Embed Size (px)
Citation preview
Sveučilište Josipa Jurja Strossmayera u Osijeku
Ekonomski fakultet u Osijeku
Diplomski stručni studij (Financijski menadžment)
Dubravka Petric
ULOGA RAČUNOVODSTENE PROFESIJE U SUZBIJANJU
PRIJEVARA I MANIPULACIJA
Seminarski rad
Osijek, 2015.
Sveučilište Josipa Jurja Strossmayera u Osijeku
Ekonomski fakultet u Osijeku
Diplomski stručni studij (Financijski menadžment)
Dubravka Petric
ULOGA RAČUNOVODSTENE PROFESIJE U SUZBIJANJU
PRIJEVARA I MANIPULACIJA
Seminarski rad
Kolegij: Revizija financijskih institucija
Broj indeksa: 02407
e mail: [email protected]
Mentor: doc.dr.sc.Ivo Mijoč
Osijek, 2015.
SADRŽAJ
SAŽETAK ............................................................................................ 1
1. UVOD ................................................................................................ 2
1.1 Metodologija rada ............................................................................................................... 3
2. POJMOVNO ODREĐIVANJE PRIJEVARE .............................. 4
2.1 Svrha i vrste prijevare .......................................................................................................... 4
2.2 Pojam trokut prijevare ........................................................................................................ 6
2.3 Procjene rizika prijevare ...................................................................................................... 8
2.4 Glavni indikatori prijevare ................................................................................................... 9
2.5 Gubici od prijevare .............................................................................................................. 9
3. RAZVOJ FORENZIČKOG RAČUNOVODSTVA ................... 10
3.1 Pojmovno određivanje i značaj forenzike i forenzičkog računovodstva ........................... 10
3.2 Ključni pojmovi u poslovnoj forenzici i forenzičkom rčunovodstvu .................................. 11
3.3 Štete od prijevara i zlouporabe i uzroci naglog razvoja forenzičkog računovodstva ........ 12
3.4 Potrebe za forenzičkim računovodstvom i poslovnom forenzikom .................................. 12
3.5 Djelokrug forenzičkog računovodstva ............................................................................... 13
4. PRAVNA REGULATIVA U BORBI PROTIV PRIJEVARA.. 14
4.1 Sarbanes – Oxley – Act (SOX) – 2002 u američkoj pravnoj regulativi ............................... 14
4.2 Kazneni zakon Republike Hrvatske .................................................................................... 15
5. INSTITUCIJE I ORGANIZACIJE U BORBI PROTIV
PRIJEVARE I KORUPCIJE........................................................ 15
5.1 Institucije i organizacije u borbi protiv prijevara i korupcija u Republici Hrvatskoj .......... 16
5.1.1 Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminala – USKOK .............................. 16
5.1.2 Državno odvjetništvo Republike Hrvatske – DORH ................................................... 16
5.1.3 Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti ................................................. 17
2
5.2 Međunarodne organizacije u borbi protiv prijevara i korupcija ....................................... 18
5.2.1 OLAF – Office EuropEn de Lutte Anti – Fraude.......................................................... 18
5.2.2 Mreža AFCOS – Anti Fraud Coordinating Structures ................................................. 19
5.2.3 COSO – Committee of Sponsoring Organizations oft he Treadway Commission ..... 19
6. PRETHODNE PRIPREME ZA FORENZIČNA
ISTRAŽIVANJA ............................................................................ 20
6.1 Ciljevi i svrha forenzične analize ........................................................................................ 21
6.2 Načini i polja djelovanja forenzičara ................................................................................. 21
6.3 Prethodna priprema forenzičara ....................................................................................... 22
6.4 Prethodna priprema podataka iz financijskih izvještaja za forenzičnu analizu ................. 23
6.5 Prethodne priprema za forenzičnu analizu novčanih tijekova .......................................... 24
7. KREATIVNO RAČUNOVODSTVO I NJEGOV UTJECAJ NA
FINANCIJSKE IZVJEŠTAJE ..................................................... 24
7.1 Definicija kreativnog računovodstva ................................................................................. 24
7.2 Motivi primjene kreativnog računovodstva ...................................................................... 25
7.3 Područja zlouporabe kreativnog računovodstva ............................................................... 26
7.4 Najčešće manipulacije financijskih izvještaja primjenom kreativnog računovodstva ...... 27
7.4.1 Manipulacija troškovima i rashodima ....................................................................... 27
7.4.2 Manipulacija prihodima............................................................................................. 28
7.4.3 Manipuliranje rezerviranjima .................................................................................... 28
7.4.4 Stvaranje nerealne aktive .......................................................................................... 28
7.4.5 Agresivna revalorizacija ............................................................................................. 29
7.4.6 Skrivanje obveza ........................................................................................................ 29
7.4.7 „Isisivanje“ novca iz poduzeća ................................................................................... 29
7.4.8 Složene transakcije .................................................................................................... 30
7.4.9 Krađa gotovine .......................................................................................................... 30
8. TEMELJNI POSTUPCI U FORENZIČNOM ISTRAŽIVANJU
I ETIKA FORENZIČARA ........................................................... 31
3
8.1 Temeljni postupci u forenzičnom istraživanju ................................................................... 31
8.2 Etika forenzičara ................................................................................................................ 32
9. ANALITIČKI POSTUPCI, TEHNIKE I MODELI U
FORENZIČNIM ISTRAGAMA .................................................. 33
9.1 Osnovni ciljevi i vrste analitičkih postupaka u forenzičkim istragama .............................. 33
9.2 „Dana mining“ tehnike i modeli u forenzičkom računovodstvu ....................................... 33
9.3 Analitičke tehnike i modeli u forenzičkom računovodstvu ............................................... 34
10. ZAKLJUČAK .............................................................................. 35
LITERATURA ................................................................................... 37
POPIS SLIKA .................................................................................... 38
POPIS TABLICA .............................................................................. 38
1
SAŽETAK
Tema ovog seminarskog rada je uloga računovodstvene profesije u suzbijanju prijevara i
manipulacija. Prijevara predstavlja veliku opasnost za poduzeća. Kod prijevare je često
pitanje kako će se riješiti odnosno otkriti ili spriječiti. Prijevara dovodi poduzeće u položaj
koji mu ruši ugled.
Forenzičar mora preciznije procijeniti mogući rizik od prijevare u svakom pojedinačnom
slučaju. Postoje tri osnovne vrste rizika i to poticaj i pritisak, mogućnosti i sklonost prijevari
ili labilan stav.
Forenzično računovodstvo je sastavni dio poslovne forenzike, a poslovna forenzika je sastavni
dio forenzične znanosti. Forenzično računovodstvo se može definirati kao primjena
istraživačkih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima
koje odstupaju od računovodstvenih standarda, poreznih zakona i ostalih zakonskih odredbi.
Za otkrivanje i sprječavanje prijevara iznimno je važna edukacija na području forenzičnog
računovodstva te forenzičari moraju poznavati pravne regulative kako bi njihovo djelovanje
bilo u okvirima i na način propisan zakonima. Postoje dva osnovna načina djelovanja
forenzičara i to preventivno radi odvraćanja od prijevare ili nakon sumnje u mogućnost
prijevare koja još nije nastala i naknadno nakon sumnje da je prijevara nastala ili nakon
otkrića prijevare. Forenzična analiza ima slijedeće osnovne ciljeve detektiranje područja
mogućih nepravilnosti ili prijevara, detektiranje konkretnih nepravilnosti ili prijevara, ocjena
visine rizika od utvrđenosti nepravilnosti ili prijevara i izvođenje dokaza.
Kreativno računovodstvo na samom početku svojeg djelovanja trebalo je omogućiti realni
prikaz stvarnog financijskog stanja i rezultata poduzetnika prema tekućim vrijednostima
imovine, obvezi i kapitala pored njihove povijesne vrijednosti. Zbog toga je u primjenu
računovodstvenih postupaka uvedena fleksibilnost utemeljena na primjeni instituta fer
vrijednosti i različitih modela procjene. Zlouporaba kreativnog računovodstva u praksi
poprima različite forme kao što su upravljanje zaradom, nasilno računovodstvo, izgrađivanje
zarade i lažiranje financijskih izvještaja. Najbolji način da forenzični računovođa dobije bitku
protiv prijevare je da se pridržava postupaka, tehnika i modela u forenzičnim istragama.
Ključne riječi: prijevara, forenzičar, forenzično računovodstvo, kreativno računovodstvo.
2
1. UVOD
U svakom poduzeću vrlo je važno da su računovodstveni podaci točni. U tome je vrlo važno
da ne dolazi do nikakvih prijevara i manipulacija.
Predmet ovog seminarskog rada stoga je forenzičko računovodstvo i na koji način oni
suzbijaju prijevare i manipulacije. Problem prijevara je danas dosta izražen kod velikih broja
poduzeća.
Cilj rada je prikazati sa kojim izazovima se susreću forenzični računovođe kako bi spriječili
prijevare i manipulacije.
Rad je strukturiran u deset poglavlja. U uvodnom prvom poglavlju razmatraju se relevantne
teorijske postavke završnog rada pri čemu je pozornost usmjerena i na metode koje su
korištene prilikom pisanja rada.
U drugom poglavlju riječ je o pojmovnom određivanju prijevara koji se razrađuju slijedeća
potpoglavlja: svrha i vrste prijevare, pojam trokut prijevare, procjene rizika prijevare, glavni
indikatori prijevare i gubici od prijevare.
„Razvoj forenzičnog računovodstva“ predmet je trećeg poglavlja kojem će više riječi biti o:
pojmovno određivanje i značaj forenzike i forenzičnog računovodstva, ključni pojmovi u
forenzici i forenzičnom računovodstvu, štete od prijevara i zlouporaba i uzroci naglog razvoja
forenzičnog računovodstva, potrebe za forenzičnim računovodstvom i poslovnom
forenzikom, djelokrug forenzičnog računovodstva.
U četvrtom poglavlju riječ je o pravnoj regulativi u borbi protiv prijevare u kojem se
razrađuju slijedeća potpoglavlja: Sarbanes-Oxley Act (SOX) – 2002 u američkoj pravnoj
regulativi i kazneni zakon Republike Hrvatske.
2
„Institucije i organizacije u borbi protiv prijevare i korupcije“ predmet je petog poglavlja u
kojem će više riječi biti o: institucijama i organizacijama u borbi protiv prijevara i korupcije u
Republici Hrvatskoj (Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta – USKOK,
Državno odvjetništvo Republike Hrvatske – DORH, Odjeli Ministarstva financija za nadzorne
aktivnosti), Međunarodne organizacije za borbu protiv prijevara i korupcija (OLAF – Office
EuropEen de Lutte Anti-Fraude, Mreža AFCOS – Anti Fraud Coordinating Structures, COSO
– Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission)
U šestom poglavlju riječ je o prethodnim pripremama za forenzična istraživanja u kojem se
razrađuju slijedeća potpoglavlja: ciljevi i svrha forenzične analize, načini i polja djelovanja
forenzičara, prethodna priprema forenzičara, prethodna priprema podataka iz financijskih
izvještaja za forenzičnu analizu i prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova.
„Kreativno računovodstvo i njegov utjecaj na financijske izvještaje“ predmet je sedmog
poglavlja u kojem je riječ o: definiciji kreativnog računovodstva, motivi primjene kreativnog
računovodstva, područja zlouporabe kreativnog računovodstva, najčešće manipulacije
financijskih izvještaja primjenom kreativnog računovodstva (manipulacija troškovima i
rashodima, manipulacija prihodima, manipuliranje rezerviranjima, stvaranje nerealne aktive,
agresivna revalorizacija, skrivanje obveza, „isisivanje“ novca iz poduzeća, složene
transakcije, krađa gotovine)
U osmom poglavlju riječ je o temeljnim postupcima u forenzičnom istraživanju i etici
forenzičara u kojem se razrađuju slijedeća potpoglavlja: temeljni postupci u forenzičkom
istraživanju i etika forenzičara.
U devetom poglavlju riječ je o analitičkim postupcima, tehnikama i modelima u forenzičnim
istragama u kojem se razrađuju slijedeća potpoglavlja: osnovni ciljevi i vrste analitičkih
postupaka u forenzičnim istragama, „Dana mining“ tehnike i modeli u forenzičnom
računovodstvu i analitičke tehnike u forenzičnom računovodstvu.
Na samom kraju rada, u desetom poglavlju, bit će prikazan rezime cijelog rada, odnosno
zaključak.
3
1.1 Metodologija rada
Seminarski rad se temelji na metodama i logističkim prosudbama, koje su važne za
provođenje istraživanja i razumijevanje činjenica. Nekoliko je metoda na kojima počiva ovaj
seminarski rad. Logičkim razmišljanjem dokazuje se vjerojatnost pojedinih događaja kroz
svjedočenje provedeno istraživanjem i prikupljanjem podataka što je vidljivo tijekom cijelog
rada. Induktivnom metodom se nastoji iz pojedinačnih činjenica doći do zaključka o općem
sudu, od onoga što mi je na početku ovoga rada bilo sasvim nepoznato pa sve do upoznavanja
s biti postojanja problema kod promatranog područja. Također pomoću ove metode nastoji se
uočiti i otkriti istinitost podataka te je poslužila tijekom definiranja pojmova prijevare,
forenzičnog računovodstva te kreativnog računovodstva. Korištena je i metoda dokazivanja
koja je utvrdila činjenice i točnost navedenih podataka, odnosno sve što za sobom nosi
forenzično računovodstvo. (Zelenika, 1998:313).
Tema je istraživana metodom prikupljanja, klasifikacije i analize postojećih informacija i
podataka iz raznih izvora: od interneta i tiska te stručne literature koja se referira na ovu temu.
Prikupljene su relevantne informacije kojima je omogućeno donošenje znanstveno-kritičkih i
nepristranih zaključaka. Metodologija je proširena i propitivanjem više znanstvenih izvora, a
za opće informacije bitne za temu, korišteno je i mnogo više izvora, citata i komentara koji su
pobrojani u fusnotama.
4
2. POJMOVNO ODREĐIVANJE PRIJEVARE
Pri razmatranju poglavlja „Pojmovno određivanje prijevare“ posebna pozornost je posvećena
slijedećim tematskim jedinicama: 1) svrha i vrste prijevare, 2) pojam trokut prijevare, 3)
procjena rizike prijevare, 4) glavni indikatori prijevare i 5) gubici od prijevare.
2.1 Svrha i vrste prijevare
Budući da se prijevara smatra kaznenim djelom protiv imovine i spada u skupinu zajedno s
krađom, utajom, razbojništvom, zlouporabom, s pravnog i financijskog gledišta može se
zaključiti da je prijevara u vezi s namjerom svjesnog izvođenja protupravnih radnji, sadrži tri
bitna kaznena djela (Vitezić, 2001:209):
stjecanje imovinske koristi – novčane vrijednosti imovine ili usluge, tj. pokrenutih
stvari,
prikrivanje činjenica – podataka, informacija, transakcija, isprava da bi se pridobila
korist ili prikrila šteta; često se naziva i korupcija,
lažno prikrivanje podataka i informacija – radi utaje poreza, carine, trošarina i
prikazivanja boljeg rezultata poduzeća.
Razlika između pogreške i prijevare je u tome da li je napravljena namjerno ili nenamjerno.
Svrha prijevare je stjecanje koristi, izbjegavanje plaćanja ili izbjegavanje gubitka usluga te
pribavljanje osobne ili poslovne prednosti. Najčešće prijevare s kojima se revizori susreću
krivotvorenje čekova, lažni računi, prijevare s kreditnim karticama, zamjena proizvoda,
podmićivanje, tajne provizije, nepoštene ponude cijena, neplaćanje računa, neisporučivanje
robe, varanje na kvaliteti i količine robe.
Dvije vrste namjernog pogrešnog prikazivanja su važne za revizorovo razmatranje prijevare
(MRevS 240, t. 3-9):
pogrešno prikazivanje nastalo zbog prijevarnog financijskog izvještavanja i
pogrešno prikazivanje nastalo zbog protupravnog prisvajanja imovine.
5
Financijsko izvještavanje koje se tiče prijevare uključuje pogrešni prikaz koji je namjeran,
izostavljanje iznosa ili neobjavljivanje podataka u financijskim izvještajima kojima je cilj
prijevara korisnika financijskih izvještaja.
Prijevarno financijsko izvještavanje može uključivati (MRevS 240, t. 3-9):
prijevaru kao što je manipulacija, falsificiranje ili preinaka knjiženja ili isprava na
temelju kojih se sastavljaju financijski izvještaji,
pogrešan prikaz ili namjerno izostavljanje događaja, transakcija ili drugih značajnih
informacija iz financijskih izvještaja,
namjerno pogrešno primjenjivanje računovodstvenih načela koja se odnose na
vrednovanje, priznavanje, razvrstavanje, prikazivanje i objavljivanje.
Glavni pokazatelji prijevare, mogu se podijeliti na (MRevS 240, t. 3-9):
pokazatelji prijevara iz financijskih izvješća i poreznih prijava,
pokazatelji prijevara iz poslovne dokumentacije,
knjigovodstveni pokazatelji prijevara,
pokazatelji prijevare iz blagajne i žiro-računa,
organizacijski pokazatelji prijevare,
pokazatelji prijevare iz identiteta.
6
2.2 Pojam trokut prijevare
Prijevaru može učiniti čovjek samostalno ili u dogovoru s drugim.
Forenzičar mora preciznije procijeniti mogući rizik od prijevare u svakom pojedinačnom
slučaju. Postoje tri osnovne vrste rizika i to (Belak, 2011:180):
a) poticaj i pritisak
b) mogućnosti i
c) sklonost prijevari ili labilan stav.
Slika 1.: Trokut prijevare
Izvor: Belak, V. (2011). Poslovna forenzika i forenzičko računovodstvo, Zagreb: Belak excellence d.o.o., str.
180.
Najčešći motivi, odnosno pritisci sudjelovanja u prijevarama (MRevS 240, t. 3-9):
nerealni ciljevi: „Ja moram.“, „Ja trebam.“,
ostvarivanje dobiti ili izbjegavanje gubitka (prijetnje profitabilnosti i financijskoj
stabilnosti poduzeća),
izjednačavanje prihoda ili dobiti po godinama (stabilnost poslovanja),
želja da se dobije poslao pod svaku cijenu,
preambicioznost interni ciljevi,
težnja za opstankom,
financijski problemi (osobni ili kompanije),
smanjenje prihoda ili povećanje rashoda kako bi se manje platilo poreza na dobit.
POTICAJI I PRITISAK
SKLONOST PRIJEVARI
ILI LABILAN STAV
MOGUĆNOST
7
Situacije koje omogućuju pojedincu da učini prijevaru odnose se na prilike, tj. mogućnosti
prijevara. To su (MRevS 240, t. 3-9):
neučinkovita interna revizija i kontrola („Prilika čini lopova“),
neefikasan računovodstveni sustav i neuredna dokumentacija,
visoka fluktuacija računovodstvenog i informatičkog osoblja,
kompleksan i nestabilna organizacijska struktura,
obilježja djelatnosti (proizvođači odjeće, obuće, hoteli i sl.),
porezni i računovodstveni propisi dvojbeni i nejasni,
poslovne transakcije složene i zamršene, internacionalno poslovanje u državama i s
bitno različitom poslovnom praksom.
Stavovi se najčešće odnose na (MRevS 240, t. 3-9):
sklonost prijevari, labilan stav („To nije prijevara“ ii „Svatko to radi“),
neadekvatni etički standardi (neki su pojedinci skloniji prijevarama od drugih,
psihološka osobina),
pretjerano fokusiranje na cijenu dionice i kratkoročni trend zarada,
neadekvatno minimiziranje dobiti radi smanjenja prijevara,
neprofesionalni odnos prema revizorima.
Sklonost prijevari mogu imati i zaposlenici. Ako menadžment sumnja na mogućnost prijevare
od strane zaposlenika, može angažirati interne revizore-forenzičare ili komercijalne
forenzičare. Prevencija protiv prijevare od strane zaposlenika je (Belak, 2011:182):
postavljanje jasnih pravila ponašanja i definiranje korporacijske etike,
permanentna kontrola ponašanja zaposlenika,
promoviranje samokontrole i međusobne kontrole,
poticanje etičkog ponašanja i suzbijanje negativnih ponašanja i uzrokovanja konflikta,
uvođenje interne revizije i kontrole.
8
2.3 Procjene rizika prijevare
Rizik je vjerojatnost nastanka nekog događaja koji će imati posljedice na ostvarivanje ciljeva
organizacije. Opasnost koja se može predvidjeti. Rizik se može ocjenjivati i rangirati prema
kriterijima vjerojatnosti i učinku nekog događaja. Sa stajališta poduzeća rizik je vjerojatnost
nastupanja nekog događaja ili radnje koji će negativno utjecati na poduzeće, odnosno na
ostvarivanje njegovih ciljeva (MRevS 240, t. 3-9).
Rizici su prepreka uspjehu. Identifikacija rizika prijevare može se provoditi prikupljanjem
informacija iz internih i eksternih izvora. Eksterni se izvori mogu odnositi na strukturne
organizacije, regulatorna tijela i slično, dok se interni izvori intervjui sa zaposlenicima,
dojavljivači pritužbi, analitičke procedure i slično.
Prema tome, procjena rizika prijevare općenito se odnosi na tri ključna elementa (Gill, Oluić,
2010:179):
Identifikacija inherentnog rizika prijevare – razmatranje svih shema i scenarija
prijevare, poticaja, pritiska, mogućnosti da se počini prijevara i IT rizik prijevare
specifičan za to poduzeće,
Procjena vjerojatnosti i značajnosti inherentnog rizika prijevare – procijeniti
relevantnu vrijednost i poticajnu značajnost identificiranja rizika prijevare temeljenog
na povijesnim podacima, poznatim shemama prijevare, razgovorima sa zaposlenima,
Odgovor na moguće i značajne inherentne i ostale rizike. Odlučiti kako odgovoriti na
identificirane rizike i provoditi cost – benefit analizu rizika prijevare nad kojim
poduzeće želi uspostaviti kontrole ili specifične procedure detektiranja prijevara.
Procjena rizika prijevare mora se provoditi postepeno i kontinuirano, ali i s određenim
kontrolama prevencije i uspostavom učinkovitog sustava kontrola kao uspješnog načina
sprječavanja prijevara.
9
2.4 Glavni indikatori prijevare
Indikatori prijevare su upozoravajući znakovi koji se izvorno u forenzici nazivaju crvene
zastavice.
Glavni indikatori prijevare su najčešće (Belak, 2011:183):
- veliki nedostatak gotovine nakon naizgled dobrog poslovanja,
- veliki neočekivani gubici,
- opstruiranje (sprječavanja) normalnog rada internih revizora,
- neobjašnjivi manjkovi na zalihama,
- računovodstveni modeli koji ne omogućavaju kontrolu troškova zaliha i količinu
proizvedenih zaliha,
- kopije umjesto originalnih računa,
- nedostajući i/ili zamijenjena dokumentacija,
- neobično veliki broj računa u odnosu na veličinu i djelatnost poduzeća,
- manjkovi i viškovi gotovine u blagajnama i na računima,
- neobični otpisi potraživanja,
- neusklađenost priljeva novca s prihodima i potraživanjima,
- neusklađenost odljeva novca s obvezama,
- neuobičajeno veliki računi za nedefinirane usluge koji se plaćaju drugim poduzećima,
- fiktivni računi s povezanim poduzećima,
- neuobičajeni visoki troškovi proizvodnje i usluga itd.
2.5 Gubici od prijevare
Prijevara dovodi poduzeće u vrlo tešku situaciju. Prijevara omogućava poduzeću velike
gubitke s kojima se poduzeće vrlo teško nosi. Poduzećima je vrlo teško procijeniti samu štetu
koja je nastala tijekom prijevare. Gubici mogu biti veći ili manji. Kako su poduzeća velika,
tako su i gubici u istima sve veći. Koliko je gubitak ovisi i o starosti počinitelja, spolu,
obrazovanju te načinu prijevare.
10
3. RAZVOJ FORENZIČKOG RAČUNOVODSTVA
Pri razmatranju poglavlja „Razvoj forenzičkog računovodstva“ posebna pozornost je
posvećena slijedećim tematskim jedinicama: 1) Pojmovno određivanje i značaj forenzike i
forenzičkog računovodstva, 2) Ključni pojmovi u poslovnoj forenzici i forenzičnom
računovodstvu, 3) Štete od prijevara i zlouporaba i uzroci naglog razvoja forenzičkog
računovodstva, 4) Potrebe za forenzičkom računovodstvom i poslovnom forenzikom, 5)
Djelokrug forenzičkog računovodstva
3.1 Pojmovno određivanje i značaj forenzike i forenzičkog računovodstva
Forenzično računovodstvo je sastavni dio poslovne forenzike, a poslovna forenzika je sastavni
dio forenzične znanosti. (Belak, 2011:1).
Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo su relativno novi pojmovi u forenzičnoj
znanosti i praksi.
Poslovna forenzika se može definirati kao skup znanja i metoda u borbi protiv poslovnih
prijevara svih vrsta i u borbi protiv korupcije. (Belak, 2011:1). Forenzično računovodstvo je
skup poslovne forenzike.
Forenzično računovodstvo se može definirati kao primjena istraživačkih i analitičkih vještina
s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima koje odstupaju od
računovodstvenih standarda, poreznih zakona i ostalih zakonskih odredbi.
Značaj poslovne forenzike i forenzičkog računovodstva u funkcioniranju gospodarstva je u
tome što sprječavaju prijevare koje donose nestabilnosti i unose nesigurnost u procesu
poslovanja.
11
3.2 Ključni pojmovi u poslovnoj forenzici i forenzičkom rčunovodstvu
Zbog značaja poslovne forenzike i forenzičkog računovodstva u današnjem svijetu u
segmentu znanosti počela se razvijati i poslovna terminologija. Najvažniji pojmovi iz
forenzičkog računovodstva su slijedeći (Belak, 2011:4).
Forenzika – znanstveno istraživačka zlodjela radi pribavljanja dokaza
Forenzičar – istražitelj dokaza
Forenzično računovodstvo – detaljnije i dublje ispitivanje od obične revizije
usmjeren na otkrivanje zlodjela i prijevara i sankcioniranje počinitelja.
„Red flags“ (crvene zastavice) – indikatori prijevare ili upozoravajući znakovi
Detekcijske tehnike – tehnike za istraživanje indikatora prijevare
„Dana mining“ (rudarenje podataka) – istražiteljske metode i tehnike pomoću kojih
se uz pomoć kompjutera ili ručno kroz interaktivni proces otkrivaju aktivnosti.
Kreativno računovodstvo – dopušteni i nedopušteni računovodstveni postupci
kojima se utječe na rezultate u financijskim izvještajima
„Cybercrime“ – sofisticirani računalni kriminal koji obuhvaća e-business, hakiranje i
krađu povjerljivih informacija.
Benfordov zakon – analiziranje skupa prirodnih brojeva da se utvrde anomalije koje
bi mogle biti indikator lažiranja računovodstvenih podataka
„Insajderska trgovina“ – to je trgovina dionica, obveznica i stock opcijama
kompanije od strane osobe koje imaju pristup važnim internim informacijama
nedostupnim javnosti.
IRS (Internal Revenue Service) – Odjel unutarnjih poslova za sprječavanje
izbjegavanja plaćanja poreza u SAD sličan našoj financijskoj policiji i djelomično
USKOK-u.
IRS agents – istražitelji u odjelu za sprječavanje izbjegavanja plaćanja poreza u SAD
obrazovani za područje računovodstva i poreza.
Shell Companies (Corporations) – kompanije za transferiranje velikih novčanih
transakcija koje nemaju značajne imovine niti drugih poslovnih aktivnosti.
White Collar Crime – sinonim za gospodarsku prijevaru.
12
3.3 Štete od prijevara i zlouporabe i uzroci naglog razvoja forenzičkog
računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikada se nisu mogli točno utvrditi, jer mnoge nisu niti
otkrivene. Zbog toga se štete mogu procijeniti na temelju određenih indikatora. Prijevare se
obično klasificiraju u tri skupine, a to su: korupcija, otuđivanje imovine i lažiranje
financijskih izvještaja.
Tablica 1.: Klasifikacija prijevara, pojavni oblici i prosječne štete
Tip prijevare Oblici prijevare Prosječne
pojedinačne
štete
Korupcija Sukob
interesa
Podmićivanje Ilegalne
nagrade
Ekonomska
ucjena
375.000,00 $
Otuđivanje
imovine
Krađa
gotovine
Krađa zaliha
i druge
imovine
Prijevare na
prodaji
imovine
#
150.000,00 $
Lažiranje
financijskih
izvještaja
Financijska
lažiranja
Nefinancijska
lažiranja
#
#
2.000.000,00$
Izvor: Belak, V. (2011). Poslovna forenzika i forenzičko računovodstvo, Zagreb: Belak excellence d.o.o., str. 36.
3.4 Potrebe za forenzičkim računovodstvom i poslovnom forenzikom
Primjeri zloupotreba u računovodstvu i poslovnih prijevara mogli bi se nabrajati u nedogled.
Revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavlja zaštitu od zloupotrebe kreativnog
računovodstva. Prema tome, može se zaključiti kako revizija financijskih izvještaja ne pruža
dovoljnu zaštitu od prijevara i lažnih prikaza u financijskim izvještajima.
Forenzično računovodstvo se konstruira na ekspertnoj osnovi i ima za cilj utvrditi procjenom
„istinit i fer“ prikaz stanja i rezultate izvještajnog subjekta. (Belak, 2011:40).
Tradicionalno forenzično računovodstvo bilo je usmjereno na otkrivanje prekršaja u primjeni
računovodstvenih i zakonskih propisa najčešće u sudskim vještačenjima. Međutim, u današnje
vrijeme ubrzano se razvija komercijalno forenzično računovodstvo.
13
Njegove primarne uloge su otkriti prijevaru, spriječiti prijevaru, pronaći dokaze o nastaloj
prijevari kao i procjena stvarnog stanja i rezultata izvještajnog subjekta s aspekta interesa
menadžmenta, vjerovnika, potencijalnog partnera ili investitora koji su naručitelji i korisnici
rezultata forenzičkog računovodstva (Belak, 2011:41).
3.5 Djelokrug forenzičkog računovodstva
Forenzično računovodstvo podrazumijeva postupke, metode i tehnike s ciljem da se utvrdi što
se u poslovanju (Belak, 2011:41-42):
- pogrešno radi,
- pogrešno iskazuje i izvještava
- ima li podmićivanja i korupcije
- postoji li prijevara ili namjera prijevare
- ima li krađe
- ima li pranja novca
- ima li iskrivljavanja informacija
- ima li iznuđivanja
- ima li krivotvorenja i slično.
Najčešća područja prijevare vezane za računovodstvo su (Belak, 2011:42):
a) Nepoštivanje zakonskih propisa s ciljem prikazivanja željenih rezultata,
b) Krivotvorenje podataka i knjigovodstvenih isprava,
c) Prikazivanje fiktivnih događaja,
d) Namjerno iskrivljavanje poslovnih događaja,
e) Prikrivanje krađe novca i ostale imovine.
Nepoštivanje zakonskih propisa s ciljem prikazivanja željenih rezultata predstavlja
zanemarivanje propisa i prilagođavanje prikaza s namjerom lažiranja u nadi da to neće biti
otkriveno. Lažni rezultati postižu se manipulacijom računovodstvenih stavki kako bi se dobio
željeni rezultat.
14
4. PRAVNA REGULATIVA U BORBI PROTIV
PRIJEVARA
Kod poglavlja „Pravna regulativa u borbi protiv prijevara“ razmotrit će se slijedeća tematske
jedinice: 1) Sarbanes-Oxley Act (SOX) – 2002 u američkoj pravnoj regulativi, i 2) Kazneni
zakon Republike Hrvatske.
Forenzičari moraju poznavati pravne regulative kako bi njihovo djelovanje bio u okvirima i
na način propisan zakonima. Zbog toga će u nastavku rada biti opisan američki antiprijevarni
i antikorupcijski zakon Sarbanes – Oxleyy Act. Najvažnije pravne norme u borbi protiv
prijevare i drugih gospodarskih kaznenih djela u Hrvatskoj su odredbe Kaznenog zakona i
Zakona o kaznenom postupku.
4.1 Sarbanes – Oxley – Act (SOX) – 2002 u američkoj pravnoj
regulativi
Sarbanes i Oxkley su dva američka kongresmena po kojima je naziv zakon pod nazivom
„Sarbanes – Oxley Act“.
Američki zakon pod nazivom „Sarbanes – Oxley Act“ (SOX) je zakon koji je inicirao borbu
protiv prijevare i korupcije u Americi i Europi te širom cijelog svijeta. Tijekom 2002. godine
američki kongres je prihvatio navedeni zakon.
Navedeni zakon odnosi se na sprječavanje kriminala koji izvode upravljačke strukture
posebno koristeći se različitim računovodstvenim smicalicama i namještanjima poslovnih
rezultata.
U „Sarbanes – Oxley Act“ (SOX) zakonu su pravila za obavljanje komercijalne revizije
znatno pooštrena, a zabranjeno je pružanje nerevizijskih usluga klijentima. Pooštrena je i
odgovornost korporacije odnosno njezinih direktora za ispravnost financijskih izvještaja.
Njime se željelo obnoviti povjerenje ulagača i javnosti u pošteno i transparentno upravljanje
kompanijama. Osnovna logika na kojoj se temelji ovaj Zakon odnosi se na osobnu
15
odgovornost ključnih menadžera u poduzeću. Ovaj zakon obvezuje sve kompanije koje se
nalaze na burzama u Sjedinjenim Američkim Državama.
4.2 Kazneni zakon Republike Hrvatske
Zakonska definicija gospodarskog kriminaliteta Republike Hrvatske ne postoji, već taj pojam
se nalazi u desetak kaznenih djela iz Kaznenog zakona. Gospodarski kriminalitet je
sveukupnost kažnjivih djela u sferi upravljačkih, izvornih i nadzornih funkcija u
gospodarskim subjektima (Pervan, 2011:2).
Kaznena djela protiv sigurnosti platnog prometa i poslovanja su: krivotvorenje, pranje novca,
povreda ravnopravnosti u obavljanju gospodarske djelatnosti, pogodovanje vjerovnika,
zlouporaba stečaja, obmanjivanje kupaca, povreda prava industrijskog vlasništva, utaja
poreza, povreda obveze vođenja poslovnih knjiga, stvaranje monopolističkog položaja,
nesavjesno gospodarsko poslovanje, zlouporaba ovlasti u gospodarskom poslovanju, prijevara
u gospodarskom poslovanju, štetni ugovori, primanje i davanje mita. Postoje i ostala kaznena
djela iz područja gospodarskog kriminala, a to su: zlouporaba čeka i kartice, prijevara,
računalna prijevara, povreda prava autora, povreda prava prijavljenog ili zaštićenog izuma,
lihvarski ugovor.
5. INSTITUCIJE I ORGANIZACIJE U BORBI PROTIV
PRIJEVARE I KORUPCIJE
Kod poglavlja „Institucije i organizacije u borbi protiv prijevare i korupcije“ razmotrit će se
slijedeća tematske jedinice: 1) institucije i organizacije u borbi protiv prijevara i korupcija u
Republici Hrvatskoj i 2) međunarodne organizacije u borbi protiv prijevara i korupcija.
16
5.1 Institucije i organizacije u borbi protiv prijevara i korupcija u
Republici Hrvatskoj
Kod poglavlja „Institucije i organizacije u borbi protiv prijevara i korupcija u Republici
Hrvatskoj“ razmotrit će se slijedeća tematske jedinice: 1) Ured za suzbijanje korupcije i
organiziranog kriminala – USKOK, 2) Državno odvjetništvo Republike Hrvatske – DORH i
3) Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti.
5.1.1 Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminala – USKOK
S ciljem što učinkovitijeg i efikasnijeg suprotstavljanja korupciji i organiziranom kriminalu
2001. osnovan je ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta – USKOK, kao
specijalizirano tijelo u sustavu državnog odvjetništva.
Za uspješan razvoj USKOK-a neophodna je suradnja s građanima i njihovo povjerenje.
USKOK se bavi suzbijanjem korupcije i organiziranog kriminaliteta. U svem ostalim
slučajevima nadležna su druga državna odvjetništva.
Nadležnost Ureda propisana je Zakon o Uredu za suzbijanje korupcije.
5.1.2 Državno odvjetništvo Republike Hrvatske – DORH
Državno odvjetništvo je samostalno i neovisno pravosudno tijelo ovlašteno i dužno postupati
protiv počinitelja kaznenih djela i drugih kažnjivih djela, poduzimati pravne radnje radi
zaštite imovine Republike Hrvatske te podnositi pravna sredstva za zaštitu Ustava i zakona.
(Belak, 2011:104).
Prema Zakonu o državnom odvjetništvu, državno je odvjetništvo vertikalno hijerarhijski
strukturirana organizacija na čijem je čelu Glavni državni odvjetnik Republike Hrvatske.
17
Cilj DORH-a je da timskim radom s drugim državnim tijelima, kojima je to isto posao stvori
uvjete za puno funkcioniranje pravne države, zaštitu temeljnih ljudskih prava i sloboda i
zaštitu temeljnih interesa Republike Hrvatske.
Unutarnja struktura državnih odvjetništava većinom obuhvaća kaznene i građansko - upravne
odjele, dok Državno odvjetništvo Republike Hrvatske ima četiri odjela i to (Belak, 2011:105):
- Kazneni odjel
- Građansko – upravni odjel,
- Odjel za unutarnji nadzor i
- Odjel za međunarodnu pravnu pomoć i suradnju.
Pored navedenih poslova prate i proučavaju primjenu propisa od važnosti za zaštitu
imovinskih i drugih interesa Republike Hrvatske, kao i druge propise od važnosti za rad
državnog odvjetništva te o uočenim pojavama izvješćuju Državno odvjetništvo Republike
Hrvatske i druga nadležna državna tijela. Obavljaju poslove i daju mišljenja prema posebnim
propisima.
5.1.3 Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnosti (Belak, 2011:106):
- Porezni nadzor
- Carinski nadzor
- Financijska policija
- Financijski inspektorat
- Ured za sprječavanje pranja novca
- Proračunski nadzor.
Porezna uprava je upravna organizacija u sastavu Ministarstva financija, čija je temeljna
zadaća primjena poreznih propisa i propisa o plaćanju obveznih doprinosa.
Financijska policija provodi financijski nadzor zakonitosti, pravilnosti i pravodobnosti
obračuna, prijava i uplata proračunskih prihoda i naknada propisanih posebnim zakonima.
18
Ured za sprječavanje pranja novca samostalna je unutarnja ustrojstvena jedinica u sastavu
Ministarstva financija osnovana temeljem Zakona o sprječavanju pranja novca kao
financijsko-obavještajna jedinica administrativnog tipa.
Sektor za proračunski nadzor utvrđuje zakonitost, svrhovitost i pravodobnost korištenja
proračunskih sredstava, provjerava pravilnost primjene zakona te na temelju zakona
donesenih propisa i akata, sad ciljem poduzimanja korektivnih radnji radi zaustavljanja i
nepravilnosti i prijevara, pogrešnog upravljanja, te određivanja mjera radi otklanjanja štetnih
posljedica na proračun.
5.2 Međunarodne organizacije u borbi protiv prijevara i korupcija
Kod poglavlja „Međunarodne organizacije u borbi protiv prijevara i korupcija“ razmotrit će se
slijedeća tematske jedinice: 1) OLAF – Office EuropEn de Lutte Anti – Fraude, 2) Mreža
AFCOS – Anti Fraud Coordinating Structures i 3) COSO – Committee of Sponsoring
Organizations oft he Treadway Commission.
5.2.1 OLAF – Office EuropEn de Lutte Anti – Fraude
OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnog
kriminaliteta osnovan 1999. godine. OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama
Europske unije i trećim zemljama koje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s
ciljem sprječavanja prijevara, korupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese
Europske unije.
OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja na čijem
teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji, ali su s njom na bilo koji
način povezane.
19
5.2.2 Mreža AFCOS – Anti Fraud Coordinating Structures
AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih, upravnih i operativnih
aktivnosti s ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške
OLAF-u.
AFCOS mrežu čine predstavnici (Belak, 2011:112):
- Ministarstvo pravosuđa,
- Ministarstvo unutarnjih poslova,
- Uprava za sustav javne nabave,
- Ministarstvo financija,
- Državnog ureda za reviziju i
- Državnog odvjetništva.
U Republici Hrvatskoj je u okviru Ministarstva financija osnovan Samostalni odjel za
suzbijanje nepravilnosti i prijevara kao jedinica za koordinaciju između tijela AFCOS-a.
Samostalni odjel za suzbijanje nepravilnosti i prijevara je ustrojstvena jedinica nadležna za
koordinaciju zakonodavnih, upravnih i operativnih aktivnosti između tijela u AFCOS sustavu,
s ciljem zaštite financijskih interesa EU-a te s tim u svezi za neposrednu suradnju s OLAF-
om, osnovana je u Ministarstvu financija i operativo je neovisna od bilo kojeg tijela u AFCOS
sustavu.
5.2.3 COSO – Committee of Sponsoring Organizations oft he Treadway Commission
COSO je dobrovoljna udruga američkih poduzeća osnovana 1985. godine, koja je početkom
90-ih godina odlučila stvoriti jedinstvene opće priznate standarde i metode za opći koncept
interne kontrole, kao važne komponente za obranu od internih i eksternih prijevara.
COSO je objavio program interne kontrole u pet točaka (Belak, 2011:114):
1. Okruženje kontrole,
20
2. Procjena rizika,
3. Djelovanje kontrole,
4. Informacije i komunikacije i
5. Nadzor.
COSO model je dopunjen 2003. godine i objavljen 2004. godine. Novi model sadrži osam
sastavnih elemenata koji su okvir za efikasnu provedbu interne kontrole i to (Belak,
2011:115):
Interno okruženje – menadžment je odgovoran za svijest o riziku lažiranja i prijevare
u cijelost tvrtki kako kroz pisane upute tako i kroz svoje ponašanje.
Postavljanje cilja – ciljevi se moraju definirati i vrednovati prema sadržaju rizika,
Identifikacija događaja – svaki suradnik ili zaposlenik bi trebao dojaviti rizik
prijevare koje je prepoznao,
Procjena rizika – menadžment treba procijeniti mogući rizik,
Reakcija na rizik – reakcija na rizik ovisi o vrsti i visini rizika prema prosudbi uprave
Djelovanje kontrole – kontrole moraju otkriti sve značajne identificirane rizike
Informacije i komunikacija – primjenom novih informacijskih medija rastu
opasnosti od pojave novih vrsta mogućih rizika, koji moraju biti otkriveni novim
vrstama kontrole.
Praćenje izvedbe.
6. PRETHODNE PRIPREME ZA FORENZIČNA
ISTRAŽIVANJA
Kod poglavlja „Prethodne pripreme za forenzična istraživanja“ razmotrit će se slijedeća
tematske jedinice: 1) Ciljevi i svrha forenzične analize, 2) Načini i polja djelovanja
forenzičara, 3) Prethodna priprema forenzičara, 4) Prethodna priprema podataka iz
financijskih izvještaja za forenzičnu analizu i 5) Prethodne pripreme za forenzičnu analizu
novčanih tijekova.
21
6.1 Ciljevi i svrha forenzične analize
Forenzična analiza ima slijedeće osnovne ciljeve (Belak, 2011:117):
1. detektiranje područja mogućih nepravilnosti ili prijevara,
2. detektiranje konkretnih nepravilnosti ili prijevara,
3. ocjena visine rizika od utvrđenosti nepravilnosti ili prijevara i
4. izvođenje dokaza.
Detektiranje područja mogućih nepravilnosti ili prijevara razumijeva sužavanje polja tražnja
određenih nepravilnosti odnosno lociranje područja gdje je nepravilnost ili prijevara.
Detektiranje konkretnih nepravilnosti ili prijevara razumijeva konkretne nepravilnosti ili
prijevare ili utvrđivanja načina na koji je izvedena.
Ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti ili prijevara razumijeva ocjenu opasnosti
izvedenog zlodjela.
Izvođenje dokaza razumijeva osiguranje materijalnih i drugih dokaza da je nedjelo izvedeno i
načina na koje je izvedeno.
6.2 Načini i polja djelovanja forenzičara
Postoje dva osnovna načina djelovanja forenzičara i to (Beak, 2011:118):
a) preventivno radi odvraćanja od prijevare ili nakon sumnje u mogućnost prijevare koja
još nije nastala,
b) naknadno nakon sumnje da je prijevara nastala ili nakon otkrića prijevare.
22
Preventivno djelovanje da se prijevara ne dogodi jedini je način da se izbjegnu veliki gubici
ali i velika razočarenja do kojih prijevara dovodi.
Naknadno djelovanje nakon sumnje da je prijevara nastala ili nakon otkrića prijevare ovisi o
vrsti prijevare, složenosti prijevare i o tome tko naručuje forenzično istraživanje.
Kad poduzme forenzično istragu u nekoj tvrtki, forenzičar može djelovati na (Belak,
2011:119):
- internom polju unutar tvrtke i
- na eksternom polju, odnosno izvan te tvrtke.
Na internom polju unutar poduzeća, forenzičari istražuju moguće prijevare:
- zaposlenika i
- menadžera.
Na eksternom polju forenzičar istražuje moguće prijevare od strane:
- kupaca
- dobavljača
- banaka i
- ostalih partnera.
6.3 Prethodna priprema forenzičara
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvršiti slijedeće
pripreme (Belak, 2011:120):
1. Svladati pravila financijskog računovodstava proučavanjem MSFI/MRS i HSFI,
2. Svladati vještine analize forenzičnih izvještaja,
3. Proučiti računovodstvene smicalica koje se najčešće pojavljuju kod lažiranja
financijskih izvještaja,
4. Svladati pravila, tehnike i vještine forenzične analize.
23
Forenzičar u svom radu mora dopustiti sve mogućnosti i izbjegavati unaprijed stvorenu
predodžbu o kompaniji ili menadžmentu.
Forenzičar stalno mora razvijati spoznaju o riziku prijevare jer to održava njegov
profesionalni skepticizam.
Stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza za forenzičara je bitno kako bi
na temelju pojedinačnih dokaza mogao donijeti sintetički sud o cjelini predmeta koji istražuje.
Razvijanje sposobnosti traženja potvrda o dokazima i ostalim relevantnim izvorima, uključivo
i treće strane, ako je to moguće, za forenzičara je neobično važno zbog toga što mu to pomaže
da izvede kvalitetnije zaključke.
6.4 Prethodna priprema podataka iz financijskih izvještaja za forenzičnu
analizu
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su (Belak, 2011:122):
- horizontalna analiza
- vertikalna analiza
- analiza odnosa.
Te tri vrste analiza pomažu forenzičaru da uoči anomalije, velika odstupanja i neobične
stavke, koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja.
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja, prihode, rashode i dobit treba prikazati
posebno, po slijedećim vrstama aktivnosti (Belak, 2011:122):
1. prihodi, rashodi i dobit (gubitak) od poslovnih aktivnosti,
2. prihodi, rashodi i dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti,
3. prihodi, rashodi i dobit (gubitak) od izvanrednih aktivnosti
24
6.5 Prethodne priprema za forenzičnu analizu novčanih tijekova
Za forenzičara izvještaj o novčanim tijekovima predstavlja izuzetno vrijedan izvor
informacija. Pored toga, povezivanje pojedinačnih gotovinskih transakcija s njihovim
izvorima predstavlja osnovicu za modeliranje forenzičnih testova.
Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditi
(Belak, 2011:130):
a) kakav je stvarni financijski položaj subjekta
b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki.
Rezultati novčanih tokova ne mogu se analizirati ako se ne promatraju po aktivnostima. Zbog
toga se izvještaj o novčanom toku dijeli na tri dijela i to (Belak, 2011:131):
1. izvještaj o novčanom toku od operativnih aktivnosti,
2. izvještaj o novčanom toku od investicijskih aktivnosti,
3. izvještaj o novčanom toku od financijskih aktivnosti
7. KREATIVNO RAČUNOVODSTVO I NJEGOV UTJECAJ
NA FINANCIJSKE IZVJEŠTAJE
Kod poglavlja „Kreativno računovodstvo i njegov utjecaj na financijske izvještaje“ razmotrit
će se slijedeća tematske jedinice: 1) Definicija kreativnog računovodstva, 2) Motivi primjene
kreativnog računovodstva, 3) Područja zlouporabe kreativnog računovodstva i 4) Najčešće
manipulacije financijskih izvještaja primjenom kreativnog računovodstva.
7.1 Definicija kreativnog računovodstva
Kreativno računovodstvo u početnoj teorijskoj zamisli trebalo je omogućiti realni prikaz
stvarnog financijskog stanja i rezultata poduzetnika prema tekućim vrijednostima imovine,
obvezi i kapitala pored njihove povijesne vrijednosti. Zbog toga je u primjenu
računovodstvenih postupaka uvedena fleksibilnost utemeljena na primjeni instituta (Belak,
2011:141):
25
- fer vrijednosti i
- različitih modela procjene.
Postoje brojne definicije kreativnog računovodstva od kojih se mogu izdvojiti one koje
najbolje dočaravaju što se danas pod tim pojmom podrazumijeva. To su slijedeće definicije
(Belak, 2011:142):
- domišljata uporaba računovodstvenih brojeva
- uporaba i zlouporaba računovodstvenih tehnika i načela da bi se prikazali financijski
rezultati koji, namjerno, odstupaju od istinitog i fer prokaza,
- neki ili svi koraci korištenje za igranje igre financijskim brojevima, nasilan izbor i
primjena računovodstvenih načela unutar i izvan računovodstvenih standarda kao i
lažiranje financijskih izvještaja,
- kreativno računovodstvo jer transformacija financijskih računovodstvenih prikaza od
onoga što je stvarno u ono što subjekt želi prikazati koristeći postojeća pravila i/ili
ignorirajući neka od njih.
7.2 Motivi primjene kreativnog računovodstva
Glavni motivi primjene kreativnog računovodstva su sljedeći (Belak, 2011:144):
a) Korištenje fleksibilnosti unutar računovodstvenih regulatornih okvira za kreiranje
„istinitog i fer“ prikaza o izvještajnom subjektu.
b) Korištenje fleksibilnosti unutar računovodstvenih regulatornih okvira za kreiranje
prikaza koji odgovaraju izvještajnom subjektu.
c) Korištenje fleksibilnosti unutar, a često i na granici regulatornih računovodstvenih
okvira za stvaranje što povoljnije slike o izvještajnom subjektu.
d) Prekoračenje regulatornih računovodstvenih okvira radi stvaranja lažne slike o
izvještajnom subjektu.
Kreiranje istinitog i fer prikaza o izvještajnom subjektu osnovna je namjena regulatornih
računovodstvenih okvira i potiče se Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja.
26
Korištenje fleksibilnosti unutar računovodstvenih regulatornih okvira za kreiranje prikaza koji
odgovaraju izvještajnom subjektu temelji se na izboru računovodstvenih prilika koje
pogoduju interesima izvještajnog subjekta.
Korištenje fleksibilnosti unutar, a često i na granici regulatornih računovodstvenih okvira za
stvaranje što povoljnije slike o izvještajnom subjektu najčešće se temelji na primjeni propisa
koji omogućuju različita tumačenja, fleksibilnost u procjenama, nejasna postupanja odnosno
omogućavaju dvojbenu primjenu.
Prekoračenje regulatornih računovodstvenih okvira radi stvaranja lažne slike o izvještajnom
subjektu nedozvoljeno je područje primjene kreativnog računovodstva.
7.3 Područja zlouporabe kreativnog računovodstva
Zlouporaba kreativnog računovodstva u praksi poprima različite forme kao što su (Belak,
2011:146):
a) upravljanje zaradom
b) nasilno (agresivno) računovodstvo
c) izgrađivanje zarade
d) lažiranje financijskih izvještaja
Upravljanje zaradom podrazumijeva aktivnu manipulaciju zaradom s određenim ciljevima.
Nasilno (agresivno) računovodstvo podrazumijeva pretjeran i namjeran izbor i primjenu
računovodstvenih načela i postupaka da bi se dobio željeni rezultat.
Izglađivanje zarade se opisuje kao jedna od formi „upravljanja zaradom“ koji ima cilj
ujednačiti prikaz ostvarivanja profita i prihoda za više uzastopnih godina kako bi se stekao
dojam stalnog rasta, a izbjegle oscilacije. (Belak, 2011:147).
Lažiranje financijskih izvještaja podrazumijeva namjerne pogreške, prepravljanje financijskih
izvještaja i ispostavljanje lažnih dokumenata kako bi se oblikovao željeni rezultat.
27
7.4 Najčešće manipulacije financijskih izvještaja primjenom
kreativnog računovodstva
Postoji slijedeći najčešći pojavni oblici manipulacije (Belak, 2011:151):
1. Manipuliranje troškovima i rashodima
2. Manipuliranje prihodima
3. Manipuliranje rezerviranjima
4. Stvaranje nerealne aktive – kapitalizacija tekućih troškova
5. Agresivna revalorizacija radi poboljšanje slike o solventnosti i smanjenja dojma o
visokim zaradama
6. Skrivanje obveza
7. Isisivanje novca iz poduzeća
8. Složene transakcije
9. Krađa gotovine
7.4.1 Manipulacija troškovima i rashodima
Manipulacije radi smanjenja i povećanja troškova su najčešće.
A) Razlozi za lažno povećanje troškova su najčešće (Belak, 2011:151):
- nastojanje da se smanji dobit pa time i porez na dobit
- nastojanje da se troškovi terete na tekuće razdoblje kako bi se rasteretilo iduće
razdoblje.
B) Razlozi za lažno smanjenja troškova su najčešće (Belak, 2011:153):
- izbjegavanje prikazivanja gubitaka,
- skrivanje gubitaka ili
- povećanje dobiti radi dobivanja nagrada i ostalih kompenzacija.
28
7.4.2 Manipulacija prihodima
U Hrvatskoj su manipulacije radi povećanja i smanjivanja prihoda puno manje izraženije nego
u Americi.
Razlozi a lažno povećanje prihoda su najčešće (Belak, 2011:153):
- nastojanje da se poveća dobit pa time i nagrade direktorima
- nastojanje da se sakriju gubici
Lažno snižavanje prihodima radi se s namjerom da se prihodi ne razlikuju između prethodne i
naredne godine. .
7.4.3 Manipuliranje rezerviranjima
Stvaranje rezervi pomoću agresivnih i lažnih rezerviranja primjenjuju se tijekom dobrih
godina kako bi se rezervirana sredstva koristila za popravljanje rezultata u lošijim godinama.
Postoje mnogi načini stvaranja skrivenih rezervi, no najčešće je priznavanjem različitih vrsta
rezerviranja
7.4.4 Stvaranje nerealne aktive
Priznavanje nematerijalne imovine nastale razvoje zahtjeva prema MSR 38 – Nematerijalna
imovina. Iako MSR 38 nastoji ograničiti zloupotrebu kapitaliziranja interno stvorene
nematerijalne imovine to ipak nije jednostavno. MRS 38 zabranjuje kapitaliziranje slijedeće
nematerijalne imovine (Belak, 2011:160):
a) Interno stvoreni goodwill
b) Troškovi nastali u fazi istraživanja interno stvorene nematerijalne imovine
c) Interno stvoreni zaštitni znakovi, oznake, publicirajući nazivi, popisi kupaca i druge
slične stvari ne priznaju se kao nematerijalna imovina.
Navedeni izdaci priznaju se kao rashodi u trenutku nastanka. Samo nematerijalna imovina
nastala razvojem priznaje se kao imovina i to u visini troškova nastale u fazi razvoja.
29
7.4.5 Agresivna revalorizacija
Agresivna revalorizacija dugotrajne imovine forenzičarima, ali i svima drugim korisnicima
financijskih izvještava stvara dosta problema. Revalorizacija sama po sebi otvara mnoga
pitanja o vjerodostojnosti, realnosti i transparentnosti financijskih izvještaja.
Najčešći cilj agresivne revalorizacije je stvaranje slike manje zaduženosti jer se time
povećava pozicija ukupnog kapitala pa se postotak kapitala pa se postotak obveza u pasivi
smanjuje.
7.4.6 Skrivanje obveza
Najčešći motivi skrivanja obveza je izbjegavanje prikazivanja visoke zaduženosti poduzeća
kako bi se dobili krediti, zavarali dobavljači, privukli investitori te kako bi se održala
vrijednost dionica na tržištu kapitala. Kod skrivanja najčešće se radi o vrlo grubim
knjigovodstvenim nepravilnostima i lažiranjima.
7.4.7 „Isisivanje“ novca iz poduzeća
Isisivanje novca iz poduzeća je jedna od vrlo čestih prijevara kod nas i u svijetu. Ta vrsta
prijevare obično je izražena kod poduzeća u državnom vlasništvu. Prijevara se najčešće
provodi tako da se računi za usluge državnim poduzećima uvećavaju kako bi se novac
prebacio na privatna poduzeća u kojima se isplaćuju vlasnicima s plaćenim porezom na dobit,
a nakon toga se novac dijeli na sudionike u prijevari
Ove vrste prijevara se otkrivaju tako da se povjeravaju svi sumnjivi računi koji se uspoređuju
sa tržišnim cijenama takvih usluga. Poduzeća koja su naplatila lažirane račune, u pravilu
imaju visoke dobiti isplaćene vlasnicima ili neobične isplate za usluge privatnim osobama.
30
7.4.8 Složene transakcije
Složene transakcije se najčešće odnose na zamršene transakcije između povezanih poduzeća
koje kontrolira jedna uprava. Najpoznatija prijevara pomoću složenih transakcija izvedena je
u kompaniji „Enron“. Ta prijevara je bila toliko složena da i nakon dugih istraživanja nisu
potpuno rasvijetljene sve izvedene manipulacije. Situacija je otežana time što su mnogi
dokumenti bili uništeni, a jedan svjedok čak i ubijen. Složene transakcije su najveći problem
za forenzična istraživanja.
7.4.9 Krađa gotovine
Krađa gotovine je jedan od najstarijih načina krađe. Krađa gotovine je i danas puno češći
problem u poslovnoj praksi. Iako se može pomisliti da je krađu novca lako otkriti jer u
blagajni i na računima mora biti sve matematički točno, to ipak nije tako. Postoje mnogi
postupci kako bi se krađa gotovine prikrila.
31
8. TEMELJNI POSTUPCI U FORENZIČNOM
ISTRAŽIVANJU I ETIKA FORENZIČARA
Kod poglavlja „Temeljni postupci u forenzičnom istraživanju i etika forenzičara“ razmotrit će
se slijedeća tematske jedinice: 1) temeljni postupci u forenzičnom istraživanju i 2) etika
forenzičara.
Odabir pristupa i postupaka pomaže forenzičarima da polako napreduju u istraživanjima u
pravom smjeru štedeći tako vrijeme i troškove istraživanja, a istodobno povećavajući
efikasnost istraživanja.
8.1 Temeljni postupci u forenzičnom istraživanju
U forenzičnim istraživanjima postoje dva prihvatljiva znanstvena pristupa za otkrivanje
manipulacija i prijevara i to (Belak, 2011:172):
- deduktivni pristup i
- induktivni pristup.
Kod deduktivnog pristupa polazi se od općih analiza prema specifičnim detaljima. Deduktivni
pristup u forenzičnom računovodstvu smatra se prilično je jednostavnim i ekonomičnim.
Analiza uzoraka i digitalna analiza svojstvene su deduktivnom pristupu i primjenjuju se u
situacijama kad nema jasnih znakova manipulacija na određenim specifičnim stavkama nego
se znakovi tek istražuju.
Kod induktivnog pristupa polazi se od specifičnih iskustava na kojim stavkama se
manipulacije najčešće pojavljuju. Zbog toga se te stavke prve istražuju kako bi se donijeli
zaključci postoji li značajan rizik od manipulacija i prijevara.
Postoje četiri vrste dokaza (Belak, 2011:176):
1. fizički dokazi,
2. svjedočenja,
3. dokumentirani dokazi i
4. prikazi.
32
Fizički dokazi uključuju dodirljive objekte koji se mogu direktno donijeti u sudnicu i
pokazati.
Svjedočenja kao dokazi uključuju svjedočenja očevidaca i svjedočenje vještaka.
Dokumentirani dokazi uključuju zapisane informacije kao što su audio i video zapisi ili
snimke telefonskih razgovora.
Prikazi kao dokazi uključuju grafikone, mape i računalne rekonstrukcije koje pripremaju
vještaci.
8.2 Etika forenzičara
Profesionalna etika forenzičara je puno stroža od profesionalne etike za komercijalne
revizore, računovođe ili menadžere. Forenzičar mora biti visoko moralna i poštena osoba.
Forenzičari nisu samo borci protiv prijevare. Oni su istodobno i borci za istinu (Beleka,
2011:178).
33
9. ANALITIČKI POSTUPCI, TEHNIKE I MODELI U
FORENZIČNIM ISTRAGAMA
Kod poglavlja „Analitički postupci, tehnike i modeli u forenzičkim istragama“ razmotrit će se
slijedeća tematske jedinice: 1) Osnovni ciljevi i vrste analitičkih postupaka u forenzičnim
istragama, 2) „Dana mining“ tehnike i modeli u forenzičnom računovodstvu i 3) Analitičke
tehnike u forenzičnom računovodstvu.
9.1 Osnovni ciljevi i vrste analitičkih postupaka u forenzičkim istragama
Analitički postupci u forenzičkom računovodstvu imaju tri primarna cilja i to (Belak,
2011:185):
1) Primarni (preliminarni) analitički postupci koji se koriste za otkrivanje područja
visokog rizika od prijevare, njihove prirode, te vremena i stupnja potrebnih forenzičnih
ispitivanja.
2) Neovisni analitički postupci koji se koriste za pribavljanje dokaza na temelju
uspoređivanja i usklađivanja podataka i utvrđivanja vjerodostojnosti (ispravnosti)
dokumentacije, knjiženja i obračuna. To su izravni (direktni) forenzični postupci.
3) Konačni analitički postupci koji donošenje zaključaka o utjecaju problematičnih
transakcija na financijske izvještaje.
9.2 „Dana mining“ tehnike i modeli u forenzičkom računovodstvu
„Data mining“ u prijevodu znači rudarenje podataka. U smislu forenzičkog računovodstva
„data mining“ znači iterativni proces pretraživanja između velikog broja podataka s ciljem
izdvajanja korisnih, ali ranije neotkrivenih informacija o nepravilnosti.
Uobičajeni forenzički testovi koji se provode pomoću „Data mining“ tehnika u otkrivanju
nepravilnosti i lažiranja su forenzični testovi ulaznih i izlaznih računa koji pokazuju kad se
pojavljuju anomalije kao što su (Belak, 2011:189):
34
dvostruko knjiženje istih računa,
isti brojevi računa različitih svota,
različiti kupci/dobavljači – iste adrese,
različiti kupci/dobavljači – isti porezni broj,
identificiranje zaposlenika koji su istodobno dobavljači,
identificiranje računa koji nedostaju u redoslijedu,
identificiranje računa sa zaokruženim velikim slovima,
identificiranje neobično velikih računa u odnosu na veličinu tvrtke,
identificiranje svih dobavljača koji su istodobno i kupci,
identificiranje transakcija s off shore kompanijama.
9.3 Analitičke tehnike i modeli u forenzičkom računovodstvu
Forenzičar u svom poslu koristi i analitičke tehnike za analizu odnosa između stavki u
financijskim izvještajima spuštajući se kasnije na analizu poslovnih transakcija.
Istražiteljske tehnike forenzičkog računovodstva su (Belak, 2011:197):
1. horizontalna analiza – koja uspoređuje stavke iz tekućeg razdoblja s istim stavkama iz
proteklog razdoblja;
2. vertikalna analiza – koja uspoređuje postotne udjele pojedinih stavki u financijskim
izvještajima.
3. usporedbe detaljnih stavki u financijskim izvještajima s istim ili sličnim stavkama iz
proteklih razdoblja
4. analiza odnosa u financijskim izvještajima u područjima profitabilnosti, likvidnosti,
solventnosti, aktivnosti i stvaranja vrijednosti.
Pomoću analitičkih tehnika najčešće se istražuju manipulacije prihodima i rashodima učinjene
kako bi se (Belak, 2011:198):
a) postiglo ujednačenje dobiti po godinama,
b) kako bi se sakrila dobit,
c) kako bi se sakrio gubitak.
35
10. ZAKLJUČAK
Prijevara se smatra kaznenim djelom protiv imovine te sadrži tri bitna kaznena djela stjecanje
imovinske koristi, prikrivanje činjenica te lažno prikrivanje podataka i informacija. Prijevara
dovodi poduzeće u vrlo tešku situaciju. Prijevara omogućava poduzeću velike gubitke s
kojima se poduzeće vrlo teško nosi. Poduzećima je vrlo teško procijeniti samu štetu koja je
nastala tijekom prijevare, zbog toga u navedenom veliku ulogu imaju forenzičari.
Forenzičar mora preciznije procijeniti mogući rizik od prijevare u svakom pojedinačnom
slučaju. Postoje tri osnovne vrste rizika i to poticaj i pritisak, mogućnosti i sklonost prijevari
ili labilan stav, koje tvore trokut prijevare. Koliku štetu snose poduzeća, tj. koliki je gubitak
od prijevare ovisi i o starosti počinitelja, spolu, obrazovanju, načinu prijevare.
Aktivnosti poslovnih forenzičara i forenzičnih računovođa ovise o ciljevima prema kojima su
usmjereni. Zbog toga njihovi poslovi mogu biti vrlo širokog opsega. Međutim, najčešći
poslovi koje oni obavljaju su otkrivanje lažiranja u financijskim izvještajima, otkrivanje
prijevare ili namjere prijevare, otkrivanje utaje poreza, otkrivanje lažiranih bankrota,
otkrivanje lažiranih šteta radi naplate osiguranja, procjena vrijednosti poslovnih transakcija
imovine, razdioba imovine na suvlasnike, procjene šteta kod štetnih događaja, otkrivanje
profesionalnog nemara i pogrešaka, otkrivanje lažirane dokumentacije, otkrivanje krađa od
strane zaposlenika, procjene rizika menadžmenta sadašnjih i mogućih poslovnih partnera,
procjene financijskog položaja sadašnjih i mogućih poslovnih partnera i slično.
Kreativno računovodstvo je uporaba i zlouporaba računovodstvenih tehnika i načela da bi se
prikazali financijski rezultati koji, namjerno, odstupaju od istinitog i fer prikaza. Glavni
motivi primjene kreativnog računovodstva su sljedeći korištenje fleksibilnosti unutar
računovodstvenih regulatornih okvira za kreiranje „istinitog i fer“ prikaza o izvještajnom
subjektu, korištenje fleksibilnosti unutar računovodstvenih regulatornih okvira za kreiranje
prikaza koji odgovaraju izvještajnom subjektu, korištenje fleksibilnosti unutar, a često i na
granici regulatornih računovodstvenih okvira za stvaranje što povoljnije slike o izvještajnom
subjektu te prekoračenje regulatornih računovodstvenih okvira radi stvaranja lažne slike o
izvještajnom subjektu. Zlouporaba kreativnog računovodstva u praksi poprima različite forme
kao što su upravljanje zaradom, agresivno računovodstvo, izgrađivanje zarade te lažiranje
36
financijskih izvještaja. Najčešći oblici manipulacije su manipuliranje troškovima i rashodima,
manipuliranje prihodima, manipuliranje rezerviranjima, stvaranje nerealne aktive –
kapitalizacija tekućih troškova, agresivna revalorizacija radi poboljšanje slike o solventnosti i
smanjenja dojma o visokim zaradama, skrivanje obveza, isisivanje novca iz poduzeća, složene
transakcije i krađa gotovine
Za otkrivanje i sprječavanje prijevara iznimno je važna edukacija na području forenzičnog
računovodstva, kako bi se forenzičari znali koristi određenim analitičkim postupcima,
tehnikama i modelima u svojim istragama. U forenzičnim istraživanjima postoje dva
prihvatljiva znanstvena pristupa za otkrivanje manipulacija i prijevara i to deduktivni pristup i
induktivni pristup.
Uobičajeni forenzički testovi koji se provode pomoću „Data mining“ tehnika u otkrivanju
nepravilnosti i lažiranja su forenzični testovi ulaznih i izlaznih računa koji pokazuju kad se
pojavljuju anomalije kao što su dvostruko knjiženje istih računa, isti brojevi računa različitih
svota, različiti kupci/dobavljači – iste adrese, različiti kupci/dobavljači – isti porezni broj,
identificiranje zaposlenika koji su istodobno dobavljači, identificiranje računa koji nedostaju
u redoslijedu, identificiranje računa sa zaokruženim velikim slovima, identificiranje neobično
velikih računa u odnosu na veličinu tvrtke, identificiranje svih dobavljača koji su istodobno i
kupci i identificiranje transakcija s off shore kompanijama.
Iz svega navedenog možemo zaključiti kako je potrebno više uložiti na obrazovanje
forenzičara kako bi se prijevare i malverzacija otkrile na vrijeme, a kojih u Republici
Hrvatskoj ima sve više.
37
LITERATURA
KNJIGE:
1. Aljinović Barać, Ž. (2011). Forenzika novčanih tijekova, Program za stjecanje zvanja
ovlašteni računovodstveni forenzičar, Zagreb: Udruga Hrvatskih računovođa.
2. Belak, V., Aljinović Barać, Ž. (2008). Tajne tržišta kapitala, Zagreb: Belak Excellens
3. Belak V. (2011). Poslovna forenzika i forenzičko računovodstvo – borba protiv
prijevare, Zagreb: RRif plus.
4. Belak V. (2011). Uvod u forenzičko računovodstvo (I. dio). Program za stjecaje zvanja
ovlašteni računovodstveni forenzičar, Zagreb: Udruga Hrvatskih računovođa.
5. Belak V. (2011). Uvod u forenzičko računovodstvo (II. dio). Program za stjecaje
zvanja ovlašteni računovodstveni forenzičar, Zagreb: Udruga Hrvatskih računovođa.
6. Gill, P., Oluić, A. (2010). Profiliranje rizika prijevare – inherentnih, interni i eksterni
rizici, Zagreb: HZFRD – Sekcija internih revizora.
7. Pervan I. (2011). Forenzično računovodstvo složenih transakcija, Manipuliranje
financijskim izvještajima u grupi, Zagreb: Udruga Hrvatskih računovođa.
8. Popović, Ž., Vitezić, N. (2009). Revizija i analiza, Zagreb: Hrvatska zajednica
računovođa i financijskih djelatnika.
9. Vitezić, N. (2001). Uloga internih revizora u sprječavanju prijevara i pogrešaka,
Zagreb: HZFRD – Sekcija internih revizora.
10. Zelenika, R. (1998). Metodologija i tehnologija izrade znanstvenog i stručnog djela.
Rijeka: Ekonomski fakultet u Rijeci
ZAKONI:
11. MRevS 240 - Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih izvještaja razmotri
prijevare i pogreške, Narodne novine br. 28/07
ČLANCI:
1. Bešir, B. (2010). Forenzična revizija, Računovodstvo, revizija i financije, 8(2008.),
str. 73-77.
2. Hitrec, F. (2013). Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u poslovanju,
Računovodstvo, revizija i financije, 11(2011.), str. 126-131.
3. Suman, S., Mijić, H. (2014). Čimbenici korporativnog upravljanja u sprječavanju
prijevara, Računovodstvo, revizija i financije 9(2009.), str. 123-128.
38
POPIS SLIKA
Slika 1.: Trokut prijevare…………………………………………….…..……………………5
POPIS TABLICA
Tablica 1.: Klasifikacija prijevara, pojavni oblici i prosječne štete …………...……………11
