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Fiscal

deApelación

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Provincia de Buenos Aires

TRIBUNALFISCALDE APELACIÓNCentro Administrativo Gubernamental Torre 1!

Sala

|

Piso 10- La Plata

LA PLATA, J4 deabril de 2019.-—————"mts

AUTOS Y VISTOS: el expediente número 2360-0121693 del año 2009,

caratulado “GRUPO SUR S.A.onueee>

Y RESULTANDO: Que arriban las presentes actuaciones con motivo del

recurso de apelación interpuesto a fs. 1342/1357 por el Dr. Daniel Malvestiti, en

representación de la firma GRUPO SURS.A y de los Sres. Hugo Luis Teruel y

Marisa Comini, contra la Disposición Delegada SEFSC N” 3439, de fecha 9 de

octubre de 2013, dictada por el Departamento de Relatoría Área Metropolitana |

de la Agencia de Recaudación de la Provincia de BuenosAires.-—————========--

-----Por el citado Acto (obrante a fs. 1325/1338), se determinaron las

obligaciones fiscales del contribuyente Grupo Sur S.A. (C.U.I.T. 30-70838010-1)

en relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, correspondiente a los

períodos fiscales 2007 y 2008, estableciendo diferencias omitidas a favor del

Fisco (artículo 4”) por un importe de Pesos setecientos cuarenta y siete mil

doscientos sesenta y cinco con diez centavos ($ 747.265,10), con más los

accesorios previstos en el artículo 96 del Código Fiscal (Ley N* 10.397, T.O.

2011, sus modificatorias y correlativos anteriores). Asimismo,enel artículo 5? se

establecen saldos a favor del contribuyente para los períodos marzo, mayo,

junio y diciembre de 2007 y septiembre de 2008, por un importe de Pesos

doscientos setenta y ocho mil quinientos diez ($ 278.510,00)ooo===

------Por artículo 6” se aplica una multa del diez por ciento (10%) del monto

dejado de oblar, por haberse constatado en los períodos involucrados, la

comisión de la infracción prevista y penada porel primer párrafo del artículo 61

del Código citado. Por último, mediante el artículo 7”, se establece la

responsabilidad solidaria de los Señores Teruel Hugo Luis y Comini Marisa, en

su carácter de integrantes del directorio social, sobre la base de lo dispuesto!

porlos artículos 21 inc. 2, 24 y 63 del ordenamiento CitadO.ammm---==--

------Que por providencia de fs. 1376, se elevan las actuaciones a este Cuerpo,

adjudicándose al Vocal de la 5ta. Nominación, Dr Carlos Ariel Lapine y

haciéndose saber(fs. 1379) que conocerá la Sala ll. A fs. 1384 se da traslado

del recurso a la Representación Fiscal, para que conteste agravios y oponga excepciones, obrando su respondea fs. 1388/1391ooo

2019 - AÑO DEL CENTENARIO DEL NACIMIENTO DE EVA MARÍA DUARTE DE PERÓN- 1 120 -

------A fs. 1397, se deja constancia que por Acuerdo Extraordinario N* 86/17, es

readjudicada la causa a la Vocalía de 1ra. Nominación a cargo del Dr. Angel

Carlos Carballal y se le hace saber a las partes que conocerá la Sala 1, la que

se integrará con los Vocales de la 8va. y Gta. Nominación, Dra. Dora Mónica

Navarro y Cr. Rodolfo Dámaso Crespi, respectivamente, en carácter de

subrogantes, en atención a que las Vocalías de 2da. y 3ra. Nominación se

ENCUBNÍTANVACÍOS.

-Por último, mediante providencia de fs. 1400,se notifica a la firma que por

¡Acuerdo Extraordinario N* 87, por vacancia de la 8va Nominación, el Dr. Carlos

Ariel Lapine subroga la misma integrando la Sala. Asimismo, habiéndose

analizado el ofrecimiento probatorio, se tienen por agregados los antecedentes

administrativos y es rechazadala informativa ofrecida por innecesaria.- .-

oSeguidamente se llaman autos para sentencia, providencia que se

encuentra firme (videfs. 1403).on

Y CONSIDERANDO:l.- Que,luego de realizar un detalle del contenido del acto

que impugna, comienza el apelante a describir sus agravios, advirtiendo con

relación a la específica base de cálculo prevista por el artículo 197 del Código

Fiscal, que el organismo fiscal introduce en formailegítima requisitos que no

figuran en la citada norma para la procedencia de la base imponible diferencial

allí regulada, desconociendo de esta manera el principio de legalidad en

materia tributaria. Argumenta que la base diferencial fue desechada por

A.R.B.A, por el hecho de no coincidir los datos identificatorios de los sujetos a

los cuales se les facturó una unidad Okm con los del bien usado entregado

como parte de pago, sin reparar, no sólo en no ser un requisito del mentado

artículo, sino que quizás la unidad que se entregaba pertenecía al cónyuge o

no estaba a nombre del comprador en cuestión. Para apoyar su postura,cita al

Acuerdo Plenario N* 23 de este Tribunal FiSCAl. ---=mmmmmannnnnninnaniannnanannnonnnoo=>

------En cuanto a la facturación de adicionales, se muestra contrario al

tratamiento que dispensa la Autoridad de Aplicación (venta en comisión de

vehículos automotores nuevos n.c.p) entendiendo que se trata de elementos

complementarios a la venta de la unidad por parte de la automotriz Volkswagen Argentina S.A. al cliente. —-—-—-------uuuaa.em

-2/20-

o e o Corresponde al Expte. N* 2360-0121693/09Provincia de Buenos Aires “GRUPO SURS.A"

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-—--Respecto de los ingresos obtenidospara la actividad "venta en comisión de

vehículos automotores nuevos n.c.p” impugnasu distribución porartículo 11 del

Convenio Multilateral, ya que ésta no es su actividad principal. Reseña doctrina

sobre la materia y finalmente esgrime que lo comprende el régimen general del

artículo 2” del citado Convenio.aman—_uaammm—

--——Por su parte, formula agravios en relación a la multa por omisión aplicada,

considerando que la misma no es conducente ya que no se ha configurado el

elemento objetivo de la misma, ya que se han presentado las declaraciones

juradas correspondientes a los períodos fiscales verificados. Es decir, se

evidencia la falta de perjuicio al interés fiscal, bien jurídico tutelado por la

conducta reprimida. Así también se verifica la ausencia de subjetividad, citando!

jurisprudencia en aval de su postura. Solicita la aplicación en subsidio, del

eximente del error excusable..---------—_—uueo

--——Con relación a la responsabilidad solidaria, aduce que la misma es de

carácter subsidiario, y que nace como consecuencia de encontrarse firme la

intimación al responsable por deuda propia. Por ende los responsables

solidarios deberán esgrimir sus defensas una vez que adquiera firmeza la

determinación respecto del principal. No basta con seguir un criterio objetivo

sino que habrá que depender de la actuación de cada sujeto condicionada a

hechos u omisiones. Cita jurisprudencia. ----————maana

-Se reserva el derecho de ocurrir al Máximo Tribunal.------------====-==="

11.- Por su parte, la Representación Fiscal menciona en primer término que los

planteos esbozados por los quejosos resultan vagos e imprecisos, no

efectuando una impugnación concreta y razonada delacto en crisis

aRespecto de la utilización de la base imponible diferencial, señala que el

Fisco solicitó a la firma documentación de respaldo a fin de corroborar la

correspondencia entre la compra de unidades usadas por parte de Grupo Sur

S.A. y la venta de unidades nuevas, realizando el papel de trabajo de fs.

1172/1173, en el cual se plasma para cada unidad la correspondencia o no de

la utilización de dicha base. Reproduce los fundamentos dados por el juez

administrativo en el acto en crisis (fs. 1326 vta y 1330 vta) a fin de desvirtuarlos| AYrAviOS IMPEtradOsS.a_—_—_——————— ol

2019-AÑO DEL CENTENARIO DEL NACIMIENTO DE EVA MARÍA DUARTE DE PERÓN -3/20 -

enaA la invocación del Acuerdo Plenario N* 23 de este Tribunal, responde que

resulta impropio traerlo a colación, ya que el mismo refiere a las obligaciones

devengadas desde el 9 de enero de 1999(art. 61 Ley 12.397) hasta el 26 de

enero de 2005,porlo cualel planteo deviene abstracto.—oommmmmaanaiinnn--

------Luego, en relación a los “adicionales” como parte integrante de la actividad

codificada bajo el N* 501192, entiende que el fundamento fue detallado

pormenorizadamente porel ad quoa fs. 1327, al cual remite. Señala que yerran

los apelantes cuando manifiestan que el ajuste se realizó en base a

presunciones y que se ha invertido la carga de la prueba, ya que tal como

quedó expresado en el acto, para la realización del ajuste se tuvo en cuenta la

documentación aportada porla firma, la cual se detalló a fs. 1326.-

eA la queja vinculada con el tratamiento a la actividad de “venta en comisión

de vehículos automotores nuevos n.c.p” y su inclusión en el artículo 11 de la

Ley de Convenio Multilateral, siendo la actividad claramente diferenciada,

corresponde encuadrar a la misma dentro del régimen que le corresponda, aún

tratándose del mismo sujeto. Para afianzar el criterio Fiscal cita distintas

Resoluciones de la Comisión Arbitral (27/01 en autos “DEHEZA SAICF c/

CABA”; 50/10 en autos “HUINCA CEREALES S.R.L c/ Pcia. de Santa Fe”).---———-

------ Por otra parte, en lo relativo a la sanción impuesta, entiende que se

encuentra configurado el tipo objetivo, ya que la figura describe la conducta de

quien incumple total o parcialmente el pago de las obligaciones fiscales a su

vencimiento. En cuanto al elemento subjetivo, no resulta necesario el análisis

de la existencia de intención, ya que la misma resulta procedente en razón de

que el sujeto pasivo no cumplió con el pago de la deuda fiscal. Cita

jurisprudencia. Rechaza el error excusable, al considerar que no se dan los

requisitos para su procedencia.omar>

-——- En cuanto al tratamiento de los agravios traídos con relación a la

responsabilidad solidaria, señala que su carácter dista de la establecida en el

ámbito nacional. Así, el instituto en materia fiscal reconoce su fuente en la ley

(arts. 21,24 y 63 del C.F) y se encuentra en cabeza de quienes, si bien no

resultan obligados directos del impuesto, por la especial calidad que revisten o la posición o situación que ocupan,la ley los coloca al lado del contribuyente

-4/20-

Dr

.ANGELC

CARBALLA!

o Corresponde al Expte. N* 2360-0121693/09Provincia de Buenos Aires “GRUPO SUR S.A“

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Fisca!

deApelació.

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pudiéndoles reclamarla totalidad del impuesto adeudado de manera indistinta a

cada uno de ellos. No es subsidiaria ni posee el beneficio de la excusión,

encontrándose en la misma posición que el deudor principal. Cita

jurisprudencia.-----——_—__————

------Finalmente, con relación al planteo de caso federal, entiende que

corresponde tenérselo presente para la etapa Oportuna.----——===—=====-—===========

11.-VOTO DEL DR. ANGEL C. CARBALLAL: Delimitada la contienda, procede

decidir si se ajusta a derecho la Disposición Delegada N” 3439/13, y es en este

sentido que comenzaré por dar respuesta a los agravios impetrados.--======-------

1) En primer lugar abordaré la cuestión relativa a la utilización de la base

imponible diferencial para la comercialización de bienes usados recibidos como

parte de pago. Es en este sentido queelartículo 197 del Código Fiscal (Ley N*

10397, to. 2011 y correlativos anteriores) establece que: “En el caso de

comercialización de bienes usados recibidos como parte de pago, la base

imponible será la diferencia entre su precio de venta y el monto que se le

hubiera atribuido en oportunidad de su recepción, excepto cuando éste resulte

superior a aquél, en cuyo caso no se computará para la determinación del

impuesto”. Tal artículo tiene esta redacción desde que resultara sustituido por

Ley 13.297 (B.O. 26-01-2005 - Vigente desde el 27/01/2005), abarcando en

consecuencia los períodos fiscales ajustados en autos.oo——————

------Ante ello, lo primero a advertir es que en nadaserelaciona la cuestión aquí

debatida, con aquella que inspiró el dictado del Acuerdo Plenario N* 23 de este:

Cuerpo, dirigido a sentar doctrina sobre el texto anterior de la norma en

cuestión, cuyo contenido resultaba decididamente distinto al actual.--------——————-

------Sentado lo expuesto, cabe interpretar los alcances que deben conjugarse

para dar una definición al tema. Lo primero a observar del contenido de la

norma, es que no cualquier venta de bienes usados admite una base imponible

diferencial, sino solo aquella vinculada con los recibidos en parte de pago. Es

así entoncesquela fiscalización interviniente no ha exigido requisito alguno que

no estuviera legalmente previsto, sino que al momento de controlar las distintas

operaciones denunciadas por la propia firma, constató dos extremos que invalidaban la procedencia de dicho tratamiento diferencial: en primer lugar, la

2019-AÑO DEL CENTENARIO DEL NACIMIENTO DE EVA MARÍA DUARTE DE PERÓN-5/ 20 -

existencia de ventas de unidades O km facturadas por la propia automotriz

(Volkswagen Argentina S.A.) y no por la contribuyente de marras y, en segundo

término, supuestos de discordancia entre el sujeto que entrega la unidad usada

y aquel que comprala Unidad NUEVA.anna

aEstá claro que lo que se encuentra en juego aquí es la aplicación de una

forma de excepción de cálculo del tributo, que debe juzgarse de maneraestricta

en cuanto a sus condicionamientos. La propia Suprema Corte Justicia provincial

(en causa “Alfredo Arregui S.C.A c Provincia de BuenosAires (Tribunal Fiscal)

s/ Demanda contenciosa administrativa”, AyS, 1991-I11-620) ha manifestado en

cuanto al tratamiento específico consagrado en el Código Fiscal que los

mismosfueron instituidos “...con el propósito de evitar que el impuesto se torne

excesivamente gravoso, situación que se configuraría si el gravamen se

debiera calcular sobrela totalidad de los ingresos del SUJeto...”. .ommmmmannaainnnnnaaao

--—--En el armado del andamiaje impositivo, tal como surge descripto en el

Informe Final de Inspección (vide fs. 1237 y ss.), se verificó la totalidad de las

operaciones de los meses sujetos a ajuste, requiriéndole a la empresa

documentación respaldatoria de las unidades usadas (vide fs. 560 y ss.) para

luegorealizar un cruce de información entre la factura de venta y la de compra,

identificando en cada unidad usada tomada como parte de pago su correlato

con la posterior venta de unidades O km, cuyo resultado puede observarse en

los papeles de trabajo de fs. 1169/1173. De allí la postura que asumiera la

Autoridad de Aplicación, de aplicar la base imponible diferencial solo para

aquellas operaciones donde pueden vincularse la toma del bien usado en

relación a la venta de la unidad Okm, tal comolo exige el citado artículo 197

(vide fs. 1237 vta. y 1283 Vta. ).--—_—————————rarannnnnnnnnooonnanaan

-——Cabe notar además, queelfiscalizador no realizó un cotejo dela titularidad

dominial de los vehículos, sino de la facturación de compra de los mismos.-------

mmmFrente a esto, el apelante nada objeta respecto a las unidades nuevas

facturadas por Volkswagen y, respecto a las que mantienen discordancia, alega

que el usado entregado en parte de pago podría pertenecer a la esposa del

comprador del nuevo, o no haber hechoeste la transferencia del vehículo. Sin embargo, no existió actividad u ofrecimiento probatorio alguno sobre el

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Corresponde al Expte. N* 2360-0121693/09Provincia deBuenos Aires “GRUPO SUR S.A“

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. Vocai

Fiscal

deApelaciór.

Dr.ANGELC

“ARBALLAL

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particular, omisión que quita toda validez al argumento de defensa.--—————————--

------Que es dable tener presente que “...es criterio pacífico de los máximos

tribunales que las omisiones probatorias del actor limitan los alcances de la

decisión final del Tribunal, dado que en el ámbito del proceso administrativo el

interesado debe aportar los elementos de convicción que permitan tener por

acreditada la circunstancia que invoca, en tanto no actúa en simple instancia

recursiva, sino en proceso de conocimiento, debiendo entonces cumplir con la

carga probatoria respectiva (SCBA, ... "Chescotta”, sent. del 16-VII-2003; B.

65.288, "Pasturenzi", sent. del 21-V-2008; B. 64.613, "Astilleros Neptuno”, sent.

del 5-X-2011; B. 66.609, "Baibiene", sent. del 4-1X-2013; B. 65.285, "H.S.

Informática S.R.L", sent. del 6-XI-2013). Y ello no sólo por revestir tal calidad en

el proceso (conf. art. 375, C.P.C.C.) sino también en virtud de la presunción de

legitimidad que distingue a la actividad de la Administración Pública (causasB.

61.867, "Schmidt", sent. del 7-IIl-2007; B. 62.840, "Acosta", sent. del 27-11l-

2008; B. 62.783, "Unsain", sent. del 13-VII-2011; B. 59.957, “Morente”, sent. del

18-14-2012; B. 60.515, "Gearty”, sent. del 22-V-2013; B. 62.716, "Palacios",

sent. del 3-VII-2013, entre otros”...” (SCBA, sentencia del 26 de octubre del

2016, en causa B. 62.395, "Yapur, Fortunato Rodolfo contra Provincia de

BuenosAires (Trib. Ctas.) Demanda Contencioso Administrativa”).----—-—-----—-----

------Por todoello, entiendo que no se ha vulneradoel principio de legalidad ni el

de razonabilidad al exigirse acreditar que los automóviles usados fueran

entregados como parte de pago en operaciones de venta de unidades nuevas,

siendo el método utilizado para el armado de la base imponible el idóneo, lo

que así declaro.--

aEn consecuencia, corresponde rechazar los agravios impetrados por los

recurrentes en este tema,lo que así VOtO.omar

2) Seguidamente, me centraré en resolver la cuestión vinculada al Régimen del

Convenio Multilateral, en particular, el tratamiento otorgado por el Fisco a la

actividad de “Venta en Comisión de vehículos automotores nuevos n.c.p”

(Codigo NAIB 501192) y su inclusión en el artículo 11 de la Ley de Convenio

Multilateral.o—————iia aAquí, encontramos como punto de discordia que el contribuyentetributa los

2019-AÑO DEL CENTENARIO DEL NACIMIENTO DE EVA MARÍA DUARTE DE PERÓN -7/ 20 -

ingresos bajo el régimen general del artículo 2? de la Ley de Convenio|

Multilateral con el armado del coeficiente unificado, mientras que la Autoridad

de Aplicación sostuvo que los ingresos provenientes dela actividad de venta en

comisión, deben atribuirse conforme al régimen especial establecido por el

artículo 11 del C.M.a—_——em——E

--Que, tal como se desprende del análisis de fs. 1239 y lo merituado por el

ad quo en su acto administrativo a fs. 1284 vta/1285, los ingresos derivados de

la actividad cuestionada, nomenclada bajo el N” 501192, siempre pudieron

diferenciarse entre las actividades llevadas a cabo por Grupo Sur S.A., hecho

que se demuestra con las presentaciones de las declaraciones juradas

efectuadas por la propia firma, circunscribiéndose el estudio a definir si los

mismos deben distribuirse bajo el régimen general o el especial que regula la

Ley de Convenio Multilateral.-----—————ennocoonanno--

--—--A la hora de encuadrar a la actividad, es necesario conocer si la misma

forma parte de un proceso económico único o puede separarse cada una delas

actividades nominadas para atribuirlas a su respectivo régimen. Así nos

podemos encontrar porlo tanto, por un lado con la complejidad y diversidad de

los hechos que integran la actividad económica concreta y porotro lado con la

multiplicidad de regímenes, por ello siempre que fuera posible debemos usar|

los criterios interpretativos que surgen del Impuesto sobre los Ingresos Brutos,

ya que éste es en definitiva el objeto de los mecanismos del Convenio

Multilateral. Y es en esa línea que se direccionan los artículos 182 y 219 del

CódigoFiscal.ones

aEl contribuyente de marras, al declarar realizar actividades de venta de

vehículos automotores nuevos, usados, y en comisión, venta al por menor de

partes, piezas y accesorios, mantenimiento y reparación del motor, lavado

automático y manual y servicios de financiación y actividades financieras,

interpretó que el armado de base imponible se corresponde con las normas del

régimen general, criterio que no comparto, ya que creo, para el caso marras, y

sin entrar en el debate doctrinario de “Convenio Sujeto” o “Convenio Actividad”,

al poder discriminarse las actividades ejercidas en uno y otro régimen, puede

otorgarse individualmente el tratamiento que corresponda a cada unodeellas,

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o . Corresponde al Expte. N* 2360-0121693/09Provincia de Buenos Aires “GRUPO SUR S.A“

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ya quelas “actividades” tienen características definidas como para catalogarlas

como “independientes” tanto desde lo contable como desde su significación

económica, aplicándose así el tratamiento especial previsto por la norma

fiscal.

aEn este sentido, resultan correctos los antecedentes de jurisprudencia

administrativa traídos por la Representación Fiscal, los que dan cuenta de la

coincidencia de los Organismos de aplicación del mencionado Régimen con el

criterio expuesto precedentemente. --

------Por ello, entiendo que la actividad de “Venta en Comisión de vehículos|

automotores nuevosn.c.p” (Codigo NAIIB 501192) debetributar bajo el régimen

especial del artículo 11 del Convenio Multilateral, conforme la modalidad de la

operatoria y documentación adunada en autos, ratificando en este punto el

ajuste fiscal...—nn

3) Conrelación a los ingresos derivados del ítem “adicionales” y su tratamiento

impositivo, correspondetraer en primer lugar a colación, la nota aclaratoria del

contribuyente anexada a fs. 946, mediante la cual afirma que: “...Las facturas

por adicional a la compra de unidad son facturas complementarias a las ventas

directas de VW alcliente final usuario del camión, cuyos conceptos son valor

reposición unidad, servicios de alistamiento, preentrega y/o servicios de

garantía...”. En correspondencia con ello, a fs. 701 Volkswagen Argentina S.A]|

da cuenta de dicha realidad, siendo por ende innecesaria la informativa

ofrecida. Atento a ello, puedo sostener que estos ingresos tienen el carácter de

complementarios a la actividad de venta de unidades de Okm en comisión

(501192) debiendo seguir su mismo tratamiento impositivo. Y es en ese

entendimiento que deviene inatendible el argumento planteado por la apelante

respecto al método cierto o presunto seguido para la determinación y la

eventual carga probatoria cONSecuUeNte.o

aQue, por todo lo expuesto, no haciendo lugar a los agravios impetrados por

los recurrentes, Voto por confirmarel ajuste impositivo.————————-----—-—-

------Sin perjuicio de ello, corresponde advertir con relación al cómputo de los

saldos a favor de la contribuyente, que la Autoridad de Aplicación deberá proceder a su compensación con el tributo determinado por el acto ahora

2019-AÑO DEL CENTENARIO DEL NACIMIENTO DE EVA MARÍA DUARTE DE PERÓN -9/ 20 -

apelado (conforme lo dispuesto en el artículo 102 del Código Fiscal), al

momento de practicarla liquidación final de autos.--—————mmmmmimmaaacanacoconaoo-

4) En relación a la sanción que imponeel acto en crisis, debe señalarse que la

forma en que se resuelve el fondo de la cuestión traída impone como

consecuencia la existencia material de omisión de tributo, configurando así una

acción típicamente antijurídica encuadrada legalmente bajo el artículo 61 del

Código Fiscal. La conducta punible consiste en no pagar o pagar en menosel

tributo, concretándose así la materialidad de la infracción. Y en relación con el

elemento subjetivo, la aplicación de multa no requiere la existencia de intención

dolosa o de ocultación de bienes o actividades, bastando el hecho de una

conducta inexcusable que ha tenido por efecto un pago inferior al que

COMESPON.nn —

--——-Que en este último sentido, se debe resaltar —a su vez— que si bien es

inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una

persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta

que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y

razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación

vigente (cfr. Fallos 316:1313; causa L. 269.XXXIl "Lambruschi, Pedro Jorge

s/ley 23.771", fallada el 31/10/1997 -IMPUESTOS,t. 1998-A, 664-). En orden a

ello, sostuvo que “...acreditada la materialidad de la infracción prevista por el

art. 45 de la ley 11.683 (texto citado) con la determinación de la obligación

tributaria que ha quedado firme -de la que resulta la omisión del pago de

impuesto y la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas por la

actora- la exención de responsabilidad sólo podría fundarse válidamente en la

concurrencia de alguna de las circunstancias precedentemente aludidas

[excusas admitida por la legislación]...” (C.S.J.N., in re “Casa Elen-Valmi de

Claret y Garello c. D.G.!”, publicado en REVISTA IMPUESTOS, 1999-B-2175,

P.E.T., 1999-645; Fallos 322:519). ----—_—u—umoeu

------Que sin embargo,frente a la eximente prevista porel artículo 61 del Código

Fiscal (T.O. 2011 y concordantes de años anteriores), no surge ni se hal

invocado suficientemente, dentro de estas actuaciones, ningún elemento a partir del cual pueda considerarse que en la conducta atribuida se encuentra

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Provincia de Buenos Aires

Correspondeal Expte. N* 2360-0121693/09“GRUPO SURS.A“

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Apelación

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excluida la culpabilidad, toda vez que —tal como ha establecido el Máximo

de

incumplimiento razonable, prudente y adecuado a la situación, hallándose

Tribunal la Provincia- la figura del error excusable requiere un

exento de pena quien demuestre que, pese a su diligencia y en razón de graves

y atendibles circunstancias que acompañaron o precedieron a la infracción,

pudo o debió creer que su acción no lesionaría el precepto legalni el interés del

erario (Cfr. causas publicadas en D.J.B.A., t. 120, p. 209; t. 121, p. 47; t. 122,

aEnvirtud de ello, no observándose error alguno en el accionardela firma,

sino una incorrecta e inexcusable interpretación del tratamiento fiscal aplicable,

corresponde rechazar el planteo efectuado sobre la sanción por Omisión, y|

confirmarla multa dispuesta, lo que así se declara.—ooomommmsm=-===-=-

5) En cuantoal instituto de la responsabilidad solidaria endilgada a quienes

conforman el órgano de administración de la firma, en relación al pago del

impuesto, intereses y multas, es importante destacar que es unánime (porl

evidente) la coincidencia en encontrar el fundamento de la responsabilidad

solidaria tributaria en lo recaudatorio y no el represivo como arguye el apelante.

Las particularidades del aspecto subjetivo de la obligación tributaria, de la

capacidad jurídica tributaria, generan la necesidad de contar con responsables

por deuda ajena en orden a asegurar el efectivo ingreso de los tributos a las|

arcas fiscales. Y sin dudas habrá, además, un fundamento vinculado a la idea

de compromiso social, a los principios de cooperación con la economía pública

y el bienestar general. ------—————=====-mn—_——u———J

eDirigir una empresa privada, supone algo más que el objetivo de lucro, en

tanto toda empresa se encuentra involucrada con la comunidad donde se

desarrolla y tiene sus responsabilidades y deberes con la misma. Este “plus”,

endilgable a los objetivos empresarios, no tiene que ver con actividades

filantrópicas, ni con desvíos en el objetivo primordial de cualquier explotación

comercial, ni con abusos a las libertades individuales, sino con el mero

cumplimiento dela ley. Por su parte, el accionar de toda empresa deviene de

las voluntades de sus directores, o a quienes estos hayan delegado determinadas funciones; y cuando producto de aquellas voluntades, se produce

2019-AÑO DEL CENTENARIO DEL NACIMIENTO DE EVA MARÍA DUARTE DE PERÓN-111 20

un incumplimiento a sus obligaciones legales, es de clara justicia que quienes

decidieron ese incumplir, respondan personalmente por sus consecuencias.-----

La Sala ll de este Cuerpo ha remarcado este criterio: “...La doctrina ha

señalado certeramente, la inclinación del empresario individual y de las

pequeñas empresas de base personalista, hacia la objetivación de su actividad

económica, separando la empresa de su titular, lo cual representó una

tendencia que se dio en llamar la “huida hacia la responsabilidad limitada”

(Conf. Fernández de la Gándara, Luis, “La tipicidad en derecho de sociedades”,

citado por Alberto Verón, “LSC Comentada, Anotada y Concordada”, Ed.

Astrea, Pág. 10). De ello debe colegirse, que el nacimiento de un nuevo centro

de imputación de la responsabilidad no implica que la personalidad societaria

se transforme en una herramienta jurídica que pueda servir para incumplir las

distintas obligaciones que las leyes imponen, sea que se trate de la propia ley

de sociedades, de la ley penal tributaria, de las leyes tributarias nacionales o

las provinciales, como en este caso. Además, debe advertirse, que las deudas

[por impuestos así como los aportes previsionales, no nacen de una relación

contractual con la sociedad, sino del poder de imperio del Estado, que se

protege ante el incumplimiento, extendiendo por ley, la responsabilidad de la

misma hacia quienes las administren o dirijan...” (Sala Il, en autos “ARGELITE

S.A.”, sentencia de fecha 13 de febrero de 2007 y en autos “SILVEST S.A.”,

sentencia de fecha 15 de febrero de 2007).onannanaaa

-—-—-Es así que, en concordancia con la autonomía del derechotributario, las

reglas de la responsabilidad solidaria tributaria, no deben buscarse en otras

fuentes que no sean las propias. La naturaleza del instituto no debe entenderse

desde una visión civilista (que lo relaciona a la fianza) ni penalista (que lo

interpreta como de naturaleza represiva). Mal haríamos en reconocer analogías

estructurales inexistentes: “...Las características especiales que asumen los

responsables, autoriza la conclusión generalizada de que constituye una

institución típica del derechotributario que tal vez tenga orígeneslejanos en las

instituciones financieras, pero que no reconoce eficaz explicación en figuras o

situaciones del derecho público o privado...” (Carlos M. Giuliani Fonrouge en “Derecho Financiero”, 9? edición actualizada por Susana C. Navarrine y Rubén

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Corresponde al Expte. N* 2360-0121693/09Provincia deBuenos Aires “GRUPO SURS.A“

TRIBUNALFISCAL DE APELACIÓNCentro Administrativo Gubernamental TorreIl

LALL

pelación

LC

ARB,

,Voc.

Tribunal/Fiscalde

A,Sala

|Piso 10 La Plata

O. Asorey. Le Ley. 2004. Pág. 389). Pero además, no creo indispensable|

cambiarla órbita estrictamente tributaria de la responsabilidad que analizamos,

para acceder a aquella finalidad estatal, en tanto el elemento subjetivo se

encuentra ínsito en la solidaridad. Ella, solo puede explicarse por el vínculo

jurídico, legal o convencional, constituido por la administración de la sociedad,

elemento apreciado expresamente por el legislador, amén de las causales

eximentes porél dispuestas.-----——-- EROS

------Que esa función de administración de los bienes del contribuyente durante:

los períodos fiscales determinados en autos, no ha sido discutida por los

apelantes en ningún caso, quienes tampoco intentan alegarni acreditar alguna

causal exculpatoria, extremo para el cual se ha previsto legalmente un

procedimiento reglado, con diversas instancias de defensa y revisión. Este

Cuerpo ha mantenido un férreo criterio en tal sentido: al Fisco le basta con

probarla existencia de la representación legal o convencional, pues probadoel

hecho, se presume en el representante facultades con respecto a la materia

impositiva, en tanto las obligaciones se generen en hechos o situaciones

involucradas con el objeto de la representación. En consecuencia, para que

exista eximente de responsabilidad por el hecho imponible del principal, los!

directores deben demostrar que el impuesto se ha generado respecto de

hechoso situaciones para los que no está facultado, que ha sido colocado en la

imposibilidad de cumplir, que no ha existido impuesto a cargo del representado

o que existiendo procede alguna exención o exculpación. Es decir que se

invierte el “onus probandi” y se pone en cabeza del responsable solidario la

demostración de que de su parte arbitró los medios necesarios para el posible

cumplimiento de la obligación tributaria. La presunción de responsabilidad que

la ley fija en cabeza de los directores, solamente podrá ser desvirtuada por

prueba que éstos aporten y que demuestre positivamente que de su parte se

realizaron las diligencias y/o acciones pertinentes al cumplimiento de la

obligación. No debe olvidarse en cuantoa los dirigentes de las sociedades, que

el obrar de sus representados se ejerce por ellos mismos, razón por la cual la

recurrente debe acreditar las causales eximentes de la responsabilidad solidaria quela ley le endilga, a través de los medios probatorios que el proceso pone al

2019-AÑO DEL CENTENARIO DEL NACIMIENTO DE EVA MARÍA DUARTE DE PERÓN-131 20

su disposición. (En igual sentido: Sala |, en autos Aibal Servicios Agropecuarios

SA, Sentencia del 6 de diciembre de 2016.Sala Il, en autos Destilería Argentina

de Petróleo SA.”, Sentencia del 29 de diciembre de 2016. Sala Ill, en autos

“Agco Argentina SA.”, Sentencia del 6 de abril de 2017, entre muchos otros

precedentes).---—-----——_———————

--——--Merece remarcarse que aquella “presunción” surge de un estatuto

societario o un contrato constitutivo que expresamente disponen que la

administración de la empresa estará en cabeza de un directorio compuesto de

X miembros, o de X número de socios gerentes (tomamos los casos más

comunesde S.A. y S.R.L.). Luego, un acta de designación de autoridades o el

mismo contrato social, identifica a aquellos dirigentes, otorgándoles las

facultades y deberes atinentes al cargo que es aceptado por estos sujetos. Vale

decir que de la propia documentación fundacional y/o de la voluntad expresa

del principal órgano societario, parte aquella “presunción”. Luego, si las

funciones particulares de cada director o gerente se alejan de la administración

general para especificarse en otras de diversa naturaleza (vgr. dirección

técnica, relaciones públicas, etc.) o bien directamente se mantiene una relación

pasiva respecto a aquella, obviamente deben tomarse las previsiones

necesarias para que ello quede debidamente documentado. Entiendo,

entonces, que aquella carga probatoria invertida, no debería ser traumática en

principio, para aquellos sujetos que no se vinculan con la administración, a

pesar de estar designados para ello. Merece agregarse que el artículo 24 del

Código Fiscal en su tercer párrafo establece:“....Asimismo, los responsables lo

serán por las consecuencias de los actos y omisiones de sus factores, agentes

O dependientes”mmones

------Por último, corresponde acentuar que dichos responsables solidarios no

son deudores “subsidiarios” del incumplimiento del contribuyente, sino que el

Fisco puede demandarla deuda tributaria, en su totalidad, a cualquiera de ellos

o a todos de manera conjunta. El responsable tributario tiene una relación

directa y a título propio conel sujeto activo, de modo que actúa paralelamente o

al lado del deudor, pero no en defecto de éste (Sala |Il, en autos "Agroindustrias

Quilmes S.A.“, Sentencia del 9 de mayo de 2017).--—————oommmmmaanaiicicciiaaoo

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Piso 10 La Plata

------Por todo ello, del análisis de los artículos 21, 24 y 63 del Código Fiscal

-T.O. 2011 y concordantes de años anteriores- cabe concluir que surge

correctamente endilgada la responsabilidad solidaria por el pago del impuesto

con más susintereses y multas, a los Sres. Hugo Luis Teruel (en su carácter de

Director del 28/7/06 al 5/6/08 y Vicepresidente desde el 5/6/08 al resto de los

períodos verificados) y Marisa Comini (en su carácter de Vicepresidente del

28/7/06 al 5/6/08 y Presidente desde el 5/6/08 y durante el resto del periodo

verificado), tal como se desprende de las Actas de Directorio obrantes a fs.

63/65. De esta manera dejo expresado Mi VOTO.mami

6) En relación al Caso Federal planteado, no siendo esta una instancia válida

para serresuelto, deberá tenérselo presente para su oportunidad.---------—--------

POR_ELLO, RESUELVO: 1% No hacer lugar al recurso de apelación

interpuesto a fs. 1342/1357 por el Dr. Daniel Malvestiti, en representación de la

firma GRUPO SUR S.Ay delos Sres. Hugo Luis Teruel y Marisa Comini, contra!

la Disposición Delegada SEFSC N* 3439, de fecha 9 de octubre de 2013,

dictada por el Departamento de Relatoría Área Metropolitana | de la Agencia de

Recaudación de la Provincia de BuenosAires. 2”) Confirmar el acto apelado en

todos sus términos. Regístrese, notifíquese a las partes por cédula y al Fiscal

de Estado en su despacho. Hecho, vuelvan las actuaciones al Organismo de

origen a los efectos de la continuidad del trámite.————"=="

AÍANGEL C ¿ ARBALLAL

Vocai .Tribjnal Fiscal de Apelación

Sala!

VOTO DEL DR. CARLOSARIEL LAPINE:A efectos de expedirme en la causa,

y haciendo mérito de la opinión vertida por el Dr. Carballal, en cuanto convalida

2019-AÑO DEL CENTENARIO DEL NACIMIENTO DE EVA MARÍA DUARTE DE PERÓN -15/ 20

integramente la pretensiónfiscal, adelanto mi adhesión parcial a la solución que

propone, en tanto considero que corresponde revocar el ajuste en lo vinculado;

al desconocimiento de ARBAacerca de la aplicación de la base diferencial al

queserefiere el art. 197 del Código Fiscal (t.o. 2011 y conc anteriores), según

fundamentaré seguidamente.-ona

------El tema en cuestión gira en torno a decidir sobre la base imponible que

correspondeaplicar, frente al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, en el caso de

comercialización de vehículos automotores usados, previamente recibidos

comoparte de pago(conf. art. antes citado). Así, desdeel incio, cabe tener muy

presente que la norma está dirigida a establecer aquella base gravando la

diferencia de precio que se obtiene en la posterior venta de un bien usado

respecto de aquel asignado, al mismo bien, al momento derecibirlo como parte

de pago, ya sea de una unidad nueva que se adquiere o de otro USado.---=======-

------En primer lugar, debo aclarar al apelante que resulta una verdad a medias

lo que sostiene en su recurso, cuando señala que el Fisco en el acto que

cuestiona solamente refiere (en “página 12”, dice) "...que con relación a la

aplicación de la base imponible diferencial, la fiscalización actuante respetó lo

estipulado por elart. 197 del Código Fiscal, considerándose gravado el monto

total de la operación en los casos en que no se han verificado los extremos

previstos enel citado artículo...” (resaltado obra en el original), transcribiendo

a continuación lo que si se expresa al respecto en "página 4” de la Disposición

de Inicio del Procedimiento, ni bien se observa que lo mencionado en aquella

oportunidad inicial es reproducido literalmente en el acto apelado (también en

“pagina 4”, ver foja 1326 vta.). Salvo que se pretenda insinuar que las

manifestaciones fiscales (de "pagina 12”), que se corresponden con aquellas

vertidas en ocasión de dar respuesta al descargo, no satisfacen el recaudo

motivacional del acto, en cuyo caso no puedo menos que coincidir con tal

mirada, ya que la orfandad de argumentos se revela en forma patente cuando

se aprecia que afirma “que no se han verificado los extremos previstos en el

citado artículo” y luego no los explicita, a lo que debo añadir la cita

¡jurisprudencial (errónea) que menciona de contínuo (foja 1330 vta in fine, autos| “Felix Medoro”Sala II! de fecha 20/12/12) vinculada a un ajuste a un Agente de

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Recaudación por omisión de actuar, toda vez que no se alcanza a comprender

el nexo que tendría con el punto en debate. --——oimannnnnnnnmnnmmnmo=================

------Ahora bien, al margen de lo señalado, advierto que la pretendida

justificación del razonamiento de la Agencia para edificar su reclamo carece de

todo asidero. En el caso, reitero, si de verificar la procedencia de la base

diferencial en cuestión se trata, solo debe indagarsesi el bien usado enajenado

porla contribuyente, por el cual obtiene ingresos, se corresponde con el mismo

bien que previamente ha sido recibido de un cliente, como parte de pago, de

una unidad, nueva o usada. Y nada más. En este sentido, concuerdo con el

apelante -bien que con el modo genérico que lo expresa- en cuanto sostiene

que “el organismofiscal introduce....requisitos que no figuran en elartículo 197

del Código Fiscal”. VEaMos.--—_

------Aduce el Fisco (fs. 1326 vta) que “a efectos de corroborar la correcta

determinación de la base imponible diferencial, la inspección actuante relevó la

totalidad de las facturas de compra y venta de unidades usadas por parte de la

firma GRUPO SURS.A. a terceros, y luego relevó la totalidad de las ventas de

unidades O km relacionadas con los terceros a quienes la empresa fiscalizada

compró su unidad usada, de conformidad con los papeles de trabajo de fs.

1169/1173”, para luego rematar que “como resultado del procedimiento

descripto ...surgieron clientes a quienes se les facturó una unidad O km, que no

se corresponden con los datos de la persona que entregó la unidad usada

como parte de pago, no correspondiendo tributar el impuesto de tratas con la

base diferencial, debiendo tributar en esos casos porelprecio total de venta”.---

------Como se puede observar, la Administración en lugar de cotejar si los

bienes usados vendidos se corresponden con aquellos bienes usadosrecibidos

en parte de pago, desvía su razonamiento y compara identidad personal (a

través de la facturación) entre quienes adquieren un vehículo O km y la persona

que entregó la unidad usada como parte de pago, y por esta vía acepta, debo

inferir pues no se explica, la tributación por basediferencial de aquel bien usado

vendido que haya sido entregado por quien adquirió una unidad nueva, y

viceversa, la invalida cuando en la posterior venta del usado, éste haya sido entregado por aquel que no figura entre los compradores de O km. A mi modo

2019-AÑO DEL CENTENARIO DEL NACIMIENTO DE EVA MARÍA DUARTE DE PERÓN -17/ 20

de ver, ello trae aparejado el resultado engañoso a que se arriba. -oaammaamanananino

aEn efecto, tal proceder ha implicado soslayar, por ejemplo, que existen

otros supuestos en los cuales la aplicación de la norma procede. Así, si “A”

entrega en parte de pago una unidad “X”, para adquirir luego una unidad usada,

la posterior venta de "X” debetributar por base diferencial. Y, obviamente, esal

persona “A” nunca integrará el universo de compradores de O km. Es decir, el

legislador no halimitado el alcance del art. 197 del CF a que,enel ejemplo, “A”

adquiera una unidad O Km. Por otra parte, debo aclarar que no obsta a dicho

análisis la situación que plantea el Fisco cuando señala (fs. 1326 vta.) que

“parte de las diferencias detectadas corresponden a que el contribuyente

declara los ingresos procedentes de la actividad “venta de vehículos usados

ncp, excepto en comisión” (Código NAINB 501292), tomando base imponible

diferencial cuando recibe unidades usadas como parte de pago de la venta de

unidades nuevas” (subrayado me pertenece), pues tal hipótesis impugnatoria

así acotada no excluye -no podría excluir- que la unidad usada entregada, y

luego vendida por el contribuyente, lo haya sido para retirar otra unidad

USA.—qCOIN

------Ahora, también podría ocurrir que los clientes a quienes se les facturó una

unidad O km, no se correspondan con los datos de la persona que entrególa

unidad usada como parte de pago(tal la literalidad empleada en el acto como

fundamento de su impugnación), ya que el universo de aquellos (los que

adquieren un O km) puede abarcar también a las personas que acceden

directamente a este tipo de categoría de bienes sin haber entregado nada como

parte de pago. De allí que, cabe admitir, la pretendida “correspondencia” o

identidad personal puede necesariamente no sertal. He aquí, entonces, otra

circunstancia que revela la endeblez de la construcción interpretativa que

efectua.—————-- _—————_—_——-——__———

--——-Por lo tanto, de compartirse el enfoque crítico expuesto, no puede menos

que afirmarse que el método fiscal empleado ostenta falencias que traducen

una conducta carente de razonabilidad, no pudiendo ser avalado en esta

instancia, como así tampoco subsumir el caso en alguno de los supuestos que tornan pasible una declaración de nulidad y el consecuente reenvió de las

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A o Corresponde al Expte. N” 2360-0121693/09Provincia de Buenos Aires “GRUPO SURS.A*

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actuaciones del Organismo a efectos de lo dispuesto porel art. 128 in fine del

Código Fiscal, en la medida que se advierta que la luz de las constancias de

autos ello implicaría efectuar una nueva fiscalización, extremo por cierto reñido

con la finalidad consistente en sanear un vicio del decisorio estatal que la

nulidad persigue, desde donde considero pertinente pronunciarme por la

revocación del acto en este aspecto del ajuste, debiendo respetarse la

tributación llevada a cabo por la contribuyente bajo el Código NIIB 501291

“venta de vehículos usados ncp, excepto en comisón”. =-aa---———o————————

POR ELLO, VOTO: 1%) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación

interpuesto a fs. 1342/1357 contra la Disposición n* 3439/2013. 2%) Revocarla

pretensión fiscal, dejando sin efecto la misma en lo atinente a las diferencias

reclamadas bajo el Código NAIIB 501291. 3%) Confirmar en lo demás,la citada

Disposición. Regístrese, notifíquese a las partes y al Señor Fiscal de Estado y

ARUÉLVASO.

VOTO DEL CR RODOLFO DÁMASO CRESPI: Adhiero al voto del Vocal

preopinante, Dr. Carlos Ariel Lapine.--—--—-—-—- -

Aribunal Fiscal

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POR ELLO, POR MAYORÍA SE RESUELVE: 1%) Hacer lugar parcialmente al

recurso de apelación interpuesto a fs. 1342/1357 contra la Disposición n”

3439/2013. 2%) Revocarla pretensión fiscal, dejando sin efecto la misma en lo

atinente a las diferencias reclamadas bajo el Código NAIIB 501291. 30)

Confirmar en lo demás, la citada Disposición. Regístrese, notifíquese a las

partes y al Señor Fiscal de Estado y devuélvase.ines

Apelución

AF A

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