TRIBUTACIÓN EN URUGUAY DE LOS NO RESIDENTES. FEDERICO

1

UNIVERSIDAD DE LA REPUBLICA

FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS Y DE ADMINISTRACION

TRABAJO MONOGRÁFICO PARA OBTENER EL TÍTULO DE

CONTADOR PÚBLICO

TRIBUTACIÓN EN URUGUAY DE LOS NO RESIDENTES.

por

FEDERICO GOLEMBIEWSKY

SANTIAGO GONZALEZ

MARTÍN GUERRA

TUTOR: Enrique Ermoglio

Montevideo

URUGUAY

2010

TRIBUTACIÓNENURUGUAYDELOSNORESIDENTES

FedericoGolembiewski,SantiagoGonzález,MartínGuerra 1

ABSTRACT

Centrándonos en la problemática de la imposición de los países a sus no residentes,realizamoselpresentetrabajomonográficoparadarunadescripciónyanálisisdelcasodelEstadoUruguayoluegodelimportantecambioqueimplicólareformatributaria.

Dividimosnuestroestudioporimpuesto,profundizandoencadaunolassituacionesqueafectan a los no residentes, estudiando también los problemas que éstos puedenenfrentar al verse sometidos a la potestad tributaria de más de un Estado. Fueroninsumos para este análisis, la normativa referente al tema, así como jurisprudencia ytrabajosdoctrinarios.

Por tanto se brinda una completa información en relación al marco normativo queaplica ano residentes respectoa la imposiciónque recae sobre sus rentas, consumo,patrimonioyotrosingresospermitiendodarunavisiónglobaldelasituación.Enloquerespectaadobletributación internacional,seexponensusprincipalescaracterísticasanivelgeneralasícomolassolucionesqueUruguayaplicaalrespecto.



TABLADECONTENIDOS

ABSTRACT....................................................................................................................1

TABLADECONTENIDOS ...............................................................................................2

CAPÍTULO1:INTRODUCCIÓN .......................................................................................7

2.1INTRODUCCIÓN.............................................................................................................. 92.2ANTECEDENTES ............................................................................................................ 10

2.2.1ASPECTOOBJETIVO ............................................................................................... 112.2.1.1Regalías...............................................................................................................................122.2.1.2Serviciostécnicos................................................................................................................142.2.1.3DividendosoUtilidades...................................................................................................... 162.2.1.4DerechosdeAutor..............................................................................................................17

2.2.2ASPECTOTEMPORAL............................................................................................. 172.2.2.1LaposicióndelDecretoReglamentarioN°840/988...........................................................182.2.2.2LaposicióndelaDGI ..........................................................................................................182.2.2.3Laposicióndeladoctrina ................................................................................................... 19

2.2.3ASPECTOESPACIAL................................................................................................ 202.2.3.1Regalías...............................................................................................................................202.2.3.2Serviciostécnicos................................................................................................................202.2.3.3Dividendos ..........................................................................................................................202.2.3.4Utilidades............................................................................................................................202.2.3.5Derechosdeautor ..............................................................................................................21

3.2.4ASPECTOSUBJETIVO ............................................................................................. 212.2.4.1Contribuyentes ...................................................................................................................212.2.4.2Responsables ......................................................................................................................21

2.2.4.3.1Regalías .......................................................................................................................222.2.4.3.2Serviciostécnicos........................................................................................................232.2.4.3.3.Dividendos .................................................................................................................232.2.4.3.4Utilidades....................................................................................................................232.2.4.3.5Derechosdeautor ...................................................................................................... 23

2.3HECHOGENERADORDELIRNR ..................................................................................... 242.3.1ASPECTOOBJETIVO ............................................................................................... 25

2.3.1.1Rentasdeactividadesempresarialesyrentasasimiladasporlaenajenaciónhabitualdeinmuebles ....................................................................................................................................... 252.3.1.2RentasdelTrabajo..............................................................................................................28

2.3.1.2.1Rentasderivadasdeltrabajodependienteeindependiente...................................... 292.3.1.2.2Rentasderivadasdepensionesojubilaciones ...........................................................33

2.3.1.3RentasdeCapital ................................................................................................................332.3.1.3.1Rendimientosdecapitalmobiliario ............................................................................332.3.1.3.2Rendimientosdecapitalinmobiliario .........................................................................39

2.3.1.4IncrementosPatrimoniales ................................................................................................412.3.2ASPECTOTEMPORAL............................................................................................. 432.3.3ASPECTOESPACIAL................................................................................................ 442.3.4ASPECTOSUBJETIVO ............................................................................................. 47

2.3.4.1Contribuyentes ...................................................................................................................482.3.4.1.1ResidenciaFiscalparaPersonasFísicas‐artículo7)Título8....................................... 482.3.4.1.2ResidenciaFiscalparaPersonasJurídicasyOtrasentidades‐artículo8)Título8 ..... 52



2.3.4.2Responsables ......................................................................................................................532.3.4.2.1Responsablesporrentasdeactividadesempresariales .............................................552.3.4.2.2Responsablesporrendimientosdetrabajo................................................................572.3.4.2.3Responsablesporrendimientosdecapitalinmobiliario.............................................582.3.4.2.4Responsablesporrendimientosdelcapitalmobiliario...............................................582.3.4.2.5Responsablesporincrementospatrimoniales............................................................602.3.4.2.6Otrosresponsables ..................................................................................................... 60

2.3.4.3Representantes ..................................................................................................................632.3.4.4Atribuciónderentas ...........................................................................................................63

2.4MONTOIMPONIBLEYTASA ......................................................................................... 652.5OTRASRENTASDEFUENTEINTERNACIONAL ................................................................ 672.6RENTASEXENTAS ......................................................................................................... 712.7CONSIDERACIONESFINALES ......................................................................................... 75

CAPÍTULO3:IMPUESTOALARENTADELASACTIVIDADESECONÓMICAS ..................79

3.1INTRODUCCIÓN............................................................................................................ 793.2HECHOGENERADOR .................................................................................................... 79

3.2.1ASPECTOOBJETIVO ............................................................................................... 803.2.1.1RentasEmpresariales. ........................................................................................................803.2.1.2RentasasimiladasaEmpresariales. ....................................................................................813.2.1.3RentascomprendidasenotrosimpuestosqueporopcióntributanIRAE..........................813.2.1.4RentascomprendidasenotrosimpuestosquepreceptivamentetributanIRAE. ..............81

3.2.2ASPECTOTEMPORAL............................................................................................. 823.2.3ASPECTOESPACIAL................................................................................................ 82

3.2.3.1FuenteUruguayaenlaexportacióneimportacióndebienes............................................833.2.3.2FuenteUruguayaensegurosyreaseguros. ....................................................................... 843.2.3.3FuenteUruguayaenactividadesdesarrolladasparcialmenteenelpaís. ..........................843.2.3.4Arrendamiento,uso,cesióndeusooenajenacióndederechosfederativos,deimagenysimilaresdedeportistas. ................................................................................................................85

3.2.4ASPECTOSUBJETIVO. ............................................................................................ 853.3MONTOIMPONIBLEYTASA. ........................................................................................ 873.4PRECIOSDETRANSFERENCIA........................................................................................ 89

3.4.1PRINCIPIOGENERAL .............................................................................................. 903.4.2MÉTODOSDEAJUSTES .......................................................................................... 91

3.5APLICACIÓNDELIRAEPARALOSNORESIDENTES......................................................... 943.5.1INTRODUCCIÓN..................................................................................................... 943.5.2DEFINICIÓNDERESIDENCIA .................................................................................. 963.5.3CONCEPTODEESTABLECIMIENTOPERMANENTE .................................................. 96

3.5.3.1DefiniciónbásicadeEstablecimientoPermanente ............................................................983.5.3.2ListadeejemplosdeEstablecimientosPermanentes. .......................................................99

3.5.3.2.1EstablecimientoPermanenteFísico..........................................................................1013.5.3.2.2EstablecimientoPermanentedeConstrucción.........................................................1033.5.3.2.3EstablecimientoPermanentedeAgencia. ................................................................1083.5.3.2.4EstablecimientoPermanentedeServicios................................................................1103.5.3.2.5Actividadauxiliares ...................................................................................................111

3.5.4REGLAMENTACIÓNSOBRETRIBUTACIÓNDELIRAEDELOSEP............................. 1133.5.4.1AtribuciónderentasalEstablecimientoPermanente......................................................1133.5.4.2Deduccióndegastos.........................................................................................................115

3.5.4.2.1Régimengeneral .......................................................................................................1163.5.4.2.2Deduccióndegastosrealizadosenelexterior .........................................................116



3.5.4.2.3Deduccióndegastosdelacasamatriz .....................................................................1173.6CONSIDERACIONESFINALES ....................................................................................... 120

CAPÍTULO4:IMPUESTOALVALORAGREGADO........................................................123

4.1GENERALIDADES ........................................................................................................ 1234.2HECHOGENERADOR .................................................................................................. 123

4.2.1ASPECTOOBJETIVO ............................................................................................. 1234.2.1.1Lacirculacióndebienes....................................................................................................1254.2.1.2Laprestacióndeservicios................................................................................................. 1254.2.1.3Laintroduccióndebienesalpaís(importación)...............................................................1254.2.1.4Laagregacióndevalorenlaconstrucciónsobreinmuebles ............................................126

4.2.2ASPECTOTEMPORAL........................................................................................... 1264.2.3ASPECTOESPACIAL.............................................................................................. 127

4.2.3.1Situacionesespecialesdelaspectoespacialreferidasalosbienes .................................. 1284.2.3.1.1Exclaves.....................................................................................................................1284.2.3.1.2ZonasFrancas ...........................................................................................................129

4.2.3.2Situacionesespecialesdelaspectoespacialreferidasalosservicios...............................1294.2.4ASPECTOSUBJETIVO ........................................................................................... 130

4.2.4.1Contribuyentes .................................................................................................................1304.2.4.2Responsablessolidarios....................................................................................................1324.2.4.3Agentesdepercepción .....................................................................................................1324.2.4.4Agentesderetención .......................................................................................................133

4.3MONTOIMPONIBLEYTASAS ..................................................................................... 1344.4DEVOLUCIÓNDELIMPUESTOATURISTASEXTRANJEROS ........................................... 134

4.4.1PRODUCTOS........................................................................................................ 1354.4.2BENEFICIARIOS.................................................................................................... 1354.4.3IMPORTES ........................................................................................................... 135

4.5CONSIDERACIONESFINALES ....................................................................................... 136

CAPÍTULO5:IMPUESTOALPATRIMONIO.................................................................138

5.1INTRODUCCIÓN.......................................................................................................... 1385.2HECHOGENERADOR .................................................................................................. 139

5.2.1ASPECTOOBJETIVO ............................................................................................. 1395.2.2ASPECTOTEMPORAL........................................................................................... 1405.2.3ASPECTOESPACIAL.............................................................................................. 1405.2.4ASPECTOSUBJETIVO ........................................................................................... 140

5.3MONTOIMPONIBLEYTASAS ..................................................................................... 1415.3.1PERSONASFÍSICASDELEXTERIOR ....................................................................... 1415.3.2PERSONASJURÍDICASCONSTITUÍDASENELEXTERIOR........................................ 1425.3.3EXONERACIONES................................................................................................. 1445.3.4ALÍCUOTAS.......................................................................................................... 145

5.4TRATAMIENTOENELIPDELASPERSONASDELEXTERIOR.......................................... 1465.4.1ACTUACIÓNATRAVÉSDEUNASUCURSAL .......................................................... 1465.4.2ACTUACIÓNATRAVÉSDEUNAFILIAL ................................................................. 1475.4.3TRIBUTACIÓNVIARETENCIÓN ............................................................................ 147

5.4.3.1SituaciónantesdelaReformaTributaria .........................................................................1475.4.3.1.1Sociedadespersonalesconsociosdelexterior.........................................................1475.4.3.1.2ContribuyentedeIRICdeudordePFoPJdelexterior:.............................................148



5.4.3.2SituaciónposterioralaReformaTributaria .....................................................................1495.5CONSIDERACIONESFINALES ....................................................................................... 150

CAPÍTULO6:CONTRIBUCIONESYBENEFICIOSDELASEGURIDADSOCIALDELOSNORESIDENTES .............................................................................................................152

6.1INTRODUCCIÓN.......................................................................................................... 1526.2CONTRIBUCIONESALASEGURIDADSOCIAL ............................................................... 152

6.2.1INTRODUCCIÓN................................................................................................... 1526.2.2HECHOGENERADOR ........................................................................................... 152

6.2.2.1AspectoObjetivo ..............................................................................................................1536.2.2.2AspectoTemporal ............................................................................................................1546.2.2.3AspectoEspacial ...............................................................................................................1546.2.2.4AspectoSubjetivo .............................................................................................................155

6.2.3RÉGIMENGENERAL ............................................................................................. 1566.2.4CASOSESPECIALES .............................................................................................. 158

6.2.4.1RégimenespecialparaextranjerosquetrabajanenZonasFrancas.................................1586.2.4.2Personaldeembajadas,consuladosyorganismosinternacionales. ................................1596.2.4.3Personalenrégimendetrasladotemporario................................................................... 1596.2.4.4PersonalExtranjero ..........................................................................................................160

6.2.5CONVENIOSYACUERDOSINTERNACIONALESDESEGURIDADSOCIALENQUEINTERVIENEURUGUAY ................................................................................................ 161

6.3IMPOSICIÓNSOBRELOSBENEFICIOSDELASEGURIDADSOCIALPARALOSNORESIDENTES. .................................................................................................................... 163

6.3.1SITUACIÓNPREVIA.............................................................................................. 1636.3.2HECHOGENERADORDELIASS ............................................................................. 165

6.3.2.1AspectoObjetivo ..............................................................................................................1656.3.2.2AspectoTemporal ............................................................................................................1666.3.2.3AspectoEspacial ...............................................................................................................1666.3.2.4AspectoSubjetivo .............................................................................................................167

6.3.3ALÍCUOTAS.......................................................................................................... 1696.3.4LIQUIDACIÓNSIMPLIFICADA,RETENCIONESYANTICIPOS ................................... 169

6.4CONSIDERACIONESFINALES ....................................................................................... 170

CAPÍTULO7:DOBLEIMPOSICIÓNINTERNACIONAL ..................................................172

7.1INTRODUCCIÓN.......................................................................................................... 1727.2CONCEPTODEDOBLEIMPOSICIÓNINTERNACIONAL.................................................. 1727.3CAUSAS...................................................................................................................... 174

7.3.1CRITERIOSDEATRIBUCIÓNDEPOTESTADTRIBUTARIA ....................................... 1757.3.1.1Criteriodelanacionalidad................................................................................................1757.3.1.2Criteriodedomicilioodelaresidencia ............................................................................1757.3.1.3Criteriodelafuente..........................................................................................................176

7.3.2CONFLICTOSENTRECRITERIOS ............................................................................ 1767.3.2.1Conflictoentreelcriteriodelaresidenciaydelafuente.................................................1777.3.2.2Conflictoentreelcriteriodelaresidenciaydelaresidencia...........................................1777.3.2.3Conflictoentreelcriteriodelafuenteydelafuente ......................................................178

7.4CONSECUENCIASDELADOBLETRIBUTACIÓN............................................................. 1787.5METODOSPARAEVITARLADOBLEIMPOSICIONINTERNACIONALDELASRENTAS..... 179

7.5.1CRITERIOSBASADOSENELCRÉDITO ................................................................... 1797.5.1.1TaxCredit..........................................................................................................................179



7.5.1.2TaxSparing .......................................................................................................................1807.5.1.3MatchingCredit ................................................................................................................1807.5.1.4Créditoporinversiones ....................................................................................................180

7.5.2CRITERIOSBASADOSENLAEXENCIÓN ................................................................ 1817.5.2.1Exencióntotalderentasobtenidasenelexterior............................................................1817.5.2.2Exenciónconprogresividad..............................................................................................1817.5.2.3TaxDeferral ......................................................................................................................182

7.5.3CONVENIOSFISCALESINTERNACIONALES ........................................................... 1827.5.3.1UbicacióndelosConveniosenlalegislacióninterna. ......................................................1837.5.3.2Contenidodelosconvenios..............................................................................................1847.5.3.3Ventajasydesventajasdelacelebracióndeconvenios. ..................................................1847.5.3.4ConveniosenelUruguay. ................................................................................................. 1867.5.3.5ObstáculosparalafirmadeconveniosenelUruguay. ....................................................187

CAPÍTULO8:CONSIDERACIONESFINALES ................................................................190

8.1IMPOSICIÓNSOBRELASRENTAS ................................................................................ 1908.2IMPUESTOALVALORAGREGADO .............................................................................. 1928.3IMPUESTOALPATRIMONIO ....................................................................................... 1938.4CONTRIBUCIONESESPECIALESALASEGURIDADSOCIAL. ........................................... 1948.5IMPUESTODEASISTENCIAALASEGURIDADSOCIAL .................................................. 1948.6DOBLETRIBUTACIÓNINTERNACIONAL....................................................................... 194

BIBLIOGRAFÍA ..........................................................................................................196



CAPÍTULO1:INTRODUCCIÓN

El presente trabajo pretende hacer un análisis de la tributación en el Uruguay de laspersonasfísicasyjurídicasdelexteriorqueactúanennuestropaís,reuniendoenunsolocuerpo las principales normas impositivas existentes sobre el tema a la fecha,recopilandoyordenando lasdiversasposicionesdoctrinarias imperantes,así como lasdiferentes posiciones que ha adoptado la administración sobre temas directamentevinculadosalosreferidossujetos.

Nuestra idea es proporcionar una visión global de la problemática que implica latributación de este tipo de sujetos y las soluciones que nuestro país ha adoptado alrespecto,brindandounainformacióncompilada,actualizada,clarayentendible.

De modo de poder lograr una correcta comunicación con lectores que dominen lostemasimpositivos,asícomotambiénconaquelloslectoresnoespecializados,peroquelesresultedeinterés la lecturadeltrabajo, intentaremosser lomásclarosposible.Noobstante los lectores deberán poseer un cierto nivel de conocimiento mínimo parapoder comprender términos que consideramos como sabidos, demodo de no hacerexcesivamenteextensoeltrabajoynoincurrirenunapérdidadecalidad.

Lavariedaddetributosquerecaensobrelaspersonasfísicasyjurídicasdelexteriorqueactúan en nuestro país es amplia pero no todos inciden de igual manera sobre losmismos.Esporesto,queharemosespecialhincapiésobre la imposicióna lasrentasatravésdelIRNR.AsimismoanalizaremosloscasosenquetributenelIRAEcuandoactúenennuestropaísmedianteEstablecimientoPermanente.Tampocodejaremosdeanalizarla imposiciónquetienenestossujetosennuestropaíssobreelconsumo,posesióndepatrimonio,contribucionesespecialesparalaseguridadsocialylosbeneficiosdeestasúltimas.

Para realizar esta recopilación y análisis, hemos dividido el presente trabajo porimpuesto, estudiando en cada uno, las situaciones que afectan a estos sujetos.Asimismoincluiremosuncapítuloquesirvacomobaseparaentenderloscasosenquelos no residentes se vean comprendidos en condiciones de doble tributacióninternacional y las maneras de evitarla, incluyendo en este apartado las medidastomadasporUruguay.

EsasíqueenelCapítulo2 tratamosel Impuestoa laRentade losNoResidentesquecomoyahemosmencionadoeselquemásnosinteresaporqueapartirdesuvigenciaconlaReformaTributariaafectódeformasignificativalaimposiciónsobrelasrentasdelosnoresidentes.Sevencomprendidasunagamaderentasespecíficasqueantesnoseveíangravadas, incluyendoparaestoporprimeravezennuestroSistemaTributarioelconceptodeResidenciaFiscal.



EnelCapítulo3detallaremoselImpuestoalaRentaalasActividadesEconómicas,quetambiénpresentamodificacionesrespectoalatributacióndenoresidentes.Apesardeser el impuesto a la renta para los residentes enUruguay, el IRAE tiene aplicabilidadpara los no residentes en tanto actúen en nuestro país mediante EstablecimientoPermanente.EnesteCapítulonosconcentramosendichoconceptoyenlascondicionesenquetributanelIRAElosmismos.

EnelCapítulo4haremoslapresentacióndelImpuestoalValorAgregado,impuestoquerecae sobre el consumo y que en términos recaudatorios es el más importante denuestrosistema.Apesardequenosetratadeunimpuestopropiodelosnoresidentes,alcanzaalosmismosenciertassituaciones.

ElCapítulo5presentademanera simplificadael Impuestoal Patrimonioelque recaesobre bienes situados y derechos utilizados en nuestro país, sin distinguir lanacionalidadoresidenciadeltitulardelosmismos.

EnelCapítulo6expondremosagrandesrasgoslaimposiciónalaquesevensometidoslostrabajadoresatravésdelasContribucionesEspecialesalaSeguridadSocial,asícomodescribiremoseltributoquerecaesobrelosbeneficiosqueestasgeneran.

EnelCapítulo7,sebrindaunmarcoteóricosobreladobletributacióninternacionalalacualpuedenversesujetosloscontribuyentes,incluyendoaquíelconceptoycausasdelamisma,así como lasposiblessolucionesparaevitarla.Enestasúltimas remarcamos laimportanciadelosconveniosinternacionales,analizandolasituaciónactualdenuestropaísrespectodelosmismos.

Finalmente, en el Capítulo 8, se presentan las consideraciones finales del presentetrabajomonográfico.

Por último queremos agradecer especialmente a nuestro coordinador, el Cr. EnriqueErmoglio,porsuconstantecooperaciónygenerosidadcon laquedestinósutiempoyconocimientosalpresenteTrabajodeInvestigaciónMonográficayalCr.PabloLagarrigapor su colaboración y guía al comienzo del proceso de elaboración del trabajo.



CAPÍTULO2:IMPUESTOALARENTADELOSNORESIDENTES

2.1INTRODUCCIÓN

Como es sabido, los Estados necesitan recurrir a ingresos financieros para elcumplimientodesusfinesylopredominanteenelmundo,esquelosmásimportantesseanlosingresostributarios.Estetipodeingresoshasufridoimportantescambiosalolargodeltiempodebidoalacrecientenecesidaddedesarrolloeconómicodelospaíses,laconvenienciadesuintegracióncomercialylasvariacionesenlademandadeserviciosde sociedades modernas influyendo significativamente en las diferentes formas deobtenciónderecursosparaelEstado.SibienexistenvariosmotivosporlosquesellevaaunEstadoa imponer tributos comoporejemplo, la redistribuciónde ingresosen lasociedadolapromocióndedeterminadasactividades,creemosaligualqueelCr.CarlosBorba1queelmotivofundamentaleslaobtencióndeingresosparaatendersusgastos.Aestosefectos,losEstadosplanificanlaobtencióndesusingresosyteniendoencuentala importancia de los ingresos tributarios, se traduce en decisiones de qué y cómoimponer.

Enestemarco,elrégimentributariouruguayotuvounimportantecambioapartirdel1ºde juliode2007con laentradaenvigenciade laLeyNº18.083 lacualdejasinefectograncantidaddeimpuestosycreaalgunosnuevos,dentrodeloscualesseencuentraelImpuestoalaRentadelosNoResidentes(IRNR).LacreacióndeesteimpuestofueunadelasprincipalesinnovacionesqueintrodujolaReformaTributariaydadoelobjetivodenuestro trabajo, es la quemás nos interesa. Creemos oportuno comenzar el capítulodescribiendolasituaciónqueregíaconelanteriorsistematributario,endondebajounmismoimpuesto,elIRIC,existíandostiposdetributos,unodecarácteranualyotrodecarácter instantáneo para gravar tanto rentas obtenidas por residentes como por noresidentes, analizando los aspectos del hecho generador, destacando las principalescaracterísticas.

Luegoestudiaremoslasituaciónactualenmayorprofundidadrealizandocomparacionesconelsistemaanterior.

ConlaentradaenvigenciadelaReformaTributaria,sederogaelIRICinstantáneoporelartículo1delaLey18.083ysecreaenelartículo9delamisma,paralosnoresidentes,el Impuestoa laRentade losNoResidentes (IRNR), queademásde gravar las rentasalcanzadasporel IRIC Instantáneo,agregaotras rentasquenoestabancomprendidas

1 BORBA, Carlos “Impuesto a la renta personal. Análisis de la técnica dual en comparación con la técnica global y la integración del impuesto empresarial”. Revista Tributaria Nº 201 – pág. 797 – 813.



porelrégimenanterior,talescomolasrentasderivadasdeinteresesdepréstamosydearrendamientosdeinmueblesentreotras.

ElIRNResunimpuestodecarácterdirectoquegravalasrentasdefuenteuruguayadecualquier naturaleza, obtenidas por personas físicas y otras entidades no residentes.Gravaúnicamentelasrentasqueseobtenganennuestroterritorio,sinperjuiciodequetales no residentes puedan tributar en su territorio de residencia por impuestos a larenta personal o empresarial con base mundial, que incluya la renta obtenida enUruguay.

LanormativadeesteimpuestoseencuentraincorporadaalTextoOrdenado1996bajoel Título Nº 8 (básicamente Ley 18.083 del 27/12/06 y Ley 18.172 del 31/8/07, quemodificóel literalC,delartículo15delTítulo8),yestáreglamentado,principalmente,por el Decreto 149/007 e instrumentado por la ResoluciónDGI 891/007. Aparecieronluegootrosdecretos(281/007,306/007y155/008)quesemencionaranmásadelante.

Asimismo,cuentaconnumerosasremisionesalanormativadelImpuestoalaRentadelasPersonasFísicas(IRPF)yaladelImpuestoalasRentasdelasActividadesEconómicas(IRAE).Además,el artículo2delTítulo8establece supletoriedadde lasnormasantesmencionadasyaquedisponelosiguiente:“Asimismo,enlonodispuestoexpresamenteen la presente ley, se aplicará con carácter general, para las rentas del literal A) lasdisposicionesqueregulanelImpuestoalaRentadelasActividadesEconómicas,yparalas incluidas en los restantes literales, las normas del Impuesto a la Renta de lasPersonasFísicas”.

2.2ANTECEDENTES

Antes de la entrada en vigencia de la Reforma Tributaria, regía en nuestro país elImpuestoa lasRentasde Industria yComercio. Este impuesto sepodíadividir endosclases,porun ladoun impuestodecarácter“anual”quegravaba las rentasde fuenteuruguaya derivadas de actividades industriales, comerciales y similares que seconfiguraban durante un período de tiempo, y por otro lado el impuesto de carácter“instantáneo” que recaía sobre ciertas remesas o acreditaciones que realizaban lossujetos pasivos del IRIC anual a empresas o sujetos del exterior y como veremos enalgúncasoasujetosnocontribuyentesdelIRICanualsinimportardondeseencontrabadomiciliados,ysinfechapredeterminadaparasuconfiguración.

Enotraspalabras,dentrodelanormativadeesteimpuesto,sepodíaencontrarelIRIC“Clásico”,quesemencionabaenelliteralA)delartículo2delTítulo4delTO96yelIRIC“Instantáneo”enumeradoporlosliteralesB),C),D)yE)delartículo2delmencionadoTítulo,quecomprendíanlasregalías,remuneracionesporserviciostécnicos,dividendos



outilidadesyderechosdeautorrespectivamente.Podríadecirsequeestetipoderentasnoguardabaestricta relación con la estructuradel impuesto.DehechoShaw2 llegóaconsiderarlocomounaespeciede“injerto”dentrodelIRIC,cuyoshechosgeneradoresademáserandistintosdesdeelpuntodevistadelaspectotemporal.

CabedestacarquelaLeyNº17.4533modificósustancialmenteloshechosgeneradoresinstantáneos del IRIC, básicamente en relación a las regalías y asistencia técnica, asícomo también incorporando al conjunto de rentas comprendidas en el literal E) lasderivadasdel arrendamiento, uso, cesióndeusoo enajenacióndederechosde autorsobre obras literarias, artísticas o científicas realizadas a sujetos que eran pasivos deesteimpuestoportitularesdomiciliadosenelexterior.

Teniendoencuentaloexpresadoanteriormente,procederemosaanalizarlosdistintosaspectos del hecho generador del IRIC Instantáneo, remarcando las principalesmodificacionesqueseintrodujeronconlaLeyNº17.453.

A continuación transcribiremos los literales B), C), D) y E) del artículo 2º del antiguoTítulo4atravésde loscualesseestablecían lasdistintasrentasalcanzadasporel IRICInstantáneo.

2.2.1ASPECTOOBJETIVO

ElaspectoobjetivodelIRICInstantáneotranscriptoanteriormente,estabadeterminadoporlasrentasenumeradasporelartículo2ºdelTítulo4delTOde1996enlosliteralesB)aE),quecomprendíalasregalías,remuneracionesporserviciostécnicos,dividendosoutilidadesyderechosdeautor.

“Artículo2º.‐Rentascomprendidas.‐Constituyenrentascomprendidas:

(…)

B)Lasderivadasdelarrendamiento,uso,cesióndeusoodelaenajenacióndemarcasdefábrica o de comercio, de patentes, de modelos industriales o privilegios, deinformaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas y delarrendamiento,deluso,cesióndeusodeequiposindustriales,comercialesocientíficos,realizados a sujetos pasivos de este impuesto, cualquiera sea el domicilio delbeneficiario,salvocuandoserealiceporuncontribuyentedeesteimpuestodomiciliadoenelpaís.

C)Lasderivadasderemuneracionesdeserviciostécnicosprestadosalossujetospasivosdeesteimpuestoporpersonasfísicasojurídicasdomiciliadasenelexterior.Seentiende

2 SHAW, José Luis “El Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio” Capítulo 3 pág. 129 - 185 3 Publicada D.O. 28/02/02.



por remuneraciones de servicios técnicos las cantidades de cualquier clase pagadas oacreditadasporserviciosprestadosenlosámbitosdelagestión,técnica,administraciónoasesoramientodetodotipo.

Dichas rentas estarán exentas en el caso de que se hallen gravadas en el país deldomiciliodeltitularyquenotengacréditofiscalendichopaís,porelimpuestoabonadoen el país receptor de los servicios técnicos. La reglamentación establecerá lascondicionesenqueoperarálapresenteexoneración.

D) Dividendos o utilidades acreditados o pagados por los sujetos pasivos de esteimpuesto a personas físicas o jurídicas domiciliadas en el exterior, cuando se hallengravados en el país del domicilio del titular y exista crédito fiscal en el mismo porimpuesto abonado en la República. Cuando la persona jurídica del exterior no puedahacerusodelreferidocréditofiscalporhaberobtenidorentafiscalnegativa,larentaseconsiderará exenta. La reglamentación establecerá las condiciones en que operará lapresenteexoneración.

E)Lasderivadasdelarrendamiento,uso,cesióndeusoodelaenajenacióndederechosdeautorsobreobrasliterarias,artísticasocientíficasrealizadosasujetospasivosdeesteimpuestoportitularesdomiciliadosenelexterior”.

Acontinuacióndesarrollaremoslasrentasenunciadasenlosliteralesanteriores.

2.2.1.1Regalías

El término regalíaesutilizadocomosinónimode laexpresión inglesa “royalty”4 y sonvariadas y extensas las definiciones que sobre este concepto se han planteado, sinembargohayquedestacarquelapalabraregalíasóloeramencionadaenelDecretoN°840/9885 reglamentario del IRIC con la finalidad de distinguir esta figura de la de“asistencia técnica”6, para poder delimitar cada caso en lo que respecta a la fuenteterritorialyconellaasutratamientotributario.

El concepto de regalías estaba dado por el artículo 124 del Decreto 840/988reglamentariodelIRIC,elcualestablecía:

“Conceptoderegalía.‐Las regalíassignifican lacontraprestaciónde lacesióndeusoodel derecho de explotación concedido por los propietarios de los bienes incorporales

4 Según la definición de la Real Academia el término que en idioma español más se ajusta a la expresión inglesa “royalty”, no es el de “regalía” sino el de “canon”, esta posición se ve confirmada en el artículo 12° del Modelo OCDE titulado “Royalties” (en inglés), que fue traducido como “Cánones” en su versión oficial en idioma español. 5 No se hace referencia al termino “regalías” en el Titulo 4 del Texto Ordenado 6 Luego pasó a llamarse “servicios técnicos”



mencionados en el apartado B) del artículo 2º del impuesto del Título que sereglamenta.”

Según loquesedesprendíadelapartadoB), sepodíadiferenciardos figurasdistintas,porunladoseencontrabaelarrendamiento,usoycesióndeusoqueimplicabanelpagodeunprecio,yportantosegravabasobreeseprecio.Porotroladotambiéngravaba“laenajenacióndemarcasdefábricaodecomercio,depatentes,demodelosindustrialesoprivilegios, de informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales ocientíficas”,enestecasoelartículo10delTítulo4,sedejabaenclaroqueparaloscasosdeenajenación,laRentaBrutaeraelprecio.

Asimismo, para que las rentas comprendidas en el mencionado apartado estuvierangravadas,eranecesarioque lasoperacionessean“realizadosasujetospasivosdeesteimpuesto, cualquiera sea el domicilio del beneficiario, salvo cuando se realice por uncontribuyentedeesteimpuestodomiciliadoenelpaís”.

Respecto a las rentas que aparecían en el apartado B), podemos ver el carácterrestrictivo,yaque lasmismaseranmencionadasmedianteuna listataxativaderentascomprendidas y no meramente enunciativas, implicando que todas las rentasprovenientesderegalíasnoestabanalcanzadasporesteimpuestosinosólolasrelativasalasquefigurabanenlalistaqueeran:i)marcasdefábrica;ii)patentes;iii)privilegiosindustriales; iv) informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales ocientíficas;v)equiposindustriales,comercialesocientíficas.

Comobienmencionábamosanteriormente,laLeyN°17.453introdujomodificacionesalhecho generador instantáneo del IRIC que referían a dos grandes aspectos: lasoperacionesylosbienesgravados.

En cuanto a las operaciones gravadas como eran el arrendamiento, cesión de uso yenajenación,seleagrególafiguradel“uso”.Enreferenciaaestosconceptos,seplanteóladiscusiónsobresi realmenteexistíaalgunadiferenciaentrecesióndeusoyuso.Deacuerdoa la opiniónde laCra.Geraldine Ifrán7, noexistía tal diferencia yaqueestasexpresiones fueron utilizadas como sinónimos. Por otro lado, el Dr. Andrés Blanco8,tieneotraposiciónfundamentandosuopiniónendoctrinay jurisprudenciaextranjera,sosteniendoquela“cesióndeuso”constituyeunahipótesiscontractualyqueel“uso”debeserentendidocomocompensacionesoindemnizacionesderivadasdelautilizaciónnoautorizadaoilícita.Laadopcióndeunouotrocriterioeradegrantrascendencia.Porejemplosiunaempresauruguayaaquienselerescindíauncontratodeexplotaciónde

7 IFRÁN, Geraldine “ Panorama del IRIC sobre regalías a tres años de las modificaciones de la Ley N°

17.453” – Revista N° 186 págs. 339 - 350 8 Opinión citada por la Dra. IFRÁN, Geraldine: “Panorama del IRIC sobre regalías a tres años de las modificaciones de la Ley 17.453” – Revista Tributaria N° 186.



unamarcadelexteriorenUruguay,perocontinuabautilizandolamismadeformailícita,dependiendodelcriterioquesetomara,dicho“uso”quedabasujetoaretenciónono.

Respecto al elenco de bienes gravados, se mantuvieron los bienes de propiedadindustrial(marcas,modelosindustrialesyprivilegios)yseincluyeron:

a) Bienesdepropiedadintelectualcomolosderechosdeautorquesonagregadosenelliterale).Másadelantenosreferiremosaestasrentas.

b) Bienescorporalescomolosequiposindustriales,comercialesycientíficos.

Finalmente,debemosprecisarqueestetipoderentasestabasujetaaretencióndeIRICinstantáneo por parte del pagador sin importar donde fuera el domicilio delbeneficiario. Esto constituía una excepción al resto de las rentas que estudiaremos acontinuación,endondeparaquecorrespondieralaretención,elbeneficiariodebíaestardomiciliadoenelexterior.

Cabe aclarar que esta extensión del gravamen sobre las regalías a los prestadoreslocales se dio con la entrada en vigencia de la Ley Nº 16.0029 que tenía como findesestimular situaciones de evasión ya que se estaban dando situaciones detriangulación ficticia mediante interposición entre el prestador extranjero y elprestatario nacional de una entidad local no contribuyente del IRIC anual. Con estaoperativa se lograba evitar el pago del tributo puesto que el prestatario efectuaba elpagoaunaentidaddelpaísyéstaalnosercontribuyentedel IRICanualnoresultabaalcanzadacuandoefectuabaelpagoalverdaderobeneficiariodelpagoresidenteenelexterior10.

En Uruguay la imposición del IRIC Instantáneo sobre las regalías se basaba en elsupuesto de que las mismas eran utilizadas económicamente en nuestro país,independientementedellugardondesellevabaacabosuexplotaciónefectiva.

2.2.1.2Serviciostécnicos

El concepto de servicios técnicos respecto al IRIC Instantáneo, comprendía diversosservicios,másalládelámbitoindustrial.Comoyalomencionamosaliniciodelapartado,conlaentradaenvigenciadelaLeyN°17.453seampliaronlosconceptosgravadosporelIRICInstantáneo,especialmenteelliteralC)delTítulo4delTextoOrdenadode1996sustituyendolafigura“asistenciatécnica”porlade“serviciotécnico”.

EltextodelliteralC)luegodelaLey17.453pasóaquedarredactadodelasiguientemanera:

9 Publicada D.O. 13/12/88 10 PÉREZ PÉREZ, Juan Antonio “ EL IRIC instantáneo: (…)” págs. 187 – 201 Revista Tributaria N° 173



“C)Lasderivadasderemuneracionesdeserviciostécnicosprestadosalossujetospasivosdeesteimpuestoporpersonasfísicasojurídicasdomiciliadasenelexterior.Seentiendepor remuneraciones de servicios técnicos las cantidades de cualquier clase pagadas oacreditadasporserviciosprestadosenlosámbitosdelagestión,técnica,administraciónoasesoramientodetodotipo.Dichasrentasestaránexentasenelcasodequesehallengravadasenelpaísdeldomiciliodeltitularyquenotengacréditofiscalendichopaís,porelimpuestoabonadoenelpaísreceptordelosserviciostécnicos.Lareglamentaciónestablecerálascondicionesenqueoperarálapresenteexoneración”.

Eladjetivo“técnico”utilizadoenlaredaccióndelaLey,implicabaqueelprestadordelserviciodebíaaplicarunconocimientoohabilidadcientíficaotecnológicayadoptarunaposturaactivaenlaprestacióndelosmismos.

La redacción anterior de este literal, hacía referencia al concepto de “asistenciatécnica”, pero la ley no definía el alcance de éste, por lo que dio lugar a discusionesentre loscontribuyentesyelFisco.Mientras lamayorpartede ladoctrinasostenía lacircunscripción de la figura al asesoramiento referente a las materias industriales ymecánica11, la DGI sostenía que la misma abarcaba al asesoramiento brindado encualquier tipo de materias12 sustentando su tesis básicamente en que para elDiccionariodelaRealAcademiaEspañola,“asistencia”eslaaccióndeasistiry“técnica”eselconjuntodeprocedimientosdequesesirveunacienciaoarte,concluyendoporesto,queabarcaatodotipodeasesoramiento.

Estanuevaredacciónterminóconladiscusiónantesreferida,ysepasódegravaralosservicios de “asistencia técnica” a tener una norma que gravaba otro tipo de rentascomolos“serviciostécnicos”,norestringidosexclusivamenteaserviciostecnológicoseneláreaindustrialomecánica.

En consecuencia, la redaccióndel literal C) con la LeyNº 17.453, consagró la posturatradicionaldelaAdministraciónencuantoaqueelconcepto“asistenciatécnica”noseagotabarespectodesucontenidoencuestionestecnológicassinoqueabarcabaatodotipodedisciplinas,excluyendoalosserviciospersonalesindependientes.13

Porúltimomencionamosqueestasrentassiempreestabansujetasaretenciónperosehallabanexoneradosenloscasosqueresultarangravadosparaelbeneficiarioenelpaísde su domicilio y no se reconociese como crédito fiscal al impuesto abonado enUruguay.

11 ROSSETTO, Jorge, Op. Cit. Parte I, pág. 43 y 44; SHAW, José Luis “ El Impuesto ..” págs. 141-144 12 Publicada el 27/08/1996 – Boletín N° 281 13 PÉREZ PÉREZ, Juan Antonio, Op. Cit. page 187 - 201



2.2.1.3DividendosoUtilidades

OtradelasoperacionesqueseencontrabancomprendidasenelIRICInstantáneoeranlos pagos o acreditaciones de dividendos y utilidades bajo ciertas condiciones queestablecíaelliteralD).

Debemos realizar una aclaración en cuanto a ambos conceptos. SegúnRossetto14, las“utilidades”serefierenalosbeneficiosdelassociedadespersonalesodelassucursalesdepersonas jurídicasdelexteriory los“dividendos”son lasutilidadesdistribuidasporlassociedadesporacciones.

Elconceptodedividendosincluía:

1. todopagoocréditooriginadopordistribucióndeutilidadesenconceptoderetribuciónalcapitalaccionario,

2. lapartedelpreciodelrescatequeexcedieraelvalornominaldelaacción(enelcasoderescatedeacciones),

3. el pago de dividendos en acciones de la propia sociedad cuando lasmismasserescatarandentrodelosdosañosposterioresalreferidopago,o cuando ladistribución se realizaradentrode losdosañosdehaberseefectuadounrescate.

De este concepto se desprende que se trataba de una renta pura de capital, quecorrespondíaalaretribuciónporlatenenciadeuncapitalaccionario.

En lo que respecta a las rentas que estaban comprendidas dentro del concepto deutilidades,esteconceptoincluía:

1. utilidadesdesucursales,agenciasoestablecimientosdepersonasfísicasojurídicasdomiciliadasenelexterior,

2. utilidades de entidades nacionales de cuyos resultados participaranpersonas físicas o jurídicas domiciliadas en el exterior (ejemplo: S.R.Lcuyossociosfuerandelexterior),

3. otrasutilidadesdepersonasdelexteriordistintasdepuntosanteriores.

Como no existía en nuestro país impuesto a la renta personal, el objetivo de estegravamena las rentasenelmomentode ladistribución, era ladeevitarun sacrificioinútilporpartedel fiscouruguayo,enbeneficiode los fiscosextranjerosexportadoresdecapital,quegravasenlarentauniversaldelaspersonasfísicasyjurídicasdomiciliadaso residentes en ellos, generalmente con alícuotasmás altas que las del IRIC, pero almismo tiempo le otorgasen crédito fiscal por el impuesto abonado en el país de lafuentedelarenta.

14 ROSSETTO, Jorge, Op. Cit. págs. 47 - 52



Es por esto que no se gravaron las distribuciones cuando los dividendos o utilidadesestaban sujetos a imposición en el país del beneficiario de losmismos y no otorgaracréditofiscalporlopagadoenUruguay,asícomotampococuandoestosdividendosnoestuviesengravadosenelpaísdelbeneficiario15.

Adiferenciadeloqueocurríaconlosserviciostécnicos,enelcasodelosdividendosyutilidades,comomencionamos, lareglageneraleraque lasutilidadesy losdividendosno estaban sujetos a imposición por el IRIC Instantáneo enUruguay, excepto cuandoestas rentas se hallaban gravadas en el país donde se encontraba el domicilio de lapersonafísicaojurídicadestinatariadelpagooacreditaciónyseotorgaracréditofiscalporelimpuestoabonadoaquí.

2.2.1.4DerechosdeAutor

FueapartirdelaLeyN°17.453,queseincorporaronalIRICdecarácterInstantáneolasrentasoriginadasenpagosocréditosderivadosdelarrendamiento,uso,cesióndeusooenajenacióndederechosdeautor.

ElfundamentodelaincorporacióndeestasrentasenunnuevoliteralynoenelliteralB) como fue la intención en primera instancia, fue el de proteger la situación de losautoreslocalesquienesalnorevestirengenerallacalidaddesujetospasivosdelIRICsehubieran visto alcanzados por la retención sobre los pagos por derechos de autorrecibidosdeempresaslocalesgravadasporelIRIC.

HastaaquíhemosvistolasrentasdecarácterinstantáneoquequedabancomprendidasenelIRIC,acontinuaciónseguiremosconelanálisisdelaspectotemporal.

2.2.2ASPECTOTEMPORAL

ElaspectotemporaldelhechogeneradordeesteimpuestoeracomúnatodaslasrentascomprendidasdentrodelosliteralesB),C),D)yE)delantiguoartículo2delTítulo4T.O.1996.

DelliteralD)delartículo2°ydelInciso2°delartículo54°delmencionadoTítuloantesde la reforma tributaria, surgía con claridad que el elemento temporal del hechogeneradorenloscuatrotiposderentasqueestamosconsiderando,estabadeterminadoporel“pagooacreditación”delasmismasabeneficiariosdelexterior.

Como yamencionamos se trataba de un hecho generador, que se configuraba en elprecisomomentoenqueseefectuabaelpagooacreditación,enelcualnacíatambiénunaobligacióntributariaautónoma,yocurriendotantoshechosgeneradoresdiferentescomopagosoacreditacionesserealizaran.

15 SHAW, José Luis, “El Impuesto…” Cap. 3 págs. 148 y 149.



En la práctica no se presentaban dificultades para determinar elmomento del pago,perosípodíanexistirdiscrepanciassobreelmomentodelaacreditación,existiendotresposiciones bien diferenciadas en cuanto a la interpretación que debe hacerse delmomento de la acreditación: la posición del Decreto Reglamentario N° 840/988, laposición de la DGI y la posición de la Doctrina. En los siguientes tres apartadosanalizaremoscadaunodeellos.

2.2.2.1LaposicióndelDecretoReglamentarioN°840/988

Laredaccióndelartículo131°eralasiguiente:

“Artículo131.‐Oportunidaddelaretención.‐Laretencióndeberápracticarsecuandoelagentederetenciónrealicecualquieradelosactossiguientes:

a)Pago

b) Crédito, ya sea el realizado materialmente o el que debiera efectuarsecomoconsecuenciadeunacuerdoprevioconelbeneficiariodelarenta,oporlaaplicacióndelasnormasvigentes.”

Esteartículoreiteraquelaretencióndelimpuestodebíapracticarseenoportunidaddelpagoocréditode las rentasy luegodefine loquedebíaentenderseporcréditoenelliteralb)quetranscribimos.

Es decir que el Decreto consideraba que había “acreditación” no sólo cuando serealizabamaterialmenteuncréditosinotambiéncuandoelcorrespondientederechosehacía exigible. Esto venía de la expresión “el (crédito) que debería efectuarse...”señalabaelmomentoenqueelderechodecréditosetornaexigible.

ParaelDecretoreglamentario,enconsecuencia,elhechogeneradorseconfigurabaconla exigibilidadde laobligaciónde abonar las rentas (tengaonoel beneficiariodichasrentasasudisposición).

2.2.2.2LaposicióndelaDGI

Porsuparte,laDGIadoptóunaposiciónmásfiscalistaalconsiderarla“acreditación”o“crédito” como configurado, no ya con la exigibilidad de la obligación de pago de lasregalías u honorarios de asistencia técnica, sino con el devengo o nacimiento de lamisma,queesunmomentodistintoyanterioraldesuexigibilidad.

Estaposiciónfue laquemantuvo laDGIalresponder laConsultaNº252816,en laqueseñaló que en su concepto, del Decreto reglamentario “no debe tomarse enconsideraciónlafechaenqueexisteobligacióndepagarlarenta,sinoladelcrédito”,yal respecto precisa: “El crédito significa la existencia de una obligación, con16 Publicada el 01/07/1986 – Boletín No 158



independenciadequeeldeudortengaplazoparapagardichaobligación.Sielcontratodisponequelaliquidacióndelaregalíadebehacersemensualmente,elcréditocontabledebehacersealcierredelmesycomputarsecomounpasivo, sinquedebatenerseencuentaqueellicenciatariodispongadeunplazodeterminadoparacomunicarelmontode su adeudo y para saldarlo”. En virtud de ello concluye que “el pago del impuestodeberíaefectuarseenelmesinmediatosiguientealdelageneracióndelaregalía”.

2.2.2.3Laposicióndeladoctrina

Ladoctrinamásrecibidaconsiderabaquetanto laposiciónextremadelaDGIcomolasolucióndelDecretoreglamentarioeranilegalesporcuantocontraríanelsentidodelaLey17.

Enefecto,lasanterioresnormaslegales(artículo2°literalD)yartículo54°inciso2°delTítulo4TO1996)consagrabancomomomentosconstitutivosdelhechogeneradordelimpuesto al pago o acreditación de las rentas, momentos ambos que, según loexpresadoporJoséLuisShaw,implicanlapuestaadisposicióndelarentaenmanosdesubeneficiario,existiendovariosargumentosqueapoyanestaposición.

Enprimerlugar,comomencionaremosyprofundizaremosmásadelante,elartículo23°delCódigoTributariodefinea losagentesde retencióncomoaquellos sujetosqueendeterminadas condiciones intervienen en actos u operaciones en los cuales puedenretener el importe del tributo correspondiente. Ymal puede hablarse de agentes deretenciónoderetencióndeuntributoenaquellashipótesisenquenoseproduceunaentregaopuestaadisposiciónde fondosde loscualespuedaefectuarse la retención;sóloesposibleretenercuandoseestáentregandoopermitiendolapercepcióndealgo.

Comoúltimoargumento,siseaceptaralainterpretacióndeltérmino“acreditación”querealizaba la Administración, el pago, como alternativa diferente de configuración delhecho generador, carecería de razón de ser en virtud de que el nacimiento de laobligaciónsiempreacaeceríaconanterioridadalpagodelamisma.Ylalógicatambiénindicaqueelpagonormalmentenoocurreantesdequelaobligaciónsehagaexigible.

En definitiva, si se toman en cuenta las posiciones del Decreto reglamentario y de laDGI,elagentederetencióndelIRICInstantáneopodíaestarsoportandomaterialmentelacargadeunimpuestoqueefectivamentenohabíaretenidoalmomentodevolcarloalfisco,porestemotivoseplantearonreservassobrelalegalidaddeestadisposiciónenloque respecta al crédito “...que debiera efectuarse como consecuencia de un acuerdoprevioconelbeneficiariodelarentaoporlaaplicacióndelasnormasvigentes”,porquenocorrespondeimponertributossobrehechosnoacaecidos,aúncuandolaspartesya

17SHAW, José Luis – Manual de Derecho Financiero Volumen III – El Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio - página 131 - 1988



sehancomprometidoasurealización.EstahipótesissóloseríaadmisiblesilodisponelaLeyynounDecretoreglamentariocomoocurreenestecaso.

2.2.3ASPECTOESPACIAL

Siguiendo con el desarrollo del HechoGenerador, veremos a continuación el aspectoespacial.

TantolaAdministraciónFiscalcomoladoctrinaengeneralhaninterpretadoqueparaelimpuestodecarácterinstantáneonoseaplicabaelcriteriodelafuentedispuestoenelartículo3°delantiguoTítulo4,aunqueestainterpretaciónnoestabareglamentadaenningunanorma.

2.2.3.1Regalías

Noobstanteloanterior,paraelcasodelasregalíassehaentendidoanivelinternacionalquelafuentedelasmismasestabaenellugarenqueelusuarioutilizabaoexplotabalosbienesencuestión.EnUruguaylaimposicióndelIRICInstantáneosobrelasregalíassebasabaenel supuestodeque lasmismaseranutilizadaseconómicamenteennuestropaís,independientementedellugardondesellevaraacabosuexplotaciónefectiva,conlocualelprincipiodeterritorialidadnoeraabandonado.

2.2.3.2Serviciostécnicos

Paraelcasodelosserviciostécnicos,enelIRICInstantáneosedabaunapartamientoalprincipiodelafuente,elcualsemanifestabaalgravarselosserviciostécnicosprestadosporpersonasdomiciliadasenelexteriorsinimportardondellevabanacabolaactividad.

Estaexcepciónsemantieneen laactualidaden lanormativadel IRNRquetrataremosmásadelante.

2.2.3.3Dividendos

Deacuerdoaloanalizadoenelaspectoobjetivo,elliteralD)querefiereadividendosnohacíaprecisionesrespectoalorigende losmismos,de loquesedesprendíaqueéstospodían provenir de fuente extranjera. Por lo tanto, para esta clase de rentas no seaplicabaelprincipiodeterritorialidadquecaracterizabaalsistematributariouruguayo.

2.2.3.4Utilidades

Al considerar lasutilidades fiscales comoobjetodelgravamenporel IRIC Instantáneodebemos tener en cuenta que éstas no eran otra cosa que las provenientes deactividades alcanzadas por el IRIC anual, en donde se respetaba el principio de laterritorialidaddelafuente.



2.2.3.5Derechosdeautor

Al tratarse de un caso especial de regalías, consideramos válidos los comentariosefectuadossobreelaspectoespacialparalasrentascomprendidasenelliteralB).

3.2.4ASPECTOSUBJETIVO

ParaculminarelanálisisdelHechoGeneradordelIRICInstantáneo,restadetenernosenel aspecto subjetivo, el cual está relacionado con la persona que ejecuta el hecho ocircunstancia que, una vez acaecida, genera el nacimiento de la obligación tributaria.Más adelante, en el presente capítulo, nos referiremos con más detenimiento a lasfigurasde“contribuyentes”y“responsables”remarcandosusdiferencias.Estasfiguras,que tienen en este impuesto características particulares, son la parte pasiva de larelacióntributaria.

2.2.4.1Contribuyentes

Agrandes rasgos, los contribuyentes son los sujetosqueverificanelhechogeneradordelimpuesto.Dentrodelaenumeracióndecontribuyentesdeesteimpuesto,podíamosencontrar:

a) Enelcasoderegalías,laspersonasfísicasojurídicas“cualquieraseaeldomiciliodelbeneficiariosalvocuandoserealiceporuncontribuyentedeesteimpuesto18domiciliadoenelpaís”.

b) Enloscasosdeserviciostécnicos,dividendosyutilidades,“laspersonasfísicasojurídicas domiciliadas en el exterior” beneficiarias de las correspondientesrentas.19

c) Enelcasodederechosdeautor,los“titulares(delosderechos)domiciliadosenelexterior”

Esteimpuestosepagabavíaretención,porlotanto,envirtuddeloexpuesto,enlugarde la expresión contribuyente “parece más adecuado referirnos a los “destinatarioslegalestributarios”...”.20

2.2.4.2Responsables

La figuradel responsable es aquella que sin asumir la calidadde contribuyentedebe,por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones de pago y los deberes

18 Se refiere al IRIC anual 19 Para estas figuras la Ley condicionaba la imposición a la existencia de crédito fiscal en el país del receptor por el impuesto abonado en Uruguay, situaciones que analizaremos más adelante en el presente trabajo 20 S. ECHENAGUSÍA y P. MARQUES – Situaciones particulares relativas a los hechos generadores instantáneos en el IRIC - Revista Tributaria N° 143 - página 232



formalesquecorrespondenaaquel.LaLegislacióndesignabaparaesteimpuestocomoagentes de retención a los contribuyentes del IRIC anual, que paguen o acrediten lasrentasgravadasporel IRIC Instantáneoapersonasfísicasdomiciliadasenelexteriorypersonasjurídicasdederechoprivadoconstituidasenelexterior.RetenciónElartículo129°delDecretoN°840/988establecíaquelosagentesderetencióndebían:

“1) Practicar la retención en las oportunidades que establecen la ley y lareglamentación.

2)Verterlascantidadesretenidasdentrodelmessiguienteaaquelenquedebanpracticarlaretención.

3)PresentardeclaraciónjuradamensualporlasretencionesquedebanefectuarenlaformaycondicionesqueestablezcalaDGI.”

La multa establecida por omitir el pago de la retención a la DGI dentro del plazoestipulado,sesituabaenel100%delmontodeltributo21.

AcontinuaciónpresentaremoslosdistintossujetosintervinientessegúneltipoderentagravadaporelIRICinstantáneoqueseobtenía.

2.2.4.3.1Regalías

ElliteralB)establecíaqueestabangravadoslospagosoacreditacionesporconceptoderegalías “...cualquiera sea el domicilio del beneficiario, salvo cuando se realice por uncontribuyentedeesteimpuesto,domiciliadoenelpaís.”

Queda claro que al tratarse de rentas por concepto de regalías los beneficiarios nonecesariamente debían estar domiciliados en el exterior como ya fue mencionadoanteriormente, sino que se configuraba el tributo cualquiera sea su domicilio.Simultáneamente, quien realizaba el pago o acreditación debía ser contribuyente delIRICanual;perocuandoelprestadoreracontribuyentedelmencionadoimpuesto,estasrentas no estaban gravadas por el impuesto instantáneo, ya que las mismas eranalcanzadasporelimpuestodecarácteranual.

Cabe precisar que el literal B) se refería a los “...sujetos pasivos de este impuesto...”,como los destinatarios de las operaciones que generan IRIC Instantáneo, se estabaseñalandoqueestosdebíansersujetospasivosdelIRICanual.

21 T.O. 1996 Título I - Normas generales de Derecho Tributario - artículo 119º: “La multa por mora (artículo 94º del Código Tributario) para los agentes de retención y de percepción de impuestos recaudados por la Dirección General Impositiva, será del 100% (cien por ciento) del tributo retenido y percibido y no vertido, sin perjuicio de las demás responsabilidades tributarias y penales.”



2.2.4.3.2Serviciostécnicos

EnelliteralC)almencionarselasrentascomprendidassedisponíaquelamismadebíaser“....prestadaa lossujetospasivosdeeste impuestoporpersonasfísicaso jurídicasdomiciliadasenelexterior...”.Esdecirdebíancumplirsesimultáneamentelassiguienteshipótesis:

− Quienrecibíaelserviciotécnico(agenteresponsable)debíaserunsujetopasivodelIRICanual.

− El prestador del servicio técnico (contribuyente) debía encontrarsedomiciliado en el exterior, no siendo relevante que se trate de unapersonafísicaojurídica.

2.2.4.3.3.Dividendos

Al considerar el texto del literal D) conjuntamente con las pautas que establecían elartículo123°delDecretoN°840/988yaanalizadoenelaspectoobjetivo,vemosquelosdividendosgravadosdebíancorresponderaunaentidadnacional(sociedadanónimaoen comandita por acciones) y que la imposición alcanzaba almonto aprobado por elórganosocialcompetenteinclusocuandoelmismoprovinieraderentasnoalcanzadasporelIRIC(porejemplorentasdefuenteextranjera).

Sin embargo no todos los pagos o créditos realizados por este concepto a personasfísicas o jurídicas domiciliadas en el exterior, efectuados por sujetos pasivos del IRICanualseencontrabansujetosaretención.Comoyamencionamos,elliteralD)establecíaotras condiciones que debían cumplirse simultáneamente para que se configure elhechogeneradordelIRICInstantáneo.

2.2.4.3.4Utilidades

Talcomoocurríaparalosdividendos,laimposiciónsobrelasutilidadesestabasujetaala condición de que dichas rentas se hallen gravadas en el país del domicilio de lapersonafísicaojurídicabeneficiariadelpagoocrédito,yqueesepaísotorguecréditofiscalporelimpuestoabonadoenelUruguayynosehayaobtenidorentafiscalnegativaqueleimpidahacerusodelmismo.

2.2.4.3.5Derechosdeautor

En este caso se debía cumplir que el propietario de los derechos de autor sea unapersona física o jurídica del exterior y quien pagaba la contraprestación debía ser unsujetopasivodelIRICanual.



ConloexpuestoanteriormentequedacomprendidaunabrevedescripcióndelrégimenanteriorquecreemosimportantedestacarparacomenzarelanálisisenprofundidaddeloqueconstituyeelIRNRenelNuevoSistemaTributario.

2.3HECHOGENERADORDELIRNR

A continuación procederemos a analizar la normativa vigente que regula el IRNR,dividiendoelanálisisenloscuatroaspectosenquesefraccionaelhechogenerador:elobjetivo, el temporal, el espacial y el subjetivo,marcando diferencias con el anteriorrégimendetributación.

Creemosimportantecomenzarelanálisisexponiendoladefinicióndelhechogenerador,yaqueesunconceptofundamentala lahoradeanalizaruntributo.Enconsecuencia,estaremos haciendo referencia a este concepto en reiteradas oportunidades en elpresentetrabajo.

En el inciso 1º del artículo 24 del Código Tributario figura la definición del hechogeneradordelostributosdelasiguienteforma“eselpresupuestoestablecidoporlaleyparaconfigurareltributoycuyoacaecimientooriginalaexistenciadelaobligación.Seconsideraocurridoyexistentessusresultados:1º)Enlassituacionesdehecho,desdeelmomento en que hayan sucedido las circunstancias materiales necesarias para queproduzcalosefectosquenormalmentelecorresponden.2º)Enlassituacionesjurídicas,desdeelmomentoenqueesténconstituidasdeconformidadconelderechoaplicable”

De acuerdo a esta definición, podemos decir que se trata de una descripción de unhecho hipotético, que una vez ocurrido, da lugar al surgimiento de la obligacióntributaria.

Asuvez,el inciso1ºdelartículo14delmismoCódigodefinea laobligacióntributariacomo“elvínculodecarácterpersonalquesurgeentreelEstadouotrosentespúblicosylossujetospasivosencuantoocurreelpresupuestodehechoprevistoenlaley…”.

De acuerdo al principio de legalidad, el hecho generador de cada tributo debe estarclaramentedefinidoenlaleyensuselementosobjetivos(material,espacialytemporal)ysubjetivos,yaseaenformaexplícitaoimplícita.Elhechogeneradores,desdeelpuntode vista conceptual, uno solo intrínsecamente infraccionable, pero desde el punto devista metodológico, para facilitar su estudio sistemático y para confrontarlo con loshechosqueocurrenen larealidadycalificarlosa findedeterminarsiconfiguranonoese hecho generador descripto por la norma legal, es aconsejable e inclusoimprescindible, realizarelexamenseparadode losdistintosaspectosoelementosdelmismo.Acontinuaciónanalizaremoslosmismos.




Este aspecto, también llamadomaterial, es el elementomás importante22 del hechogenerador, ya que se relaciona con los hechos que originan el nacimiento de laobligacióntributaria,conabstraccionesdelascircunstanciasdetiempoylugarasícomotambiéndelascircunstanciassubjetivasquelodelimitan.Eselaspectoalcuallosdemásse refieren y condicionan. Básicamente lo que se busca con la definición de éste esdeterminarquéesloquecorrespondegravar.

Elartículo2ºdelTítulo8mencionaquequedancomprendidasenelIRNRlasrentasdefuenteuruguayadecualquiernaturalezaobtenidasporloscontribuyentesdeltributo.

Asimismo,clasificalasrentascomprendidasen:a)Rentasdeactividadesempresarialesyrentas asimiladas por la enajenación habitual de inmuebles; b) Rendimientos deTrabajo;c)Rendimientosdecapital;d)IncrementosPatrimoniales.

El mismo artículo establece que a los efectos de la inclusión en el literal A) seconsideraráladefiniciónestablecidaparaelIRAEporlosnumerales1)y2)delliteralB)delartículo3ºyporelartículo4ºdelTítulo4deesteTextoOrdenadode1996.

Además para los literales B), C) y D) se remite a las definiciones establecidas en losartículos30,10y17respectivamentedelTítuloqueregulaelIRPF.

Es por esto que creemos conveniente, dividir el siguiente análisis según los tipos derentasquediscriminaelpropioTítulo.Muchasdeéstasconstituyeninnovacionesenelnuevorégimen,porloqueharemosmayorhincapiéenlasmismas.

2.3.1.1Rentasdeactividadesempresarialesyrentasasimiladasporlaenajenaciónhabitualdeinmuebles

Comoseñalamosanteriormente,alosefectosdelainclusiónenesteliteralseconsiderala definición establecida por los numerales 1) y 2) del literal B) artículo 3º y por elartículo4ºdelTitulodeIRAE.

En ellos se señala, que se encuentran incluidas dentro de las rentas de actividadesempresariales, las derivadas de actividades lucrativas, comerciales y de servicios,realizadas por empresas, considerando a éstas como toda unidad productiva quecombina capital y trabajo para producir un resultado económico, intermediando paraelloenlacirculacióndebienesoenlaprestacióndeservicios.

Tambiénseconsideranrentasdeactividadesempresariales,lasderivadasdeactividadesagropecuarias destinadas a obtener productos primarios, vegetales o animales. Seincluye en este concepto la enajenación de activo fijo, los servicios agropecuarios

22Cr. ABADI PILSOF, Félix y Dr. PEREIRA CAMPOS, Santiago “El hecho generador de las contribuciones especiales de seguridad social …” pág. 200



prestados por los propios productores y a las actividades de pastoreo, aparcería,medianeríaysimilaresrealizadasenformapermanente,accidentalotransitoria.

Por otro lado, se consideran rentas asimiladas a empresariales, en tanto no esténincluidasenloexpuestoanteriormente,lasresultantesde:

a) Enajenaciónopromesadeventade inmuebles, siemprequederivendeloteos, entendiéndose como loteo aquellos fraccionamientos quesuperenlos25lotes,delocontrarioseconsideraelnumeralsiguiente.

b) Enajenaciónopromesade ventade inmuebles, siemprequeel númerodeventasexcedadedosenelañofiscalyqueelvalorfiscaldelosbienesenajenados supere el doble del mínimo no imponible individual delImpuestoalPatrimoniodelaspersonasfísicasvigenteenelañocivilenelqueserealicenlasenajenaciones.

Quedanexcluidas:

A) Ventasquesignifiquendisolucióndelcondominiosucesorio.

B) Ventas de inmuebles que hayan estado por lo menos diez años en elpatrimonio del titular, o cuando se computen diez años sumándose eltiempoquelotuvoelcausantequelostrasmitió,altitulardelaherenciaolegado.

C) LasventasdeunidadesdeacuerdoalDecreto‐LeyN°14.26123,enquesetendráladeledificiocomounasolaventa.

En el inciso 2º del apartado B) del artículo 3° se hace referencia a que no seconsiderarán rentas empresariales, cuandoen la intermediaciónde servicios el sujetoquegenerelarentaconsuactividadpersonalseaasistidoporpersonaldependiente;asícomotampococuandoenlaprestacióndeservicios laactividadpersonalsedesarrolleutilizandoexclusivamentebienesdeactivofijoaportadosporelprestatario.

No profundizaremos en este capítulo, el análisis de las rentas empresariales ya quecomomencionamos, lasmismasserigenporlanormativadelIRAEqueseráobjetodeestudioenelcapítulosiguiente.

Lo interesanteaestudiardentrodelaspectoobjetivode las rentasempresariales, sonlasrentasderivadasdelaprestacióndeservicios.

23 Publicada D.O. 9 set/974 - Se establece un régimen de incorporaciones y se fijan disposiciones para la adquisición de unidades habitacionales, por sus actuales ocupantes



Deacuerdoa loexpuestoen laLey,quedancomprendidasenelhechogeneradordelIRNRen lacategoríaderentasempresariales, lasderivadasdeserviciosrealizadosporempresas.

Porotraparte,elinciso2ºdelartículo3ºdelDecreto149/007,especificaelconceptoderentas empresariales como las “provenientes de servicios de cualquier naturalezaprestadosporentidadesnoresidentesquenoseanpersonasfísicas”.

De esto se desprende que la norma presupone que aún cuando las personas físicaspuedan eventualmente prestar servicios en régimen de empresa, no se verifica lacombinación de capital y trabajo, excluyendo estos servicios del hecho generador delimpuesto.

En el inciso siguiente, la norma reglamentaria agrega al concepto de rentasempresariales“laprestacióndeserviciospersonalesporpersonasfísicasnoresidentes,cuandoeltitularsubcontrateserviciosfueradelarelacióndedependenciaconpersonasfísicasojurídicasresidentesenlaRepública”.DeacuerdoalaopinióndelaDra.MilagrosAcosta24,esteagregadolohaceatítulodeexcepcióndelconceptogeneralyaquesino,nohubieserequeridomanifestaciónexpresa.Concordamoscon laDra.Acostaenque,pretenderquedichaactividadcuandonocumplaconelrequisitodecombinarcapitalytrabajo, quede igualmente comprendida en el IRNR comoactividadempresarial, seríadarleuncontenidoilegalalasoluciónreglamentaria,yaqueseapartadelconceptodeempresaestablecidoenelIRNR.

RespectoaestetemasehaplanteadoladudaenlaconsultaNº4.96925sobrecuáldebeser el tratamiento frente al IRNR de los honorarios por servicios de consultoríaprestadosporunaentidaddelexterior.

Enlamismasemencionaqueelserviciosebrindóaunaempresauruguaya,sinhabercontratado personal en Uruguay, siendo efectivizados por uno de los socios de laentidadnoresidentequienpermaneciómenosde183díasenelpaís26.Elconsultanteadelantó opinión, estableciendo que los mismos quedan gravados por IRNR al 12%comorentaspurasdetrabajo.

LaDGIcompartióparcialmente laopinióndelconsultante,encuantoaqueel servicioestágravadoporIRNR,noobstante,entendióquesonrentasempresarialesdeacuerdoa loqueestableceelartículo3ºdelDecreto149/007, loque implicaconsiderar,a los

24 Dra. ACOSTA, Milagros “Impuesto a la Renta de los No Residentes” – Revista 209 págs. 181 – 213. 25 Publicada el 01/07/2008 – Boletín 422 26 No queda comprendido en el concepto de Residencia Fiscal que establece el artículo 7 del Título 7 que analizaremos más adelante.



serviciosdeasesoramientocomprendidosdentrodelaexpresión“serviciosdecualquiernaturaleza”.

RespectoalasoluciónquebrindalaAdministraciónenestaconsulta,encontramosdosposicionesdiferentes,unadeellasapoyaelcriterioadoptadoporlaadministraciónylaotratomaunaposicióndistinta.

PorunladoKPMG27sostieneque,laDGIbrindaunasoluciónilegalyaqueseapartadeloquedicelaLey,queeslaúnicanormaconstitucionalcompetenteparaestableceruntributo.

FundasuargumentoenquelaAdministraciónsebasaenunDecretoilegalquedicequeconstituyenrentasempresariales lasprovenientesdeserviciosdecualquiernaturalezaconsiderandocomotalesaloshonorariosporserviciosdeasesoramiento.Encambiolaley,queeslanormacompetente,consideracomorentasempresarialeslasincluidasenel IRAE y como rentas del trabajo por remisión al artículo 30 del Título de IRPF, lasderivadasdeserviciospersonales, incluyendo los serviciosdeasesoramientocomo losplanteadosenlaconsultamencionada.

AdiferenciadeKPMG, laDra.MilagrosAcostaentiendequeelpronunciamientode laDGI es adecuado en lo que refiere a la calificación de la renta como derivada deactividades empresariales, debido a que el servicio fue prestado por una entidad delexteriorynoporelsociodelasociedadextranjera.

Asimismo, plantea que es correcta la calificación de la renta, en la medida que severifiquelacombinacióndecapitalytrabajoenlaprestacióndelservicio,delocontrarioel criterio sustentadopor laAdministracióndebe reputarse ilegal y la rentanoquedagravadaporelhechogeneradordelIRNR.

De acuerdo a lo expuesto, nos adherimos a la postura de la Dra. Acosta, ya queentendemos que se trata de un servicio prestado por una entidad del exterior y portantosus rentasquedancomprendidasdentrode ladefiniciónde rentasderivadasdeactividadesempresariales.

2.3.1.2RentasdelTrabajo

Paradefinirelconceptoderentasdeltrabajo,elinciso2ºdelartículo4ºdelTítulo8seremite al concepto dado por el artículo 30 del Título 7 (IRPF). El mismo dispone“Constituiránrentasdeltrabajolasobtenidasporlaprestacióndeserviciospersonales,dentro o fuera de la relación de dependencia, las correspondientes a subsidios deinactividadcompensadaconexcepcióndelasestablecidasenelincisosegundodelliteralC) del artículo 2° de este Título y las jubilaciones, pensiones y prestaciones de

27 Comentario KPMG publicado el 18 de agosto de 2008.



pasividades de similar naturaleza” (subrayado nuestro). Éstas últimas quedaroncomprendidasenelIRNRhastael30.06.08.HoyporhoyestetipoderentasserigeporelIASScomoveremosmásadelante.

LuegoelDecreto149/007enelartículo4°estableceque,ademásdeloseñaladoenlaley,deberáentenderseporserviciospersonalesaquellos“prestadosporpersonasfísicasnoresidentes:a)enrelacióndedependenciarespectoaentidadesresidentes;b)fueradelarelacióndedependencia,inclusocuandoseaasistidoporpersonalenrelacióndedependencia”.

Este tipo de rentas con la vigencia de la Reforma pasó a tener un alcancemayor enrelaciónalrégimenanterior, incorporandoalIRNRalasrentasdetrabajodependientequeenningúncasoseencontrabancomprendidasenelIRICInstantáneo.

2.3.1.2.1Rentasderivadasdeltrabajodependienteeindependiente

PorremisiónalTítulo7,seentiendeporrentasdel trabajodependientedeacuerdoalartículo32ºatodoslosingresosregularesoextraordinarios,endinerooenespecie,quegenerenloscontribuyentesporsuactividadpersonalenrelacióndedependenciaoenocasióndelamisma.

Ademásseconsiderancomprendidas, laspartidas retributivas, las indemnizatorias, losviáticossin rendicióndecuentasque tenganel referidonexocausaly la sumaparaelmejorgocedelalicenciaanual.

Porotroladosegúnelartículo34ºsedefinencomorentasdeltrabajoindependientealas originadas en la prestación de servicios personales fuera de la relación dedependencia,siempreycuandonoesténincluidasenelhechogeneradordelIRAEporplenoderechooporopción28.

En cuantoa loshonorariosprofesionalesobtenidosporno residentes,podemosdecirque vieron afectada significativamente su tributación, al quedar comprendidos en elhechogeneradordelIRNR.

Sibienenelanteriorrégimen,losserviciostécnicosestabangravados,doctrinariamentese entendía que no estaban comprendidos dentro de estas rentas los serviciosprofesionales.

ElCr.PérezPérezenexposicionessobreestetemafundamentabaestaininclusiónenlapropiafuentedelanormativadelIRIC,másprecisamenteenlaLey17.453cuyafuentedirectafueelTratadoparaevitarladobleimposiciónfirmadoconAlemania,enlaquese

28 Como veremos más adelante, este tipo de rentas pueden quedar comprendidas en el IRAE por opción o por inclusión preceptiva.



define en forma separada los “servicios técnicos” y las “actividades profesionalesindependientes”.Otroargumentoparasostenerestaseparación,loencontramosenelModelodelaOCDEelcualfueutilizadoporlaLey17.453yenelcualéstosconceptosestaban incluidos en dos disposiciones distintas. Por lo tanto, si esta Ley definió losservicios técnicos, dejando de lado la definición de actividades independientes,concordamos con el Cr. Rossetto que este tipo de servicios profesionales quedabanfueradelconceptoderentagravada.

Por el razonamiento antes expuesto, concluimos que las rentas por serviciosprofesionales se vieron afectadas significativamente con el nuevo impuesto, ya que apartir del mismo, no quedan dudas acerca de su inclusión en éste como rentas deltrabajo.

Respectoalasrentasderivadasdeltrabajo,elDecreto306/00729determinóqueciertaspartidas estarán excluidas del IRNR, debido a que son consideradas como noremuneratorias,esdecir,sonpartidasqueelempleadorlasretribuyeporcausasquenose relacionan con el trabajo. Como condición para estar excluidas del IRNR, estaspartidasdebenserentregadasa todos losdependientesde laempresaen lasmismascondiciones.

Elconjuntodepartidasnoremuneratoriasexcluidasdelmencionado impuestoson lassiguientes:

‐ Primapormatrimonioypornacimientodehijos.

‐ Partidas para expensas funerarias y gastos complementarios del empleado yfamiliaresdirectos,siendosiempreelempleadorelquecontrateesosserviciosoquehayarendicióndegastos.

‐ Bienes que el empleador entregue por motivo de fiestas tradicionales,cumpliendoconque:

‐ Elbeneficioseaenespecie

‐ El costo de adquisición o producción de los mismos no puede superar lossiguientes límites: i)3.000UIo ii)el10%de la remuneraciónnominalmensualdel trabajador tomando como dato el del mes inmediato anterior. Si superaestoslímites,elexcesoquedagravadoporelimpuesto.

‐ Entregadematerialeducativoenelcomienzode loscursos,túnicas,uniformesdestinados a hijos del empleado, siempre que haya rendición de cuentas si elempleadorentregadineroaltrabajador.

29 Publicado el 27.08.2007



Porotro lado, tambiénseexcluye laspartidasdestinadasparacursosdecapacitación,inclusolasdenivelterciario,postgradoydoctoradosiempreque:

‐ loscursosseanpagadosporelempleadorohayarendicióndecuentas

‐ esténinequívocamentevinculadosalaactuaciónquedesarrolla.

Estamostotalmentedeacuerdoconestaexclusiónyaqueestoscursosnorepresentanun “ingreso” para el trabajador. Los cursos que el empleador abona paramejorar eldesempeñodeltrabajadorenlaempresa,satisfacenunanecesidaddelaorganización,yporendenorepresentaun“ingreso”paraelempleadoaunquesílobeneficia.

Entoncessedistinguenlaspartidasqueelempleadorentregaaltrabajadorpormotivosvinculadosalfuncionamientodelaempresa,esdecir,quedansatisfacciónauninterésonecesidaddelamisma(quenorepresentanuningresoparaeltrabajador);deaquellasqueseentreganparasatisfacerunanecesidadpropiadel trabajador,queéste tendríaaún si no desarrollara actividades para la organización (las que sí representan uningreso).

Otra exclusión del impuesto es creada por el Decreto 342/007, donde en su primerartículo establece que los aportes de RentasGenerales al FondoNacional de Salud –FONASArealizadosenaplicacióndelartículo4delaLey18.131,noconstituyenmateriagravadaalosefectosdelIRNR.

EnotroordenrespectoalasrentasdeltrabajocreemosoportunomencionarlaConsultaNº4.89230yportanto laposiciónde laAdministración.En lamismaunprofesionalsecuestiona si una empresa sin fines de lucro que se dedica a la promoción de lainvestigacióncientíficaenelpaísyenelexterior,debeactuarcomoagentederetenciónendiferentescasos.Exponemosacontinuación las interrogantesqueseplanteanqueinteresananuestrotrabajo:

∙Seabonanapersonasfísicasextranjeraspasajes,tasasdeembarque,gastosdeestadíaenelpaísypartidasparagastospersonalesporlasquenopiderendicióndecuentas.

Al tratarse de rentas del trabajo, la Administración se remitió a la normativa delIRPF.Asimismo,porloanterior,dividesurespuestasisetrataderentasenrelaciónde dependencia o no. En el primer caso, corresponde gravar las partidas que notengan rendición ya que los demás constituyen viáticos según artículo 48º de laResolución 662/007. En cambio en el segundo caso, la totalidad de lo abonadoconstituyerentacomprendidaenelIRNR.

30 Publicada el 01/08/2008 – Boletín No 423



∙ Se abonan partidas para gastos de traslados, alojamientos, comidas y gastos sinrendiciónaprofesoresextranjerosquedictancharlasenlainstitución.

Enestecasoesclaroquesetratadeunarentadetrabajo fuerade larelacióndedependencia por personas físicas no residentes, y por tanto la Administración loconsideracomprendidodentrodelIRNR.

Compartimos parcialmente la opinión de la Administración, ya que en ningúnmomentoanalizasiestasituaciónpuedequedarcomprendidadentrodelDecreto494/007, en el cual se exoneran a los docentes y especialistas no residentes delIRNR, por rentas originadas al dictar cursos, conferencias o seminarios de suespecialidad en instituciones públicas, excluidos los Entes Autónomos y ServiciosDescentralizados del dominio comercial e industrial y en universidades privadasdebidamentehabilitadasporelEstado.

∙SeabonanpartidassinrendiciónaestudiantesdelexteriorparaquerealicenpasantíasenUruguay.

Comoesevidente, laAdministraciónaclaróquenoseverificaelhechogeneradordelIRNR,enlamedidaquenosetratadeserviciospersonales.

Por último, en cuanto a las rentas de trabajo dependiente, las cuales se encuentrancomprendidas en el IRPF, un caso especial tienen los trabajadores de Zona Franca.Aquellos trabajadores que no posean nacionalidad uruguaya, presten serviciospersonales en Zona Franca y estén excluidos del régimen de tributación al Banco dePrevisiónSocial(segúnLeyNº15.921),puedenoptarportributarIRNRenrelaciónasusrentasdeltrabajo.

AefectosdeoptarportributarIRNRsedebenverificarque:

1 el trabajador no haya elegido previamente quedar sometido al régimenuruguayodeseguridadsocialsegúnlodispuestoporlaLeyNº15.921

2 las actividades que realice el trabajador se presten exclusivamente en la zonafranca(noseincluyenlasrentasdecapital,nilasdetrabajoqueseobtenganporeldesarrollodeotrasactividadesenterritoriouruguayonofranco);

3 las actividadesdesarrolladasen zona francanopodrán formarpartedirectaniindirecta de otras prestaciones de otros servicios prestados en territorio nofranco.

Desde el punto estrictamente económico, especialmente para sueldos relativamentealtos,resultamásbeneficiosaparaeltrabajadorlaopcióndetributarIRNRyaqueala



rentaseleaplicaunatasafijadel12%ynoprogresivacomoenelIRPFquevande0a25%.

AdemásaquellasrentasqueseobtenganfueradelpaísnoseencontrarángravadasenUruguay,sinimportarporcualimpuestohayanoptado,debidoaqueparaambosrigeelcriteriodelafuente.

2.3.1.2.2Rentasderivadasdepensionesojubilaciones

En relación a estas rentas, a partir de la entrada en vigencia del nuevo Impuesto deAsistenciaalaSeguridadSocial‐IASS‐quedaroncomprendidasenelIRNRsólolasrentasdevengadas hasta el 30/06/08, fecha en que se consideró configurado el mismo,debiéndose realizar una liquidación de dicho impuesto por el período 01/01/08‐30/06/08,segúnloestablecidoporelartículo13delaLey18.314.

Asimismo, esta ley excluye del hecho generador del IRNR los ingresos devengados apartirdel01/07/08ynosetendránencuentaaningúnefectoparalaliquidacióndeestetributo, tal cual lo establece el artículo 11 de dicha Ley, por lo cual se produce unaderogacióntácitadelIRNRsobreestetipoderentasapartirdel01/07/08,fechaenqueentraenvigenciaelIASS,impuestoquetrataremosenelcapítulo6.

2.3.1.3RentasdeCapital

Siguiendo el análisis de las rentas que comprenden el hecho generador del IRNR, lasrentas de capital se definen por remisión al Título de IRPF. El artículo 10º delmismoestablece,“Constituiránrendimientosdecapital, lasrentasendinerooenespecie,queprovengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos,cuya titularidad corresponda al contribuyente, siempre que los mismos no se hallenafectados a la obtención por parte de dicho sujeto de las rentas comprendidas en losImpuestosalasRentasdelasActividadesEconómicas,delosNoResidentes,asícomodeingresoscomprendidosenelImpuestoalaEnajenacióndeBienesAgropecuarios.”

Los rendimientosdecapital seclasificanen: i) rendimientosdecapitalmobiliario;y ii)rendimientosdecapitalinmobiliario.

2.3.1.3.1Rendimientosdecapitalmobiliario

Dentrodeestacategoríaencontramoslossiguientestiposderentas:

∙ Rentas provenientes en dinero o en especie de depósitos bancarios, préstamos ycolocaciones de capital o crédito de cualquier naturaleza pagados por personas oentidades residentes en territorio uruguayo, o por establecimientos permanentes



situados en elmismo. Se exceptúan las rentas originadas en las participaciones en elpatrimoniodeloscontribuyentesdelIRAEydelIMEBA.

∙Rentasquederivendearrendamientososubarrendamientos,asícomolaconstituciónocesióndederechosdeusoogoce,cualquieraseasudenominaciónonaturaleza,debienescorporalesmueblessituadosenterritorionacionalydebienesincorporalestalescomo llave, marcas, patentes, modelos industriales, derechos de autor, derechosfederativosdedeportistas,regalíasysimilares.

∙Rentasvitaliciasotemporalesoriginadasenlainversióndecapitales,salvoquehayansidoadquiridasporelmodosucesión,rendimientosdecapitaloriginadosendonacionesmodales,y lasrentasderivadasdecontratosdeseguros,salvoquetributenporrentasdeltrabajo.

∙Lasprocedentesdelacesióndelderechodeexplotacióndeimagen.

Como principal cambio respecto al régimen anterior, las rentas de capital mobiliariocontemplan rentas provenientes de intereses y otros rendimientos obtenidos por lacesión a terceros de capitales propios (depósitos bancarios, préstamos, colocacióndecapitalocréditodecualquiernaturaleza).

Enestadefiniciónquedancomprendidastodaslasrentasalasquenosreferíamoscomo“regalías” en el régimen tributario anterior. Esta definición incluso es un poco másamplia, ya que son incorporados los derechos federativos de deportistas así comocualquier arrendamiento de bienes corporales y no sólo los equipos industriales,comercialesocientíficos.

Por otra parte, se agrega a las rentas por cesión de derechos de autor, antescontemplados en el literal E) del artículo 2 del antiguo Título 4 de IRIC, las rentasprocedentesdelacesióndelderechodeexplotacióndeimagen.

Finalmente,adiferenciadelrégimenanterior,tambiénseincluyealasrentasvitaliciasoriginadas en la inversión de capital, los rendimientos originados en donacionesmodalesylasrentasderivadasdecontratosdeseguros.

A continuación desarrollaremos un análisis de las rentas de capital mobiliario quecomúnmentevemosmásenlaprácticaamododeclarificarconejemplos.A) DIVIDENDOS

El régimen tributario anterior, establecía que los dividendos pagados por sociedadesuruguayassoloestabansujetosaretenciónalaalícuotadelIRIC,cuandolosmismossepagaban a una sociedad situada en algún país donde también se gravaban losdividendosrecibidosdeUruguay,peroqueotorgarancréditofiscalpor losmismos.En



cambioapartirdelavigenciadelareforma,eltratamientofiscaldeestetipoderentastuvounimportantecambio.

ElDecreto149/007ensuartículo6,establecequeestarángravadoslosdistribuidosporlos contribuyentes del IRAE, en tantodichos dividendos se hayanoriginadoen rentasgravadasporelcitadotributodevengadasapartirdel01.07.07.

En el segundo inciso del citado artículo, se incorpora una situación particular,incluyéndose en el conceptodedividendos y utilidades gravados a aquellos que seandistribuidosporloscontribuyentesdelIRAEquehayansidobeneficiariosdedividendosy utilidades distribuidos por otro contribuyente del tributo, a condición de que en lasociedad que realizó la primer distribución, losmismos se hayan originado en rentasgravadasporelIRAE.Esteincisoparticularqueagregaellegisladorsehaceconelfindeevitar algún tipo demaniobras que puedan realizar los contribuyentes para evadir elpagodelimpuesto,comoporejemplo,lainterposicióndeunasociedadanónimaentrelaquegenera la rentagravadayelbeneficiario finalde losdividendos31. Por lo tantocuandoladistribucióndedividendosserealiceauncontribuyentedeIRAEyluegoéstedistribuya a un contribuyentede IRNR, deberá analizarse si la primeradistribución seoriginó en actividades gravadas por IRAE, y gravarlos en función de este análisis.Creemosqueestepunto, en teoría resuelto, en laprácticapodrágenerardificultadesimportantesencasosdesucesivasempresasconelcapitalaccionarioencabezadeotrasempresascontribuyentesdeIRAE.

Un ejemplo de este último caso lo constituye el giro de dividendos y utilidades quetuvieronorigenenrentasgravadasporelIRAEobtenidasporuncontribuyentededichoimpuestoestablecidoenterritoriono francouruguayohaciaunnoresidente,a travésde una empresa usuaria de Zona Franca, que si bien es contribuyente de IRAE tienetodassusrentasexoneradas.

Luego en el inciso tercero del artículo 6 del Decreto 149/007 nos continúa hablandosobre este tipo de rentas y aclara que también estarán gravadas las utilidadesdistribuidasporlosestablecimientospermanentesdenoresidentesasucasamatrizoaotras sucursales, y las distribuidas por entidades residentes en cuyos resultadosparticipenentidadesnoresidentessinestablecimientopermanenteenlaRepública,porlapartequecorrespondaadichostitulares.

SiguiendoconelDecreto149/007,enelartículo8seincluyedentrodelosdividendosyutilidades,todadistribuciónenconceptoderetribuciónalcapitalaccionario.

31 ContribuyentesdeIRAEexoneradosporelliteralMartículo52delTítulo4.



Porotrolado,laleyexonera32delIRNRaaquellosdividendosquederivendelatenenciadecapital,exceptuandoalospagadosporloscontribuyentesdelIRAEquecorrespondana rentasgravadasporelmencionado tributo,devengadosapartirde lavigenciade lareforma.

En resumen, la normativa grava todos los dividendos y luego los exonera con unaexcepción,queseránaquellosdividendosdistribuidos,quesegeneraronenactividadesgravadasporIRAEdevengadasapartirdel1ºdejuliode200733.

Estetipoderentaspresentadificultadesprácticasalahoradelaliquidación,lascualesfueronsolucionadasporlanorma.

Losdividendosquesedistribuyensecalculanconbasecontable,mientrasque la tasadeberíaaplicarsesobreunmontoimponibleconbasefiscal.Dentrodelaestructuradeaccionistaspodráhaberalgunosporlosquecorrespondapagarimpuestosyalgunosqueno(contribuyentesdeIRAEexoneradosporelliteralMartículo52delTítulo4).

Para solucionar esto, en el artículo 7 del Decreto mencionada se aclaró que "Elgravamenseaplicaráhastalaconcurrenciaconelmontodelarentanetafiscalgravadapor el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas y en la proporción quecorresponda a cada socio o accionista”. En definitiva, si el resultado contable de unaempresaqueesmitadpropiedaddeotrasociedadanónimaymitadpropiedaddeunapersonasfísicas,fuerade100unidades,ylarentanetafiscaldedichaempresafuerade60,elimpuestoseaplicará"hastalaconcurrencia",conloquelarentagravadanopodráexceder los 60, y en la proporción que corresponda a cada accionista, con lo que elmontoimponibleseráde30.

Otradificultadprácticasurgedeloscasosderentasmixtas,esdecir,cuandopartedelasrentas de la empresa están gravadas y otra parte no. El Decreto Nº 148/007,reglamentariodeIRPF,prevéensuartículo20queenestoscasosladeterminacióndelmonto imponible se haga en función de los porcentajes de ingresos gravados y nogravadosdelejercicioenquesegeneraron losdividendosqueseestándistribuyendo.ConrespectoalIRNR,nadadiceelDecretoNº149/007,reglamentariodelmismo,porloqueesde suponerqueelmétodode cálculo a aplicar seráelmismoprevistoparaelIRPF,teniendoencuentalaremisiónqueestableceelartículo2°delTítulo8.

Otropuntoa tenerencuentaa lahoradedeterminarelmonto imponibleeselcortetemporal impuesto por la transición entre el régimen viejo y el nuevo. Como ya semencionóelIRNRtienevigenciapararentasgeneradasapartirdel1ºdejuliode2007y,

32 Literal C) artículo 15º del Título 8 33 Comentario Deloitte Nº 95 – Fecha de publicación 09/06/2008



comovimos,losdividendoscuyadistribuciónestágravadaporestosimpuestossonlosgeneradosapartirdeesafecha.

ElDecreto149/007enelsegundoincisodelartículo7estableceunordendeimputaciónde los dividendos distribuidos que va de "lomás viejo a lomás nuevo"; es decir, lasprimerasdistribucionesseránderesultadosacumuladosal30de juniode2007,hastaagotarlosmismos.

La imposición sobre la distribución de dividendos constituye un “complemento” a laimposiciónalarentaoriginalmentegravadaporIRAE.Estoseanalizarámásadelante.

Porúltimodebemosmencionar,queapartirdelareformaexistelaposibilidaddequeelcontribuyentequedesometidoadobletributación,debidoaquenosetomaencuenta,comosílohacíaelrégimenanterior,cuáleslasituacióndelnoresidenteensupaísdeorigen.Lasconsecuenciasnegativasdeestefenómeno,seanalizaránenelcapítulo7.

B)RENDIMIENTOSPORAVALES

Otroejemplodeeste tipode rendimientoestadadopor las rentasgeneradaspor losavalistas,osea,quesiunnoresidentesecomprometesolidariamentealpagodeunaobligaciónafavordelacreedorobeneficiarioresidente,elrendimientoquegenereporelloestarágravadoporIRNR.

C) ARRENDAMIENTO, USO, CESIÓN DE USO O ENAJENACIÓN DE DERECHOSFEDERATIVOS,DE IMAGENYSIMILARESDEDEPORTISTAS,ASÍCOMOLASORIGINADASENLASACTIVIDADESDEMEDIACIÓNDELASMISMAS.

Estasrentasseconsideraráníntegramentedefuenteuruguayasiemprequesecumplaque el deportista tenga residencia fiscal (considerando criterios de residencia segúnartículo 7 del Título 8 los cuales se verán más adelante) en el país, en el períodoinmediatoanteriorenelquesegeneralarentayqueelmismohayaestadoinscriptoenuna entidad deportiva uruguaya, en un lapso no inferior a sesenta días dentro delperíodo mencionado anteriormente, habiendo participado durante ese tiempo encompetenciasdeportivasenrepresentacióndelaentidad.

Hasta la entrada en vigencia de la reforma los contratistas no estaban gravados porimpuestoalarenta.Antes,noestabansujetosatributacióndebidoaquedesarrollabansuactividadenelexterioryportantonocumplíanconelcriteriodelafuente,oquelasrentaserandecapital,lascualesnopagabanimpuestoennuestropaís.

Conlaresolución891/00834,laDGIestablecióunrégimendedeterminaciónderentadefuente uruguaya para operaciones que no verifiquen las condiciones dispuestas en la

34 Publicada el 18/06/2008



Ley35.AcriteriodeFerrere36setratadeunasoluciónilegalqueintentagravargananciasque la leynograva. Lamismadetermina, cuandoel beneficiarioes contribuyentedelIRNR, que la renta de fuente uruguaya asciende a 31,25% del monto bruto de laoperación.

Siguiendo el criterio de la DGI, podrían quedar gravados por ejemplo, pases dejugadores que no son residentes y que están inscriptos por algunos días en un cluburuguayo.

La aplicación de esta resolución seguramente sea resistida por los contratistas einversores, ya que solomediante una nueva ley se podría gravar legítimamente a lastransferenciasdejugadores.Enestecasolosnoresidentesdeberánpagarel3,75%delmonto del pase, que surge de aplicar la tasa del IRNR (12%) al porcentaje fictomencionado.

Comodecíamosanteriormente,apartirde la reformaquedóclaramentedeterminadoquelasgananciasdeloscontratistaseinversoresportransferenciasdejugadoresestángravadosporelimpuestoalarenta,enestecasoelIRNR.

Esmuydiscutible logrardeterminarenquépaís generan la renta los contratistasquevenden jugadores al exterior. Éstos pasan la mayor parte del tiempo en el exteriornegociando transferenciasde jugadores conautoridadesde clubesextranjeros, por lotanto la renta que generan sería de fuente extranjera. Es por esto que para lograr lainclusión de estas rentas en el hecho generador del IRNR, la Ley hizo que quedarancomprendidasatravésdeunaexcepciónalprincipiodeterritorialidad.

PorestarazónesquesololaLeypuedeampliar lasexcepcionesadichoprincipioynounaresolución.

Por último podemos decir, que a partir de la nueva reglamentación, van a dejar deexistir determinadas maniobras que los contratistas solían realizar para evitar pagarimpuestos. Lasmismas consistían en utilizar aUruguay como país puente demuchastransaccionesdejugadoresparaluegovenderlosalexteriorydeesamaneracomoyaloexpresamosanteriormente,evitabanpagarimpuestoenelrégimenanterior.

D)INTERESES

35 Artículo 3, Título 8 “…A) Que el deportista haya residido en el país en el período inmediato anterior a la fecha del arrendamiento, uso, cesión de uso o enajenación en su caso, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 7º de este Título. B) Que el deportista haya estado inscripto en una entidad deportiva uruguaya, en un lapso no inferior a sesenta días, dentro del período a que refiere el literal anterior, siempre que en dicho lapso haya participado en competencias deportivas en representación de la entidad…”. 36 Comentario Ferrere publicado el 8/7/2008.



Adiferenciadelrégimenanterior,pasaronaquedargravadosparalosnoresidentes,lospagosrealizadosenconceptodeinteresesporpréstamosotorgadosporpersonasfísicasojurídicasdelexterior.

SeexceptúanlosinteresescuandoelpréstamoesotorgadoauncontribuyentedeIRAEcuyosactivosafectadosalaobtenciónderentanogravadapordichotributosupereel90%deltotaldeactivossegúnnormasfiscales,considerandolosactivosfiscalesdelañoanterior.

Ademásquedarongravadoslosinteresespordepósitosqueretribuyanprestacionesdecapitalrealizadasennuestroterritorioy/oderivadosdevaloresemitidosporentidadesresidentesenUruguaycorrespondientesanoresidentessinEP,estángravadosporesteimpuesto.

2.3.1.3.2Rendimientosdecapitalinmobiliario

Luegodeanalizar lasrentasdecapitalmobiliario,restadesarrollar lasprovenientesdecapitalinmobiliario.

Elartículo13ºdelTítulo7señalaque,“comprenderánalasrentasderivadasdebienesinmuebles, por el arrendamiento, subarrendamiento, así como por la constitución ocesión de derechos o facultades de uso o goce de los mismos, cualquiera sea ladenominación o naturaleza siempre que los mismos no constituyan una transmisiónpatrimonial”, ya que en ese caso quedaría sujeto al concepto de incrementospatrimoniales. Hay que tener en cuenta si ese inmueble no es parte de unestablecimientopermanente,porqueenesecasolosrendimientosasociadosaélcomoveremosencapítulossiguientes,tendránuntratamientodistinto.

Para el casode los arrendamientos, la renta computablebruta surgirá dededucir delmonto bruto de los ingresos devengados en el período de liquidación los siguientescostos:

1. Créditosincobrables

2. Comisión de la administradora de propiedades, los honorariosprofesionales vinculados a la suscripción y renovación de los contratosmáselImpuestoalValorAgregadocorrespondiente.

3. PagosalacontribuciónInmobiliariaeImpuestodeEnseñanzaPrimaria.

4. En caso de subarrendamiento, se podrá descontar además de loestablecidoenlosítemsanterioressifueradecargodelsubarrendador,elmontodelarrendamientopagadoporéste.



Lasrentasderivadasdearrendamientosdeinmueblesobtenidasporpersonasfísicasdelexterior,noseencontrabancomprendidasenelIRICInstantáneo,asícomotampocolasobtenidasporpersonasjurídicasdelexterioryaqueestabaobteniendounarentapuradecapital,porlotantoestoconstituyeunanovedadenelIRNR.

Alrespectocorrespondehacerunaseriedeprecisiones.Laley37cuandoserefierealarentacomputablehabladeingresosdevengados,porlotanto,sedeberáncomputarlosingresos que se hayan generado, con independencia que los mismos hayan sidocobradosono.

Por otra parte, el artículo 13 del Decreto N° 148/007 estableció para losarrendamientos, que el crédito se considera incobrable, pudiendo por lo tanto serdeducido del ingreso devengado, cuando hayan transcurrido tres meses desde elvencimientodelplazopactadoparaelpago.Delmismomodo,siluegodetranscurridodicho plazo, el crédito fuera cobrado total o parcialmente, deberá computarse comorentagravadaenelmesdelreferidocobro.Nopodrándeducirselosincobrablesquesehubierandevengadoconanterioridadalavigenciadeltributo.

Enloquerespectaalosgastos,elnumeral12delaResoluciónN°662/007aclaróquesepodrá deducir el total incurrido en el período que se liquida, sin perjuicio que elinmueblenohayapermanecidoarrendadodurantelatotalidaddelmismo,conlaúnicacondición de que estén debidamente documentados. Sin embargo, si se trata dearrendamientos cuyaduración sea inferior a un año, comoes el casode las casas deveraneo,loscostosnoserántotalmentededucibles,sinoquedeberánserprorrateadosalperíodocorrespondiente.

Finalmente, esprecisoaclararque cuandoel contratoestablecequeel propietario sehará cargo de ciertos gastos, como ser los gastos comunes, la retención deberápracticarse sobre el total pagado por el arrendatario sin deducir el importecorrespondientealasexpensas.

En referenciaaestoúltimo,en laConsultaN°4.83638,uncontribuyenteplanteasi losgastoscomunesdelosquesehacecargoelpropietariodelinmueble,sondeduciblesaefectos de determinar la renta computable. La Administración consideró que dichosgastosnoserándeduciblesdebidoaquelanormativaestablecelaposibilidaddeadmitirciertasdeduccionesyestosgastosnoestánincluidosendichalistataxativa.

En otro orden podría surgir la duda de quién debe computar la renta cuando elinmuebleperteneceamúltiplespropietarios.ConsultadalaDGIalrespecto39,lamisma

37 Artículo 14 del Título 7 38 Publicada el 01/02/2008 – Boletín 417 39 Consulta Nº 4.749 Publicación 01/09/2007 Boletín 412



respondió que cuando se trate de bienes gananciales de una sociedad conyugal sinseparaciónde bienes, cada cónyugedeberá imputar en su liquidación los ganancialesque administra. Mientras que, si hubiera capitulaciones matrimoniales, se estará alrégimendeadministracióndebienesganancialespactadoenlamisma.

Noobstante, si el bien fuera propiedadde varias personas físicas independientes, lasrentasdeberánatribuirseacadaunodelosbeneficiariossegúnlasnormasocontratosaplicablesacadacaso,oenpartesiguales,sinoexistieraformafehacientedepruebaajuiciodelaDGI.

Porúltimodebemosseñalarquenotodoslosarrendamientosestángravadosporesteimpuestoyaque la LeyN°18.083ensuartículo27estableceque losarrendamientosanuales inferiores a 40 Bases de Prestaciones y Contribuciones (BPC) estaránexonerados siempre que se cumplan simultáneamente los siguientes extremos: 1) eltitular no perciba otros rendimientos de capital que superen las 3 BPC anuales; 2) seautorice el levantamiento del secreto bancario. A este respecto resulta importanteprecisar que la norma se refiere a ingresos anuales, con lo cual no es relevante elimportequesepercibamensualmente.

2.3.1.4IncrementosPatrimoniales

Porúltimoparaterminarconelaspectoobjetivoanalizaremos lasrentasderivadasdeIncrementosPatrimoniales,lascualesfueronincorporadasconlareformayaqueantesde ésta, las mencionadas rentas no se encontraban comprendidas en el HechoGeneradordelIRIC.

Aefectosdeladefinicióndeestasrentas,laleyseremitealartículo17ºdelTítulo7,elcualestablece:“Constituiránrentaspor incrementospatrimoniales lasoriginadasen laenajenación, promesa de enajenación, cesión de promesa de enajenación, cesión dederechos hereditarios, cesión de derechos posesorios y en la sentencia declarativa deprescripciónadquisitiva,debienescorporaleseincorporales”.

ElmencionadoartículoincluyecomotalesyportantogravadosporIRNRlossiguientesincrementospatrimonialesquederivende:

‐ Transmisiones patrimoniales originadas en cualquier negocio jurídico que importetítulohábilparatrasmitireldominioysusdesmembramientos,sobrebienesinmuebles,y en general todos aquellos negocios por los cuales se le atribuya o confirme losreferidosderechosaterceros.

‐Ladiferenciadelvalorenplazaconelvalorfiscaldelosbienesdonadossiemprequeaquélfueramayorqueeste.



Cuandosetengaquedeterminarelresultadodelaenajenacióndeinmuebles,seremiteal artículo N° 20 del Título de IRPF que establece que la renta se determinarácomparando el precio de la enajenación o el valor de catastro con el costo fiscalactualizado que surgirá de aplicar al valor de adquisición, la variación del valor de launidad indexada.Asimismo,esteartículoestablecequeenningúncasoelpreciode laoperaciónpodráserinferioralvalordecatastro.

NospareceoportunomencionarlaopiniónquelaDGIvertióenlaConsultaNº4.80540alser consultada sobre ladeterminacióndel costo fiscalenel casodeenajenacionesdeterrenos, indicandoqueelmismosecalcularásegún lodispuestoenelsegundoincisodel artículo 20 del Título 7, o sea aplicando al valor de adquisición el incremento delvalordelaUIentreelprimerdíadelmesinmediatosiguientealdedichaadquisiciónyelúltimodíadelmesinmediatoanterioraldelaenajenación.SialafechadeadquisiciónnoexistieralaUI,seaplicaráel incrementodelIPChastalafechaenquedichaunidadcomenzó a tener vigencia. Entendemos que esta remisión al IRPF es correcta por lodispuestoenelTítulodelIRNR.

ElvalordecatastrolofijalaDirecciónNacionaldeCatastroyfiguraenlacédulaemitidapordichoorganismo.Aestosefectos,segúnconsultaN°5.09341,alahoradecompararelpreciodelaoperaciónconelvalordecatastro,paraesteúltimo,sedebeconsiderarelvalor que figura en la cédula bajo la denominación “Valor Real Total”,independientementequeseamayoromenorquealgúnotrovalorquepuedafigurarenlamisma.

Para el casode enajenaciones a plazo, el Título 7 en su artículo 21º estableceque elcontribuyentepodráoptarporcomputarlarentaíntegramenteenelejercicioenelqueopere la transmisión,oprorratearen funciónde lascuotascontratadasy lasvencidasincluyéndose los intereses de financiación y reajuste de precios si hubieren. Estaposibilidaddediferir elpagodel impuestoquebrinda la leyesunaexcepciónquedaúnicamenteenestetipoderentas.

Este artículo también menciona la posibilidad para los inmuebles adquiridos conanterioridad a la vigencia de la ley, de determinar la renta computablemediante uncriteriofictoqueconsisteenaplicaralpreciodeventael15%.

Deestamaneradescribimoslasdefinicionesdelosdistintostiposderentasdadasporelartículo 2 del Título 8 y sus correspondientes reglamentaciones del Decreto 149/007,apoyándonostambiénenlaposiciónquelaAdministraciónhadadosobrealgúncasoenparticular.

40 Publicada el 01/04/2008 – Boletín Nº 419. 41 Publicada el 01/12/2008 – Boletín 427



Continuando con el análisis del hecho generador en sus diferentes aspectos, acontinuaciónanalizaremoselaspectotemporal.


SegúnelCódigoTributarioensuartículo8,lasleyestributariasmateriales,seaplicarána los hechos generadores durante su vigencia. Además establece, que cuando serequiere de un transcurso de tiempo para la configuración del hecho generador seconsiderará que éste ocurrirá a la finalización del mismo. En cambio se consideraráocurridoalcomienzodecadaañocivilcuandoseadecarácterpermanente.

El artículo 4 del Título 8 establece que el impuesto se liquidará anualmente y que elacaecimientodelhechogeneradorseproduciráel31dediciembredecadaaño,salvoenlossiguientescasos:

Fallecimientodelapersonafísicacontribuyente;

Disolucióndelasociedad;

Transformacióndenoresidentearesidente;

Cuandolaentidadnoresidentedejedeobtenerrentasgravadasenterritorionacional.

Enestoscasos,lossujetosmencionadosdeberánhaceruncierrefiscalcuandoacaezcaalgunodelosmencionadoshechos.

Estos casos exceptuados por la Ley no constituyen reales excepciones, sino quecomprenden soluciones alternativas a las que se debió recurrir para incluir en elimpuesto, aquellos casos en los que, de mantener el criterio general no se hubiesepodidoverificarsimultáneamenteelaspectotemporalconlosrestantesaspectos.

Laformadeliquidaciónqueseestablece,cambióelcriterioprevistoenelIRICparaloshechos generadores de carácter instantáneo, que se devengaban al producirse losmismos,dandolugaralnacimientodelaobligacióntributariatantasvecescomorentaspagadas o acreditadas por sujetos pasivos del IRIC anual se efectuaba, según loestablecíaelartículo117delDecreto840/988.

El IRNR es de liquidación anual salvo excepciones mencionadas anteriormente y lamayoríadelasvecesrecaudadovíaretención.

Porlodichoanteriormente,enopinióndelaDra.MilagrosAcosta42lacualcompartimos,existeunacontradicciónentreloestablecidoenelartículoacercadequeelimpuestose

42 Dra. ACOSTA, Milagros “Impuesto a la Renta de los No Residentes”- Revista Nº 209 pág. 181-212.



liquidará anualmente y la propia estructura del mismo. Si bien la configuración delhecho generador en algunos casos puede ser anual, en la mayoría de los casos laconfiguracióndeésteocurriráencadamomentoquetenganlugarloshechosgravados,quedeacuerdoasuconfiguraciónfácticapodránocurrirenfechasdiferentesal31dediciembre,surgiendoenesemomentoelnacimientodelaobligacióntributariaynoalcierredelejercicioanual.

En conclusión, podemos decir que, si bien la norma modificó sustancialmente elmomentodeliquidacióndelimpuesto,pasandodelcarácterinstantáneodelIRICaunaliquidaciónanualparael IRNR,en lapráctica lamayoríade lasveceseste impuestoesrecaudadovía retencióncomosepracticabaenel IRIC Instantáneo.Lanormadisponequecuando la totalidaddel impuestohaya sidoobjetode retención,el contribuyentepodrá considerarlo como impuesto definitivo, demostrando que no existen grandesvariacionesenelaspectotemporal.


El elementoespacialdelhechogeneradordeun tributo, esel ámbito territorial enelcualeltributoopera.

Según la doctrina más recibida43, básicamente existen dos grandes criterios paravincular los sujetos sometidos a las obligaciones tributarias con el respectivo poderfiscal,elde lapertenenciaeconómica,osea,eldel lugardondeseoriginan lasrentas,donde losbienesesténsituadoso losactosseanrealizados,conocidocomo“principiode territorialidad”; ó el criterio que toma en consideración un aspecto subjetivo delsujetopasivocomoeldomiciliooresidenciaconocidocomo“principiodeldomicilio”.

Elcódigotributarioestableceensuartículo9que:“LasleyestributariasrigenentodoelterritoriodelaRepública.Tambiénrigenenloscasosdeextraterritorialidadestablecidosporactosinternacionales,ycuandosetratedeserviciosprestadosporelEstadofueradeloslímitesestablecidosenelincisoanterior”.

De esto, se desprende que la Ley tributaria rige en todo el territorio uruguayo,utilizandoelconceptodefronterapolítica.

Deacuerdoalartículo3ºdelTítulo8estánalcanzadasporesteimpuestolasrentasdefuenteuruguayaprovenientesdeactividadesdesarrolladas,bienessituadosoderechosutilizadoseconómicamenteenlaRepública.

43 ROSSETTO, Jorge “ La Fuente Territorial de las Rentas – Capítulo II” pág. 25



Adicionalmente,elmismoartículoestableceque se consideraránde fuenteuruguaya,lasrentasobtenidasporprestacionesdeserviciosdesdeelexterioracontribuyentesdelIRAE.

Enrelaciónaestoúltimo,elDecreto149/007reglamentariodelIRNR,ensuartículo11º,aclaraque lamencionadaextensióndelprincipiode la fuente solamenteaplicaráa la“prestación de servicios de carácter técnico, prestados fuera de la relación dedependencia,en losámbitosde lagestión, técnica,administraciónoasesoramientodetodo tipo”44, no comprendiendoaotros serviciosprestadosdesdeel exterior (losqueseránconsideradosdefuenteextranjerasiemprequeserealicendesdeelexterior).Endefinitiva, este tipo de servicios, estarán alcanzados por el IRNR sin importar el lugarfísico en que sematerialicen, siempre que sean brindados a contribuyentes del IRAE.Estoconstituyeunaviolaciónalprincipiodelaterritorialidad.

En base a esta categorización que realiza la norma sobre los servicios técnicos, laAdministración responde la Consulta Nº 4.84245, en la que un contribuyente de IRAEplantea si corresponde o no realizar retención de IRNR por los pagos que realiza apersonas físicas o jurídicas del exterior por concepto de comisiones derivadas de lapromocióndesusservicios.

La Comisión de Consultas entendió, que si bien se verifican los aspectos subjetivo yespacialquesenecesitanparalaconfiguracióndelhechogenerador,yaquesetratadeuncontribuyentedeIRAEquepagaaunapersonafísicaojurídicadelexterioryademás,queelservicioesprestadodesdeelextranjero,noseverificaelaspectoobjetivoenlamedidaqueelserviciomencionadonoseencuentracomprendidodentrodelconceptode servicio técnico expuesto en el artículo 11º. Es por esto que no se configura lahipótesisderetención.

Porotrolado,continuandoelanálisisconlasituacióndelosserviciostécnicosqueestánsustancialmente vinculados a la obtenciónde rentas no comprendidas en el IRAEporpartedeusuariosdelosmismos,elartículo3ºenelincisosegundodelTítulo8,facultaalPEaestablecerporcentajesderentaqueseconsideradefuenteuruguayaenestoscasos.

Aestosefectoselartículo11ºdelDecreto149/007,disponequelarentasedeterminaráde acuerdo a lo que establece el artículo 21 delmismo. Éste señala, que la renta defuente uruguaya será de un 5% del ingreso total, siempre que los ingresoscomprendidosenelIRAEqueobtengaelusuariodetalesservicios,nosupereel10%de

44 La redacción fue dada por el artículo 5 del Decreto 281/007 que modificó la redacción inicial del segundo inciso del artículo 11del Decreto 149/007, incluyendo que los servicios se deben prestar fuera de la relación de dependencia. 45 Publicada el 01/11/2007 – Boletín Nº 414.



susingresostotales.LaResolución981/007enelartículo13ºdisponequeparaefectuarestecálculosedebenconsiderarlosingresosdelejercicioanteriorquehayaobtenidoelusuariodelservicio.

Entendemos que esta facultad que se le otorga al PE viola el principio de legalidad,debidoaquesolomedianteactos legislativossepuedencrear tributosynomediantedecretosemitidosporelPE,segúnloestablecelaConstitucióndelaRepública.46

En otro orden, el artículo 11º establece que: “Las rentas correspondientes alarrendamiento,uso,cesióndeusooenajenacióndederechosfederativos,deimagenysimilaresdedeportistas(…)seconsideraráníntegramentedefuenteuruguaya”,conlascondicionesyaanalizadasenelAspectoObjetivo.

Elmismoartículo,enelúltimo incisoseñala:“Noseconsiderarándefuenteuruguaya,las retribuciones del personal diplomático, consular y asimilados, acreditados ante laRepública”.

Comoyamencionamosanteriormente,enelprimercaso,laLeyhaceunaexcepciónalprincipiodelafuente,paralograrincluirdichasrentasdentrodelIRNR.Porelcontrario,en este último inciso del artículo, la ley excluye del principio de la fuente a lasretribucionesdelpersonaldiplomático,constituyendootraexcepciónalcriterioparaladeterminaciónde la fuente.Enestecasono lo realizaconel finde incluir rentassinoparaexcluirlas.

En última instancia nos parece importante analizar la consulta Nº 5.05447, donde seplanteaelcasodeunaempresauruguayaquehacomenzadoconlaconstruccióndeunaplantaindustrialdondesefabricaránlosproductosqueactualmentesonfabricadosporotraempresadelgrupo.Paraestolaempresalocalyladelexteriorfirmaronunacuerdopara que esta última entre otras cosas, transfiera los conocimientos relativos a laelaboracióndelosproductosyasucomercializaciónenmercadosexternoseinternos,comotambiénunacuerdodenocompetenciadelaempresadelexterior,pormediodelcuallaempresalocalseobligaapagardeterminadoimporte.

Con relación al acuerdo de no competencia, el modelo de contrato adjunto a laconsulta, establece que la empresa del exterior se compromete a no fabricar y/ocomercializarenelmercado localyenciertosmercadosenelexterior,yaseaporsíopor medio de empresas controladas o vinculadas a la misma; como así también a

46 Constitución de la República, artículo 85º numeral 4º “A la Asamblea General compete: establecer las contribuciones necesarias para cubrir los presupuestos, su distribución, el orden de su recaudación e inversión, y suprimir, modificar o aumentar las existentes” 47 Publicada el 01/01/09 - Boletín 428



realizar los mejores esfuerzos para que terceros adquirentes no compitan en dichosmercadosconlaempresalocal.

La administración entiende que es la empresa quien decide la actividad que mejorcontemplesusinteresesparalaobtencióndelarentas,produciendoycomercializandobienesparatenerunaganancia,odejandodeproducirlosycomercializarlosenciertosmercadosparaobteneruningresopornohacer.

Se tratadeun contratopor el cual la renta se genera apartir de laprestacióndeunservicioqueconsisteennorealizarciertaactividadendeterminadoespaciogeográfico.El ingreso obtenido por la empresa extranjera se justifica en el hecho de reunir lascondicionesparapodercompetiryendefinitivanohacerlo.

El referidoservicioclaramentenoreviste lacondicióndeserviciotécnico,por lo tantoresulta relevante atender al lugar donde se verifica la prestación del mismo, a losefectosdeanalizarsugravabilidadfrentealIRNR.Enrelaciónalacuerdovinculadoconelmercadolocal,setrataríadeunservicioprestadoenterritorionacionalporpartedeunaentidadnoresidentequenoconstituyeestablecimientopermanente,porlotanto,larentageneradaseencontraríaalcanzadaporelIRNR.

En definitiva, podemos decir que el aspecto espacial no tuvo grandes cambios enrelaciónconelrégimenanterior.Comoprincipalsimilitud,semantuvolaextensióndelcriterio de la fuente referente a los servicios de carácter técnico y como principalesmodificaciones encontramos la posibilidaddedeterminación ficta para aquellos casosquelosingresoscomprendidosenelIRAEnosuperenel10%desusingresostotales,eltratamiento a las remuneraciones del personal diplomático visto anteriormente y lainclusióndelasrentasderivadasdelosderechosfederativos,deimágenesysimilaresdedeportistas.


Para culminar el con el hecho generador del IRNR, creemos importante analizar conprofundidad el aspecto subjetivo del impuesto, dado que el mismo guarda estrecharelación con los objetivos del presente trabajo, en el sentido que alcanzaexclusivamenteapersonas,tantofísicascomojurídicas,quenoresidenenlarepública.

Es importante también, tal como se hizo para el análisis de la situación previa a laentrada en vigencia de la Reforma Tributaria, diferenciar claramente a loscontribuyentes del impuesto de los agentes de retención, además de efectuar unprofundoanálisisdeambasfigurasdentrodelIRNR.

El Código Tributario en su artículo 17, establece que será contribuyente la personarespectode lacual severificaelhechogeneradorde laobligación tributaria.Asuvez



aclara,que la calidadpuede recaer tantoenpersonas físicasasí como tambiénen laspersonas jurídicas y demás entes a los cuales el Derecho Tributario u otras ramasjurídicaslesatribuyanlacalidaddesujetopasivo.

Porotroladoenelartículo19defineelconceptoderesponsablecomo,“lapersonaquesinasumirlacalidaddecontribuyentedebe,pordisposiciónexpresadelaley,cumplirlasobligacionesdepagoylosdeberesformalesquecorrespondenaaquél,teniendoporlotanto,entodosloscasos,derechoderepetición”.


Vista ladefinicióndecontribuyentequebrindaelCódigoTributario,continuaremoselanálisis con loquemenciona la ley. En tal sentido,el artículo5del Título8estableceque,“seráncontribuyentesdeesteimpuestolaspersonasfísicasydemásentidades,noresidentes en territorio nacional, en tanto no actúen en dicho territorio medianteestablecimientopermanente,deacuerdoalodispuestoporelartículo10delTítulo4deesteTextoOrdenado,queregulaelIRAE”.

PorotraparteelDecreto149/007esmásextensivoen ladefinición, agregandoenelartículo13quesoncontribuyentesdeesteimpuesto“laspersonasfísicasyentidadesnoresidentes en la República que obtengan rentas en territorio nacional y que no seancontribuyentesdelIRPFnidelIRAE.”

EsfundamentalentoncesdesarrollarelconceptodenoresidenciaexpuestoenelTítulo8; en el artículo 6, se establece que serán no residentes aquellas personas físicas ydemásentidadesconosinpersonaríajurídicaquenoseencuentrenenladefiniciónderesidenciaqueestablecedichoTítuloenlosartículos7y8.

Teniendoencuentaesto,parareferirnosaladefiniciónderesidenciafiscal,dividiremoselanálisisentrepersonasfísicasypersonasjurídicas.

2.3.4.1.1ResidenciaFiscalparaPersonasFísicas‐artículo7)Título8

“Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia fiscal en territorio nacional,cuandosedecualquieradelassiguientescircunstancias:

A)Quepermanezcamásde183(cientoochentaytres)díasduranteelañocivil,enterritoriouruguayo.Paradeterminardichoperíododepermanenciaenterritorionacional se computarán las ausencias esporádicas en las condiciones queestablezca la reglamentación, salvoque el contribuyenteacredite su residenciafiscalenotropaís…”.

La norma opta por un criterio puramente objetivo ya que lamera presencia física escondición determinante de la residencia fiscal. Entendemos aconsejable que en la



aplicación práctica de la norma se considere la voluntad de permanencia del sujeto.Puedenexistircasosenqueelvínculoconelterritorionacionalseadébilparasometerala persona a cargas tributarias del Estado, pudiendo provocar una situación de dobleresidencia.Alainversa,puedenexistircasosenqueunsujetotengaestanciasdecortaduracióndurantetodoelañoyportantoestarmásde6mesesfueradelpaís.Estáclaroqueestasausenciassonesporádicasynoesintencióndelsujetocambiarderesidencia,igualmente mantendrá su condición de residente al computarse esas ausenciasesporádicas como de permanencia en Uruguay48. A propósito, el artículo 2º bis delDecreto 150/007, en redacción dada por el Decreto 530/009, define y delimitaclaramente el concepto de ausencias esporádicas, éstas se tomarán en cuenta “en lamedidaquenoexcedanlostreintadíascorridos”.

Todolocualsinperjuiciodequeelcontribuyentepuedaacreditarsuresidenciafiscalenotro país y evitar así la residencia fiscal enUruguay, acreditación que no implica quedebanhabersepermanecido183díasenelotropaís,sinoquesearesidentedeesepaís,según los criterios propios del mismo. Estamos de acuerdo con el Dr. Juan IgnacioFraschini49enqueestavíadeescapeno tieneningún fundamentoyno resulta lógicoqueunpaís,apriori,renuncieasuPotestadTributariaenuneventualcasodedobleotripleresidenciafiscal.Sinperjuiciodeello,eltextoasíloestableceyelDecreto530/009loreglamenta,pudiendopresentarseexclusivamenteuncertificadoderesidenciafiscalexpedidopor laautoridadcompetentedel correspondienteEstado.Dichaexclusividadimpide alegar residencia en el exteriormediante la presentación de otrosmedios depruebaalternativos,comorecibosdeconsumoenelextranjero.

SegúnFraschini,enelderechocomparadoexistenotrospaísesen losqueseaplicaelcriterio de los 183 días, como lo son Canadá, Irlanda, Portugal, Inglaterra y EstadosUnidos,ademásdeEspaña,paíscuyalegislacióneslabasedeladenuestropaísenesteaspecto.

B)“Queradiqueenterritorionacionalelnúcleoprincipalolabasedesusactividadesodesusintereseseconómicosovitales”.

Se presumirá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio nacionalcuandoelcónyugenoseparadolegalmenteyloshijosmenoresdeedadquedependandeaquelresidanhabitualmenteenUruguay

Conestepunto,sepretendesolucionarloscasosdetrabajadoresdefrontera,yaquesiunapersonacruzatodoslosdíaslafronteraparatrabajarenUruguay,seríaconsiderado

48 Dr. D’ANGELO, Pablo: Análisis del texto proyecto uruguayo del nuevo Impuesto a la Renta de los No Residentes y comparativo parcial con el modelo español. – Revista Nº 193. 49 Dr. FRASCHINI, Juan Ignacio: “La incorporación del principio de residencia fiscal en el sistema tributario uruguayo” – Revista Tributaria Nº193 p. 489



residente fiscal y por ende tributaría el IRPF y no el IRNR. Esta situación ocasionóduranteañosproblemasdedesigualdadenEuropa,yaquelostrabajadoresdefrontera,eran considerados residentes donde llevaban su vida personal, lo que tenía comoconsecuencia,queenelpaísdondeobteníansusrentas,oseadonde llevabansuvidaprofesional, la misma era gravada en forma objetiva, sin considerar su situaciónpersonal.Porelcontrario,enelpaísderesidencia, susituaciónpersonal tampocoeratenidaencuenta,yaqueahínogenerabarentas.

En la consulta Nº 4.88350, publicada con anterioridad al Decreto 530/009, laadministracióndejaenclaroque la reglamentaciónnohabíaestablecidoaún la formade computar las ausencias esporádicas, por lo tanto cada contribuyente en formaparticulardebíatomarencuentadichasausenciasdeformadellevaruncontrolconuncriteriotécnicoaceptable,ylaDGInopodíaargumentarunaformadistintadecálculoocontrolsinoseprobasequehuboocultaciónoengañoporpartedelcontribuyente.Enesta consulta se planteaba la situación de un empleado de una firma localizada enterritoriouruguayo,lacualrepresentabasuúnicarentadecarácterpersonal,dondeelcargo que ocupaba le exigía viajar habitualmente al exterior ocasionándole ausenciasesporádicas.Porotroladomencionacuálessusituaciónpatrimonial,poseyendobienesenUruguaysiendounodeelloselinmueblequeconstituyesuresidenciahabitualyeldesu cónyuge. Como nada menciona de su situación patrimonial en el exterior laadministraciónpresumesalvopruebaencontrarioqueradicaenterritorionacionalsunúcleo principal o base de negocios. De acuerdo a lo expuesto la administraciónconcluyó que el consultante quedaba comprendido en el concepto de residente deacuerdoaloestablecidoenelliteralB)delartículo6ºdelTítuloNº7(IRPF)delTO96.Deestamaneravemoscómolaadministraciónparaemitirsurespuestatomóencuentala voluntad de permanencia del contribuyente, considerando que sus bienes estabanlocalizados en Uruguay, de lo contrario se tendría que haber considerado como noresidente.

Anuestroentendersedemoródemasiadoenreglamentarlasausenciasesporádicas,loque puede haber generado que en virtud de la aplicación de “criterios técnicosaceptables”aquerefierelamencionadaconsulta,determinadoscontribuyentespuedannohaberquedadocomprendidosenelconceptoderesidenciafiscal,situaciónqueporloestablecidoporelDecreto530/009puedehabercambiadoapartirdelavigenciadelmismo.

Asimismo, encontramos una respuesta similar por parte de la administración en laconsultaNº4.80451.Setratadeunprofesionalindependientequerealizatrabajospara

50 Publicada el 01/05/2008 – Boletín 420 51 Publicada el 01/02/2008 – Boletín 417



unafirmauruguayafueradelpaíspormásde183días,nocumpliendoconelliteralA)del artículo 6º del Título 7 (IRPF). Por lo tanto esta persona adelanta opinión,estableciendoquenocumplíaconelconceptoderesidenteyporendeporlasrentasdefuente uruguaya obtenidas debía tributar IRNR. La administración no compartió elcriterioadelantadoporelcontribuyentealegandoquesibiennosecumpleconprimerliteraldelartículo6º, sí secumpleel literalB)delartículomencionado,a travésde lapresuncióndelapermanenciaenterritoriouruguayodesusintereseseconómicos.

Luego de haber expuesto y analizado las condiciones que establece el artículo 7 delTítulo8paracumplirconlosrequisitosderesidenciafiscalpara laspersonasfísicas,elmismoartículomásadelanteenumeracasosespecialesqueapesardenocumplirconlossupuestosderesidenciafiscal,losconsideraresidentesfiscales,estoscasosson:

“1)Miembrosdemisionesdiplomáticasuruguayas, comprendiendo tantoal jefede lamisión, como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o deserviciosdelamisma.

2)Miembrosde lasoficinas consularesuruguayas, comprendiendo tantoal jefede lasmismascomoal funcionarioopersonaldeserviciosaellasadscritos,conexcepcióndelosvicecónsuleshonorariosoagentesconsulareshonorariosydelpersonaldependientedelosmismos.

3) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado uruguayo como miembros de lasdelegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismosinternacionales oque formenpartededelegacionesomisionesdeobservadores en elextranjero.

4) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que notengacarácterdiplomáticooconsular.

Cuando no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratadosinternacionalesenlosqueUruguayseaparte,seconsideraránnoresidentes,acondiciónde reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual enterritorio nacional, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de lossupuestosestablecidosanteriormente.

Quienes no posean la nacionalidad uruguaya y presten servicios personales en zonafranca,excluidosdelrégimendetributaciónalBancodePrevisiónSocial,deacuerdoaloestablecidoenelartículo20de laLeyNº15.921,de17dediciembrede1987,podránoptarportributarenrelaciónalasrentasdeltrabajo,porelImpuestoalasRentasdelosNoResidentes.



La opción a que refiere el inciso anterior sólo podrá ejercerse respecto a aquellasactividadesqueseprestenexclusivamenteen lazonafranca,y losserviciosantedichosno podrán formar parte directa ni indirectamente de otras prestaciones de serviciosrealizadasaresidentesdeterritorionacionalnofranco”.

De esta forma, la ley establece una ficción, fundada en el principio de cortesíainternacional, incluyendodentrodel conceptode residencia fiscal, a sujetos sobre loscualesnoseconfiguranloscriteriosanteriormenteseñalados.EstaficciónesunadelasescasasverificacionesempíricasdelPrincipiodelaNacionalidad.

2.3.4.1.2ResidenciaFiscalparaPersonasJurídicasyOtrasentidades‐artículo8)Título8

Siguiendo con el aspecto subjetivo, luego de haber visto la residencia fiscal de laspersonasfísicas,correspondeanalizarlaresidenciadelaspersonasjurídicas.

“Se considerarán residentes en territorio nacional las personas jurídicas y demásentidadesquesehayanconstituidodeacuerdoalasleyesnacionales”52

CoincidimosconelDr.PabloD’Angelo53quelaredaccióndeesteartículoessumamenteescueta cuando define la residencia teniendo en cuenta que establece que seránresidentesenterritoriouruguayolasentidadesconstituidasconformealaleynacional.Al ser la constitución el acto que da nacimiento a una sociedad o entidad a la vidajurídica,quesoloseproduceunavez,resultaquelasconstituidasenUruguayconformea la las leyes nacionales serán siempre uruguayas, sin que puedan convertirse en noresidentes por el traslado de su domicilio social o sede de dirección efectiva alextranjero. A la inversa las sociedades constituidas en el exterior nunca obtendrán laresidencia fiscal en Uruguay. Esto imposibilita la redomiciliación internacional desociedadesyaqueunasociedadconstituidaenelexteriornuncaobtendrálaresidenciafiscalenUruguay.

EstamosdeacuerdoconelDr.JuanIgnacioFraschini54,quesostienequelamencionadadefinición de residencia para las personas jurídicas, que es un criterio netamenteformalista, equivalente al Principio de la Nacionalidad para las personas físicas,probablementefueescogidaporquesuverificaciónnoplanteaningúnproblemadesdeelpuntodevistapráctico.Esindiscutiblelapracticidaddelasolución,peroentendemostambiénquenonecesariamenteestecriteriodemuestraunaestrechavinculaciónquehabilite a un Estado al ejercicio de la Potestad Tributaria, ya que puede llegar a serfactiblequelaentidadnotengamásconexiónconellugardondefueconstituidaqueel

52 artículo 8º, Título 8 del Texto Ordenado 1996 53 Revista 193 - Análisis del texto proyecto uruguayo del nuevo Impuesto a la Renta de los No Residentes y comparativo parcial con el modelo español. 54 Dr. FRASCHINI, Juan Ignacio – Op. Cit Pág. 496



acto fundacional o de registro; esto puede llevar a conductas abusivas o de elusiónfiscal. En tal sentido, Fraschini destaca que en la práctica es muy común que seconstituyan o compren sociedades de países con un régimen societario y fiscalparticularmenteventajoso,comosociedadesdePanamá,delasIslasVírgenesBritánicaso del Estado de Delaware, lo que ha dado lugar al fenómeno conocido como“delawarization”.

LaDGIrespondeenlaConsultaNº5.18455sobreeltratamientofrentealaimposiciónalasrentasdeunasociedadanónimaconstituidaenelexteriorqueseencuentrainscriptacomo sucursal de una entidad del exterior que obtiene únicamente rentas puras decapital.Enlamisma,laadministraciónseremitealartículoNº1delDecreto150/007,elcualestablecequenoconfiguraránestablecimientopermanenteaquellasentidadesnoresidentes que obtengan exclusivamente rentas puras de capital, aún cuando latotalidad de su activo se encuentra localizado en Uruguay. Es por esto que dichassociedadesdeberán tributar IRNRpor lasmencionadas rentas.Asimismo,en lamismaconsulta,laadministracióndejaenclaroquelosestablecimientosdeunasucursalenelpaís, por parte de una persona jurídica en el exterior, nomodifican su calidad de noresidente.

Amododeconclusión,podemosdecirqueparanuestranormativalaresidenciafiscaldelas personas físicas es “dinámica”, dado que siempre está expuesta a sufrirmodificaciones,adiferenciade la residencia fiscalde laspersonas jurídicas,queesunconcepto“estático”56.

2.3.4.2Responsables

Continuando en el análisis nos adentraremos en lo que tiene que ver con los sujetospasivosresponsablesdelimpuesto,queesunaspectosumamenterelevantedebidoalaformadeoperardelIRNR,dondesuformaderecaudaciónenlamayoríadeloscasosesindirecta,atravésdelossujetosmencionadosenelartículo10delTítulo8.

ConlaentradaenvigenciadelaReformasehandesignadonuevosagentesderetenciónpara facilitar la recaudación y el control del pago del IRPF y del IRNR. Es importantediferenciar a losmismosde los contribuyentes, dadoqueno se verifica sobreellos elhechogenerador.

Losagentesderetenciónsonempresaso individuosqueestánobligadosaretener losimpuestos de sus proveedores de bienes o servicios, para luego volcarlos al Fisco. Laretenciónserealizaretrayendounapartedelpreciofacturadoporelproveedor.

55 Publicada el 01/06/2009 – Boletín 433 56 Cr. ERMOGLIO, Enrique: “El Establecimiento Permanente en Uruguay” Revista 212 p.744



Unavezefectuadalaretención,elresponsableeselúnicoobligadofrentealFiscoy,sinolaefectúarespondesolidariamentejuntoconelproveedor.

Losresponsablessustitutosporsuparte,sonempresasoindividuosobligadosapagarelimpuestoquecorrespondeaotrapersonapero,adiferenciadel agentede retención,sonlosúnicosdeudoresfrentealFiscoquedandoelcontribuyenteexcluidodeladeuda.

Creemos que es importante analizar los objetivos que tiene la designación deresponsables tributarios; en este sentido, como primer punto, hay una disminuciónimportantedelasbocasdeingresodeldinerodelimpuestoalFisco.Porejemploenelcaso del nombramiento de las inmobiliarias como agentes de retención de losrendimientos por alquileres, se está agrupando en las mismas, los impuestoscorrespondientesamuchosdesusclientes.

Porotrolado,laspersonasoempresasquesedesignancomoagentesderetenciónsonmásconfiablesy/oestánmásexpuestasa la fiscalizaciónde laAdministraciónque lospropioscontribuyentes.

Por último, se facilita la fiscalización concentrando en pocas manos los impuestos arecaudar. Ya sea por la concentración de los pagos o por la confiabilidad de quienretiene,ladesignacióndeagentesaumentalasprobabilidadesdecobroydisminuyeeltrabajodelFisco57.

De acuerdo al artículo 10 del Titulo 8, los contribuyentes del IRAE que paguen oacrediten rentas de actividades empresariales, rentas asimiladas por la enajenaciónhabitual de inmuebles, rendimientos de trabajo o rendimientos de capital acontribuyentes del IRNR, estarán obligados a retener o percibir una cantidadequivalentealadeudatributariadelcontribuyentedelimpuesto.

A su vez en dicho artículo faculta al PE a designar otros agentes de retención y depercepción, responsables por obligaciones tributarias de terceros, y responsablessustitutos de este impuesto, resultando inconstitucional tal atribución al PE defacultadesquesoloalaLeyestánreservadas.

EnelmarcodelasIIIJornadasRioplatensesdeTributación58,fueabordadoeltemadelascondicionesylímitesexistentesparaladesignacióndeagentesderetención;entalsentido se obtuvieron 6 condiciones, entre las que destaca el principio de legalidadtributaria: “que la calidad de agente de retención debe atribuirse por una norma dejerarquía legal, pudiendo la administración concretar su designación en base a loscriteriosyrequisitosqueindiquelaley”.

57 Comentario Ferrere publicado el 08/05/2007. 58 III Jornadas Rioplatenses de Tributación, organizadas por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales y el Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios. Buenos Aires, 2 y 3 de junio de 1988.



Dicho principio se encuentra consagrado en los artículos 85 numeral 4 y 10 de laConstituciónasícomoenlosartículos19y20delCódigoTributario.Elartículo85delaConstitución establece que: “a la Asamblea General compete (…) establecer lascontribuciones necesarias para cubrir los presupuestos, su distribución, el orden de surecaudación” y el artículo 10, inciso segundo “ningún habitante de la República seráobligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe”.Encontramosaquíelementosquesustentanlainconstitucionalidadenladesignacióndeagentesderetenciónatravésdedecretos.

Una vez designado el responsable, en teoría, la responsabilidad puede ser solidaria,sustituta o subsidiaria. La responsabilidad solidaria significa que el ente recaudatoriopodrádirigirseporelimportetotaldelaobligacióntributariacontraelcontribuyenteoel responsable en forma indistinta, a su elección. En la subsidiaria, el acreedor debedirigirseprimero,contraelcontribuyente,y,siestenopaga,contraelresponsable.Entanto,paraelcasodelasustituta,elacreedorsólopodrádirigirsecontraelsustituto59.

LaLeyGeneralTributariaespañolaensuartículo41disponeque“salvopreceptolegalexpresoencontrario, laresponsabilidadseríasiempresubsidiaria”yque“laderivaciónde la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previadeclaración de fallido del deudor principal y de los demás responsables solidarios”. Apesardeestanormalateoríaconsideraqueenlapráctica,larealidadesjustamentelacontraria60.

Prosiguiendo conel análisis, profundizaremosen loque tieneque ver con los sujetospasivos responsables del impuesto, aspecto sumamente relevante por la forma deoperar del IRNR, donde sumétodo de recaudación es indirecta en lamayoría de loscasos,atravésdelossujetosmencionadosenelartículo10delTítulo8.

El Decreto 149/007 designa minuciosamente los responsables para el IRNR.Avanzaremosalolargodelmismoanalizandolosagentesdesignadosparacadatipoderenta:

2.3.4.2.1Responsablesporrentasdeactividadesempresariales

Comenzamos analizando la primera sección del Capítulo II del Decreto Nº 149/007relativaarentasdeactividadesempresariales.EnsuartículoNº26designaagentesderetencióndeesteimpuestoalossiguientes:

59 Dra. MAZZ, Addy – “Agentes de retención y percepción, responsables de obligaciones tributarias de terceros y sustitutos, en la Ley de Reforma Tributaria Nº 18.083, sus Decretos Reglamentarios y Resoluciones de la DGI – página 327 60 CALVO ORTEGA, Rafael, I. Derecho Tributario, Parte General, Civitas, Octava Edición, Año 2004



‐ Los sujetos pasivos de IRAE con excepción de: los sujetos que realizanactividadesagropecuariasqueoptenporelImpuestoalaEnajenacióndeBienesAgropecuarios(IMEBA),loscontribuyentescuyosingresosanualesnosuperenelmínimoestablecidoporelPEylossujetosincluidosenelmonotributo.

‐ El Estado, Gobiernos Departamentales, Entes Autónomos, ServiciosDescentralizadosydemáspersonaspúblicasestatalesynoestatales,noincluidosenelliterala).

‐ Las entidades comprendidas en el artículo 9º del Título 8 del TextoOrdenado1996,exceptolassucesionesindivisas.

‐ Lasasociacionesy fundacionesnocontribuyentesdel Impuestoa lasRentasdelasActividadesEconómicas.

El artículoNº27del citadoDecretoestableceque la retenciónascenderáal12%y seaplicaráalasumadelmontoacreditadoopagadomáslaretencióncorrespondiente,sintomarencuentaelImpuestoalValorAgregadosicorrespondiere.

De lo anterior se desprende que se debe aplicar lo que se conoce como grossing‐up,conceptoqueanalizaremosmásadelanteenelpresentecapítulo.

Otro aspecto en el que consideramos importante detenernos tal como lo hicimos alanalizar la situaciónprevia,esen loque respectaalmomentoenel cual correspondeefectuarlaretención,paralocualesmenesterdefinirconclaridadqueseentiendeporpagoyporcrédito.

Enloquerefierealpago,sudefiniciónnopermitedos lecturas,elmismoseconfiguracuandoseentregaendinerooenespecielasumaadeudada.Encambioenrelaciónalcrédito,puedenexistirdistintasinterpretaciones.

Al respecto,en laconsultaNº4.77361, realizadaaefectosdel IRPF,peroporanalogía,aplicabletambiénalIRNR,laAdministraciónponedemanifiestosupostura.

En la misma un contribuyente consulta respecto al momento en que se verifica laobligaciónde reteneryverterel IRPFcorrespondientea rentasde trabajo fuerade larelacióndedependencia. LaAdministración respondió,aclarandoqueentendíaque laoportunidaddelaretenciónesconelnacimientodelcrédito,salvoqueelpagoocurraprimero.Yqueelcréditosedaconlaexistenciadeunaobligación,conindependenciade que el deudor tenga plazo para pagarla. Por lo tanto, la obligación de retener, seproduceconeldevengamientooelpago.




Además,laconsultaseñalaquenopuedeefectuarseretenciónsinoestádeterminadoelmontoimponible,concluyendoquelaretencióndeberáefectuarseenoportunidaddelpagoocrédito,siemprequeseaposibledeterminarlabasedecálculo.

LaposturaadoptadaporlaDGI,relacionadaaladefinicióndecrédito,essimilaralaquesehabíaadoptadoconanterioridadalaentradaenvigenciadelaReformaTributaria,enrelaciónalIRICinstantáneo.Laretenciónsedebeefectuarconeldevengamientodelaobligación,siserealizanpagosporanticipado,laretenciónseharáconlospagos.

2.3.4.2.2Responsablesporrendimientosdetrabajo

Paralosrendimientosdetrabajo,lasecciónIIdelDecreto149/007designaagentesderetención. El artículo Nº 28 designa como responsables de la obligación tributaria deterceros referente a las rentas de trabajo fuera de la relación de dependencia, a losmismossujetosmencionadosenelapartadoanterior.

El artículo Nº 29 establece responsables sustitutos del IRNR por rentas derivadas dejubilaciones, pensiones y similares a determinadas entidades residentes, públicas oprivadas. Pero es de destacar que el mismo quedó sustituido por el artículo 10 delDecreto344/008reglamentariodel ImpuestodeAsistenciaa laSeguridadSocial(IASS)según lo expuesto anteriormente en el capítulo de rentas comprendidas,particularmenteenrelaciónalasrentasdelliteralB)delmismo.

Asimismoelartículo30designaresponsablessustitutosdeesteimpuesto,alosusuariosdeZonaFrancaqueseanempleadoresdequieneshayanrealizadolaopcióndetributarcomonoresidentes.

La retención se determinará aplicando el mismo procedimiento que el mencionadoanteriormentesegúnartículoNº27.

Laprincipaldiferenciaentrelosresponsablesdesignadosenestosartículosy losvistosen la sección I, es que en este caso son designados responsables por obligacionestributarias de terceros y sustitutos, a diferencia de los agentes de retención que sondesignadosen lasección I.Estadistinciónnoesmenor,debidoa lasdiferenciasentreuno y otro de los sujetos, especialmente en lo que respecta a la responsabilidadqueestosmantienenanteelFiscoyalascargaspunitivasquepudierensoportar.

Losagentessonsiempreuntercero,adiferenciadeloquesucedeconelsustitutoquees el único sujeto pasivo; a su vez los contribuyentes están siempre jurídicamentevinculados al sujeto activo, a diferencia del sustituto que solo tiene vínculos con elsustituido.



La principal característica del sustituto es que es el único responsable ante el Fisco,siendo el régimen jurídico‐tributario aplicable a éstos, en principio, el de loscontribuyentes a quienes se reemplaza y no el de los demás responsables querespondenconjuntamenteconelcontribuyente.

2.3.4.2.3Responsablesporrendimientosdecapitalinmobiliario

SiguiendoconelDecreto149/007,enlasecciónIII,elartículoNº32designaagentesderetención,porelimpuestocorrespondientealosarrendamientosyotrosrendimientosde capital inmobiliario que paguen o acrediten, por si o por terceros, a loscontribuyentesdeesteimpuesto:

‐ “El Estado, los Gobiernos Departamentales, los Entes Autónomos, los ServiciosDescentralizadosydemáspersonaspúblicasestatalesynoestatales.

‐ Los contribuyentes del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas(IRAE)noincluidosenelliteralanterior.

‐ La Contaduría General de la Nación y las demás entidades que prestanconjuntamenteserviciosdegarantíaycobranzadearrendamientos,noincluidosenlosliteralesanteriores.

‐ Lasentidadesnoincluidasenlosliteralesanterioresqueadministranpropiedadesrealizandolacobranzadearrendamientos.

‐ Las entidades comprendidas en el artículo 9º del Título 8 del Texto Ordenado1996,exceptolassucesionesindivisas.

‐ Lasasociacionesy fundacionesnosujetospasivosdel Impuestoa lasRentasdelasActividadesEconómicas.”

La retenciónseaplicaráenelmomentodelpagoocrédito,aplicandoa la sumade lopercibido o acreditado al titular de la renta más la retención correspondiente lasalícuotasdel10,5%paralosarrendamientosyel12%enlosrestantesrendimientosdelcapitalinmobiliario.

2.3.4.2.4Responsablesporrendimientosdelcapitalmobiliario

ElartículoNº34designaagentesde retención,porel impuestocorrespondientea losrendimientos de capital mobiliario que paguen o acrediten a los contribuyentes delimpuesto:

a) “Instituciones de intermediación financiera comprendidas en el Decreto Ley Nº15.322 de 14 de setiembre de 1982, que paguen o acrediten intereses pordepósitosrealizadosenlasmismasaloscontribuyentesdeesteimpuesto.



b) Entidadesemisorasdeobligaciones, títulosdedeudao similares, quepaguenoacreditenrendimientosporestosvalores.

c) LassujetospasivosdelIRAE,exceptoloscomprendidosenlosliteralesC),E)yQ)del artículo 52 del Título 4 del Texto Ordenado 1996, el Estado, los GobiernosDepartamentales,EntesAutónomos,ServiciosDescentralizadosydemáspersonaspúblicasestatalesynoestatales,y lasentidadescomprendidasenelartículo9ºdelTítulo8delTextoOrdenado1996exceptolassucesionesindivisas;quepagueno acrediten a contribuyentes del impuesto que se reglamenta rendimientos decapital.

d) Los sujetos pasivos del IRAE que paguen o acrediten a contribuyentes de esteimpuestodividendosoutilidadesgravados.”

Determinacióndelaretención:

Paraelcasodelasrentasdelliterala),sisoninteresesenmonedanacionalyenUIamásdeunaño:3%;sisonenmonedanacionalamenosdeunañosincláusuladereajuste:5%;yparalosrestantesdepósitos:12%.

Paraelcasode lasrentasdel literalb),sison interesescorrespondientesavaloresemitidosaplazosmayoresatresaños,mediantesuscripciónpúblicaycotizaciónbursátil:3%;ypararestantesrendimientos:12%.

Paralasrentasdelliteralc):12%.

Paraelcasodelliterald):7%.

ElúltimoartículodeestaseccióndelDecretoesel36,dondesereglamentalaretenciónque deberán efectuar las instituciones deportivas afiliadas a las asociaciones ofederaciones reconocidas oficialmente y a las restantes instituciones con personeríajurídica inscriptas en el registro respectivo, que paguen o acrediten las rentas a querefiereelincisocuartodelartículo3delTítulo8acontribuyentesdeesteimpuesto.

El mismo aclara que la retención operará en todos los casos, inclusive cuando lainstitución otorgueuna cesión de crédito o unmandato a favor del contribuyente. Elmontodelaretenciónserádel12%deltotaldelacontraprestaciónydeberávertersealmessiguientedelafechadecelebracióndelcontrato;cabedestacarqueencasodequelas rentas que se liquiden de forma ficta de acuerdo a la Resolución 891/008 en sucuartonumeral62,laretenciónaaplicarserádel3,75%deltotaldelacontraprestaciónydeberávertersealmessiguientedelafechadecelebracióndelcontrato.

62 Rentas originadas en operaciones de arrendamientos, uso, cesión de uso o enajenación de derechos federativos, de imagen y similares de deportistas y las originadas en actividades de mediación que deriven de las mismas.



La Resolución 981/007 agrega además en su numeral 5º que “la designación de lossujetos pasivos del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas comoresponsablesdelimpuesto,comprendeinclusoaaquellosexoneradospornormaslegalesoconstitucionales”.Losclubessonconsideradosinstitucionesculturales,porloque,talcomo lo establece el artículo 69 de la Constitución, se encuentran exonerados, noobstante,deberánactuarcomoresponsablesdelimpuesto.

2.3.4.2.5Responsablesporincrementospatrimoniales

En la sección IV del mencionado Decreto reglamentario, el artículo Nº 37 designaagentes de retención a los escribanos públicos que intervengan en los actos deenajenacionesdebienesinmuebles,delosderechosdeusufructo,denudapropiedad,uso y habitación; las promesas de las enajenaciones referidas en el inciso cuarto delartículo 3º del Título 8 y las cesiones de dichas promesas; las cesiones de derechoshereditariosy lasdederechosposesorios sobrebienes inmuebles,estasúltimas,a losefectos del impuesto, serán consideradas como enajenación del dominio pleno; lassentenciasdeclarativasdeprescripciónadquisitivadebienesinmueblesy latrasmisióndebienesinmueblesoperadaporcausademuerteocomoconsecuenciadelaposesióndefinitivadelosbienesdelausente.

Laretenciónsedeterminaaplicandoelmismoprocedimientoqueelliteralanterior.Enelcasodeque larentasedetermineentreelpreciodeventayelcostorevaluado,esresponsabilidaddelcontribuyentedeterminarelcostode lasmejorasque lehicieraalinmueble.

Continuando en la misma sección, el artículo 39 designa agentes de retención a losrematadores por las rentas que deriven de las transmisiones patrimoniales de bienesmuebles realizadas en los remates que intervengan, la determinación de la retenciónparaestoscasosserásegúnloestableceelartículo40delmismoDecreto,aplicandolaalícuotadel2,4%sobreelprecioobtenidoenelremate.Tambiénesteartículoestablecequenocorrespondepracticar laretencióncuandoelenajenanteseauncontribuyentedelIRAEocuandoelpreciodelbienenajenadoseainferioraUI30.000.

2.3.4.2.6Otrosresponsables

Entendemos importantedestacarqueexisteotradesignacióndeagentesderetenciónqueseharealizadoenlaResolución981/007enlosnumeralesquevandel14ºal17º.

Elnumeral14ºestablecequeseránagentesderetencióndeesteimpuestolasentidadesqueabonenaexempleadosoafamiliaresdeéstos,partidasgravadascuyonexocausalseaunarelaciónlaboralpreviacondichasentidades.Laretenciónsecalcularáaplicando



la tasa del 12% sobre el monto pagado más la retención correspondiente y deberávertersealaDGIalmessiguientedeefectuadoelpago.

Asimismo,elnumeral15ºde lacitadaResolución63,disponequelasCajasdeAuxiliooSeguros Convencionales a que refiere el artículo 41 del Decreto‐Ley 14.407, y lasentidades constituidas en Cajas de Auxilio, Seguros Convencionales o similares nocomprendidas en el referido Decreto‐Ley, serán agentes de retención del impuestocorrespondiente a las prestaciones que brinden a sus afiliados que no constituyanpasividades.

Asuvez,dichonumeralagregaensusegundoincisoqueseránagentesderetenciónporlas referidaspartidasbrindadasasusbeneficiarios, lasSociedadesAdministradorasdeFondos Complementarios de Previsión Social (Decreto‐Ley 15.611). Para calcular laretención se aplicará la tasa del 12% sobre el monto pagado más la retencióncorrespondienteydeberávertersealaDGIalmessiguientedeefectuadoslospagos.

Porotraparte,elnumeral16ºdelaResolución981/007establecióquedeberánretenerelimpuesto,sicorresponde,lasadministradorasdepropiedadesincluidasenelliterald)del artículo 32 del Decreto 149/007, en elmomento del cobro del arrendamiento alarrendatario.

En resumenenel siguiente cuadro64, seenumeran losnuevosagentesde retenciónyresponsablessustitutosdesignadosporelPoderEjecutivoquedeberánretenerelIRNRporrentasquesepaguenanoresidentes.

Agentederetenciónoresponsablesustituto Tasaderetención

Empresas,elEstado,lasintendencias,las

empresaspúblicasydemáspersonaspúblicas,laContaduríaGeneraldelaNaciónylasinmobiliarias

yotrosadministradoresdebienesinmueblesquerealicenlacobranzadearrendamientos,por

arrendamientospagadosanoresidentes.

‐10,5%

Losbancosydemásinstitucionesdeintermediaciónfinancieraquepagueninteresesadepositantesnoresidentes.

‐3%pordepósitosenmonedanacionalyenUnidadesIndexadasamásdeunaño.‐5%pordepósitosesenmonedanacionala

plazomenordeunaño.‐12%porelrestodelosdepósitos.

Entidadesemisorasdeobligacionesuotrostítulos

dedeudaquepaguenoacrediteninteresessobredichostítulosanoresidentes.

‐12%

‐3%paratítulosemitidosaplazosmayoresatresañosyquecoticenenBolsa.

Empresasquepagueninteresesporpréstamosorentasporarrendamientosdebienesmuebleso

‐12%

63 Redacción dada por la Resolución 60/008 64 Comentario Ferrere publicado el 08/05/2007



intangiblesanoresidentes.

ElEstado,lasintendencias,lasempresaspúblicasydemáspersonaspúblicasestatalesynoestatales

quepagueninteresesoarrendamientosdebienesmueblesointangiblesanoresidentes.

‐12%

Lasempresasquepaguendividendosoutilidadesanoresidentes.

‐7%

Institucionesdeportivasquepaguenrentasporderechosfederativosodeimagenadeportistas.

‐12%

Escribanospúblicosqueintervenganenlaventadeinmueblesrealizadaspornoresidentes.

‐12%

Rematadoresporrentasobtenidasporlaventade

bienesmueblesrealizadaspornoresidentesenremates.

‐2,4%delprecioobtenidoenelremate.

Empresasquepaguenrentasporserviciospersonalesanoresidentes.

‐12%

Esclaroqueloscontribuyentesobjetoderetenciónolosresponsablespordeudaajena,incurrenendistintoscostosfinancierosyeconómicos.

Enelcasodeloscontribuyentesobjetoderetención, loscostosfinancierosenlosqueincurren,sedancuandose lesretieneunmontosuperiorasusobligacionesalfisco,ydicho excedente si bien es devuelto a través de mecanismos de compensación ysolicituddecertificadosdecrédito,noserecuperainmediatamente.

Losresponsablespordeudaajena,incurrenencostosfinancierosdemayorimportanciacuando deben verter al fisco importes de impuestos de terceros por servicioscontratados,peroqueaúnnohansidopagadosoacreditadosdeacuerdoapactosdepagosdiferidosconelproveedor,interfiriendodirectamenteenelflujodecajadeéste.

Los efectos económicos sonmás importantes para los responsables de deuda ajena.Estosedaporquelanormalesexigealosresponsablesrealizartareasqueenprincipiolecorrespondenalfisco,porlotantoéstosdebenincurrirencostosoperativosdebiendodedicarpartedesusrecursosalarealizacióndelasmismas.

Además,sinocumplenconlastareasentiempoyforma,provocaneladvenimientodemultasyrecargosyparaelcasodelosagentesderetención,lamultaasciendeal100%del importe retenido, sin perjuicio de otras responsabilidades tributarias y penalessegúnloestableceelartículoNº119delTítulo1delTO96.

Este tema es cada vez de mayor importancia ya que la responsabilidad recae sobrecontribuyentesconmenorcapacidadcontributiva,dificultándoleslarepeticióndelpago.



2.3.4.3Representantes

Como vimos anteriormente, la normativa establece que el mecanismo principal detributacióndeesteimpuestoeslaretenciónosustitución,peroenloscasosenquenofueranposiblesdeberádesignarseaunresidenteparaquerepresentealcontribuyentefrentealaAdministracióntributaria.

Loscasosenquedeberáefectuarsetaldesignaciónsonlossiguientes:

A)Prestacióndeservicios,obrasdeinstalaciónomontajey,engeneral,actividadesquegeneren rentas por actividades realizadas en la República sin mediación deestablecimiento permanente, cuando dichas rentas estén incluidas en el literal A) delartículo2ºdelTítulo8.

B) Cuando lo establezca la reglamentación, en atención a las características de laactividad,elnivelderentauotroselementosobjetivosdesimilarnaturaleza.

ElcontribuyentedeberácomunicaralaAdministraciónquiénserásurepresentante,yaquetendráelcarácterderesponsablesolidarioporlasobligacionesdelrepresentado.Seestablece una presunción arbitraria considerando que la no designación delrepresentanteosunocomunicación,implicalaintencióndecometerdefraudación.

CompartimoslaopinióndelDr.PabloD’Angelo65enqueparecedemasiadaseveraestamedida, ya que es posible que una eventual no designación o no comunicación delrepresentante fiscal no implique voluntaddedefraudar sino quepuede ser pormerodesconocimientodelaexigenciaquebienpuedecalificarseconotrotipodeinfracción,porejemploinfraccióndeobligacionesformales.

2.3.4.4Atribuciónderentas

Por último antes de culminar el aspecto subjetivo, resta mencionar el concepto deatribuciónderentareguladoporelartículo9delTítulo8

El artículo 9 establece que, “las rentas correspondientes a las sucesiones, a loscondominios, a las sociedades civiles y a las demás entidades con o sin personeríajurídica, se atribuirán a los sucesores, condóminos o socios respectivamente, siemprequeseverifiquealgunadelassiguienteshipótesis:

A) Que las entidades aque refiereeste artículono sean contribuyentesdel IRAE,delIRNRnidelIMEBA.

B)Queauncuandodichasentidadesseancontribuyentesdealgunodelostributosaque refiere el literal anterior, las rentas objeto de atribución sean rentas de

65D’ANGELO, Pablo: “Análisis del texto proyecto uruguayo del nuevo Impuesto a la Renta de los No Residentes y comparativo parcial con el modelo español” Revista Tributaria p. 193



capitalnoalcanzadasporelIRAEylosingresosdelosquetalesrentasderivennoseencuentrengravadosporelIMEBA.

Lasrentasseatribuiránalossucesores,condóminososocios,respectivamentesegúnlasnormaso contratos aplicables a cada caso. En casodeno existir prueba fehaciente ajuiciodelaadministración,lasrentasseatribuiránenpartesiguales.

ElPoderEjecutivoestablecerálasformasdedeterminacióndelasrentasatribuidas.Nocorresponderá la atribución de rentas en aquellos casos en que la entidad estuvieraexoneradadeloscitadostributosenvirtuddenormasconstitucionales.

Las sucesiones serán responsables sustitutos siempre que no exista declaratoria deherederosal31dediciembredecadaaño.Enelañoenquequedeejecutoriadoelautodedeclaratoriadeherederos,cesará laantedicharesponsabilidad,debiendocadaunode los causahabientes incluir en su propia declaración la cuota parte de las rentasgeneradas,desdeeliniciodedichoañocivil,quelecorresponda”.

El artículo 16 del Decreto 149/007 nos aclara sobre la naturaleza de las rentasatribuidas, destacando que “mantendrán la naturaleza derivada de la actividad ofuentededondeprocedan.”

Entonces como bien lo define la Comisión de Consultas de la DGI en respuesta a laConsulta Nº 4.815, se desconoce, a efectos fiscales, la existencia de este tipo deentidades,imputandoencabezadesusintegranteslatotalidaddelarenta.

LaConsultaacercadelacorrectainscripciónanteDGIfuerealizadaporuncondominiopropietario de un inmueble, integrado por una persona jurídica constituida en elextranjero‐titulardel50%‐,inscriptacomocontribuyentedeIRNR,yporusufructuariosenformaindividual‐dospersonasfísicaspropietariasdelrestante50%‐,inscriptoscomocontribuyentesdeIRPFcategoríaIyconsultasitalinscripciónescorrecta.

La Administración aclara además que a efectos de la correcta identificación de lostitularesdelasrentasydesucorrespondienteimputación,elcondominioconformadopor los usufructuarios deberá inscribirse identificando a las personas físicas que lointegran.Posteriormentedeberámodificarselainscripciónrealizadaajustandolaintegracióndelcondominio que conforman con el no residente, el cual deberá informarse comointegradoporesteúltimoyelcondominiodelosusufructuarios.



2.4MONTOIMPONIBLEYTASA

Si bien anteriormente hemos mencionado elementos relacionados con el montoimponible y las alícuotas a aplicarparadeterminadas rentas, enel presente apartadodesarrollaremosestostemasenmayorprofundidad.

El artículo 12 del Título, establece cuál es elmonto imponible del impuesto para losdistintoscasos:

a‐ Enel casode las rentasempresarialesy rendimientosde trabajoelmontoimponibleseráeltotaldeingresos,admitiendoúnicamentecomodeducciónlos créditos incobrables, establecidos en la reglamentación de IRAE e IRPFrespectivamente.

SegúnelDr.PabloD’Angelo66resultaaltamentegravosaestadisposiciónenloscasosenque laactividadeconómicaproduzcaunmargenpequeñoysebasemayoritariamenteen lacantidadynoen lacalidad.Seríamejor,que labasedecálculosedetermineenrelaciónalbeneficioynoenrelaciónalvolumendeingresos,dandolaposibilidadrealde deducir gastos en forma amplia. Dispone en este caso, que la determinación delmontoimponiblepuededesnaturalizareltipodeimpuesto.Unimpuestosobrelarentadebe gravar justamente la renta o el beneficio, o sea la diferencia entre ingresos ygastos y no el ingreso mismo. Éste variará en función del margen que produzca laactividad y hasta puede representar una pérdida. En las rentas del trabajo, estasituaciónparecepocoprobable.

CompartimosconD’Angelo,queun impuestoquegravaprincipalmente los ingresosyno la rentas, no atiende a la capacidad contributiva del sujeto pasivo, sino a unamanifestaciónconcretadelamisma.EnesteaspectoseparecebastantemásalIVA,quesóloconsideraelconsumocomomanifestacióndelacapacidadcontributiva.Oseaque,lacalificacióndedirectoaesteimpuesto,pareceunpocoexageradayaquelacapacidadcontributivaestáapreciadaenformamásqueindirecta,atravésdeunmeroindicioqueeselingreso,quetienepocaposibilidaddereflejarlacapacidadcontributivageneraldelsujetotalcomoelconsumomismo.

b‐ Enelcasodelosrendimientosdecapitalylosincrementospatrimoniales,elimpuesto estará constituido por las rentas computables de acuerdo a loestablecidoporel Impuestoa laRentade lasPersonasFísicas.Al igualquelos casos anteriores, no se podrán compensar resultados negativos ypositivosdeuntipoderentaconotro.Respectoa losresultadosnegativos

66 D’ANGELO, Pablo: “Análisis del texto proyecto uruguayo del nuevo Impuesto a la Renta de los No Residentes y comparativo parcial con el modelo español” Revista Tributaria p. 193



que se arrastran de años anteriores existe un plazo de dos años paracompensarlos.

Paracuandoseapliquen retenciones sobre rentasgiradasoacreditadasalexterior, labaseimponiblededichasretencionessedeterminarásumandoelmontonetogiradooacreditadoylaretencióncorrespondiente.Estoesloqueseconocecomo“grossing‐up”.

Por grossing‐up entendemos al “aumento de la renta neta pagada para llevarla alimportebruto teórico, sobreelquedebecalcularseel impuesto”67.Deestamanera seevitaquemediantelalibertaddetomarelagentederetenciónasucargoelimportededicha retención, resulte una disminución de la tasa efectiva del impuesto, igual al“impuestosobreelimpuesto”.

Amodo de ejemplo, supongamos el impuesto aplicable por retención del 12% y unarentabrutade100:

‐ En caso de que el beneficiario se haga cargo del impuesto, el agente deretencióndebepagaralbeneficiario100–12=88yreteneryverteralfiscolosrestantes12.

‐Enelcasodequeelagentepagueíntegramentelos100albeneficiario,porestareglalos100sepresumenrentaneta,cuyobrutoteóricoequivalea100/(100%‐12%)=113,63yqueluegodeaplicarlatasadel12%nosresultaunimpuestoareteneryverteralfiscode13,63.

UnamenciónquenosmerecepuntualizaresloqueconstituyeestegastoalosefectosdesudeducciónenelIRAE.LaposicióndelaAdministración68esquenosonadmitidoscomogastosdeduciblesporserproductodeacuerdosprivadosyporlotantonoválidosparaelEstadoporserlaLeyfiscaldeordenpúblico.Estarespuestaesanuestrojuicioincompleta y no toma en consideración la regla de grossing‐up, ya que cuandoaplicamosestareglacomo loejemplificáramosanteriormenteseproduceunaumentodelimportebruto,oloqueeslomismo,delpreciodelaprestaciónpactada(113,63enlugar de 100, con una tasa de retención del 12%). Por lo tanto el impuesto pagadotambién sería un gasto deducible para el agente, comomayor precio y no como unimpuesto que el agente toma a su cargo (gasto que no sería deducible por no sernecesario).Estaeslaposiciónquesostieneladoctrina69.

Estasituaciónnosolodesfavorecealagentederetenciónquenopuedededucirpartedel gasto, sino que también perjudica al no residente pues lo pone en una posición

67 ROSSETTO, Jorge: “El impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio” – Parte III, pág. 250 en adelante. 68 Consulta DGI No 886, publicada en el boletín No 5 69 ROSSETTO, Jorge, Op. Cit.



desventajosafrenteauncompetidorresidente.

Paradeterminarel importearetener,sedebeaplicarenformaproporcionalalmontoimponiblelassiguientesalícuotas:

a)Interesescorrespondientesadepósitosenmonedanacionalyenunidadesindexadas,amásdeunaño,eninstitucionesdeintermediaciónfinanciera:3%(tresporciento).

b) Interesesdeobligacionesyotrostítulosdedeuda,emitidosaplazosmayoresatresaños,mediantesuscripciónpúblicaycotizaciónbursátil:3%(tresporciento).

c) Intereses correspondientes a los depósitos a un año o menos, constituidos enmonedanacionalsincláusuladereajuste:5%(cincoporciento).

d)DividendosyutilidadespagadosoacreditadosporcontribuyentesdeIRAE:7%(sieteporciento).

e)Restantesrentas:12%(doceporciento).

Porúltimocabemencionarqueadiferenciadel IRICInstantáneoendondeseaplicabaunaúnicatasaparaelconjuntode lasrentascomprendidas, lacualascendíaal30%yera iguala ladel IRIC,enel IRNRexistenvariastasasqueseaplicarándependiendoeltipoderenta.Sibiennotamosquelastasasseredujeronsensiblemente,lacantidadderentas alcanzadas aumentó considerablemente con lo cual a priori no debería versereflejadounacaídadelarecaudaciónenformaglobal.

2.5OTRASRENTASDEFUENTEINTERNACIONAL

Una vez definido el hecho generador en sus diferentes aspectos y luego de haberanalizado el apartado concerniente a monto imponible y tasas, creemos oportunoreferirnosauncapítuloespecialquecontieneelTítuloensuartículo13,relacionadoadeterminados tipos de contribuyentes que obtienen sus rentas parcialmente enterritoriouruguayo.

El mecanismo de determinación de la renta en forma ficta para distintos tipos deactividadesqueporsuoperativahacenmuydificultosa la liquidacióndesusrentasdeforma real, ha sido utilizado desde hace mucho tiempo en nuestra normativa paradistintostributos.

Lasalícuotasdelimpuestodebenseraplicadassobrelasrentasdefuenteuruguayaqueobtienenlosnoresidentes,para,deesaformaestablecerelimpuestoapagar.

Enalgunasoportunidadesestasrentassonfácilmentedeterminadas,yaquelatotalidaddeellassonobtenidasennuestropaís,peroexistenotroscasosdonde ladificultades



mayor, tal como explicáramos anteriormente, porque son derivadas de actividadesprestadasparcialmenteennuestroterritorio.

Esporelmotivodereducirlaincertidumbrequelanormativaprevéuncriterioobjetivodedeterminacióndelarentafictaenatenciónentreotrascosas,alasmodalidadesdelas operaciones, el giro o la explotación, a los cuales podrán ampararse loscontribuyentesdondelasrentassegeneranenformaconjuntaenterritoriouruguayoyenotrosterritorios.

Estetipoderégimenespecialdeutilidadpresuntaestambiénconocidobajoelnombrede“safeharbours”.

Loscasoscomprendidosenelmencionadoartículo13sonlossiguientes:

A) Rentas de compañías de seguro que provengan de operaciones de seguros oreasegurosquecubranriesgosenUruguayoquerefieranapersonasquealtiempodelacelebracióndelcontratoresidieranenelpaís:

• 6,25%sobrelaprimapercibidaparalosriesgosdevida;

• 16,67%sobrelaprimapercibidaparalosriesgosdeincendio;

• 20,83%sobrelaprimapercibidaparalosriesgosmarítimos;

• 4,17%sobrelaprimapercibidaparaotrosriesgos.

Asimismo,elDecretoreglamentario149/007estableceenelincisosegundodelartículo21, que a los efectos de la determinación de la fuente de este tipo de rentas, seconsideraráalbuquesituadoenelpaísdesumatrículayalasmercaderíasenelpaísdesuembarque.Paraeltransporteporotrasvías,seaplicaráigualcriterioenlopertinente.

Comparándolo con el régimen anterior, en el IRIC instantáneo, a nivel general lanorma70eracasiidénticaalaplanteadaporelartículo13delTítulo8antesmencionado.Específicamente, refiriéndonosal literalde segurosy reaseguros, lanormativade IRICinstantáneo se refería a seguros o reaseguros que “beneficien” y no que “refieran”comolohaceenelIRNR.Deestamanera,conelnuevorégimenquedancomprendidasoperaciones que en el anterior no lo estaban, ya que no solo es necesario que seabeneficiariosinoquesimplementebastaconqueserefieranaunresidentealmomentodecelebrarelcontrato.

Otra diferencia de redacción está dada por las distintas alícuotas para determinar elmontoderentadefuenteuruguaya,peroestosedebealadiferenciaenlatasaentreIRNRe IRAE.Amodode ejemplo, para el caso de empresas quepresten servicios desegurosde riesgode incendio, se lesaplicaunporcentajedel8%sobre laprimapara70 Artículo 21 del Título 4 anterior a la entrada en vigencia de la Ley 18.083



obtenerlacuantíadelarentadefuenteuruguayaalcanzadaporIRAE,sinembargoenelrégimendeIRNResteporcentajeesdel16,67%,quenoesotracosaqueelresultadodemultiplicar el anterior porcentaje (que se mantiene incambiado en el IRAE) por elcoeficienteentrelatasadeIRAEeIRNR(8%*[25%/12%]=16,67%).

Anuestroentender,esteaumentodelporcentajemedianteuncálculoconladiferenciadetasasdenotanoseguirelobjetivodelartículo,estoes,determinarlaproporcióndefuente uruguaya de ciertas rentas, sino mantener la imposición, y con esto larecaudación,sobreéstas.Creemosrazonablemantenerlaimposiciónsobrelasrentasalos no residentes, sobre todo si se persigue que los residentes no pierdancompetitividadfrenteaéstos.Sinembargolomáscoherentehubiesesidomantenerlatasasobreesasrentasynoaumentarelporcentajequedeterminalaproporcióndelarentaqueesdefuenteuruguaya,yaquenocreemosqueestovaríesegúnelrégimentributario aplicable. La misma consideración corresponde realizar a los porcentajesestablecidosenlosrestantesliterales.

B) Rentas de fuente uruguaya de las compañías extranjeras de transporte marítimo,aéreooterrestre:

‐20,83%delimportebrutodelospasajesyfletesdecargascorrespondientesalostransportesdelpaísalextranjero.

Paraestas rentas,elDecreto149/007estableceensuartículo21queen loscasosdeviajesdeidayvuelta,oredondos,segravaráel50%deltotaldelpasaje.

Asimismo,laAdministraciónmediantelaConsultaNº4.86071hatomadolaposturaquesólo se aplica este régimen ficto cuando los fletes son realizados por compañíasextranjeras desde nuestro país hacia el exterior, aclarando además que no estarángravadosencasodequeelfleteseaensentidocontrario.

En laconsultacitada,el consultanteadicionalmentepreguntasienel casodeque losfletes de exportación sean realizados por compañías extranjeras y refacturados aempresas locales por sus representantes legales en el país, aplica de igualmanera elIRNRenelfictocitadoyademássicomprendeúnicamenteeltramodentrodelpaísosiporelcontrariocomprendeelrecorridofueradelterritorionacional.LaDGIanuestroentenderde formaacertada, contestaqueel20,83%seaplica sobreel importebrutototaldelreferidoflete.AsuvezlaseñalaenformaconcordantequeenelcasodequelaempresadelexteriorconstituyaennuestropaísEstablecimientoPermanente,quedaráfueradelámbitodeaplicacióndelIRNRydeberáanalizarsusituacióndeacuerdoparaelIRAEcomoseanalizará.




Comparandoconelrégimenanterior,esteliteraltieneunadiferenciaencuantoaque,enelmismoseespecificaqueelporcentajeseránlas“rentasnetasdefuenteuruguaya”.En el actual régimen nada se especifica, sino que solo menciona “renta de fuenteuruguaya”,porlocualentendemosqueelmontoimponibleparacalcular laobligacióntributariaestádadoporlarentabruta,nopudiendodeducirgastoalgunopararealizarloscálculoscorrespondientes.Estamismaapreciaciónnosmereceparalosdosliteralessiguientes.

C)Rentasdefuenteuruguayadelascompañíasextranjerasproductoras,distribuidoraso intermediariasdepelículas cinematográficas yde "tapes", así como lasque realizantransmisionesdirectasdetelevisiónuotrosmediossimilares:

‐62,5%delaretribuciónquepercibanporsuexplotaciónenelpaís.

D) Rentas de fuente uruguaya obtenidas por las agencias extranjeras de noticiasinternacionales:

‐20,83%delaretribuciónbruta.

E) Rentas de fuente uruguaya derivadas de la cesión de uso de contenedores paraoperacionesdecomerciointernacional:

‐31,25%delprecioacordado.

Lanormativaanterior incluíaotrocasode rentasqueel IRNRnoconsidera, lascualessonlasderivadasdeimportaciónyexportación,sinembargoéstas,sísonconsideradasenelTítulodeIRAEcomoveremosmásadelante.

Finalmente,enelartículosujetoaanálisisenesteapartado,sefacultaalPEaestablecerprocedimientospara ladeterminaciónde las rentasbrutasde fuenteuruguayaen loscasosderentasprovenientesparcialmentedeactividadesdesarrolladas,bienessituadoso derechos utilizados económicamente dentro del país, que no estén previstasanteriormente.

Respectoaestetemaenlaanteriornormativa,paraloscasosprevistos,sepodíaoptarpor determinar las rentas netas reales de fuente uruguaya, de acuerdo areglamentaciones.Asimismo,sobrelafacultadotorgadaalPE,laúnicadiferenciaconelrégimen anterior es que actualmente se habla de renta “bruta” de fuente uruguaya,dándonosunfundamentoadicionalalcomentarioquemanifestamosenel literalB),osea,quelosporcentajesaplicaránsobreelmontodelarentabrutaparaelIRNR.

OtropuntoatenerenconsideraciónencuantoalasmodificacionesintroducidasporelIRNResque,elrégimendedeterminaciónderentasfictasessolamenteaplicablealasactividadesempresarialesyasimiladasporlaenajenaciónhabitualdeinmuebles.Porlotanto, no lo será para las restantes rentas comprendidas en el hecho generador del



impuesto.

Estoesválidoparaaquellasoperacionesquenoverifiquenlascondicionesdispuestasenel artículo 3 del Título 8, tal como fueron expuestas anteriormente en el análisis delaspecto objetivo. Entonces en este caso la renta neta de fuente uruguaya sedeterminarácomo:

a)11,71875%delmontobrutodelaoperaciónsielbeneficiariodelarentaesuncontribuyente del IRAE, pudiendo en este caso también optar por ladeterminaciónrealdelarenta.

b) 31,25% delmonto bruto de la operación si el beneficiario de la renta es uncontribuyentedelIRNR.

2.6RENTASEXENTAS

PorúltimoparaculminarconelIRNR,expondremosacontinuaciónelapartadoreferidoa exoneraciones. El artículo 15 del Título de IRNR enumera las rentas exentas, lasmismasson:

A)LosinteresesdelostítulosdeDeudaPública.

B)LosinteresesdelospréstamosotorgadosacontribuyentesdelImpuestoalasRentasde las Actividades Económicas cuyos activos afectados a la obtención de rentas nogravadas por ese tributo superen el 90% (noventa por ciento) del total de sus activosvaluadossegúnnormasfiscales.Atalesefectosseconsiderarálacomposicióndeactivosdelejercicioanterior.

C)Losdividendosyutilidadesdistribuidos,derivadosdelatenenciadeparticipacionesdecapital,conexcepcióndelospagadosoacreditadosporloscontribuyentesdelImpuestoa las Rentas de las Actividades Económicas correspondientes a rentas gravadas pordicho tributo,devengadasenejercicios iniciadosapartirde lavigenciadeesta ley. Seincluye en el concepto de dividendos y utilidades gravados a aquellos que seandistribuidosporloscontribuyentesdelIRAEquehayansidobeneficiariosdedividendosyutilidades distribuidos por otro contribuyente del tributo, a condición de que en lasociedadque realizó la primeradistribución, losmismos se hayanoriginadoen rentasgravadas por el IRAE. Estarán exentas las utilidades distribuidas por las sociedadespersonalescuyos ingresosnosuperenel límitequefijeelPoderEjecutivo,quienquedafacultado a considerar el número de dependientes, la naturaleza de la actividaddesarrolladauotroscriteriosobjetivos.

D)Los incrementospatrimonialesoriginadosenrescatesenelpatrimoniodeentidadescontribuyentesdelImpuestoalasRentasdelasActividadesEconómicas,delImpuestoa



la Enajenación de Bienes Agropecuarios, del Impuesto a las Sociedades AnónimasFinancieras de Inversión y en entidades exoneradas de dichos tributos en virtud denormasconstitucionales

E) Las rentas originadas en la enajenación de acciones, y demás participaciones en elcapital de entidades contribuyentes del Impuesto a las Rentas de las ActividadesEconómicas,ydeentidadesexoneradasdedichotributopornormasconstitucionalesysusleyesinterpretativas,cuandoesecapitalestéexpresadoentítulosalportador.

F)Lasrentasproducidasporladiferenciadecambiooriginadaenlatenenciademonedaextranjera o en depósitos y créditos en dicha moneda salvo cuando esos créditoscorrespondanacuentasacobrarporrendimientosdelcapital,rendimientosdeltrabajo,saldosdeprecioportransmisionespatrimonialesdebienesdistintosalosmencionadosenelpresenteliteralyenelliteralG).

G)Lasrentasproducidasporelreajusteoriginadoenlatenenciadevaloresreajustables,depósitos o créditos sometidos a cláusulas de reajuste, con lasmismas excepciones aquerefiereelliteralanterior.

H)Lasdonacionesaentespúblicos.

I)Losincrementospatrimonialesderivadosdelastransmisionespatrimonialescuandoelpreciodelasmismasconsideradasindividualmentenosuperelas30.000U.I.(treintamilunidades indexadas) y siempre que la suma de las operaciones que no exceda dichomonto, sea inferiorenelañoa las90.000U.I.(noventamilunidades indexadas). Sinoexistierapreciosetomaráelvalorenplazaparadeterminardichacomparación.

J) Las correspondientes a compañías de navegación marítima o aérea. En caso decompañíasextranjeras laexoneraciónregirásiemprequeenelpaísdesunacionalidadlascompañíasuruguayasdeigualobjeto,gozarendelamismafranquicia.FacúltasealPoder Ejecutivo a exonerar a las compañías extranjeras de transporte terrestre, acondicióndereciprocidad.

K)LasrentascorrespondientesafletesparaeltransportemarítimooaéreodebienesalexteriordelaRepública,estaránexentasentodosloscasos.

L) Las provenientes de actividades desarrolladas en el exterior, y en los recintosaduaneros, recintos aduaneros portuarios, depósitos aduaneros y zonas francas, porentidadesnoresidentes,conmercaderíasdeorigenextranjeromanifestadasentránsitoo depositadas en dichos exclaves, cuando tales mercaderías no tengan origen enterritorio aduanero nacional, ni estén destinadas al mismo. La exoneración seráasimismo aplicable cuando las citadas mercaderías tengan por destino el territorioaduaneronacional,siemprequetalesoperacionesnosuperenenelejercicioel5%(cinco



por ciento) del monto total de las enajenaciones de mercaderías en tránsito odepositadas en los exclaves, que se realicen en dicho período. En tal caso será deaplicaciónalimportadorelrégimendepreciosdetransferencia.

M) Las obtenidas por los organismos oficiales de países extranjeros a condición dereciprocidad.

N) Las que obtengan los organismos internacionales a los que se halle afiliado elUruguay, y los intereses y reajustes correspondientes a préstamos otorgados porinstituciones financieras estatales del exterior para la financiación a largo plazo deproyectosproductivos.

O)Lospremiosde los juegosdeazarydecarrerasdecaballos, losquemantendránsutributaciónespecíficaparacadacaso.

P)Lasrentaspagadasoacreditadasporlafundacióncreadaporel"InstitutPasteur"deParísdeconformidadcon laLeyNº17.792,de14de juliode2004,correspondientesaserviciosprestadosdesdeelexterioryaadquisicionesdebienesinmaterialesproducidosenelexterior.

AltextodelaLeyqueacabamosdetranscribir,selepuedenhacerciertoscomentarios,enunprincipiobasadoenlareglamentacióndelmismoatravésdelDecreto149/007,ytambiénporpuntosadestacarquenosresultadeparticularinterés.

∙ En relación al literal A), elDecreto agrega cualquier otro rendimientodecapitaloincrementopatrimonialderivadodelatenenciaotransferenciadedichosinstrumentos.

∙ Con relación al literal C) el Decreto establece cuál es el límite de lasutilidades distribuidas por las sociedades personales para que no esténalcanzadas por el impuesto, el mismo asciende a UI 4.000.000. Agregatambién, que estarán exentas las utilidades distribuidas por los sujetosprestadoresdeserviciospersonalesfueradelarelacióndedependenciaqueestén gravados por IRAE ya sea por opción o por inclusión preceptiva.Notamos aquí una primacía de la naturaleza personal de la actividaddesarrollada por parte de los contribuyentes que en realidad deberíantributar IRPF yoptaronoquedaronpreceptivamente como contribuyentesdelIRAE.

∙ En el literal I) del Decreto hace una pequeña distinción en cuanto a losincrementos patrimoniales que considerados individualmente no superenlasUI30.000.Mientrasque laLeyrefierea“precio”delmismo,elDecretohace referencia a “monto”. Si bien es una distinciónmínima, entendemos



queelsignificadoesdistinto,siendomásabstractoelcriterioadoptadoporelDecreto,haciendoquelarestricciónalaexoneraciónseamayor.

∙EnloconcernientealliteralJ)elDecretoutilizalafacultadotorgadaporlaLey,estableciendoqueparaque laexoneraciónoperecomotal, sedeberácumplirlacondicióndequeelpaísderesidenciaexoneredeimposiciónalarentaalascompañíasuruguayasqueprestenestosserviciosensuterritorio.

∙ Otro punto que nos merece mención es que el IRAE para este tipo derentas establece una exoneración similar. Sin embargo para ampararse albeneficio, hay una diferencia en el requerimiento solicitado alcontribuyente,yaqueenelartículo157delDecreto150/007reglamentariode dicho impuesto, se establece que para ampararse a la exoneracióndeberán solicitarla a la DGI, acompañada del documento que acredite laexistenciadelafranquiciafiscalenelpaísdeorigen.UnavezcomprobadalaexistenciadereciprocidadporpartedelaDGI,seharáextensivaalasdemáscompañíasdelpaísdeorigendelapeticionante.Porlotanto,sibienparaelIRNR no es necesario hacer este tipo de acreditaciones, se debería estaratentoaloresueltoporlaDGIparaloscasosenquesehayansolicitadolasexoneraciones, de modo de tener en cuenta la posición de laAdministración.

∙ParaelliteralL)pormásqueelDecretomantengalamismaredacciónqueelTítulo,amododecomentariopodemosdecirqueencasodeexistirdudaslos conceptos vertidos en dicho literal se encuentran en la siguientenormativa.

o Exclave:artículo6delCódigoAduanero.

o Recintoaduanero:artículo7delCódigoAduanero.

o Recintoaduaneroportuario:artículo8delDecreto412/992

o Depósitoaduanero:artículo95delCódigoAduanero.

o Zonafranca:artículo2delaLey15.921.

∙ En cuanto al literal N) tanto el Decreto como el Título tienen la mismaredacción,peroconposterioridad,medianteelDecreto272/008seagregaun inciso que sirve de reglamentación. Este define qué se entenderá porInstitución Financiera Estatal del exterior, entendiendo como tal aquellaentidad financiera cuya titularidadde supatrimonio seamayoritariamentede propiedad estatal y que el Estado ejerza efectivamente la dirección ycontroldelaentidad.



∙Otrasprecisionesquenosmerecenesque,tantolodispuestoenel literalB)delDecretodondeseexoneraalosresultadosobtenidosenlosFondosdeAhorro Previsional, como lo expuesto en el Decreto 304/008 donde seagrega un inciso adicional al artículo 23 del Decreto 149/007, declarandoexoneradas de IRNR a las empresas brasileñas de transporte internacionaldemercaderíaytransporteterrestredepasajeros,entendemosqueseviolael principio de legalidad. Esto lo decimos en base al artículo 2 del Códigotributario el cual define que sólo la Ley puede establecer exoneracionestotalesoparciales.

2.7CONSIDERACIONESFINALES

Enelmarcodeunnuevosistematributarioquecomenzóaregirapartirdelprimerodejulio de 2007, el cual introdujomodificaciones a nivel global en lo que respecta a laimposición sobre las rentas, se creaun impuestoespecíficoquegravaexclusivamenterentasobtenidaspornoresidentes.

El impuesto alcanza determinados tipos de renta las cuales se dividen en: rentasempresarialesyasimiladasporlaenajenaciónhabitualdeinmuebles;rentasdeltrabajo;rentasdecapitaleincrementospatrimoniales.EstoguardacoherenciaconloscambiosintroducidosporlaReformaTributariahaciaotrossujetospasivos.

Por tanto, en el IRNR quedan comprendidas una gama de rentas que no se veíanalcanzadaspor suantecesor,el IRIC Instantáneo.Pordestacaralgunas,mencionamos:arrendamientosdeinmuebles;intereses;todoslosdividendosyutilidades,sinimportarla situación impositiva del receptor en el extranjero de los mismos, como sí seconsiderabaenelrégimenanterior.

En referencia a los dividendos, nos interesa remarcar un concepto ya vertido en eltranscurso del presente capítulo, respecto a que el IRNRque recae sobre losmismosoperacomouncomplementoalatasadelIRAE,siemprequesedistribuyanutilidades.Deestamanerasebuscaincentivaralareinversióndecapitales.Asuvez,latributacióndelosnoresidentesparaestetipoderentascambiórespectoalrégimenanterior,dadoqueahorayanose tomaencuenta lasituación fiscaldelcontribuyenteensupaísdeorigen. Creemos que con estamodificación se eliminan desigualdades, ya que con elrégimenanterior sediferenciabael tratamiento sobredividendos segúnel régimenalque éste estuviera sometido en el país de origen. Sin embargo este cambio puedegenerarunproblemadedoble tributación internacional, situaciónqueconel régimenanteriornoocurría.



Otra de lasmodificaciones radica en elmomento de liquidación de este impuesto, elcuál será anual, conexcepcionesmuypuntuales, adiferenciadel régimenanterior, elcuál gravaba las rentas una vez que la actividad generadora era desarrollada. Sinembargo,elIRNRenlamayoríadeloscasosesrecaudadovíaretención,porloqueenlaprácticasemantieneelcriterioqueaplicabaelIRICinstantáneo.

AligualqueenelIRICinstantáneo,elIRNRconservaelcriteriodelafuentealahoradedeterminar las rentas a gravar, así como la excepción establecida para los serviciostécnicos.Partiendodelabasedequeelcriteriodelafuentepuedegenerarproblemasde doble tributación internacional con países que adoptan el criterio de la rentamundial, esta excepción puede generar similares problemas con países que inclusoapliquentambiénelcriteriodelafuente.

Sinembargo,elcambioqueanuestroentendereselmássignificativo,eslamaneradedeterminar lossujetoscomprendidosenel impuesto.Paraesto, laReformaTributaria,introdujo el concepto de Residencia Fiscal, y junto con éste el de EstablecimientoPermanente. La introducción de estos conceptos se ubica en el marco de unacercamientode lanormativa locala losestándares internacionalmenteadoptados, locual puede resultar en una mayor seguridad para los inversores no residentes queactúenennuestropaís.

De dichas definiciones surge que para la normativa uruguaya, una sociedad va a sersiempre residente si se constituye de acuerdo a las leyes nacionales,mientras que laresidenciafiscaldelaspersonasfísicasesunconceptomás“dinámico”,pudiendovariareneltiempo.

Enel régimenanterior, para configurarel aspecto subjetivodelhechogenerador, eranecesario obtener determinadas rentas pero ademásqueesas rentas seanpagadasoacreditadas por un contribuyente de IRIC Anual. Sin embargo, en el IRNR, deja deimportarquiénpagaoacreditaesasrentas,sinoqueseconfiguraráelaspectosubjetivotodavezquesecumplacon lacondicióndesernoresidente,entantonoseactúeenterritorionacionalmedianteEstablecimientoPermanente.

Con lo expuesto sededuceque la cantidadde contribuyentes se ve incrementadademanerasignificativa,talcomosucedeconlasrentasalcanzadas.Estemayorvolumendetransaccionescomprendidas,dadoquesetratadeunimpuestoqueprincipalmenteserecaudavíaretención,condujoaunincrementoderesponsablesconelfindeaumentarlaeficienciayeficaciadelarecaudación.

Elrégimenderepresentantes,queaplicaparaloscasosenque,dadaslascaracterísticasdequienpaguelarenta,nosepuedaefectuarretención,nosresultademasiadosevero



tomandoenconsideraciónqueelno residentepuedenoestar informadoyqueelnocumplimientotraeaparejadopenasanuestroentenderdesproporcionadas.

Otroaspectoadestacar,esloabordadoenelcapítulorespectoaladeterminaciónfictade la porciónde fuente uruguayade aquellas rentas de fuente internacional que songeneradas parte en el país y parte en el extranjero. Con la entrada en vigencia de laReforma Tributaria cambió la situación tanto para los residentes como para los noresidentes,productodeunabajaen la tasadel IRNR respectoal IRIC instantáneo, asícomo una baja en la tasa del IRAE respecto al IRIC. Sin embargo, se mantiene unaigualdad en el tratamiento de ambos tipos de contribuyentes, dado que el mayordescensoenlatasadelIRNRsecompensaconunaumentoenlaporcióndelasrentasconsideradadefuenteuruguayaa losefectosdeeste impuesto.Conestosepretendeque el cambio de la tributación no proporcione a los no residentes una ventajacompetitivarespectoaquienestienenresidenciafiscalenUruguay.Asimismonotamosquelosporcentajesnocorrespondenauncriteriotécnicoparadeterminarlaproporciónde la renta que es de fuente Uruguaya, sino que con esta modificación se deja enevidencialaintencióndellegisladordemantenerlaigualdad.

Encuantoalmontoimponible,alexistirdiferentestiposderentasalcanzadas,cadaunacon características propias, se debe guardar recaudo a la hora de determinarexactamenteelmontoalcualaplicarlacorrespondientealícuota.Paraestoseaplicarándistintas alícuotas de acuerdo al tipo de renta obtenida, a diferencia del régimenanteriorquesóloposeíauna.Enestesentidoentendemosqueelsistemaesjustoparacon los no residentes, puesto que las alícuotas por las que deben tributar son lasmismas que establece el IRPF para un residente en situaciones análogas con laexcepcióndelasrentasdetrabajoenrelacióndedependencia.Otradiferenciaradicaenla imposición sobre las rentas empresariales y asimiladas, pero esto se da porque ennuestropaísnocontamosconunimpuestoqueparaestetipoderentasrecaigasobrelarentabruta.

Al analizarelmonto imponibledel impuesto,notamosqueesun impuestoquegravaprincipalmentelosingresos,ynolasrentas,locualpuedehacerloaltamentegravosoenmuchoscasos.Noatiendea lacapacidadcontributivadel sujeto, sinoaun indiciodeésta.

En relación al monto imponible, no podemos dejar de lado que debe aplicarse elmétododelgrossingup,desarrolladoenelcapítulo,elcualpuederedundarenmayorescostosparaelresidentequecontrateconnoresidentessinpoderdeducirpartedelosmismos, dejando en estos casos una brecha que pueda influir en materia decompetitividad.



Porúltimo,comoyafueexpuesto,podemosdecirquepararegularciertassituacionesparticulares, nuestra normativa brinda soluciones que resultan inconstitucionales oilegales.Sibienlasmismasyafueronmencionadas,creemosimportantedestacarcomoinconstitucionalidades, el artículo 3 del Título 8 que faculta al PE a establecerporcentajes de renta de fuente uruguaya a los servicios técnicos que esténsustancialmente vinculados a la obtención de rentas no comprendidas en el IRAE ycomo ya fue mencionado, esta determinación solo puede realizarse mediante la leysegún artículo 85 numeral 4) de la Constitución. Asimismo, existe otrainconstitucionalidad en el artículo 10 del mismo Título, ya que también brindafacultades al PE, como la de designar agentes de retención y percepción, que solo lecompetenalaleysegúnartículo10numeral2)delaConstitución.

Respecto a las soluciones ilegales se encuentra la Resolución 891/007, en donde segravan ganancias que la Ley no grava. La misma grava a través de un régimen dedeterminación ficta de fuente uruguaya, ciertas operaciones que no verifiquen lascondicionesquedisponelaLey.

Creemos que estas soluciones irregulares que encuentra el PE, se realizan con finesprácticosenalgunoscasoscomoloesladesignacióndeagentesderetenciónyenotroscon el fin de obtener una mayor recaudación como lo es la inclusión comocontribuyentes,mediante regímenesdedeterminación fictade la renta,asujetosquenocumplenlascondicionesqueestablecelaley.

AmododeresumenpodemosdecirqueelIRNRguardacoherenciaconelrestodelosimpuestos que gravan la renta enUruguay; a su vez en la granmayoría de los casosintenta igualar competitivamente a sus contribuyentes de los comprendidos en otrostributos.Noobstante, presenta algunosproblemasen cuanto a su aplicaciónprácticadado que para facilitar su recaudación asigna responsabilidades a terceros, haciendoincurriraéstosenmayorescostosyobligacionesquerepercutennegativamenteen lacompetitividaddelnoresidente.Ademásentendemosquealgravarel ingresoynolasrentas,esunimpuestoquenoatiendealacapacidadcontributivasinoaunindiciodeésta,loquepuedehacerloenalgunoscasosaltamentegravoso.



CAPÍTULO3:IMPUESTOALARENTADELASACTIVIDADESECONÓMICAS

3.1INTRODUCCIÓN.

Aefectosdelosnoresidentes,elanálisisdelIRAEaplicatantoparaaquellaspersonasnoresidentes que actúan mediante establecimiento permanente (concepto quedesarrollaremosenelpresentecapítulo),asícomoparalospuntosenqueelTítulodeIRNRhacereferenciaparagravarlasrentasdecarácterempresarialylasasimiladasporenajenación habitual de inmuebles obtenidas por no residentes. Dado el objetivo delpresentetrabajomonográfico,centraremos laatenciónen loscasosdetributacióndelIRAEporpartedelosnoresidentes,sindejardedarunavisiónbastantegeneralizadadelaestructuradelimpuesto.

ElImpuestoalaRentadelasActividadesEconómicas,esunimpuestoanualquerecaesobre las rentas de fuente uruguaya provenientes de actividades económicas decualquiernaturaleza.Alafecha,elIRAEestáreguladoporelTítulo4delTextoOrdenadode1996,ysusdecretosreglamentarios,destacándoseelDecreto150/007.

Porponerlodeunamanerasencilla,sepuededecirqueel IRAE,dentrode lareformatributaria, es el sucesor del IRIC y de otros tributos de escasa o nula recaudación ycompleja administración. Con esto se logra el objetivo de “simplicidad”, lo que es desuponerquederiveennosolounamayoreficienciadelaAdministraciónTributaria,sinotambién en efectos indirectos favorables para los contribuyentes. Nuevamente,apelandoa la simplicidadenexplicaciones, los contribuyentes, ademásde soportar elcosto explícito que corresponde al pago del tributo, para cumplir en forma con susobligacionesdebensoportarcostos,quevandesdelaretribucióndeasesores,técnicosopersonaladministrativopropio,directamentevinculadosa la liquidacióndetributos,hastalaexigenciadediversosactososituacionesquelecomplican72.

3.2HECHOGENERADOR

Sibienlaidea,comofueplanteadaenlaintroducción,escentrarelanálisisasituacionesmásespecíficasqueaplicanalosnoresidentesenloquerespectaalIRAE,entendemosnecesarioanalizarelHechoGeneradorensusdistintosaspectos.

72 Comentario KPMG publicado el 23/11/2005




El primer aspecto a ver, tal como lo hicimos con el IRNR, es el aspecto objetivo omaterial,el cualcomocomentamos,hace referenciaa las rentascomprendidasporelimpuesto.

ElartículosegundodelTítulo4delTO1996establecequelasrentascomprendidasenelIRAE son: las rentas empresariales; las asimiladas a rentas empresariales por lahabitualidad en la enajenación de inmuebles; las comprendidas en el Impuesto a laRentade lasPersonasFísicas (IRPF),obtenidasporquieneshayanoptadopor liquidaresteimpuestooporquienesdebantributarlopreceptivamenteporsuperarellímitedeingresosdeterminadoporelPoderEjecutivo.Enlossiguientesnumeralesharemosunabrevedescripcióndecadacategoría.

3.2.1.1RentasEmpresariales.

Según el artículo 3 del Título, serán consideradas rentas empresariales, aquellasderivadas de actividades lucrativas industriales, comerciales y de servicios, realizadasporempresasy lasobtenidaspor:unaseriedesujetos,queanalizaremos juntoconelaspectosubjetivodelhechogenerador.

Aestosefectos,laLeysuponeempresaatodaunidadproductivaquecombinecapitalytrabajoparaproducirunresultadoeconómico,intermediandoparaelloenlacirculacióndebienesoenlaprestacióndeservicios.Sibienesteconceptoseasemejaalbrindadopor el diccionario de la Real Academia Española73, luego la Ley se aparta del mismoampliandoelespectroderentascomprendidasenestacategoría.

Seconsiderantambiénrentasempresariales,lasobtenidasdeactividadesagropecuariasdestinadas a obtener productos primarios, vegetales o animales. Se incluye en esteconceptoalasenajenacionesdeactivofijo,alosserviciosagropecuariosprestadosporlos propios productores, y a las actividades de pastoreo, aparcería, medianería ysimilares,realizadasenformapermanente,accidentalotransitoria.Seexcluyeportantode este concepto las actividades demanipulación o transformación que importen unproceso industrial, excepto cuando son necesarios para la conservación de los bienesprimarios.

AsimismolaLeyplanteaqueNOseconsideraactividadempresarialcuando:

‐Elcapitalnoestéactivamentedirigidoalaobtencióndelarentasinoafacilitarlaactividadpersonaldeltitulardelosbienes.

73 “Empresa. (…) 2. f. Unidad de organización dedicada a actividades industriales, mercantiles o de prestación de servicios con fines lucrativos.” Diccionario de la Real Académica Española – www.rae.es



‐ En el caso de la prestación de servicios, la actividad personal se desarrolleutilizandoexclusivamentebienesdeactivofijoaportadosporelprestatario.

‐ En la prestación de servicios cuando el sujeto que genera la renta con suactividadpersonalesasistidoporpersonaldependiente.

3.2.1.2RentasasimiladasaEmpresariales.

Ladefinicióndeestetipoderentas,yafuemencionadaenelcapítuloanteriorporserlamismaque sebrindaparael IRNR.SinembargodebemosagregarquequienesdebantributarIRAEporaplicacióndeambosliteralesdelartículo4delTítulo4delTOde1996,loharánporelimpuestocorrespondienteacadaunodemodoseparado.

3.2.1.3RentascomprendidasenotrosimpuestosqueporopcióntributanIRAE.

Quienes obtengan rentas comprendidas en el IRPF podrán optar por tributar dichoimpuestooelsujetoaestudioenelpresentecapítulo.TambiénexistelaposibilidaddeopciónportributarIRAE,paraaquellosquerealicenactividadesagropecuarias(talcomofuerondefinidas)siendoelIMEBAlaotraalternativa.

Interesa destacar que en el artículo 6 del Título aclara que los establecimientospermanentes no podrán hacer uso de la opción, ya que tributan preceptivamente elIRAE.Portodoestonoprofundizaremoselanálisisdeestetipoderentas.

3.2.1.4RentascomprendidasenotrosimpuestosquepreceptivamentetributanIRAE.

AlgunasrentascomprendidasenelIRPFobienenelIMEBA,tributanpreceptivamenteel IRAE. A efectos de nuestro trabajo interesa remarcar que los establecimientospermanentes de los no residentes tributarán preceptivamente el IRAE, tal como loestableceelartículo6delTítulo4.

Aesterespecto,encontramoslaconsultaalaadministraciónNo489174porpartedeunno residente que evalúa adquirir en el Uruguay una explotación agropecuaria cuyocampoesmenora1250hás.coníndiceCONEAT100yestimaingresosanualesmenoresaUI2.000.000.AntelapreguntadelnoresidentedesipuedeoptarportributarIMEBAotienequetributarpreceptivamenteel IRAEy llevarcontabilidadsuficienteportenerun"establecimientopermanente”,laAdministraciónparadarsoluciónalacuestión,seremitealartículo3delTítulo,enelcualestablecequeconstituyenrentasempresariales,cualesquiera sean los factores utilizados, las obtenidas por establecimientospermanentes,yalliterala)delartículo9delDecreto150/007queobligaentreotrosaEP a tributar preceptivamente IRAE por sus rentas agropecuarias. Como vemos, estoestáenlíneaconloquevenimosdetallando,yconloquetrataremosenotrosaspectos




delhechogenerador,perosinembargopodemoscuestionarsiparaelnoresidenteesunasituaciónjusta,puesdeobtenerrentascomprendidasporelIMEBA,nopuedehacerusodelaopción.

3.2.2ASPECTOTEMPORAL.

Siguiendo el análisis del Hecho Generador del IRAE, nos detendremos ahora en elaspecto temporal. Según el artículo primero del título que reglamenta el IRAE, elimpuesto es de carácter anual y tal como fuemencionadoenel capítulo anterior, deacuerdo al Código Tributario, en su artículo octavo, el hecho generador para cuyaconfiguración se requiere el transcurso de un período, se considerará ocurrido a lafinalizacióndelmismo.

AgregalaLey,quelasrentas(asícomolosgastos)seránimputadasalañofiscalenquetermineelejercicioeconómicoanualdelaempresa,siemprequesellevecontabilidadsuficientea juiciode laDGI. En caso contrarioel ejercicioeconómicoanual coincidirácon el año civil. Sin embargo, en atención a la naturaleza de la explotación u otrassituaciones especiales, la citada Dirección queda facultada para fijar el ejercicioeconómicoanualenunafechaquenocoincidaconelañofiscal.75.

Habiendomencionadoesto,pasaremosaabordareltercerodelosaspectosdelhechogenerador,elaspectoespacial.

3.2.3ASPECTOESPACIAL.

Elartículo1ºdelTítulodeIRAE,establecequesetratadeunimpuestosobrelasrentasdefuenteuruguaya.

Elcriteriodelafuente,asícomosuanálisisseránabordadosenelcapítulo7.Detodasmaneras, solo plantearemos aquí lo que es considerado, por la Ley que crea alimpuesto,comorentasdefuenteuruguaya.

En el artículo 7 del Título se definen a las rentas de fuente uruguaya sin perjuicio dedisposiciones especiales, a aquellas provenientes de actividades desarrolladas, bienessituadosoderechosutilizados económicamente en la República, independientementede la nacionalidad, domicilio o residencia de los intervinientes en las operaciones asícomodellugardecelebracióndelosnegociosjurídicos.

Asimismo,seconsideraránde fuenteuruguayaentantosevinculena laobtenciónderentascomprendidaseneste impuesto, lasobtenidasporserviciosprestadosdesdeelexterioracontribuyentesdeesteimpuesto.

75 Texto Ordenado 1996, Título 4 “Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas”, artículo 8.



Respectoaestetema,laComisióndeConsultasdelaDGIharecibidovariasconsultas,destacándoseentreellaslanúmero494676,enlacual,unasociedadanónimaquerealizacompras y ventas de bienes en el exterior, que no ingresan en ningún momento alterritorio nacional, consulta si tal operativa se encuentra gravada por el IVA y por elIRAE, adelantando posición negativa por tratarse de una actividad realizada fuera delpaís.

Encuantoal tratamientodel IVA,serávistomásadelante,peropodemosdecirque laComisiónconcuerdaconlaopinióndelconsultante.Porlocontrario,partedelasrentasobtenidassehallanalcanzadasporelIRAE,dadoquelasnormasaplicables,talcomolohemosvisto,establecenqueseconsiderandefuenteuruguayalasrentasprovenientesdeactividadesdesarrolladas,bienessituadosoderechosutilizadoseconómicamenteenel país. Es evidente que una parte de las actividades se realiza en el país; enconsecuencia,laempresadeberádeterminarcuáleslapartedelresultadoatribuiblearentasde fuentenacional,obienutilizarel régimenestablecidopor laDGI.Paraestoúltimo,laAdministraciónmediantelaResoluciónNo51/99777,estableceaefectosdelaliquidacióndelImpuestoalaRenta,unrégimendedeterminacióndelarentadefuenteuruguaya,correspondientea:compra‐ventademercaderíassituadasenelexteriorquenotenganniorigennidestinoelterritorionacional;intermediaciónenlaprestacióndeservicios, siempre que los mismos se presten y utilicen económicamente fuera delreferidoterritorio.Paraestoscasosloscontribuyentespuedenoptarpordeterminarsurentaneta realde fuenteuruguaya,obien fijar la rentaneta fiscalenel3% (tresporciento)deladiferenciaentreelpreciodeventayelpreciodecompradelosreferidosbienesyservicios.

La casuísticaencuantoadeterminaciónde la fuenteuruguayaencasosespecialesesvariada,ydentrodelamismapodemosencontrar:

3.2.3.1FuenteUruguayaenlaexportacióneimportacióndebienes

Elartículo7delTítulodiceque,sinperjuiciodelaaplicacióndelsistemadePreciosdeTransferenciaqueveremosmásadelante, las rentasde fuenteuruguayaderivadasdeoperaciones de exportación e importación, se determinarán atendiendo a los valoresFOB o CIF de las mercaderías exportadas o importadas considerando los siguientesprincipios:

‐ Las ganancias provenientes de la exportación de bienes se considerarán defuente uruguaya. La ganancia neta se establecerá, deduciendo del precio deventamayoristaenel lugardedestinoelcostodedichosbienes, losgastosde

76 Publicada el 01/08/2008 – Boletín No 423 77 Con fecha 19 de marzo de 1997



transporteysegurohastadicholugar,lacomisiónygastosdeventasylosgastosrealizadosenelUruguay.Cuandonosefijeprecioocuandoelpreciodeclaradofuera inferior al precio de venta mayorista vigente en el lugar de destino, sedeterminará larentadefuenteuruguaya,acuyoefectosetomaráelpreciodeventamayoristaenel lugardedestinocomobasepara ladeterminaciónde lamisma.

‐Lasgananciasqueobtienenlosexportadoresdelextranjeroporlaintroducciónde productos al Uruguay se considerarán de fuente extranjera. Sin embargocuandoelpreciodeventaalcompradordelpaísseasuperioralpreciomayoristavigente en el lugar de origen más los gastos de transporte y seguro hasta elUruguay,secomputaráporelcompradorladiferenciacomogananciadefuenteuruguaya.

Paraloscasosenquedebaaplicarseelpreciomayoristavigenteenellugardeorigenode destino, y éste, por alguna razón, no se pueda conseguir fácilmente, se tomaráncomo base para el cálculo, coeficientes de resultados obtenidos por empresasindependientesquesededicanaidénticaosimilaractividad.

Todas estas disposiciones son aplicables a las operaciones que se realicen entreterritorio nacional no franco y zonas francas; quedando los usuarios directos eindirectos de zonas francas obligados a declarar mensualmente las operacionesdetallandoorigenydestinatariodelosbienes,preciodeadquisiciónenorigenypreciodeventa78.

3.2.3.2FuenteUruguayaensegurosyreaseguros.

Se consideran de fuente uruguaya, también establecido dentro del artículo 7mencionado,lasrentasdelascompañíasdesegurosqueprovengandeoperacionesdesegurosoreasegurosquecubranriesgosenlaRepública,oqueserefieranapersonasquealtiempodecelebracióndelcontratoresidieranenelpaís.

3.2.3.3FuenteUruguayaenactividadesdesarrolladasparcialmenteenelpaís.

En el artículo 48 del Título 4 se establece que las rentas netas de fuente uruguayacorrespondientes a actividades ejercidas parcialmente dentro del país se fijan en lossiguientesporcentajes:

• Transporte marítimo, aéreo o terrestre, el 10% del importe bruto de lospasajes y fletes de cargas correspondientes a los transportes del país alextranjero.

78 Texto Ordenado 1996, Título 4 “Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas”, artículo 21.



• Producción,distribucióno intermediacióndepelículascinematográficasyde'tapes',así como lasde realizaciónde transmisionesdirectasde televisiónuotros medios similares, el 30% de la retribución que perciban por suexplotaciónenelpaís.

• Agenciasdenoticiasinternacionales,el10%delaretribuciónbruta.

• Cesióndeusodecontenedoresparaoperacionesdecomercio internacional,el15%delprecioacordado.

ElPoderEjecutivopodráestablecerprocedimientosparaladeterminaciónderentasdefuenteuruguayaenotroscasosdefuentesinternacionalesderentas.

En todos los casos se podrá optar por determinar las rentas netas reales de fuenteuruguaya,deacuerdocon lasnormasquedetermine la reglamentación.Adoptadounprocedimiento,elmismonopodráservariadoporunperíododecincoañosyparasumodificación ulterior se requerirá la autorización previa de la Dirección GeneralImpositiva.

Salvandoalgunasdiferenciasderedacción(veranálisisrealizadoen2.5),encuantoalosporcentajesdedeterminaciónde laproporciónde rentade fuenteuruguayaenestoscasos,nodifierenalosplanteadosparaelIRIC.Sinembargo,comoyafueapreciadoenelcapítuloanterior,estosporcentajessívaríanconlosdispuestosparaelIRNR,enestecaso en función de la diferencia de tasas. Como recordamos, oportunamente dijimosquesenotaquelafuncióndeestosartículosnoesladeterminacióndelaproporcióndelafuenteuruguayapropiamentedicha,sinoqueesmantenerlarecaudación.

3.2.3.4Arrendamiento,uso,cesióndeusooenajenacióndederechosfederativos,deimagenysimilaresdedeportistas.

El artículo7además considera íntegramentede fuenteuruguaya las rentasobtenidaspordichasactividades,asícomolasoriginadasenactividadesdemediaciónquederivendelasmismassiemprequesecumplanlascondicionesexpuestaselaspectoobjetivodelhechogeneradordel IRNRenel apartado.2.3.1.3.1.Deno cumplirse con lasmismas,aquí también lo indicadopor la resoluciónde laDGI891/008, tal como fueanalizadopreviamente.

3.2.4ASPECTOSUBJETIVO.

SolorestapresentarelúltimodelosaspectosdelhechogeneradordelIRAE,elaspectosubjetivo,quetalcomofueexpresadoenelcapítuloanterior,serefierealsujetoalcualen definitiva se imputa la obligación, siendo esta imputación explícita, por sermencionado,oimplícita,porverificarelhechogenerador.



De manera enunciativa, el artículo 9 del Título hace mención a los siguientes comosujetospasivos:

“A) Las sociedades con o sin personería jurídica, residentes en laRepública,aunlasquesehallenenliquidación.

B) Los establecimientos permanentes de entidades no residentes en laRepública.

C) Las asociaciones agrarias, las sociedades agrarias y las sociedadescivilesconobjetoagrario.

D) Los entes autónomos y servicios descentralizados que integran eldominioindustrialycomercialdelEstado,norigiendoparaesteimpuestolasexoneracionesquegozasen.

E)Losfondosdeinversióncerradosdecrédito.

F)Losfideicomisos,excluidoslosdegarantía.

G) Las personas físicas y los condominios, en cuanto sean titulares derentascomprendidas.

H)Lasasociacionesyfundacionesporlasactividadesgravadasalasquerefiereelartículo5ºdelTítulo3deesteTextoOrdenado.

I)Losgruposdeinteréseconómico.”

Este último artículo merece varios comentarios, sobre todo acerca el criterio de ladeterminacióndelaresidenciadelaspersonas(tantojurídicascomofísicas)ysobreladefiniciónde“EstablecimientoPermanente”,elprimerodeellosyatratadoyelsegundoloabordaremosenelpresentecapítulo.

Asimismo,y comoya fuereexpresadoprecedentemente,el impuestogravaaquienesobtengan rentas empresariales. El título menciona una lista de sujetos, cuyas rentasseránconsideradasdecarácterempresarial.Esporestoquesiguiendoconlalíneadeloexpresado en el código tributario podemos tratar esa lista como parte del aspectosubjetivodelhechogeneradordelIRAE;enestecasonoespordecirexpresamentequeserá sujeto pasivo como es el caso de la lista del artículo 9, sino porque sus rentas“cualesquiera sean los factores utilizados” son consideradas de carácter empresarial.Lossujetosencuestiónsonlossiguientes:

“1.Lassociedadesanónimasylassociedadesencomanditaporacciones,aunlasenformación,apartirdelafechadelactodefundaciónodelaculminacióndelatransformaciónensucaso.



2.LasrestantessociedadescomercialesreguladasporlaLeyNº16.060,de4de setiembre de 1989, a partir de la fecha del acto de constitución o de laculminación de la transformación en su caso. Las sociedades de hecho seregularánporlodispuestoenelnumeral8.

3. Las asociaciones agrarias, las sociedades agrarias y las sociedades civilesconobjetoagrario.

4. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes en laRepública.

5.Losentesautónomosy serviciosdescentralizadosque integraneldominioindustrialycomercialdelEstado.

6.Losfondosdeinversióncerradosdecrédito.

7.Losfideicomisos,conexcepcióndelosdegarantía.

8. Las sociedades de hecho y las sociedades civiles. No estarán incluidas eneste numeral las sociedades integradas exclusivamente por personas físicasresidentes. Tampoco estarán incluidas las sociedades que percibanúnicamenterentaspurasdecapital, integradasexclusivamenteporpersonasfísicasresidentesyporentidadesnoresidentes.”79

EnelDecretoreglamentario,respectoalossujetospasivos,aclaraque“noconfiguraránestablecimientopermanente lasentidadesno residentesqueobtenganexclusivamenterentas puras de capital, aún cuando la totalidad de su activo esté radicado en laRepública, sinperjuiciode lodispuestoenelartículo4ºdelmismoTítulo.”80,haciendoreferenciaenestoúltimoalasrentasasimiladasaempresarialesporlahabitualidaddeenajenacióndeinmuebles.Tambiénagregaqueseránsujetospasivos,aquellosque,sinsermencionadosenelartículoprecedente,sontitularesdeempresas.

Una vez presentados el hecho generador del IRAE en sus distintos aspectos,procederemos a analizar otras cuestiones del tributo, comenzando por el Montoimponible,odeterminacióndelarenta,sobreelcualrecaeráelimpuesto.

3.3MONTOIMPONIBLEYTASA.

Porexcedera laspretensionesdelpresentetrabajomonográfico,noplantearemosendetalle la determinación del monto imponible sobre el cual aplicará la tasa delimpuesto;esporestoquesolonoslimitaremosapresentarelesquemadeliquidación.79 Texto Ordenado 1996, Título 4 “Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas”, artículo 3 80 Decreto No 150/007, artículo 1º, numeral 1. Esta redacción es la que sustituyó a la original el Decreto No 208/007.



81

Como podemos observar, a diferencia del IRNR elmonto imponible IRAE es la rentaneta.EnelIRNR,dadoqueesunimpuestoqueprincipalmenteliquidavíaretenciónporcuestionesdepracticidad,recaesobreel ingreso82.SinembargoenelcasodelIRAEseaplicarálatasaalarentaneta,queesobtenidadeduciendobajociertascondicionesalos ingresos los gastos necesarios para obtener y conservar la renta y otras pérdidasadmitidas, así como otros factores mostrados en el esquema precedente. Tal comoexpresamos al comenzar este apartado, no adentraremos en cada punto de ladeterminación de la renta neta, dado que escapa al objetivo de nuestro trabajo, sinembargo al momento de analizar la aplicación del IRAE para los no residentes, nosdetendremosenlospuntosdeestetemaquecreamosrelevante.

Encuantoalatasa,talcomoloenunciaelartículo15delTítulo4delTextoOrdenadode1996 “La tasa del impuesto será del 25% (veinticinco por ciento) sobre la renta netafiscal”.

ElimpuestoanterioralIRAE,elIRIC,teníaunatasadel30%,porlotantosepuedeverasimplevistaenlaLeydeReformaTributaria,unareduccióndetasa.Sinembargo,enuncomentario titulado “La Reforma de La Reforma” del estudio Ferrere publicado enSetiembrede2008,dicequelareduccióndelatasadelIRAEenrealidadesmenordeloqueparece.ElfundamentodeestaafirmaciónesquequienobteníarentasgravadasporIRICyahoraporIRAE,vemásrestringidaladeduccióndegastossobrelasrentas.

81 Fuente: www.dgi.gub.uy 82 Como ya fue analizado en el IRNR hay casos puntuales, en que se admiten ciertas deducciones.



Otropuntoatenerencuentaacercadeestareduccióndelatasa,esqueconlaentradaen vigencia de la reforma tributaria, los dividendos obtenidos tanto por residentes,como por no residentes son gravados a una tasa del 7%. Conceptualmente"complementa" la tasa del IRAE, aproximándola a la vigente con anterioridad a laReformaTributaria.Llevándoloaunplanomásnumérico,como la tasade IRAEesdel25%,elrestante75%,alserdistribuidasseestarágravandoal7%(7%sobre75%esun5,25%); con lo cual la tasa nominal sobre las rentas empresariales será del 30,25%.Como bien dijimos, esto aplica según el caso y según se realicen distribuciones dedividendosono.Deestamanerase incentivamása lareinversióndelasutilidadesendesmedrodesudistribución.

Hasta aquí hemos presentado a grandes rasgos aspectos del IRAE que hacen a suliquidación,atravésdeunresumensimplificadodelaobtencióndelmontoimponibleylaexposicióndelatasadelimpuesto.Deahoraenmáscentraremoslaatenciónendostemasquehacenespecialhincapiéen la formaenque tributarán losno residenteseltributoenestudio.PorunladoelnuevorégimenenmateriadePreciosdeTransferenciaimplantado en el Uruguay por la Reforma Tributaria y por otro un estudiopormenorizadodeaplicabilidaddel IRAEporpartede losno residentesen funcióndecómoactúenenterritoriouruguayo.

3.4PRECIOSDETRANSFERENCIA

ElrégimendePreciosdeTransferenciasetratadeunaherramientaque intentaevitarque empresas de un mismo grupo económico reduzcan el costo fiscal de susoperaciones pactando precios que no se ajustan a la realidad, preservando larecaudacióndeimpuestosporpartedelfisco.

Creemos oportuno realizar una reseña del sistema llevado a cabo en Uruguay enmateria de Precios de Transferencia, dado que son muchos los EP que cumplen lascondicionesparaqueselesapliqueesterégimen.

ElnuevoTítulo,enlosartículos38a46,asícomolosdecretosreglamentarios56/009y392/009, introducen normas específicas sobre Precios de Transferencia, las cuales seencuentranen líneacon lasdeotrospaísesde laregiónque,a lo largode losúltimosaños,hanidoatacandolaproblemáticadePreciosdeTransferenciaensuslegislaciones.AsimismoestetemaesinstrumentadoporlaResolucióndeDGINo2.084/009lacualfueapenasmodificadaporla2.098/009.

EstaesotradelasnovedadesdelaReformaTributariaqueafectaparticularmentealasempresas que operan con vinculadas del exterior, siendo uno de los más repetidos



ejemplos, el caso de un no residente que constituye en el país un establecimientopermanentedesucursalodeagencia.

3.4.1PRINCIPIOGENERAL

Elprincipiogeneraldelrégimen,esquelasoperacionesquelossujetospasivosdeIRAErealicen conpersonaso entidades vinculadas, se considerarán como celebradasentrepartes independientescuandosusprestacionesseajustena lasprácticasnormalesdelmercado entre entidades independientes. Obviamente, este principio es válidobásicamente para las operaciones que los sujetos pasivos realicen con sus filialesextranjeras, sucursales, establecimientos permanentes u otro tipo de entidades noresidentesvinculadosaellos.

Seestablecetambién,quecuandonoseajustanalasprácticasdemercadoentrepartesindependientes,lasprestacionesycondicionesdelasoperacionesdeberánserajustadasde acuerdo con los “métodos de ajuste” mencionados en el artículo 41. En el casoextremodeque lasprestaciones y condicionesde lasoperacionesno seajustena lasprácticas del mercado entre partes independientes deberá ser probadofehacientementeantelaDGI.

Conceptodevinculación.

Dadoqueelprincipiogeneralsebasaenelconceptodeentidadesvinculadas,creemosoportunoextendernosenelmismo.Elconceptodevinculaciónreferidoenlanormativano solo abarca la vinculación societaria, sino que también incluye la vinculacióneconómica.Alrespecto,elartículo39dispone:

"Artículo 39º.‐ Configuración de la vinculación.‐ La vinculación quedaráconfiguradacuandounsujetopasivodeesteimpuestorealiceoperacionesconunnoresidenteoconentidadesqueoperenenexclavesaduanerosygocen de un régimen de nula o baja tributación, y ambas partes esténsujetas, de manera directa o indirecta, a la dirección o control de lasmismaspersonasfísicaso jurídicasoéstas,seaporsuparticipaciónenelcapital,elniveldesusderechosdecrédito,susinfluenciasfuncionalesodecualquierotra índole, contractualesono, tenganpoderdedecisiónparaorientarodefinirlaolasactividadesdelosmencionadossujetospasivos."

RecientementelaDGI,mediantelaresolución2.084/009,emitidael1/12/2009,disponedemaneramásespecífica,supuestosparapresumirlaconfiguracióndevinculación.Éstahablaentreotrascondicionesde:

‐participacióndeunaentidadenotrademásdel10%delcapitalaccionario,unaempresaencomúnqueposeamásdel10%desuscapitales.



‐ que tengan influencias funcionales83 de otra, o que ambas tengan en comúninfluencias funcionales, que una tenga votos suficientes para prevalecer en elórgano social competente de la otra, o que una empresa en común la tengasobreambasempresas.

‐ una entidad goce de exclusividad como agente, distribuidor, concesionario oproveedor,debienes,serviciosoderechos,porpartedeotra.

Independientementedelaexistenciadevinculación,seestableceenelartículo40ºquelas operaciones que los sujetos pasivos realicen con personas físicas o jurídicasdomiciliadas, constituidas o ubicadas en países de baja o nula tributación, no seránconsideradas ajustadas a las prácticas normales de mercado entre partesindependientes, es por esto que también deberá de aplicarse losmétodos de ajuste.Paraestecaso,lareglamentación,emitidaenelaño2009,incluyeenestacategoríalasoperaciones realizadasconentidadesqueoperenenexclavesaduaneros, incluidos losradicados en territorio nacional, y se beneficien de un régimen de baja o nulatributación84.

Encuantoa lospaísesoregímenesmencionados, lareglamentacióncontieneunalistade 33 países y regímenes, brindando autorización a la DGI a ampliar dicha nómina.Dentro de los más conocidos podemos nombrar: Bahamas, Bermudas, Islas VírgenesBritánicas,IslasCaimányPanamá.

3.4.2MÉTODOSDEAJUSTES

Comobienmencionamos,aquellasoperacionesdesujetospasivosdeIRAEconpersonasoentidadesvinculadasnoresidentesquenoseajustenalasprácticasdelmercadoentre

83 Según la misma resolución se entiende que hay influencia funcional cuando: “a) Dos o más entidades posean directores, funcionarios o administradores comunes, con poder de decisión para orientar o definir las actividades de las mismas. b) Una entidad provea a otra la propiedad tecnológica o conocimiento técnico que constituya la base de las actividades de esta última. c) Dos o más entidades acuerden cláusulas contractuales que asuman el carácter de preferenciales con relación a las otorgadas a terceros en similares circunstancias, tales como descuentos por volúmenes negociados, financiación de las operaciones o entrega en consignación. d) Una entidad desarrolle una actividad de importancia sólo con relación a otra, o su existencia se justifique únicamente con relación a otra, verificándose situaciones tales como relaciones de único proveedor o único cliente. e) Una entidad provea en forma sustancial los fondos requeridos para el desarrollo de las actividades comerciales de otra, mediante la concesión de préstamos o el otorgamiento de garantías de cualquier tipo en los casos de financiación provista por un tercero. f) Los directores, funcionarios, o administradores con poder de decisión en una entidad, reciban instrucciones o actúen en interés de otra. g) Existan acuerdos, circunstancias o situaciones por las que se otorgue la dirección a una entidad cuya participación en el capital social sea minoritaria.” 84 Según Resolución de DGI 2084/009, numeral 3º no se considerarán comprendidas en esta presunción, aquellas operaciones de venta de bienes y prestaciones de servicios realizados desde territorio aduanero nacional a entidades que operen en las zonas francas, puertos francos y otras áreas geográficas ubicadas en el territorio nacional donde las disposiciones aduaneras no son aplicables, siempre que sean destinados a ser utilizados exclusivamente en dichos ámbitos geográficos y no se verifiquen hipótesis de vinculación.



partesindependientes,deberánserajustadas.Paraesto,lanormativaplanteamétodosdeajuste.Sinentrarenmásdetalle,losmétodosdeajustedepreciosquedeberánserutilizados,cuandocorrespondasegúnsehavisto,son:

• Preciocomparableentrepartesindependientes

• Preciodereventaentrepartesindependientes

• Costomásbeneficios

• Divisióndeganancias

• Margennetodelatransacción

• Otrosquelareglamentaciónestablezca.

En forma muy resumida se puede decir que el método de precio comparable entrepartes independientes se basa en el cotejo del precio de la transacción objeto deestudio con lospreciosde transaccionesasimilables,mientrasqueen losmétodosdeprecio de reventa y costo más beneficios, la comparación se realiza a nivel de losmárgenesdegananciabrutadelastransacciones.Enelmétododelmargennetodelatransacción,porsuparte,seutilizanparalacomparaciónotrosfactoresderentabilidadtales como retornos sobre activos, ventas, costos, gastos o flujos monetarios. Porúltimo,elmétododedivisióndegananciasconsisteenasignarunagananciaglobal,delaformaenquehubierasidoasignadaentrepartesindependientes.

Del listadoobtenido, loscincoprimerosestántomadosdelanormativadelaOCDE,elcual enmateria de Precios de Transferencia, emite lineamientos de carácter general,sobrelosquesebasanlamayoríadelaslegislacionesdedistintospaíses.

Nohaypreferenciaporunmétodo,perosedicequesedebeaplicaraquelqueresultemásapropiadodeacuerdoconeltipodetransacciónconalgunasexcepciones,comoloson:

• Operacionesde importaciónyexportacióndebienes respectode loscualespuedaestablecerseunpreciointernacionaldepúblicoynotorioconocimientoatravésdemercadostransparentes85,bolsasdecomercioosimilares;enlascualesseutilizarádichoprecioalosfinesdedeterminacióndelarentanetadefuenteuruguaya.

• Operacionesdeimportaciónyexportaciónrealizadasatravésdeintermediariosenel exterior, cualquiera sea el medio de transporte utilizado, ya sea de productosprimarios agropecuarios o bienes con cotización conocida en mercadostransparentes, en las cuales se utilizará dicho precio al día de la carga de la

85 En tal sentido, la Resolución de la DGI No 2084/009 antes mencionada, en el artículo 9, da un listado no taxativo de mercados transparentes según sea el producto de referencia en la transacción.



mercaderíasinconsiderarelprecioalquehubierasidopactadoconelintermediario.Esto no será de aplicación si el contribuyente puede probar que el intermediarioreúnelossiguientesrequisitos:

o Tenerresidenciaenelexterioryrealpresenciaendichoterritorio,poseerallíun establecimiento comercial, que cumpla con los requisitos legales deconstitución, inscripción y presentación de estados contables y que susactivos, riesgos y funciones asumidos resulten acordes a los volúmenes deoperacionesnegociados.

o Quesuactividadprincipalnoconsistaenlaobtenciónderentaspasivas,nilaintermediaciónenlacomercializacióndebienesdesdeohacialaRepúblicaoconotrosmiembrosdelgrupoeconómicamentevinculado.

o Quesusoperacionesdecomerciointernacionalconotrossujetosvinculadosal importador o exportador (dependiendodel caso) no superen el 30%deltotalanualdelasoperacionesconcertadasporlaintermediariaextranjera.

• Además el artículo 9º del Decreto 56/009 recoge ciertos comentarios acerca delmétododeprecioscomparablesentrepartesindependientes,estableciendoquenoserá aplicable cuando “los productos no sean análogos por naturaleza, calidad y,además,cuandolosmercadosnoseancomparablesporsuscaracterísticasoporsuvolumen, cuando existen notorias diferencias en el volumen de las transacciones,cuando las condiciones financieras y monetarias no sean susceptibles de serajustadasoenelsupuestodequelosbienesintangiblesobjetodelatransacciónnosean iguales o similares.” Puesto que constantemente se refiere a operaciones“comparables”, el artículo 6º establece qué es lo que se entiende por tales. Enprimer lugarseránconsideradascomparablesaquellas transaccionesen lasquenoexistandiferenciasqueafectenenelprecio,elmargendegananciasoelmontodelacontraprestación a que se refieren los métodos establecidos. También seránconsideradas comparables, transacciones que si bien originalmente tengandiferencias, éstas puedan ser eliminadas en virtud de ajustes que permitan un“grado sustancial de comparabilidad”. En el artículo 7º se indica cómo eliminardiferencias, cuando las transacciones a comparar varían en plazos de pagos,cantidades negociables, propaganda y publicidad, costo de intermediación,acondicionamiento,fleteyseguro,naturalezafísicaydecontenido,ydiferenciasdefechadecelebracióndetransacciones.



La DGI está habilitada por el Poder Ejecutivo a requerir a los sujetos que éstadetermine86,lapresentacióndedeclaracionesjuradasespeciales,asícomopresentacióndedocumentación(comprobantes,justificativosdelospreciosdetransferenciaydeloscriteriosdecomparaciónutilizados)87.Parapresentarestadocumentación,lasempresascontarán con un plazo de al menos 8 meses, contados desde el cierre del ejercicioeconómico considerado. Para algunos métodos, como el de comparabilidad yjustificación de los precios de transferencia podrá realizarse indistintamente sobre lasituación del sujeto local o del sujeto del exterior. En esta última opción, se exigiráprueba documentada en el país de origen por auditor independiente de reconocidoprestigio,debidamentetraducidaylegalizada.

Como bien se puede ver, los métodos de ajuste antes mencionados se basan en labúsqueda e identificación de operaciones comparables a las operaciones que seanalizan, realizadas entre partes independientes. Los documentos de la OCDE solobrindan lineamientos teóricos, los que muchas veces no resultan simples de aplicarcuandose les llevaa lapráctica.LasdisposicionesdelrecienteDecretoreglamentario,sumadasa lasde laLey,hacenqueel régimendepreciosde transferenciavigenteenUruguay sea consistente con estándares internacionales. En el futuro y con laaprobacióndenuevostratadosparaevitarladobleimposición,ellodeberíaredundarenmayorseguridadjurídicaparalosgruposmultinacionalesqueoperanenUruguay.

3.5APLICACIÓNDELIRAEPARALOSNORESIDENTES.

3.5.1INTRODUCCIÓN

Tal como sehamencionadoenel presente capítulo, comoenel anterior, laReformaTributaria introdujo en la legislación interna dos conceptos que si bien a nivelinternacional ya eranmanejados por la mayoría de los países, Uruguay no los había

86 Según DGI, están obligados a informar anualmente los sujetos pasivos cuando verifiquen: estar incluidos en la División Grandes Contribuyentes; ó realicen operaciones comprendidas en este régimen por un monto superior a las UI 50.000.000 en el período fiscal correspondiente; ó hubieran sido notificados por la DGI. (Res. DGI 2084/009 y 2098/009) 87 Deberá presentar declaración jurada informativa donde se consigne el detalle y cuantificación de las operaciones del período incluidas en el régimen de Precios de Transferencia; copia de estados contables del ejercicio fiscal correspondiente, cuando no estuvieran obligados a presentarlos por otras disposiciones; estudio de Precios de Transferencia cuyo contenido mínimo deberá incluir: actividades desarrolladas, riesgos y activos utilizados para las mismas, detalle y cuantificación de las operaciones, identificación de las contrapartes método utilizado para determinación de precios indicando justificativos, id. de comprobantes de cada operación, id. de fuentes de información, detalle de comparables desechados que se tuvieron en consideración, cuantificación y metodología de ajustes, otros aspectos relevantes del negocio y conclusiones del estudio.



incorporado aún. Estos conceptos son el de residencia fiscal y el de establecimientopermanente.

Respectoalconceptoderesidencia,compartimoslaopinióndelDr.IgnacioFraschini88,de que a pesar de que la Reforma Tributaria no renuncia a la vigencia exclusiva delprincipio de la fuente como factor de vinculación para el ejercicio de la potestadtributaria,laconfiguracióndelaresidenciafiscalenUruguayresultaráfundamentalparalatributaciónnormalsegúnelIRAEyelIRPFoparalaaplicabilidadexcepcionaldelIRNR.

EncuantoalconceptodeEstablecimientoPermanente(EP),esunconceptoquesibiennoeradesconocidoanivel local,tampocoexistíaexperienciaprácticanieramanejadohabitualmente por los profesionales de nuestro país. Si bien antes de la Reforma noexistíaunadefinicióndeEPennuestralegislación,segúnelCr.LeonardoDecarlini89,elequivalente más cercano al concepto de EP lo encontrábamos en el concepto desucursallocaldepersonasjurídicasdelexterior.LaimportanciadelconceptodeEPenlaReformase reflejaenque siunno residenteactúaa travésdeaquel,deberá tributarIRAE,mientrasquesinoexisteunEP,elnoresidentetributaráelIRNR.

ParacomprenderlaimportanciadeloscambiosintroducidosporlaReformarespectoala tributación de los No Residentes en nuestro país, haremos un breve repaso delrégimen tributario vigente hasta antes de julio de 2007, en relación con los noresidentes, antes de pasar a desarrollar los conceptosmencionados y el tratamientotributarioactualrespectodelosmismos.

Aligualqueenlaactualidad,elrégimendetributaciónalarentaanterior,sebasabaenelprincipiodelafuente,porelquetodasaquellasrentasderivadasdelacombinaciónde capital y trabajoennuestropaís, estabangravadasporel IRIC, sin ser relevante siquienobteníalasrentaseraresidenteono.

A este respecto, una empresa del exterior podía obtener rentas que derivaran de lacombinación de capital y trabajo en nuestro país a través de una sucursal, agencia oestablecimiento, comotambiénpodíaobtenerdichas rentas sinactuara travésde lasmismas.Enprimercaso,laempresadebíapagarIRICencabezapropia,mientrasqueenelsegundo,laempresaeraobjetoderetencióndelimpuesto.

También debían pagar impuesto a la renta en Uruguay por ciertas actividadesinternacionales ejercidas parcialmente dentro del país, que estaban especialmente

88 FRASCHINI, Juan Ignacio:“La incorporación del principio de residencia fiscal al sistema tributario Uruguayo”, Revista Tributaria No 193 89 DECARLINI, Leonardo: “La atribución de rentas al Establecimiento Permanente”, Revista Tributaria 197, pág. 223



contempladas (entreellas se incluíanporejemplo:actividadesdeseguros, transporte,transmisióndirectatelevisiva,etc.)

Por otro lado, como excepción al requisito de combinación de capital y trabajo, seencontrabaelrégimendeIRICinstantáneo,porelcualsegravabanengeneralalatasadel30%determinadasrentasdecapitalodetrabajo,aúnenelcasoquenofuerandefuenteuruguaya,básicamentecuandolasmismashubieransidoobtenidasporpersonaso entidades no residentes en Uruguay. Los casos de las rentas mencionadasanteriormentefuerondesarrolladosenelcapítulopertinenteal IRNR,peroamododeresumenpodemosrecordarqueeranregalías,serviciostécnicos,dividendosoutilidadesyderechosdeautor.

3.5.2DEFINICIÓNDERESIDENCIA

El concepto de Residencia introducido por la Reforma Tributaria es establecido tantoparapersonasfísicascomoparalaspersonasjurídicasyotrasentidades.

Enelcasodelaspersonasfísicas,elTítulo7(IRPF),establececomoyafuedesarrolladoenprofundidad,queel residenteesaquellapersonaquepermanecemásde183díasdurante el año civil en territorio uruguayo ó que tiene en nuestro país su núcleoprincipal, es decir, su centro de intereses económicos efectuándose la presunciónrelativadequetambiénesresidenteaquellapersonaquetienesucónyugeysushijosmenoresdeedadennuestropaís.

Paraelcasodelaspersonasjurídicas,seconsideranresidentesaquellasquehayansidoconstituidas de acuerdo a las leyes nacionales. En consecuencia, una sucursal de unapersonadelexteriorsiemprevaaserunnoresidenteaesosefectosporelsolohechodehabersidoconstituidadeacuerdoalasleyesdelEstadoenelcualseincorporó90.

3.5.3CONCEPTODEESTABLECIMIENTOPERMANENTE

Básicamente, el EstablecimientoPermanente, es lapresenciamínima requeridaaunaempresadeunEstadoparaserconsideradacomouncontribuyenteresidenteenelotroEstado.

En los comentarios oficiales delModelo de la Organización para la Cooperación y elDesarrollo Económico (OCDE) se establece que la función del concepto deestablecimiento permanente es la de permitir que un Estado contratante grave losbeneficiosproducidosensuterritorioporunaempresadelotroEstado.

90 artículo 7, Título 8 - Impuesto a la Rentas de los No Residentes (IRNR), Texto Ordenado 1996



La normativa uruguaya no recoge literalmente las disposiciones de los modelos deconvenio,porloqueenfocaremosapartirdeahoranuestroanálisisdelconceptodeEPsegúnlanormativavigenteenelUruguaycomparándolaconlosmismosmodelos.

En los comentarios oficiales delModelo de la Organización para la Cooperación y elDesarrollo Económico (OCDE) se establece que la función del concepto deestablecimiento permanente es la de permitir que un Estado contratante grave losbeneficiosproducidosensuterritorioporunaempresadelotroEstado.

ConvieneseñalarqueelconceptodeEPfueintroducidorecientementeenlanormativainternauruguayaporlaLeyNo18.083,conlaúnicafuncióndedeterminarsilossujetosnoresidentesenterritoriouruguayoquedesempeñanactividadesenéldebentributarpor elmismo impuesto que los residentes o por uno particular para no residentes91.Asimismo el Cr. Enrique Ermoglio92 agrega a esto último, que la verificación delcumplimiento o no del concepto de EP en nuestro país, sirve para asignar laresponsabilidadauncontribuyenteoaunagentederetención.

Paralanormativainternauruguaya,comoeslógico,laconfiguracióndeEPnoposeelasconnotacionesquelanormativafiscalinternacionaltradicionalmenteleasigna,esdecir,ladeservirparadistribuir lapotestadtributariaentredosEstados larentaquepuedegravar el Estado fuente93. Esto se ve reafirmado, principalmente en el hecho de que,como veremosmás adelante, Uruguay solo tiene firmados y ratificados (estando unofuera de vigor) solo tres tratados94, sin perjuicio de que tenga la firme intención deextendersuredenlospróximosaños95.

Enlanormativalocal,ladefinicióndeEPesdadaporelartículo10delTítulo4,quecreael Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE). Estemismo podemosdividirloendospartes: laprimeraquebrindaunadefiniciónbásicadeEstablecimientoPermanente, y otra que menciona ejemplos, no taxativos, que incluyen y excluyenciertoscasosdentrodeladefinicióndeEP.Acontinuacióndesarrollaremoscadaunadeestaspartes.

91 LOAIZA-KEEL, Carlos, “La tributación de los no residentes luego de la Reforma Tributaria: principio de la fuente, residencia fiscal y establecimiento permanente”, en Tribuna del Abogado, publicación del Colegio de Abogados del Uruguay, Junio-Julio 2008, p.30 92 ERMOGLIO, Enrique, “El Establecimiento Permanente en Uruguay” en Revista tributaria No 212, setiembre 2009 p741. 93 LOAIZA-KEEL, Carlos, “El establecimiento Permanente concepto e interpretación en Uruguay” en Revista tributaria No 213, noviembre 2009, p.973-995 94 Con Alemania, suscrito el 5 de mayo de 1987, en vigor desde el 1º de enero de 1991. Con Hungría, suscrito el 25 de octubre 1988, en vigor desde el 1º de enero de 1994. Con Polonia, suscrito en agosto de 1991, aún no en vigor. 95 Ya se firmaron tratados con España y México aunque aún no han sido ratificados.



3.5.3.1DefiniciónbásicadeEstablecimientoPermanente

ElTítulo4establece:"ARTÍCULO10.Establecimientospermanentesdeentidadesdenoresidentes.‐Cuandounnoresidenterealicetodaopartedesuactividadpormediodeunlugar fijo de negocios en la República, se entenderá que existe establecimientopermanentedeestenoresidente.”

LaLey18.083recogeladefiniciónbásicadeEPquebrindatantoelmodelodelaOCDE,comoeldelaONUyeldeEstadosUnidos96,aunquealgunasalvedad.AdiferenciadeloscitadosconveniosnoseincluyelanecesidaddequeelEPseaproductivo.

Lospaísesdesarrolladosquesustentanensumayoríaelprincipiodelaresidencia,hanaceptadoquesegraven lasrentasenel lugardondesegeneran,siempreycuandoseobtengan a través de un EP, por lo tanto toda renta que no sea atribuida al mismotributaráenel país de residencia. Por estemotivo lospaíses exportadoresde capital,tratanenlamedidadeloposibledelimitarelconceptodeEP,encontraposiciónconlospaíses en vías de desarrollo, quienes sustentan el principio de la fuente para lagravabilidaddesusrentas.

Porel contrario, los tratados firmadosy ratificados (práctica convencional)del Estadouruguayosíhanadheridosinapartamientosa ladefiniciónpropuestapor losmodelosOCDE y ONU. La doctrina administrativa no es abundante en el tema y no existejurisprudenciaal respecto97,por loquepuedereseñarsetansoloalgunoscasosen losque laAdministraciónTributariauruguaya (DGI)haanalizado laexistenciadeun lugarfijodenegocios,sinprofundizarenelanálisisdeloscomentariosdelosmodelosOCDEyONU.

A modo de ejemplo, en la respuesta a la consulta 205798, la DGI estableció que elalquiler y venta puntuales de un bien raíz no constituían EP. Aunque la fecha depublicacióndeestarespuestaesanterioralaentradaenvigenciadelaLeydeReformaTributaria,elinterésradicaenquelaDGIconsideróquenoerasuficientelarealizacióndirectadeunactoaisladoparaentenderqueexistíaunlugarfijodenegocios,sinoqueeraprecisalarealizacióndeactoscontinuadosypermanenteseneltiempo.

Porsuparte,enlaConsulta496999de2008,enestecasoposterioralareformafiscal,elcontribuyente era una sociedad que prestaba servicios de consultoría industrial,medianteeltrasladoesporádicodeunsociodelafirmaalUruguay.Sinperjuiciodequela DGI rechazó la existencia de un EP por la prestación de servicios, es importantedestacarquelaconsultareconocióqueelviajedeunsocioylaprestacióndeservicios

96 “lugar fijo de negocios a través del cual una empresa lleva a cabo toda o parte de su actividad” 97 LOAIZA-KEEL. Op. Cit. 98 Publicada el 01/12/1982 – Boletín No 115 99 Publicada el 01/07/2008 – Boletín No 422



enlasededesuempresaclienteenUruguaynosuponenlapresenciadeunEP,puestoque implican que la empresa extranjera “no realiza su actividad ni parte de ella pormediodeunlugarfijodenegociosenUruguay”.

Talcomolomencionamos,elartículo10delTítulo4ºdelTOde1996,luegodedefinirbásicamenteEstablecimientoPermanente,brindaunalistadecasosquesonincluidosyexcluidos del mismo concepto. A continuación se presenta la transcripción delmencionado artículo y un cierto análisis comparativo con las principales definicionesbrindadasanivelinternacional.

3.5.3.2ListadeejemplosdeEstablecimientosPermanentes.

“…La expresión "establecimiento permanente” comprende, entre otros, los siguientescasos:

A)Lassedesdedirección.

B)Lassucursales.

C)Lasoficinas.

D)Lasfábricas.

E)Lostalleres.

F) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar deextracciónderecursosnaturales.

G)Lasobrasoproyectosdeconstrucciónoinstalación,olasactividadesdesupervisiónvinculadas,cuyaduraciónexcedatresmeses.

H)Laprestacióndeservicios,incluidoslosdeconsultoría,porunnoresidentemedianteempleadosuotropersonalcontratadoenlaRepública,siemprequetalesactividadesserealicen (en relación con elmismoproyecto u otro relacionado) durante un período operíodosqueen totalexcedande seismesesdentrodeunperíodocualquieradedocemeses.

Noobstante lasdisposicionesanterioresdeesteartículo,seconsideraquelaexpresión"establecimientopermanente"noincluye:

1. La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregarbienesomercaderíaspertenecientesaunnoresidente.

2. El mantenimiento de un depósito de bienes o mercaderías pertenecientes a un noresidenteconelúnicofindealmacenarlasoexponerlas.

3. El mantenimiento de un depósito de bienes o mercaderías pertenecientes a un noresidenteconelúnicofindequeseantransformadasporotraempresa.



4.Elmantenimientodeun lugar fijodenegocios conelúnico findecomprarbienesomercaderíasoderecogerinformación,paraelnoresidente.

5.Elmantenimientodeunlugarfijodenegociosconelúnicofinderealizarparaelnoresidentecualquierotraactividaddecarácterauxiliaropreparatorio.

6. Elmantenimientodeun lugar fijodenegocios conelúnico finde realizar cualquiercombinacióndelasactividadesmencionadasenlosnumerales1a5,acondicióndequeel conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinaciónconservesucarácterauxiliaropreparatorio.

Noobstantelodispuestoprecedentemente,cuandounapersona‐distintadeunagenteindependientealqueleseráaplicableelnumeral5‐actúeenlaRepúblicaporcuentadeun no residente, se considerará que este no residente tiene un establecimientopermanenteenlaRepúblicarespectodelasactividadesquedichapersonarealiceparaelnoresidente,siesapersona:

a)OstentayejercehabitualmenteenlaRepúblicapoderesquelafacultenparaconcluircontratosennombredelno residente,amenosque lasactividadesdeesapersona selimitenalasmencionadasenelnumeral3yque,dehabersidorealizadaspormediodeunlugarfijodenegocios,nohubierandeterminadolaconsideracióndedicholugarfijodenegocioscomounestablecimientopermanentedeacuerdocon lasdisposicionesdeeseapartado.

b)Noostentadichospoderes,peromantienehabitualmenteenlaRepúblicaundepósitode bienes o mercaderías desde el cual realiza regularmente entregas de bienes omercaderíasennombredelnoresidente.

Noseconsideraqueunnoresidentetieneunestablecimientopermanenteporelmerohecho de que realice sus actividades en la República por medio de un corredor, uncomisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichaspersonas actúen dentro delmarco ordinario de su actividad.No obstante, cuando lasactividades de tales agentes se realicen exclusivamente, o casi exclusivamente, porcuentadedichaempresa,ylascondicionesaceptadasoimpuestasentreesaempresayelagenteensusrelacionescomercialesyfinancierasdifierandelasquesedaríanentreempresas independientes, ese agente no se considerará un agente independiente deacuerdoconelsentidodeesteapartado."

La lista de ejemplos, no supone una serie de presunciones que no admite prueba encontrario,sinoquesonenprimerainstanciaconsideradoscomoEP,perodebencumplirigualmenteconladefinicióngeneralparaserlodefinitivamente.



De losmencionadosdesdeel incisoA)hastaelF)delartículo, lanormativauruguaya,coincideexactamentetantoconelModeloOCDE,ModeloONU,asícomoconlaprácticaconvencionalenterritoriouruguayo.

Apropósitodeestosliteralesmencionadosenelincisoanterior,correspondedetenerseenelsegundodeellos,lassucursales.Encuantoaestos,podemosdecirqueantesdelaentradaenvigenciadelIRAE,paraqueunnoresidenteenelUruguaytributaraIRICeranecesario, además de la obtención de rentas a través de la combinación de capital ytrabajo,quetuvieraenterritoriouruguayounasucursal,agenciauotroestablecimiento.Másalládeestaampliadaredacción, laDGI interpretabaquesupotestadalcanzabaalosnoresidentessolamentecuandoéstoshabíanconstituidoenUruguayunasucursalcumpliendo para ello con todos los requisitos legales, dejando de lado el análisis depresencia de una agencia u otro tipo de establecimiento, teniendo así, un alcancerestrictivo a la norma legal. Ahora, con la nueva normativa, se recogen los criteriosgenerales de los modelos OCDE y ONU, siendo previsible que estas consideracionesrestrictivas de la DGI cambien, siguiendo los criterios interpretativos de dichosorganismosinternacionales.

Entre losmodelos internacionalesmencionados, encontramos distintos tipos de EP, aloscualesseajustalanormativauruguaya.

ElmodelodelaOCDEmanejatrestiposdeEstablecimientosPermanentes,elfísico,eldeconstrucciónyeldeagencia.Asimismo,elmodelodelaONUagregaeldeservicios.Todosestosseránanalizadosacontinuaciónenformaespecífica.

3.5.3.2.1EstablecimientoPermanenteFísico.

Comoya lomencionamos, ypor lo tantonoprofundizaremosenel análisis paraestecaso, en el citado Modelo encontramos que existen tres condiciones básicas yfundamentales que deben cumplirse en forma simultánea para que exista unEstablecimientoPermanentefísico:

‐Enprimerlugar,debehaberunlugardenegocios;

‐Lasegundacondiciónesqueeselugardenegociosdebeserfijo;

‐Porúltimo,losnegociosdelaempresasedebenrealizarpormediodeeselugarfijodenegocios.

Como vemos en los literales A) a H) del artículo 10 del nuevo Título 4 (IRAE) seenumeranalgunoscasosenloscualessepresumequeexisteunEP.EnprincipiotodosesoslugaresparecencumplirconlacondicióndeserEP.Sinembargo,entodosloscasos



deberáverificarsequesetratedeunlugardenegocios,queseafijoyquelosnegociosdelaempresaserealicenatravésdeeselugar.

LugardeNegocios

Estoimplicaladisposicióndeunsitio,deunespaciofísicoparalaempresadelexterior.En los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, dentro de este aspectoencontramospuntosatenerencuentatalescomo:

‐pormásquedebaexistirespaciofísiconotieneporquéserdeusoexclusivodelaempresadelexterior,perfectamentepuedesercompartido.

‐ las instalaciones pueden ser propias, alquiladas o puestas a disposición porcualquierotromedio

‐noserequieretítulolegalqueestablezcadisponibilidaddelespacio,dehecholos Comentarios prevén incluso la posibilidad de que se trate de un espacioocupadoilegalmente.

LugarFijo

Nosólodebeexistirellugardenegocios,sinoqueademásdebeserfijo.Aestosefectos,se suelen manejar tests que ayudan a determinar si se cumplen estas condiciones.Dentrodeestosencontramoseltestgeográfico,quevinculanallugardenegociosconun punto geográfico, el cual no necesariamente debe ser un inmueble (pueden serinstalaciones,olugaresconpequeñasvariacionesencoherenciaconlaactividad,comopor ejemplo stands en una feria o habitaciones y salas de unmismo hotel) y el testtemporal,quedeterminalapermanenciaeneselugar.Sobrelapermanencia,sibiennohay una definición general, usualmente los Convenios fijan un plazo mínimo en seismeses,noexistiendoEPcuandolapermanenciaesmenoraeselapso.

Negocios“pormedio”dellugarfijo

Como aspectos relevantes a tomar en cuenta para esta condición, como ya fuemencionado se debe aclarar que no es requisito que la actividad tenga un carácterproductivo, pues todas las actividades tiene la característica de contribuir a laproductividaddelaempresa.EnversionesanterioresdelosComentariosalModelodeConvenio se planteaba ese carácter productivo, pero fue eliminado. Otro aspectorelevante, es que el concepto de realización “por medio” de un EP tiene que serinterpretadodemaneraamplia;losComentariosalModelomanejanelejemplodeunaempresadeconstrucciónquetrabajaenelpavimentodeunacarretera,considerandoquelasactividadesserealizan“pormedio”delEP(lacarretera).

Saliendo de los Comentarios del Modelo, y viendo la realidad de nuestro país, nosencontramosconquehayunacantidadimportantedeinmueblesquesonpropiedadde



empresasopersonasdelexterior, loscualessonarrendados.ElanálisisdeestepuntodelconceptodeEPesdevitalimportanciaenestoscasos,puessiunaentidaddeotropaísarriendaesosbienes(tangiblesointangibles),ylohaceatravésdeunlugarfijodenegociosestaremosfrenteaunEP.

3.5.3.2.2EstablecimientoPermanentedeConstrucción.

Elsegundode loscasoseselde losestablecimientospermanentesdeconstrucción.ElliteralG)delmencionadoartículo10establecequeunaobraoproyectodeconstruccióno instalación, o las actividades de supervisión vinculadas, constituyen EstablecimientoPermanentesólosiseextiendenporunplazomayoralos3meses.Estoamplíaengranforma la cantidad de proyectos de construcción que quedarían comprendidos en elIRAE,quedeadoptarseelcriteriointernacional100,quedaríanincluidosenelImpuestoala Renta de los No Residentes (IRNR). El mencionado apartamiento de la normativainternacionalsegúnD’Angelo101denotaunafánrecaudador,puestoqueaquellasobrasque por constituir Establecimiento Permanente, deberán tributar IRAE, a una tasamayoralaquetributaríanmedianteIRNR.

En relación con esto es razonable en términos recaudatorios102 para un país cuyaestructuraydinámicaeconómicasexigenactualmentegrandesinversionesdelexterioren infraestructura, y en el que la construcción y desarrollo urbanístico constituyensectores estratégicos de la economía nacional. Países como España, para los que laconstrucción fue, y posiblemente continúe siendo, un sector estratégico de sueconomía, siempre dieron gran importancia a esta cláusula, como lo demuestra lareservade estepaís a la redacción consensuadaen elModelode laOCDE, en el queconservósupotestadparaconsiderarqueunaempresaextranjeratieneunEPenelpaísaunque no cumpla con el mínimo de 12 meses, siempre que cumpla con la fijeza ypermanenciaexigidasporlacláusulageneral.

Ermoglio103, a este respecto concuerda en que existe un propósito de ampliar lacantidaddecontribuyentesdel IRAE,peroellononecesariamenteconllevaunamayorrecaudación,yaqueesodependerádelacomparaciónquesurjadepagarun25%sobrelautilidadrealcontralaaplicacióndeunatasafijadel12%sobreelingreso.

En cuanto a las actividades de construcción desarrolladas, debe aplicarse un criterioamplio,entendiendoquedentrodeestasactividadesseincluyetambiénlaconstrucción

100 12 meses según el Modelo de convenio de la OCDE y 6 meses para el modelo de la ONU. 101 D’ANGELO, Pablo, “Análisis del texto de proyecto uruguayo del nuevo impuesto a la renta de los no residentes y comparativo parcial con el modelo español” Revista Tributaria 193. 102 LOAIZA-KEEL, Carlos, Op. Cit. 103 ERMOGLIO, Enrique, Op. Cit.



de calles, puentes, canales, la renovación de esas obras, la instalación de cañerías, laexcavaciónyeldragado.Tambiénincluyelainstalacióndeequiposnuevos,talcomolainstalacióndealgunamaquinariacomplejaqueinsumamásdetresmeses.

EstoúltimonostraeacomentarqueenlosliteralesC)yE),establecenquelaexpresión"EstablecimientoPermanente" incluyeespecialmentea lasoficinasy lostalleres,entreotros.

Tratándose de un proyecto de construcción es probable que exista una oficina o untaller, peroellonoharáqueexistaunEstablecimientoPermanente yaque, como fueanticipado,enelcasodeconstrucciónprimaelcriteriodelostresmeses.

Si esa oficina o taller de la empresa constructora realiza actividades que no sonpreparatorias o auxiliares sino principales en sí mismas, entonces esa oficina puedeconstituir de por sí un Establecimiento Permanente, aún cuando ninguna de la o lasobrasquesemanejendesdeallí,oesténvinculadasaesaoficina,superelostresmesesdeextensión.

Si nos basamos en lo establecido en elModelo de Convenio de la OCDE, habría quesepararlautilidadatribuibleaesaoficina(EstablecimientoPermanente)deladetodaslas obras que estén en el país, que eventualmente pueden no ser EstablecimientosPermanentes.Enestesentidoexistendiversasconsultas(Nº2.084104yNº2.391105)quesostienenquesiunaempresadelexteriortieneunasucursalenUruguay,dichasucursaldebe computar en cabeza propia todos los resultados que esa empresa del exteriorobtengaennuestropaís.Detodosmodoslaatribucióndelasrentasseráuntemaqueveremosmásadelante.

Aefectosdelcómputodelostresmeses,laobraexistedesdequecomienzaeltrabajoenelpaís.Así,interrupcionestemporales(porejemplopormaltiempo)nodetienenelcómputodelplazo.

Unaspectomuyrelevantedeestetemaeseltiempoutilizadopor lossubcontratistas.Esos períodos se consideran como tiempo utilizado por el contratista principal.Adicionalmente cada subcontratista podrá, a su vez, constituir un EstablecimientoPermanentesieltiempoocupadoensucontratosuperalostresmeses.

Por el contrario, la práctica convencional delUruguay, queantecedea la reforma,haseguido rigurosamente los criterios propuestos por el Modelo OCDE, como puedeevidenciarseen lasiguientetabla,en laquesecompara laredacciónde lacláusulaen

104 Publicada el 01/01/1983 – Boletín No 116 105 Publicada el 01/02/1985 – Boletín No 141



los modelos internacionales, la normativa interna y la normativa convencionaluruguayas.

Al presente existen tan solo algunas resoluciones administrativas que se pronunciansobrelaconfiguracióndeunEPporlacláusulaespecialdeobrasyconstrucciones.EnlasconsultasNos.4731106y4801107delaño2008,dosempresasextranjerasconsultaronsusituación fiscal en Uruguay ante el siguiente escenario: ambas se ocupaban desuministrar equipos tecnológicos que ellas mismas producían a un organismo oficialuruguayo,responsabilizándosetambiéndelainstalacióndelosequiposydelareformay adecuación de los locales del destinatario para su funcionamiento. Las empresasaclararon que la importación de los equipos se efectuaría por el organismo oficialuruguayo,queladuracióndelainstalaciónexcederíalostresmesesyquesuintencióneraconstituirunasucursal luegodeculminada la instalación, conelobjetodeprestarserviciosdepostventa.EnamboscasoslaDGIconsideróqueexistíaEPporaplicacióndela cláusula especial de construcciones, al tratarse de una instalación de equipos queexcedía los tresmesesdeduración.Estaposturaevidenciaelcriterioextensivoque laAdministración Tributaria pretende dar a la cláusula, prescindiendo de analizar laconfiguración de un EP en función de la cláusula general. Este análisis de la cláusulageneral, según Loaiza‐Keel, es imprescindible de conformidad con la normativauruguaya,puesenella la reglaespecialparaconstruccionesnoseencuentra reguladaautónomamente,sinoqueestáinsertaenlalistadeejemplos.

Ladefiniciónbrindadaporelartículo10,basadacasi íntegramenteenelmodelode laONU,tambiénhacereferenciaalafiguradelagentedependiente.Eselcasoenelcualunaempresadelexteriornotieneunlugarfijodenegociosperoexisteunagentequedepende de ella, que hace que la empresa de destino actúe como si estuviera ennuestro país a través de ese agente que no necesariamente responde a unadependenciadecarácterlegal.

106 Publicada el 01/01/2008 – Boletín No 416 107 Publicada el 01/04/2008 – Boletín No 419



Cabe señalar que aún en el caso de que el agente tenga la posibilidad de negociarcontratos pero carezca del poder legal para firmarlos, se considerará que existe unEstablecimientoPermanentedeagencia.

Asimismo, el artículo 10 separa al agente dependiente del que no lo es. Es así queestablece,aligualqueelModeloONU,quenoseconsideraqueunaempresatengaunEstablecimiento Permanente en un país, sólo por realizar actividades en ese país atravésdeuncorredor,uncomisionistageneralocualquierotroagenteindependiente,siemprequedichaspersonasactúenenelmarcoordinariodesuactividad.

Existenvarioselementosquedebentenerseencuentacuandoseanalizasiunagentedebe ser considerado independiente; en primer lugar el agente independiente esgeneralmenteresponsableporlosresultadosdesutrabajo,sinestarsujetoauncontrolsignificativorespectoalaformadequeesetrabajoserealiza;otroelementoquenohayque dejar de considerar, es la limitación del alcance de los negocios manejados pordichoagente,estepuedellegaraserunindicadordelalibertaddelmismo.Finalmenteelgradodeinformaciónqueelagenteenvíaporsuactuaciónalaempresadelexterioresotroaspectoatenerencuenta,sielenvíodeinformaciónseefectúacomocondiciónpara obtener determinada aprobación para los negocios estamos ante un caso,probablementedeagentedependiente.

Adicionalmente, debe considerarse el número de empresas representadas por elagente. Cuantos menos clientes tenga y más grande sean, es más probable que elagente seadependiente respectoaese cliente.Porel contrario, cuantosmás clientestengaymásatomizadoesté,másprobableseráqueeseagenteseaindependienteconrespectoacadaunodesusclientes.

Cómoseexpuso,durantelavigenciadelsistemafiscalanterior, lanormativauruguayaexigíaqueelnoresidenteactuarapormediodeunasucursal,agenciaoestablecimientoparaquedaralcanzadoporelIRIC,auncuandolaDGIfuetradicionalmenterestrictivaenla interpretación de la norma. Sin embargo, en contra de esto, en algunos supuestosvinculados a ésta cláusula, según Loaiza‐Keel, la Administración se mostrósingularmente expansiva en sus opiniones, yendo incluso más allá de las nocionesrecogidasenlosmodelosOCDEyONU.

A modo de ejemplo, en la Consulta 1278108, la DGI concluyó que una oficina derepresentacióndeunnoresidenteestablecidaconelúnico findeofrecerserviciosdeconsultoría, es decir, sin capacidad de actuar en nombre del representado, constituíauna agencia del no residente. Además de la anterior consulta, la Administración sepronunció positivamente en cuanto a la existencia de un agente dependiente en la




Consulta214109,enelcasodeunasociedaduruguayaqueactuabacomorepresentanteformaldeunnoresidente.

Enlaprácticaconvencional,hablandodelostratados,sesiguecasisinfisuraselModeloOCDE,aunqueconalgunasdiferenciasareseñar.

EltratadoconAlemaniaposeeunalcancemásamplioquedichomodelo,puestoquesuestructurahaceque losagentesdependientes,conpoderesparacontratarennombredel no residente, siempre configuren un EP, con prescindencia de que se verifique lacláusula general. También excluye la consideración de EP cuando las actividades delagente,conpoderesparacontratarennombredelnoresidente,se limitanacomprarbienes o mercancías para el no residente. La doctrina uruguaya ha reaccionadocríticamente sobre esta exclusión, por entender precisamente que este tipo decircunstanciaspodríanderivarenlaconsideracióndelaexistenciadeEPporaplicaciónde la cláusula general110. Finalmente, el tratado con Alemania excluye de laconsideracióndeEPalasactuacionespormediodecorredores,comisionistasgeneralesy otros agentes independientes, siempre que actúen en el marco ordinario de susactividades.

Amododeconclusiónyanteelescasodesarrolloadministrativo,corresponderealizaralgunasprecisionesorientativasparaestetipodeEP.Amododeguíadeinterpretación,para entender configurado un EP de agencia cabe efectuar la distinción derepresentantes dependientes e independientes, en base a criterios jurídicos yeconómicos:

‐Losagentesindependientesposeenunmandatosinrepresentación,realizandoactosjurídicosennombrepropioaunqueporcuentaajena,siendoademáslibresdesde el punto de vista económico para organizar su trabajo, seleccionarempleados y tratar a sus clientes. El agente independiente asume riesgoempresarialyesremuneradoporunacomisión.

‐Losagentesdependientes,porelcontrario,están jurídicamente investidosdepoderes que les permiten actuar por cuenta del no residente y trasladar a supatrimonio los efectos de su actuación, debiendo además dependereconómicamentedelaempresarepresentada.

Estadiferenciaciónexcluyedelaconsideracióndeagentedependiente,yportantodelaconfiguración de EP, a los concesionarios o distribuidores independientes, como

109 Publicada el 01/03/1976 – Boletín No 24 110 VALDES COSTA, Ramón “Notas preliminares sobre el Convenio entre Uruguay y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición” en Revista Tributaria No 80 p. 376 – ARCIA, Sebastián, BLANCO, Andrés y HUERTAS, Héctor “Tratado Uruguay-Alemania para evitar la doble imposición”, en Revista Tributaria No 159, p. 396



tambiénalosmediadoresquenosustituyenlavoluntaddelpoderante,aunqueellonosignifica que este tipo de EP no alcance situaciones en las que tácticamente existedependencia, sin perjuicio de que el análisis de éstas debe ser delicado y riguroso,teniendoencuentalaslimitacionesqueseplanteanenUruguayalahoradeinterpretarnormastributarias111.

3.5.3.2.3EstablecimientoPermanentedeAgencia.

Siguiendo con los casos y ejemplos de establecimiento permanente nos encontramosconelEPdeagencia.Ladefiniciónbrindadaporelartículo10,basadacasiíntegramenteenelmodelodelaONU,tambiénhacereferenciaalafiguradelagentedependiente.Eselcasoenelcualunaempresadelexteriornotieneunlugarfijodenegociosperoexisteun agente que depende de ella, que hace que la empresa de destino actúe como siestuvieraennuestropaísatravésdeeseagentequenonecesariamenterespondeaunadependenciadecarácterlegal.

Cabe señalar que aún en el caso de que el agente tenga la posibilidad de negociarcontratos pero carezca del poder legal para firmarlos, se considerará que existe unEstablecimientoPermanentedeagencia.

Asimismo, el artículo 10 separa al agente dependiente del que no lo es. Es así queestablece,aligualqueelModeloONU,quenoseconsideraqueunaempresatengaunEstablecimiento Permanente en un país, sólo por realizar actividades en ese país atravésdeuncorredor,uncomisionistageneralocualquierotroagenteindependiente,siemprequedichaspersonasactúenenelmarcoordinariodesuactividad.

Existenvarioselementosquedebentenerseencuentacuandoseanalizasiunagentedebe ser considerado independiente; en primer lugar el agente independiente esgeneralmenteresponsableporlosresultadosdesutrabajo,sinestarsujetoauncontrolsignificativorespectoalaformadequeesetrabajoserealiza;otroelementoquenohayque dejar de considerar, es la limitación del alcance de los negocios manejados pordichoagente,estepuedellegaraserunindicadordelalibertaddelmismo.Finalmenteelgradodeinformaciónqueelagenteenvíaporsuactuaciónalaempresadelexterioresotroaspectoatenerencuenta,sielenvíodeinformaciónseefectúacomocondiciónpara obtener determinada aprobación para los negocios estamos ante un caso,probablementedeagentedependiente.

Adicionalmente, debe considerarse el número de empresas representadas por elagente. Cuantos menos clientes tenga y más grande sean, es más probable que elagente seadependiente respectoaese cliente.Porel contrario, cuantosmás clientes

111 Véase artículo 6 del Código Tributario, referente a la interpretación sustancial de las normas fiscales.



tengaymásatomizadoesté,másprobableseráqueeseagenteseaindependienteconrespectoacadaunodesusclientes.

EnlostratadosratificadossesiguecasisinfisuraselModeloOCDE,aunqueconalgunasdiferenciasareseñar.

EltratadoconAlemaniaposeeunalcancemásamplioquedichomodelo,puestoquesuestructurahaceque losagentesdependientes,conpoderesparacontratarennombredel no residente, siempre configuren un EP, con prescindencia de que se verifique lacláusula general. También excluye la consideración de EP cuando las actividades delagente,conpoderesparacontratarennombredelnoresidente,se limitanacomprarbienes o mercancías para el no residente. La doctrina uruguaya ha reaccionadocríticamente sobre esta exclusión, por entender precisamente que este tipo decircunstanciaspodríanderivarenlaconsideracióndelaexistenciadeEPporaplicaciónde la cláusula general112. Finalmente, el tratado con Alemania excluye de laconsideracióndeEPalasactuacionespormediodecorredores,comisionistasgeneralesy otros agentes independientes, siempre que actúen en el marco ordinario de susactividades.

Amododeconclusiónyanteelescasodesarrolloadministrativo,corresponderealizaralgunasprecisionesorientativasparaestetipodeEP.Amododeguíadeinterpretación,para entender configurado un EP de agencia cabe efectuar la distinción derepresentantes dependientes e independientes, en base a criterios jurídicos yeconómicos:

‐Losagentesindependientesposeenunmandatosinrepresentación,realizandoactosjurídicosennombrepropioaunqueporcuentaajena,siendoademáslibresdesde el punto de vista económico para organizar su trabajo, seleccionarempleados y tratar a sus clientes. El agente independiente asume riesgoempresarialyesremuneradoporunacomisión.

‐Losagentesdependientes,porelcontrario,están jurídicamente investidosdepoderes que les permiten actuar por cuenta del no residente y trasladar a supatrimonio los efectos de su actuación, debiendo además dependereconómicamentedelaempresarepresentada.

Estadiferenciaciónexcluyedelaconsideracióndeagentedependiente,yportantodelaconfiguración de EP, a los concesionarios o distribuidores independientes, como

112 VALDES COSTA, Ramón “Notas preliminares sobre el Convenio entre Uruguay y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición” en Revista Tributaria No 80 p. 376 – ARCIA, Sebastián, BLANCO, Andrés y HUERTAS, Héctor “Tratado Uruguay-Alemania para evitar la doble imposición”, en Revista Tributaria No 159, p. 396



tambiénalosmediadoresquenosustituyenlavoluntaddelpoderante,aunqueellonosignifica que este tipo de EP no alcance situaciones en las que fácticamente existedependencia, sin perjuicio de que el análisis de éstas debe ser delicado y riguroso,teniendoencuentalaslimitacionesqueseplanteanenUruguayalahoradeinterpretarnormastributarias113.

3.5.3.2.4EstablecimientoPermanentedeServicios.

Comoseadelantó,lanormativainternauruguayaharecogidounahipótesismásdentrodelalistadeejemplosenlosqueseconsideraqueexisteunEP,siguiendolaslíneasdelmodeloONU.Hablamosdelaprestacióndeserviciosporunnoresidenteenterritoriouruguayo, incluidos losdeconsultoría,medianteempleadosopersonal contratadoenUruguay,siemprequelasactividadesserealicen,enrelaciónconelmismoproyectooconotrorelacionado,duranteunperíodooperíodosqueentotalexcedandeseismesesdentrodeunperíodocualquieradedocemeses.

Ensustratadosvigentes,estanoeslafórmulaquenegocióelUruguay.EneltratadoconAlemania,porejemplo,losserviciosprofesionalesnodependientespuedengravarseenelpaísenelqueseprestan,siemprequeelprestadorhubierapermanecidoenesepaíspormásde183díasenelañocivil.EltratadoconHungríasientalamismaregla,peroadhierealcriteriomástradicionaldelmodeloOCDE,atribuyendopotestadtributariaalpaísenelque losserviciosseprestansielprestadorcuentaeneseterritorioconuna“basefija”paradesarrollarsuactividad.Cabedestacar,queLoaiza‐Keeldestacaqueladoctrina internacional ha establecido que, base fija se diferencia de EP en que laprimera tiene menor “fijeza” que la segunda y que en sí, la base fija es una de lascondicionesparaconstituirEP.

Según ladoctrinauruguaya, losproblemas interpretativoseneste tipodeEP,puedenvenir de la mano de que los servicios contenidos son descriptos de manera amplia,Loaiza‐Keel hace referencia a la definición de servicios de consultoría brindada porChristian Schneeberger como: “toda clase de servicios en relación al desarrollo delnegocio y todo asesoramiento brindado por un profesional especializado en algunamateriaqueseadeutilidadparalatomadedecisiones”.

En éste ámbito, una vez más, los pronunciamientos de la administración son aúnescasosynoexistejurisprudencia,aunquelarelevanciadelasuntoparaunaeconomíacomo la uruguaya, receptora de servicios profesionales y de consultoría altamenteespecializada, ha determinado que la doctrina lo aborde con particular interés yprofundidad.

113 Véase artículo 6 del Código Tributario, referente a la interpretación sustancial de las normas fiscales.



Entre los casos administrativos a reseñar corresponde mencionar el resuelto por laConsultaNo4801114de2008,sobrelaconfiguracióndeEPenaplicacióndelanormativavigenteuruguaya.EnestecasolaDGIsepronuncióacercadelaexistenciadeEPenelcasodeempresasdelexteriorqueprestabanserviciosdeadministraciónomanagementparaunconcesionarioenelUruguay,afirmandoque,porlaamplituddesusfuncionesypor la estabilidad que estas requerían, resultaba claro que las empresas del exterioractuarían necesariamente en el país por medio de un lugar fijo de negocios. LaAdministraciónfuemásallá,yconsideróque,aúnprescindiendodelaexistenciadeunlugar fijo de negocios, y tal como se trata de una hipótesis autónoma, las empresasconfigurabanlahipótesisdeEPdeserviciosdeconsultoríateniendoencuentaquelospropios contratos de management tenían una duración mínima de tres años. Conidéntico criterio, en la ya citada Consulta 4969 de 2008, la DGI consideró que unconsultorqueprestabasusserviciostécnicosenUruguaysinvalersedepersonalyconunapermanenciainferioralos183días,noconfigurabaEPdeacuerdoconlanormativainterna.

3.5.3.2.5Actividadauxiliares

El artículo 10 contiene también una serie de excepciones a la definición general, lasactividadesenunciadascompartenlacaracterísticadeserauxiliaresopreparatoriasdela actividadprincipalque la empresa realizaenel exterior, por lo tantonodeben serconsideradas comoEstablecimientoPermanente aún cuando se realizan actividades atravésdeunlugarfijodenegocios.

Se entiende que la función de estas exclusiones es matizar la tesis de pertenenciaeconómica,querecogenexpresamentelosmodelosONUyOCDEensucláusulageneral.AlexcluiractividadesauxiliaresdelconceptodeEP,losmodelosestaríanexigiendoquelasunidadeseconómicasdelosnoresidentesfueranproductivasparaconstituirunEP,afiliándose implícitamente a la tesis de la realización o productividad antesmencionadas.

Ambosmodelos,ONU yOCDE, hanmodificado algunos asuntos en lo que respecta aeste apartado, y se han ido diferenciando. La normativa uruguaya no recogeexpresamenteniunoniotro, sinoquesigueuncursodeacción intermedio, tomandocosas de uno y otro. Por su parte, los convenios ratificados por Uruguay tambiénrecogen listas de supuestos que se excluyen del concepto de EP, siguiendo en líneasgeneralesalmodeloOCDE115.

114 Op. Cit. 115 ARCIA, BLANCO, HUERTAS, Op. cit., p. 395



LasolucióndelmodeloONU,nocontienelapalabra“entrega”enlossubapartadosayb, con loqueadmite laexistenciadeEPensupuestosdemeraexistenciadestockdeproductosenelpaís fuente,extendiendodeestamaneraelconceptodeEPalreducirlossupuestosexcluidos.

Dado que no existen en la actualidad pronunciamientos administrativos nijurisdiccionales,Loaiza‐Keelrealizaprecisionesquepuedenserdeayudainterpretativa,lascualesexponemosamododeconclusióndeesteapartado.

En primer lugar, a la hora de resolver si son EP algún caso que implique actividadespreparatoriasoauxiliares,sedeberáprestaratenciónsilasmismasseincluyenonoenlas actividades específicasmencionadas. Debemos tener en cuenta que pormás queesté enmanosde interpretaciones, restrictivas o extensivas, la ReformaTributaria hamanifestado una preferencia por la introducción de una u otra actividad, en plenoconocimientodelosmodelosymejoresprácticasinternacionalesenlamateria.

En segundo lugar,es importantequeesta lista se interpretecon ladebidaautonomíarespectode la listadeejemplos,demaneradenogenera fórmulasdistorsivaspara laconfiguracióndeEP.

En este sentido, podemos poner como ejemplo a una sucursal de una empresa delexteriorquerealizaelback‐office(contabilidad, liquidaciónderemuneracionesyotrastareasadministrativas)parasucasamatrizenelexteriorquesededicaalaprestacióndeserviciosfinancieros.EnprincipioelhechodequelaentidaddelexteriortengaunasucursalnoesdeterminanteparadefinirsiexisteEPdedichaentidadenelpaís,porloque hay que analizar el carácter de las actividades que desarrolla. En este caso,debemos teneren cuentaque sibienestaactividadnoestáexpresamenteenunciadacomoactividadauxiliarenelartículo10delTítulo4,resultaclaroquelasmismastienendichocarácter,portantonoconstituyeEP.

Comoyavimos,el sentidodedefinirEstablecimientoPermanentees laposibilidaddeasignarpartedel resultadodeunaempresadelexterioranuestropaís,ypor lo tantogravarlo con los tributos locales, en virtud de que dicha empresa tiene aquí unapresenciaquegenerarentas.Detodasmaneras,silaactividadprincipaldelaempresa–la cual claramentegenera la rentaobtenidapor lamisma‐estáenel exterior, resultailógicoqueelEstadoseapropiedepartedeesarentaprincipal,soloporqueenelpaísserealizanciertasactividadesaccesoriasydeapoyo.

Enmuchos casos puede ser difícil diferenciar cuándo las actividades son de carácterauxiliaropreparatoriodecuandonoloson.Habráquehacerentoncesunanálisiscasoacaso para determinar la situación. No caben dudas que si la actividad del



establecimientolocales idénticaa laactividadprincipaldelaempresadelexterior,nosepodrádecirquelasactividadeslocalessonauxiliaresopreparatorias.

UnavezexpuestoelconceptodeEPysuaplicaciónenlanormativalocal,ahondaremosenlosaspectosquehacenaltratamientodelosmismosenelImpuestoalaRentadelasActividadesEconómicas.

3.5.4REGLAMENTACIÓNSOBRETRIBUTACIÓNDELIRAEDELOSEP

DentrodelaliquidacióndeIRAEdeunEstablecimientoPermanente,debemosdetenerencuentaalgunospuntosadicionalesa losantesmencionadosparalaobtencióndelarenta bruta y renta neta, dado que anteriormente, a nivel general, lo hicimos solo atítulo enunciativo. Pasaremos a desarrollar los temas de atribución de rentas alEstablecimientoPermanente,deducibilidaddegastosconelexteriorydentrodeestos,deducibilidaddegastosconlacasamatriz.

3.5.4.1AtribuciónderentasalEstablecimientoPermanente.

Sobre laatribuciónderentasalEP,elartículo11delTítulo4todelTextoOrdenadode1996 dice que “Los Establecimientos Permanentes de entidades no residentescomputaránenlaliquidacióndeesteimpuesto,latotalidaddelasrentasobtenidasenelpaísporlaentidaddelexterior."

Se puede apreciar que este artículo consagra legalmente lo que tradicionalmente hasidolaopinióndelaDGIexpresadaenlascitadasconsultasNº2.084y2.391.Esasíquetodaslasrentasdeunaempresadelexteriorqueactúaenelpaísmediantesucursalsonimputablesaesasucursal.

ContrastandoesteartículodelTítuloconelartículo7delModelodelaOCDE116,vemosque existe una diferencia sustancial entre el criterio de atribución de rentas al EPcontenidoenelModeloyelde laLeydeReformaTributaria.Mientrasenesteúltimotodas las rentas obtenidas en el país por la entidad del exterior se atribuyen alEstablecimiento Permanente, de acuerdo con el criterio de la OCDE, únicamente seatribuyenlasrentasobtenidasatravésdeeseEP.Así,elModelodelaOCDEestableceuna coherencia entre el concepto de EP y la forma en que las rentas se atribuyen almismo.

Porsuparte,laLeydereformatomaladefinicióndeEstablecimientoPermanentedelaOCDE,peroadoptauncriteriodeatribuciónderentasdistinto.Estollevaapensarque

116 "Los beneficios de una empresa de un país sólo deben gravarse en ese país salvo que realice negocios en el otro país a través de un Establecimiento Permanente situado en el mismo. Si la empresa realiza negocios de esta forma, los beneficios deben ser gravados en el otro país pero sólo en la medida que sean atribuibles a ese Establecimiento Permanente."



seguramenteexistiráncontradiccionesyalgunosdeloscriteriosadoptadosporlaOCDEno van a ser aplicables al Establecimiento Permanente previsto en los términos de lareforma.

Compartimos la opinión del Cr. Decarlini en que resulta razonable el criterio de quedeben atribuirse a los EP las rentas derivadas de las actividades desarrolladasdirectamente por las mismas. Sin embargo, Decarlini considera que no existefundamento para el criterio de considerar que toda la actividad que la casa matrizrealiceenUruguaydirectamente,esdecir,sinutilizarlainfraestructuradelEP,debeserregistrada y computada por ésta. Esto último puede llevar a situaciones de dobleimposiciónpuestoqueseguramentelasmismasnoseanatribuiblesalEPdeacuerdoalrégimenfiscalprevistoenelpaísdelacasamatriz117.

Recientemente,mediantelaredaccióndelDecreto527/009,elcualtienevigenciaparalos ejercicios iniciados a partir del 1º de enero de 2010, se intentó modificar estasituación. Fueasíque la redacciónbrindadaporel artículo63118delDecreto150/007modificada por el 527/009, agrega a lo textualmente expuesto por la Ley que laatribucióndelasrentasserátalcomoseexplicó“siemprequeseencuentrenincluidosenlosliteralesA)aF)delincisosegundodelartículo10,Título4delTextoOrdenado1996”.

Respecto a este cambio creemos conveniente realizar algunas apreciaciones. Por unlado, destacamos que de adoptar la atribución de rentas a los EstablecimientosPermanentes según la nueva redacción del Decreto 150/007, podríamos llegar a noincluiralgunasrentasquesegúnlaLeysíestánalcanzadas.Esporestacontradicciónqueconsideramos que el Decreto es ilegal. Por otro lado entendemos que esta salvedad,ademásdecontradeciralaLey,nomodificalasituaciónpreviaasuvigencia,dadoquenobrindasolucionesalternativasparalosEPexcluidos119.

Asimismoelartículo63delDecretoreglamentariodelIRAE,tambiéndiceque“Larentanetade fuenteuruguayadeestablecimientospermanentesdeentidadesno residentesenlaRepública,serádeterminadatomandocomobaselacontabilidadseparadadelosmismos y efectuando las rectificaciones necesarias para fijar los beneficios reales deestos establecimientos. Igual tratamiento tendrán las rentas correspondientes a casamatriz residente en territorio nacional, con relación a establecimientos permanentesubicadosenelexterior,yestablecimientospermanentesdeunamismamatrizubicadosen territorio nacional, con relación a aquellos ubicados en el exterior. Cuando la

117 DECARLINI, Leonardo “La atribución de rentas al establecimiento permanente” Revista tributaria 197 pag223 118 Ubicado en la Sección VII - Regímenes Especiales. 119 Contenidos en los literales G) y H) del inciso segundo del artículo 10 del Título 4 del Texto Ordenado 1996, que como vimos al exponer la definición de EP, son los de construcción y de servicios.



contabilidadno reflejeexactamenteelbeneficionetode fuenteuruguaya, laDirecciónGeneralImpositivaestimarádeoficiolarentanetaalosefectosdelimpuesto,teniendoen cuenta el volumen de negocios y los índices que se consideren adecuados para sudeterminación”.

Este artículo, como veníamos mencionando, fue modificado recientemente por elDecreto 527/009, quedando la redacción brindada con vigencia para los ejerciciosiniciados a partir del 1º de enero de 2010. A diferencia de la anterior redacción noincluía los casos de las rentas de casamatriz residente con sus respectivos EP en elexterior o el de un EP en territorio nacional con otro EP en el exterior de la mismamatriz. Creemos oportuno este agregado, puesto que guarda coherencia con lo queveremos más adelante cuando analicemos las deducciones de gastos, que a efectosfiscalesennuestranormativaseconsideraEPycasamatrizcomounamismaentidad.

En resumen podemos decir que al EP120 se le atribuirán la totalidad de las rentasobtenidas en el país por la entidad del exterior (incluyendo establecimientospermanentes en otros países), tomando como base la contabilidad separada de losmismos,rectificandocuandoseanecesarioparareflejarlosbeneficiosreales.

Aefectosdeestoúltimo,lanuevaredaccióndelartículo63agregaque“seatribuiránalestablecimiento permanente o casa matriz, las rentas que el mismo hubiera podidoobtenersifueraunaempresadistintayseparada,querealizaraactividadesidénticasosimilares,enlasmismasoanálogascondiciones,yoperaracontotalindependenciaconlaempresadelaqueesestablecimientopermanenteocasamatriz”.

SeagregaademásalDecreto150/007elartículo63Bis,quedefinebajoquécondicioneslas operaciones serán consideradas entre partes jurídica y económicamenteindependientes cuando son realizadas entre EP y matriz, o entre EP de una mismamatriz en distintos países. Cabe señalar que dichas condiciones van en línea con loestablecidoenelrégimendepreciosdetransferencias.

3.5.4.2Deduccióndegastos.

Tal como se viene comentando a lo largodel presente capítulo, el IRAE se liquida enbasealarentanetaobtenida.Paraladeterminacióndelamisma,esnecesariorealizarala renta bruta los gastos correspondientes. Como yamencionamos en el apartadodemonto imponible y tasa, creemos que no alcanza a los objetivos de nuestro trabajoexponerendetalletodoelrégimendededucciones,peroaefectosdeestenumeralsoloharemos una breve descripción del mismo deteniéndonos en los aspectos que máspuedenimportaralosefectosdeestablecimientospermanentes.

120 Con las excepciones ya vistas



3.5.4.2.1Régimengeneral

A la rentabruta,porprincipiogeneral sepodrándeducir losgastosdevengadosenelejercicio necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas, debidamentedocumentados,adicionandocomorequisitoquesolopodrándeducirseaquellosgastosquepara lacontraparteconstituyanrentasgravadasporel IRAE, IRNR,unaimposiciónefectivaalarentaenelexterioroelmismoIRPF.Esasuvezcondiciónnecesariaparalasrentasdeltrabajoalcanzadasporesteúltimo,queparaesaspartidasseefectúenloscorrespondientesaportesjubilatorios.

Esta regla de deducibilidad, denominada “regla candado”, implícitamente lleva lafinalidad de gravar rentas no alcanzadas por otros tributos, puesto que de no habertributado anteriormente, el gasto incurrido no podrá ser deducido. Asimismo, es unincentivo a formalizar mas las transacciones, pudiendo la Administración tener máscontrol.

Para los casos de que la renta de la contraparte sea gravada por el IRPF por susrendimientos de capital o incrementos patrimoniales, o por el IRNR y/u otrasimposicionesenelexterior,ladeducciónestarálimitadaalmontoquesurjadeaplicarelcocientede la tasamáximaaplicableadichas rentasy la tasa fijadaparael IRAE,quecomobienvimosesdel25%.

Aclaradoesto,creemospertinenteanalizar loscasosespecíficosdelasdeduccionesdelosgastosrealizadosenelextranjeroyenconjuntoconestos,ladeduccióndegastosdeestablecimientospermanentesconsusvinculadas.

3.5.4.2.2Deduccióndegastosrealizadosenelexterior

Dadoquepara losEPescomún incurrirengastosocostoscontratadosconentidadesresidentes del exterior, persiguiendo el objetivo de nuestro trabajo, destacamos quetendránuntratamientodiferencial121,segúnlacontraparteestéono,enunpaísdebajaonula tributacióno sebeneficiende regímenesdeeste tipo122. Enel primer caso, seexige un certificado probatorio sobre el tratamiento que recibe en ese país la rentaobtenidapor lacontraparte.Parael restode lasoperacionesrealizadasconentidadesresidentesenelexterior, laDGIdeberáestablecer losmediosdepruebaexigibles. Eneste sentido la Administraciónmediante la ResoluciónNo 869/009, estableció que enesoscasosúnicamentesedeberáaportarcertificaciónde laautoridadestatalo,ensu

121 Según la nueva redacción del inciso 5º del artículo 26 del Decreto 150/007, brindada por el artículo 244/009 de mayo de 2009. 122 Según comentario de Deloitte publicado el 02/07/2009, si bien no existe un listado oficial de países en esta situación para este asunto, se puede tomar como referencia el listado establecido el en Decreto No 56/009 que reglamenta Precios de Transferencia.



defecto,deauditoríasprivadasdereconocidoprestigio,arequerimientoexpresodelaDGI. Losmencionados certificados seránaplicablesa todoel añocalendarioalque serefieranyseincluyecomomínimodeinformaciónaincluirenlacertificación:

‐ Tasanominaldel impuestoa la rentaempresarial opersonalde la jurisdicciónque corresponda. Aclara que si se trata de tasas progresionales se dejaráconstanciaenlacertificacióny,aefectosdeladeduccióndelgasto,setomarálamayor;

‐Declaraciónquelarentaaqueserefiereelcertificadoescomputableparadichoimpuesto;

‐ReferenciaaltratamientodelIRNRabonadoenUruguay,enelpaísdeorigen.

Acerca del tipo de deducibilidad de gastos que estamos tratando, como ya lo hemosafirmadoanteriormente, podemosdecir que lasoperaciones realizadas conentidadesdelexteriorestánsujetasensumayoríaaretencióndeIRNRenUruguay.Enestoscasosentonces al menos 48% (12% / 25%) del gasto será deducible sin importar eltratamiento del ingreso en el exterior. Además de no tener crédito fiscal por el IRNRabonadoaquí,enprincipioalcanzaríaconqueelingresodelaentidaddelexteriorestégravado por una imposición a la renta del 13% o más, para que el gasto sea 100%deducible.EnelcasodequeseotorguecréditofiscalporelIRNRabonadoenUruguay,sibiennoestáespecificado,resultalógicotomarencuentaelimpactodelmismoparaladeterminación de la tasa efectiva del exterior. Si no aplicara retención de IRNR,obviamentelatasaefectivaalaqueestéalcanzadoelingresoenelexteriordeberáserdel25%omás,paraqueelgastoseadeducible100%.

EntérminosgeneralespodríamosconcluirquelaporcióndegastodeducibleenUruguayen operaciones con entidades no situadas en países con regímenes de baja o nulatributación,nisometidasadichosregímenes,responderáalasiguienteregla:

3.5.4.2.3Deduccióndegastosdelacasamatriz

Paraverel temadededucciónde lacasamatriz,podemosdividirlosegún la formadeactuarde lacasamatrizennuestropaís,osea,siconstituyeEP(sucursal)osiactúaatravésdeunafilial.

Min [Tasanominaldelimp.alarentaenlajurisdicción

+ (TasamáximaderetencióndeIRNR(12%)

‐Créditofiscal(tasa)enelpaísdeorigenporIRNRpagadoen

Ury.

) ; 25% ]

TasadeIRAEenUruguay(25%)



Detratarsedeunasucursal,porconstituirEP,esdeaplicaciónelartículo24delTítulo4delT.O.quemencionadeduccionesnoadmitidas,agregandoal finalque lossaldosdelas cuentas particulares de los titulares de establecimientos permanentes seránconsideradoscuentasdecapital.

Aefectosdejustificarestoúltimo,podemosdecirquelareglamentaciónsebasaenelhecho de que, para el derecho privado, sucursal y casamatriz integran unamisma yúnicapersonajurídica.Ydadoquenadiepuedecontratarniseracreedorodeudordesímismo, no cabe admitir que las cuentas de casa matriz y sus EstablecimientosPermanentes se computen en el activo o en el pasivo del EP, sino como cuentas decapital. En consecuencia no se ha admitido el cómputo de ganancias o pérdidas pordiferenciasdecambioenelEPcorrespondientesalossaldosdeaquellascuentas,nielcómputo de intereses sobre los mismos, con la consecuencia de que éstos no seanadmitidos como gastos deducibles en el EP. Además, el pago o acreditación de losintereses o del propio capital prestado a la matriz u otras sucursales del exterioracreedorassehaconsideradounaremesadeutilidades.Laadministraciónhallegadoaconsiderar fiscalmente préstamos de la matriz como aportes de capital, pagos decréditosporpartedelasucursalcomoremesasdeutilidades,oinclusollegadoaaplicaranálogamenteesaposturaalcasodeimportacionesdemercaderíasrealizadasporunasucursallocaldesdesucasamatriz.

Elmismocriterioseaplicaporpartede laDGIparanoconsiderar lospagosocréditosqueunasucursalrealiceasucasamatrizyotrassucursalesdelexteriorporconceptoderegalías y honorarios de servicios técnicos, los cuales tampoco son admitidos comogastosdeduciblesenlasucursallocal.

Concordamosconladoctrina,talcomoloexponeDecarlini,queestecriteriocarecedefundamento racional y tributario, y de consistencia. Cuando un EP y su casa matrizrealizan operaciones entre sí en las cuales actúan como entidades no vinculadas, poraplicacióndelprincipiodeinterpretaciónenbasealarealidadeconómicaestablecidoenel artículo 6 del Código Tributario y del principio de la fuente adoptado por nuestralegislación,talesoperacionesdeberíanreconocerseplenamenteaefectosfiscales.

En otro orden la normativa vigente trata la absorción de gastos realizados en elextranjero en el artículo 41 del Decreto 150/007. Este artículo también se viomodificadoporelDecreto572/009.

Para los ejercicios comenzados antes del 01/01/2010 se establece que para que losgastos efectuados por la casa matriz para obtener y conservar la renta de fuenteuruguaya de un EP sean deducidos, se deben probar fehacientemente su origen ynaturaleza.Paraestoseexigepruebadocumentadacertificadaenelpaísdeorigenpor



auditor independiente, traducida y legalizada, certificando importe y analizando demaneradetalladaladistribuciónentrelosEPycasamatriz,detallandoasimismoqueesegastonohasidodeducidoenningunaliquidaciónfiscaldelextranjero.

Sinembargo,paralosejercicioscomenzadosconfechaposterioralprimerodeenerode2010, no se hace diferenciación y se exige que “se cumplan las mismas condicionesformales y materiales que las exigidas para transacciones celebradas entre parteseconómicayjurídicamenteindependientes”.Tambiénagregaqueesimprescindibleparala deducción que los servicios que hayan originado el gasto fueran efectivamenteprestados y que la cuantificación de los mismos sea sustentada con criteriostécnicamente aceptables, no admitiéndose una simple adjudicación a prorrata. Cabedestacarque lamodificaciónde la redacción también incluyea losgastosentreEPdeunamatriz uruguaya y a los gastos entre un EP en territorio nacional con otra EP enterritorioextranjerodelamismacasamatriz.

Finalmente, el nuevo artículo 41 establece que “Estos gastos serán admitidos en lascondiciones generales de liquidación del impuesto, con excepción de aquellos quecorrespondan a intereses y diferencias de cambio provenientes de saldos de aportes,colocacionesyengeneraldecualquierdeoperaciónfinanciera”.EstoúltimoconcuerdaconloquedecíamosalprincipiosobrelaconsideracióndelascuentasdelostitularesdeEPcomocuentasdecapital,porlotantocabelugaralasmismasapreciaciones.

Porotrapartes, consideramospertinentedesarrollarel tratamientoquese ledaa lasfilialesdeempresasextranjerasennuestropaís,apesardequeestasseanresidentesdelaRepúblicaporelhechodeestarconstituidasdeacuerdoalasleyesnacionales.Espor esto mismo, que las relaciones que tenga una filial uruguaya dominada total omayoritariamenteporunaempresainternacional,conafiliadasdelexteriorsontratadascomo relaciones con terceros. Se admite en consecuencia, la condición de activos opasivos de los correspondientes saldos y el cómputo de diferencias de cambios einteresessobrelosmismosenlaliquidaciónimpositivadelaempresalocal.

Asimismo, los gastos incurridos entre filial y casa matriz pueden ser, amén de laslimitacionesycondicionesexistentes,deducidosenlamedidaquelasoperacionesseanconsideradas, o deban ser tratadas a estos efectos, como realizadas entre partesindependientes. En cambio la Administración ha llegado a emitir posturas contrarias,llegando a discusiones, algunas resueltas ante el Tribunal de lo ContenciosoAdministrativo(TCA).

En un caso particular, la DGI llegó a sancionar a una empresa uruguaya por haberdeducidodesuliquidacióndelImpuestoalaRentaelcostodeserviciosprovistosporsucasamatriz, incluidos éstos en un contrato celebrado en el cual se establecía que la



matrizseobligabaaprestarserviciosinformáticos,administrativos,contablesylegales,acambiodeunporcentajedelasventas.Estemismocontratoerafirmadoportodaslasfilialesdelaempresaenelmundo.LaDGIentendióquedichogastonoeradeducibleyreclamóalaempresaelpagodelImpuestoquesehabíadejadodepagarenvirtuddeladeducción,masmultasyrecargos,entendiendoqueelpagoalacasamatriznoeraungasto realizado por la empresa uruguaya para obtener ganancias, sino que soloredundaba en beneficio de la matriz, que quería controlar la gestión de todas lasempresaselgrupo.

ElTCAensu sentencia19/005 fallóa favorde laempresaargumentando,entreotrascosas,que ladeducibilidaddelgasto se rigepor lasnormasgeneralesen lamateriayqueasuvezquedódemostradoelhabersedadocumplimientoalasmismas.Eltribunalanalizó los aspectos de necesariedad y razonabilidad del gasto. Para el primero norealizó observaciones, y en el segundo determinó que para uno de los ejercicios elmontoeraexcesivo.Apesardeesto,elTCAremarcóque laDGIdebióhaberajustadosolo el gasto de ese ejercicio por losmétodos establecidos enmateria de precios detransferencia,envezdeextralimitar sus facultadesynoadmitirdeduccióndeespeciealguna.Comoconsecuenciadeloexpuesto,ladeterminacióntributariarealizadaporlaDGIdevinoilegal,anulandoelproceso.


Aestepuntodelpresentetrabajo,hemosdesarrolladolosprincipalesaspectosquenospermitenrealizarunaconclusiónaproximadasobre la tributaciónde losnoresidentespor la obtención de rentas en nuestro país. Estamos hablando de los conceptos deResidencia Fiscal y Establecimiento Permanente junto a sus respectivas vinculacionesconelIRNRyelIRAE.

ElconceptodeEstablecimientoPermanenteintroducidoporlareformatributaria,estábasadoenlosModelosdeConveniodelaOCDEydelaONU.LaideageneralesqueelEP,eslapresenciamínimarequeridaaunaempresadeunEstadoparaserconsideradacomouncontribuyenteresidenteenelotroEstado.Enestesentido,lanormativalocaladoptaesteconcepto,noparadeterminarquéEstadotienelapotestadtributariaparagravar las rentas obtenidas por el EP, sino que lo hace con el fin de establecer quéimpuestodeberátributar.

Encuantoelnoresidentenoconstituyaestablecimientopermanente,tributaráIRNRvíaretención por las rentas de fuente uruguaya obtenidas. Por el contrario si el noresidente actúa en el país mediante EP, sus rentas quedarán comprendidas en elrégimendeIRAE.



De lo anterior se desprende que los no residentes tributarán por todas las rentas defuenteuruguayaqueobtengan.Seráenúltimainstancialaexistenciadeestablecimientopermanentelaqueindiquebajocuáldelosregímenesdeberáhacerlo.

Sibiennuncafuelavoluntaddellegislador,puedendarsesituacionesenlasquedadasdeterminadasespecificidadesdelnegocio,unaentidaddelexteriorpuedeanalizarbajoquétributoleconvienemásrealizaroperacionesennuestropaísdadaslasposibilidadesexpuestas.

Entendemosinteresantemencionarestaposibilidad,apesardequenoesmuycomúnen la práctica. Existen innumerables situaciones en las que una entidad quedaindefectiblemente comprendida en uno u otro impuesto. Tal es el caso de unaconstrucciónconduraciónmayoratresmeses,elqueporquedarcomprendidodentrodeladefinicióndeEP,tributarásiempreIRAE.Porelcontrario,amododeejemplo,unaentidadnoresidentequepresteennuestropaísserviciosprofesionalesnoabarcadosenla definición de EP de servicios, en un principio queda comprendida en el IRNR; noobstante, puede cambiar de régimen mediante la constitución de una sucursal enUruguayparabrindarestos servicios,pasandoa tributar IRAEpor todas sus rentasdefuenteuruguaya.

A lahoradeevaluar cualde lasalternativasesmás conveniente, sedeberá tomarencuentacadaunadelasventajasydesventajassegúnelcaso.Agrandesrasgos,podemosdecirquede liquidar IRAE laventajamassalientees laposibilidaddededucirgastosyotras pérdidas a la renta bruta, mientras que para el IRNR la principal ventaja es lamenortasa.

En relación con lo anterior, a un negocio con un margen pequeño le va a convenirtributarporsu rentanetaauna tasamásaltaantesque tributarporel ingresoaunatasamásbaja.

Otropuntoadestacar,esqueelmodoenqueopereelnoresidenteennuestropaís,nosoloafectasupropiatributación,sinoquetambiénrepercuteen lasentidadescon lasquecontrateennuestropaís,yaquelaresponsabilidadporelpagodelimpuestopodrárecaersobreelpropiocontribuyenteosobreunagentederetencióndependiendodecadasituación.Deestosedesprendequeunadiferenciade interpretaciónentreelnoresidenteyelfiscopuedetenerefectossobreuneventualagentederetención.

VolviendoalconceptodeEP,otradelasdiferenciasentrenuestrosistemaylosModelosdeConveniointernacionales,radicaenlaatribucióndelarentaalosmismos.Mientrasque,porejemplo,para laOCDEa laempresadelexteriordeberánatribuirlesaquellasrentasobtenidasennuestropaísmedianteelEP,ennuestranormativaseránatribuidasalEPlatotalidaddelasrentasdefuenteuruguayaobtenidasporlaentidaddelexterior.



Estonoesuntemamenor,dadoquepuedederivarensituacionesdedobleimposicióninternacional.

Como conclusión general entendemos que el hecho de que los no residentes queconstituyanEPtributenIRAE,esjustoporquepretendeponerlosenpiedeigualdadconlasentidadesresidentesquerealicenactividadesanálogas.SinembargoelhechodequeelimpuestorecaigasobretodaslasrentasobtenidasporelnoresidenteennuestropaísynosólolasobtenidasporelEP,puedegenerarinjusticias.AmododeejemplosiunaentidaddelexteriorconstituyeunEPdeconstrucciónyasuvezbrindaasesoramientoprofesional,deberá tributar IRAEauna tasadel25%sobre las rentasnetasobtenidaspor estas últimas actividades, en vez de hacerlo al 12% sobre la renta bruta comoposiblementeloharíansuscompetidores.

CabedestacarquelaatribuciónaunEPdelatotalidaddelasrentasdefuenteuruguayaobtenidaspor laentidaddelexterior,está consagradaen la Ley.MedianteelDecreto572/009seintentódarsoluciónalasituación,exceptuandodeestaatribuciónalosEPdeconstruccióny losdeservicios,peroentendemosqueelDecretocontradice laLey,porloquenoesunasoluciónválidaportratarsedeunailegalidad.



CAPÍTULO4:IMPUESTOALVALORAGREGADO

4.1GENERALIDADES

Este impuesto fuecreadoporLeyN°14.100del29dediciembrede1972ysibienhasufrido cambios durante el transcurso del tiempo (algunos de ellos relevantes),mantienehastahoysuestructuraoriginal.

LasdisposicioneslegalesqueloregulansonrecogidasporelTextoOrdenadode1996enel Título 10, siendo su principal Decreto Reglamentario el N° 220/98. Asimismo, sedebentenerencuentalaexistenciadeleyesydecretosqueconposterioridadalTextoOrdenado1996hanestablecidomodificacionesalIVA.

Eltributogravalasmanifestacionesdecapacidadcontributivaexteriorizadaatravésdela renta gastada o del consumo, aplicándose a todas las etapas del proceso deproducción y circulación de bienes y servicios, pudiendo en cada etapa recuperar loabonadoporesteconceptocomocréditodelimpuesto.

Lasimportacionessongravadascuandoingresanalpaís,sinembargoestonosignificalaimposicióndeltributoalaimportacióncomotal,sinoqueesunadelantodelimpuestoyaqueelpagoefectuadoporelimportadorseráreconocidocomocréditofiscal.

Laimportanciarelativadeesteimpuestoenlatributacióndelosnoresidentesesmenorsi lo comparamos con los anteriormente analizados IRNR e IRAE, es por ello que noprofundizaremosdemasiadoensuanálisis.

4.2HECHOGENERADOR

EnadelantevamosaestudiarlosaspectosmásrelevantesdelhechogeneradordelIVA,haciendo especial hincapié en aquellos aspectos que afecten a contribuyentes delexterior.


LoshechoseconómicosqueconfiguranelaspectomaterialdelIVAquesonenunciadosenelartículo1°delTítulo10delT.O.1996sonlossiguientes:

• Lacirculacióninternadebienesenterritorionacional

• Laprestacióndeserviciosdentrodelterritorionacional

• Laintroduccióndebienesalpaís



• Laagregacióndevalororiginadaenlaconstrucciónrealizadasobreinmuebles

A continuación, en el artículo 2° del mismo Título se precisa el significado de lasexpresionesplanteadasenelartículo1°:

“A)Porcirculacióndebienesseentenderátodaoperaciónatítuloonerosoquetengaporobjetolaentregadebienescontransferenciadelderechodepropiedadoquedéaquienlosrecibelafacultaddedisponereconómicamentedeelloscomosifuerasupropietario.Entalcasoseencuentranentreotros, lascompraventas, laspermutas, lascesionesdebienes, las expropiaciones, los arrendamientos de obra con entregademateriales, loscontratos de promesa con transferencia de la posesión, cualquiera fuera elprocedimiento utilizado para la ejecución de dichos actos. Quedan asimiladas a lasentregas a título oneroso, las afectaciones al uso privado por parte de los dueños osociosdeunaempresa,delosbienesdeésta.

B) Por servicio se entenderá toda prestación a título oneroso que, sin constituirenajenación,proporcionealaotraparteunaventajaoprovechoqueconstituyalacausade la contraprestación. En tal caso se encuentran entre otros, los arrendamientos decosas,deserviciosydeobrassinentregademateriales,lasconcesionesdeusodebienesinmateriales,comolasmarcasypatentes,lossegurosylosreaseguros,lostransportes,lospréstamosyfinanciaciones,lasfianzasylasgarantías,laactividaddeintermediacióncomolaquerealizanloscomisionistas,losagentesauxiliaresdecomercio,losBancosylosmandatariosengeneral.

El servicio de financiaciones a que se refiere este literal, comprende los interesesderivadosdelincumplimientodelplazopactado.

C)Porimportaciónseentenderálaintroduccióndefinitivadelbienalmercadointerno.

D) Por agregación de valor en la construcción sobre inmuebles se entenderá larealizacióndeobrasbajolamodalidaddeadministración,cuandotalesinmueblesnosehallen afectados a la realización de actividades que generen ingresos gravados por elImpuestoalValorAgregadonirentascomputablesparaelImpuestoalasRentasdelasActividadeseconómicas(IRAE)yel Impuestoa laenajenacióndeBienesAgropecuarios(IMEBA)porpartedeltitulardelaobra”

Laimposiciónrecaerásobrelacontraprestacióncorrespondientealaentregadelacosaenelcasodebienes,alaprestacióndelserviciooalvalordelbienimportado.

Desarrollaremosacontinuación losdistintoshechoseconómicosquese incluyenen ladefinicióndelaspectoobjetivodelhechogenerador.



4.2.1.1Lacirculacióndebienes

Lacirculacióndebienes,quecomovimosesdefinidaenel literalA)delartículo2°delTítulo 10 del T.O. 1996, no está limitada al contrato de compraventa ni al conceptojurídicodeenajenación sinoque tratadeunhechoesencialmenteeconómicoapartirdelcualquienrecibeelbientienelafacultaddedisponereconómicamentedeél.

La operación debe tener carácter definitivo, es decir, el bien debe pasar de unpatrimonioaotrosinquesepreveaelretornoafuturodelmismobienalpatrimoniodeorigen.

LaLeynodiscriminaentrebienesnuevosousados,tangiblesointangibles,porloqueseentiendequelacirculacióndetodotipodebienesesobjetodelgravamen,salvoquesetratedebienes importadosporno contribuyentesquehayan sidoafectados a suusopersonalconanterioridadalaimportación.

Interesa destacar a su vez, que la enunciación de ciertas operaciones (compraventa,permuta,cesióndebienes,etc.)efectuadasenelliteralA)delartículo2°delTítulo10,notienecaráctertaxativosinomeramenteenunciativo.

4.2.1.2Laprestacióndeservicios

LadefiniciónefectuadaatravésdelaLeyenelliteralB)delartículo2°delTítulo10esde carácter amplio y en términos generales abarca a todas las operaciones a títuloonerosoquenoestánincluidasenelconceptodecirculacióndebienes.

TambiénenelcasodelosservicioslaenumeraciónquehacelaLeydelasoperacionescomprendidasenestafiguratienecarácterenunciativoynotaxativo.

Endefinitiva, quedan incluidas en la definiciónde servicios tanto lasoperacionesqueimplicanactividadporpartedelprestadordelservicio,comoaquellasquenorequierenactividad,einclusocontratosenlosqueseestablezcalaobligacióndenohacer.

El mayor problema respecto a estas operaciones se plantea en su concepto ytratamientocuandoestassondetipointernacional.Enprimerlugarexistendificultadesa la hora de determinar la territorialidad o extraterritorialidad de un servicio, lo queprovocaconsecuenciaseneltratamientodelaimportaciónyexportacióndelosmismosyenlanecesidaddelograrlaarmonizaciónenlaszonasdeintegracióneconómica.

4.2.1.3Laintroduccióndebienesalpaís(importación)

Sobreladefinicióndeimportacióndadaenelartículo2°sedestacaelcarácterdefinitivode la introducción de bienes, por lo que el ingreso al país bajo cualquier régimenespecialdetránsitootemporalidadnoesconsideradoenelhechogeneradorypor lotanto no está sujeta a imposición por el IVA. Evidentemente si ese ingreso de



mercaderías bajo un régimen especial luego se transforma en definitivo, pasa a seralcanzadoporelimpuestocuandoserealizanlostramitesdeimportación.

Respecto a cuáles son las importaciones comprendidas en el hecho generador queestamos analizando, la Ley establece un “Régimen especial de importaciones”. Esterégimen especial establece que todas las importaciones de bienes se encuentrangravadasporelIVA,sinimportarquieneslasllevanacabo.

4.2.1.4Laagregacióndevalorenlaconstrucciónsobreinmuebles

LaLey18.083incorporóesteconceptocomounnuevohechogeneradorenelIVA,dadoquenoexistíaconanterioridadalaReformaTributaria.

AlexcluiralosinmueblesafectadosaactividadesquegenerenimpuestosgravadosporelIVA,yalosqueobtenganrentascomputablesparaelIRAEoelIMEBAporpartedeltitulardelaobra,sededucequequedancomprendidosenel literalD)únicamentelasobrasefectuadasporpersonasfísicas.


Elsiguienteaspectoaanalizardentrodelhechogeneradordel impuestoeselaspectotemporal.

Esteaspectorefierealmomentoenqueseconsideraconfiguradoelhechogenerador,momento que no debe confundirse con aquel a partir del cual el pago del tributo sehaceexigible.

El artículo 3° del Título 10 del TO 1996 regula este aspecto. En él se establecen losmomentosenqueelhechogeneradorseconfiguradependiendodelasoperacionesdequesetrate:

• Paralacirculacióndebieneselmomentoeseldelaentregadelosmismos.

• Paralasimportacioneseselmomentodelaintroduccióndelosbienesalpaís.

• Paralosservicioseselmomentodelaprestación.

• Paralaagregacióndevaloreselmomentodefinalizacióndelaobra.

Enlosdosprimeroscasosyenelúltimoelhechogeneradoresinstantáneo,esdecirqueseconfiguraenundeterminadomomento.Mientras tanto,enel casode losservicioshablamosdeunhechogeneradorcontinuado,yaqueesnecesarioeltranscursodeunlapsode tiempopara su concreción,de todas formasdebemosdistinguir los serviciosquetienenprevistounperíodocortoydeterminadodefinalizacióndeaquellosqueseprestanenformaindefiniday/ocontinuada.



Con respecto al momento de acaecimiento del hecho generador nos remitimos alartículo8°delCódigoTributarioqueestablece:

“Art.8°.(Laleytributariaenordenaltiempo)

...Elhechogeneradorparacuyaconfiguraciónserequiereeltranscursodeunperíodo,seconsideraráocurridoalafinalizacióndelmismo....”

Cuandolaprestacióndelserviciotengaprevistaunafechadefinalización,esafechaserála considerada como la de configuración del hecho generador. En cambio, si laprestación del servicio no tiene prevista tal fecha debemos tener en cuenta el incisofinaldelartículo3°,queestablecequeendichoscasoselhechogeneradorsetendráporconfiguradomensualmente.

Paralelamenteelartículo3°prevéquetantolaentregadebienescomolaprestacióndeserviciossetieneporocurridaalafechadelafactura,estapresunciónquetieneunfinesencialmente práctico admite prueba en contrario por parte del contribuyente, altiempo que la Administración es facultada a fijar la fecha cuando exista omisión,anticipación o retardo en la facturación, lo que confirma que los elementos queverdaderamente importan a efectos del hecho generador son la efectiva fecha deentregadelosbienesodeprestacióndelosservicios.

Habiendodetalladohastaaquíloselementosmásrelevantesdelosaspectosobjetivoytemporal,acontinuaciónproseguimosnuestroanálisisconelaspectoespacialdelhechogeneradordelimpuesto.


Esteaspectoesreguladoatravésdelartículo5°delTítulo10delT.O.1996queexpresa:

“Artículo5º.‐Territorialidad.‐Estarángravadaslasentregasdebienesylasprestacionesde servicios realizadas en el territorio nacional y la introducción efectiva de bienes,independientemente del lugar en que se haya celebrado el contrato y del domicilio,residenciaonacionalidaddequienesintervenganenlasoperacionesynoloestaránlasexportacionesdebienes.TampocoestarángravadasaquellasexportacionesdeserviciosquedetermineelPoderEjecutivo.

Quedan comprendidos en el concepto de exportación de servicios los fletesinternacionales para el transporte de bienes que circulan en tránsito en el territorionacionaly losserviciosprestadosaorganismosinternacionalesquedetermineelPoderEjecutivo.”



DelartículosedesprendeclaramentelaaplicacióndelprincipiodeterritorialidadenelIVA. De estamanera la organización del impuesto es coherente con el ordenamientoqueengeneraladoptaelsistematributariouruguayo.

En este ámbito, resulta de interés precisar el concepto de territorio nacional al querefiere la Ley, puesto que la norma legal en su artículo 1° solamente lomenciona alreferirse a los servicios,mientras la circulación y la introducción de bienes al país serelacionanconelmercadointernodelimitadoporlasfronterasaduaneras.

EncontramosentoncesqueelaspectoespacialdelhechogeneradordelIVAvaríasegúnse trate de uno u otro tipo de operaciones, ya que en el caso de los servicios lareferenciaalterritorionacionalsemantieneincambiadatantoenelartículo1°comoenel5°porloquenoseríacoherenteasignarleotrosignificadoquenoseaeldeterritoriopolíticodelpaís,quedandoentoncescomprendidasparaestecasolasaguasterritorialesy el espacio aéreo. Nada se dispone acerca de la territorialidad en el caso de laagregacióndevalor.

El lugar donde se considera prestado un servicio ha planteado problemas deinterpretaciónyaquelaLeynoseocupaderegularestepunto.ParallenarestevacíoserecurrealaintegraciónanalógicayesasíqueJoséLuisShawconcluye:

“...cuandoelservicioimpliqueelarrendamientoolacesióndelusodeunbienoelgocedeunderechodebeconsiderarseprestadoenel lugardondeelbienestésituadooseautilizado o donde el derecho sea utilizado económicamente. Pero cuando el servicioimplique el desarrollo de una actividad hacia o en relación con el beneficiario, debeconsiderarseprestadoenellugardondelamismasedesarrolle.”

Esta definición conceptual de carácter general no deja de plantear dificultades enalgunos casos especiales en que es difícil precisar el lugar de desarrollo de lasactividadesodesituaciónoutilizacióndelosbienes.

4.2.3.1Situacionesespecialesdelaspectoespacialreferidasalosbienes

Existen determinadas partes del territorio nacional sujetas a regímenes jurídicosespecialesenlascualesseconstituyeunarestricciónalprincipiodegravabilidaddentrodel territorio uruguayo, es decir, se ha dispuesto que operaciones normalmentegravadasenvirtuddelprincipiogeneralde imposiciónquedanexcluidasdel impuestoporquesellevanacaboendeterminadaszonasdelterritorionacional.

Veremos a continuación cuáles son esas porciones del territorio que se puedenconsiderarexcluidasdelterritorioaduanerouruguayo.

4.2.3.1.1Exclaves



Elartículo26°delDecretoNº220/98dispone:

“Artículo26º.‐Exclaves.‐Quedaexcluidadelaaplicacióndelimpuesto,lacirculacióndebienes realizada en recintos aduaneros, recintos aduaneros portuarios y depósitosaduaneros.

Laintroduccióndesdeterritorioextranjeroodesdeterritorioaduaneronacionaladichasáreas, de bienes destinados a las operaciones y obras a realizarse en lasmismas, noestarágravadaporelImpuestoalValorAgregado...”

Los exclaves a los que refiere el artículo son recintos aduaneros, recintos aduanerosportuariosydepósitosaduaneros.

4.2.3.1.2ZonasFrancas

La definición de zonas francas está dada por el artículo 2° de la Ley N° 15.921 del17/12/1987dondesedispone:

“Artículo2º.‐Laszonasfrancassonáreasdelterritorionacionaldepropiedadpúblicaoprivada, cercadas, y aisladas eficientemente, las que serándeterminadaspor el PoderEjecutivoprevioasesoramientodelaComisiónHonorariaAsesoradeZonasFrancas,conelfindequesedesarrollenenellasconlasexencionestributariasydemásbeneficiosquese detallan en esta ley, toda clase de actividades industriales, comerciales o deservicios...”

LaLeydeZonasFrancasprevé,entreotrascosas,quelosbienes,mercaderías,materiasprimas, y servicios de cualquier origen que se introduzcan desde otro país en zonafranca estarán exentos de todo tributo, así como de cualquier otro instrumento deefectoequivalentesobre la importaciónoqueseapliqueenocasióndelamisma,aúnaquellosenquepordisposiciónlegalserequieraexoneraciónespecíficacualquieraseasunaturaleza.

TambiénestablecequedentrodeestasáreaslacirculacióndebienesylaprestacióndeserviciosestánexoneradasdelIVA.

4.2.3.2Situacionesespecialesdelaspectoespacialreferidasalosservicios

Ya hemos expresado que de acuerdo al principio general de territorialidad seencuentrangravadosporelimpuestotodoslosserviciosprestadosenterritorionacionalsin distingo de domicilio, nacionalidad o residencia de las partes intervinientes en lasprestaciones.

LalegislaciónuruguayareconocelasfigurasdeimportaciónyexportacióndeserviciosydejaenmanosdelPoderEjecutivo ladeterminaciónde lasoperacionescomprendidasenelconceptodeexportación.



En lo que tiene que ver con la exportación de servicios, Uruguay ha optado por unasoluciónqueescriticable,porfacultaralPoderEjecutivoaactuarcondiscrecionalidadypornocumplircabalmenteconelcriteriode imposiciónendestino.Desdeotropuntode vista se considera que se trata de una solución práctica en un tema muycontrovertido.

LasoperacionesqueelPoderEjecutivo,haciendousodelafacultadotorgadaporlaLey,hadeterminadocomocomprendidasdentrodelconceptodeexportacióndeserviciosseencuentran en la redacción del artículo 34° del Decreto N° 220/998 y posterioresreglamentacionesquehanincorporadonuevosconceptosalafigura.

Encuantoalosserviciosqueunapersonafísicaojurídicadelexteriorpresteenelpaís,están alcanzados por el IVA por el solo hecho de haber sido prestados en territorionacional.


Continuandoconelestudiodelosdiversosaspectosdelhechogeneradordelimpuesto,acontinuacióndesarrollaremoselaspectosubjetivodelmismo.

Si bien la figura del sujeto pasivo no necesariamente es constitutiva del aspectosubjetivo del hecho generador de un tributo, en ciertas ocasiones ambos conceptosestán tan íntimamente relacionados que se delimita este aspecto en función de lascaracterísticasdelossujetosalosquesepretendegravar.EstoesloquesucedeconelIVAenelUruguay.

Comoyamencionamosenestetrabajoladefinicióndelsujetopasivoestádadaporelartículo16°delCódigoTributarioycomprendeensudefinicióntantoalcontribuyentepropiamentedicho,comoalresponsablequesinasumirlacalidaddecontribuyenteestáobligado a cumplir con la obligación de pago. En el IVA se reconocen tres clases deresponsables, a saber: responsable solidario, agente de percepción y agente deretención, los cualesdesarrollaremosacontinuación, juntocon loscontribuyentesdelimpuesto.


Elartículo6°delTítulo10T.O.1996bajoladenominacióndesujetospasivosserefiereexclusivamentealoscontribuyentesdelasiguientemanera:

“Artículo6º.‐SujetoPasivo.‐Seráncontribuyentes:

A)Quienesrealicenlosactosgravadosenelejerciciodelasactividadescomprendidasenel artículo 3º del Título 4 de este Texto Ordenado, con excepción de los que hayan



ejercido laopcióndetributarel Impuestoa laEnajenacióndeBienesAgropecuariosdeacuerdoconlodispuestoporelartículo6ºdelmismocuerpo.

B)QuienesrealicenlosactosgravadosenelejerciciodelasactividadescomprendidasenelImpuestoalasRentasdelasActividadesEconómicas,deacuerdoconlodispuestoporelartículo5ºdelTítulo4deesteTextoOrdenado

C)Quienespercibanretribucionesporserviciospersonalesprestadosfueradelarelacióndedependencia,nocomprendidosenlos literalesanteriores,deacuerdoalodispuestoporelartículo34delImpuestoalasRentasdelasPersonasFísicas.

D)QuienesrealicenlosactosgravadosyseancontribuyentesdelImpuestoalasRentasdelosNoResidentes,salvocuandotalesactossevinculenalaobtencióndelasrentasaquerefierenlosliteralesC)yD)delartículo2ºdelTítulo8deesteTextoOrdenado.

E)Losentesautónomosyserviciosdescentralizadosqueintegraneldominioindustrialycomercial del Estado. Facúltase al Poder Ejecutivo a fijar la fecha a partir de la cualquedarán gravados estos contribuyentes, así como a determinar las entidades quetributaránelgravamen.

F)Losque introducenbienesgravadosalpaísynoseencuentrencomprendidosen losapartadosanteriores.

G)LosGobiernosDepartamentalespor lasactividadesquedesarrollenencompetenciacon la actividad privada, salvo la circulación de bienes y prestación de serviciosrealizados directamente al consumo, que tengan por objeto la reducción de precio deartículos y servicios de primera necesidad. El Poder Ejecutivo determinará en lareglamentaciónlasactividadesylafechaapartirdelacualquedarángravadas.

H)Lasasociacionesyfundacionesporlasactividadesgravadasaquerefiereelartículo5ºdelTítulo3deesteTextoOrdenado.

I)Lascooperativasdeahorroycrédito.

J) La Caja Notarial de Seguridad Social, la Caja de Jubilaciones y Pensiones deProfesionalesUniversitariosylaCajadeJubilacionesyPensionesBancarias.

K)Losfondosdeinversióncerradosdecrédito.

L)Losfideicomisos,conexcepcióndelosdegarantía.

M)QuienesrealicenlosactosgravadosaquerefiereelliteralD)delartículo2ºdeesteTítulo.

N)Quienes tributen el Impuesto a la Enajenación de BienesAgropecuarios por frutas,floresyhortalizas.”



SinentrarendetalledelosdistintosliteralesdelartículointeresadestacarelliteralA),elmásimportanteencuantoplantealaideageneraldequienesdebenseralcanzadosporel impuesto,remitiéndoseparaelloalosconceptosplanteadosenelIRAEencuantoarentasempresariales.

En términos generales el resto de los literales del artículo 6° del Título 10 apunta aconsiderar contribuyentes del IVA a quienes no son alcanzados por el IRAE peroigualmente desarrollan actividades comerciales; destacándose a efectos de nuestrotrabajoelliteralD),queconsagrasujetospasivosaloscontribuyentesdelIRNR,siemprequeobtenganrentasempresarialesydetrabajoindependiente.

4.2.4.2Responsablessolidarios

Los responsables solidarios son aquellos que sin revestir la calidad de contribuyentesdebenresponderporestos.Laresponsabilidadsolidariaestáprevistaenelartículo24°delDecretoNº220/98paradeterminadasoperacionesrelativasaserviciospersonales;porlotanto,lostitularesdelaexplotacióndesalasteatrales,localesolugaresutilizadospara exhibiciones o actuaciones, canales de televisión, ondas de radiodifusión yespectáculos deportivos, serán responsables solidarios respecto al pago del IVAcorrespondientealossujetospasivosqueactúenenlosreferidosmediosoespectáculospercibiendoretribucionesporestosserviciospersonales.

Se prevé la posibilidad de retención del impuesto al contribuyente por parte delresponsable, dicha retención puede llevarse a cabo o no, pero la obligación de pagoante la Administración recae sobre este último. De todas formas, dada la naturalezajurídica de esta figura el Fisco tiene la posibilidad, llegado el caso, de reclamar elcumplimientodelaobligacióntributariacontraelcontribuyente,contraelresponsableeinclusocontraambos.

4.2.4.3Agentesdepercepción

LafiguradelagentedepercepciónenelIVAtieneporfinalidadsimplificarelmecanismode recaudación del impuesto, cuando en la etapaminorista este se vuelve complejodebidoalagrancantidaddepotencialescontribuyentesquedificultansucontrolyalareducida significacióneconómicade cadaunodeellos. Paraestoesnecesarioque seden condiciones como la existencia de un precio predeterminado (o determinablemediante los mecanismos que prevé la ley) y que se trate un número limitado decomerciantes que sólo comercialicen esa clase de productos a la etapa final. Lapercepciónserealizaenunaetapaintermediadelprocesodecomercialización.

La simplificación de la recaudación no es el único objetivo que se persigue con laintroducción de esta figura, puesto que también es un instrumento muy útil para



asegurarse la recaudación cuando ésta se ve comprometida dada la tendencia a lainformalidadexistenteendeterminadossectores

4.2.4.4Agentesderetención

Bajoestamodalidadesdondeencontramosunamayoraplicabilidadalosnoresidentes,siendolaotraalternativamáscomúnlaactuaciónenelpaísmedianteestablecimientopermanente,situaciónbajolacualelnoresidentetributaelimpuestoencabezapropiamedianteelrégimengeneral.

ValeacotarqueenotrosartículosdelareglamentacióntambiénsedisponelaretencióndelIVA,peroelanálisisdeestasdisposicionesnosevinculaconeltemadeestetrabajo.

Lareglamentacióna travésdelartículo4°delDecretoNº220/998designaagentesderetenciónaquienesefectúenpagosorealicenacreditacionesapersonasdomiciliadasenelexterior.

Losmencionadosagentespuedenasuvezconsiderar lascitadasretencionescomounIVAcomprasdeducibleensuliquidacióndelmesenquesehayaefectuadolamisma(enlamedidaenqueestédirectao indirectamenteasociadoaoperacionesgravadasodeexportación).

A los efectos de determinar la renta gravada, se considerará, en caso de no estardiscriminado el tributo, que el precio incluye el impuesto, según lo dispone el incisosegundodelcitadoartículo4ºdelDecreto220/998.

Entalsentidointeresadestacarloyaexpuesto,quesegúnelliterald)delartículo1ºdelDecretoNº220/998,conredaccióndadaporelartículo1ºdelDecretoNº207/007,soncontribuyentes del IVA “Los contribuyentes del Impuesto a las Rentas de los NoResidentes por los actos gravados en el ejercicio de actividades que generen rentascomprendidasenlosliteralesA)yB)delartículo2ºdelTítulo8delTextoOrdenado1996.En el casodel literal B) no serán contribuyentes por los actos quegeneren rentas porserviciospersonalesenrelacióndedependencia”.

Deloexpuestosedesprendequelasrentasobtenidasdeactividadesempresariales,lasasimiladaspor la enajenaciónde inmuebles y los rendimientosde trabajo fuerade larelacióndedependencia,sonpasiblesderetencióndeIVApara loscontribuyentesdelIRNR,siemprequelosserviciosseanprestadosenelterritorioaduaneronacional.

Enesteúltimoaspecto,seencuentrandiferenciasconlodefinidoencuantoalaspectoespacial de los servicios comprendidos en el IRNR ya analizado, donde paradeterminados servicios (servicios técnicos) no es condición necesaria para sugravabilidadquelosmismosseanprestadosdentrodelterritorionacional.



En lo que respecta a rentas internacionales, el porcentaje de las mismas quecorresponde considerar de fuente local ya fue analizado en los capítulos precedentesquerefierenalaimposiciónalarenta.

4.3MONTOIMPONIBLEYTASAS

Lamateriaimponibledeesteimpuestoseencuentralegisladaenlosartículos7°y8°delTítulo 10. Donde se establece que “...estará constituida por la contraprestacióncorrespondientealaentregadelacosaolaprestacióndelserviciooporelvalordelbienimportado.Entodosloscasosseincluiráelmontodeotrosgravámenesqueafectenlaoperación”.

En el casode la agregaciónde valor en la construcción, el artículo48delDecretoNº207/007 establece que “…el débito fiscal se determinará aplicando la tasa básica delImpuestoalValorAgregadoalmontoquesurjadeaplicarlabaseimponibledelAporteUnificadodelaConstrucciónporel60%”

Laestructuradeesteimpuestoprevédostasas,labásicaylamínimaqueactualmentesesitúanenel22%y10%respectivamente.Ademásseaplicaunsistemadetasaceropara algunos sectoresde la actividadmediante el cual, a los efectosde las ventas, elimpuesto opera en la práctica de la misma forma que la exportación, es decir norepercute el impuesto en las ventas, pero a diferencia de lo que sucede en laexoneraciónelsectorgravadoatasaceropuedehacerusodelcréditofiscalgeneradoensuscomprasporencontrarsecomprendidoenladefinicióndelhechogeneradorynoestarexonerado,sinoquesimplementelatasaaplicadaensusventasesnula.

EstesistemadetasaceroquerigeparalasexportacionesescompatibleconelcriteriodeimposiciónendestinoqueaplicaUruguay.

4.4DEVOLUCIÓNDELIMPUESTOATURISTASEXTRANJEROS

Creemosconveniente,porúltimo,desarrollaresterégimen,quesibienloencontramospor fuera de la estructura general del impuesto, es de aplicabilidad únicamente parapersonas físicas del exterior, por lo que es de especial interés a efectos de nuestrotrabajo.

Este régimenestá reglamentadoa travésdelDecretoNº333/009, con la finalidaddelograrmayorcompetitividadenelsectorturístico.



Hablamos de la devolución del IVA comprado por turistas no residentes, siempre ycuandosecumplandeterminadascondiciones,encuandoaproductos,beneficiarioseimportes.

4.4.1PRODUCTOS

Losproductoscomprendidosseránaquellosdeproducciónlocal,aclarandoademásqueestossonlosfabricadosenelpaísoque(habiendosidoelaboradosenmásdeunpaís)hayanrecibidoelúltimoprocesosustancialdetransformaciónenelnuestro.

Para acreditar adecuadamente lo expuesto, los artículos deberán ser etiquetados orotulados,conteniendolaleyenda“MadeinUruguay”,“HechoenUruguay”,“IndustriaUruguaya”ountérminoequivalente,sinloscualesnopodráoperarestebeneficio.

Además, el Artículo 1º del Decreto establece que sólo determinados productos estánalcanzados por este beneficio: “artículos de cuero o punto, alimentos, bebidas oartesanías(…)exclusivamenteaoperacionesgravadasalatasabásicadelimpuesto”

4.4.2BENEFICIARIOS

QuienespodránhacerusodelbeneficiodeberánacreditarsuresidenciahabitualenotroEstadoeingresaralpaísconfinesdeturismo,negociosoestudios,admitiéndoseaestosefectos una permanencia menor a las 24 horas para los pasajeros y tripulación decruceros.

Esimportanteaclararquelosturistasdebenconsumirlosartículosfueradelpaís,dadoquesinocuentanconestosalmomentodesusalidasonpasiblesdesersancionados.

La mencionada salida deberá realizarse a través del Aeropuerto Internacional deCarrasco,AeropuertodeLagunadelSauce,PuertodeMontevideooPuertodeColonia.

4.4.3IMPORTES

LadevoluciónprocederásiemprequelascomprastotalesporcomerciosuperenlosU$S60osuequivalenteenmonedanacional,pudiéndoseobtenerdichoimportemediantelaacumulacióndecomprobantesconunlapsomáximode30díasdediferencia.

Elmontodelreintegroascenderáal85,97%delIVApagado.

Noestimamosqueseanecesario,a losefectosdelpresente trabajo,extenderseen lorelacionadoconlapuestaenprácticadeesteinstrumento,puestoquelamismarefieremás a trámitesquedebenefectuar los comercios localespara ingresar enel régimenquealapropiasituacióndelosturistasextranjerosqueharánusodelmismo.




El impuestoobjetodeanálisisenelpresentecapítulo,eselquemenoscambiossufrióconlaentradaenvigenciadelaReformaTributaria,siendoeldescensodesusalícuotaslavariaciónmássignificativa,pasandolatasabásicade23%a22%ylamínimade14%a10%.

Setratadeunimpuestoquegravabásicamentelacirculacióndebienes,laprestacióndeservicios, la introducción de bienes al país y la agregación de valor originada en laconstrucciónrealizadasobreinmuebles,locualnolohaceunimpuestoalarenta,sinoun impuesto al consumo. De lo anterior se desprende que no es un impuesto querecaigadirectamentesobre lacapacidadcontributivadelsujetopasivo,sinosobreunamanifestaciónaisladadelamisma.

Esasuvez,unodelosquemenorincidenciarelativatienesobrenoresidentes,aunquealcanza a los mismos de dos maneras distintas; en primer lugar, cuando éstosconstituyen en nuestro país un Establecimiento Permanente de acuerdo con ladefinición de EP establecida por el artículo 10 del Título 4, tributarán el impuesto encabeza propia y de acuerdo al régimen general;mientras que en los casos que el noresidente que no constituya EP preste servicios gravados en territorio nacional a uncontribuyentedelimpuesto,lotributarávíaretenciónalatasadel22%.

Enloquerespectaalaspectoespacial,encontramosunainconsistenciainterna,puestoquesibienserespetaelprincipiodeterritorialidad,elmismoseinterpretadedistintaforma según se trate de prestación de servicios o de circulación e introducción debienes. Para el primero de los casos se debe tomar en cuenta el territorio políticonacional,mientrasqueparaelsegundodeloscasoseselterritorioaduaneronacional.

Algoqueinteresadestacar,quesurgeluegodehaberanalizadolaimposiciónalarentade los no residentes, es queencontramos algunas coincidencias en cuanto al aspectoobjetivo del hecho generador del IVA con el del IRNR, es así que determinadasprestaciones de servicios se encuentran gravadas simultáneamente por ambosimpuestos,haciendomáspesadaaúnlacargatributariaparacondichoscontribuyentes.

Acercadelaprestacióndeservicioscreemosoportunoresaltarquecuandolosmismosson prestados fuera del territorio nacional, no se encuentran comprendidos en elimpuesto,algoquepuederesultarunaventajacompetitivaparaelprestadorencasodequequiencontrateesosserviciosnopuedautilizarel IVAcompradocomocréditodelimpuesto,comoporejemplounusuariodezonafranca.

Otro aspecto relevante a los efectos de los objetivos de nuestro trabajo, pasa por elnuevo régimen de devolución del impuesto a turistas, dado que el mismo impacta



únicamente a extranjeros. En el mencionado régimen, se prevé que los turistas queadquierandeterminadosproductosennuestropaís,paraconsumirlosfueradelmismo,gocen del beneficio de la devolución de un importante porcentaje del impuestoabonadoalmomentodelacompra,siemprequesecumplandeterminadascondiciones.



CAPÍTULO5:IMPUESTOALPATRIMONIO

5.1INTRODUCCIÓN

Además de los impuestos al consumo y los impuestos a las rentas expuestosanteriormente, otra imposición a la que se ven sometidos los no residentes es elImpuestoalPatrimonio.

Esteimpuestogravaelpatrimoniofiscalmentevaluadoaunafechadeterminada,siendoelpatrimoniofiscal,ladiferenciaentreactivosypasivosajustadosdeacuerdoacriteriosestablecidosporlasnormasvigentes.

El Impuesto al Patrimonio tiene dos variantes, por un lado existen disposiciones queregulanelImpuestoalPatrimoniodelasPersonasFísicas(IPPF),yporotroseencuentraelImpuestoalPatrimoniodelasPersonasJurídicas(IP).

Además de contener normas diferentes respecto a la valuación de los bienes y a lospasivosquepuedenserdescontados,el IPPFseaplicasobreelpatrimonioqueexcedeun mínimo no imponible, mientras que el impuesto de las empresas recae sobre latotalidaddelpatrimoniofiscal.

OtradiferenciaimportanteesqueenelIPPFlastasassonprogresivasportramos,yenel IP de las empresas, cada contribuyente liquida a una única tasa fija. Para la granmayoríadelasempresascontribuyentes,latasadelIPesde1,5%anual,siendoel2,8%aplicableparaentidadesfinancieras(bancos,casasfinancierasyempresasasimiladas).

Enamboscasosel impuestograva ladiferenciaentre losbienessituados,colocadosoutilizados económicamente en la República, y una lista reducida de pasivos, de loscualespreviamentedebiódescontarseunimporteequivalentealdelosactivosexentos,excluidos,nocomputablesy/oenelexteriordelapropiaempresa.

Talcomoestáinstrumentadohoy,elIPconstituyeunimpuestobásicamentedecarácterrealdadoquegravamanifestacionesaisladasuobjetivasderiquezaconprescindenciade la persona titular de la misma. No obstante, el mismo contiene cierto carácter“personal” al gravar el patrimonio de aquellos individuos, núcleos familiares ysucesionesindivisas,quesuperedeterminadomínimonoimponible.

Elderechocomparadoreconoceenmuycontadoscasosestetipode imposición,cuyaincidenciarecaudatoriaesmuyescasaytiendeaperdersignificación;inclusoenalgunospaíses se llegó adejar sin efecto el impuestooportunamente implantado, sobre todo



porlasdificultadesquesepresentanenmateriadevaluaciónequitativadebienesyencuantoalacorrectaadministracióndeltributo.

La legislación del Impuesto al Patrimonio se recoge actualmente en el Título 14 delTexto Ordenado de 1996, el cual ha sufrido sucesivas modificaciones y estáreglamentadoporelDecreto600/988ysusmodificativos.

EsdedestacarquenohubograndescambiosenesteimpuestoconlaintroduccióndelaReformaTributaria.Principalmentelasvariacionessedieronenlalistataxativaquedalanormaparaladeduccióndelospasivos.

Al igual que lo expresado en el capítulo anterior, este impuesto tiene para los noresidentes unamenor importancia relativa que aquellos que gravan las rentas, por lotantonoprofundizaremosdemasiadoensuanálisis.

A continuaciónexpondremoselhechogeneradordel impuesto tal comosehavenidohaciendoparalosanteriorestributos,centrandonuestroanálisis,sisetratadepersonasfísicaso si se tratadepersonas jurídicasdel exterior y también señalandodiferenciasconelrégimenanterior.

5.2HECHOGENERADOR

Elhechogeneradordeesteimpuestoestáconstituidoporlaposesióndeunpatrimonionetosituadoennuestropaís.Éstesedeterminaráparalaspersonasfísicasalcierredelaño civil cuando el patrimonio supere el mínimo no imponible y para las personasjurídicasalcierredelejercicioeconómicoquepodráonocoincidirconelcierredelañocivil.


El patrimonio gravado será la diferencia entre activos y pasivos –patrimonio neto‐ajustadosfiscalmente.

Enel activode laspersonas físicas,quedancomprendidosenprincipio todosaquellosbienes de los que sea titular el contribuyente, con alguna excepción que se detallarámásadelante;mientrasqueencuantoalpasivo,correspondecomputarsolamenteunalistataxativa,quetambiénsedetallarácuandoseanaliceelmontoimponible.

En el activo de las personas jurídicas, deben computarse todos los bienes y derechosafectados a la actividad empresarial; mientras que existen fuertes restricciones alcómputo de pasivos. Como consecuencia, el patrimonio gravado no coincide con elpatrimoniodelaempresaentérminoscontablesoeconómicos.



Enefecto,conformealaevolucióndelimpuesto,lasrestriccionesalcómputodelpasivose han ido incrementando fundamentadas por un lado en la necesidad de impedir ladeducción de pasivos inexistentes o ficticios, y por otra parte, en desestimular elendeudamientoqueseconsiderabaimplícitoenelrégimeninicial.


El impuesto al patrimonioesun impuestode carácterpermanente, para laspersonasfísicasseliquidaypagatodoslosañossegúnlasituaciónpatrimonialdelcontribuyenteal cierre de cada año civil. No se toman en cuenta a ningún efecto las variacionespatrimoniales que puedan ocurrir en el transcurso del ejercicio; sólo interesa lo quepodríamos llamar la fotografíade la situación fiscal del contribuyentealmomentoenqueconcluyeelañocalendario.

ParalossujetospasivosdelIRAE,lafechaenlaquedeberánliquidarelimpuestoesladecierredesuejercicioeconómicoanual;mientrasquelaspersonasjurídicasdelexteriorque no tributen IRAE (por no constituir establecimiento permanente en el país),configuranelhechogeneradorel31dediciembredecadaaño.


El artículo 7 del Título 14 establece en su inciso segundo que el patrimonio gravadodebe incluir todos los bienes situados, colocados o utilizados económicamente en laRepública;enconsecuencialosbieneslocalizadosenelexteriorrepresentanuncasodeexclusiónoininclusión.

Existencasosdudososrespectoala localizacióndedeterminadosbienes,quehansidoresueltos por vía administrativa. Por ejemplo, respecto a los vehículos, buques yaeronavesseatiendealpaísdesumatriculación;losderechosdecrédito,incluyendolosdepósitos bancarios, se consideran ubicados en el país del domicilio del deudor y losvalorespúblicossereputanradicadoseneldomiciliodelemisor.


El artículo 1º del Título 14 designa los sujetos pasivos del impuesto. A los efectos denuestrotrabajointeresadestacara:laspersonasfísicas,núcleosfamiliaresysucesionesindivisas,losestablecimientospermanentesdeentidadesnoresidentesenlaRepública,deacuerdoa ladefinicióndadaporelartículo3delTítulo4delT.O.1996,yaquellasentidades constituidas en el extranjero que no constituyan establecimientopermanente,definidasenelartículo5delTítulo8.

Encuantoalaspersonasfísicas,núcleosfamiliaresysucesionesindivisas, lanormativanoestablecelimitacionesencuantoalanacionalidadydomiciliodelosmismos.



Las personas físicas titulares de empresas unipersonales, de cuotas en sociedadespersonales,oposeedorasdeaccionesnominativasemitidasporsociedadesdecapital,computarán en sus patrimonios individuales el valor patrimonial que les correspondaporsuparticipaciónendichasactividadesoentidadesdederechoprivado.

En caso que exista un matrimonio cuyos integrantes vivan conjuntamente, se podráoptar por constituir lo que se denomina núcleo familiar y declarar entonces losrespectivos patrimonios en forma conjunta; en este último caso tanto el mínimo noimponible individual como losparámetrosde laescalaprogresiva, seduplican, loquesignificaunbeneficiofiscalparaloscónyugesporquesepromediaelimpuestoapagar.Laconstitucióndenúcleofamiliarnosignificalacreacióndeunsujetodederecho,sinosólo lasubjetivizacióndeunasituacióndehechoaefectosdeestimar lacuantíade laobligación.

Siuncontribuyente falleceduranteelejercicio, la leydisponeque,mientrasnoexistedeclaratoriadeherederos, la liquidacióndel impuestosepractiquedeacuerdoconlasnormas aplicables al causante, salvo en cuanto a la posibilidad de constituir núcleofamiliarquequedaexcluidaparaestecaso.

Siguiendo la norma citada, el mismo prevé la posibilidad de que el Poder Ejecutivodesigneagentesderetención,yéstehadesignadoentalcaráctermedianteelDecreto408/996,alasentidadesemisorasdeobligacionesodebentures,detítulosdeahorroodeotrosvaloressimilaresqueemitanalportadoryalasentidadescomprendidasenelIRAEyenelImpuestoalassociedadesFinancierasdeInversiónquefuerandeudorasdepersonasfísicasdomiciliadasenelextranjeroodepersonasjurídicasconstituidasenelexteriorquenoactúanenelpaíspormediodeestablecimientopermanente.

5.3MONTOIMPONIBLEYTASAS

Vistos los sujetos pasivos que interesan a nuestro trabajo, dividiremos este análisissegúnsetratede:personasfísicas,núcleosfamiliares,sucesionesindivisasdelexterior,personasjurídicasconstituidasenelextranjerooestablecimientospermanentes.

Los primeros 3 contribuyentes quedan agrupados bajo un mismo régimen, el de latributación de las personas físicas, que describiremos a continuación. Posteriormenteveremos el tratamiento de las personas jurídicas constituidas en el exterior y losestablecimientospermanentes.

5.3.1PERSONASFÍSICASDELEXTERIOR

El activo estará integrado en principio por todos los bienes de que sea titular elcontribuyente, tanto los corporales como los incorporales,quedando fuera los fondos



acumulados en las cuentas individuales de ahorro administrados por lasAdministradorasdeFondosdeAhorroPrevisional(AFAP).

Porotro lado, según loestablecidoporelArtículo13ºdelTítulo14delT.O.1996, laspersonas físicas, núcleos familiares y sucesiones indivisas, solamente podrán deducircomopasivoelpromedioenelejerciciode lossaldosafindecadamesdelasdeudascontraídasenelpaíscon:

1. LosBancospúblicosyprivados

2. LascasasFinancieras

3. LasCooperativasdeAhorroyCréditocomprendidasenelartículo28delDecreto‐LeyNº15.322.

4. Las empresas cuya actividad habitual y principal sea la de administrarcréditosinterviniendoenlasventasdebienesyprestacionesdeserviciosrealizadaspor terceros,o laderealizarpréstamosendinero,cualquierasealamodalidadutilizadaatalfin.

5. Losfondosdeinversióncerradosdecrédito.

6. Losfideicomisos,conexcepcióndelosdegarantía.

Cuando existan activos en el exterior, activos exentos, bienes excluidos y bienes nocomputablesdecualquierorigenynaturaleza,secomputarácomopasivoelimportedelasdeudasdeduciblesqueexcedaelvalordedichosactivos.

5.3.2PERSONASJURÍDICASCONSTITUÍDASENELEXTERIOR

Elpatrimoniodelaspersonasjurídicascomprendetodoslosbienessituados,colocadosoutilizadoseconómicamenteenlaRepública.

Elcriteriodevaluacióndelpatrimoniodelaspersonasjurídicas(localesydelexterior)seregirábajolasnormasdelIRAE.

Al igual que para las personas físicas, el artículo 15 del Título, proporciona una listataxativadelospasivosquepuedenserdeducidos,losmismosson:

“A)Elpromedioenelejerciciodelossaldosafindecadamesdelasdeudascontraídasenelpaíscon:

1.LosBancospúblicosyprivados.

2.LasCasasFinancieras.

3. Las Cooperativas de Ahorro y Crédito comprendidas en el artículo 28 delDecreto‐LeyNº15.322,de17desetiembrede1982.



4.Lasempresascuyaactividadhabitualyprincipalsealadeadministrarcréditosinterviniendoen las ventasdebienes y prestacionesde servicios realizadasporterceros, o la de realizar préstamos en dinero, cualquiera sea la modalidadutilizadaatalfin.

5.Losfondosdeinversióncerradosdecrédito.

6.Losfideicomisos,conexcepcióndelosdegarantía.

Lasentidadesacreedorasmencionadasenelincisoanteriordeberánentregaraldeudoranualmenteunaconstanciadelosreferidossaldos,dentrodelos90díasdelafechadedeterminacióndelpatrimonio.

B) Las deudas contraídas con Estados, con organismos internacionales de crédito queintegreelUruguay, con la CorporaciónNacional para elDesarrollo y con institucionesfinancieras estatales del exterior para la financiación a largo plazo de proyectosproductivos.

C) Las deudas contraídas con proveedores de bienes y servicios de todo tipo, salvopréstamos, colocaciones, garantías y saldos de precios de importaciones, siempre quedichosbienesyserviciossedestinenalaactividaddeldeudor.

Lasdeudasaquerefiereesteliteral,cuyoacreedorseaunapersonadeDerechoPúbliconocontribuyentedeesteimpuesto,noserándeducibles.

D) Las deudas por tributos y prestaciones coactivas a personas públicas no estatales,cuyoplazoparaelpagonohayavencidoalcierredelejercicio.

E)Lasdeudasdocumentadasendebenturesuobligaciones, siemprequesuemisiónsehaya efectuado mediante suscripción pública y que dichos papeles tengan cotizaciónbursátil. Las deudas emitidas a partir de la vigencia de esta ley documentadas enobligaciones, debentures y otros títulos de deuda, siempre que en su emisión severifiquensimultáneamentelassiguientescondiciones:

1.Quetalemisiónsehayaefectuadomediantesuscripciónpúblicaconladebidapublicidaddeformadeasegurarsutransparenciaygeneralidad.

2.Quedichosinstrumentostengancotizaciónbursátil.

3.Queelemisorseobligue,cuandoelprocesodeadjudicaciónnosealalicitacióny exista un exceso de demanda sobre el total de la emisión, una vezcontempladas laspreferenciasadmitidaspor lareglamentación,aadjudicarlaaprorratadelassolicitudesefectuadas.

Asimismoserándeducibleslasdeudasdocumentadasenlos instrumentosaquerefiereelpresenteliteral,siemprequeseannominativosyquesustenedoressean



organismos estatales o fondos de ahorro previsional (Ley Nº 16.774, de 27 desetiembrede1996).

Las limitaciones establecidas en el presente inciso no serán aplicables a lossujetospasivosreferidosenelliteralC)delartículo45,delTextoOrdenado1996.

Cuando existan activos en el exterior, activos exentos, bienes excluidos y bienes nocomputablesdecualquierorigenynaturaleza,secomputarácomopasivoelimportedelasdeudasdeduciblesqueexcedaelvalordedichosactivos.”

Deesta lista taxativa sedesprendeque lasnormas se apartan totalmentedel criterioque establece que todo el pasivo financia los activos, por el contrario, la ley parecepartirdelsupuestodequelospasivosnofinancianensuconjuntoatodoelactivo,sinoprimeramentealosactivosnogravados.

SegúnBordolli,eseparecehabersidoelsustentodelmencionadoapartamiento.Entalsentido indica que la Administración habría constatado una tendencia de loscontribuyentes a endeudarsepara adquirir bienes exentoso enel exterior, tendenciaquesebuscacorregir.

Unadelascríticasqueladoctrinaefectúaaestesistemadededuccióndepasivosesqueprovoca un apartamiento de la estructura del impuesto respecto del principio decapacidad contributiva.A su vez se sostiene también, queel sistemaatenta contra laneutralidad en las fuentes de financiamiento, ya que orienta al contribuyente alendeudamientoconlasentidadesfinancieraslocalesyalaasuncióndedeudasaplazoconciertosproveedoresdebienesyservicios,todoelloendesmedrodelafinanciacióndeotrossujetos.

5.3.3EXONERACIONES

Creemos conveniente analizar en unmismo apartado las exoneraciones dado que lasmismas rigen tanto para las personas físicas como para las personas jurídicas,destacandolassiguientes:

a) valores emitidos por el Estado u otras entidades públicas uruguayas; sefundamentaenlanecesidaddefavorecerlacolocacióndelosmismosmedianteelatractivodeliberarlosdetodacargafiscal;

b)accionesdesociedadesqueemitenaccionesalportador,queestándesignadascomocontribuyentesdel impuestoa laspersonas jurídicas; tienecomo finalidadevitarladobleimposiciónqueencasocontrarioseverificaría;

c) saldos de precio que deriven de importaciones, préstamos y depósitos enmoneda extranjera de personas físicas y jurídicas extranjeras domiciliadas en el



exterior; en los dos primeros casos se persigue el propósito de que el deudor,radicadoenelpaís,novea sobrecargados sus costosde financiamientoal tenerquehacersecargo(porvíadetraslación)delimpuestoquerecaeríasobreeltitulardelcrédito.Respectodelosdepósitos,laexoneraciónseinspiraenlafinalidaddeincentivarlautilizacióndelUruguaycomoplazafinancierainternacional,yrecogeunasoluciónbastantefrecuenteenlalegislacióncomparada;

d) obligaciones y debentures, títulos de ahorro y otros valores similares que seemitanalportador;enestecasosebuscaevitarladobleimposiciónquesepodríaoriginardesdequelapropialeyestablecióunimpuestoespecíficodecarácterrealsobreestosactivos,quesepagabapor laentidademisora,a laqueseotorgabaderechoderepetición;aldíadehoy,elmencionadoimpuestoestáderogado,sinembargolaexoneraciónsemantiene;

e) depósitos en instituciones bancarias cuyos titulares sean personas físicas; nointeresalaclasedemonedanilanacionalidad,domiciliooresidenciadeltitular.Seinspiraenelpropósitodeincentivarlacanalizacióndelahorropúblicoatravésdelsistema bancario; esta exención no rige por supuesto para el impuesto de laspersonasjurídicas.

5.3.4ALÍCUOTAS

Enelimpuestoalpatrimoniodelaspersonasfísicasexisteunmínimonoimponiblequeseajustatodoslosañosybeneficiaatodosloscontribuyentes,conindependenciadesunacionalidad,dellugardesudomiciliooresidencia,desielimpuestoespagadoporvíadedeclaraciónjuradaoderetención.

Las alícuotas se establecen en el artículo 45º del Título, las mismas son progresivassegúnelmontoimponible,siendolamínimade0,7%(parapatrimoniosgravadoshastael monto correspondiente al mínimo no imponible) y la máxima de 2,75% (parapatrimoniosgravadosqueexcedanelimportede14mínimosnoimponibles).

InteresadestacaraesterespectoquelaLeyfacultaalPoderEjecutivopararebajar lasalícuotasdelimpuestoquegravaalaspersonasfísicashastaenun50%,facultaddelaquesehahechousoenalgunasoportunidades.

Asimismo, en este artículo, para los casos de personas físicas, núcleos familiares ysucesionesindivisas,seprevéunprogramadereduccióndetasas,queenelcasodelosnoresidentesquenotributenIRNRtendrácomolímiteinferiorlaalícuotadel1,5%.Paraelrestodeloscasosestemínimosefijaen0,10%apartirdelaño2016.

A losefectosdelaspersonasjurídicasdelexterior, laalícuotaaaplicaresde1,5%,sinmínimonoimponible.



Aquellas entidades no residentes que actúen en el país mediante establecimientopermanente,deberánademásefectuarpagosmensualesacuentadelimpuesto,losqueascenderánal11%delimpuestoabatidogeneradoenelejercicioanterior.

5.4TRATAMIENTOENELIPDELASPERSONASDELEXTERIOR

Anteriormente, en el capítulo de IRAE vimos que en nuestra legislación existentratamientos diferenciales según estemos en presencia de empresas del exterior queactúenenelpaísmedianteestablecimientopermanenteoatravésdeunafilial.

Eltratamientodiferencialquevimosparalarenta,tambiénaplicaparaelIP.Estoes,sibienparaambostiposdeempresalospatrimoniosquesehallenenterritorionacionalestarángravados,eltratamientodelasrelacionesentreéstasylaempresamatrizserádiferentedependiendosisetratadesucursalodeunafilial.

5.4.1ACTUACIÓNATRAVÉSDEUNASUCURSAL

Cuando se trata de sucursales de sociedades del exterior, la Administración Fiscalentiendequeéstasintegranunamismayúnicapersonajurídica.

Deacuerdoa loexpuestoanteriormente,comonadiepuedecontratarniseracreedorde símismo, seconcluyequenocabeadmitirque las cuentasde la casamatrizy sussucursalessecomputenenelactivoopasivodelasucursallocal,sinocomocuentasdecapital.

Lanormativadel IPtieneunaremisiónal IRAEparaaquellosactivosypasivospara loscuales no haya una regulación expresa en los textos legales y reglamentarios delImpuestoalPatrimonio,deacuerdoaloestablecidoporelartículo15°delTítulo14delTextoOrdenadodel1996:

“El patrimonio de las personas jurídicas, de las personas jurídicas del exterior y elafectado a actividades comprendidas en el Impuesto a las Rentas de la ActividadesEconómicas(IRAE),seavaluarán,en lopertinente,por lasnormasquerijanparadichoimpuesto.”

El Decreto N° 150/007 establece que no se considerarán activo computable: “...Lossaldosdeudoresdedueñoydecasamatriz,inclusodeotrosestablecimientos...”

Yporsuparteelartículo96°de lamismanorma,conrespectoa lospasivosdiceque“...Lossaldosacreedoresdedueñoydecasamatriz,inclusodeotrosestablecimientos,ylasdeudasdesucursalesenelexteriornosecomputaránenelpasivo,sinperjuiciodelodispuestoenelartículo29ºdelTítuloquesereglamenta”.



Los comentariospertinentesaambosartículos, ya fueronexpuestosenel capítulodeIRAE.

5.4.2ACTUACIÓNATRAVÉSDEUNAFILIAL

Habíamos mencionado que la posición adoptada por la Administración es que lasrelacionesque tengauna filial uruguaya, dominada total omayoritariamentepor unaempresa internacional, con afiliadas del exterior son tratadas como relaciones conterceros, admitiéndose en consecuencia la condición de activos o pasivos de loscorrespondientessaldos.

En relación a este punto nos remitimos a los comentarios vertidos en el capítulo deIRAE.

5.4.3TRIBUTACIÓNVIARETENCIÓN

Además de los sujetos comprendidos en el Impuesto al Patrimonio en calidad decontribuyentes,fuerondesignadosdeterminadosagentesderetención.

El Impuesto al Patrimonio grava los bienes situados, colocados o utilizadoseconómicamenteenlaRepública,conindependenciadeldomiciliodelostitulares.Ellolleva aque, en lamedidaenqueunapersonadel exterior ‐físicao jurídica‐ tengaunactivo en nuestro país, el mismo sea, en principio, alcanzado por este impuesto.Aquellaspersonas jurídicas constituidasenelexteriorqueactúanennuestropaíspormediodeunestablecimientopermanente, tributaránencabezade lamismay,por lotanto,nopresentanparticularidades.LomismoocurreconlasPFoPJdelexteriorqueson titulares de algún otro tipo de activo en nuestro país, como por ejemplo, uninmueble.

En este tipo de tributación se ubican aquellas personas físicas domiciliadas en elextranjero o personas jurídicas constituidas en el exterior que no actúan medianteestablecimientopermanente.Oseaque,estetipodepersonastributaranesteimpuestovíaagentesderetención.

5.4.3.1SituaciónantesdelaReformaTributaria

Anteriormente el Decreto 600/988 reglamentario del IP, designaba "agente deretención" a las sociedades personales no sujetas al pago de IP cuyos socios eran PFdomiciliadasenelexterioroPJconstituidasenelexteriorquenoactuaranpormediodesucursal,agenciaoestablecimientoennuestropaís,yalasentidadescomprendidasenelIRIColasSAFI,quefuerandeudorasdedichasPFoPJdelexterior.

5.4.3.1.1Sociedadespersonalesconsociosdelexterior



BajolanormativadelIRIC,enloscasosdesociedadespersonalesyaseaSRL,sociedadesciviles, etc., no se configuraba la combinación de capital y trabajo necesaria para sersujetopasivodeIRICyenconsecuenciasujetopasivodeIPencabezapropia.Esporestoque estas sociedades debían determinar el patrimonio fiscal para que los socios locomputaran en sus propias liquidaciones si se trataba de personas físicas o jurídicasdomiciliadasenUruguay.

Asuvez,sepreveíaunaformadeliquidaciónsimplificadaenelcasodequelossociosfueran del exterior para lo cual se designaba responsables sustitutos por el IP a lasociedad personal en cuestión. Si además el socio del exterior tenía otros bienesgravados en el país, debía computarlos en su liquidación personal y considerar loretenidocomopagoacuenta.

5.4.3.1.2ContribuyentedeIRICdeudordePFoPJdelexterior:

PorotroladoestabanloscontribuyentesdeIRICylasSAFI,queteníansaldosconPFoPJdelexterior,configurandounactivoennuestropaísparaaquellas.Esimportantetenerencuentaqueestossaldosdebíanapreciarsesiempreal31dediciembredecadaaño,con independenciade la fechade cierre fiscal de la sociedad local, ademásdebíamosdiferenciarlasdeudascomercialesdelasdeudasfinancieras.

DeudasComerciales:

Lossaldos impagosporoperacionesde importacióndebienesestaban implícitamenteexoneradosenelArt22ºdelTítulo14yaqueconsiderabaqueestossaldossoloseibanatomarencuentaparadeterminarfictamenteelvalordelajuarymueblesdelacasa‐habitación,portantonocorrespondíaretenerIP.

SegúnDecreto203/004seconsideraba“saldodepreciodeimportaciones”alospasivosporcompradebienessituadosenelexterior,yenlosrecintosydepósitosaduanerosyzonasfrancasoriginadosenoperacionesdetrading.

Encambio,respectoalospasivosoriginadosporprestacionesdeserviciosporpartedepersonasdelexterior,elcontribuyentede IRICdebía retener IPentodos loscasos,yaquelosmismosnoseencontrabandentrodelliteralantesmencionado.

Alosefectosdela liquidacióndelIPparalaempresalocal, lasdeudascomercialesporserviciosconstituíanunpasivodeduciblemientrasquelossaldosdeimportacionesno.

Deudasfinancieras:

Analizandoelcasode lossaldos financierosdecontribuyentesde IRICconPFoPJdelexterior, vemos que el tratamiento previo a la reforma era diferente según en quémonedaestabadocumentadaladeuda.



Paraelcasodeactivosdepersonasdelexteriororiginadosenpréstamosydepósitosenmoneda extranjera, regía lamisma exoneración implícita ya vista para el caso de lossaldosdeprecioquederivandeimportaciones.

En efecto, el literal A) del artículo 22 del Título 14, indicaba que los "préstamos ydepósitos en moneda extranjera" de personas físicas o jurídicas del exterior sólo seconsideraránalosefectosdeladeterminaciónfictadelvalordelajuarymueblesdelacasa‐habitación.

Por lo tantono correspondía retener IP en el casodepasivos financieros enmonedaextranjera.

Sinembargonoexistíaexoneraciónespecíficaparael caso ‐muypococomún‐dequedichospasivosfueranenmonedanacional,siendoporlotantoresponsablesolidariodelpagodelIPpordichossaldos,elcontribuyentedeIRICquetengadichadeuda.

A losefectosde la liquidación,por los saldos financieros referidos,ya seaenmonedanacional o extranjera, tanto PF o PJ, se debía abonar ‐mensualmente‐ en carácter deresponsable sustituto el Impuesto a los Activos de Empresas Bancarias (IMABA) y elImpuesto de Control del Sistema Financiero (ICOSIFI). Como consecuencia directa, elpromediodedichossaldosafindecadameserapasivodeducibleaefectosdelcálculodelpatrimoniofiscaldelresponsablesustituto.

5.4.3.2SituaciónposterioralaReformaTributaria

Como bien ya mencionamos, el IP no tuvo importantes cambios con la entrada envigencia de la Reforma Tributaria, o sea que las principales variaciones surgen comonecesidad de mantener coherencia con el resto del nuevo Sistema Tributario. Acontinuaciónseñalamoslosprincipalescambiosquerefierenalosagentesderetención.

Se incluyen como agentes de retención de IP según artículo 1º del Título 14, a las"entidadescomprendidasenlosImpuestosalasRentasdelasActividadesEconómicasoa las Sociedades Financieras de Inversión que fueran deudoras de personas físicasdomiciliadasenelextranjeroodepersonas jurídicasconstituidasenelexteriorquenoactúanenelpaíspormediodeestablecimientopermanente".

Si bien la normativa del IP establece que los contribuyentes serán "agentes deretención",en rigor,en lamayoríade los casosnoestarán reteniendosinoabonandodirectamenteeltributodelapersonadelexterior.

Lo destacable es que, con la Reforma Tributaria se modifica el tratamiento en el IPrelativoalasdeudasfinancierasquesedescribióanteriormente.Estolovemosreflejadoenelartículo45,quesustituyeel literalA)delartículo22mencionadoanteriormente,estableciendoquealsoloefectodeladeterminaciónfictadelvalordelajuarymuebles



de la casa‐habitación se computarán: “Saldosdeprecioquederivende importaciones,préstamos y depósitos, de personas físicas y jurídicas extranjeras domiciliadas en elexterior”.

Conestanuevaredacciónseeliminalaexigenciaaefectosdelaexoneración,dequelospréstamosydepósitosdebanserenmonedaextranjera.OseaquelaexoneracióndeIPparapersonasfísicasyjurídicasdelexteriorabarcatantolospréstamosydepósitosenmonedaextranjeracomoenmonedanacional,sintenereldeudorobligaciónderetenerIPenesoscasos.

A los efectos de la liquidación del IP para la empresa local, como la Ley Nº 18.083derogóel IMABAyel ICOSIFI, lospasivosfinancierosenmonedanacionaloextranjeradejandeserdeducibles.

Los conceptos por los cuales deberán actuar como "agentes de retención" sonbásicamente aquellas deudas contraídas por la prestación de servicios. Algunosejemplosserían, lasdeudaspor regalías, los servicios técnicosprestadosporpersonasjurídicasdelexteriorydividendosapagaralaccionistadelexteriorentreotros.


Ademásdelaimposiciónalconsumoylaimposiciónalasrentasquerecaesobrelosnoresidentes, estos también deberán tributar por el patrimonio localizado, colocado outilizadoeconómicamenteenlaRepública.

Amodode resumen,el ImpuestoalPatrimonioesuna imposiciónque recae sobreelpatrimonio fiscalmente valuado, a una fecha determinada; entendiéndose porpatrimonio fiscal ladiferenciaentreactivosypasivosajustadosdeacuerdoa criteriosestablecidos por las normas vigentes. Se puede decir que el impuesto gravamanifestacionesaisladasdelariquezaconprescindenciadeltitulardelamisma.

AligualqueenelIVA,elIPnosufriógrandesvariacionesconlaentradaenvigenciadelaReformaTributaria,lasprincipalesmodificacionessurgencomonecesidaddemantenerunacoherenciaconelrestodelnuevosistema.

Elimpuestocuentacondosvariantes,porunladoelquerecaesobreelpatrimoniodelaspersonasfísicasyporotroelquerecaesobrelaspersonasjurídicas.EnesteúltimocasoencontramosalaspersonasjurídicasdelexteriorqueactúanmedianteEPylasqueno.

Laspersonasfísicastributaránelimpuestodeacuerdoaunpatrimonionetoalcierredecadaañocivilquesupereunmínimonoimponible,aplicandotasasprogresivassiendola



mínima de 0,7% para patrimonios que superen almínimo no imponible y lamáxima2,75%parapatrimoniosquesuperen14mínimosnoimponibles.

Porotrolado,laspersonasjurídicasquenoactúenmedianteEP,queseanacreedorasdeuncontribuyentedeIRAEalcierredelañocivil,tributaránelimpuestovíaretenciónalatasadel1,5%.

Enrelaciónalpagovíaretenciónsibienlalegislacióndesignaagentesderetenciónparaelpagodelimpuesto,enlaprácticanoestánreteniendosinoabonandodirectamenteelimpuesto.

RespectoalaspersonasjurídicasqueactúenmedianteEP,tributaránelimpuestoporelrégimengeneral,oseadeigualmaneraquelorealizaunasociedadlocal.

Laprincipalcríticaquepodemosrealizaraeste impuestosedarespectoalsistemadededuccióndepasivos,queaplicatantoaresidentescomoanoresidentes.Elhechodeconsiderarcomodeducible laporcióndepasivoquesuperea losactivosnogravados,viola el criterio que establece que todo el pasivo financia los activos, sino que por elcontrario,loqueestablecelaLeyesquenofinancianenconjuntoatodoelactivo,sinoque en primera instancia a los activos no gravados. A su vez esto implica unapartamiento del principio de la capacidad contributiva. Otro principio que se vevulneradoporeste sistemaesel de laneutralidaden la fuentede financiamiento, yaqueorientaalcontribuyenteaendeudarselocalmente.



CAPÍTULO6:CONTRIBUCIONESYBENEFICIOSDELASEGURIDADSOCIALDELOSNORESIDENTES

6.1INTRODUCCIÓN

Desarrollaremosenelpresentecapítulolatributaciónquerecaesobrelosnoresidentesen materia de seguridad social. En un principio, se presenta el régimen vigente deaportaciónalsistemadeseguridadsocialenelUruguay,adecuadoalassituacionesenque se ven afectadas personas físicas no residentes. Asimismo, se desarrolla laimposiciónsobrelosbeneficiosalaseguridadsocial,antescomprendidaporelIRNRy,actualmente,porelImpuestodeAsistenciaalaSeguridadSocial(IASS).

6.2CONTRIBUCIONESALASEGURIDADSOCIAL

6.2.1INTRODUCCIÓN

LascontribucionesespecialesestándefinidasporelCódigoTributarioenelartículo13como“untributocuyopresupuestodehechosecaracterizaporunbeneficioeconómicoparticular proporcionado al contribuyente por la realización de obras públicas o deactividadesestatales;suproductonodebetenerundestinoajenoalafinanciacióndelasobras o actividades correspondientes”. En el mismo artículo incluye dentro de lascontribucionesespecialesa“losaportesacargodepatronosytrabajadores,destinadosalosorganismosestatalesdeseguridadsocial”.

LaregulacióndeestosaportessurgedenormasgenéricasenelCódigoTributarioypornormasespecíficastributario‐previsionalescontenidasenleyesydecretoscomolasson:La Ley 16.713 del 03/09/1995 y sus Decretos reglamentarios, 399/995, 113/996 y125/996. Con posterioridad a la vigencia del Decreto 113/996 (específico demateriagravada) se han aprobado decretos modificatorios de algunas de sus disposiciones(Decretos220/996,221/996,227/996,269/996,205/997).

Analizaremosenesteapartadoelhechogeneradordelosaportesalaseguridadsocialensusdistintosaspectos,así comoel régimengeneraldeaportacióny las situacionesespecialesprevistasparapersonasdelextranjero.

6.2.2HECHOGENERADOR

Si bien por su naturaleza, el hecho generador es infraccionable, el mismo presentadiversosaspectosquepuedenserseparadosaefectosdefacilitarsuestudioyanálisis.



6.2.2.1AspectoObjetivo

ElaspectoobjetivodelhechogeneradordelasContribucionesEspecialesalaSeguridadSocial (CESS) es el beneficio económico particular proporcionado a empleadores ytrabajadoresporelserviciodeprevisiónsocial.

Estebeneficioconsisteen laeliminaciónycoberturadedeterminados riesgosacargodel servicio de seguridad social. La actividad estatal (y eventualmente privada)desarrolladaeneláreadelaseguridadsocial,seconcretaenlamencionadaLey16.713,en un ámbito provisional específico, cubriendo las contingencias de invalidez, vejez ysobrevivencia y sus correlativos beneficios, esto es, las prestaciones que en la Ley,adoptanbásicamentelaformadejubilaciones,pensionesysubsidios.Debeconsiderarseademásque lasCESS sedestinan tambiéna financiarotrasprestacionesa cargode laseguridad social, pero fuera del ámbito de la Ley 16.713, que se limita a los citadosriesgosdeinvalidez,vejezysobrevivencia.

EstamosdeacuerdoconValdésCosta123,queexpresaqueaúnenloscasosparticulares(yexcepcionales)enqueeltrabajadorquenollegueapercibirlosbeneficiospecuniariosqueotorgaelservicio,elcontribuyentehaobtenidoelindudablebeneficiodecubrirlosdaños que le ocasionaría el eventual acaecimiento del riesgo. El fundamento es elmismo del contrato de seguros, en el cual en nuestro derecho, tiene la categoría decausajurídicadelaobligacióndepagarlaprima124.

Elbeneficiosepresentaconsumaclaridadparaelcasodelascontribucionesacargodelostrabajadores,nosiendotanclaroybastantemásdiscutibleenloquerespectaalosempleadoresyaportantes.

Sinembargo,ladoctrinahaseñaladoqueelCódigoTributariouruguayohainterpretadoque también sedaa su respecto, aunqueconmenosnitidez yen forma indirecta. Enefecto,desdeelpuntodevistateórico,sehasostenidoquelosempleadoresrecibendelsistemadeseguridadsocialunbeneficioindirecto,demuydifícilevaluación,quedenoexistir laseguridadsocialdaríaorigenseguramenteaunaumentodesalarios.Ademásson interesados directos en el buen funcionamiento del servicio, por talmotivo estájustificadoelestablecimientodeunacontribuciónasucargo,exclusivamentedestinadaalservicio.

123 VALDES COSTA, R., “Régimen de las contribuciones de seguridad social en el Código Tributario”, publicado en “Legislación Tributaria, t. 8, Oficina de Apuntes del CECEA, Facultad de Ciencias Económicas y de Administración, Montevideo 124 Artículo1287 del Código Civil



6.2.2.2AspectoTemporal

Ensegundotérminotenemoselaspectotemporaldelhechogenerador,queincluyelascircunstancias de tiempo en que el hecho se configura y permite determinar elmomentoenqueseconsideraocurrido.

Elartículo148delaLey16.713,sobreesteaspectodelhechogenerador,establecequelasCESSdestinadasalBancodePrevisiónSocial(BPS)segeneraránporeldesarrollodeactividadpersonal remuneradadecualquiernaturaleza, comprendidaenelámbitodeafiliacióndelcitadoBanco.

En relación a este tema, se han planteado diversas discusiones a nivel doctrinario,encontrando opiniones contrapuestas, siendo el Tribunal de lo ContenciosoAdministrativoelorganismoque,alemitirsuopiniónendiversasSentencias,expresólaposiciónoficialrespectoalcontrovertidotema.

El Tribunal señaló que “coincide con el Procurador del Estado”, en cuanto a que “elhecho generador se configura por el efectivo pago, de acuerdo a la orientación de lanormativa vigente en la materia, que evidencia que el legislador ha tomado comoasientodelascontribucionesdeseguridadsocialelsalarioefectivamentepercibidoporel trabajador y no el meramente devengado” 125; esta es, además la postura de ladoctrinamásrecibida.

Recientemente el TCA, vuelve a afirmar la mencionada postura, en la Sentencia220/007,concluyendoque“elhechogeneradordeltributocoincideconelmomentoenqueeltrabajadorpercibesuremuneración,esdecirconelefectivopagodelsalario(ver:SentenciasNº547/997,83/004y298/006)”.

6.2.2.3AspectoEspacial

Elaspectoquemásinteresaanalizaralosefectosdelosobjetivosdelpresentetrabajoeselaspectoespacial,quecontienelascircunstanciasdelugarquecondicionanalhechoypermitedelimitarelámbitoterritorialdesuconfiguración.

Elaspectoespacialdelhechogeneradorde lasCESS,estádelimitadoporelámbitodecompetenciadelBancodePrevisiónSocial:elterritorionacional.

No existe una norma expresa que, respecto a las CESS, defina el aspecto espacial,aunquepuedenencontrarsevarioselementosindicadoresendiversasdisposiciones.

A igualconclusiónse llegaporaplicaciónde losprincipiosgeneralesde interpretacióndadoquenuestrosistematributarioseafiliaalprincipiodeterritorialidad,segúnelcual,

125 Sentencia TCA 796/994



porlasactividadesrealizadasenelexteriornosegeneranbeneficiosnilaobligacióndeaportaralsistemadeseguridadsocialuruguayo.

Elprincipiodeterritorialidadenmateriadeseguridadsocialsurgeconsagradoexpresaoimplícitamenteenvariasnormas;enprimerlugarelinciso1ºdelartículo9ºdelCódigoTributario,aplicablealasCESSrecaudadasporelBPS,disponeque“lasleyestributariasrigenentodoelterritoriodelaRepública”.

Existen además algunas normas específicas que deben ser tenidas en cuenta, que aefectosdenuestroanálisisnos interesaexponer.Así, el artículo171de la Ley16.713regula lassituacionesenque losDirectores,AdministradoresySíndicosdeSociedadesAnónimas no están gravados con aportes a la seguridad social, estableciendoque losmismosestán“exentos”cuandoestán“Radicadosenelextranjero,extremoquedebeserprobadofehacientemente”.

Lo expuesto en el párrafo anterior, puede inducir a una interpretación errónea delhecho generador, dadoque, pese a la terminología utilizada, no estaríamos ante unaexoneración, sino frenteauncasode ininclusión.Elelementoesencialparadistinguiruna exoneración de una no inclusión, es que esta última se da cuando la situaciónanalizadanoestácomprendidaen ladefiniciónque la Leyda sobrehechogenerador.Asimismo, interesa destacar también que la Ley no debe regular las hipótesis deininclusión, porque lasmismas surgen de la definición de cada hecho generador. Noobstante, muchas veces, con fines aclaratorios, los textos legales definen algunashipótesisde ininclusión,comoeselcasode losDirectores,AdministradoresySíndicosdeS.A.cuandoestosestánradicadosenelextranjero.

6.2.2.4AspectoSubjetivo

Aunquenosiempre,muchasveceselhechogeneradordelasCESScontieneunaspectosubjetivo,quetambiénlocondiciona.

Shaw126señalaquenodebeidentificarseelaspectosubjetivodelhechogeneradorconelaspectopersonalosubjetivodelaconsecuenciatributaria.

ElaspectosubjetivodelhechogeneradordelasCESS,entantocondicionantesubjetivaparalaconfiguracióndelmismo,estáconstituido:

• Por un lado, por la circunstancia de desarrollar una actividad personalremuneradade cualquiernaturaleza,distinguiendo la Leyentre trabajadoresdependientesytrabajadoresnodependientes.

126 SHAW, José Luis, “Impuesto al valor agregado”



• Por otro lado, por el hecho de contratar personal dependiente dando lugarentoncesalosaportespatronalesjubilatorios127

Hasta aquí presentamos el hecho generador de las CESS en sus distintos aspectos.Pasaremosacontinuaciónadescribirel régimengeneraldeaportaciónpara todos loscontribuyentesdelasmismas.

6.2.3RÉGIMENGENERAL

LaaportacióneselconjuntoderecursosquelossujetosobligadosviertenalsistemadeSeguridadSocialenvirtuddelarealizacióndeunaactividadeconómica.Suselementosbásicos son: el monto imponible establecido por la materia gravada, las tasas deaportacióny,finalmente,elaportepropiamentedicho.

ElconceptogeneraldeMateriaGravada,alosefectosdelascontribucionesespecialesdeseguridadsocial,estodoingresoque,enformaregularypermanente,seaendinerooenespecie,susceptibledeapreciaciónpecuniaria,percibaeltrabajadordependienteono dependiente, en concepto de retribución y con motivo de su actividad personal,dentrodelrespectivoámbitodeaplicación.Cuandoesteprincipioseperciba,todooenparte,mediante asignaciones en especie, o cuya cuantía real sea incierta, elmonto agravaresestablecidofictamenteporelPoderEjecutivo.

LaLey16.713defineprincipiosgeneralesde laMateriaGravadaen losartículos146a151:

“Artículo146.‐(Principio de congruencia). Todas las asignaciones computables a losefectos de las prestaciones de pasividad constituyen materia gravada por lascontribucionesespecialesdeseguridadsocial.

Encasodequeunadeterminadaasignaciónopartidaresulte,segúnelperíodo,gravadao no y modifique tal naturaleza, la misma será computable sólo por los períodos ymontosenlosquehayaconstituidomateriagravada.

Artículo147.‐(Principio de primacía de la remuneración real). Las contribucionesespecialesdeseguridadsocialdestinadasalBancodePrevisiónSocialseaplicaránsobrelasremuneracionesrealmentepercibidasporlossujetospasivosdedichostributos,conla sola excepción de aquellos casos en los que lamateria gravada y las asignacionescomputablesserijanporremuneracionesfictas.

Artículo148.‐(Principiodeactividad.Hechogenerador).LascontribucionesespecialesdeseguridadsocialdestinadasalBancodePrevisiónSocial,segeneraránporeldesarrollo127 ABADI PILOSOF, F. y PEREIRA CAMPOS, S. “El hecho generador de las contribuciones especiales a la seguridad social Ley 16.713 (nacimiento y exigibilidad de la obligación tributaria)” Revista Tributaria 143



deactividadpersonalremuneradadecualquiernaturaleza,comprendidasenelámbitodeafiliacióndelcitadoBanco.

Artículo149.‐(Principiode verdadmaterial). Laadministración tributariadelBancodePrevisiónSocialseajustaráalaverdadmaterialdeloshechos.

Artículo150.‐(Principio de economía procesal). La administración tributaria del Bancode Previsión Social, deberá asegurar la celeridad, simplicidad y economía de losprocedimientosadministrativosasucargo,asícomoevitarlarealizaciónoexigenciadetrámites, formalismos o recaudos innecesarios que compliquen o dificulten sudesenvolvimientoylosderechosdelosadministrados.

Artículo151.‐(Principio del debido proceso). La administración tributaria del Banco dePrevisión Social, garantizará a los interesados en sus procedimientos administrativostodos los derechos y garantías del debido proceso, de conformidad con lo establecidoporlaConstitucióndelaRepúblicaydemásnormasdederechopositivo.”

Apesardepresentarse la situaciónen términosgenerales, tantoenMateriaGravada,comoenlorespectivoalastasasdeaportación,haymuchavariedadyespecificaciones.Por no ser perseguido dentro de los objetivos de este trabajo monográfico, no seahondará en detalles y solo se remitirá a presentarlos y comentar que en lareglamentaciónsepuedendistinguirmateriagravada, tasasdeaportación,situacionesespeciales,asícomodisposicionesadministrativas(inscripciones,plazos,pagos,multas,etc.)enfuncióndelossectoresdedondeprovengaelaporte:

• SectorIndustriayComercio.• SectorCivil.• SectorRural.• SectorConstrucción.• ServicioDoméstico.

Asimismo, en cada uno de los mencionados anteriormente, se considerarádiferencialmente,lastasasdeaportaciónylamateriagravadaenfuncióndelarelaciónlaboral (dependencia / independencia) o bien por quien realiza cada aporte (obrero/patronal).

Portratarsedelrégimenmáshabitualtantopararesidentescomoparanoresidentes,sepresentaacontinuaciónuncuadroconlastasasdeaportaciónparaelsectorIndustriayComercio:



Personal Patronal

AporteJubilatorio 15% 7,50%Ap.Jubilatorio‐prestacionesexentas 0% 5%Fondodereconversiónlaboral 0,125% 0,125%FondoNacionaldeSalud–básico 3% 5%Fo.Na.Sa.‐haberesgravados>2,5PPC;sinhijos* 1,5% 0%Fo.Na.Sa.‐haberesgravados>2,5PPC;conhijos* 3% 0%

TopedeaporteJubilatorio‐$59.414,00.

Valores vigentes a enero de 2010. Los aportes jubilatorios patronales sobre prestaciones

exentaspasaránaserde7,5%apartirdeenerode2011.

*Adicionalalatasade“FondoNacionaldeSalud–básico”.

6.2.4CASOSESPECIALES

AcontinuacióndetallaremosalgunassituacionesparticularesquetienenimplicanciaenlaaportaciónalaSeguridadSocialuruguayadedeterminadosextranjeros.

6.2.4.1RégimenespecialparaextranjerosquetrabajanenZonasFrancas.

Talcomosehacomentadoanteriormente,lasZonasFrancas,principalmentereguladaspor la Ley 15.921, son áreas del territorio nacional de propiedad pública o privada,cerradas y aisladas eficientemente, determinadaspor el Poder Ejecutivo conel fin deque se desarrollen en ellas con las exenciones tributarias y demás beneficios que lanormativa vigente les otorga, toda clase de actividades industriales, comerciales o deservicios.

Losusuariosdezonasfrancassontodaslaspersonasfísicasojurídicasqueadquierenelderecho a desarrollar en ellas cualquiera de las actividades que la Ley autorizataxativamente. Los usuarios serán directos cuando adquieran el derecho a operar enzona franca mediante contrato celebrado con quien explota la misma, e indirectocuando operan mediante contrato suscrito con un usuario directo y utilizando susinstalaciones.

Estaránexentosde todo tributonacional, creadooa crearse, inclusoaquellosenqueporLeyserequieraexoneraciónespecífica,respectodelasactividadesquedesarrollenlamisma,todoslosusuariosdezonasfrancas.

Sin embargo, y he aquí el punto que más nos interesa en este capítulo, no estaráncomprendidas en las precedentes exenciones tributarias las contribuciones especialesdeseguridadsocialylasprestacioneslegalesdecarácterpecuniarioestablecidasafavordepersonasdederechopúbliconoestatalesdeseguridadsocial.Asimismo,cuandoel



personal extranjero que trabaje en zona franca exprese por escrito su deseo de nobeneficiarse del sistema de seguridad social vigente en nuestro país, no existiráobligación de realizar los aportes correspondientes. Esta circunstancia debe serexpresadaporcadaunodeelloscomodeclaraciónjuradaantelosusuariosdequienesdependan. Los usuarios, por su parte, deberán establecer la nómina de estostrabajadores.

Elprocedimientoaseguirpara laaplicaciónpráctica respectode laexencióndedichopersonalextranjero,deacuerdoaloestablecidoporR.D.27‐22/93suponeentreotrascosas, la elaboración de un listado con la nómina de personal extranjero que seencuentre a cargo del usuario, especificando cuales han sido las personas que hanoptadopornobeneficiarsedelsistemadeseguridadsocialvigenteenelpaís.Sedebenposeer declaraciones juradas de cada una de esas personas y que toda ladocumentación antesmencionada esté en posesión de la empresa para ser exhibidatodavezquelasautoridadesdelBPSlosoliciten.

6.2.4.2Personaldeembajadas,consuladosyorganismosinternacionales.

Estas son aquellas personas que cumplen actividad, en carácter de dependiente, enformahabitualoprofesional,siendosumedioprincipaldesubsistenciaenembajadas,Consulados y Representaciones Extranjeras acreditadas en el Uruguay; OrganismosInternacionales con sede también en el Uruguay (entendiéndose por tales las deDerechoPúblico);yrepresentacionesdelaRepúblicaconsedefueradelpaís.

Estos trabajadores, con independencia de su nacionalidad, tienen la posibilidad depoderoptarporacapararseanuestrosistemaprevisional.Laopciónpuedeserrealizadaen cualquiermomento, incluso luegodel cesede la actividad y a los solosefectosdeampararse a una pasividad. Deberán entonces denunciar los servicios prestados,teniendounplazode30díasparaabonar, sinmultasni recargos, losaportesobrerosadeudados.Desdeesemomento se consideran comprendidosen la situacióngeneral,debiendo cumplir con sus aportes mensuales, constituyendo materia gravada laremuneraciónreal.

Otro punto a tener en cuenta en este apartado es la contratación de OrganismosInternacionales,asolicituddeterceros.Quienescontratendeestamanera,revisten lacalidad de no dependientes realizando sus aportes al BPS como una empresaunipersonal. Si se tratare de Profesionales Universitarios deberán tributarexclusivamentealaInstitucióndeSeguridadSocialquelosampara.

6.2.4.3Personalenrégimendetrasladotemporario.

Enmateriadeseguridadsocial,deacuerdoa lanormativavigente,elcriterioaplicablees el de la territorialidad. Por lo tanto todo habitante del país tiene derecho y la



obligacióndeestar incluidoenelrégimendeseguridadsocialyencasodedesarrollaractividad amparada en el sistema, debe realizar la correspondiente aportación.Obviamenteexistenciertasexcepcionesquevimosanteriormente.

Paraatender la situacióndeaquellos trabajadoresuruguayosquesonenviadospor laempresa empleadora a prestar servicios en el exterior en forma temporaria, se hansuscriptovariosConveniosInternacionalesdeSeguridadSocial(loscualesseestudiaránmásadelante)queprevénlafiguradeltrasladotemporariodeltrabajador,deformaqueen esas circunstancias continúe amparado por las normas de seguridad social delUruguay y por lo tanto realice sus aportes únicamente en nuestro país. Para ello esnecesario que se cumplan los requisitos del traslado temporario previsto en dichosconvenios. En los casos enque el traslado se haga conpaíses con los queno existenconveniosdeseguridadsocial,noexisteennuestroordenamientojurídicovigenteunadisposición de carácter general que dé solución a esta cuestión. Sin perjuicio de ello,existen antecedentes en el BPS en los cuales se han declarado que los serviciosprestadosenelexterior, cuandoexisten traslados temporarios,nosoncomputablesalos efectos de los beneficios que presta el BPS y correlativamente, que lasremuneracionesquesepercibanportalesserviciosnosongravablesconcontribucionesespecialesdeseguridadsocial.Enestoscasoseltrabajadorestarásujetoalasnormasdelaseguridadsocialdelpaísdondecumplesusservicios.

HastaaquísepresentalasituacióndeuntrabajadorUruguayoenviadoporlaempresahacia el exterior, pero a efectos del presente trabajo, lo que nos concierne es lasituación de los trabajadores extranjeros ocupados temporariamente en el Uruguay.Estos,puedencontinuarsujetosa la legislacióndeseguridadsocialdelEstadodelqueprocedan, debiendo para ello ampararse en los Convenios Bilaterales de SeguridadSocialvigentes.ElBPSeslaautoridadcompetenteyelOrganismoEnlaceparaentenderen los asuntos vinculados a dichos Convenios. En forma previa al traslado deben serpresentadosanteelBPSloscontratosdecadatrabajador,dondeseconstelaopciónporpermaneceramparadoalaseguridadsocialdesupaísdeorigen.Encasocontrariorigelareglageneralqueseexplicaráacontinuación.

6.2.4.4PersonalExtranjero

El artículo 5º del Capítulo XII del Decreto 322/980 de 18.06.80, dispuso que “Losestablecimientosnopodrántomarasuservicioaextranjerosquenojustifiquehallarsedebidamente autorizados a residir legalmente en el país” (trabajadoresindocumentados). Posteriormente, el BPS resolvió que los trabajadores extranjeros,siempre que revistan la calidad de residentes, tienen derecho y la obligación deintegrarsealsistemadeseguridadsocial.Seaclaróasimismo,queaúncuandosetorne



ilícitalacontratación,ellonoliberaalosresponsablesdelasobligacionestributariasquelaLeylesimpone,seacomocontribuyentesuagentesderetención.

Porotrolado,sehalegisladoenelsentidoquelasOficinasPúblicasquehastatantonoseacreditelaobtencióndelacéduladeidentidad,nodaráncursoaningunapeticiónogestión de particulares obligados a obtener dicho documento, tampoco pagaránjubilaciones, pensiones, retiros o beneficios sociales. Ratificando y ampliando estaresolución, el BPS resolvió establecer que la cédula de identidad también es eldocumentoválidopararegistraralasAFAPyobtenercualquierbeneficiodeactividadopasividadydistribuciónenlascuentaspersonalesenlasAFAP.

Por su parte, para la declaración en las nóminas del sistema de historia laboral, seadmitiráenformaprovisorialaidentificaciónmediantepasaporteocéduladeidentidaddel país de origen o pasaporte para las personas originarias del MERCOSUR, yexclusivamente el pasaporte para aquellas originarias de países no pertenecientes alMERCOSUR. De todos modos, una vez presentada la referida documentación, estasautorizaciones seránmotivo de seguimiento hasta que se presente el documento deidentidadnacional.

Sedebetenerpresente,quelosprocedimientosmencionadosnoimpidenlarecepciónytramitacióndelasdenunciasquelostrabajadoresextranjerosindocumentadospuedanpresentar,perosíalpagodetodasumaoporcentajesobrelasmultasqueendefinitivapuedanefectivizarsemientrasnoseobtengalaregularizacióndesuresidencia.

6.2.5CONVENIOSYACUERDOSINTERNACIONALESDESEGURIDADSOCIALENQUEINTERVIENEURUGUAY

Los convenios internacionales de seguridad social son acuerdos bilaterales omultilateralesreguladosporelDerechoInternacionalPúblico,quetienenporobjetolaproteccióndelostrabajadoresmigrantesenmateriaprevisional.

ElBancodePrevisiónSocialeselorganismodeenlaceenUruguayencargadoderealizarlasgestionesantelosorganismosdeenlacedelosotrospaíses.Enlaactualidadexistenvarios convenios vigentes y otros en proceso de ratificación, que a mero títuloinformativodetallamosacontinuación:



Las características 1, 2, 3 y 4 expuestas en el cuadro corresponden a las siguientesreferenciasrespectivamente:

• Acumulacióndeperíodosdeservicioenambospaíses.• Trasladostemporariosdetrabajadores.• Pagodejubilacionesypensionesenelexteriorsinquitasniretenciones.• Gestionesdeoficio(solicitudesdejubilacionesindependientes,etc.)



Además de los mencionados, se encuentran en negociación otros convenios y/otratadosconAustralia,MéxicoySuecia.

6.3IMPOSICIÓNSOBRELOSBENEFICIOSDELASEGURIDADSOCIALPARALOSNORESIDENTES.

Habiendovistolaaplicacióndelascontribucionesalaseguridadsocial,enesteapartadodelcapítulo,nosavocaremosaanalizarlatributaciónqueexisteenelUruguaysobrelosbeneficiosde la seguridadsocial,enfocándolohacia losno residentes.Enunprincipiorealizaremos una breve descripción de los antecedentes, para la luego describir elrégimen actual profundizando en caso de que creamos conveniente, siguiendo losobjetivosdenuestrotrabajo.

6.3.1SITUACIÓNPREVIA

Con laentradaenvigenciade laReformaTributaria losbeneficiosdeseguridadsocial,enfocándonosprincipalmenteenlasjubilaciones,pensionesyprestacionesdepasividaddesimilarnaturaleza,estabancomprendidasdentrodelhechogeneradordelIRPFydelIRNR.

ParaelIRNRelmontoimponibleaplicablealasprestacionesdeseguridadsocialeraelque se establecía para el IRPF. Cabe destacar que el artículo 2 del Título 8 estableceremisiónalTítulodelIRPFparalosrendimientosdetrabajo.

El literal C) del artículo 2 del Título 7 incluye en el hecho generador del IRPF, comorentas del trabajo, “las jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad de similarnaturalezaconlaexcepcióndelaspensionesalimenticiasrecibidasporelbeneficiario”.

Las jubilaciones y pensiones gravadas, de conformidad con el artículo 33 del referidoTítulo, eran las servidas por: el Banco de Previsión Social; el Servicio de Retiros yPensionesdelasFuerzasArmadas;laDirecciónNacionaldeAsistenciaSocialPolicial;laCaja de Jubilaciones y Pensiones Bancarias, la Caja de Jubilaciones y Pensiones deProfesionalesUniversitarios;laCajanotarialdeSeguridadSocial;cualquierotraentidadresidente,públicaoprivada.Estabanexcluidaslasjubilacionespensionesyprestacionesde pasividad similar naturaleza generadas en aportes realizados a instituciones deprevisión social no residentes, aún cuando fueran servidas por los organismos cuyasprestacionesestabangravadas.

Encuantoalas“pensionesyprestacionesdepasividaddesimilarnaturaleza”podríamosargumentarquelasimilituddelanaturalezanorefierealcumplimientodedeterminadofin,enunplanoprogramapreviamentedefinido,sinoquerefierealcarácterobligatoriodelacobertura,dadoque:



Por el artículo 52 del Decreto 148/007 eran rentas comprendidas incluso laspensiones no contributivas tales como por vejez o invalidez, ambas sujetas aexamen de ingresos y condición de carencia, salvo las que tengan comobeneficiariosalosdiscapacitadosseveros.

Sehabíapermitidocomodeducción,aefectosdelcálculodelimpuestoapagar,losaportesalassociedadesadministradorasdeprevisiónsocial,porloqueporprincipio,elcomplementodepasividadestabagravadoencarácterdeprestacióndepasividaddesimilarnaturaleza.

EranalcanzadasporelIRPFlasjubilacionesypensionesabonadasporempresasaseguradoras. Dada la redacción del artículo 50 de la Ley 16.713, ni siquieradeberían de ser consideradas como pasividades de “similar naturaleza”, sinembargo resultó cuestionable su no inclusión específica en el artículo 33 delreferidoTítulo7.

No se consideraban prestaciones de pasividad de similar naturaleza lasjubilacionesopensionesquenotienencomocausaomotivolacoberturadelascontingencias por Invalidez, vejez y sobrevivencia (IVS). Tampoco los retirosincentivados dado que son acuerdos ad hoc, propios de una determinadacoyunturadeunaorganización.

Encuantoalossubsidiosdeinactividadcompensada(SIC)elliteralCdelart,2delTítulo7 incluía en el hecho generador del IRPF, como rentas del trabajo, “los subsidios deinactividad compensada, las jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad desimilar naturaleza con la excepción de las pensiones alimenticias recibidas por elbeneficiario.”Tambiénmencionabaquenoseencuentrancomprendidaselseguropordesempleo, seguro por enfermedad, subsidio por maternidad y el seguro porindemnizacióntemporalen lo relativoaaccidentes.Enotroorden,seha interpretadoquelasrentasporincapacidadespermanentesestabangravadasporIRPF.

PormásquesimilitudesparatratarestasrentasentreelIRPFyelIRNR,existíanciertasdiferenciasdadoquenosepreveíapara la liquidaciónde IRNRqueseandeaplicaciónlasdeduccionesprevistasporel IRPFparapasivos, así como tampocoera aplicableelMínimoGeneralNo Imponibleyexistíaunaúnica tasa la cual segúnelartículo14delTítulo8,laascendíaal12%.

ApartirdelprimerodeJuliode2008comenzóaregirencuantoala imposiciónsobrebeneficiosdeseguridadsociallaLey18.314quedisponeelImpuestodeAsistenciaalaSeguridadSocial(IASS).

Enelartículo11de lamismaLey sedeja sinefectoelgravamenque teníanel IRPFeIRNRsobre los ingresosqueseencuentrancomprendidosdentrodelhechogenerador



de estos impuestos, dejándolos sin efectos para los tributos mencionadosanteriormente.

AcontinuaciónsepresentalaimposiciónsobrebeneficiosdeseguridadsocialregidoporelIASS.

6.3.2HECHOGENERADORDELIASS

6.3.2.1AspectoObjetivo

Tal como dispone la Ley en su segundo artículo, “Estarán gravados los ingresoscorrespondientes a las jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad similares,servidos por instituciones públicas y privadas, residentes en la República”. Agregandoque “No estarán comprendidos en el hecho generador los ingresos por jubilaciones ypensiones originados en aportes a instituciones de previsión social no residentes, auncuandotalesingresosseanpagadosporentidadesresidentes”.

En el Decreto que reglamenta el IASS, el 344/2008, se aclara que estos ingresoscomprendidosseránlosservidosporelBancodePrevisiónSocial;elServiciodeRetirosyPensionesdelasFuerzasArmadas;laDirecciónNacionaldeAsistenciaSocialpolicial;laCaja de Jubilaciones y Pensiones Bancarias, la Caja de Jubilaciones y Pensiones deProfesionalesUniversitarios;laCajanotarialdeSeguridadSocial;cualquierotraentidadresidente,públicaoprivada.

ComparaciónconelIRPF/IRNR

Con lo presentado hasta aquí, si se comparan las redacciones de la imposición sobreestos ingresosqueteníaIRPF(yporendedel IRNR)conlaqueestamosanalizando,sepuedeobservarquenohaymayoresvariacionesencuantopalabras.Peroenesenciaelcambioessustancial,dadoquedejadereconocera las jubilacionesypensionescomo“rentas”,pasandoallamarlas“ingresos”.

Este aspecto terminológico fue caudal en su momento para basar argumentos parademostrarqueelIRPFyelIRNReraninconstitucionalesalaplicarsesobrejubilacionesypensiones.Elfundamentoesqueestosingresoshansidoconstitucionalmentedefinidoscomoprestacionesyqueporlotantonosonrentas.EnopinióndeDanielHugoMartins“Los jubilados del BPS perciben de un Ente Autónomo del Estado (artículo 195 de laConstitución)unaprestaciónsocial,sintrabajar,másauntienenprohibidotrabajarenlaactividadpor lacual se jubilaron. Lomismoparacon los jubiladosde lasdemásCajasestatalesynoestatales.Sinotrabajaneslógicamenteimposiblequerecibanrentasdeltrabajo;sitienenprohibidotrabajarenlaactividadporlaquesejubilaron,escontrarioala naturaleza de las cosas denominar “rentas del trabajo” a las asignaciones dejubilación. La Ley carece de razonabilidad”. Agrega que “La Constitución define a las



jubilacionescomoprestacionesdelaseguridadsocial,como“retirosadecuados”,como“asignaciones”,quedeberánserajustadosdeacuerdoconlavariacióndelÍndiceMediodeSalariosen lasmismasoportunidadesenqueseestablezcanajustesoaumentosenlas remuneraciones de los funcionarios de la Administración Central, de modo demantener el poder adquisitivo de las mismas. Por consiguiente, la Ley no puedeconsiderarlas“RentasdelTrabajo”,porquecontraríaprincipioslógicos”128.SegúnelDr.RodolfoSaldain, las jubilaciones“Tampoco son reveladorasde capacidadcontributiva,porqueéstasebasaenlariquezaimponibleynodebegravarseelmínimoindispensableparavivirdecorosamente,comosonlasjubilacionesypensiones”129.

Másalládeestadiferencia,quenoesnadamenor;lasapreciacionesrealizadasparaelIRPFencuantoa jubilaciones,pensionesypresionesdesimilarnaturaleza,asícomoalossubsidiosdeinactividadcompensada,sonválidastambiénparaelIASS.

6.3.2.2AspectoTemporal

Yahemoshechoreferenciaa lasparticularidadesmencionadasenelCódigoTributarioencuantoalaspectotemporaldeloshechosgeneradores.

El hecho generador del IASS, según el cuarto artículo de la Ley que lo regula, seconsideraráconfiguradoal31deDiciembredecadaaño,salvoencasodefallecimientodelcontribuyente,enelquedeberáderealizarseunaliquidaciónaesafecha.

Igualmente,elartículo8delDecretoreglamentarioindicaquelaliquidaciónypagodelIASS será de carácter anual a pesar de que los contribuyentes deberán efectuaranticipos mensuales del impuesto, a cuenta le esta misma. El monto del anticipo sedeterminaráaplicandoalosingresosdelmes,laescaladetasasdelartículo7º,lacualespresentadaenelapartadodeTasasdelpresentecapítulo,mensualizada.Atalesefectos,elDecretodicequehayquedividirentredoce,lasreferidasescalasanuales.Noestaránobligados a efectuar anticipos aquellos contribuyentes cuyos ingresos comprendidosseanobjetoderetención,puestoqueestasseconsiderananticiposacuentadelIASS.

6.3.2.3AspectoEspacial

No hay más declaraciones explícitas de lo que se ha mencionado sobre el hechogenerador del impuesto en cuestión. Es por esto que el aspecto territorial se puedeobservarimplícitamentedelatranscripcióndelartículo2º.

128 MATRINS, Daniel Hugo “La inconstitucionalidad del Impuesto a la Renta sobre Jubilaciones y Pensiones” LJU Doctrina, Tomo 136 129 SALDAIN, Rodolfo “Beneficios laborales y seguridad Social en la reforma tributaria” – Fundación Cultura Universitaria – Setiembre 2007.



“Estarán gravados los ingresos correspondientes a las jubilaciones, pensiones yprestaciones de pasividad similares, servidos por instituciones públicas y privadas,residentesenlaRepública.

No estarán comprendidos en el hecho generador los ingresos por jubilaciones ypensiones originados en aportes a instituciones de previsión social no residentes, aúncuandotalesingresosseanpagadosporentidadesresidentes”

Esentonces,a raízdeesteartículo,queelaspectoterritorialdelhechogeneradordelIASSrespondea laresidenciade las institucionesa lasqueseaportaparaobtener losingresosporconceptosdejubilacionesypensionescomprendidas,ynoa laresidenciadequienlasacredita.

6.3.2.4AspectoSubjetivo

Ensuartículo5,laLeydiceque“Seráncontribuyenteslaspersonasfísicas,entantoseantitularesdelosingresosgravados”.

ComparaciónconelIRPF/IRNR.

Con la entradaen vigenciadel IASS, las jubilaciones y pensiones son gravadasporunúnico impuesto, pues todas las personas físicas son alcanzadas por el mismo, sindiscriminarentreresidentesynoresidentes.

Enelrégimenanterior,comobienfuemencionado,paraloscontribuyentesdeIRNRnosepreveíandeducciones,noseaplicabaelMínimoGeneralNoImponibleylaalícuotaaabonar era del 12%. Esto implicaba un tratamiento que en muchos casos sería másseveroqueparaquienestributenIRPF.Segúnalgunosautores,comoRodolfoSaldain130,elpuntodeequilibrioentreambostributosseencontrabamuyporencimadelvalordelaprestaciónmedia.Esto implicabauntratamientodiferenteaquienesseencuentranen la misma situación de pasividad, que ameritaría profundizar el estudio sobre laadecuaciónalprincipiodeigualdadconsagradoenelartículo8delaConstitucióndelaRepública.EnparticularSaldaincreíaquecorresponderíaanalizarsielhechodetenersuresidenciaenotropaís, inclusounpaísvecino,erasuficientecomoparaconstituirdoscategoríasdiferentesenmateriadepasividades.

NuestroordenamientoJurídicocontienedisposicionesqueseorientanenelsentidodeevitareste tratamientodiferenteentrepaíses con losqueUruguay tieneacuerdosdeintegraciónregional,comolosson:

130 SALDAIN, Rodolfo, Op. Cit.



• Ley16.929(13deabrilde1998), laquedisponequenopierdenelderechoalapensióna lavejezo invalidez los ciudadanosuruguayosque residanenBrasiloArgentina,aunadistancianomayoracincokilómetrosdellímitefronterizo.

• Ley17.207(24desetiembrede1999),lacualapruebaelAcuerdoMultilateraldeSeguridad Social delMercado Común del Sur, previendo que “Las prestacionespecuniariasconcedidasdeacuerdoconelrégimendeunoodeotroEstadopartenoseránobjetodereducción,suspensiónoextinción,exclusivamenteporelhechodequeeltrabajador,susfamiliaresoasimiladosresidanenotroEstadoparte”

• Ley17.659(19dejuniode2003),queapruebaelAcuerdoentreelGobiernodelaRepúblicaOrientaldelUruguayyelGobiernodelaRepúblicaFederativadelBrasilsobreelpermisoderesidencia,EstudioyTrabajoparalosNacionalesFronterizosuruguayos y brasileños. Este acuerdo decidida y expresamente se orienta afacilitar la residencia de los nacionales de un país en el otro, sin afectarle susituaciónjurídica.Estanormadejaenplenaevidencialavoluntaddeintegración,buscandosuperar incluso labarrera idiomáticaprevistasendiversasnormasdederechopositivoqueestaríanexigiendotraducción.

• Ley 17.927 (19 de diciembre de 2005), aprueba los Acuerdos sobre ResidenciaparaNacionalesdelosEstadosPartesdelMERCOSURysobrelaResidenciaparaNacionalesdelosEstadosPartes,BoliviayChilehechosenlaciudaddeBrasilia,el6dediciembrede2002.

Según comenta Saldain junto a la enumeración de esta normativa internacional, estáclaroquenohabíacompatibilidadentreestasy lanormanacionalcontenidaenlaLey18.083.

Agrega que, desde el punto de la adecuación constitucional, corresponde analizar laadecuacióndelasdisposicionesencuestióndelaLey18.083,enrelaciónalosartículos6y8delaConstitucióndelaRepública:

• Elartículo6delaConstitucióndelaRepúblicadisponequeUruguay“procurarálaintegraciónsocialyeconómicade losEstados latinoamericanos…”mandatoqueno parece compadecerse con gravar en mayor medida a los jubilados ypensionistas, incluyendoa lospensionistasa lavejeze invalidez,queresidenenpaísesfronterizosoEstadospartedelMERCOSUR.

• Elartículo8disponeque“Todaslaspersonassonigualesantelaley…”.TalcomohasostenidolaSupremaCortedeJusticiaelprincipiodeigualdad,“…persigueytienepor finalidad impedir,no lasdesigualdades legislativas,para situacionesopersonas que se encuentran en posición diferente, sino el trato diferencial paracircunstancias o sujetos idénticos” (SentenciaN21/74entreotras).No se lograpercibir ningún fundamento que habilite la desigualdad que consagra la



aplicacióndelIRNRalaspasividades, loqueimplicalainexistenciadeunmontonogravado,niunatasadiferente.

6.3.3ALÍCUOTAS

Tal como lo dispone el artículo 8 de la Ley, así como los artículos 6 y 7 del Decreto344/008, el impuesto se determina mediante la aplicación de tasas progresionalesvinculadasaunaescaladeingresos.Atalesefectos,aligualqueenelIRPF,lasumadelosingresoscomputablesseingresaráenlaescala,aplicándosealaporcióndeingresocomprendidaencadatramo,latasacorrespondiente.

Los ingresos seránmedidos en Bases de Prestaciones y Contribuciones, cuyo valor aconsideraraestosefectosseráelpromediodelosvaloresvigentesenelejercicio;paraaquellosejerciciosmenoresa12mesesseadecuaráenformaproporcionallaescala.

Los niveles de ingresos, y sus correspondientes tasas a considerar son los que sedetallanacontinuación:

IngresosanualesporJubilacionesyPensiones TasaHasta96BPC ExentoMásde96BPCyhasta180BPC 10%Másde180BPCyhasta600BPC 20%Másde600BPC 25%

6.3.4LIQUIDACIÓNSIMPLIFICADA,RETENCIONESYANTICIPOS

Tal como fue mencionado cuando se presentaba el aspecto temporal del HechoGenerador,pormásqueseaunimpuestodecarácteranual,loscontribuyentesdeberánrealizar anticiposmensuales del impuesto a cuenta de la liquidación. Esto se debe aquerersimplificarelmétododeliquidación.

Ladeterminacióndelmontodelanticipoyafueexplicada,yquienesdeberánretenerlasonlosdenominadosResponsablesSustitutos.ElPoderEjecutivoenelDecreto344/008designó responsables sustitutos “al Banco de Previsión Social, al Servicio de Retiros yPensionesdelasFuerzasArmadas,alaDirecciónNacionaldeAsistenciaSocialPolicial,laCaja de Jubilaciones y Pensiones Bancarias, la Caja de Jubilaciones y Pensiones deProfesionales Universitarios, la Caja Notarial de Seguridad Social, y cualquier otraentidadresidenteenlaRepública,públicaoprivada,porelimpuestocorrespondientealasjubilaciones,pensionesyprestacionesdepasividaddesimilarnaturalezaquepaguenacontribuyentesdeesteimpuesto”131.

131 Como ya se analizó en el Capítulo 2 la designación de responsables por Decreto, resulta un acto inconstitucional.




Creemos conveniente separar, al igual que lo hicimos en el presente capítulo, lasconsideracionesfinalessobrelasContribucionesEspecialesalaSeguridadSocialporunladoylasdetributaciónsobrebeneficiosobtenidossobrelasmismasporotro.

Las CESS son consideradas por el Código Tributario como el tributo denominado“ContribuciónEspecial”, esporestoque significaráunbeneficioeconómicoparticularparaelcontribuyente.

Enestos casos serán contribuyentesquienes trabajenen relaciónde independenciaodependencia,asícomolosempleadoresdeestosúltimos.Enfuncióndeesto,diremosqueelbeneficiodelosempleadoses laeliminaciónycoberturaderiesgosdelserviciode la seguridad social, mientras que para los empleadores, por más que no sea tanevidente dilucidar, el beneficio es que, de no existir estas contribuciones, debería deaumentarlossueldosparaquelostrabajadorestengancubiertosesosriesgos.

LaobligacióndeabonarlasCESSsurgeapartirdelpagodelasremuneracionessobrelasque el BPS tenga competencia, estas son las surgidas de actividades desarrolladas enterritorio nacional, salvo algunas excepciones que a efectos del presente trabajo nosinteresadestacar,yportantodetallaremosacontinuación:

‐ Personal extranjero en zonas francas, pudiendo éstos optar por quedarcomprendidoenelrégimendeCESSuruguayo.

‐ Personal dependiente de embajadas, consulados y organismosinternacionales,quienestambiénpodránhacerusodelaopción.

‐ Trabajadores en régimen de traslado temporario, quienes seguiránaportando en su país de origen, siempre que exista un conveniointernacionaldeseguridadsocialqueasílodispongaentreUruguayyelpaísdeorigendeltrabajador.

Para el resto del personal extranjero aplicará el mismo régimen general que para elpersonaluruguayo,conlaobligacióndeinscribirseconladebidadocumentación.

Porúltimocabedestacarquetantolosmontoscomolastasasvariaránsegúnelsectorenquetrabajaydelarelaciónlaboralquesetrate.

Amododeconclusión,creemosconvenienteresaltarlaimportanciaqueadquierenlosconvenios internacionales en materia de seguridad social para los trabajadores delextranjero y la inclusión en los mismos de cláusulas que contemplen el trasladotemporario y la acumulación de períodos de servicios en ambos países. De no existiréstos, el personal del exterior que trabaje en nuestro país y efectúe los aportes



correspondientes, no podrá hacer valer simultáneamente la antigüedad y los aportesefectuados en ambos países al momento de su retiro. La situación puede llegar alextremo de no poder jubilarse en ningún país. En nuestro país la red de tratados essuficientementeamplia,abarcandolosprincipalespaísesconlosqueexisterelación.

Porotroladoencontramoslatributaciónsobrelosbeneficiosdelaseguridadsocial.Conanterioridad al IASS, las jubilaciones pensiones y prestaciones de similar naturalezaestabanalcanzadosporelIRNRasícomoporelIRPF.

Al incluir estos beneficios alcanzados por tales impuestos, estaba considerando a losmismoscomorentas,aspectoquefuecentrodemuchasdiscusionesponiendoentelade juicio la constitucionalidad de esta imposición. Finalmente se sustituyeron estosgravámenesporelactualmentevigenteIASS.

El IASS también grava los mismos beneficios, con la diferencia que ahora les llama“ingresos”. Lo hará en lamedida de que la institución que las abone (y la que en sumomento haya percibido la contribución) sea residente en territorio uruguayo. Portantorespondealaresidenciadequienlaspagueynodequiénrecibaelingreso.

Creemosquedeestamanerasesolucionanproblemasdeintegraciónylospertinentesatrabajadoresdefronteraquesedabanantescon ladistinciónentre IRPFe IRNR,puesahoraseaplicapara todos los sujetospasivosdeeste impuestounmismosistemadetasasprogresionales.

Asimismo, ladiscusiónacercade latributaciónsobrebeneficiosdeseguridadsocialesun tema discutido en cuanto a su constitucionalidad por diversosmotivos. De todosmodos,laSupremaCortedeJusticiafallóqueelIASSesconstitucionalconsiderandoqueelmismoesunimpuestoal ingreso,similaral ImpuestoalasRetribucionesPersonales(IRP)derogado,ynounimpuestoalarenta,porloquenoviolalaConstituciónvigente.



CAPÍTULO7:DOBLEIMPOSICIÓNINTERNACIONAL

7.1INTRODUCCIÓN

Dadalacrecienteglobalizacióndelaeconomíayelfluidointercambiodecapitalesentrelosdiferentespaíses, sehace cada vezmásnecesariouna coordinaciónanivel de lossistemastributariosentrelosdistintospaíses.

Puestoquelospaísesaplicandistintoscriteriosdeatribucióndelapotestadtributaria,esquesurgeelproblemadeladobleimposicióninternacional,lacualgeneratrabasalintercambio comercial y al flujo de inversiones y que, además, viola el principio deequidad.

Para minimizar los efectos de la doble imposición internacional, existen diversosmecanismos que los Estados individualmente aplican; aún así es imprescindible lacoordinaciónentre lossistemas tributariosde losdistintospaíses.Comoconsecuenciadeello,existenconveniosparaevitarladobleimposición,basadosenmodelos.

En el presente capítulo desarrollaremos en mayor profundidad estos conceptospresentados,dadala importanciaquelosmismosposeenenunanálisisdetributacióndetipointernacional.

7.2CONCEPTODEDOBLEIMPOSICIÓNINTERNACIONAL

Todas las legislaciones determinan los límites de aplicación de su soberanía fiscaltomando en cuenta determinados factores que permiten configurar la tributación detoda persona física o jurídica que puedan quedar afectados en aquellos límites deaplicación. Los factores que se suelen utilizar son los de la residencia, la residenciahabitual, el domicilio, la nacionalidad, el lugar de realización del pago, el titularbeneficiario,lasedededirección,ellugardeconstituciónoeldomiciliosocial,elcentrodeinteresesvitalesoeconómicos,ellugardeubicacióndelaviviendaolaexistenciadeunestablecimientopermanente.

El factor de la residencia es el más utilizado como referente básico a la hora dedeterminaruna jurisdicciónaplicable. Enotras legislacionesoptanpor la nacionalidadparafijarelrégimenfiscalaplicable,yotrasotorganciertaimportanciacomplementariaaotrosfactores.



El hecho que estos diversos factores no se excluyan mutuamente, produce lo quellamamosDobleImposiciónInternacionalyportantolacircunstanciadequeunmismohechoimponiblepuedasometerseaimposiciónendosjurisdiccionesalmismotiempo.

Varios autores y legislaciones definen el concepto deDoble Imposición Internacional.PorunladoenladoctrinaespañolaBorrasRodríguez132defineelconceptodeladobletributación como “aquella situación por la cual una misma renta o un mismo bienresultasujetoaimposiciónendosomáspaíses,porlatotalidadopartedesuimporte,durante unmismo periodo impositivo (si se trata de impuestos periódicos) y por unamismacausa”.Estadefiniciónnorequierequeelsujetopasivoseaelmismoenelhechoimponible,sinoquepuedetratarsededossujetospasivosjurídicamentedistintosperoquecompartenunamismarentaobien.EstetipodedefiniciónesconocidacomoDobleTributaciónEconómica, yaquenoconsidera lapersonería jurídica.Tambiénsepuedeutilizar el conceptodeDobleTributaciónEconómica cuandouna rentaempresarial esgravadainicialmentecomotalyluegovuelveatributarcuandosereintegraalaccionistacomodividendo.

Adicionalmente, según Pablo D’Angelo133, existe múltiple imposición internacionalcuandounmismosujetopasivoesgravadoendosomásEstadosconformealmismohecho imponible, en elmismo período de tiempo. Se requiere, por tanto, unidad desujetopasivo,depresupuestodehecho,detiempoypluralidaddesujetosactivosdelapotestad tributaria. Esta segunda definición se la conoce como Doble TributaciónJurídica.Históricamente se planteó este fenómeno como inconveniente e injusto para lasrelaciones entrepaíses, y opuesto a la distribución de las cargas publicas entre losEstados.Elproblemadevinomásgrave,porlaevolucióndelasactividadesindustrialesycomercialesdesarrolladassimultáneamenteenvariosestadosporlasmismaspersonasjurídicas,constituyendounodelosproblemascrucialesdelasrelacionesentrelospaísesdesarrollados,exportadoresdecapitalylospaísesendesarrollo,importadoresdeeste.

Avanzando un paso más en la definición conviene profundizar dicho conceptodescribiendoloquePabloD’Angelo134citacomo“laregladelascuatroidentidades”,laquecomprendealsujetogravado,alaspectomaterial,temporalyespacial.

En la identidad del sujeto gravado, existe la discusión de si es necesario o no que elsujetopasivoseaelmismo.Laposiciónmayoritariadeladoctrinaestablecequeladoble

132 BORRÁS RODRIGUEZ, Alegría: "La doble imposición internacional: problemas jurídico-internacionales", Madrid 1974, pág. 30. 133 D’ANGELO, Pablo: “La Doble Imposición Internacional de las rentas y los criterios de atribución de la potestad tributaria”, Revista Tributaria No 176, pág. 589-592. 134 D´ANGELO, Pablo: Op. Cit.



imposicióndebeanalizarseensucaráctermeramente jurídico,por loquees requisitoquesetratedeunmismosujeto.

Latesiscontraria,sostienequeloquecaracterizalaexistenciadelhechoeselelementomaterial por lo que existiría doble tributación aun cuando dos sujetos distintos songravados simultáneamente por unamisma renta o capital, destacando así el aspectoeconómicodeladefiniciónqueyafuedescrito.

Laidentidaddelaspectomaterialplanteacomorequisitoquesegraveunamismarentaopatrimonioporpartededistintaslegislacionesfiscales,sinperjuiciodediferenciasquepuedanresultardelaaplicacióndedistintasbasesdecálculooalícuotas.

Por identidad temporal se establece que el hecho generador debe corresponder almismo período de tiempo, de lo contrario, habría imposición sucesiva pero nosimultánea.

Mediantelaidentidadespacialseestablecequeelhechogeneradordebeserrealizadoenunespacioconcreto.

Adicionalmentealascuatroidentidadesreciénmencionadas,debeexistirdiversidaddesujetos activos. Dado que en la esfera internacional no suele existir un sujeto uorganización que tenga una supremacía respecto al resto de los países que puedaresolver losconflictosdemanera imparcial, cadaEstadodebebuscarvoluntariamentelosmétodosparasolucionarestosproblemas.

7.3CAUSAS

La doble imposición internacional encuentra su causa en la existencia de distintoscriterios de imposición sustentados por los países, o en la diversa acepción de esoscriterios.Deacuerdoalaspectoespacialdelhecho imponible,estánobligadosalpagodel tributo quienes se encuentren sujetos a la potestad tributaria de un estado.¿Quiénesseconsideransujetosaesapotestad?¿Losnacionales, losdomiciliadosenelpaís,oquienesobtienensurentaosuriquezaenéste?

Cadapaístienelibertadparadeterminarelcriteriodesujeción,estopuedemodificarseen caso de que, voluntariamente, se obliguen por un tratado a adoptar un principiodeterminado,oadarleaestosunsignificadoespecífico.

Para analizar las causas de laDoble Tributación Internacional, corresponde enprimerlugardefiniryanalizarlosdistintoscriteriosdeatribucióndelapotestadtributaria,paraluegopoderidentificarconmayorclaridadlosposiblesconflictosentrelosmismos.



7.3.1CRITERIOSDEATRIBUCIÓNDEPOTESTADTRIBUTARIA

En primera instancia, sólo quedan sujetos a la imposición de determinado Estadoaquellossometidosalapotestadtributariadelmismo;ydadoquenohayunorganismosuperioralavoluntaddelosEstados,seránestosquienesestablezcanlaspautassobrelascualessedeterminalasujeciónalatributaciónenlosmismos.

Sepuedenenumerardistintoscriteriosdeatribuciónquesefundanencircunstanciasdeorden personal o de vinculación subjetiva como la nacionalidad y el domicilio oresidenciadelsujeto,yencircunstanciasdeíndoleeconómicaodevinculaciónobjetivacomoserlasededenegociosylafuenteenqueseoriginalariquezagravable.

7.3.1.1Criteriodelanacionalidad

Significa que están sujetos a la potestad tributaria de un país todos sus nacionales,cualquieraseaeldomicilioquetengan,olafuentedelaqueobtengansusriquezas.Porejemplo, un nacional de México, país que consagra este criterio, está sujeto a lostributosexistentesenMéxico,cualquierasealafuentedelariqueza.Reconoceunaraízpolíticainnegableporcuantopartedelapremisadequelaresponsabilidadtributariadeunapersonaespartede lasobligacionesque tieneéstaconelEstado, inherentea sucalidaddeciudadanoyqueno lapierdecuandoseradicaenelexterior.Entantoqueparaelcasodelosextranjerossoloquedansujetosalrégimensiresidenenelpaís.

Sin embargo, en la actualidad son muy escasos los países que utilizan este criterio,principalmente porque en un mundo tan complejo desde el punto de vista étnico yjurídico,esmuyfrecuente latitularidaddedosomásnacionalidades.Otroargumentoencontradeestecriteriosebasaenque,elsernacionaldeunpaísnodeberíaporsí,dar nacimiento a la obligación de contribuir con las cargas públicas de ese país, sí elciudadano o la empresa no han producido su enriquecimiento en el mismo o no seencuentradomiciliadoenesepaís.

Entendemosasuvez,queesunadificultadprácticaobligaraciudadanosresidentesenelextranjeroaquetributenenelpaísdelquesonnacionalesporlasrentasobtenidasenelextranjero.

7.3.1.2Criteriodedomicilioodelaresidencia

Estecriterio,tambiéndeíndolepersonal,esmáscomúnqueeldelanacionalidad,yesadoptado por la mayoría de las legislaciones que prefieren el criterio de sujeciónpersonal.Generalmenteseatiendealdomicilio fiscal,quepuedeonocoincidirconeldomiciliocomún,peroserelacionaconel lugarenqueelcontribuyenteseradicaconcarácterpermanenteyestable.



Enderechofiscalseprescindegeneralmentedelánimodepermanecerporquesehacehincapiéenelementosobjetivos,comoeslapermanenciaenunlugar.Porellosehablamásderesidencia,quededomicilioensentidotécnico.

Elcriteriodeatribuciónalcanzatambiénalosextranjerosestablecidosenelpaís,porlosingresosgeneradosenél,oporlosbienesradicadosoutilizadoseconómicamenteensuterritorio, pero también por los que obtengan en el exterior. La potestad del paísalcanzaatodoslosdomiciliadosenél,porlosingresosqueobtenganenelmismo,oencualquierotrolugar.

El criterio de atribución basado en la nacionalidad, domicilio o residencia, lleva alprincipiode la rentamundial odel patrimoniomundial. Todoel patrimonioo toda larentadelapersonaserángravadosenellugardesunacionalidadosudomicilio.Estoscriterios son sustentados por los países desarrollados, exportadores de capital, quebuscangravarlarentaobtenidaporsusnacionalesodomiciliadoscualquieraseaellugardondeellaseobtenga.

ElconceptodeEstablecimientoPermanente,previamentedesarrolladoenestetrabajo,constituyeunaampliaciónaestecriterio.

7.3.1.3Criteriodelafuente

Quienes aplican este principio gravan las rentas obtenidas de actividades localizadas,bienes situados o derechos utilizados económicamente en su territorio,independientementedequequienlasobtengaseaonoresidenteenelmismo.Setratade un criterio objetivo, basado en características del hecho imponible más que delsujetogravado.

Últimamentesehaproducidounarevalorizacióndoctrinariadelprincipiode lafuente,aunqueen laprácticasonrelativamentepocos lospaísesque loutilizan.Semencionacomo una de sus ventajas el generar idéntica presión fiscal para el residente y el noresidentequerealizanactividadesenunmismoEstadoysoportancostosdetransacciónanálogos.Tambiénsehahechonotarqueinclusolospaísesqueutilizanelprincipiodelarentamundialnolohacenenformaortodoxa,yaquetambiénaplicanelcriteriodelafuenteparagravarlasrentasobtenidasensuterritoriopornoresidentes.

7.3.2CONFLICTOSENTRECRITERIOS

Acontinuacióndesarrollaremos losdiversosconflictosquesepuedendarentrepaísesqueapliquendeterminadoscriteriosdeatribuciónde lapotestadtributaria, loscualespuedenoriginarproblemasdedobleimposicióninternacional.



7.3.2.1Conflictoentreelcriteriodelaresidenciaydelafuente

Este conflicto sólo puede generarse cuando un país reconoce la residencia como unprincipioparagravarlarentamundial.Normalmenteelpaísderesidenciareconocequeel país que adopta el criterio de la fuente tiene prioridad para gravar la renta y enconsecuenciaelpaísderesidencialagravaríasólodespuésdeaceptaruncréditoporelimpuestopagadoenelotropaís.Si,poralgúnmotivo,elpaísderesidencianoaceptaelcrédito,surgeladobletributación.

Así, por ejemplo, si una empresa uruguaya pagara regalías a una empresa argentina,dicha renta sería de fuente uruguaya por corresponder a un derecho utilizadoeconómicamente en la República y como sería simultáneamente obtenida por unresidenteargentino,enprincipioestaríagravadaporambospaíses.

7.3.2.2Conflictoentreelcriteriodelaresidenciaydelaresidencia

Esteconflictosurgecuandounapersonafísicao jurídicaesresidentebajo las leyesdedospaíses.

Como ya fue analizado, enUruguay la definición de residencia está establecida en elTitulo8–ImpuestoalaRentadelosNoResidentes:

“Artículo 7º.‐ Residentes.‐ Personas físicas.‐ Se entenderá que el contribuyentetiene su residencia fiscal en territorio nacional, cuando se dé cualquiera de lassiguientescircunstancias:

Quepermanezcamásde183(cientoochentaytres)díasduranteelañocivil,enterritoriouruguayo.Paradeterminardichoperíododepermanenciaenterritorionacional se computarán las ausencias esporádicas en las condiciones queestablezca la reglamentación, salvoqueel contribuyenteacredite su residenciafiscalenotropaís.

Queradiqueenterritorionacionalelnúcleoprincipalolabasedesusactividadesodesusintereseseconómicosovitales.

Deacuerdoconloscriteriosanteriores,sepresumirá,salvopruebaencontrario,que el contribuyente tiene sus intereses vitales en territorio nacional, cuandoresidan habitualmente en la República el cónyuge y los hijosmenores de edadquedependandeaquél.”

Por este motivo podría suceder que un uruguayo que cumpla con la definición deresidenciaenEstadosUnidos,peroquetengasufamiliaointeresesvitalesenUruguayseagravadoporsusingresosenambospaíses.



Porotrolado,elartículo8delmismoTítulodefinelaresidenciadelaspersonasjurídicasdelasiguientemanera:

“Artículo8º.‐Residentes.Personas jurídicasyotrasentidades.‐Seconsideraránresidentesenterritorionacionallaspersonasjurídicasydemásentidadesquesehayanconstituidodeacuerdoalasleyesnacionales.”

Podría suceder eventualmente que otro Estado defina la residencia, por ejemplo, enfuncióndeotrocriterioquenoseauncriteriomeramenteformal,comoeladoptadoporUruguay,dandolugarnuevamenteunasituacióndedobletributación.

7.3.2.3Conflictoentreelcriteriodelafuenteydelafuente

Enprincipiosepodríallegaralaconclusióndequesidospaísesaplicanelcriteriodelafuente no habría lugar a la doble imposición. Sin embargo, dependiendo de lasdefiniciones de fuente que cada Estado adopte, podría llegar a generarse la dobleimposición.

Enestesentido,seconfiguraríalamismacuando,porejemplo,undividendodistribuidoporunasociedadseaconsideradocomodefuentedelpaísdonderesidelasociedadquelo gira y almismo tiempo se considere originado en el país o países de los cuales lasociedadderivasusutilidades.

7.4CONSECUENCIASDELADOBLETRIBUTACIÓN.

Uno de los principales efectos de la doble tributación es que se pierde de vista elprincipio de la capacidad contributiva, inherente al principio de igualdad. Porconsiguiente, la doble tributación puede generar una carga fiscal excesiva sobre elcontribuyente,quiendeberesponderaambasadministraciones fiscalesporunmismohechogenerador.

Otraconsecuenciaestrechamenterelacionadacon laanterioresque,alnoexistirunaarmonización tributaria internacional, se desfavorecen las inversiones extranjeras yaque, indudablemente, el hecho de soportar una doble carga tributaria influyenegativamenteenlosinversionistasalmomentodedecidirendondeinvertir.Deestosedesprendequeladobletributaciónnobeneficialaaperturadelaeconomíaalexterior,siendo este un punto no menor en una economía globalizada, donde dificultar lasinversiones de sus contribuyentes en el exterior no sólo perjudica a dichoscontribuyentes,sinoalEstadoensí.



7.5METODOSPARAEVITARLADOBLEIMPOSICIONINTERNACIONALDELASRENTAS

Lasasimetríasreferidasanteriormenteenelcasodesuperposicióndedosfiscosensuintencióndeejercer supotestad tributaria sobreunmismoobjetode imposición, sonunaproblemáticaatacadaporelDerechoTributarioInternacionaldesdeelaño1921,enel que la Sociedad deNaciones encargó a Seligman, Stamp, Einaudi y Bruins posiblessolucionesparaesteasunto,encontrandoéstos,básicamente,cuatroalternativas:

‐Métododediscriminacióndetodaslasrentasqueprovienendelexterior.

‐Métododeexencióndetodaslasrentasquesalenalexterior.

‐Métododesubdivisióndelosimpuestos.

‐Elmétododeclasificaciónyreparticióndelasfuentes,segúnelcualelestadopodría imponer de acuerdo con el origen, ciertas categorías de riqueza, peroquien no fuere residente, estaría exento de impuesto por las rentas que seobtuvierandeotrascategorías.

Desde entonces los problemas de doble imposición se hanmultiplicado, así como losmedios formuladosparaevitarla,hoyporhoysepuedehacerunadistinciónentre loscriteriosbasadosenelcréditoylosbasadosenlaexención.

Unelementoqueinteresadestacar,esquelosmétodosparaevitarladobleimposicióninternacionaldelasrentassonmedidasunilaterales, lascualesasuvezse incluyenenlosconveniosmultilaterales,quevanaseranalizadosmásadelante.

7.5.1CRITERIOSBASADOSENELCRÉDITO

Este criterio básicamente atiende al impuesto a pagar y no al elementomaterial delhecho generador. Consideraremos a continuación los criterios denominadoscomúnmenteTaxCredit,TaxSparing,MatchingCredityCréditoporInversiones.

7.5.1.1TaxCredit

ElCréditoFiscaloTaxCreditaplicadoalámbitodelDerechoTributarioInternacionalesunmecanismoutilizadoparaevitarladobletributaciónporelcual,cuandoenunEstadose grava la renta que se recibe desde el exterior, el monto de cualquier impuestopagadoenel otro Estadopor esa renta, podrá ser deducidodelmonto apagar enelEstadoreceptordelamisma.Habitualmente,lasdeduccionesdeimpuestosextranjerosquesepermitenrealizar,abarcantantolosimpuestosalarentaempresarialcomoalarentapersonal.



Selehacriticadoaestesistemaquenoreconocelasexoneracionesqueseotorganenelpaísde la inversión,yquesólopermite ladeducciónde impuestospagados,haciendoinútilelsacrificiodelfiscodelpaísqueconcedelaexoneración.

7.5.1.2TaxSparing

EstesistemaconstituyeunaderivaciónomodificacióndelTaxCredityhasidoutilizadoenalgunoscasosen losTratadosentrepaísesdesarrolladosyenvíasdedesarrollo.ElpresupuestodelmismoesqueenunodelosEstadosseotorguenbeneficiostributariospara el desarrollo de ciertas actividades o el fomento de inversiones consistentes enexoneracionesdeimpuestos,prácticafrecuenteenpaísescomoUruguay.

ElsistemaenestudioimplicaqueenelEstadodedomiciliodelaempresaqueinvierteenelotroEstado,seleotorgauncréditofiscalporlosimpuestosquehubierapagadoenelpaísendesarrollodenoexistirlaexoneración.Elobjetivoprincipaldeestesistemaesevitarneutralizarel incentivodadoporelpaísnecesitadode inversionespor lavíadeaplicarimpuestosporpartedelFiscodelpaísdedomiciliodelaempresaqueinvierte.

Algunos países desarrollados han criticado este sistema ya que se generandesigualdades entre los contribuyentes de dicho país de acuerdo a los beneficiostributariosquehayaotorgadootroFiscoyporotrapartenoincentivaquelainversiónse incremente en el país en vías de desarrollo sino que estimula la repatriación deresultadosvíabeneficiofiscal.

7.5.1.3MatchingCredit

El denominado Matching Credit es un sistema de crédito que se ha utilizadohabitualmenteparaestimularlacooperacióninternacionalaltiempoquetambiénevitaladobleimposicióninternacional.Elmismoconsisteenqueelcréditoqueseotorgaenunpaísdesarrolladopor los impuestospagadosenunpaís endesarrollo, no coincideconloefectivamentepagadoenelpaísdelafuente,sinoquesuperaenunporcentajedeterminadoencadacasodichomonto.

7.5.1.4Créditoporinversiones

El Crédito por inversiones es otro sistema que está concebido principalmente parafomentarlacooperacióninternacional.Deacuerdoalmismo,unaempresadomiciliadaenunpaísdesarrollado,querealizaunainversiónenunpaísenvíasdedesarrollopodrádeducirde los impuestosapagarensupaísdedomiciliounapartede las inversionesrealizadasenelpaísendesarrollo.Endefinitiva,yatravésdelaliviofiscal, lainversiónrealizadaporunaempresaenotropaísserealizaauncostomenor,fomentandoasíelflujo internacional de capitales. Este sistema de crédito podrá luego combinarse con



otrossistemasdelosmencionadosprecedentemente,cuandodelainversiónrealizadasederivenrentasgravadas.

7.5.2CRITERIOSBASADOSENLAEXENCIÓN

Este criterio básicamente atiende al elementomaterial del hecho generador (la rentapropiamente), sin tomar en cuenta el monto que corresponda pagar del mismo.ConsideramosacontinuaciónloscriteriosdenominadoscomúnmenteExencióntotalderentasobtenidasenelexterior,ExenciónconprogresividadyTaxDeferral.

7.5.2.1Exencióntotalderentasobtenidasenelexterior

Deacuerdoaestesistema, larentagravadaporunEstadonoesconsideradaporotroEstado a los efectos de determinar lamateria gravada de su impuesto a la renta. Esdecir,queenloscasosenquelosresidentesdeunpaísestánsujetosal impuestoa larentaenbasemundial,lalegislacióndedichopaísderesidenciapuedeexonerarlarentade fuente extranjera, cuando a su vez el Estado donde se genera grava la renta deacuerdoalprincipiodelafuente.

Estonoimplicaqueelpaísqueotorgaestaexencióncambiesucriteriodeatribucióndelapotestadtributaria,quealcasosiguesiendolaresidencia,nisiquieracambialabasede imposición de su impuesto a la renta que sigue siendo la basemundial, sino quesimplementerespectoaunEstadodeterminadooungrupodeEstados,considerandolalegislaciónfiscaldelosmismos,yparaevitarladobleimposicióninternacional,excluyede la base de cálculo del impuesto las rentas generadas en esos Estados. Si por elcontrario,laexenciónseextiendeatodalarentadefuenteextranjera,enesecasosíelEstadoadoptacomocriterioabsolutoeldelafuente.Sinembargo,éstaúltimahipótesishatendidoadesaparecerenelDerechoComparado.

Cabe destacar que por virtud de este sistema de exención, en los Estados en que elimpuestoa la renta tienealícuotasprogresivas, severáafectada la franjade rentaenqueseubicaelsujetopasivobeneficiadoporestaexención;estoseproduceacausadequeseexcluyedelabasedecálculodichotipoderenta.

7.5.2.2Exenciónconprogresividad

Adiferenciadelsistemaanterior, sibienenestecaso la rentagravadaporunEstado,tampocoesgravadaporelotroEstado,esteúltimosereservaelderechodetomarenconsideraciónesa rentaaefectosdedeterminar la tasaaaplicar al restode la renta,principalmenteconsiderandoloscasosenqueexistenescalasoclasesprogresionalesenlasalícuotasdedichoimpuesto.



A vía de ejemplo si un EstadoA grava una renta por ser de fuente de ese Estado, elEstadoBquesigueestesistemadeexenciónconprogresividadnogravaráesarentadefuenteextranjera.Sinembargo,almomentodedeterminarlaescaladel impuestoalarentaaaplicaral sujetopasivo,considerarátambiénesarentade fuenteextranjeraalmeroefectodedeterminarenquélugardelaescalaoclaseseubica.

Naturalmente, en los Estados en que las alícuotas del impuesto a la renta sonproporcionales, no existirá diferencia alguna entre la adopción de este sistema o delconsideradoenelapartadoanterior.

7.5.2.3TaxDeferral

De acuerdo a este sistema, las rentas que las empresas domiciliadas en un EstadoobtienenenotroEstado,sólosegravanenelprimero,almomentoenquevuelvenalmismo,principalmenteatravésdelgirodedividendos.Enestesistema,noseconcedepropiamenteunaexenciónsinosoloundiferimientodelpagodeimpuestosenelEstadodedomiciliodelaempresaqueendefinitivaestimulaqueloscapitalespermanezcanysereinviertanenelpaísquerecibiólainversión.

7.5.3CONVENIOSFISCALESINTERNACIONALES

Al producirse doble tributación se crea un obstáculo para el comercio internacional,puesseencarecenlasinversionesextranjeras.PorestemotivomuchosEstadosadoptanmedidas para alcanzar la neutralidad fiscal. En este marco es que aparecen losconvenios como una solución al problema de la doble tributación, determinando lapotestad tributaria de los distintos Estados para gravar las rentas. En estos acuerdosinternacionales los Estados firmantes renuncian a gravar determinadas ganancias yacuerdanqueseasólounode losEstadoselquepercibael impuestooqueserealiceunaimposicióncompartida.

CuandoexistenexencionestributariasenpaísesreceptoresdecapitalcomoeselcasodeUruguay,surgeconmayorénfasis lanecesidaddecelebrarconveniosparaevitar ladobleimposicióninternacionalconlospaísesdedondeprovienenlasinversionesyqueadoptan la renta mundial como criterio de atribución de la potestad tributaria,básicamente para el caso de aquellos que aplican comométodo para evitar la dobleimposicióneltaxcredit.

La firma de tratados con los principales países inversores parece ser una estrategiafundamental para lograr que nuestro país resulte más atractivo para el inversorextranjero y para evitar que el sacrificio fiscal que haceUruguay termine siendo una



verdadera subvención al fisco del país del inversor pero no al inversor en sí135. Estostratadospodríanpermitirqueelpaísinversoradopteunmétododereconocimientodelos ingresosprovenientesde inversionesenelexteriormásbenévolo,quesustituyaalcrédito fiscal de forma que los inversores extranjeros puedan verse beneficiadosrealmenteconlasexencionestributariasotorgadasennuestropaís.

7.5.3.1UbicacióndelosConveniosenlalegislacióninterna.

Todos los convenios comparten ciertos principios generales. A este respecto Peter D.Byrne136señalaqueunconveniosiempremodificalaleyinternadeunpaís,yaquedelocontrariosuexistencianotendríasentido.Adicionalmente,elmismotambiénindicaquelosmecanismosutilizadosparaasegurarlavalidezdelosconveniosvaríandeunpaísaotro. Byrne también señala que un convenio nunca puede establecer un impuesto,hecho que se deriva del principio general que establece que un convenio sólo puedebeneficiarauncontribuyente.Encasodequeunconveniotengacomoefectoaumentarla carga tributaria de una persona, ésta tiene el derecho de aplicar la ley interna, enlugardelconvenio.

Todos los países tienen sus normas constitucionales para ratificar un conveniointernacional,yhacerloentrarenvigencia.Peroelestatusdelosconveniosvaríadeunpaísaotro:enunospaíses,unconveniointernacionaltienelamismafuerzadeleyquelaconstitución,asíquesólouncambioposteriorde laconstituciónpuedemodificarla.Enunospocoscasos(comolosEEUU),unconveniotienelamismafuerzalegalquelasleyes, lo que significa queuna ley posterior puede anular unanormadeun conveniointernacional.

En el Uruguay, los tratados que cumplen con todas las etapas previstas tanto en laConvencióndeVienasobreelDerechodelosTratadosde1969comoenlaConstitución,forman parte del orden jurídico. La Constitución no establece jerarquía alguna entretratadosy leyes.Noobstante, lasautoridades indicaronquesepercibeunadoctrinayjurisprudenciamayoritarias en el sentidode atribuir jerarquía superior a los tratados,conformealacualéstosnopuedenserderogadosporleyesposteriores,aunquetenganun contenido diverso. Cuando se trata de contradicciones entre la Constitución y lostratados,empero,prevalecelaConstitución.

135 Cr. Enrique Ermoglio - Comentario tributario “Acuerdos fiscales internacionales” – Boletín informativo Deloitte Nº 330 136 Byrne, Peter D.: “Convenios para evitar la doble tributación – un análisis del caso del Perú”.



7.5.3.2Contenidodelosconvenios.

Un típico tratado para prevenir la doble imposición tiene aproximadamente treintaartículos.PeterByrne137establecequeengenerallosconvenios:

tienen como objetivo resolver problemas tributarios entre las partescontratantesydeterminansuámbitodeaplicación,considerandoalaspersonas(físicasyjurídicas)ylosimpuestoscubiertosporelconvenio.

definen el conceptode EP a fin deprecisar la soberanía fiscal en el país de lafuenterespectodelasrentasempresariales.

señalanlabasejurisdiccionaldeimposición,laquerecaeprincipalmenteendosprincipios:elprimeroestá relacionadocon la“fuente”de la rentaoel sitiodedesarrollo de la actividad económica; y, el segundo está relacionado con laresidencia de la entidad generadora de renta. Usualmente, se establece tasaslímitesdegravamenenfuenteparaintereses,dividendosyregalías.

contienenreglasotorgandoexoneracióndeimpuestosocréditoporelimpuestopagadoenelextranjeroalquesetienederechoenelpaísderesidencia,enloscasosenquelarentafueragravadaenelpaísdelafuente.

establecen los procedimientos que, de mutuo acuerdo, las autoridadestributariasutilizaránparaevitar ladoble tributaciónen los casosdedisputa; yocasionalmente contiene provisiones de asistencia en la recaudación deimpuestos.

incluyen acuerdos de intercambio de información entre las administracionestributariasdelosEstadoscontratantes.

7.5.3.3Ventajasydesventajasdelacelebracióndeconvenios.

A nuestro entender, la firma de este tipo de convenios trae consigo importantesventajas,tantoparaelpaísquerecibelainversióncomoparalospaísesinversores.

Entrelasventajassepuedencitar:

1. Generanunambientefavorableala inversión.Alfirmarunconvenio,unpaísestá dando una señal positiva a la inversión extranjera y otorga a losinversionistas seguridad respecto de los elementos negociados en unconvenio, losquevanapermanecer invariablespara laspartescontratantes,aúnenelsupuestodemodificacióndelaleyinterna.

2. Consolidan bilateralmente un marco normativo predecible y seguro, queresulta vital para la toma de decisiones de los inversionistas del país donde

137 Byrne, Peter D. – Op. cit.



realicensusinversiones,porestarsalvaguardadosporunconveniodecarácterinternacional,ofreciendogarantíascontraladiscriminaciónylaeliminacióndeladobletributación.

3. Son instrumentos que pueden usar las administraciones tributarias paraenfrentar la evasión fiscal internacional, ya que prevén acuerdos deintercambio de información y, en algunos casos, de asistencia en larecaudación.Así,laadministracióntributariadeunpaísadquierelafacultaddesolicitarlainformaciónquerequiere.

4. Facilitanquelaadministraciónalconocerlasestrategiasqueusanlosagenteseconómicos internacionales,puedadetectar incumplimientosdeobligacionestributarias.

5. Los convenios establecen métodos para aliviar o neutralizar la dobleimposiciónquenopuedenseralteradosparalospaísescontratantes,locuallebrindaseguridadalosinversores.

6. Lasempresasy los trabajadorespuedenesperarque los tratadosquesiguenlosmodelosdeconveniointernacionales(OCDEuONU)seráninterpretadosyaplicadosconsistentementeconloscomentariospublicados.

7. Unconvenioenprincipionomodifica el tratamiento comúnotorgadopor laley interna de un país. Sin embargo, normalmente fija límites a algunosaspectos de la participación de la recaudación del impuesto entre ambospaíses.Porejemplo,elconveniosueleestablecertasaslímitesderetenciónenel país de la fuente para dividendos, intereses y en algunos casos, regalías,reconociendo del derecho del país de residencia de gravar también dichasrentas,perootorgandounmecanismoparaneutralizarelpagoefectuadoenelpaísdelafuenteevitandoasíladobleimposición.

8. Bajoningunacircunstanciaunconveniopuedecrearunaobligacióntributariainexistenteenlaleyinterna.

9. Elprocedimientoamistosomedianteelcual laAdministracióndelpropiopaísinterviene en la solución de controversias, otorga seguridad al inversionistarespectodelaproteccióndesuslegítimosintereses.

10. La inclusión del principio de no discriminación en un convenio garantiza alinversionista que, una vez que haya efectuado su inversión, el país no va acambiarsupolíticaparaobligara losextranjerosapagarmás impuestosquelosresidentes.



Como desventaja, encontramos que este tipo de convenio muchas veces impone larenunciadealgunodelospaíses,tantoelinversorcomoelreceptordeinversiones,alaimposicióndegravámenesadeterminadas rentasquepodríanquedargravadasdenoexistir tal convenio. Por otra parte, normalmente se incluyen requerimientos deintercambio de información que pueden generar algunas inconsistencias con lanormativainternadelpaísogenerarciertoresquemorenalgunosinversores.

7.5.3.4ConveniosenelUruguay.

Actualmente se estánhaciendo importantes esfuerzos en este sentido, los cuales sonmásquenecesarios teniendoencuenta lo limitadade la redde tratadosquedisponeUruguay, yaque sólo cuenta condos tratados vigentes,uno conAlemania yotro conHungría.

Por tratarse de casos puntuales no profundizaremos en el contenido de los citadosconvenios,perosícabeaclararqueamboscontienenciertasdiferenciasconelmodelodeconveniodeOCDE.Dichasdiferencias implican“sacrificios”queelEstadouruguayorealizapersiguiendolacaptacióndemayoresinversionesprovenientesdelospaísesconloscualessehanfirmadoyratificadolosconvenios.

Porotraparte,actualmenterepresentaunaprioridadparalasautoridadesuruguayaslafirma de almenos 12 nuevos convenios, dado que en abril de 2009 nuestro país fueincluido en una “lista negra” de paraísos fiscales de la OCDE, de la cual fueposteriormente retirado para incorporarse a una “lista gris” de países pococolaboradoresenelcombatedelaevasiónfiscal,enlaquepermaneceactualmente.

Recientemente laOCDEpublicóuncomunicado138ensupáginaweb,medianteelcualcelebraladeterminacióndeUruguaydeadoptarsusestándaresparaelintercambiodeinformación fiscal, en dicho comunicado remarca la importancia de que se esténnegociandoconvenios,locualimplicaríaqueenuncortoplazoUruguaypuedasalirdelamencionada“listagris”.

Además de los convenios con Alemania y Hungría, que se encuentran plenamentevigentesyoperativos139,yasefirmaronyestánaconsideracióndelaslegislaturasparaser ratificados los textos refrendados por México y España. Mientras tanto hatrascendido que se siguen negociando nuevos convenios, con países como Portugal,Chile,Bélgica,Malasia,Malta,Suiza,India,Finlandia,Vietnam,CostaRicayEcuador.

Ladefinicióndelospaísesescogidosparanegociarlosconveniosesestratégicaparaelgobierno,yaque las implicanciasvanmásalládeevitar ladoble imposicióntributaria;

138 OECD welcomes Uruguay’s commitment to OECD tax information exchange standards – www.oecd.org 139 En el caso del tratado con Alemania, se realizó una modificación, la cual aún no ha sido ratificada.



dehecho,cadaacuerdodeterminaladerogaciónaefectosfiscalesdelsecretobancarioquerigeenUruguayporsolicituddelacontraparte.

Debidoa loexpresadoanteriormente,esqueniArgentinaniBrasilestánenlaagendadepaísesincluidosenlasnegociaciones.

7.5.3.5ObstáculosparalafirmadeconveniosenelUruguay.

Como ya vimos, la firma de convenios trae aparejadas ventajas no sólo para el paísinversionistasinotambiénparaelpaísreceptordelainversión,constituyendoUruguayunclaroejemplodeunpaísreceptordeinversiones.

Entre las ventajas que la firma de un convenio representaba para el país receptor,decíamosque, la fundamental eraque se fomentaban las inversionesdirectas, loquederivaenlageneracióndeempleodirectoeindirectoatravésdelaaparicióndenuevasoportunidadesdenegociosparalasempresaslocales.También,elcarácterinternacionalde lamayoríade lasempresas inversoraspromueve lamodernizaciónyadaptacióndelasestructurasempresariales localesaunmarcocomercialmásabierto, favoreciendo,entreotrascosas,latransferenciadetecnología.

Considerando el impacto positivo que en principio implicaría la firma de un convenioparaUruguay,nosresultaextrañoquealdíadehoynuestropaístengaratificadostanpocosconvenios,adiferenciadesuspaísesvecinosquehanlogradomantenerunareddetratadosmásamplia.

Comopuntodepartida,unode los factoresquepodría jugarencontrade la firmadeconveniosenUruguayes laadopcióndelprincipiode fuentecomoprincipiorectordenuestro sistema tributario. A este respecto, Ramón Valdés Costa140, en su carta deopinión referentea la firmadelConvenioconAlemania, solicitadapor laComisióndeAsuntos Internacionales de la Cámarade Senadores, formuló algunas consideracionespreliminares de carácter general sobre el panorama internacional vigente en esemomento. Una de ellas se refería al desinterés de los países latinoamericanos en lafirma de convenios. Valdés Costa establecía que, el reducido número de paíseslatinoamericanos que habían suscrito ese tipo de convenios, se explicaba por laaplicación del principio de la territorialidad (o fuente), sustentado firmemente por sudoctrina y su legislación interna. Estos países no tenían por qué renunciar a suspotestadestributarias,renunciasqueresultaninevitablesenlostratadoscelebradosconpaísesdesarrollados,queunánimementesiguentambiéncongran firmezaelprincipiodeldomicilioodelanacionalidad.SegúnValdésCosta,sóloencontrabanjustificaciónencuanto dichos convenios proporcionaran ventajas compensatorias de esas renuncias,

140 Diario de Sesiones de la Cámara de Senadores, 13 de marzo de 1990.



entreéstas,laradicacióndecapitalesotransferenciadetecnologíaolaaceptaciónporparte del otro de respetar los incentivos fiscales que se establecieran con fines dedesarrolloeconómicoosocial.

Ensegundolugar,otrodelosfactoresquepuedeincidirenformanegativaenlafirmade convenios, es que Uruguay sea considerado, por ciertos países, como un paraísofiscalocomounrégimenfiscaldecarácterprivilegiadonocivo,porverificaralgunadelascondicionesquecomúnmentellevanaqueunpaísseaconsideradocomotal.

DeacuerdoconelInforme1998delaOCDE,loscriteriosquepermitenidentificaraunparaísofiscalsonlossiguientes141:

Ausencia de impuestos o impuestos meramente nominales para las rentasgeneradasporlasactividadeseconómicas.

Carencia de intercambio efectivo de información debido a una legislación yprácticas administrativasbasadasen reglasde confidencialidadque impidenelintercambiodeinformacióncontrascendenciafiscalconotrospaíses.

La falta de transparencia en la aplicación de las normas administrativas olegislativas.

Lanoexigenciadeactividadrealapersonas,físicasojurídicas,domiciliadasensuterritorio, ya que pretenden atraer inversiones que acuden a esos lugares porrazonessimplementetributarias.

El Informe1998señalaquepara identificarunparaíso fiscal tienequeconcurrir juntoconlabajaonulatributaciónalgunadelasotrascircunstancias;porlotanto,labajaonula tributación es una condición necesaria pero no suficiente para identificar a unparaísofiscal.

Asimismo, el Informe 1998 considera que algunos regímenes fiscales de carácterprivilegiado tambiénpueden resultar nocivos, aunque el régimen fiscal general de unEstadoresulteaceptabledesdeelpuntodevistadelacompetenciafiscal.Loscriteriosparaidentificarregímenesfiscalesnocivosson:

Labajaonulatributación.

Laestanqueidadsubjetivauobjetivadelrégimen.Existeestanqueidadsubjetivacuandounrégimenfiscalexcluyedesuámbitodeaplicación,deformaexplícitaoimplícita,aloscontribuyentesresidentes.Laestanqueidadobjetivaseproducesi los contribuyentes no residentes que se benefician del régimen tienenprohibidoelaccesoalmercadonacional.

141 SAMPLON SALVADOR, Roser: “Los paraísos fiscales y la lucha contra el fraude fiscal”, www.ief.es



La falta de transparencia del sistema fiscal, a nivel legal, reglamentario oadministrativo, sobre todo, por la posibilidad de negociar individualmente unaaplicaciónfavorabledelasdisposicioneslegales.

Normas legales o prácticas administrativas que limiten el intercambio deinformación.

Aligualqueenelcasodelosparaísosfiscales,labajaonulatributaciónsetienequedarconjuntamenteconalgunadelasotrastres,esdecir,quesetratadeunacondiciónnecesariaperonosuficienteparaidentificaraunrégimenpreferencialnocivo.

Elhechodequeunpaísseaconsideradoparaísofiscal,puedeserunfuerteobstáculoalmomentodefirmarconvenios,yaqueseconsideraquelosparaísossonmáspropensosaserutilizadoscomoinstrumentosparaabusodelosmismos.

Se puede sostener que, si bien es cierto que la legislación uruguaya dispone de unsecretodeactuaciones“muyfuerte”yqueesoes,paraalgunospaíses,unarestricciónencuantoalatransparenciadelainformación,nuestropaísnocumpleconlacondiciónprincipalestablecidaporlaOCDE,yaque,salvocasosexcepcionalesnohaybajaonulatributación.

Asimismo,elotroargumentoquealgunospaísesconsideranparasostenerqueUruguayes un paraíso fiscal, es la existencia de las SAFIs, siendo este un asunto que resultócontempladoenlaReformaTributaria,previéndosesueliminacióngradual.



CAPÍTULO8:CONSIDERACIONESFINALES

Comocorolariodenuestro trabajoconsideramosdeutilidad lapresentaciónresumidadelosconceptosfundamentalesquehemosvertidoenlarealizacióndelmismo.

En consecuencia, este capítulo tiene por finalidad exponer en forma sintética, clara yordenada los distintos tributos que en el sistema tributario uruguayo alcanzan apersonasfísicasojurídicasnoresidentesdelaRepública.

Es de orden especificar que lo que se expone a continuación son conceptos ytratamientos generales que ya fueron desarrollados, no siendo la intención abarcartodasycadaunadelassituacionesparticulares,nitampoconormasexoneratorias, lascualesensumayoríaquedaronexpuestaseneldesarrollodeltrabajomonográfico.

8.1IMPOSICIÓNSOBRELASRENTAS

Las rentas de fuente uruguaya obtenidas por No Residentes en nuestro país estarángravadasdedistintamaneraenfunciónde:

El sujetopasivo, dentrode los cualespodremosencontrarapersonas físicas yjurídicas no residentes o personas jurídicas del exterior que actúan en el paísmedianteestablecimientopermanente.

En este sentido, la reforma incorporó al sistema tributario los conceptos deResidenciaFiscalyeldeEstablecimientoPermanenteloscualessonelsustentode la determinación de la imposición que recaerá sobre las rentas de fuenteuruguayaobtenidapornoresidentes.

El tipo de renta obtenido, los cuales pueden ser rentas de actividadesempresariales y actividades asimiladas a las mismas, rendimientos de trabajo,rendimientosdecapitaloincrementospatrimoniales.

Lagamaderentasalcanzadasenlaactualidad,esampliamentemayoralasquetributabanconanterioridadalaReformaTributaria.

Teniendo en cuenta lo expuesto, para visualizar de mejor modo compilamos en elsiguientecuadrolasdistintassituacionesesperables.



* En ciertas rentas internacionales se establece régimen optativo para la determinación de lamateriagravada.

Se desprende del cuadro que todas las rentas de fuente uruguaya obtenidas por noresidentessonalcanzadasporalgúnimpuesto,seráenúltimainstancialaconfiguraciónonodeestablecimientopermanenteloquedeterminaquéimpuestorecaerásobrelasmismas. En este sentido, cuando un no residente obtenga rentas en nuestro país a



través de Establecimiento Permanente tributará el IRAE en cabeza propia sobre lasrentas netas a una tasa del 25%; de lo contrario, las personas jurídicas y físicas noresidentes tributarán el IRNR vía retención sobre la renta bruta, con la tasacorrespondienteparacadatipoderenta.

Alseresteúltimounimpuestorecaudadoprincipalmentevíaretención,nosologeneraobligacionesparaelcontribuyente,dadoquequienpagaoacreditalasrentasgravadasse constituye en responsable como agente de retención, contrayendo determinadasobligacionesencuantoalarecaudaciónyadministracióndeltributo,provocandocostosadicionalesqueterminenrepercutiendoindirectamenteenelcostodelservicio.

Adicionalmenteapreciamosqueal recaersobre la rentabrutaesun impuestoquenoatiendealacapacidadcontributiva,sinoaunamanifestacióndelamismacomoloeselingreso.

Porotro lado,deconfigurarEP,elnoresidentetributará IRAEencabezadelEPpor latotalidadde lasrentasdefuenteuruguaya, inclusoporaquellasnoobtenidasatravésdelmismo.

De estemodo, siempre y cuando las características y particularidades del negocio lopermitan,apesardequenoesvoluntaddellegislador,unnoresidentepuedellegaraoptarporquéimpuestovaatributarporsusrentasdefuenteuruguaya.Dependiendodecadaactividadserámásconveniente laaplicacióndeunouotro impuesto,amodode ejemplo, para actividades con márgenes de utilidad bajos es más convenientetributarIRAEal25%porlasrentasnetas;encontraposiciónelIRNResmásbeneficiosopara negocios conmárgenes altos, ya que se tributa a una tasamásbaja por toda larentabruta.

8.2IMPUESTOALVALORAGREGADO

ElImpuestoalValorAgregadoesunimpuestoquegravabásicamentelacirculacióndebienes, laprestaciónde servicios, la introduccióndebienesalpaís y la agregacióndevalororiginadaenlaconstrucciónrealizadasobreinmuebles.

Para detallar el tratamiento relacionado a este impuesto que se le da a los noresidentes,debemossepararalaspersonasfísicasyjurídicasdelexteriorqueactúenenel país sin establecimiento permanente, de aquellas que realicen sus actividades atravésdeunEP.

Enelprimerodeloscasos,elpagodelimpuestoserealizaráatravésderetenciones,conuna tasa del 22%. Estarán gravados solamente aquellos servicios prestados acontribuyentesdelimpuesto.



Asimismo,lasentidadesnoresidentesqueactúenenelpaísmedianteestablecimientopermanente, tributarán el impuesto mediante régimen general, abarcando todas lashipótesisdelaspectoobjetivodelhechogenerador.

Este impuesto presenta algunas inconsistencias en cuanto a la territorialidad, puestoqueparadeterminadasoperacionescomprendidasenelhechogeneradorseconsideracomoreferenciaelterritoriopolítico,mientrasqueparaotrosseconsideraelterritorioaduaneronacional.

Asimismoexistendeterminadoscasosenlosqueunnoresidentesevebeneficiadoporelrégimendeltributo,taleselcasodelaprestacióndeserviciosdesdeelextranjero.Enestoscasosnocorrespondetributar IVA, loquecompetitivamentepuedeserpositivo,dependiendodelsujetoconquiensecontrate.

Porúltimo,es importantetenerencuenta loyaexpresadorespectoa larepeticióndedeterminadosserviciostantoenelhechogeneradordelIRNRcomoeneldelIVA,locualhaceaúnmáspesadalacargatributariasobreciertoscontribuyentes.

8.3IMPUESTOALPATRIMONIO

El Impuesto al Patrimonio recae sobre el patrimonio localizado, colocado o utilizadoeconómicamenteenlaRepública.

En primer lugar, las personas físicas no residentes que tengan en el país, a fecha decierre del año civil, un patrimonio neto cuya cuantía supere elmínimono imponible,tributaránelimpuestoalpatrimoniodelaspersonasfísicas.

A su vez, cuandounapersona físicano residenteounapersona jurídicano residenteque actúe en el país sin establecimiento permanente, que sea acreedora de uncontribuyentedeIRAEacierredelañocivil,seráobjetoderetencióndelimpuestoaunatasadel1,5%.

Finalmente, lasentidadesdelexteriorqueactúenenelpaísmedianteestablecimientopermanente,tributaránelimpuestomedianteelrégimengeneral.

En este impuesto, al igual que en el IVA, no existen diferencias sustanciales entre elactualyanteriorrégimen.

La principal crítica que la doctrina realiza a este tributo sucede en lo que respecta alsistemadededuccióndepasivos,dadoqueviolaunaseriedeprincipios,talescomoelque establece que todos los pasivos financian todos los activos, el principio decapacidadcontributivayeldelaneutralidadenlasfuentesdefinanciamiento.



8.4CONTRIBUCIONESESPECIALESALASEGURIDADSOCIAL.

La casuística en cuanto al alcance sobre los no residentes, esmuy amplia, abarcandoregímenes especiales para no residentes que trabajan en zonas francas, personal deembajadas,consuladosyorganismosinternacionalesyrégimendepersonalextranjero.

También es necesario destacar que el no residente tendrá distinto tratamiento enfuncióndesupaísdeorigen,dadoqueexistenconveniosyacuerdosinternacionalesdeseguridad social que comprenden diversos temas, dentro de los que se destaca eltratamientodelpersonalenrégimendetrasladotemporarioy laacumulacióndeañosdeservicios.

Si bien la redde tratados que tieneUruguay esmuy amplia, aún así pueden sucederinjusticias,comoladeciertostrabajadoresqueporprovenirdepaísesconloscualesnoexistenconvenios,nopuedancomputarlosañostrabajadosensupaísdeorigennilosaportesefectuadosenelmismoparasuposteriorretiroennuestropaís.

8.5IMPUESTODEASISTENCIAALASEGURIDADSOCIAL

Al igual que para las personas residentes, los no residentes tributarán el IASS por losingresosqueobtengancorrespondientesalasjubilaciones,pensionesyprestacionesdepasividad similares, servidos por instituciones públicas y privadas, residentes en laRepública.Debemosdestacarquepormásqueseanservidosporentidadesresidentes,no estarán comprendidos aquellos ingresos que sean originados en aportes ainstitucionesdeprevisiónsocialnoresidentes.

La tributación, en principio, es vía retención y las tasas a aplicar son progresivasbasándoseenelniveldeingresos.

8.6DOBLETRIBUTACIÓNINTERNACIONAL

Enlosúltimostiempossehaexperimentadounainternacionalizacióndelaseconomíasde losEstados.Enestecontextoesquesurge ladoble imposición internacional comoconsecuencia del solapamiento de distintas competencias tributarias. Este fenómenopuedesercomúnenUruguaydadoqueutilizaelcriteriodelafuenteparalaatribucióndelapotestadtributaria,queanivelinternacionalnoesmuyutilizado.

La doble imposición tributaria y los efectos que conlleva para el desarrollo deintercambiodecapitales,bienesyservicioshallevadoalosEstadosabuscarsolucionestantounilaterales comomultilaterales como los son los convenios internacionales. Enestesentido,enUruguayseestánhaciendo importantesesfuerzos loscuáles sonmás



quenecesariosteniendoencuentalalimitadareddetratadosquedisponenuestropaís,yaquealafechasolocuentaconsólodosfirmadosyratificados.

Losmencionadosesfuerzos,sumadosalainclusiónenlanormativadeconceptoscomoeldeEstablecimientoPermanente,ResidenciaFiscalyPreciosdeTransferencia,denotanun acercamiento a los estándares internacionalmente manejados, lo cual pretendegenerar seguridades en los inversionistas extranjeros que evalúen actuar en nuestropaís.



BIBLIOGRAFÍA

NormasConstitucionales

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• ModelodeConveniodeDobleImposiciónsobrelaRentayelPatrimoniodela OrganizaciónparalaCooperaciónyDesarrolloEconómico(OCDE).• ModelodelaONU

NormasLegales

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DecretosdelPoderEjecutivo

• DecretoNº334/970• DecretoNº322/980• DecretoNº600/988• DecretoNº840/988• DecretoNº412/992



• DecretoNº399/995• DecretoNº113/996• DecretoNº125/996• DecretoNº221/996• DecretoNº227/996• DecretoNº269/996• DecretoNº408/996• DecretoNº220/998• DecretoNº203/004• DecretoNº207/007• DecretoNº148/007• DecretoNº149/007• DecretoNº150/007• DecretoNº281/007• DecretoNº306/007• DecretoNº342/007• DecretoNº344/008• DecretoNº494/007• DecretoNº155/008• DecretoNº272/008• DecretoNº304/008• DecretoNº492/008• DecretoNº544/008• DecretoNº56/009• DecretoNº333/009• DecretoNº392/009• DecretoNº530/009• DecretoNº572/009

ResolucionesdelaDirecciónGeneralImpositiva

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Jurisprudencia

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ConsultasalaDirecciónGeneralImpositiva

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RevistasTributarias

• RevistaTributariaNº80• RevistaTributariaNº143• RevistaTributariaNº173• RevistaTributariaNº176• RevistaTributariaNº186• RevistaTributariaNº193• RevistaTributariaNº197• RevistaTributariaNº201• RevistaTributariaNº209• RevistaTributariaNº212• RevistaTributariaNº213

Libros

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TRIBUTACIÓN EN URUGUAY DE LOS NO RESIDENTES. FEDERICO