

Rüzgâr Türbinlerinin Seçimi:Rüzgârın sahip olduğu kinetik enerjiyi, elektrik enerjisine çeviren un-

sur rüzgâr türbinleridir. Rüzgâr türbinleri; santralin kurulacağı mevkiinin

özelliğine, rüzgârın hızına ve yönüne ve rüzgârın hızındaki değişmeler gibi

bir çok faktöre bağlı olarak seçilmektedir.

Lisans Alımı:Bu aşamada ise yurt genelinde ya da belli bir bölgede satış ve dağıtım

faaliyeti için, Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu’ndan (EPDK) 4628 Sayılı

Kanun’a göre izin alınması gerekmektedir. Lisanlar en az 10 en fazla 49

yıllığına alınabilmektedir.

Lisans Sonrası İşlemler:Lisans alma tarihinden tesis tamamlanma tarihine kadar geçen süre

zarfında yapılan işlemlerdir. Bu aşama proje onayı, mühendislik işleri, ha-

Eylül

- Ek

im 2

011

89

ÇÖZÜM

MAL

İzine arazilerinin kiralanması işlemleri, inşaatın başlaması ve gerekli olan

araç-gereçlerin temini ile inşaatın bitirilerek faaliyete geçirilmesi sürecini

kapsamaktadır.

Diğer enerji tesislerinin kurulumunda da bu aşamalara benzer bir sü-

reç izlendiği düşünüldüğünde; yenilenebilir bir enerji santralinin yukarıda

sıralanmış olan kuruluş aşamaları göstermiştir ki yenilenebilir bir enerji

santralinin kurulumu için katlanılacak önemli maliyet unsurlarından biri de

araştırma ve geliştirme (AR-GE) maliyetleridir. Bu durumun gerek global

rekabet ortamının varlığı gerekse enerjinin tüm dünya için çok önemli bir

unsur olması nedeniyle doğal karşılanması gerekmektedir.

Cansın ve Softaoğlu (2009) çalışmasında, son otuz yıllık süreçte yeni-

lenebilir enerji sektöründeki AR-GE harcamalarının toplamdaki payında

artış gözlenirken, fosil enerji kaynaklarına yönelik AR-GE harcamalarının

toplamdaki payında ise bir azalış olduğunu ortaya koyarak, bu sektördeki

AR-GE harcamalarının önemini belirtmiştir.

Bu noktada, yenilenebilir enerji sektörünün başlıca muhasebe soru-

nunun AR-GE harcamalarına yönelik olacağı açıktır. Çalışmanın bundan

sonraki bölümlerinde de başta AR-GE harcamaları olmak üzere ilgili sek-

törde karşılaşılabilecek muhasebe sorunlarına değinilecektir.

2. Yenilenebilir Enerji Sektörünün Muhasebe Sorunları

2.1. TFRS Açısından Genel Bir Değerlendirme.Örneğimizde ele alınan rüzgâr enerji santralinin kurulması aşamasında

karşılaşılacak ilk sorun, AR-GE maliyetleriyle ilgili olarak bu maliyetlerin

ne zaman aktifleştirilip ne zaman aktifleştirilmeyeceği ile ilgilidir. Bu konu

ile ilgili açıklamalar TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklarda ele alın-

mıştır. TMS 38, öncelikle araştırma ve geliştirme kavramlarını şu şekilde

tanımlamıştır. Araştırma; yeni bir bilimsel ya da teknik bir bilgi ve anlayış

kazanma amacıyla üstlenilen özgün ve planlı incelemedir. Geliştirme ise;

ticari üretim ya da kullanıma başlamadan önce, yeni veya önemli ölçüde

geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem ya da hizmetlerin üretim planı veya tasarımında araştırma sonuçları ya da diğer bilgilerin uygulan-masıdır. İlgili Standartta araştırma ve geliştirme giderlerinin birbirlerinden

90

Eylül

- Ek

im 2

011

ÇÖZÜM

MAL

İ

ayrıştırılabiliyor olması durumunda araştırma giderlerinin aktifleştiril-memesi gerektiği, buna karşın geliştirme giderlerinin ise aktifleştirilme-si gerektiği belirtilmiştir. Bunun gerekçesi ise araştırma giderlerinin yeni bir bilgi edinilmesi, daha önceki bilgi ve bulguların başka bir ürün ya da hizmet üretimi için değerlemesi, üretim sistem ve araçlarının alternatif-lerinin araştırılması, yeni alet, edevat, ürün, süreç, sistem ve hizmetlerin değerlendirilmesi gibi faaliyetleri kapsaması ve bu nedenle de sonuçların henüz belirsiz olmasıdır (Örten, Kaval ve Karapınar, 2010). Geliştirme gi-derlerinde ise sonuç belirlenmiş, artık bu bilginin nasıl kullanılacağı üze-rinde veya bir proje adaptasyonunda çalışılıyordur (Kaval, 2008). Eğer bir projede araştırma faaliyetleri ile geliştirme faaliyetleri birbirinden ayrıştı-rılamıyorsa, araştırma gideri yapılmış sayılır ve aktifleştirilemez (Kaval, 2008). Zaten, sonuçları belirsiz bir faaliyetin aktifleştirilmesi amortisman süresi sorununa yol açacaktır. Örneğin; araştırma faaliyetlerinin çok uzun sürdüğü ve araştırma giderlerin de sürekli olarak aktifleştirildiği bir muha-sebe sisteminde, bu giderlere ait amortisman süresini belirlemenin imkanı olmayacaktır.

Yukarıdaki ifadelerden yola çıkıldığında; bir rüzgâr enerjisi santrali-nin kurulum aşamalarından olan yer seçimi ve rüzgârın ölçülmesi faali-yetlerindeki bilgilenme sürecinin, TMS 38’e göre büyük ölçüde araştırma safhasını oluşturduğu söylenebilir. Bununla birlikte; bu aşamalardaki araş-tırmalar sonucu elde edilen bilgiler kullanılarak hangi rüzgâr türbinlerinin veya hangi kuruluş yerinin seçileceğine karar verilmesi süreci ise TMS 38’e göre büyük ölçüde geliştirme gideri olarak düşünülecektir2.

Bu sektörde, TMS 38’e göre incelenmesi gereken diğer bir husus da 4628 sayılı kanun gereği EPDK’dan alınan lisans belgesidir. Lisans belgesi üretilen enerjinin satılması ve dağıtılması için ilgili firmaya izin vermek-tedir. Bu noktada ilgili muhasebe standardına göre bu lisanslar aktifleşti-

rilmelidir.

Yine örneğimiz kapsamında, bir rüzgâr enerjisi santralinin kurulumu

için lisans sahibine verilen, kamuya ait arazilerin kiralanması hakkı ile il-

gili olan ve kiralanan taşınmazın değerini artırıcı harcamalar da muhasebe-

2 Buradakiyargı,tamamenyazarlaraaittir.Aslındabuhususileilgilidahakesinkarar-ların,bu iş ile sıkı ilişki içerisindeolanvebu sektördeuzmanlaşmışkişilerceverilmesigerekmektedir.

Eylül

- Ek

im 2

011

91

leştirme açısından sorun teşkil edebilmektedir. Tek Düzen Hesap Planı’nda

Maddi Olmayan Varlıklar içerisinde yer alan özel maliyetler, TFRS’lere

göre Maddi Duran Varlıklar grubu içerisinde yer almalıdır.

Bu Çalışma ile ilgili diğer bir husus, TMS 16 Maddi Duran Varlıklar

kapsamında; rüzgâr enerjisi santralinin inşaat sürecinin tamamlanması ile

santral dâhilindeki tüm maddi duran varlıkların özellikle de rüzgâr türbin-

lerinin ilgili standart gereği aktifleştirilmesi gerekmektedir. Çünkü TMS

16’ya göre maddi duran varlık; mal ve hizmet üretimi veya arzında kul-

lanılacak ve bir dönemden daha fazla kullanımı öngörülen fiziki kalemler

olarak tanımlanmıştır. Bu noktada rüzgâr türbinleri ile tesisin maddi duran

varlık olarak nitelendirilmesi hususunda daha fazla açıklamaya gerek ol-

madığı düşünülmektedir.

Burada açıklanması önem arz eden husus, enerji santralinin kurulma-

sı aşamasında borçlanılan fonlarla ilgili olarak ortaya çıkan faiz ve diğer

maliyetlerin aktifleştirilip aktifleştirilmeyeceğidir. TMS 23 Borçlanma

Maliyetleri’ne göre; bir varlık özellikli varlık, yani istendiği şekilde kul-

lanıma veya satışa hazır hale gelmesi önemli bir süre alan varlık ise borç-

lanma maliyetleri aktifleştirilir. Bu nedenle de çalışma konusunu oluşturan

enerji santralinin kuruluş aşamasındaki borçlanma maliyetleri, santralin

özellikli bir varlık olmasından dolayı aktifleştirilmelidir. Ancak enerji

santralindeki rüzgâr türbinleri gibi, hazır bir şekilde alınan ve bu alım işle-

mi için de bir finansman gideri söz konusu olan, varlıklarda harcama tuta-

rının finansman maliyetinden arındırılması, ilgili tutarın finansman gideri

olarak muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.

Son olarak; gerek maddi duran varlık gerekse de maddi olmayan duran

varlıkların işletmeye sağladığı uzun dönemli haklar, avantajlar ve yararlar-

dan dolayı “dönemsellik” ilkesi gereği maliyetlerin giderleştirilerek dağı-

tılması hususuna değinmek yerinde olacaktır. Bu işlemlere maddi duran

varlıklar için “amortisman”, maddi olmayan varlıklar için ise “itfa” de-

nilmektedir. TMS 16 ve TMS 38’e göre; konumuzun kapsamı içinde olan

maddi duran varlıkların amortismanı ve aktifleştirilmiş geliştirme giderle-

rinin itfası için normal ve azalan bakiyeler yöntemi ile birlikte üretim mik-

tarına göre amortisman/itfa yöntemlerinin kullanılabileceği belirtilmiştir.

İlgili standartlarda amortisman ve itfa oranlarının serbest bir şekilde var-

ÇÖZÜM

MAL

İ

92

Eylül

- Ek

im 2

011

ÇÖZÜM

MAL

İ

lıklardan beklenen fayda ölçüsüne göre belirlenmesi gerektiğine de vurgu

yapılmıştır. TMS 16’da vurgu yapılan bir başka konu ise bir duran varlığın

farklı parçalardan oluşması söz konusu olduğu durumlarda (eğer bu par-

çaların bedelleri belirlenebiliyor ve bu parçalar birbirlerinden farklı kul-

lanım ömürlerine sahip iseler) her parça için farklı oranlarda amortisman

ayrılacağıdır. Bu bakımdan enerji santralinde yer alacak rüzgâr türbinin

kule, jeneratör, dişli kutusu ve pervane gibi parçalarında bu hususa dikkat

edilmesi gerektiği belirtilmelidir.

Aktifleştirilen lisansların ekonomik ömrü baştan bilindiği için yine

TMS 38’e göre faydalı ömür üzerinden amortisman ayrılması uygundur.

Ancak burada sorun teşkil eden husus, lisans alındıktan sonra hemen fa-

aliyete geçilememesidir. Şöyle ki 27434 sayılı Elektrik Tesisleri Proje

Yönetmeliği’ne göre; lisansları alınarak onaylanan projelerin üç yıl içeri-

sinde tesis edilmediği taktirde projelerin onaysız sayılacağı söz konusudur.

Diğer bir deyişle, 49 yıllığına alınan bir lisansın kullanıma başlaması 3 sene-

yi bulabilmektedir. Keza bu süre Elektrik Piyasası Lisans Yönetmeliği’nin

10. maddesine göre belli şartlar altında daha da uzayabilmektedir. Şimdi

sorun, aktifleştirilen bir lisans belgesinin faydalı ömrünün ne olacağıdır?

Standart genel olarak aktifleştirilmeyi, o varlıktan fayda sağlamaya bağla-

dığına göre örneğimizdeki itfa süresi de 46 yıl olacaktır.

2.2. SPK Tebliğleri ile Vergi Mevzuatının, TMS Hükümleri ile Karşılaştırılması

Bir önceki bölümde değinilen ve TFRS’lere göre nasıl muhasebeleşti-

rilmesi gerektiği izah edilmeye çalışılan konular, yenilenebilir enerji sektö-

ründe karşılaşılabilecek özellikli muhasebe sorunlarıdır. Bu bölümde konu

daha da derinleştirilmeye çalışılacak ve ilgili hususların SPK tebliğlerince

ve vergi mevzuatınca nasıl düzenlendiği anlatılmaya çalışılacaktır. Ortaya

çıkacak çelişkilerde ise nasıl bir yol izlenmesi gerektiğine sonraki bölüm-

lerde değinilecektir.

Yenilenebilir enerji sektörü ile ilgili olarak bir önceki bölümde dile

getirilen ve bu bölümde de üzerinde konuşulacak hususlar özetle;

AR-GE harcamalarının aktifleştirilme zamanı ve aktifleştirilen gider-

lerin itfası.

Eylül

- Ek

im 2

011

93

ÇÖZÜM

MAL

İLisans belgelerinin itfası ile tesisin kurulacağı arazi olarak kiralanan

taşınmazın değerini arttırıcı harcamalar.

Tesislerin aktifleştirilme zamanı, yatırım dönemindeki borçlanma ma-

liyetleri ve duran varlıkların amortismanı olacaktır.

AR-GE harcamalarının aktifleştirilme zamanı ve aktifleştirilen gi-derlerin itfası:

AR-GE harcamaları ile ilgili olarak dile getirilen TFRS’lerde yer alan

düzenlemelerden başka SPK’ da Seri 11 No 1 sayılı “Sermaye Piyasasında

Mali Tablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliğ” (SPK,

1989) bu konuyla ilgili açıklamalarda bulunmuştur. Bu tebliğin 35. mad-

desinde AR-GE harcamalarının ne zaman aktifleştirileceğine dair hususlar,

TFRS ile büyük benzerlikler göstermektedir. Ancak aktifleştirilen geliş-

tirme giderlerinin itfa süresi aynı tebliğde 5 yıl olarak belirtilmiştir. Bu

durum ise TFRS’den farklıdır. Çünkü bilindiği üzere TFRS’de itfa süresi

ile ilgili herhangi bir kısıtlamaya yer verilmemiştir. Ancak bu farklılık da

SPK’nın Seri 11 No 29 sayılı “Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya

İlişkin Esaslar Tebliği (SPK, 2008)” ile ortadan kaldırılmıştır. Bu tebliğ ile

SPK, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun yayınladığı standartları

kendi standardı olarak kabul etmiştir3.

AR-GE harcamalarına ilişkin hususa vergi mevzuatı açısından bakıldı-

ğında; Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/a. maddesine göre kurum kazan-

cının ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/9. maddesi uyarınca ticari kazancın

tespitinde indirim konusu yapılır. Ayrıca bu harcamalar, aktifleştirilmek

suretiyle amortisman yoluyla itfa edilir, bir iktisadi kıymet oluşmama-

sı halinde ise doğrudan gider yazılır. Kazancın yetersiz olması nedeniyle

ilgili hesap döneminde indirim konusu yapılamayan tutar, sonraki hesap

dönemlerine devredilir. Devredilen tutarlar, takip eden yıllarda yeniden

değerleme oranında artırılarak dikkate alınır(Yıldız, 2010). Yukarıdaki

ifadelerden de anlaşılacağı üzere AR-GE harcamalarının indirim konusu

yapılması ile aktifleştirilerek amortisman yoluyla giderleştirilmesi uygu-

3 Bunedenledirkihernekadarbubölümünbaşlığı“SPKTebliğleriileVergiMevzua-tının,TMSHükümleriileKarşılaştırılması”olarakbelirlenmişolsadaçalışmanınbundansonrakibölümlerindeSPKdüzenlemelerinedeğinilmeyecektir.

94

Eylül

- Ek

im 2

011

ÇÖZÜM

MAL

İ

laması birbirine alternatif iki uygulama olmayıp, her iki uygulamanın aynı

anda olmasını gerekli kılmaktadır.

Bu uygulamanın TFRS’den farkı araştırma giderlerinin de aktifleştir-

mesine izin vermesidir. Yine TFRS’den farklı olan husus, mevzuat gereği

aktifleştirilmiş AR-GE harcamaları 5 yıl içinde itfa edilmek zorunda ol-

masıdır.

Lisans belgelerinin itfası ile kiralanan taşınmazın değerini arttırıcı har-

camalar.

Daha önce de belirtildiği gibi TMS 38’e göre lisans bedellerinin itfa

süresi, lisansın EPDK’ dan kaç yıllığına alındığına bağlıdır. Ancak çalış-

manın sonunda verilen EK 1’e göre Maliye Bakanlığı’nın lisanslar için

belirlediği ekonomik ömür 15 yıldır, yani vergi yasalarına göre mali tab-

lolarda 15 yılda itfa edilmelidir. Ancak buradaki süre; işletmenin faaliye-

te başladıktan sonraki süre değil, lisansın alındığı tarihten itibaren geçerli

olan süredir.

Bu başlık altında incelenecek bir diğer konu da tek düzen hesap planına

göre özel maliyetler niteliğindeki harcamalardır. VUK’ un 272. maddesine

göre; gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım

varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip

tüzel kişi tarafından yapılan; normal bakım, tamir ve temizleme giderleri

dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını geniş-

letmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapı-

lan giderler, bunların özel maliyet bedeli olarak değerlenir. Yine VUK’ un

327. maddesine göre; gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlık-

larının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı

özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle

itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme

hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebep-

ten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya

hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır.

Sonuç olarak mevzuat açısından bakıldığında kiralanan taşınmaza ait

değer arttırıcı harcamalar özel maliyet olarak aktifleştirilmeli ve kirala-

ma süresi boyunca da itfa edilmelidir. TFRS’de buna benzer hususları dile

Eylül

- Ek

im 2

011

95

ÇÖZÜM

MAL

İgetirmekle birlikte aralarındaki fark, TFRS’nin özel maliyetler4 kalemini

maddi varlık olarak dikkate almasıdır.

Tesislerin aktifleştirilme zamanı, yatırım dönemindeki borçlanma ma-

liyetleri ve duran varlıkların amortismanı:

TMS 16 Maddi Duran Varlıklar’a göre; aktife alınma, duran varlığın

kullanılabilir ve üretime başlayabilir hale gelmesi ile gerçekleşmektedir.

Ancak Maliye Bakanlığı ise duran varlığın aktifleştirilmesini, üzerinden

amortisman ayrılmasına bağlamakta ve üzerinden amortisman ayrılmadığı

sürece de varlığın aktife alındığını kabul etmemektedir (Kaval, 2008).

Ayrıca, VUK’ un 270. maddesinin yorumlarına göre; duran varlığın

aktifleştirilme sürecindeki faiz ve kur farklarının ilgili duran varlığın ma-

liyetine verilmesi gerekmektedir. Bu durumda, vergi mevzuatı gereğince

ilgili duran varlığın satın alındığı yılın sonuna kadar (amortisman ayrılana

kadar) oluşan kur farkının ve faiz giderinin duran varlığın maliyetine dahil

edilmesi gerektiği söz konusu olmaktadır (Kaval, 2008). Ancak TMS 23

Borçlanma Maliyetleri’nde borçlanma maliyetlerinin, ilgili varlığın aktif-

leştirilmesi ile varlığın maliyetine dâhil edilmesine son verilmesi gerektiği

ifade edilmiştir. Bu noktada, TFRS ve vergi mevzuatının, varlığın aktif-

leştirilmesini farklı tanımlaması borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesi

hususunda bir karışıklığa yol açmıştır. Zaten vergi mevzuatının TFRS’den

bir farkı da duran varlığın aktife alınmasından sonra ortaya çıkan finans-

man giderlerinin istendiği takdirde varlığın maliyetine yine istendiği tak-

dirde de dönem gideri olarak yazılmasına izin vermesidir.

TFRS ile vergi mevzuatı açısından karşılaşılabilecek bir diğer sorun da

çalışma konumuzu oluşturan rüzgâr enerjisi santralinin, aktifleştirilen du-

ran varlıklara ilişkin ayıracağı amortismanlarla ilgilidir. Öncelikle TFRS,

amortismana tabi değerleri varlığın maliyetinden hurda değerin çıkarılması

yolu ile hesaplanması gerektiğini belirtirken; vergi yasalarında bu kavrama

yer verilmemiştir. Bu hususun dışında, yine TFRS’nin aksine vergi yasala-

rı, kullanılacak amortisman oranlarının Maliye Bakanlığı tarafından belir-

lenen oranlar olacağını belirtmektedir (T.C. Yasalar, 1961).

4 TFRS’lerdeözelmaliyetkavramıkullanılmamaktadır.Bahsigeçendurum,işlemveolaylarınniteliğibukavramıanımsatmaktadır.

96

Eylül

- Ek

im 2

011

ÇÖZÜM

MAL

İ

Bu noktada var olan bir başka farklılık da amortismanın hesaplanma

yöntemi ve amortismanın ayrılacağı dönemle ilgilidir. Şöyle ki VUK (T.C.

Yasalar, 1961); “İktisadi ve teknik bakımdan bir bütün teşkil eden değer-

ler için normal veya azalan bakiyeler usulü ile amortisman usullerinden

yalnız birisi uygulanabilir” ifadesiyle amortisman hesaplama yöntemini

ikiye ayırmıştır. Yine VUK, amortismanın ayrılacağı dönem olarak bi-

nek otomobiller hariç tüm duran varlıkların alındığı dönemin tümü için

amortisman ayrılmasını belirtmektedir. Oysa TMS 16, duran varlığın alın-

dığı tarihten dönem sonuna kadar olan kısım için amortisman ayrılması

gerektiğini belirtmiştir. Son olarak; rüzgâr enerjisi santrali örneğimizdeki

farklı parçalardan oluşan bir rüzgâr türbinin, yukarıda ifade edilen vergi

mevzuatı gereğince bir bütün olarak düşünülüp amortismana tabi tutulması

hususu, yine TFRS’den farklılaşmaktadır. Bu hususun TFRS’de nasıl dü-

zenlendiğine daha önce değinilmişti.

2.3. Vergi Mevzuatı ile TMS Hükümlerinin Farklılaşmasının Bir Sonucu: “Ertelenmiş Vergi 5”

Bundan önceki bölümlerde, yenilenebilir bir enerji sektöründe faaliyet

gösterecek olan ve çalışmamızın örnek konusunu oluşturan rüzgâr enerjisi

santralinde, TFRS ile mevzuat arasında farklılık arz edebilecek muhasebe

konularının bir kısmına değinilmiştir.

Bu durumun şüphe götürmeyen bir sonucu, Türkiye Finansal Raporla-

ma Standartlarına göre hesaplanan muhasebe kârı (ticari kâr) ile devletin

oluşturduğu vergi mevzuatına göre hesaplanan vergiye tabi kârı (mali kâr)

farklılaşmasıdır. Bilindiği gibi bu farklılıklar, geçici ve sürekli farklılıklar

olarak ikiye ayrılmaktadır. Kabaca gelecek dönemlerde kendiliğinden orta-

dan kalkacak farklara geçici farklar, kapsam farklılığı sonucu oluşan ve or-

tadan kalkmayacak farklara ise sürekli farklar denir. Geçici farkların yasal

vergi oranıyla çarpılması sonucu bulunan tutara ise ertelenmiş vergi denir.

5 Bubölümağırlıklıolarak;Örten,R.,Kaval,H.veKarapınar,A.’nın“Türkiye Mu-hasebe – Finansla Raporlama Standartları Uygulama ve Yorumları” adlı eserindenyararlanılarakoluşturulmuştur.

Eylül

- Ek

im 2

011

97

ÇÖZÜM

MAL

İErtelenmiş Vergi Varlığı (İndirilebilir Geçici Fark):İndirilebilir geçici farklar, farklılığı yaratan unsurların hem gelir tab-

losu hem de bilanço yaklaşımından hareketle araştırılması gereken ve iş-

letmede muhasebe değeri vergi değerinden düşük varlıklar ve defter değeri

vergi değerinden büyük borçların bulunması durumunda ortaya çıkan fark-

lardır.

Konumuz gereği çok kısa bir örneğin verilmesi gerekirse;

Diyelim ki A rüzgâr enerjisi santrali 1 Ocak 2010 tarihinde 200.000

TL’lik bir rüzgâr türbini satın almıştır. İşletme bu türbin için doğrusal

amortisman yöntemini kullanmayı seçmiştir. İşletmenin tahminine göre

türbinin yararlı ömrü 10 yıl; Maliye Bakanlığı’na göre ise 20 yıldır. Bu

durumda TFRS’ ye göre yıllık amortisman gideri 20.000 TL; vergi kural-

larına göre ise 10.000 TL olacaktır. Dolayısıyla, muhasebeye göre vergi

öncesi kâr, vergi kurallarına göre vergi öncesi kârdan 10.000 TL daha dü-

şük olacaktır. İşletmenin, amortisman gideri ve vergi gideri öncesi kârının

100.000 TL ve vergi oranının %20 olduğunu varsayarsak bu durum aşağı-

daki tabloda özetlenebilir:

TFRS’ ye Göre Vergi Kurallarına GöreVergi Öncesi Kâr 80.000 90.000Vergi (%20) (16.000) (18.000)Vergi Sonrası Kâr 64.000 72.000

Ertelenmiş Vergi Varlığı tutarı, TFRS ve vergi mevzuatına göre hesap-

lanan amortisman tutarları arasındaki farkın vergi oranı ile çarpılmasıyla

aşağıdaki gibi bulunur.

(20.000–10.000)* %20 = 2.000 TL

ErtelenmişVergiVarlığı

DönKarıV.veD.Y.Y.K.2.000

2.000

98

Eylül

- Ek

im 2

011

ÇÖZÜM

MAL

İ

Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü (Vergilendirilebilir Geçici Fark):Vergilendirilebilir geçici fark, muhasebe defterlerine kaydedilen tutar-

lardan daha yüksek gider rakamının vergi matrahından düşülmesine izin verilmesi ya da muhasebe defterlerine kaydedilen tutarlardan daha düşük gelir rakamının vergi matrahına ilave edilmesi durumlarında ortaya çık-maktadır. Diğer taraftan, varlıkların muhasebe kayıtlarındaki değeri vergi-ye esas değerinden yüksek ya da borçların muhasebe kayıtlarındaki değeri vergiye esas değerinden düşük olduğu durumlarda ortaya çıkmaktadır.

Yine konumuz gereği çok kısa bir örnek vermek gerekirse;Örneğin; bir rüzgâr enerjisi santralinin kuruluşunda 500 TL ödeye-

rek yaptığı geliştirme faaliyetleri önce aktifleştirilmiş ve yıl sonunda %20 amortismana tabi tutulmuştur. Vergiye tabi kâr belirlenirken 500 TL’nin tamamı gider olarak kabul edilmiştir. Bu durumda, net değerler dikkate alındığında TFRS’ ye göre tutulan kayıtta muhasebe değeri (500 TL – 100 TL = 400 TL) 400 TL iken, vergi değeri (500 TL – 500 TL ) = 0 TL çık-maktadır. Muhasebe değeri ile vergi değeri arasındaki fark olan 400 TL ise vergilendirilebilir geçici farktır. 400 TL’lik bu vergilendirilebilir ge-çici fark önceki örneklerde olduğu gibi yine cari vergi oranıyla çarpılarak ertelenmiş vergi yükümlülüğü hesaplanacaktır. Hesaplanan bu ertelenmiş vergi borcu daha önceki örneğe benzer bir şekilde muhasebeleştirilecek ve TFRS’ ye uygun olarak raporlanacaktır.

(500 – 100)* %20 = 80 TL

DönKarıV.veD.Y.Y.K.

ErtelenmişVergiYükümlülüğü80

80

2.4. İlgili Hususların KOBİ TFRS Açısından Değerlendirilmesi.Sanayi ve Ticaret Bakanlığının tanımına göre “KOBİ, iki yüz elli kişiden az

yıllık çalışan istihdam eden, yıllık net satış hâsılatı ya da mali bilançosu yirmi beş milyon Türk lirasını aşmayan ekonomik birimler” olarak tanımlanmıştır.6

6 Butanım,SanayiveTicaretBakanlığının08/07/2005tarihli5674sayılıyazısınagöre,BakanlarKurulu’nca19/10/2005tarihindeyürürlüğekonulanYönetmeliğin4.Maddesindeyeralmaktadır.

Eylül

- Ek

im 2

011

99

ÇÖZÜM

MAL

İEkonomilerin güçlenmesi ve istikrarlı bir büyüme sağlaması açısın-

dan KOBİ’lerin ne kadar önemli bir unsur olduğunu ortaya koyan birçok

istatistikî veri ile çalışma mevcuttur (Saraç ve Bozkurt, 2011). Bu kadar

önemli bir unsurun hayatta kalabilmesi ise gerçekçi, anlaşılabilir, önemli

ve ihtiyaca uygun birçok veri ile ilgili kişileri bilgilendirmesine ve yöneti-

cilerin de kaynakları etkili bir şekilde kullanıp kullanmadığını görmesine

bağlıdır. Bu noktada KOBİ TFRS, KOBİ’leri bu özelliklerle donatmak için

çıkarılmış bir standarttır. KOBİ TFRS’de KOBİ’ler; (a) kamuya hesap

verme yükümlülüğü bulunmayan ve (b) dış kullanıcılar için genel amaçlı

finansal tablo yayımlayan işletmeler olarak tanımlanmıştır.

Çalışmanın bu bölümünde, bundan önceki bölümlerde değinilen hu-

susların, KOBİ TFRS’de nasıl düzenlendiği ortaya koyulmaya çalışılacak-

tır. Ancak ilgili hususlar bu standartta da TFRS’ye yakın bir şekilde ele

alındığından, çok kısa bir şekilde TFRS’den farkları dile getirilecektir.

Konumuzla ilgili olarak KOBİ TFRS, hem araştırma hem de geliştir-

me giderlerinin doğrudan gider yazılmasını öngörerek, tamamımın (belirli

şartları taşıyanlar hariç) aktifleştirilmesini yasaklamıştır. Ayrıca aktifleşti-

rilen lisans gibi maddi olmayan varlıkların itfa süresini de TFRS’ye benzer

bir şekilde, beklenen fayda ölçüsüne göre, belirlenmesi gerektiğini ifade

etmesine karşılık, TFRS’den farklı olarak “eğer faydalı ömür hakkında gü-

venilir bir bilgiye ulaşılamıyorsa faydalı ömrün 10 yıl olarak kabul edilme-

si gerektiği” belirtilmektedir.

Maddi duran varlıkların aktifleştirilmesi aşamasıyla ilgili olarak da

KOBİ TFRS, TFRS’nin aksine borçlanma maliyetlerinin oluştuğu dönem-

de tamamen gider olarak yazılması hususunu gündeme getirmektedir.

2.5. Rüzgâr Enerjisi Santrali İle İlgili Özellikli Hususların TFRS (IFRS)’ ye Göre Muhasebeleştirilmesi

Çalışmanın bu bölümünde, belli başlı konulara ait örnekler verilerek

yukarıda anlatılan hususlar uygulamalı olarak gösterilecektir. (KDV’ler

dikkate alınmayacaktır)

100

Eylül

- Ek

im 2

011

ÇÖZÜM

MAL

İ

Örnek 1: 01.01.2010 tarihinde kurulan Mert Rüzgâr Enerji Santrali 250.000 TL

kuruluş gideri yapmış ve vergi yasaları gereği de bu gideri aktifleştirmiştir.

İtfa süresi 5 yıl olan bu gidere ait 50.000 TL de amortisman ayrılmıştır.

Mert Enerji Santrali’nin; rüzgâr ölçümü, rüzgâr yönünün çizilmesi,

en uygun yer seçimi ve yine en uygun rüzgâr türbinlerinin tasarlanması

faaliyetleri karşılığında ödediği para 500.000 TL’dir. Bu giderin 200.000

TL’lik kısmının araştırma, 300.000 TL’lik kısmının ise geliştirme gide-

ri olduğu net bir şekilde ayrıştırılabilmesine karşın vergi yasaları gereği

tamamı, 5 yılda amorti edilmek üzere aktifleştirilmiştir. Mert Enerji Sant-

rali, defterlerini vergi yasalarına göre tutmakta, TFRS/IFRS’ye uygun da

mali tablo düzenlemektedir. Bu durumda yapılacak muhasebe kayıtları ve

TFRS’ye uygun mali tablo şu şekilde düzenlenecektir.

İlk olarak, örnek ile ilgili oluşan hesapların vergi yasalarına göre nasıl

yapıldığını ve bu durumun sonunda mizan bakiyelerinin nasıl olacağına

bakalım:

262.KurveÖrg.Gid.100.KASA 250.000 250.000

632.GYG268.BirikmişAmort-KuruluşGid.

50.000

50.000

263.AR-GE.Gid.751.ArgeYns.HS* 500.000 500.000

*AR-GE faaliyetleri kapsamında dönem içinde oluşan giderler 750

ARAŞTIRMA GELİŞTİRME HESABI altında ilgili grup hesapta topla-

nır. Bu hesapta toplanan tutarlar gelir tablosuna aktarılmayarak 263 nolu

hesaba aktarılır.

Eylül

- Ek

im 2

011

101

ÇÖZÜM

MAL

İ

630.ARGE268.BirikmişAmort-KuruluşGid.

100.000 100.000

946YararlanılacakARGEİndirimi

**

948 ARGE İnd.Alacaklı

500.000

500.000

947YararlanılmışARGE

946 YararlanılacakARGE

500.000

500.000

948ARGEİnd.Alacaklı 947 Yararlanılmış

ARGE

500.000500.000

**263 hesaba aktararak aktifleştirdiğimiz tutar ilgili yıl Gelir/Kurum-

lar vergisi matrahından beyanname üzerinde indirilecektir. Vergi matra-

hının yetersiz olması durumunda kalan tutar yeniden değerleme oranında

arttırılarak bir sonraki yıla taşınacaktır. Yapılacak bu işlemler, Nazım he-

saplar kullanarak takip edilmelidir. Bizim örneğimizde de vergi matrahının

yeterli olduğunu varsayarsak:

31.12.2010 KALANBorç Alacak

262.KuruluşGid. 250.000 -268.BirikmişAmort - 50.000263.ARGE 500.000268.BirikmişAmort - 100.000630.AR-GEGid. 100.000 -632.GYG 50.000 -

TFRS/IFRS kapsamında yapılacak düzeltme kayıtları şöyle olacaktır:

102

Eylül

- Ek

im 2

011

ÇÖZÜM

MAL

İ

6..KuruluşGid.268.Bir.Amort

262.KuruluşGid632.GYG

250.00050.000 250.000

50.000

2...Ert.VergiVarlığı

VergiDeğeri:200.000MuhasebeDeğeri:0

691.VergiGid./Gel. 40.000

40.000

630.AR-GEGİD268.BirikmişA.(Ar-geiçinolan) 263.Ar-geGid

-AraştırmaGid

100.000100.000

200.000

691.VergiGid./Gel

GELİŞTİRMEGİDERİİÇİN;VergiDeğeri:0Muh.Değeri:300.000

4...Ert.VergiYük 60.000 60.000

Bu düzeltmeler sonrası TFRS/IFRS uyumlu mizan ise şu hali almış

olacaktır:

31.12.2010(000TL) Mizan Düzeltme TFRS/IFRSB A B A B A

262.Kur.G. 250 - - 250 - -268.Amrt. - 50 50 - - .268Amrt - 100 100 - - -630.Ar-ge 100 - 100 - 200 -632.GYG 50. - - 50 - -263.ARGE. 500 - - 200 300 -6..Kruluş - - 250 - 250 -2..E.V.V. - - 40 - 40 -4..E.V.Y. - - - 60 - 60691.Vergi - - 60 40 20 -

Eylül

- Ek

im 2

011

103

ÇÖZÜM

MAL

İÖrnek 2: Mert Rüzgâr Enerji Santrali, toplam 6.000.000 TL maliyetle kurulmuş-

tur. Bu paranın yarısı peşin yarısı da sadece bu tesisin inşaatı için kullanıl-

mak üzere çekilen banka kredisi ile ödenmiştir. Bankaya ödenen faiz tutarı,

450.000 TL olmuştur.

Bu durumda TFRS’ye uygun muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olma-

lıdır (000 TL).

253.TesisMak.Cih 100.Kasa 6.000 6.000

780.FinansmanGid. 300.BankaKredi. 450

450

253TesisMak.Cih. 781.FinGid.Yns. 450 450

Örnek 3: 01.01.2010 Tarihinde tesis için dizayn edilen rüzgâr türbinleri, 500.000

TL ye satın alınmıştır. Bu tutarın; 300.000 TL’si peşin, 200.000 TL’si ise

birer yıl aralıklarla iki eşit taksitte ödenmek üzere çek keşide edilerek

ödenmiştir. Piyasa faiz oranları %10, amortisman süresi de 20 yıldır. Bu

durumda TFRS’ye uygun muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.

BD: 300 + (100/1,1) + (100/1,12)

BD: 473.553,719 TL

322 Reeskont:100–(100/1,1):9.090,91 TL

422 Reeskont:100–(100/1,12):17.355,371 TL

104

Eylül

- Ek

im 2

011

ÇÖZÜM

MAL

İ

253.Tes.Mak.Cih322.BorçSnt.Reesk.422.BorçSnt.Reesk.

100.Kasa321.BorçSnt.421.BorçSnt.

473.553,7199.090.,91017.355,371

300.000100.000100.000

730.GÜG

(473553,719/20yıl)

AmortismanKaydı.

31.12.10257.BirikmişA

23.667,68623.667,686

2...Ert.VergiVarlığı

VD:[500000-(500000/20)]

MD:(473553,719-23677,686)

31.12.10

691.VergiGid/Gel

5.024,7935.024,793

780.Fin.Gid

(473553,719-300000)*0,1422.BorçSntRees

17.355,37117.355,371

2...ErtVergiVarlığı

MD:200.000-17.355,371MD:182.644,629

VD:200.000–ReeskontGid.Reeskont:(Ant/(100+(n1t))Reeskont:2.500.000/125Reeskont:20.000VD:200.000–20.000VD:180.000TL

691.VergiGid/Gel

528,926 528,926

Örnek 4: 01.01.2011 Tarihinde Mert Rüzgâr Enerji santraline alınan rüzgâr tür-

binlerinin toplam maliyeti 1.000.000 TL’dir. Faydalı ömrün, 20 yıl olacağı

tespit edilmiştir. Bu türbine ait jeneratörlerin 5 yılda bir değiştirilmesi ge-

rektiği de bilinmektedir. Bu değiştirmenin maliyeti 100.000 TL ise; TFRS

ye uygun muhasebe kayıtları şu şekilde olmalıdır.

(Not: Maliye Bakanlığı’na göre amortisman süresi 10 yıldır).

Eylül

- Ek

im 2

011

105

ÇÖZÜM

MAL

İIFRS/TFRS ye uygun amortisman tutarı:

900.000 / 20 yıl = 45.000 TL

100.000 / 5 yıl = 20.000 TL

TOPLAM = 65.000 TL

Vergi mevzuatın göre ise;

1.000.000 / 10 yıl = 100.000 TL dir.

Dolayısıyla Vergi değeri;

1.000.000 – 100.000 = 900.000 TL iken

Muhasebe Değeri;

1.000.000 – 65.000 = 935.000 TL olacaktır.

730.GÜG 257.Bir.Amort. 65.000 65.000

691.VergiGid/Gel 4...Ert.VergiY 7.000 7.000

4. SonuçBu çalışma ile yenilenebilir enerji sektöründe faaliyet gösterdiği varsa-

yılan bir rüzgâr enerjisi santralinden hareketle, bu sektörde karşılaşılabile-cek başlıca muhasebe sorunları aşağıdaki hususlar doğrultusunda irdelen-miştir, bu hususlar:§ İlgili santralde herhangi bir AR-GE gideri yapılıp yapılmadığı,§Eğer AR-GE harcaması mevcutsa bunların ne kadarlık kısmının aktife

alınacağı ne kadarının ise gider yazılacağı,§ İlgili AR-GE harcamalarının itfa süresi ve yöntemi,§Lisans belgesinin itfa süresi ve yöntemi,§Hazineye ait ve kiralanan taşınmaza ait harcamalar,§ Santralin ve santrale ait maddi varlıkların ne zaman aktife alınacağı,§Özellikli varlık olan bu santral için katlanılan borçlanma maliyetleri-

nin aktifleştirilip, aktifleştirilmeyeceği,§Amortisman süresi, yöntemi ve hesaplanma şekli,§TFRS ile vergi mevzuatının farklılaştığı durumlarda, muhasebe değeri

ile vergi değeri faklılaşması var mı?§Vergi değeri ile muhasebe değeri farklılaşan kalemler ve

§Vergi karı ile ticari karın uyumlaştırılmasıdır.

106

Eylül

- Ek

im 2

011

ÇÖZÜM

MAL

İ

Bu konular çerçevesinde yapılan çalışmada; TFRS, SPK, vergi mev-

zuatı ve KOBİ TFRS hükümleri arasında bazı farklılıkların var olduğu,

bu farklılıkların bir sonucu olarak da ticari kar ile vergi karının uyumlaştı-

rılması gerektiği ve bu uyumlaştırmanın da nasıl yapılacağı ortaya konul-

muştur.

Bu çalışmada, yenilenebilir enerji sektöründe faaliyet gösterecek olan

tesislerin özellikle hangi muhasebe konularına neden yoğunlaşmaları ge-

rektiği vurgulanmıştır. Son olarak, çalışma kapsamında yapılan karşılaştır-

maların kısa bir özeti aşağıdaki tabloda verilmiştir.

Eylül

- Ek

im 2

011

107

ÇÖZÜM

MAL

İÇalışma Kapsamını Oluşturan Konular

TFRS(IFRS)/SPK Vergi Mevzuatı KOBİ TFRS

YenilenebilirenerjisantralineaitAr-gegiderlerininaktifealınması.

Sadecenetbirşekildeayrıştırılabilengeliştirmeharcamalarıaktifleştirilir.Araştırmagiderleri,dönemgideriolarakyazılır.

Ar-gegiderlerinintamamıvergidenindirilebilir.Ancakmuhasebekayıtlarındatamamıaktifleştirilerek5yıldaitfaedilmelidir.

Ar-gegiderlerinintamamıgideryazılır.Ancak,muhasebeleştirmekriterinisağlayanbaşkabirvarlığınmaliyetinioluşturursaaktifealınır.(18.14)

YenilenebilirenerjisantralineaitAr-gegiderlerininitfasüresi.

İtfaoranları,serbestbirşekildevarlıklardanbeklenenfaydaölçüsünegörebelirlenir.

5yıl.

İtfaoranları,serbestbirşekildevarlıklardanbeklenenfaydaölçüsünegörebelirlenir.Eğerfaydalıömürkesinbirşekildebelirlenemiyorsa10yılolarakdikkatealınır.

Yenilenebilirenerjisantralineaitlisansbelgesininitfası

MaliyetBedeliüzerindenkaydaalınır.SonrakidönemlerdeMaliyetYöntemi(maliyetdeğerindentümbirikmişitfavedeğerdüşüklüğüzararlarıdüşülmüşolarak)yadaYenidenDeğerlemeYöntemi(yenidendeğerlemetarihindekigerçeğeuygundeğerindenbirikmişitfavedeğerdüşüklüğüzararlarınıntamamıdüşüldüktensonrahesaplanarak)iledeğerlenir.Amortismaniçinbelirlenmişyasalbirsüremevcutdeğildir,varlıklarfaydalıömürlerinegöreitfaedilirler.

Maliyetdeğeriiledeğerlenir.MaliyeBakanlığı’nınbelirlediğioranlarileamortismanatabitutulur.

İtfaoranları,serbestbirşekildevarlıklardanbeklenenfaydaölçüsünegörebelirlenir.Eğerfaydalıömürkesinbirşekildebelirlenemiyorsa10yılolarakdikkatealınır.

108

Eylül

- Ek

im 2

011

ÇÖZÜM

MAL

İ

YenilenebilirenerjisantralineaitKiralanantaşınmazaaitözelmaliyetler

Maddiolmayanduranvarlıkolarakkabuledilmezler.Maddiduranvarlıkolarakkabuledilebilecekolantutarlaraktifleştirilebilir.Aktifleştirilengiderlerkirasözleşmesisüresiilevarlığınfaydalıömründenkısaolanıtemelalınarakamortismanatabitutularakitfaedilir.

Maliyetdeğeriiledeğerlenir.Yararlanmasürelerininiçinde,yararlanmasürelerininbelliolmamasıdurumunda5yıllıksüredeeşittaksitlerleitfaolunarakyokedilir.

Maddiolmayanduranvarlıkolarakkabuledilmezler.Maddiduranvarlıkolarakkabuledilebilecekolantutarlaraktifleştirilebilir.

Yenilenebilirenerjisantralininaktifealınması.

Duranvarlığınkullanılabilirveüretimebaşlayabilirhalegelmesiilegerçekleşir.

Aktifealınma,üzerindenamortismanayırmayabağlıdır.

Duranvarlığınkullanılabilirveüretimebaşlayabilirhalegelmesiilegerçekleşir

Borçlanma

Enerjisantralininkuruluşaşamasındakiborçlanmamaliyetleri,santralinözelliklibirvarlıkolmasındandolayıaktiflealınmalıdır.Ancakenerjisantralindekirüzgârtürbinlerigibi,hazırbirşekildealınanvarlıklaraaitborçlanmamaliyetleri,giderolarakyazılır.

Duranvarlığınaktifleştirilmesisürecindekiborçlanmamaliyetleriilgiliduranvarlığınmaliyetineilaveedilir.Aktifealındıktansonraoluşanveduranvarlıklailişkiliolanborçlanmagiderleriiseistendiğindegideristendiğindemaliyeteeklenebilir.

Borçlanmamaliyetlerinintamamıgiderolarakyazılır.

Yenilenebilirenerjisantralininveduranvarlıklarınfaydalıömrü(amortismansüresi)

Varlıklardanbeklenenfaydaölçüsünegöreişletmetarafındanbelirlenir.

Amortismansüreleri,MaliyeBakanlığıtarafındanbelirlenir.

Varlıklardanbeklenenfaydaölçüsünegöreişletmetarafındanbelirlenir.

Eylül

- Ek

im 2

011

109

ÇÖZÜM

MAL

İAmortisman;normalamortisman,azalanbakiyeleryöntemiveüretimmiktarıyönteminegörehesaplanır.Amortisman,duranvarlığınmaliyetindenhurdadeğerçıkartılarakbulunandeğerüzerindenhesaplanır.Duranvarlığınalındığıtarihtendönemsonunakadarolankısımiçinamortismanayrılır.Duranvarlığınfarklıparçalardanoluşmasısözkonusuolduğudurumlarda(eğerbuparçalarınbedelleribelirlenebiliyorvebuparçalarbirbirlerindefarklıkullanımömürlerinesahipiseler)herparçaiçinfarklıoranlardaamortismanayrılır.

Amortisman;normalamortismanveazalanbakiyeleryönteminegörehesaplanır.Hurdadeğerileilgilibiraçıklamayoktur.Sadecebinekotomobilleriçinkıstamortismanuygulanır.Rüzgârenerjisisantraliörneğimizdekifarklıparçalardanoluşanbirrüzgârtürbinin,vergimevzuatıgereğincebirbütünolarakdüşünülüpamortismanatabitutulmasıgerekir.

Amortisman;normalamortisman,azalanbakiyeleryöntemiveüretimmiktarıyönteminegörehesaplanır.Amortisman,duranvarlığınmaliyetindenhurdadeğerçıkartılarakbulunandeğerüzerindenhesaplanır.Duranvarlığınalındığıtarihtendönemsonunakadarolankısımiçinamortismanayrılır.Duranvarlığınfarklıparçalardanoluşmasısözkonusuolduğudurumlarda(eğerbuparçalarınbedelleribelirlenebiliyorvebuparçalarbirbirlerindefarklıkullanımömürlerinesahipiseler)herparçaiçinfarklıoranlardaamortismanayrılır.

110

Eylül

- Ek

im 2

011

ÇÖZÜM

MAL

İ

KAYNAKÇAAkova, İsmet (2008). Yenilenebilir enerji kaynakları. Ankara: Nobel

Yayınları.

Cansın, Yusuf ve Softaoğlu, N. Hülagü(2009). “OECD/IEA ülkelerinin

ar-ge harcamalarındaki eğilimler kapsamında yenilenebilir enerji teknolo-

jilerindeki gelişmelerin incelenmesi” Yenilenebilir Enerji Kaynakları Sempozyumu V. (Haziran, 2009) Diyarbakır’da sunulan bildiri. s.29-36.

Dodi, Kadir (2010). “Türkiye’de yenilenebilir enerji” http://www.mu-

hasebenet.net/makale_kadir%20dodi%20smmm_%20turkiye%20de%20

yenilenebilir%20enerji%20kaynaklari%20kullanimi%20ve%20muhase-

besi.pdf. [erişim tarihi: 01 Mart 2011]

Güler, Önder(2005) “Dünyada ve Türkiye’de rüzgâr enerjisi” TMMOB Elektrik Mühendisleri Odası Enerji Sempozyumu V., (21-23 Aralık

2005) Ankara’da sunulan bildiri.

http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1028

http://www.spk.gov.tr/apps/Mevzuat/?submenuheader=-1

http://www.tmsk.org.tr/

Kaval, Hasan (2008). Uluslararası Finansal Raporlama Standartla-rı (IFRS/IAS) uygulama örnekleri ile muhasebe denetimi. 3. bs. Anka-

ra: Gazi Kitabevi.

Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler İçin Türkiye Finansal Ra-porlama Standardı (KOBİ TFRS). [y.y.] : [yayl.y.]

Örten, Remzi, Kaval, Hasan ve Karapınar, Aydın (2010). Türkiye Mu-hasebe-Finansal Raporlama Standartları uygulama ve yorumları. 4.

bs. Ankara: Gazi Kitabevi.

Saraç, Mehmet ve Bozkurt, İbrahim. (2011). “KOBİ’lerin halka açılma

eğilimleri ve gelişen işletmeler piyasası’nın KOBİ’lerin halka açılma istek-

leri üzerine etkisi: Çankırı-Kastamonu-Sinop bölgesi örneği” Muhasebe ve Finansman Dergisi, 49(2011): 89-98.

SPK (29.01.1989). Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporla-ra İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliğ. Ankara : Resmi Gazete

(20064 sayılı)

SPK (09.04.2008). Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26842 sayılı)

Eylül

- Ek

im 2

011

111

ÇÖZÜM

MAL

İT.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi usul kanunu. Ankara :

resmi Gazete (10705 sayılı)

Yıldız, A. Murat. (2010). AR-GE ve teknokent faaliyetlerine sağlanan

vergisel teşvikler. http://www.emo.org.tr/ekler/aaec9f1c1ccf25a_ek.pdf ?

tipi=2&turu=X&sube=14

112

Eylül

- Ek

im 2

011

ÇÖZÜM

MAL

İ

EK 1: Amortisman Cetveli

No Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler

Faydalı Ömür (Yıl)

Normal Amortisman Oranı

45. Elektrikpiyasasıfaaliyetleri45.1. Üretim

ElektrikÜretimi:Ticariamaçlısatışıiçinelektriğinüretimindekullanılaniktisadikıymetler

40 2,50%

ElektriksağlayanhidroliküretimaraçlarıBarajgövdesi,arklar,kanallar,tünellervesuoluklarıgibiiktisadikıymetler

40 2,50%

Cebriboru,türbin,jeneratörgibielektromekanikiktisadikıymetler 15 6,66%

ElektrikSağlayanBuharÜretimAraçları:Temelbuharüniteleriilebirleşiksirkülasyondaçalıştırılanyanmatribünleriveticariolaraksatışamacıylabuhargücündenelektriğinüretimindekullanılaniktisadikıymetlerveatıkayrıştırmavekaynaklarıngeridönüşümünüsağlayanaraçlartarafındankullanıldığızamanelektrikvebuhardağıtımsistemlerigibielektrikjeneratörleri,vebenzerikıymetler(Gaztürbinlerihariç)

20 5,00%

ElektrikSağlayanİçtenYanmalıTürbinÜretimAraçları:İçtenyanmalıtürbinler,dizelmotorlar,diğeriçtenyanmalımotorlarvebunlarlailgiligüçtürbinlerive/veyajeneratörleriveilgiliarazidüzenlemelerindenoluşanözelhareketettiricilerinkullanılmasıylameydanagetirilensatışamaçlıelektriküretimindekullanılaniktisadikıymetler(Temelbuharünitelerinesahiportaksirkülasyonlaçalışaniçtenyanmalıtürbinlerhariç)

15 6,66%

Endüstriyelenerjiveendüstriyelelektriküretimsistemleri 22 4,54%

Eylül

- Ek

im 2

011

113

ÇÖZÜM

MAL

İ

GazTürbinleri:Kompresörilebasınçlandırılmışhavailedoğalgaz,motorin,naftavebenzeriyakıtlarınkarıştırılarakyakılmasısonucundaortayaçıkanısıenerjisinimekanikenerjiyedönüştürenekipmanlar

5 20,00%

Rüzgâr enerjisi santralleri: Türbin, kule, jeneratör ve kanatlar gibi iktisadi kıymetler

10 10,00%

Jeotermalenerjisantrallerindekullanılanenjeksiyonvereenjeksiyonsistemleriileboruhatlarıdahiltümteknolojikteçhizat

13 7,69%

45.2. İletimElektrikSağlayanİletimAraçları:Ticariolaraksatılanelektriğiniletimindekullanılaniktisadikıymetler(Araziyleilgiliilkolarakyapılantemizlemevetasnifetmedüzenlemeleribusınıfkapsamındadeğildir.)

30 3,33%

45.3. DağıtımElektrikSağlayanDağıtımAraçları:Ticariolaraksatılanelektriğindağıtımındakullanılaniktisadikıymetler(Araziyleilgiliilkolarakyapılantemizlemevetasnifetmedüzenlemeleribusınıfkapsamındadeğildir.)

30 3,33%

Endüstriyelenerjiveelektrikdağıtımsistemleri 22 4,54%

ElektrikEnerjisiDağıtımSistemleri:Tadilat,arızagiderimi,şebekedöşeme,kontrolvedağıtımyollarıileelektrikenerjisinintedarikindekullanılaniktisadikıymetler(Tüketicilereaitbinavebunlarınmüştemilatınayerleştirildiklerizamanbukıymetlerkapsamdışındadır.)

20 5,00%

114

Eylül

- Ek

im 2

011

ÇÖZÜM

MAL

İ

55.

GayriMaddiİktisadiKıymetler:İmtiyazhakları(Franchising),patent,formül,dizayn,örnekkalıp,teknikbilgi(Know-how),format,telifhakkıvebenzerikalemler,lisans,kullanım hakkı ve izni veya devlet kurum ve kuruluşları tarafından verilen diğer haklar (İşletme hakkı gibi) ve bunların benzerleri

15 6,66%

57 Araştırma-Geliştirme harcamaları 5 20,00%

56. Özel maliyetler (Kira müddeti belli olmayanlar) 5 20,00%

1 TCMBfaizoranlarının%25olduğuvarsayılmıştır.

HAKE

MSİ

Z YA

ZILA

ROP

INIO

N PA

PERS

116