UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ DANIEL MÜLLERsiaibib01.univali.br/pdf/Daniel Müller.pdf · Orientador: Prof. MSc. Fabiano Pires Castagna São José 2011 . 3 DANIEL MÜLLER A INCIDÊNCIA

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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ

DANIEL MÜLLER

A INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS –

ICMS NO VoIP – VOICE OVER INTERNET PROTOCOL

São José 2011

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DANIEL MÜLLER



Monografia apresentada à Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI, como requisito parcial a obtenção do grau em Bacharel em Direito.

Orientador: Prof. MSc. Fabiano Pires Castagna

São José 2011

3

DANIEL MÜLLER



Esta Monografia foi julgada adequada para a obtenção do título de bacharel e,

aprovada pelo Curso de Direito, da Universidade do Vale do Itajaí, Centro de

Ciências Sociais e Jurídicas.

Área de Concentração: Direito Tributário

São José, 01 de novembro de 2011.

Prof. MSc. Fabiano Pires Castagna UNIVALI – Campus de São José

Orientador

Prof. MSc. Nome Instituição Membro

Prof. MSc. Nome Instituição Membro

4

TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE

Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade

pelo aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do

Vale do Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o

Orientador de toda e qualquer responsabilidade acerca do mesmo.

São José, 01 de novembro de 2011.

Daniel Müller

5

AGRADECIMENTOS

Agradeço primeiramente à Deus, por ter proporcionado uma vida com saúde

para eu poder chegar a este momento de conclusão de mais uma jornada

acadêmica. Agradeço também aos meus pais, Anisia Müller e Pedro Müller, por ter

escolhido colocar-me neste mundo, e sempre guiar-me com maestria pelos

caminhos tortuosos do mesmo.

Obrigado da mesma forma, aos meus irmãos Tayse Müller e Vitor Luiz Müller,

pela infância e amizade que, embora haja diferenças, sempre desenvolvemos com

amor e carinho.

Obrigado também aos amigos da minha primeira graduação, os queridos

amigos e colegas do CEFID/UDESC, por toda amizade cultivada até hoje. Da

mesma forma, agradeço a todos os colegas de graduação da UNIVALI, por estes

maravilhosos anos de convivência com todos.

Agradecimento imenso reservo ao meu amigo, mestre e orientador neste

trabalho, Professor MSc. Fabiano Pires Castagna, por toda sua paciência e

elegância em seus ensinamentos, além da competência imensurável que tem para a

vida docente.

Por fim, um agradecimento mais que especial à minha noiva e futura esposa

Aline Foppa, por ter cruzado o meu caminho e dele nunca sair, pela paciência com

que esteve ao meu lado nestes anos de faculdade, por eu ter sempre alguém para

sorrir e por proporcionar-me um sentimento de felicidade infinitamente maior do que

qualquer um que eu algum dia sonhei em ter.

Muito Obrigado!

6

"Não sabendo que era impossível,

ele foi lá e fez" (Lao Tsé).

7

RESUMO

Este trabalho tratou da incidência do imposto sobre operações relativas à

circulação de mercadorias e prestações de serviços – ICMS no VoIP (Voice Over

Internet Protocol) e buscou demonstrar se há uma efetiva incidência deste imposto

estadual sobre os serviços de VoIP e se tal operação está compreendida dentre os

serviços de telecomunicações. Utilizou-se o método dedutivo, pois se partiu de uma

análise geral à específica, analisando-se inicialmente os aspectos destacados dos

tributos brasileiros, para depois o imposto sobre operações relativas à circulação de

mercadorias e prestações de serviços – ICMS e, finalmente, o serviço de VoIP e a

incidência do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e

prestações de serviços – ICMS. Analisou-se no capítulo 1 a definição e as

características do tributo, bem como as suas espécies, para, na seqüência,

apresentar-se também a definição de imposto, como também a sua classificação

quanto à competência impositiva e quanto à função. Já no capítulo 2 apresentam-se

as hipóteses de incidência do imposto sobre operações relativas à circulação de

mercadorias e prestações de serviços – ICMS, sua base de cálculo, alíquotas e

contribuinte, como também alguns ensinamentos referentes à substituição tributária

e sua não-cumulatividade. Por fim, abordou-se no capítulo 3 um breve histórico do

surgimento do VOIP e a sua evolução no Brasil, para, na seqüência se apresentar

no que consiste este serviço que pode ser realizado de terminal IP para terminal IP,

de terminal IP para telefone, de telefone para telefone ou por atendimento de voz a

consumidores via web, auto atendimento eletrônico e serviços unificados de

mensagens e se examinar o foco principal do presente trabalho, qual seja, a

incidência do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e

prestações de serviços – ICMS no VoIP.

Palavras chave: Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e

prestações de serviços. Incidência. VoIP.

8

ABSTRACT

This work dealt with the incidence of ICMS in VoIP (Voice Over Internet

Protocol) and sought to demonstrate that there is an actual incidence of this state tax

on VoIP services and if such transaction is comprised among telecommunications

services. Used the deductive method, because it came from a general analysis of the

specific, analyzing first the salient features of Brazilian taxes, then the tax on

circulation of goods and services - ICMS, and finally the VoIP service and the

incidence of the tax on circulation of goods and services - ICMS. Were analyzed in

Chapter 1 for the definition and characteristics of the tax, as well as their species, for,

in sequence, also present the definition of tax, but also their classification as to the

jurisdiction imposing and in function. In the Chapter 2 presents the assumptions of

incidence of the tax on circulation of goods and services - ICMS, its cost base, tax

rates and taxpayer, as well as some teachings concerning the replacement tax and

its non-cumulative. Finally, we dealt with in Chapter 3 a brief history of the

emergence of VoIP and its evolution in Brazil, for, in the sequence is present in this

service that can be accomplished in IP terminal to IP terminal, IP telephone terminal,

from phone to phone or voice services to consumers via web, mail and auto

attendant unified messaging services and examine the main focus of this work,

namely, the incidence of tax on circulation of goods and services - GST on VoIP.

Keywords: Tax on circulation of goods and services (ICMS). Incidence. VoIP.

9

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO .......................................................................................................... 11

1 ASPECTOS DESTACADOS DOS TRIBUTOS BRASILEIROS ............................ 13

1.1 O TRIBUTO ......................................................................................................... 13

1.1.1 Definição e características ............................................................................ 13

1.1.1.1 Prestação pecuniária ..................................................................................... 15

1.1.1.2 Prestação compulsória .................................................................................. 16

1.1.1.3 Em moeda ou valor que nela se possa exprimir ............................................ 17

1.1.1.4 Que não constitua sanção de ato ilícito ......................................................... 17

1.1.1.5 Instituída em lei ............................................................................................. 18

1.1.1.6 Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada ............... 19

1.1.2 Espécies .......................................................................................................... 20

1.1.2.1 Taxas ............................................................................................................. 21

1.1.2.2 Contribuições de melhoria ............................................................................. 23

1.1.2.3 Empréstimo compulsório ............................................................................... 25

1.1.2.4 Contribuições sociais..................................................................................... 27

1.1.2.5 Impostos ........................................................................................................ 29

2 O IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS ÀCIRCULAÇÃO DE

MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS – ICMS ...................... 33

2.1 HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA DO ICMS ............................................................ 33

2.1.1 A circulação de mercadorias ......................................................................... 35

2.1.1.2 A distinção entre a circulação física e a circulação jurídica de mercadorias . 38

2.1.2 A prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ..... 39

2.1.3 A prestação de serviços de comunicação ................................................... 40

2.2 A BASE DE CÁLCULO DO ICMS ....................................................................... 41

2.3 AS ALÍQUOTAS DO ICMS .................................................................................. 43

2.4 O CONTRIBUINTE DO ICMS ............................................................................. 46

2.5 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS ........................................................... 47

2.6 NÃO-CUMULATIVIDADE DO ICMS.................................................................... 49

3 O SERVIÇO DE VOIP E A INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES

RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÕES DE

10

SERVIÇOS – ICMS ................................................................................................... 53

3.1 O SURGIMENTO DE VOIP ................................................................................. 53

3.2 A EVOLUÇÃO BRASILEIRA ............................................................................... 55

3.2.1 A regulamentação de serviços de VoIP no Brasil ....................................... 59

3.3 SERVIÇO DE VOIP ............................................................................................. 60

3.3.1 Serviço conversacional de VOIP ................................................................... 60

3.3.1.1 VoIP de terminal IP para terminal IP ............................................................. 61

3.3.1.2 VoIP de terminal IP para telefone .................................................................. 62

3.3.1.3 VoIP de telefone para telefone ...................................................................... 63

3.3.2 Outros serviços de VOIP ............................................................................... 64

3.3.2.1 Atendimento de voz a consumidores via web ............................................... 64

3.3.2.2 Auto atendimento eletrônico .......................................................................... 65

3.3.2.3 Serviços unificados de mensagens ............................................................... 65

3.4 A INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À

CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS – ICMS NO

VOIP .......................................................................................................................... 66

CONCLUSÃO ........................................................................................................... 70

REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 72

11

INTRODUÇÃO

Este trabalho tratará da incidência do imposto sobre operações relativas à

circulação de mercadorias e prestações de serviços – ICMS no VoIP (Voice Over

Internet Protocol).

Seu objetivo é demonstrar se há uma efetiva incidência deste imposto

estadual sobre os serviços de VoIP e se tal operação está compreendida dentre os

serviços de telecomunicações.

Trata-se no capítulo 1 dos aspectos destacados dos tributos brasileiros.

Portanto, faz-se uma análise da definição e características do tributo, bem como

sobre as suas espécies, para, na seqüência, apresentar-se também a definição de

imposto, como também a sua classificação quanto à competência impositiva e

quanto à função, segundo dados colhidos na legislação e em doutrinas que versam

acerca do assunto.

Por conseguinte, analisa-se no capítulo 2 o imposto sobre operações

relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços – ICMS. Dessa

forma, apresentam-se as suas hipóteses de incidência, sua base de cálculo,

alíquotas e contribuinte, como também alguns ensinamentos referentes à

substituição tributária e sua não-cumulatividade.

Finalmente, o capítulo 3 tratará do serviço de VoIP e a incidência do imposto

sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços –

ICMS. Diante disso, se fez um breve histórico sobre o surgimento do VOIP e a sua

evolução no Brasil, para, na seqüência se apresentar no que consiste este serviço

que pode ser realizado de terminal IP para terminal IP, de terminal IP para telefone,

de telefone para telefone ou por atendimento de voz a consumidores via web, auto

atendimento eletrônico e serviços unificados de mensagens e se examinar o foco

principal do presente trabalho, qual seja, a incidência do imposto sobre operações

relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços – ICMS no VoIP.

Registra-se com relação ao método e às técnicas adotadas, que se utilizou o

método dedutivo, pois se partiu de uma análise geral à específica; e que se

empregou a documentação indireta, baseando-se o presente trabalho na legislação,

em livros, artigos e periódicos que versam sobre a matéria.

12

Encerra-se com as conclusões, onde serão apresentados os ensinamentos

mais importantes tratados no decorrer deste trabalho, uma síntese pessoal do

acadêmico e sua opinião/sugestões

13

1 ASPECTOS DESTACADOS DOS TRIBUTOS BRASILEIROS

Este capítulo realizará uma análise da definição e características do tributo,

bem como sobre as suas espécies, para, na seqüência, apresentar-se também a

definição de imposto, como também a sua classificação quanto à competência

impositiva e quanto à função, segundo dados colhidos na legislação e em doutrinas

que versam acerca do assunto.

1.1 O TRIBUTO

Este título abordará a definição, as características e também as espécies de

tributo, segundo as regras contidas na Constituição da República Federativa do

Brasil de 1988 e na legislação pátria vigente.

1.1.1 Definição e características

Quando se fala do tributo, importante se faz ressaltar que este é considerado

o objeto do Direito Tributário1 e que vem definido, inicialmente, no artigo 3º, do

Código Tributário Nacional que assim disciplina, in verbis:

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.2

De acordo com o dispositivo mencionado, afirma-se que o tributo se trata de

uma prestação pecuniária compulsória, instituída por meio de lei e que não pode ser

1 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito tributário: atualizado de acordo com as Emendas Constitucionais nº

3, de 17-3-93, 10, de 4-3-96, 12, de 15-8-96, 17, de 22-11-97, 21, de 18-3-99, 29, de 13-9-00, 31, de 18-12-00, 32, de 11-9-01 e 33, de 11-12-01. 11. ed, São Paulo: Atlas, 2002. p. 74.

2 BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm>. Acesso em: 15 set. 2011.

14

compreendido como multa, visto que cobrado mediante lançamento.3

Apesar de não ser definido pela Constituição da República Federativa do

Brasil de 1988, mas somente pelo Código Tributário Nacional, o tributo pode ser

conceituado como sendo uma receita derivada, obrigatoriamente lançada e

arrecadada pelo Estado, na forma de legislação, em moeda corrente ou valor que

por ela se possa traduzir, sem contraprestação equivalente e cujo montante é

aplicado na execução dos objetivos que lhe são pertinentes. Caracteriza-se, então,

“[...] pela compulsoriedade, pelo pagamento em dinheiro ou valor equivalente, pelo

seu caráter não punitivo, pela previsão legal e pela sua cobrança vinculada, sem

margem de discricionariedade”.4

Diante desta definição, salienta-se que o tributo pode possuir algumas

características, como, por exemplo: a) toda prestação pecuniária; b) compulsória; c)

em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir; d) que não constitua sanção de ato

ilícito; e) instituída em lei; e, f) cobrada mediante atividade administrativa plenamente

vinculada.5

Partilhando do mesmo posicionamento, Paulo de Barros Carvalho explica

que são elementos integrantes do conceito de tributo, o fato de ser ele considerado

uma prestação pecuniária compulsória; em moeda ou cujo valor nela se possa

exprimir; que não constitua sanção de ato ilícito; instituída através de lei; e, cobrada

mediante atividade administrativa plenamente vinculada.6

Discorre, ainda, Vittorio Cassone que são requisitos da concepção de tributo

todos aqueles acima mencionados, não se incluindo no rol por ele elencado, o fato

de ser o tributo considerado uma prestação pecuniária.7

Por sua vez, esclarece Wanderley José Federighi que são características do

tributo:

a. compulsoriedade – ou seja, tributo é “toda prestação pecuniária compulsória”, denotando a sua exigibilidade pelo fisco, o que não significa que o contribuinte não possa pagá-la espontaneamente;

b. mensurabilidade econômica – ou seja, é ele expresso “em moeda ou cujo 3 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito: direito tributário. 8. ed, São Paulo: Premier

Máxima, 2006. p. 63. 4 CREPALDI, Silvio Aparecido; CREPALDI, Guilherme Simões. Direito tributário: teoria e prática. 2.

ed. Rio de Janeiro: Forense, 2009. p. 2-3. 5 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 26. ed. rev. atual. e ampl. São Paulo:

Malheiros, 2005. p. 71-75. 6 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 19. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2007. p.

25-27. 7 CASSONE, Vittorio. Direito tributário: fundamentos constitucionais, análise dos impostos,

incentivos à exportação, doutrina, prática e jurisprudência. 12. ed. São Paulo, 2000. p. 67-68.

15

valor nela se possa exprimir”;

c. caráter não punitivo – não constitui ele, como diz o texto do art. 3º do CTN, “sanção de ato ilícito”, o que afastaria, em tese, o caráter de tributo da multa.

d. legalidade – ou, como diz o mesmo texto, “instituída em lei”, o que afasta a possibilidade de instituição de tributo por meio de medida provisória ou decreto, por exemplo;

e. inexistência de discricionariedade na sua cobrança – isto é, o tributo é cobrado “mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.8

Apesar destas divergências doutrinárias ora apresentadas com relação às

características ou elementos integrantes do conceito de tributo, apresentam-se nos

subtítulos subseqüentes, para uma melhor compreensão do leitor, os significados de

cada qual, que, na verdade, estão inseridos como demonstrado anteriormente, na

própria redação do artigo 3º, do Código Tributário Nacional.9

1.1.1.1 Prestação pecuniária

A prestação pecuniária, primeira expressão relativa ao conceito de tributo ou

característica do tributo, é aquela prestação paga em dinheiro e que representa uma

obrigação de dar.10

Corroborando com o ora exposto, relatam Eduardo Marcial e Ferreira

Jardim, que:

No caso vertente a locução “prestação pecuniária” exprime o significado do comportamento humano correspondente à obrigação de dar, na medida em que denota a conduta de entregar dinheiro à Fazenda Pública.

Entendemos que o tributo é uma prestação que nasce em dinheiro, até porque esse traço se afigura imanente à terminologia “prestação pecuniária”. [...].11

Outrossim, é entendimento de Eduardo de Moraes Sabbag que esta

prestação em pecúnia representa o dinheiro ou o cheque, pois não se pode admitir,

em princípio, que o pagamento do tributo se realize mediante bens distintos da

pecúnia. Diz-se, em princípio, pois existe uma ressalva constante no artigo 156,

8 FEDERIGHI, Wanderley José. Direito tributário: parte geral. São Paulo: Atlas, 2000. p. 48. 9 BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e

institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm>. Acesso em: 15 set. 2011.

10 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2002. p. 303. 11 MARCIAL, Eduardo; JARDIM, Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário. 5. ed. rev. São

Paulo: Saraiva, 2000. p. 88.

16

inciso XI, do Código Tributário Nacional que trata da dação em pagamento como

uma causa extintiva do crédito tributário. Entretanto, cabe destacar que “refere-se,

ela, todavia, apenas a bem imóvel” (grifo do autor).12

1.1.1.2 Prestação compulsória

A expressão prestação compulsória referente à definição de tributo, indica

que o Código Tributário Nacional tentou evidenciar que o dever jurídico de prestar o

tributo é imposto por intermédio da legislação, razão pela qual se abstrai a vontade

das partes que ocuparão o pólo ativo e passivo da obrigação tributária, opondo-se,

assim, a obrigatoriedade do tributo à voluntariedade de outras prestações

pecuniárias.13

De seu turno, ensina Hugo de Brito Machado que:

Pode parecer desnecessário qualificar-se a prestação tributária como compulsória. Não é assim, todavia. Embora todas as prestações jurídicas sejam, em princípio, obrigatórias, a compulsoriedade da prestação tributária caracteriza-se pela ausência do elemento vontade no suporte fático da incidência da norma de tributação. O dever de pagar tributo nasce independentemente de vontade.

Não se diga, pois, que a prestação tributária é compulsória porque o pagamento do tributo é obrigatório. A distinção essencial há de ser vista no momento do nascimento da obrigação, e não no momento de seu adimplemento. Por isto é que se explica a clássica divisão das obrigações jurídicas em legais, ex-lege, e contratuais, ou decorrentes da vontade.14

Partindo-se destas considerações, fris-ase que tal prestação é considerada

“[...] obrigatória, porque é devida por força de lei [...]. Por isso diz-se que o tributo é

obrigação ex lege15, distinguindo-se da obrigação ex voluntate16, esta derivante do

regime jurídico de direito privado”.17

Afirma-se, então, que o tributo possui caráter compulsório, pois não depende

da vontade das partes, ou seja, não se trata de uma obrigação contratual, voluntária

12 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito: direito tributário. p. 63-64. 13 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 12. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2006. p.

18. 14 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 71. 15 Expressão latina que indica que a obrigação é decorrente da lei. 16 Expressão latina que indica que a obrigação decorre da vontade das partes, ou seja, que é

obrigação que se dá voluntariamente. 17 CASSONE, Vittorio. Direito tributário: fundamentos constitucionais, análise dos impostos,

incentivos à exportação, doutrina, prática e jurisprudência. p. 67.

17

ou facultativa. Ele é considerado obrigatório, possui natureza compulsória, ou seja,

de dever e não se pode optar pelo seu pagamento.18

1.1.1.3 Em moeda ou valor que nela se possa exprimir

Apesar de já explicado anteriormente no item 1.1.1.1, há de se observar que

o tributo deve ser pago em moeda ou valor que nela se possa exprimir, pois existem

casos que se extingue o crédito tributário por intermédio da dação em pagamento,

motivo pelo qual, “[...] o sujeito passivo pode dar ao INSS um imóvel para quitar suas

dívidas previdenciárias, imóvel esse que exprime economicamente em dinheiro)”.19

Nesse diapasão, é redação do artigo 156, inciso XI, do Código Tributário

Nacional:

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

[...]. XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. [...].20

Destaca-se, portanto, que quando o artigo 3º, do Código Tributário Nacional

se refere ao pagamento do tributo em moeda ou valor que nela se possa exprimir,

está disciplinando que, geralmente, o tributo será pago em moeda corrente, salvo

em circunstâncias extraordinárias, previstas em lei, em que se faz possível que o

fisco aceite a satisfação da obrigação tributária com a entrega de bens e cujo valor

possa ser convertido em moeda.21

1.1.1.4 Que não constitua sanção de ato ilícito

Kiyoshi Harada entende que a expressão “que não constitua sanção de ato

18 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito: direito tributário. p. 64. 19 CASSONE, Vittorio. Direito tributário: fundamentos constitucionais, análise dos impostos,

incentivos à exportação, doutrina, prática e jurisprudência. p. 67. 20 BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e


21 CREPALDI, Silvio Aparecido; CREPALDI, Guilherme Simões. Direito tributário: teoria e prática. p. 4.

18

ilícito” serve para diferenciar o tributo da multa, visto que esta sempre representa

uma sanção pecuniária pela prática de ato ilícito. O autor explica, ainda, que é claro

que o descumprimento de normas tributárias gera também a imposição de

penalidade pecuniária. Entretanto, importante se faz salientar que a cobrança do

tributo em si não tem por finalidade impor penalidade.22

Complementando com o ora exposto, aduz Vittorio Cassone que o tributo

“[...] não pode ser exigido na qualidade de penalidade de ato ilícito, porque nessa

hipótese não se tratará de tributo, mas de penalidade”.23

Dessa forma, compreende-se que o tributo não pode ser entendido como

uma sanção de ato ilícito, pois não é ele uma multa. Trata-se, aliás, de uma

prestação de caráter não sancionatório, apesar de seu inadimplemento propiciar a

aplicação de outras penalidades.24

1.1.1.5 Instituída em lei

O artigo 3º, do Código Tributário Nacional ao mencionar que o tributo, ao ser

considerado uma prestação pecuniária compulsória, deve ser instituído em lei, “[...]

pretendeu afastar as chamadas obrigações convencionadas, que teriam fulcro,

invariavelmente, numa convergência de vontades. [...]”.25

Por esse motivo, compreende-se que somente a legislação pode instituir o

tributo e que isto decorre, conseqüentemente, do princípio da legalidade, previsto no

artigo 5º, inciso II, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.26

Além desse dispositivo, a Constituição da República Federativa do Brasil de

1988 assegura em seu artigo 150, inciso I que “[...] sem prejuízo de outras garantias

asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e

aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; [...]”.27

22 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. p. 303-304. 23 CASSONE, Vittorio. Direito tributário: fundamentos constitucionais, análise dos impostos,

incentivos à exportação, doutrina, prática e jurisprudência. p. 67. 24 MARCIAL, Eduardo; JARDIM, Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário. p. 90. 25 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 26. 26 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 74. 27 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http://www. planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm>. Acesso em: 21 set. 2011.

19

Dessa forma, conclui-se que a expressão “instituída em lei” significa que o

tributo só pode nascer da lei.28

1.1.1.6 Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada

Explicam Eduardo Marcial e Ferreira Jardim, que o tributo se condiciona tão-

somente à edição de atos administrativos vinculados.29

Estes atos administrados vinculados são, portanto, aqueles atos que a

administração pratica sem que haja nenhuma margem de liberdade para decidir,

visto que a lei previamente disciplina qual é o único comportamento possível por

parte da administração e diante da hipótese prefixada em termos de caráter

objetivo.30

Complementando o susomencionado, afirmam, então, Silvio Aparecido

Crepaldi e Guilherme Simões Crepaldi, que:

O tributo é sempre cobrado mediante atividade vinculada da Administração. Toda essa atividade, desde o lançamento do tributo até a cobrança judicial do débito, é atividade que não depende de qualquer análise de conveniência e oportunidade por parte da Administração, não é atividade discricionária, devendo ocorrer independentemente da vontade dos servidores públicos envolvidos.

A parte final do art. 3º do Código Tributário Nacional determina que a cobrança do tributo deverá seguir a determinação legal, não cabendo à autoridade administrativa preterir qualquer critério, quando houver expressa determinação legal.

Com efeito, não pode a autoridade optar pela cobrança ou não, quando a lei determinar que a cobrança deva ser feita. [...].31

Portanto, verifica-se que a expressão “cobrada mediante atividade

administrativa plenamente vinculada” está condicionada ao fato de que a autoridade

tributária tem não somente o poder, mas o dever de fiscalizar, de apurar, de conferir,

de lançar, de retificar, de certificar e de cobrar o tributo, neste respectivo caso.32

28 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. p. 304. 29 MARCIAL, Eduardo; JARDIM, Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário. p. 91. 30 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Elementos de direito administrativo. São Paulo: Revista dos

Tribunais, 1980. p. 59. 31 CREPALDI, Silvio Aparecido; CREPALDI, Guilherme Simões. Direito tributário: teoria e prática. p.

6. 32 CASSONE, Vittorio. Direito tributário: fundamentos constitucionais, análise dos impostos,


20

Apresentadas, então, as características dos tributos, passa-se ao título

subseqüente que versará das suas espécies.

1.1.2 Espécies

O tributo, conceituado no artigo 3º, do Código Tributário Nacional é

considerado um gênero que possui como espécies, segundo o artigo 5º, do mesmo

diploma legal33, os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria.34

No entanto, importante se faz ressaltar que tal classificação:

[...] é um pouco discutida, pois a Constituição Federal, em seu art. 145, incisos I a III35, classificou o gênero tributo em três espécies diversas, quais sejam, impostos, taxas e contribuições de melhoria, desenhando a norma-padrão de incidência de cada uma dessas figuras jurídicas e discriminando competências para que as pessoas políticas, querendo, viessem a instituí-las (sempre por meio de lei). Idêntica classificação é retirada do texto do art. 5º do Código Tributário Nacional.

Não obstante isso, o Supremo Tribunal Federal entende que, na realidade, cinco são as espécies tributárias: impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições sociais e empréstimos compulsórios.36

Partilhando da mesma idéia, Kiyoshi Harada afirma também que no direito

brasileiro “[...], temos as seguintes espécies tributárias: impostos, taxas,

contribuições de melhoria, empréstimo compulsório, contribuições sociais [...]”.37

Por sua vez, Eduardo de Moraes Sabbag explica que para alguns

doutrinadores, com o advento da Emenda Constitucional nº 39/2002 que trouxe à

baila a CIP – Contribuição de Iluminação Pública38, de competência privativa dos

33 “Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria”. BRASIL. Lei nº 5.172, de 25

de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/

ccivil_03/Leis/L5172.htm>. Acesso em: 22 set. 2011. 34 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 77. 35 “Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes

tributos: I - impostos; II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. [...]”. BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.

gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm>. Acesso em: 22 set. 2011. 36 CREPALDI, Silvio Aparecido; CREPALDI, Guilherme Simões. Direito tributário: teoria e prática. p.

7. 37 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. p. 305. 38 “Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das

respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I

21

Municípios, bem como do Distrito Federal, passou-se a falar em uma teoria

hexapartida das espécies de tributo.39

Ressalta-se, então, que apesar das divergências existentes, a corrente

majoritária menciona que os tributos possuem cinco modalidades, conforme

entendimento do Supremo Tribunal Federal, razão pela qual, estas serão

apresentadas na seqüência e separadamente para uma melhor compreensão do

leitor sobre o assunto em voga.

1.1.2.1 Taxas

A taxa é considerada uma espécie de tributo que tem por fato gerador o

exercício regular do poder de polícia ou, então, a utilização, seja ela efetiva ou

potencial, de serviço público específico e divisível que é prestado ao contribuinte,

distinguindo-se, dessa forma, da figura do imposto40, como se verificará adiante

(item 1.1.2.5).

Nesse sentido, dispõe o artigo 145, inciso II, da Constituição da República

Federativa do Brasil de 1988 e o artigo 77, do Código Tributário Brasileiro:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

[...]. II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; [...].41

Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas.42

Com base nestes dispositivos, afirma, então, Luciano Amaro que as taxas

e III”. BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm>. Acesso em: 22 set. 2011.

39 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito: direito tributário. p. 71-72. 40 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 79. 41 BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e


42 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm>. Acesso em: 23 set. 2011.

22

são tributos cujo fato gerador se configura por intermédio de uma atuação estatal

específica e referente ao contribuinte, que pode consistir no exercício regular do

poder de polícia, na prestação ao contribuinte ou colocação à disposição deste

último, de serviço público específico e divisível.43

Corroborando com o exposto, registra também Yoshiaki Ichihara que:

A taxa tem como característica, na materialidade de seu fato gerador, “a atuação estatal diretamente referida ao contribuinte”, em forma de contraprestação de serviço. Assim, o Estado presta um serviço público ou exerce o poder de polícia, específico e divisível, diretamente referido ao contribuinte, e este fica com a obrigação de pagar, por exemplo, taxa de registro, taxa de expediente, taxa de publicidade, taxa de coleta de lixo, taxa de licença etc.

Logo, quando estivermos diante de um tributo, nas condições retrocitadas, sem dúvida alguma estaremos diante de uma imposição tributária da espécie “taxa” [...].44

Diz-se, então, que as taxas se tratam de uma modalidade de tributo federal,

estadual ou municipal “[...] que tem por hipótese de incidência o exercício regular do

poder de polícia ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e

divisível prestado ao contribuinte ou colocado à sua disposição”.45

Nesse sentido, importante se faz também ressaltar o disposto no artigo 78,

do Código Tributário Brasileiro que disciplina:

Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interêsse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de intêresse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.

Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.46

Chega-se à conclusão de que a taxa trata-se de um tributo consubstanciado

na representação normativa de um comportamento consistente em ser destinatário

do poder de polícia ou utente, quer efetivo, quer potencial, de um serviço público

43 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p. 30-31. 44 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito tributário: atualizado de acordo com as Emendas Constitucionais nº

3, de 17-3-93, 10, de 4-3-96, 12, de 15-8-96, 17, de 22-11-97, 21, de 18-3-99, 29, de 13-9-00, 31, de 18-12-00, 32, de 11-9-01 e 33, de 11-12-01. p. 78.

45 CREPALDI, Silvio Aparecido; CREPALDI, Guilherme Simões. Direito tributário: teoria e prática. p. 20.

46 BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm>. Acesso em: 23 set. 2011.

23

específico e divisível.47

Aliás, cabe mencionar, nesse mesmo sentido, o disposto no artigo 79, do

Código Tributário Nacional, in verbis:

Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:

I - utilizados pelo contribuinte:

a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;

b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;

II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas;

III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.48

Isto posto, apresentado, brevemente, no que consistem as taxas, primeira

espécie dos tributos, passa-se ao próximo subtítulo que analisará as contribuições

de melhoria.

1.1.2.2 Contribuições de melhoria

As contribuições de melhoria são tributos que possuem como fato gerador a

valorização de imóveis decorrente de obra pública. Distinguem-se dos impostos,

pois dependem de uma atividade estatal específica e também das taxas, porque a

atividade estatal de que depende é diversa. Enquanto a taxa está correlacionada ao

exercício regular do poder de polícia e do serviço público, afirma-se que as

contribuições de melhoria estão ligadas à realização de obras públicas49, conforme

se verifica na redação do artigo 81, do Código Tributário Brasileiro:

Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.50

47 MARCIAL, Eduardo; JARDIM, Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário. p. 96. 48 BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e


49 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 79. 50 BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e


24

Dispõe o artigo 145, inciso III, da Constituição da República Federativa do

Brasil de 1988 que “[...] a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios

poderão instituir os seguintes tributos: [...]. III - contribuição de melhoria, decorrente

de obras públicas”.51

Dessa forma, afirma-se que as contribuições de melhoria estão intimamente

correlacionadas à cobrança de atuação estatal indireta e imediatamente referida ao

contribuinte, ou seja, decorrem da realização de obras públicas.52

Para Sacha Calmon Navarro Coêlho:

O sinalagma na contribuição de melhoria reside em o Estado fazer obra pública que beneficia o imóvel do particular, o qual fica obrigado a pagá-la, proporcionalmente, até o limite global do custo da obra, exatamente como no Direito Alemão [...].,

Pelo CTN, a obrigação do pagamento tem como limite, para todos, o valor total da obra, dividido pro rata entre os pagantes. Para cada proprietário o limite é o acréscimo de valor incorporado ao imóvel. Cálculos matemáticos complicados se fazem necessários.53

Diante desses argumentos ora expostos, diz-se que as contribuições de

melhoria, instituídas por intermédio de lei ordinária, tratam-se de uma espécie de

tributo que tem por hipótese de incidência uma atuação estatal indiretamente

referida ao contribuinte. É, portanto, considerada um tributo que incide sobre a

valorização de um imóvel particular, em decorrência da realização de obras

públicas.54

Chega-se, então, à conclusão de que o asfaltamento é obra pública que gera

a valorização de imóveis, passível de remuneração por intermédio de contribuições

de melhoria e que o recapeamento asfáltico “[...] por sua vez, é obra que gera

benefício, não ocasionando incidência de eventual contribuição de melhoria”.55

Analisada, sucintamente, no que consiste a contribuição de melhoria e quais

os dispositivos legais, bem como os ensinamentos doutrinários que regulam tal

matéria, passa-se, então, ao exame do que consiste a modalidade de tributo

denominada de empréstimo compulsório.

51 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em:

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm>. Acesso em: 25 set. 2011. 52 FEDERIGHI, Wanderley José. Direito tributário: parte geral. p. 51-52. 53 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 9. ed. rev. e atual. de

acordo com o Código Civil de 2002.Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 618. 54 CREPALDI, Silvio Aparecido; CREPALDI, Guilherme Simões. Direito tributário: teoria e prática. p.

26. 55 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito: direito tributário. p. 83.

25

1.1.2.3 Empréstimo compulsório

O empréstimo compulsório, outra espécie de tributo, nada mais é do que um

empréstimo, como a própria nomenclatura indica, que deve ser feito

compulsoriamente pelos contribuintes eleitos pela norma contribuinte.56

Prelecionam Silvio Aparecido Crepaldi e Guilherme Simões Crepaldi que

este é um tributo que não tem seu fato gerador definido no Código Tributário

Brasileiro e que deve, portanto, ser cobrado exclusivamente pela União, mediante lei

complementar, em dois casos, quais sejam: (1) despesa extraordinária decorrente

de calamidade pública ou guerra externa; e, (2) no caso de investimento público de

caráter urgente e de relevante interesse nacional. Trata-se, assim, de modalidade

tributária prevista pela Constituição da República Federativa do Brasil de 198857, em

seu artigo 148, conforme se verifica, in verbis:

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;

II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".

Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.58

De acordo com o dispositivo supramencionado, diz-se, ainda, que o

empréstimo compulsório pode ser compreendido como um empréstimo que não se

respalda em acordo de vontades, mas em fenômeno compulsório, conforme se

observam nos ditames legais, haja vista sua obrigação ser decorrente de lei (ex

lege). Assim, verifica-se que é considerado um tributo que frui de total autonomia

com relação às demais espécies tributárias, com as quais, aliás, não se confunde,

visto que possui traço bastante distintivo e genuíno, qual seja, a restituibilidade.59

Por sua vez, aduz Hugo de Brito Machado que “a natureza jurídica do

empréstimo compulsório tem sido tema de profundas divergências, mas a maioria

56 CASSONE, Vittorio. Direito tributário: fundamentos constitucionais, análise dos impostos,

incentivos à exportação, doutrina, prática e jurisprudência. p. 90. 57 CREPALDI, Silvio Aparecido; CREPALDI, Guilherme Simões. Direito tributário: teoria e prática. p.

39. 58 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em:

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm>. Acesso em: 27 set. 2011. 59 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito: direito tributário. p. 86.

26

dos tributaristas brasileiros tem afirmado ser o empréstimo compulsório um tributo”.60

Contundo, insta frisar que o Supremo Tribunal Federal decidiu mediante

edição da Súmula nº 418, que “o empréstimo compulsório não é tributo, e sua

arrecadação não está sujeita à exigência constitucional da prévia autorização

orçamentária”.61

Entretanto, assinala Yoshiaki Ichihara que:

Hoje não prevalece mais o previsto na Súmula 418 do Supremo Tribunal Federal [...].

Os empréstimos compulsórios são verdadeiros tributos e, em nosso entender, não constituem uma espécie tributária autônoma.

[...]. Exemplificando, um empréstimo compulsório que incida sobre uma determinada operação (importação de jóias ou produtos supérfluos), por não exigir qualquer atuação estatal, poderá ser caracterizado como tributo da espécie imposto. Entretanto, no caso de cobrança de um empréstimo compulsório como adicional de expedição de passaporte, não haverá dúvida de que esta exação possa ser enquadrada como tributo da espécie taxa. Por final, se a cobrança do empréstimo compulsório tomar por base de cálculo, um adicional sobre uma contribuição de melhoria, não resta dúvida de que esta obrigação tributária possa ser enquadrada como tributo da espécie contribuição de melhoria, e assim por diante.62

Apesar da divergência ora apresentada, partilha da mesma idéia Kiyoshi

Harada quando elucida que os empréstimos compulsórios são decretados

privativamente pela União; instituídos por lei complementar para atender despesas

extraordinárias, como, por exemplo, aquelas decorrentes de calamidade pública,

guerra externa ou sua iminência, ou também no caso de investimento público

urgente e de relevante interesse nacional; e, que se deve aplicar a eles,

diferentemente do previsto pela Súmula nº 418, do Supremo Tribunal Federal “[...] as

disposições constitucionais relativas aos tributos e às normas gerais de direito

tributário”.63

Sendo assim, demonstrado no que consiste o empréstimo compulsório, seu

conceito, características e demais peculiaridades, analisam-se no tópico

subseqüente a concepção das contribuições sociais, segundo dados bibliográficos

colhidos sobre o assunto.

60 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 80-81. 61 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula nº 418. Disponível em: <http://www. stf.jus.br/ portal/cms/verTexto.asp?servico=jurisprudenciaSumula&pagina=sumula_401_500>. Acesso em: 27

set. 2011. 62 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito tributário: atualizado de acordo com as Emendas Constitucionais nº


63 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. p. 308-309.

27

1.1.2.4 Contribuições sociais

As contribuições sociais são aquelas que a União Federal poderá instituir

com fundamento na Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 e

poderão ser classificadas em contribuições de intervenção no domínio econômico,

contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas e contribuições

de seguridade social.64

As duas primeiras espécies de contribuição mencionadas, quais sejam, as

contribuições de intervenção no domínio econômico e contribuições de interesse de

categorias profissionais ou econômicas vêem expressas no artigo 149, da República

Federativa do Brasil de 1988 que prescreve, in verbis:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União.

§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:

I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;

II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços; III - poderão ter alíquotas:

a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;

b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.

§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei.

§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.65

Por sua vez, a outra espécie de contribuição citada acima, isto é, a

contribuição de seguridade social é aquela que vem esculpida na redação do artigo

195, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.66

64 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 79. 65 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em:

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm>. Acesso em: 27 set. 2011. 66 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em:

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm>. Acesso em: 27 set. 2011.

28

As contribuições de intervenção no domínio econômico se caracterizam em

função da sua finalidade interventiva. Explica Hugo de Brito Machado, que a própria

contribuição, em si mesma, precisa ser um instrumento de intervenção, ou seja,

precisa ter uma função tipicamente extrafiscal, de intervenção no domínio

econômico. Por isso, “[...] os recursos com a mesma arrecadados devem ser

destinados especificamente ao financiamento da atividade interventiva.67

Um exemplo destas contribuições de intervenção no domínio econômico

administradas pela Secretaria da Receita Federal são, por exemplo, a CIDE –

Remessas para o exterior; e, a CIDE – Combustível.68

Por derradeiro, salienta-se que as contribuições de interesse de categorias

profissionais ou econômicas são aquelas que:

[...] poderíamos denominar, simplesmente, contribuições profissionais, caracterizam-se por serem instituídas em favor de categorias profissionais ou econômicas, vale dizer, por sua vinculação a entidades representativas desses segmentos sociais.69

Um exemplo dessas contribuições são a contribuição sindical prevista no

artigo 578 e seguintes da Consolidação das Leis do Trabalho e também as

contribuições sociais arrecadadas para a manutenção do SENAI, do SENAC, do

SESC, do SESI, da Ordem dos Advogados do Brasil – OAB, dentre outras.70

Em contrapartida, as contribuições de seguridade social ou também

chamadas de contribuições social-previdenciárias71 são aquelas, como dito

anteriormente, previstas no artigo 195, da Constituição da República Federativa do

Brasil de 1988 e que se caracterizam pela vinculação à finalidade dos recursos que

geram. Por esse motivo integram a receita da entidade paraestatal que é

responsável por ações inerentes à seguridade social.72

Visto, então, no que consiste esta espécie de tributo, passa-se ao próximo

subtítulo que examinará, finalmente, no que consistem os impostos, última espécie

de tributo contemplada pela doutrina pátria vigente e também considerada, assim,

pelo Supremo Tribunal Federal.

67 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 79. 68 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito: direito tributário. p. 90-91. 69 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 79. 70 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. p. 315. 71 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito: direito tributário. p. 94. 72 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 79-80.

29

1.1.2.5 Impostos

Ao tratar da concepção de imposto, frisa-se, inicialmente, que este é

considerado uma modalidade de tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma

situação independente de qualquer que seja a atividade estatal específica e relativa

ao contribuinte.73

Portanto, importante se faz ressaltar que este é um tributo que vem previsto

no artigo 145, inciso I, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 e

também no artigo 16, do Código Tributário Nacional que dispõem, in verbis:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

I - impostos; [...].74

Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.75

Diante desses dispositivos supramencionados, verifica-se, então, que o

imposto pode ser compreendido como “[...] uma exação não vinculada, isto é,

independente de atividade estatal específica”. Trata-se, assim, de uma modalidade

de tributo em que o fato gerador não se refere à atividade estatal específica relativa

ao contribuinte.76

Discorre, por sua vez, Wanderley José Federighi que é o imposto

considerado um tributo não vinculado.77

Sendo assim, anota Luciano Amaro, que:

O fato gerador do imposto é uma situação (por exemplo, aquisição de renda, prestação de serviços etc.) que não supõe nem se conecta com nenhuma atividade do Estado especificamente dirigida ao contribuinte. Ou seja, para exigir imposto de certo indivíduo, não é preciso que o Estado lhe preste algo determinado. A atuação do Estado dirigida a prover o bem comum beneficia o contribuinte, mas este frui das utilidades que o Estado fornece porque é membro da comunidade e não por ser contribuinte.

Se o fato gerador do imposto não é um ato do Estado, ele deve configurar uma situação à qual o contribuinte se vincula. O legislador deve escolher determinadas situações materiais (por exemplo, aquisição de renda) evidenciadoras da capacidade contributiva, tipificando-as como fatos

73 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito: direito tributário. p. 72. 74 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em:

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm>. Acesso em: 01 out. 2011. 75 BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e

institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ ccivil_03/Leis/L5172.htm>. Acesso em: 01 out. 2011.

76 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 78. 77 ATALIBA, Geraldo apud FEDERIGHI, Wanderley José. Direito tributário: parte geral. p. 49-50.

30

geradores da obrigação tributária. As pessoas que se vinculam a essas situações (por exemplo, as pessoas que adquirem renda) assumem o dever jurídico de pagar o imposto em favor do Estado.78

Partindo dessas iniciais considerações, salienta-se também com base no

acima exposto que “inexistindo qualquer atuação estatal como condição para

exigência do tributo, sem dúvida estamos diante de um tributo da espécie imposto”.79

Portanto, diz-se que imposto é aquele tributo pago pelo contribuinte sem que

este receba diretamente do ente público, uma contraprestação. Trata-se, como se

verificam nas lições trazidas à tona, de tributo que serve para custear as despesas

gerais do Estado, tais como a sua estrutura administrativa, pagamento de

funcionários públicos, execução de obras públicas e segurança nacional, dentre

outros.80

Destarte, comenta Eduardo de Moraes Sabbag que “o imposto serve para o

custeio de despesas públicas gerais ou universais. Abarca, assim, os serviços

públicos universais [...] e indivisíveis do Estado”.81

Apresentados estes conceitos acerca dos impostos, registra-se, ainda, que

esta espécie de tributo pode ser classificada quanto à competência impositiva e

quanto à função.

Classifica-se o imposto quanto à competência impositiva, pois pode ele ser

dividido segundo o ente tributante, ou seja, em: (a) imposto federal; (b) imposto

estadual; e, (c) imposto municipal.82

Impostos federais são, por exemplo, aqueles mencionados pelo artigo 153,

incisos I a VII, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, como se

verifica, in verbis:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

I - importação de produtos estrangeiros;

II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;

III - renda e proventos de qualquer natureza;

IV - produtos industrializados;

V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores

78 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p. 30. 79 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito tributário: atualizado de acordo com as Emendas Constitucionais nº


80 CASSONE, Vittorio. Direito tributário: fundamentos constitucionais, análise dos impostos, incentivos à exportação, doutrina, prática e jurisprudência. p. 72.

81 81 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito: direito tributário. p. 72. 82 CREPALDI, Silvio Aparecido; CREPALDI, Guilherme Simões. Direito tributário: teoria e prática. p.

8.

31

mobiliários;

VI - propriedade territorial rural;

VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar. [...].83

Já os impostos estaduais são aqueles dispostos no artigo 155, incisos I a III,

da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, quais sejam: 1) imposto

sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; 2) imposto

sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de

serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que

as operações e as prestações se iniciem no exterior; e, 3) imposto sobre a

propriedade de veículos automotores.84

Finalmente, depreende-se do artigo 156, incisos I a III, da Constituição da

República Federativa do Brasil de 1988 que são considerados impostos municipais:

(a) o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana; (b) o imposto sobre

transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por

natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia,

bem como cessão de direitos a sua aquisição; e, (c) o imposto sobre serviços de

qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, inciso II, da Constituição da

República Federativa do Brasil de 1988, definidos em lei complementar.85

Logo, pode-se classificar o imposto quanto à função, nas lições de Silvio

Aparecido Crepaldi e Guilherme Simões Crepaldi, pois pode o tributo ser

considerado de acordo com a sua finalidade, em:

[...] ● fiscal, o qual objetiva a arrecadação de recursos financeiros para o ente tributante;

● extrafiscal, busca interferir no domínio econômico, equilibrando relações;

● parafiscal, que objetiva custear entidades que atuam em áreas específicas, não alcançadas pela atividade estatal, como longa manus do Estado.86

Um exemplo de imposto fiscal é o Imposto de Renda, previsto no artigo 153,

inciso III, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988; conquanto um

exemplo de imposto extrafiscal é o imposto de exportação (artigo 153, inciso II, da

Constituição da República Federativa do Brasil); e imposto parafiscal a taxa anual da


<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm>. Acesso em: 02 out. 2011. 84 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em:

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm>. Acesso em: 02 out. 2011. 85 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em:

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm>. Acesso em: 02 out. 2011. 86 CREPALDI, Silvio Aparecido; CREPALDI, Guilherme Simões. Direito tributário: teoria e prática. p.

8.

32

Ordem dos Advogados do Brasil.87

Vistos, então, estes ensinamentos acerca dos tributos, sua definição,

características e espécies, passa-se ao capítulo seguinte que versará acerca do

imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações

de serviços.


<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm>. Acesso em: 03 out. 2011.

33

2 O IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO

DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS – ICMS

Este capítulo tratará do imposto sobre operações relativas à circulação de

mercadorias e sobre prestações de serviços – ICMS. Dessa forma, se apresentarão

as suas hipóteses de incidência, sua base de cálculo, alíquotas e contribuinte, como

também alguns ensinamentos referentes à substituição tributária e sua não-

cumulatividade.

2.1 HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA DO ICMS

Ao abordar as hipóteses de incidência do imposto sobre operações relativas

à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços – ICMS ressalta-se,

inicialmente, que é redação do artigo 2º, incisos I a V e § 1º, incisos I a III, da Lei

Complementar nº 87/1996, in verbis:

Art. 2° O imposto incide sobre:

I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;

III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;

IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.

§ 1º O imposto incide também:

I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade;

II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;

III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e

34

de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente. [...].88

Diante da redação do artigo mencionado, verifica-se, então, que o imposto


serviços – ICMS incidirá como a própria nomenclatura indica, na circulação de

mercadorias, na prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e

também na prestação de serviços de comunicação.89

Importante se faz destacar, ainda, que conforme previsão do artigo 3º, da Lei

Complementar nº 87/1996:

Art. 3º O imposto não incide sobre:

I - operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão;

II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços;

III - operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização;

IV - operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial;

V - operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar;

VI - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie;

VII - operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do devedor;

VIII - operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário;

IX - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras.

Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior, destinada a:

I - empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa;

II - armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.90

88 BRASIL. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Disponível em: <http://www. planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp87.htm>. Acesso em: 10 out. 2011. 89 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. p. 528-529. 90 BRASIL. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Disponível em: <http://www. planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp87.htm>. Acesso em: 10 out. 2011.

35

Sendo assim, visto o rol de incidência do imposto sobre operações relativas

à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços – ICMS, como também

o rol de não incidência deste respectivo imposto, segundo disposições da Lei

Complementar nº 87/1996, verifica-se nos subtítulos seguintes no que consiste a

circulação de mercadorias, qual a definição de mercadoria e a distinção existente

entre a circulação física e a circulação jurídica de mercadorias.

2.1.1 A circulação de mercadorias

As operações relativas à circulação de mercadorias são consideradas

quaisquer atos ou negócios, independentemente da natureza jurídica específica de

cada um deles, que resultam, portanto, na circulação de mercadorias, isto é, que

implicam mudança da propriedade das mercadorias, dentro do âmbito de circulação

econômica que as conduz da fonte até a figura do consumidor.91

Para Eduardo de Moraes Sabbag, as operações relativas à circulação de

mercadorias são um dos fatos geradores do imposto sobre operações relativas à

circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços – ICMS, que se trata,

aliás, de imposto estadual. Por isso, afirma-se que:

[...] o fato gerador indica quaisquer atos ou negócios, independentemente da natureza jurídica específica de cada um deles, que implicam a circulação de mercadorias, assim entendida a circulação capaz de realizar o trajeto da mercadoria da produção até o consumo.92

Partindo desses aspectos iniciais, afirma-se, então, que a circulação de

mercadorias ocorre quando há uma mudança da titularidade jurídica do bem. Este

bem sai da titularidade de determinado indivíduo ou sujeito e passa, por sua vez, à

titularidade definitiva de outro.93

Discorrem Silvio Aparecido Crepaldi e Guilherme Simões Crepaldi que ao

falar da circulação de mercadorias, importante se faz frisar que “[...] circulação é a

movimentação da mercadoria dentro da corrente comercial”.94

Dessa forma, registra-se também que esta hipótese de incidência do 91 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 366. 92 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito: direito tributário. p. 344. 93 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito: direito tributário. p. 344. 94 CREPALDI, Silvio Aparecido; CREPALDI, Guilherme Simões. Direito tributário: teoria e prática. p.

243.

36


de serviços – ICMS tem como principal aspecto material o fato decorrente da

iniciativa do contribuinte, que gere a movimentação física, ficta ou econômica de

bens que forem identificados como sendo mercadorias, da fonte de produção até o

consumo.95

Corroborando com este ensinamento, anota Hugo de Brito Machado, que:

A principal dessas operações é, sem dúvida, o contrato de compra e venda. Vale ressaltar, todavia, que um contrato de compra e venda de mercadorias, por si mesmo, não gera o dever de pagar ICMS. Não é fato gerador desse imposto enquanto não implique circulação de mercadoria. Por isto mesmo é importante o sentido da expressão operações relativas à circulação de mercadorias, que há de ser entendida em seu conjunto, e não o significado de cada uma das palavras que a compõem. O legislador constituinte preferiu, seguindo orientação da moderna doutrina do Direito Tributário, utilizar expressões desvinculadas de quaisquer negócios jurídicos. Referiu-se, assim, a um gênero de operações. Todos aqueles atos, contratos, negócios, que são usualmente praticados na atividade empresarial, com o fim precípuo de promover a circulação das mercadorias em geral, movimentando-as desde a fonte de produção até o consumo. E os considerou ligados a essa movimentação, não lhes atribuindo relevância se considerados isoladamente. Por isto um contrato de compra e venda de mercadorias, considerado isoladamente, como simples negócio jurídico, não gera o dever de pagar ICMS, dever esse que surge, todavia, da circulação da mercadoria, como ato de execução daquele contrato. [...].96

Portanto, conclui-se que a operação relativa à circulação de mercadorias é

considerada uma movimentação de mercadoria, bem como de titularidade, apesar

de ser bastante comum haver a movimentação de mercadoria sem a movimentação

da titularidade, como ocorre nos casos de transferência entre estabelecimentos do

mesmo titular; e, a não movimentação de mercadorias com movimentação da

titularidade - ato jurídico de transferência da propriedade em que a mercadoria

permanece no mesmo local.97

Apresentada, então, no que consiste a operação relativa à circulação de

mercadorias, examina-se nos subtítulos seguintes qual a definição de mercadoria,

como também qual a distinção existente entre a circulação física e a circulação

jurídica de mercadorias.

95 CASSONE, Vittorio. Direito tributário: fundamentos constitucionais, análise dos impostos,

incentivos à exportação, doutrina, prática e jurisprudência. p. 294. 96 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 367. 97 CASSONE, Vittorio. Direito tributário: fundamentos constitucionais, análise dos impostos,


37

2.1.1.1 Definição de mercadoria

Depois de realizadas algumas considerações sobre as operações relativas à

circulação de mercadorias, importante se faz conceituar mercadorias para uma

melhor compreensão do leitor acerca da matéria.

Por isso, ensina Hugo de Brito Machado, que mercadorias são coisas

móveis, ou seja, são coisas porque bens corpóreos, que valem por si e não pelo que

representam. Coisas, portanto, em seu sentido estrito, onde não se encontram os

bens tais como os créditos, as ações e o dinheiro. E coisas móveis, pois no sistema

jurídico brasileiro os imóveis recebem tratamento legal diverso, o que os exclui do

conceito de mercadorias.98

Complementando com o ora exposto, diz-se que a concepção de mercadoria

é considerada de fundamental importância:

[...] ao estudo do fato gerador deste imposto: mercadoria = latim merx: coisa que se constitui objeto de uma venda (sentido lato sensu). Todavia a Constituição define implicitamente mercadoria em seu sentido estrito, e somente nesse conceito estrito deve ser ela considerada na formatação do fato gerador do ICMS (art. 110, do CTN). Vejamos:

A mercadoria é bem ou coisa móvel. O que caracteriza uma coisa como mercadoria é a destinação, uma vez que é coisa móvel com aptidão ao comércio. Não são mercadorias as coisas que o empresário adquire para uso ou consumo próprio, mas somente aquelas adquiridas para revenda ou venda.99

Verifica-se, assim, que as mercadorias podem ser definidas como coisas

móveis que se destinam ao comércio, ou seja, coisas móveis que são

comercializadas com habitualidade e que se caracterizam pela intermediação na

troca, com objetivo de lucro.100

Diante disso, afirma-se, em suma, que todas as mercadorias são coisas,

porém nem todas as coisas são mercadorias. O que serve para caracterizar uma

coisa como mercadoria é a sua destinação. Mercadoria são aquelas coisas móveis

que se destinam ao comércio. São coisas adquiridas pelos empresários para

98 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 368-369. 99 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito: direito tributário. p. 344-345. 100 CREPALDI, Silvio Aparecido; CREPALDI, Guilherme Simões. Direito tributário: teoria e prática.

p. 243.

MERCADORIA (sentido estrito) = produto +intuito de mercancia (decorrente da habitualidade ou volume típico de comércio na aquisição

de bem).

38

revenda, no estado que as adquiriu, ou modificadas, e também aquelas que são

produzidas pela venda.101

2.1.1.2 A distinção entre a circulação física e a circulação jurídica de mercadorias

Ao tratar da distinção entre a circulação física e a circulação jurídica de

mercadorias, explica Eduardo de Moraes Sabbag que um exemplo da primeira

situação ocorre quando há uma saída de bens para mostruário e não se paga o


de serviços – ICMS. Neste caso, não ocorre a circulação jurídica do bem, mas

apenas sua movimentação física, não havendo, portanto, alteração de titularidade.102

Observa-se, desse modo, que quando houver somente a circulação física de

mercadorias não se estará frente à incidência do imposto sobre operações relativas

à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços – ICMS. Para que haja,

efetivamente, a sua incidência, necessária se faz a circulação jurídica desta

mercadoria, como se verifica em decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça,

in verbis:

[...]. 1. A configuração da hipótese de incidência do ICMS sobre realização de operações relativas à circulação de mercadorias, reclama a ocorrência de ato de mercancia, vale dizer, a venda da mercadoria [...]. 2. Deveras, consoante abalizada doutrina, "tal circulação só pode ser jurídica (e, não, meramente física)", a qual pressupõe "a transferência (de uma pessoa para outra) da posse ou da propriedade da mercadoria" [...]. Desta sorte, inexistindo mudança da titularidade da mercadoria, a tributação pelo ICMS inocorre. 3. A jurisprudência cristalizada no âmbito do STJ é no sentido de que "não constitui fato gerador de ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte" (Súmula 166), restando assente, em diversos julgados, a irrelevância dos estabelecimentos situarem-se em Estados distintos [...]. 4. In casu, os autos retratam hipótese de transferência interestadual de bens do ativo fixo e de materiais de uso e consumo da filial da empresa, situada no Estado do Rio de Janeiro, para sua sede localizada na Zona Franca de Manaus (saída da filial e entrada na matriz), fato que refoge à regra-matriz de incidência do ICMS, razão pela qual não merece prosperar a pretensão recursal fazendária, no particular.103

101 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 369. 102 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito: direito tributário. p. 344. 103 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 772891/RJ, Recurso Especial 2005/0132562-0,

Primeira Turma, Min. Luiz Fux, j. 15/03/2007, DJ 26/04/2007, Disponível em: <http://ww 2.stj. jus.br/revistaeletronica/ita.asp?registro=200501325620&dt_publicacao=26/04/2007>. Acesso em:

11 out. 2011.

39

Demonstrada, brevemente, qual a distinção entre a circulação física e a

circulação jurídica de mercadorias, passa-se a analisar no subtítulo seguinte no que

consiste a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, outra

hipótese de incidência do imposto sobre operações relativas à circulação de

mercadorias e sobre prestações de serviços – ICMS.

2.1.2 A prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal

A prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, outra

operação na qual incide o imposto sobre operações relativas à circulação de

mercadorias e sobre prestações de serviços – ICMS é considerada aquela operação

que trata, respectivamente, de serviços de transporte entre estados diferentes ou

entre municípios da mesma unidade federada.104

“Portanto, por exclusão, os serviços de transporte que se contêm nos limites

do território do município (transporte inframunicipal) estão fora do campo de

incidência do ICMS”105, sendo alvo, entretanto, da incidência do imposto sobre

serviços que qualquer natureza – ISS, conforme se depreende da redação do artigo

16, da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003106.107

Para tanto, assinala-se com relação à prestação de serviços de transporte

interestadual e intermunicipal, que:

Uma importante observação que se faz mister é que tais prestações hão de ser onerosas, pois as prestações de serviços gratuitos não podem gerar incidência.

É o que se nota no transporte de carga própria, em que o valor desse transporte está necessariamente incluído no valor das mercadorias transportadas e, assim, automaticamente, alcançado pelo tributo, conforme entendimento do Egrégio STJ.

Outrossim, é importante enaltecer que, quando ocorre o transporte da mercadoria em parcelas, considerar-se-á ocorrido o fato gerador na data


incentivos à exportação, doutrina, prática e jurisprudência. p. 295. 106 “Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. [...].16 – Serviços de

transporte de natureza municipal. [...]”. BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp116.htm>. Acesso em: 13 out. 2011.

107 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito: direito tributário. p. 346.

40

em que se efetivar a saída do primeiro componente, peça ou parte.108

Partindo desses argumentos ora expostos, afirma-se, finalmente, que a

regra geral que prevalece é aquela relativa ao local da prestação, “[...] para o qual

deve haver o recolhimento do tributo, em relação aos serviços de transporte, é

simples: vale o local onde tenha início a prestação do transporte.109

Analisada como se dá a prestação de serviços de transporte interestadual e

intermunicipal e a respectiva incidência do imposto sobre operações relativas à

circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços – ICMS passa-se a

examinar a próxima incidência deste respectivo imposto, qual seja a prestação de

serviços de comunicação.

2.1.3 A prestação de serviços de comunicação

As prestações de serviços de comunicação, mesmo que se iniciem no

exterior, também se encontram sujeitas à incidência do imposto sobre operações

relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços – ICMS, a

partir da previsão inaugurada com a edição da Constituição da República Federativa

do Brasil de 1988.110

Para Eduardo de Moraes Sabbag esta respectiva operação inerente à

prestação de serviços de comunicação não vem tratada detalhadamente pela

Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, visto que esta Carta

remeteu eventual fixação para o âmbito da Lei Complementar.111

Nesse sentido, disciplina o artigo 2º, inciso III, da Lei Complementar nº

87/1996, in verbis:

Art. 2° O imposto incide sobre:

[...]. III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; [...].112

108 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito: direito tributário. p. 346. 109 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito: direito tributário. p. 347. 110 CASSONE, Vittorio. Direito tributário: fundamentos constitucionais, análise dos impostos,

incentivos à exportação, doutrina, prática e jurisprudência. p. 296. 111 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito: direito tributário. p. 347. 112 BRASIL. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Disponível em: <http://www. planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp87.htm>. Acesso em: 13 out. 2011.

41

Diante desse dispositivo, importante se faz esclarecer que, se apenas os

serviços de transporte interestaduais e intermunicipais estão compreendidos pela

regra de incidência do imposto sobre operações relativas à circulação de

mercadorias e sobre prestações de serviços – ICMS, tal restrição não se estende

aos serviços de comunicação.113

Portanto, o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e

sobre prestações de serviços – ICMS poderá recair também sobre as comunicações

intramunicipais, tendo em vista que a Constituição da República Federativa do Brasil

de 1988, no seu artigo 156, inciso III, assevera que cabe aos municípios a instituição

do imposto sobre serviço de qualquer natureza – ISS não compreendidos aqueles

constantes do artigo 155, inciso II.114

Logo, frisa-se que:

[...] todo serviço de comunicação, definido na Lei Complementar nº 87/96, poderá estar sujeito à incidência do ICMS, desde que tal definição tenha sido adotada, parcial ou integralmente, pela lei estadual ou distrital, em observância aos Princípios da Legalidade e da Tipicidade Fechada.115

Examinada, assim, a prestação de serviços de comunicação, como sendo a

última operação na qual incide o imposto sobre operações relativas à circulação de

mercadorias e sobre prestações de serviços – ICMS passa-se ao próximo subtítulo

que tratará da base de cálculo deste citado imposto ora em apreço.

2.2 A BASE DE CÁLCULO DO ICMS

A base de cálculo do imposto sobre operações relativas à circulação de

mercadorias e sobre prestações de serviços – ICMS, via de regra, será o valor

correspondente à operação relativa à circulação de mercadorias ou o preço do

serviço executado.116

A Lei Complementar nº 87/96 dispõe em seu artigo 13, sobre a base de

cálculo deste imposto e regula outras regras para situações específicas, como se

depreende da redação do seu artigo 8º que trata da base de cálculo, para fins de

113 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito: direito tributário. p. 347. 114 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito: direito tributário. p. 347. 115 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito: direito tributário. p. 348. 116 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 374.

42

substituição tributária.117

Por isso, explicam Silvio Aparecido Crepaldi e Guilherme Simões

Crepaldi que:

A lei estabelece a base de cálculo do imposto nas suas diversas hipóteses de incidência.

A base de cálculo nas mercadorias é o valor da operação; No fornecimento de alimentação, valor da mercadoria e do serviço. No transporte, o preço do serviço. Na importação, o valor da mercadoria, incluindo as parcelas referentes ao II, ao IPI, ao IOF e quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras [...].

Quando a mercadoria é fornecida para uso ou consumo do destinatário (e não para comercialização), o valor do IPI, se houver, entra também na base de cálculo.

A Lei Complementar nº 87/96 estabelece duas séries de critérios para base de cálculo. Uma série para o ICMS-substituição (relativa ao substituto tributário) e outra série para o ICMS normal (relativa ao contribuinte) (arts. 8º e 13º).118

Outrossim, destaca Hugo de Brito Machado que na base de cálculo estarão

incluídas as despesas recebidas do adquirente ou também aquelas a ele debitadas,

como também os descontos condicionais a este concedidos, porém não se incluem

os descontos incondicionais, visto que evidentemente não integram estes o valor da

operação. Condicional é um desconto cuja efetivação depende de evento futuro e

incerto, como, exemplificadamente, o pagamento em determinado período. Já

incondicional é o desconto que se efetiva no exato momento da operação. Sendo

assim, “[...] o desconto para pagamento à vista é um desconto incondicional, cujo

valor não integra a base de cálculo do imposto”.119

Diante desses argumentos, afirma-se, conseqüentemente, que a base de

cálculo do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre

prestações de serviços – ICMS pode ser segundo lições de Eduardo de Moraes

Sabbag: (a) o valor da operação, em se tratando de operação de circulação de

mercadoria; (b) o preço do serviço, em se tratando de transporte interurbano e

interestadual e de comunicação; e, (c) o valor da mercadoria ou bem importado,

constante em documento de importação, desde que seja convertido em moeda

nacional pela mesma taxa de câmbio empregada para cálculo do imposto de

importação e acrescido do imposto sobre produtos industrializados, imposto sobre

117 BRASIL. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Disponível em: <http://www. planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp87.htm>. Acesso em: 13 out. 2011. 118 CREPALDI, Silvio Aparecido; CREPALDI, Guilherme Simões. Direito tributário: teoria e prática.

p. 246. 119 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 374.

43

operações de crédito, câmbio e seguros e, inclusive, do próprio imposto de

importação e despesas aduaneiras.120

Corroborando com todo o exposto, esclarece, então, Hugo de Brito

Machado, que:

Não havendo indicação do valor da operação, ou não sendo determinado o preço do serviço, a base de cálculo será, respectivamente:

(a) o preço corrente da mercadoria ou de similar no mercado atacadista local da operação, ou na região, se inexistente o primeiro, e

(b) o valor corrente do serviço no local da prestação.

A Lei Complementar n. 87/96 determina que se considere integrante da base de cálculo do ICMS o valor do frete, cobrado por outro estabelecimento da mesma empresa, ou por empresa interdependente, que exceda os níveis normais de preço do serviço do transporte. Essa norma pode ser tida como reguladora do conflito de competência entre Estados e Municípios, e poderá ensejar muitos questionamentos.121

Desta feita, afirma-se que reiterada jurisprudência, inclusive a proferida pelo

Supremo Tribunal Federal repeliu a utilização da denominada pauta fiscal, com a

prévia fixação, em caráter normativo, de preços para certas mercadorias. A Lei

Complementar nº 87/96, acatando essas decisões, reproduziu a norma constante do

artigo 148, do Código Tributário Nacional que estabelece que nos casos em que não

mereçam fé, os documentos indicadores do valor da operação de circulação de

mercadorias ou do preço dos serviços prestados, a autoridade lançadora do

imposto, mediante processo regular, pode determinar a sua base de cálculo,

tutelado, em qualquer hipótese, que ao sujeito passivo da obrigação tributária

corresponda o direito à avaliação contraditória, administrativa ou, se for o caso,

judicial.122

Examinada a base de cálculo deste imposto, passa-se, então, ao próximo

tópico que analisará as suas alíquotas.

2.3 AS ALÍQUOTAS DO ICMS

Ao versar sobre as alíquotas do imposto sobre operações relativas à

circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços – ICMS, mister se faz

120 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito: direito tributário. p. 348. 121 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 374-375. 122 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 375.

44

salientar que o Senado Federal fixará as mínimas e as máximas, segundo

disposição do artigo 155, inciso II e § 2º, incisos IV e V, da Constituição da

República Federativa do Brasil de 1988123, como se observa, in verbis:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[...]. II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; [...].

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

[...]. IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;

V - é facultado ao Senado Federal:

a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;

b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros; [...].124

Partindo do acima exposto, relata-se, então, que antes da edição da

Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 o ICM, hoje ICMS tinha a

mesma alíquota para todas as espécies de mercadorias. Hodiernamente, destaca-

se, entretanto, que se têm alíquotas diversas para os produtos, admitindo-se,

facultativamente ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias

e sobre prestações de serviços – ICMS, a própria seletividade, em decorrência da

essencialidade das mercadorias e também dos serviços.125

Portanto, frisa-se com relação às alíquotas, que consoante a Resolução do

Senado Federal nº 22/89, existem as internas que são livremente fixadas pelos

Estados e as interestaduais, para as quais existem critérios a serem observados.126

Nesse ínterim, discorrem Silvio Aparecido Crepaldi e Guilherme Simões

Crepaldi que as alíquotas internas são aquelas fixadas pelos respectivos

Estados (artigo 155, § 2º, inciso V, alienas “a” e “b”, da Constituição da

República Federativa do Brasil de 1988); conquanto as alíquotas

123 CREPALDI, Silvio Aparecido; CREPALDI, Guilherme Simões. Direito tributário: teoria e prática.

p. 248. 124 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em:

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm>. Acesso em: 15 out. 2011. 125 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito: direito tributário. p. 348. 126 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito: direito tributário. p. 348-349.

45

interestaduais e de exportação são as disciplinadas pelo Senado Federal

(artigo 155, § 2º, inciso IV, da Constituição da República Federativa do Brasil

de 1988).127

Isto posto, verifica-se que ainda há previsão do artigo 155, § 2º, incisos

VI a VIII, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, que assim

disciplina:

[...]. VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;

VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;

VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual; [...].128

Diante de todos esses dispositivos constitucionais, chega-se à conclusão de

que o inciso VI, tal como ocorre com a alínea “b”, do inciso V, do artigo 155, da

Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 tem por escopo evitar a

guerra fiscal entre os Estados; e, que o inciso VII e inciso VIII, do § 2º, do artigo 155,

também da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 podem ter sua

sistemática assim resumida:

(1) operações intraestaduais – o imposto sobre operações relativas à

circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços – ICMS compete,

obviamente, ao Estado em que se realizou a operação. Portanto, se ocorrer no

Distrito Federal (operação interdistrital), o imposto caberá a este último;

(2) operações de importação – o imposto sobre operações relativas à

circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços – ICMS cabe ao Estado

do estabelecimento destinatário da mercadoria ou do serviço, mesmo que o bem

tenha ingressado no território nacional por Estado diverso do destinatário;

(3) operações interestaduais – o imposto sobre operações relativas à

circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços – ICMS possui, aqui, uma 127 CREPALDI, Silvio Aparecido; CREPALDI, Guilherme Simões. Direito tributário: teoria e prática.

p. 248. 128 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em:

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm>. Acesso em: 16 out. 2011.

46

sistemática diferenciada, dependendo de qual é a atividade desenvolvida pelo

destinatário ou consumidor final da mercadoria, isto é, se contribuinte ou não

contribuinte.129

Demonstradas as formas com que se instituem as alíquotas do imposto


serviços – ICMS examina-se no tópico subseqüente quem será o seu contribuinte,

de acordo com entendimentos doutrinários e dispositivos legais pátrios vigentes.

2.4 O CONTRIBUINTE DO ICMS

O contribuinte do imposto sobre operações relativas à circulação de

mercadorias e sobre prestações de serviços – ICMS são aquelas pessoas que

praticam operações relativas à circulação de mercadorias, importadores de bens de

qualquer natureza, como também prestadores de serviços de transporte

interestadual e intermunicipal e prestadores de serviço de comunicação.130

Dispõe o artigo 4º, da Lei Complementar nº 87/96, que:

Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial:

I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade;

II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;

III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;

IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização.131

Explica Hugo de Brito Machado que na falta de um dispositivo constitucional

que trate do contribuinte do imposto sobre operações relativas à circulação de 129 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito: direito tributário. p. 350. 130 CREPALDI, Silvio Aparecido; CREPALDI, Guilherme Simões. Direito tributário: teoria e prática.

p. 245. 131 BRASIL. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Disponível em: <http://www. planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp87.htm>. Acesso em: 16 out. 2011.

47

mercadorias e sobre prestações de serviços – ICMS, o legislador da entidade

tributante possui relativa liberdade para definir esta figura. Em se tratando de

herança, obviamente o contribuinte deve ser o herdeiro ou legatário. Já nos casos

de doação, o contribuinte pode ser em princípio, tanto o doador quanto o

donatário.132

De seu turno, Eduardo de Moraes Sabbag ensina que cabe à lei

complementar, como já demonstrado ao início deste título, definir os contribuintes do


de serviços – ICMS, segundo disposição do artigo 155, inciso § 2º, inciso XII, alínea

“a”, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988133.134

Portanto, visto quem pode ser o contribuinte do imposto sobre operações

relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços – ICMS e qual

o posicionamento adotado pela legislação complementar acerca desse assunto,

trata-se no item seguinte sobre a substituição tributária deste respectivo imposto.

2.5 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS

Quando se fala da substituição tributária do imposto sobre operações

relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços – ICMS,

ressaltam Silvio Aparecido Crepaldi e Guilherme Simões Crepaldi que, neste

respectivo caso, o Fisco deixa de lado o contribuinte, atribuindo desde logo o

encargo do imposto a uma pessoa substituta que deve estar vinculada, de algum

modo, ao fato gerador.135

Por seu turno, Eduardo de Moraes Sabbag explica que a Constituição da

República Federativa do Brasil de 1988 admite, em seu artigo 150, § 7º, o fenômeno

da responsabilidade atinente ao imposto sobre operações relativas à circulação de

mercadorias e sobre prestações de serviços – ICMS, no tocante à substituição

132 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 361. 133 “[...]. XII - cabe à lei complementar: a) definir seus contribuintes; [...]”. BRASIL. Constituição da

República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/ Constituicao/Constituicao.htm>. Acesso em: 16 out. 2011. 134 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito: direito tributário. p. 342. 135 CREPALDI, Silvio Aparecido; CREPALDI, Guilherme Simões. Direito tributário: teoria e prática.

p. 245.

48

tributária progressiva ou também chamada de substituição tributária para frente,

para que se escolha uma terceira pessoa para recolher o tributo antes que ocorra o

fato gerador, em uma nítida antecipação do recolhimento perante um fato gerador

presumido.136

No entanto, insta registrar que no âmbito do imposto sobre operações

relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços – ICMS é

bastante comum se verificar o fenômeno da substituição tributária regressiva ou

também chamada de substituição tributária para trás, vez que se caracteriza pela

ocorrência do fato gerador em momento anterior ao pagamento do tributo, cuja

efetivação fica postergada ou diferida.137

A Lei Complementar nº 87/96 prevê tal assunto em seu artigo 5º, artigo 6º e

artigo 7º, quando disciplina que:

Art. 5º Lei poderá atribuir a terceiros a responsabilidade pelo pagamento do imposto e acréscimos devidos pelo contribuinte ou responsável, quando os atos ou omissões daqueles concorrerem para o não recolhimento do tributo.

Art. 6o Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.

§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.

§ 2o A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado.

Art. 7º Para efeito de exigência do imposto por substituição tributária, inclui-se, também, como fato gerador do imposto, a entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indicado.138

Além desses artigos, importa destacar que a Lei Complementar nº 87/96

também continua tratando da substituição tributária em seus artigos 8º a 10. O artigo

8º, por exemplo, prevê quais serão as bases de cálculo para fins de substituição

tributária.139

Ademais, disciplinam os artigos 9 e 10, da respectiva lei, in verbis:

Art. 9º A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.

136 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito: direito tributário. p. 342. 137 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito: direito tributário. p. 343. 138 BRASIL. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Disponível em: <http://www. planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp87.htm>. Acesso em: 20 out. 2011. 139 BRASIL. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Disponível em: <http://www. planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp87.htm>. Acesso em: 20 out. 2011.

49

§ 1º A responsabilidade a que se refere o art. 6º poderá ser atribuída:

I - ao contribuinte que realizar operação interestadual com petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, em relação às operações subseqüentes;

II - às empresas geradoras ou distribuidoras de energia elétrica, nas operações internas e interestaduais, na condição de contribuinte ou de substituto tributário, pelo pagamento do imposto, desde a produção ou importação até a última operação, sendo seu cálculo efetuado sobre o preço praticado na operação final, assegurado seu recolhimento ao Estado onde deva ocorrer essa operação.

§ 2º Nas operações interestaduais com as mercadorias de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior, que tenham como destinatário consumidor final, o imposto incidente na operação será devido ao Estado onde estiver localizado o adquirente e será pago pelo remetente.

Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.

§ 1º Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo.

§ 2º Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respectiva notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados, também devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis.140

Vistas, então, estas particularidades referentes à substituição tributária do


de serviços – ICMS passa-se a analisar no próximo e último tópico deste capítulo

sobre a não-cumulatividade deste respectivo imposto.

2.6 NÃO-CUMULATIVIDADE DO ICMS

Ao falar da não-cumulatividade do imposto sobre operações relativas à

circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços – ICMS salienta-se que

este é assim considerado, pois se compensa o que for devido em cada operação

relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços juntamente com o

montante cobrado nas anteriores, seja pelo mesmo ou por outro Estado ou também

140 BRASIL. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Disponível em: <http://www. planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp87.htm>. Acesso em: 20 out. 2011.

50

pelo Distrito Federal.141

Preleciona Hugo de Brito Machado, que:

Da mesma forma que o imposto sobre produtos industrializados, o ICMS é, por expressa determinação constitucional, um imposto não cumulativo, “compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal (CF, art. 155, § 2º, inc. I). Diversamente do que acontece com o IPI, em relação ao ICMS essa não cumulatividade está sujeita a disposto em lei complementar, pois a Constituição diz caber a esta disciplinar o regime de compensação do imposto (art. 153, § 2º, inc. XII, alínea “c”).142

Diz-se, portanto, que se trata de imposto não-cumulativo, pois em cada

operação o contribuinte tem o direito de deduzir o montante que já foi cobrado em

operações anteriores, desde que haja uma documentação idônea e também o

exercício ocorra até cinco anos depois da sua data de emissão.143

Importante se faz ressaltar, entretanto, que tal regra foi modificada

significativamente pela Lei Complementar nº 87/96, visto que se admitiu a

possibilidade de utilização de créditos relativos a entradas de bens destinados ao

consumo e também ao ativo fixo do adquirente, fixando-se regras de direito

intertemporal proteladoras dessa utilização.144

Nesse ínterim, é redação do artigo 19, da Lei Complementar nº 87/96:

Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.145

Diante desse dispositivo, afirma-se que a regra da não cumulatividade é

aquela que condiciona o imposto sobre operações relativas à circulação de

mercadorias e sobre prestações de serviços – ICMS à compensação do que for

devido à operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços,

com o montante que já foi cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou por

outro Estado.146

Compreende-se, assim, que a regra constitucional da não cumulatividade é

considerada também como um postulado em que o imposto sobre operações

141 CREPALDI, Silvio Aparecido; CREPALDI, Guilherme Simões. Direito tributário: teoria e prática.

p. 242-243. 142 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 376. 143 CREPALDI, Silvio Aparecido; CREPALDI, Guilherme Simões. Direito tributário: teoria e prática.

p. 243. 144 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 377. 145 BRASIL. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Disponível em: <http://www. planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp87.htm>. Acesso em: 20 out. 2011. 146 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito: direito tributário. p. 353.

51

relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços – ICMS só

recai sobre o valor que for acrescentado em cada fase da circulação do produto,

evitando-se a ocorrência do chamado efeito cascata e que decorre da incidência do

imposto sobre imposto ou sobreposição de incidências.147

Vittorio Cassone, explica, aliás, que, neste caso, o imposto sobre operações

relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços – ICMS será

não cumulativo, pois no sistema brasileiro incidirá sobre o valor das mercadorias ou

prestação de serviços, abatidos o montante já pago em transações anteriores.148

Por derradeiro, insta frisar o disposto no artigo 20, da Lei Complementar nº

87/96 que assim disciplina, in verbis:

Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.

§ 2º Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento os veículos de transporte pessoal.

§ 3º É vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita:

I - para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se tratar-se de saída para o exterior;

II - para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subseqüente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as destinadas ao exterior.

§ 4º Deliberação dos Estados, na forma do art. 28, poderá dispor que não se aplique, no todo ou em parte, a vedação prevista no parágrafo anterior.

§ 5o Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado:

I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;

II – em cada período de apuração do imposto, não será admitido o creditamento de que trata o inciso I, em relação à proporção das operações de saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das operações de saídas ou prestações efetuadas no mesmo período;

III – para aplicação do disposto nos incisos I e II deste parágrafo, o



52

montante do crédito a ser apropriado será obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações do período, equiparando-se às tributadas, para fins deste inciso, as saídas e prestações com destino ao exterior ou as saídas de papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos;

IV – o quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente aumentado ou diminuído, pro rata die, caso o período de apuração seja superior ou inferior a um mês;

V – na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será admitido, a partir da data da alienação, o creditamento de que trata este parágrafo em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio;

VI – serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em conjunto com os demais créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e no art. 19, em livro próprio ou de outra forma que a legislação determinar, para aplicação do disposto nos incisos I a V deste parágrafo; e

VII – ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado.

§ 6º Operações tributadas, posteriores a saídas de que trata o § 3º, dão ao estabelecimento que as praticar direito a creditar-se do imposto cobrado nas operações anteriores às isentas ou não tributadas sempre que a saída isenta ou não tributada seja relativa a:

I - produtos agropecuários;

II - quando autorizado em lei estadual, outras mercadorias.149

Apresentadas, então, algumas considerações acerca da não cumulatividade

do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre

prestações de serviços – ICMS chega-se à conclusão de que do ponto vista

econômico, a não cumulatividade se refere à incidência do valor agregado em cada

operação. Já sob o ponto de vista jurídico, o imposto sobre operações relativas à

circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços – ICMS atua como um

mecanismo de compensação. Não se trata, contudo, de uma compensação

tributária, mas de compensação financeira em que somente descritivamente se

compensam créditos e débitos.150

Diante de todo o exposto, passa-se ao próximo capítulo do presente trabalho

que versará do serviço de VoIP e da incidência do imposto sobre operações

relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços – ICMS.

149 BRASIL. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Disponível em: <http://www. planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp87.htm>. Acesso em: 20 out. 2011. 150 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito: direito tributário. p. 353.

53

3 O SERVIÇO DE VOIP E A INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE

OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E

PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS – ICMS

Este capítulo tratará do serviço de VoIP e a incidência do imposto sobre

operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços – ICMS.

Portanto, far-se-á um breve histórico sobre o surgimento do VOIP e a sua evolução

no Brasil, para, na seqüência se apresentar no que consiste este serviço que pode

ser realizado de terminal IP para terminal IP, de terminal IP para telefone, de

telefone para telefone ou por atendimento de voz a consumidores via web, auto

atendimento eletrônico e serviços unificados de mensagens.

Finalmente, trata-se, então, do foco principal do presente trabalho, qual seja,

sobre a incidência do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias

e prestações de serviços – ICMS no VoIP.

Ressalta-se, aliás, que como se trata de tema recente no âmbito brasileiro,

que se utilizaram poucas obras para a construção destes primeiros tópicos, vista a

dificuldade de encontrar materiais nesse sentido, motivo pelo qual, empregaram-se

variadas informações colhidas na internet.

3.1 O SURGIMENTO DE VOIP

Em virtude do apelo acerca do nome Internet, uma série de serviços que são

comumente vinculados a redes específicas passaram a ser oferecidos por

intermédio de redes IP.151

Por isso, afirmam Sérgio Colcher, Antônio Tadeu A. Gomes, Guido L. de

Souza Filho e Luiz Fernando G. Soares que a provisão de determinados serviços de

comunicação vocálica sobre redes IP (VoIP), tem recebido nos últimos tempos uma

grande atenção tanto das concessionárias de telefonia regionais quanto de longa

151 COLCHER, Sérgio; GOMES, Antônio Tadeu A.; SOUZA FILHO, Guido L. de; SOARES, Luiz

Fernando G. VoIP: voz sobre IP. Rio de Janeiro: Elsevier, 2005. p. 8.

54

distância, além, é claro, dos provedores de internet e demais provedores de serviços

de comunicação, tais como a TV a cabo.152

Explicam, ainda, estes autores que:

O conceito de VoIP tomou forma em meados da década de 1990, quando surgiu o primeiro software comercial – o Internet Phone (da VocalTec Communications) – a permitir a troca de pacotes IP transportando amostras de voz entre computadores pessoais (Personal Computers – PCs). Contudo, naquela época a qualidade da comunicação não chegava nem próxima da qualidade padrão dos sistemas telefônicos convencionais. Mas a tecnologia de VoIP evoluiu rapidamente, e, por volta de 1998, algumas pequenas companhias já eram capazes de oferecer serviço de VoIP, com certa qualidade, interligado ao serviço de telefonia convencional.

Ao final daquela mesma década, o aumento considerável nas taxas de transmissão na Internet e, paralelamente, o início da produção de equipamentos específicos para VoIP (gateways, adaptadores, telefones IP), a preços competitivos, por fabricantes de grande parte, propiciou uma melhoria abrupta na qualidade de comunicação dessa tecnologia.153

Não por mera coincidência, durante esse mesmo período acabaram

surgindo os primeiros padrões relacionados e referentes ao VoIP, tanto por parte do

ITU ou IETF quanto por parte de ambos em conjunto.154

Esses fatores possibilitaram, então, já ao início deste milênio, a entrada

definitiva do VoIP no âmbito do mercado corporativo e, hodiernamente, provedores

das mais variadas espécies também oferecem, em muitas partes do mundo, serviços

de telefonia sobre as mais diversas infraestruturas – DSL (Digital Subscriber Line),

cable modem e WiFi (Wireless Fidelity) -, todas elas, aliás, sobrepostas pelo IP.155

Discorre Obionor Nóbrega, que o VoIP pode ser considerado como uma

tecnologia que se utiliza de redes e dados que se baseiam no protocolo IP para que

se realize uma transmissão de voz em tempo real e na forma de pacote de dados.

Porém, para que essa tecnologia possa tornar-se funcional, criou-se, então, a

concepção de telefonia IP, que são aqueles serviços diversos de telefonia,

colocados à disposição por provedores e/ou operadoras VoIP e que possuem o

objetivo de diversificar aquelas aplicações e utilização de soluções de voz em redes

de dados IP.156


Fernando G. VoIP: voz sobre IP. p. 8. 153 COLCHER, Sérgio; GOMES, Antônio Tadeu A.; SOUZA FILHO, Guido L. de; SOARES, Luiz



Fernando G. VoIP: voz sobre IP. p. 8-9. 156 NÓBREGA, Obionor. Um algoritmo adaptativo de transporte para serviços de Voz sobre IP.

Simpósio Brasileiro de Redes de Computadores. Curitiba: UFPR, 2001. p. 25.

55

Mesmo assim, registra-se que ainda se encontram amplamente disponíveis

algumas aplicações que viabilizam o bom e velho serviço de VoIP de computador

para computador ao estilo do Internet Phone, tal como atestam o NetMeeting

pertencente à Microsoft Corporation, o Skype da Skype Technologies S.A e o Push-

to-Talk da ICQ Incorporation, dentre outros. Tantas alternativas tecnológicas

fornecem, portanto, um novo panorama à provisão do serviço de telefonia

tradicional.157

Apresentado, assim, um breve histórico do surgimento do VoIP, passa-se ao

próximo título que tratará especificamente da sua evolução brasileira.

3.2 A EVOLUÇÃO BRASILEIRA

Quando se fala da evolução brasileira, importante se faz ressaltar que o

Brasil aparece dentre os primeiros países do mundo a possuir telefones em

funcionamento.158

As primeiras centrais automáticas brasileiras foram, portanto, instaladas no

ano de 1922, quando poucos países no mundo conheciam essa tecnologia. Já em

1935, o Brasil presenciou a instalação dos primeiros telefones públicos. Porém, foi

nas décadas de 1940 e 1950 que se verificou o sistema telefônico brasileiro e

também o sistema de telecomunicações de um modo geral, não acompanhando-se,

contudo, o passo do crescimento mundial.159

Explicam Sérgio Colcher, Antônio Tadeu A. Gomes, Guido L. de Souza Filho

e Luiz Fernando G. Soares que:

O sistema brasileiro de telecomunicações iniciou os anos da década de 1960 com redes e serviços funcionando de forma bastante ruim. A precariedade era observada não apenas na péssima qualidade do serviço e do atendimento, mas também na falta de coordenação entre as empresas. Em um esforço para tirar o país dessa situação, em agosto de 1962 foi promulgado o Código Brasileiro de Telecomunicações e, em 1965, foi criada a Empresa Brasileira de Telecomunicações (Embratel), cuja principal missão era interligar o território nacional e viabilizar a comunicação




Fernando G. VoIP: voz sobre IP. p. 12.

56

internacional. Já em 1969, a Embratel passaria a exercer o controle sobre todos os equipamentos e à operação das telecomunicações interestaduais e internacionais do país. Nesse mesmo ano, é inaugurada Tanguá, a primeira estação terrena d comunicações via satélite e realizada a primeira transmissão comercial de televisão via satélite: o lançamento da nave Apolo IX.160

Diante desses argumentos trazidos à tona, verifica-se que foi no ano de

1972 quando se criou a Telebrás que tinha por finalidade planejar e coordenar o

sistema de telecomunicações em âmbito nacional, já que foi ao final da década de

1960 que havia, no Brasil, mais de mil organizações empresariais telefônicas,

pequenas e de médio porte, cada uma destinada aos seus próprios interesses. Diz-

se, assim, que a Telebrás veio para adquirir e absorver essas empresas e as

consolidando em empresas de natureza estadual.161

Por conseguinte, foi no ano de 1976 que a Telebrás criou o seu CPqD –

Centro de Pesquisa de Desenvolvimento em Telecomunicações – que serviu de

apoio para o domínio, bem como para o desenvolvimento nacional em diversas

áreas, como, exemplificadamente, aquelas de fabricação de fibras ópticas e também

a de centrais telefônicas digitais que colocaram o Brasil entre os poucos países do

mundo a dominar essas tecnologias com produtos que são fabricados localmente.162

Aliás, cabe ressaltar que, em especial, no setor das centrais digitais para

telefonia, o CPqD – Centro de Pesquisa de Desenvolvimento em Telecomunicações

atuou, durante a década de 1980, em parceria com outras empresas nacionais para

que se pudessem produzir uma família de centrais públicas completamente

nacionais, quais sejam, as centrais Trópico. Sendo assim, três empresas ficaram

responsáveis por essa produção do hardware: a Promon, a Alcatel e a SID,

enquanto que o CPqD – Centro de Pesquisa de Desenvolvimento em

Telecomunicações se dedicava exclusivamente à confecção do software.163

Salienta-se, nesse sentido, que:

Em 1995, a aprovação da Emenda Constitucional nº 8 abriu o setor brasileiro de telecomunicações à participação de capitais privados. Em seguida, veio a publicação da primeira edição do PASTE (Plano de Recuperação e Ampliação do Sistema de Telecomunicações e do Sistema Postal) pelo Ministério das Comunicações (Minicom).






57

Começou então a ser definido um novo modelo para o desenvolvimento do setor de telecomunicações brasileiro que, segundo o próprio ministério, seria “um modelo em que o foco principal está centrado nas necessidades e direitos do cidadão (...) No futuro próximo, toda localidade com mais de 100 habitantes, mesmo que esteja numa reserva indígena, deverá dispor de pelo menos um telefone público”.164

Feitas essas considerações, há de frisar que aprovada no ano de 1996, a Lei

nº 9.295 ou também chamada de lei mínima ficou conhecida à época, pois organizou

os serviços de celular móvel, como também os serviços de transporte de sinais de

telecomunicações por satélites e o uso da rede pública de telecomunicações para a

prestação de serviços de valor. Com esta respectiva lei, montava-se também a

estrutura para se colocar à venda as autorizações para exploração da Banda B de

telefonia celular através de empresas nacionais e estrangeiras.165

Na seqüência surgiram também outros inúmeros documentos, dentre os

quais cita-se: (1) a lei geral de telecomunicações; (2) o plano geral de outorgas; (3) o

plano geral de metas de universalização; e, (4) o plano geral de metas de

qualidade.166

A lei geral das telecomunicações – LGT foi aquela aprovada pelo Congresso

Nacional em 16 de julho de 1997 e que autorizou a privatização do Sistema Telebrás

e criou a Agência Nacional de Telecomunicações (ANATEL) que foi pensada para

que, na primeira fase, pudesse viabilizar as privatizações e, posteriormente

desenvolvesse trabalhos permanentes e abrangentes de regulamentar, bem como

outorgar e fiscalizar as organizações empresariais daquele setor.167

Já o plano geral de outorgas, vigorando desde abril de 1998, foi aquele que

serviu para dividir o Brasil em quatro regiões para a exploração de serviços de

telefonia fixa. Ele determinou a quantidade de operadoras desse serviço para cada

uma dessas regiões e ficou prazos de vigência de contratos e de admissão de novas

prestadoras de serviços de telecomunicações.168

Por sua vez, esclarecem Sérgio Colcher, Antônio Tadeu A. Gomes, Guido L.

de Souza Filho e Luiz Fernando G. Soares que:



Fernando G. VoIP: voz sobre IP. p. 13-14. 166 COLCHER, Sérgio; GOMES, Antônio Tadeu A.; SOUZA FILHO, Guido L. de; SOARES, Luiz




58

O Plano Geral de Metas de Universalização (PMGU), que definiu as obrigações das empresas concessionárias do serviço de telefonia fixa, no que tange às exigências para universalização (popularização) dos serviços. Em síntese, a PMGU pode ser entendida como “a obrigação de cada concessionária de telefonia fixa em oferecer, em sua área de operação, acesso a qualquer pessoa aos seus serviços, com qualidade, quantidade e diversidade adequadas e preços justos, independente de sua localização geográfica ou condição econômica, na zona rural ou em pequenas localidades e áreas de urbanização precária.

O Plano Geral de Metas de Qualidade (PGMQ), que estabelece as metas de qualidade a serem cumpridas pelas prestadoras de serviço de telefonia fixa, em regime público ou privado, tendo sempre como referência primeira as necessidades e interesses do usuário. Esse conjunto de metas, tal como ocorre com o PGMU, é de cumprimento obrigatório pelas operadoras e foi aprovado pelo Conselho Diretor da ANATEL, por meio da Resolução nº 30, de 29 de junho de 1998.169

Visto isso, assinala-se, finalmente que foi em julho de 1998 que vinte e sete

operadoras do sistema Telebrás já tinham sido privatizadas. Se tratar-se de

competição direta, outro fato muito relevante foi a introdução da concorrência na

esfera das chamadas de longa distância nacional e internacional, ao início de julho

de 1999. Com esse modelo adotado, o usuário tinha possibilidade de optar pela

prestadora de serviço a cada uma de suas chamadas de longa distância. Esta

alternativa fez com que as organizações empresariais ficassem permanentemente

em clima de concorrência, em um cenário em que qualidade, tarifas e preços

passam a ser atrativos de fundamental importância para a conquista do assinante.170

Entretanto, cumpre salientar que para Antônio Eugênio Silva as operadoras

de telefonia convencional, em virtude do seu histórico monopolista e, inclusive, do

controle exercido pelo governo federal, mesmo que privatizadas, tendem a ser mais

lentas no processo de implantação dessa nova tecnologia de VoIP, pois deverão ser

analisadas quanto aos impactos na rede instalada, bem como com relação ao

estágio de padronização da tecnologia.171

Ressalta-se, aliás, que com a digitalização da rede telefônica, a voz passou

a ser transmitida como sendo uma forma de dados entre as centrais telefônicas,

mantendo-se, por sua vez, a rede de terminais analógicos para os usuários finais.172



Fernando G. VoIP: voz sobre IP. p. 14. 171 SILVA, Antônio Eugênio. Avaliação dos serviços CES e VLL para tráfego com taxa de bits

constante em redes multisserviço. 2003. (Dissertação de Mestrado em Engenharia Elétrica) – Universidade de Brasília, Brasília/DF. 2003. p. 65.

172 SITOLINO, Cláudio Luis. Voz sobre IP: um estudo experimental. 1999. Disponível em: <http://www.inf.ufrgs.br/pos/SemanaAcademica/Semana99/sitolino/sitolino.html>. Acesso em: 10 out. 2011.

59

A tecnologia de Voz sobre IP possibilitou, então, que a digitalização, também

a codificação da voz e o empacotamento em pacotes de dados IP (Internet Protocol)

fossem usados para a transmissão em uma rede TCP/IP (arquitetura que tem como

objetivo ligar inúmeras redes). Assim, afirma-se que o IP é um protocolo

mundialmente utilizado que tem como característica principal o envio de dados

através de pacotes.173

Sendo assim, verifica-se que foi nesse contexto que a utilização das

tecnologias de VoIP, internamente na infraestrutura, tem sido considerado como

sendo uma vantagem competitiva, uma vez que possui maior flexibilidade e

potencial para redução de custos operacionais.174

Apresentada a evolução brasileira do VoIP, passa-se ao próximo subtítulo

que versará acerca da regulamentação de serviços de VoIP no Brasil.

3.2.1 A regulamentação de serviços de VoIP no Brasil

Os serviços de VoIP não estão, nos dias atuais, definidos de uma maneira

regulamentada no Brasil.175

Na verdade, insta registrar que:

[...]. A regulamentação para serviços de voz imposta pela ANATEL não especifica a tecnologia usada, embora, na terminologia dessa agência, esses serviços sejam denominados Serviços Telefônicos Fixos Comutados (STFCs), o que sugeriria o uso da infra-estrutura de comutação de circuitos. Nesse sentido, há possibilidade de adoção de um paradigma semelhante ao da Europa, em que serviços de VoIP seriam classificados como serviços de telefonia tradicional (STFCs). Contudo, esse paradigma de regulação poderá ser alterado em razão dos novos modelos de comunicação impostos pela integração de serviços. [...].176

Segundo a visão da ANATEL, a utilização de serviços de VoIP ainda não

conseguiu alcançar um patamar que represente influência no mercado nacional e

que justifique a sua necessidade de regulação. Todavia, a ausência de uma 173 SITOLINO, Cláudio Luis. Voz sobre IP: um estudo experimental. 1999. Disponível em:

<http://www.inf.ufrgs.br/pos/SemanaAcademica/Semana99/sitolino/sitolino.html>. Acesso em: 10 out. 2011.

174 COLCHER, Sérgio; GOMES, Antônio Tadeu A.; SOUZA FILHO, Guido L. de; SOARES, Luiz Fernando G. VoIP: voz sobre IP. p. 14.



60

completa regulamentação pode vedar a implantação, em grande escala, da

tecnologia de VoIP.177

Apesar de ainda não possuir regulamentação específica, a prestação de

serviços de VoIP encontra alguns obstáculos legais. Hodiernamente, os serviços de

VoIP se enquadram, na terminologia adotada pela ANATEL, como sendo serviços

de comunicação multimídia – SCM. Esses serviços, no entanto, possuem limitações,

e a principal delas é o impedimento de uma instância de uso desse serviço se iniciar

e terminar simultaneamente por chamadas telefônicas na rede de telefonia

pública.178

Por esse motivo, diz-se que isso poderia permitir a oferta de serviços VoIP

na esfera de uma rede privada e somente como sendo uma das pontas da rede de

telefonia pública, o que fornece margem à redução dos custos do mercado

corporativo, mas que, por sua vez, limita consideravelmente o objeto de

oferecimento de serviços VoIP ao público em geral.179

Isto posto, abordada a ausência de regulamentação de serviços de VoIP no

Brasil, aborda-se no título subseqüente algumas de suas espécies.

3.3 SERVIÇO DE VOIP

Este título tratará do serviço de VoIP e apresentará quais são as suas

modalidades. Portanto, analisam-se o serviço conversacional de VoIP, bem como

outros serviços de VoiP, conforme dados colhidos sobre a matéria em foco.

3.3.1 Serviço conversacional de VOIP

Dentre o serviço conversacional de VoIP, cita-se o VoIP de terminal IP para 177 COLCHER, Sérgio; GOMES, Antônio Tadeu A.; SOUZA FILHO, Guido L. de; SOARES, Luiz




61

terminal IP, de terminal IP para telefone e telefone para telefone, espécies que serão

tratadas nos subtítulos seguintes.

3.3.1.1 VoIP de terminal IP para terminal IP

Neste cenário depreende-se que os interlocutores se utilizam de

equipamentos com codecs de vídeo e também interfaces ligadas a uma rede IP em

suas conversações.180

Esses equipamentos susomencionados são denominados genericamente de

terminais ou agentes de usuário e podem ser das mais variadas espécies, como, por

exemplo, pode ser empregado determinado software em um computador que

possua um propósito geral. Esse software usa APIs de captura e também

reprodução de áudio e de comunicação via IP providas pelo sistema operacional e

para que se consiga transmitir e receber amostras de áudio digitalizado

empacotados em datagramas IP.181

Para Sérgio Colcher, Antônio Tadeu A. Gomes, Guido L. de Souza Filho e

Luiz Fernando G. Soares:

[...]. Esse tipo de terminal é comumente chamado de softphone. No lugar d PCs, pode-se usar equipamentos específicos, chamados telefones IP, que oferecem aos interlocutores uma interface similar a de telefones convencionais. Porém, telefones IP têm a capacidade de codificar e decodificar sinais de voz como fluxos de áudio digital, bem como transmitir e receber esses fluxos em uma rede IP, de modo análogo a softphones. Outro equipamento nessa linha são os adaptadores de telefones analógicos (Analog Telephone Adaptors – ATAs). Um ATA permite conectar um telefone convencional a um PC ou diretamente a uma rede IP, sendo responsável pela conversação analógico-digital do sinal de voz.182

Afirma-se, sucintamente e com relação aos protocolos, que em um serviço

conversacional de VoIP entre PCs, este não precisa de mais nada do que o

RTP/RTCP ou similar para lidar com a sincronização temporal das amostras de





62

áudio em um fluxo trafegando por uma rede IP.183

Destarte, quando serviços de telefonia mais sofisticada são desejáveis,

importante se faz que os terminais possuam protocolos de sinalização desses

respectivos serviços. Via de regra, esses protocolos de sinalização estabelecem

chamadas ou sessões entre os terminais, podendo-se oferecer as mais variadas

espécies de produtos.184

O H.323 e o SIP são considerados os principais modelos de padrões de

sinalização VoIP entre terminais.185

3.3.1.2 VoIP de terminal IP para telefone

A integração entre RTCCs e serviços conversacionais de VoIP envolve a

utilização de dois componentes adicionais e que são comumente chamados de

gateways de voz e gateways de sinalização.186

Os gateways de voz são aqueles responsáveis pelo repasse de fluxos de

áudio entre a RTCC e a rede IO. Dentre as suas principais funções está a

codificação e decodificação digital da voz, assim como a transcodificação entre

formatos digitais, a terminação de chamadas telefônicas na RTCC e a transmissão e

recepção de amostras de áudio digital que ficam encapsuladas em datagramas

IP.187

“Fundamentalmente, um gateway de voz é visto, pelos terminais na rede IP,

como mais um terminal. Do ponto de vista da RTCC, um gateway de voz pode se

apresentar sob as mais diversas formas”.188

Um exemplo típico de gateways de voz são aqueles gateways residenciais








63

que servem para interligação com interfaces analógicas tradicionais da RTPC (Rede

Telefônica Pública Comutada). Essas espécies de gateways de voz apresentam-se

na RTPC através de um simples aparelho telefônico em uma linha de assinante.189

Por sua vez, importante se faz salientar que:

Os gateways de sinalização lidam fundamentalmente com o tratamento de pedidos de estabelecimento de chamadas partindo da RTCC e destinados a equipamentos na rede IP, e vice-versa. Entre as suas funções principais incluem-se:

● Conversação da sinalização: traduz mensagens ou tons especiais de sinalização usados na RTCC (DTMF, QSIG ou SS7, por exemplo) para sinalização VoIP.

● Controle de gateways de mídia: efetua o controle da lógica de funcionamento dos gateways de mídia, requisitando a geração de sinais nas linhas telefônicas (tom de discagem, ocupado etc.) ou sendo notificado a respeito de eventos disparados nas mesmas (fone fora do gancho, número de discando etc.), por exemplo.190

Diz-se, aliás, que os gateways de sinalização são tradicionalmente

chamados de controladores de gateway de mídia, agentes de chamada ou também

softwitches.191

3.3.1.3 VoIP de telefone para telefone

Ao tratar do VoIP de telefone para telefone, salienta-se que este é um

serviço que se apresenta como um caso misto dos dois cenários demonstrados

anteriormente, em que gateways de voz e de sinalização possibilitam que RTCCs

variadas usem redes IP para que possam se interligar.192

Este cenário se dá tipicamente, mas não apenas em instituições e

organizações empresariais que possuam instalações geograficamente dispersas, em

que cada instalação possui uma CPCT própria, e a ligação existente entre as

instalações é provida por uma rede IP.193







64

Examinados os serviços conversacionais de VoIP, passa-se ao próximo

título que versará de outros serviços referentes a este.

3.3.2 Outros serviços de VOIP

Ao falar de outros serviços de VoIP, cita-se, portanto, aqueles que podem

ser realizados por atendimento de voz a consumidores via web, auto atendimento

eletrônico e serviços unificados de mensagens, conforme se verificará na seqüência.

3.3.2.1 Atendimento de voz a consumidores via web

Os serviços de atendimento de voz a consumidores via web são aqueles

serviços que permitem a integração entre serviços colocados à disposição na web e

as centrais de tratamento de chamadas – call centers -, das organizações

empresariais.

Discorrem Sérgio Colcher, Antônio Tadeu A. Gomes, Guido L. de Souza

Filho e Luiz Fernando G. Soares que:

[...]. Em um cenário típico, um cliente de uma empresa que disponibiliza um serviço de comércio eletrônico pode, a partir do site dessa empresa, requisitar o estabelecimento de uma chamada telefônica com um atendente de vendas no call center da mesma.194

Verifica-se, portanto, que os serviços de atendimento de voz via web podem

ser classificados em tipos principais, quais sejam: (1) click-to-call; e, (2) click-to-

callback. No primeiro caso o cliente pode estabelecer uma chamada a partir de seu

computador com um atendente no call Center da organização empresarial

diretamente e a partir do botão ou do link em uma página HTML do site da empresa.

Já no segundo caso, o cliente pode pedir ao call Center que um atendente retorne

uma chamada para ele imediatamente ou em um horário pré determinado.195




65

3.3.2.2 Auto atendimento eletrônico

Estes serviços de auto atendimento eletrônico são, geralmente, parte

integrante de call centers. Serviços IVR possibilitam o tratamento de comandos de

voz e de discagem gerados a partir de um telefone RTPC, obtendo respostas

apropriadas sob a forma de mensagens anteriormente gravadas.196

No caso do sistema de VoIP, essas respectivas mensagens podem ter uma

forma de voz, de fax, de correio eletrônico ou outras mídias. Por isso, as aplicações

típicas de serviços IVR incluem: (a) atendimento eletrônico por consultas e

operações bancárias; (b) encaminhamento seletivo de chamadas; (c) consulta a

informações variadas, como, exemplificadamente, horário de filmes e itinerário de

ônibus; e, (d) acesso a páginas da web por intermédio de telefone.197

3.3.2.3 Serviços unificados de mensagens

Os serviços unificados de mensagens são aqueles que possibilitam a

determinado usuário o recebimento de mensagens de correio de voz – voice mail e

também de mensagens de correio eletrônico e fax em uma única caixa postal que o

usuário tem acesso por meio de um telefone, um navegador web ou aplicação.198

Além dos gateways de voz e dos gateways de sinalização, verifica-se que

serviços UMS envolvem dois componentes básicos, quais sejam, um sistema de

diretório e um repositório de mensagens.199

O sistema de diretório “[...] tem como função principal armazenar e

disponibilizar dados sobre os usuários do serviço. Essas informações podem ser






66

usadas em momentos distintos pelo serviço UMS. [...]”.200

Em contrapartida, o sistema repositório de mensagens é o que guarda

mensagens que se destinam às caixas postais de seus usuários. Trata-se, assim, de

um dado sistema que armazena as mensagens dos mais diferentes tipos e oferece

acesso a estas mensagens, de acordo com esquemas e vários protocolos.201

Vistos, então, estas outras formas de serviços de VoIP, passa-se ao próximo

e último título do presente trabalho que tratará da incidência do imposto sobre

operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços – ICMS

no VoIP.

3.4 A INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À

CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS – ICMS NO

VOIP

Ao falar da incidência do imposto sobre operações relativas à circulação de

mercadorias e prestações de serviços – ICMS no VoIP, importante se faz destacar

que muitas dúvidas ainda pairam, nesta hipótese, visto que trata-se o VoIP de uma

atividade bastante recente no Brasil.

Verifica-se, segundo notícia publicada pela Agência Nacional de

Telecomunicações - Anatel, que:

Serviço de telecomunicações é o conjunto de atividades que possibilita a oferta de telecomunicação, ou seja, a transmissão, emissão ou recepção, por fio, radioeletricidade, meios ópticos ou qualquer outro processo eletromagnético, de símbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações de qualquer natureza.202

Há quem entenda que os provedores de acesso a internet se caracterizam

por ser uma atividade diretamente correlacionada ao serviço da comunicação, o que,

conseqüentemente, atrairia a incidência do imposto sobre operações relativas à

circulação de mercadorias e prestações de serviços – ICMS, conforme preceitua o



Fernando G. VoIP: voz sobre IP. p. 154. 202 ANATEL. Anatel esclarece uso de VoIP para oferta de serviço de voz. Disponível em:

<http://www.anatel.gov.br/Portal/verificaDocumentos/documento.asp?null&filtro=1&documentoPath=biblioteca/releases/2005/release_09_11_2005ad(1).pdf>. Acesso em: 28 out. 2011.

67

artigo 155, inciso II, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 e o

artigo 2º, inciso III, da Lei Complementar nº 87/96.203

No entanto, não se pode compreender que o serviço de VoIP esteja

relacionado ao âmbito das telecomunicações, pois, segundo dados da Agência

Nacional de Telecomunicações – Anatel, a utilização deste instrumento pode ser

considerada sob três aspectos fundamentais, quais sejam:

[...]. a) comunicação de voz efetuada entre dois computadores pessoais, utilizando programa específico e recursos de áudio do próprio computador e com acesso limitado a usuários que possuam tal programa. Este caso, conforme considerado internacionalmente, não constitui serviço de telecomunicações, mas Serviço de Valor Adicionado (SVA);

b) comunicação de voz no âmbito restrito de uma rede corporativa ou na rede de uma prestadora de serviços de telecomunicações, de forma transparente para o assinante, efetuada entre equipamentos que podem incluir o aparelho telefônico. Este caso é caracterizado como serviço de telecomunicações e é exigida a autorização para exploração de serviço de telecomunicações, para uso próprio ou para prestação a terceiros;

c) comunicação de voz de forma irrestrita com acesso a usuários de outros serviços de telecomunicações e numeração específica, recurso este objeto de controle pelo órgão regulador. Estas são, sem qualquer margem de dúvida, características de serviço de telecomunicações de interesse coletivo para o qual é imprescindível uma autorização da Agência e cuja prestação deve estar em conformidade com a regulamentação.204

Nesse sentido, explica Thiago Fernandes Alonso Marques de Sousa que o

“[...] VoIP não é um serviço de telecomunicação, mas um serviço de valor

adicionado”, razão pela qual não se faz pertinente a incidência do imposto estadual

sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços –

ICMS, neste respectivo caso.205

Preleciona André Mendes Moreira, seguindo a mesma linha de raciocínio

que há quem compreenda que o VoIP é um serviço de valor adicionado ou seja, um

serviço acessório de telecomunicações, mas com esta modalidade não se

confundindo, pois o SVA apenas adiciona uma facilidade ou utilidade ao serviço de

comunicação, mas não cuida de completar a relação comunicativa. Desse modo,

sendo SVA, o provimento de acesso à internet, este não atrairia a incidência do

imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de

203 MOREIRA, André Mendes. A Tributação dos serviços de comunicação. São Paulo: Dialética, 2006. p. 72. 204 ANATEL. Anatel esclarece uso de VoIP para oferta de serviço de voz. Disponível em:

<http://www.anatel.gov.br/Portal/verificaDocumentos/documento.asp?null&filtro=1&documentoPath=biblioteca/releases/2005/release_09_11_2005ad(1).pdf>. Acesso em: 28 out. 2011.

205 SOUSA, Thiago Fernandes Alonso Marques de. Tributação de empresas provedoras de sistema VoIP chega ao Judiciário. Disponível em: <http://www.lopespinto.com.br/adv/publier4.0/

texto.asp?id=742>. Acesso em: 29 out. 2011.

68

serviços – ICMS, podendo, contudo, ser tributável pelo ISSQN, caso esteja previsto

na lista editada pela Lei complementar n. 116/03.206

Corroborando com este argumento, Fernando Neto aduz também que o

serviço de VoIP não é considerado um serviço de telecomunicações e, por isso, não

há incidência do imposto estadual sobre operações relativas à circulação de

mercadorias e prestações de serviços – ICMS. O autor afirma que este é um serviço

adicionado e que o prestador de VoIP não é considerado um delegatário formal de

telecomunicações.207

Destarte, registra-se que não existe no Brasil, até os dias hodiernos,

disciplina que normatize tal serviço (como visto no item 3.2.1). Assim, trata-se o VoIP

não apenas de uma inovação, mas também de uma convergência tecnológica.208

Por seu turno, é redação do artigo 61, da Lei nº 9.472/1997 – Lei Geral das

Telecomunicações que conceitua o serviço de valor adicionado:

Art. 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações.

§ 1º Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição.

§ 2º É assegurado aos interessados o uso das redes de serviços de telecomunicações para prestação de serviços de valor adicionado, cabendo à Agência, para assegurar esse direito, regular os condicionamentos, assim como o relacionamento entre aqueles e as prestadoras de serviço de telecomunicações.209

Em decorrência do susomencionado, necessário se faz também observar o

disposto na Súmula nº 334, do Superior Tribunal de Justiça que dispõe que “o ICMS

não incide no serviço dos provedores de acesso à internet”.210

Por esse motivo, traz-se à tona entendimento proferido pelo Superior

Tribunal de Justiça a respeito do assunto, que assim se posiciona: “[...].. 1. O ICMS

não incide no serviço dos provedores de acesso à internet (Súmula 334/STJ). 2.

206 MOREIRA, André Mendes. A Tributação dos serviços de comunicação. p. 72. 207 NETO, Fernando. VoIP x ICMS. In: Sisnema, 27/12/06, Canal VoIP. Disponível em: <http://www. sisnema. com.br/Materias/idmat017461.htm>. Acesso em: 29 out. 2011. 208 NETO, Fernando. VoIP x ICMS. In: Sisnema, 27/12/06, Canal VoIP. Disponível em: <http://www. sisnema. com.br/Materias/idmat017461.htm>. Acesso em: 29 out. 2011. 209 BRASIL. Lei nº 9.472, de 16 de julho de 1997. Dispõe sobre a organização dos serviços de

telecomunicações, a criação e funcionamento de um órgão regulador e outros aspectos institucionais, nos termos da Emenda Constitucional nº 8, de 1995. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9472.htm>. Acesso em: 29 out. 2011.

210 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Súmula nº 334. Disponível em: <http://www.stj.jus.br/SCON /sumulas/doc.jsp?livre=%40docn&&b=SUMU&p=true&t=&l=10&i=138>. Acesso em: 29 out. 2011.

69

Agravo Regimental não provido”.211

Frente acórdão supracitado, compreende-se que não há incidência do


serviços – ICMS no VoIP, visto que tal imposto não poderá incidir no serviço de

provedores de acesso à internet, conforme se verifica na redação da Súmula 334, do

Superior Tribunal de Justiça.212

Ademais, vale ressaltar outro julgado da mesma Corte que assim decidiu:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. ALEGAÇÃO GENÉRICA DE OFENSA À LEI FEDERAL. SÚMULA 284/STF. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. PROVEDOR DE ACESSO À INTERNET. NÃO-INCIDÊNCIA. SÚMULA 334/STJ. 1. Incide a Súmula 284/STF quando a parte apenas informa que a lei foi violada sem indicar precisamente qual dispositivo foi contrariado. 2. Jurisprudência pacífica desta Corte no sentido de que não incide o ICMS sobre o serviço prestado pelos provedores de acesso à internet, uma vez que a atividade desenvolvida por eles constitui mero serviço de valor adicionado (art. 61 da Lei n. 9.472/97), consoante teor da Súmula 334/STJ. 3. Agravo regimental não-provido.213

Portanto, compreende-se que não há incidência do imposto sobre operações

relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços – ICMS no VoIP e

que este não é um serviço de telecomunicações, como se verificou, mas sim um

serviço de valor adicionado, o que não faz com que se aplique o fato gerador deste

imposto estadual.214

211 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no Ag 1174206/RJ, Agravo regimental no agravo

de instrumento 2009/0062141-1, Segunda Turma, Min. Rel. Herman Benjamin, j. 01/12/2009. Disponível em: <http://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/ita.asp?registro=200900621411&dt_publica

cao=11/12/2009>. Acesso em: 30 out. 2011. 212 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no Ag 1174206/RJ, Agravo regimental no agravo

de instrumento 2009/0062141-1, Segunda Turma, Min. Rel. Herman Benjamin, j. 01/12/2009. Disponível em: <http://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/ita.asp?registro=200900621411&dt_publica

cao=11/12/2009>. Acesso em: 30 out. 2011. 213 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no REsp 698107/PB, Agravo regimental no

recurso especial 2004/0149809-5, Segunda Turma, Min. Rel. Mauro Campbell Marques, j. 11/11/2008. Disponível em: <http://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/ita.asp?registro=200401498095&

dt_publicacao=12/12/2008>. Acesso em: 30 out. 2011. 214 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no REsp 698107/PB, Agravo regimental no

recurso especial 2004/0149809-5, Segunda Turma, Min. Rel. Mauro Campbell Marques, j. 11/11/2008. Disponível em: <http://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/ita.asp?registro=200401498095&

dt_publicacao=12/12/2008>. Acesso em: 30 out. 2011.

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CONCLUSÃO

Diante de tudo o que foi exposto no decorrer do presente trabalho, afirma-se,

inicialmente que se procurou no capítulo 1 tratar dos aspectos destacados dos

tributos brasileiros, como uma forma de fundamentar o presente trabalho e

demonstrar no que consistem o conceito de tributo, bem como as suas

características e espécies, para, na seqüência, apresentar-se também a definição de

imposto, como também a sua classificação quanto à competência impositiva e

quanto à função.

Vistos estes entendimentos acerca do tributo e suas particularidades,

segundo disposições da legislação pátria vigente e de doutrinas que versam do

assunto, analisou-se no capítulo 2 o imposto estadual sobre operações relativas à

circulação de mercadorias e prestações de serviços – ICMS.

Por isso, apresentaram-se as suas hipóteses de incidência, sua base de

cálculo, alíquotas e contribuinte, como também alguns ensinamentos referentes à

substituição tributária e sua não-cumulatividade, objetivando-se introduzir este tema

que será tratado mais detalhadamente no capítulo 3 e relacionado aos serviços de

VoIP.

Finalmente, tratou-se no capítulo 3 do serviço de VoIP e a incidência do


serviços – ICMS.

Neste capítulo, apresentaram-se, então, um breve histórico sobre o

surgimento do VOIP e a sua evolução no Brasil, no que consiste este serviço que

pode ser realizado de terminal IP para terminal IP, de terminal IP para telefone, de

telefone para telefone ou por atendimento de voz a consumidores via web, auto

atendimento eletrônico e serviços unificados de mensagens e, finalmente, o foco

principal do presente trabalho, qual seja, a incidência do imposto sobre operações

relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços – ICMS no VoIP.

Isto posto, concluiu-se, então, que não haverá incidência do imposto sobre

operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços – ICMS

no VoIP, visto que tal serviço não é considerado, conforme entendimento da Agência

Nacional de Telecomunicações – Anatel como sendo um serviço de

71

telecomunicação.

Depreende-se dos estudos levantados acerca do assunto, que o VoIP não é

um serviço de telecomunicação, mas um serviço de valor adicionado, razão pela

qual não se faz pertinente a incidência do imposto estadual sobre operações

relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços – ICMS, neste

respectivo caso.

Registra-se que não existe no Brasil, até os dias hodiernos, disciplina que

normatize tal serviço e que o artigo 61, da Lei nº 9.472/1997 – Lei Geral das

Telecomunicações disciplina que este se trata de serviço não compreendido como

inerente às telecomunicações, o que classifica o seu provedor como usuário do

serviço de telecomunicações e lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a

essa condição.

Em decorrência do susomencionado, necessário se faz também observar o

disposto na Súmula nº 334, do Superior Tribunal de Justiça que dispõe que o


serviços - ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à internet.

Sendo assim, importante se faz salientar que já existem variadas decisões

proferidas pelo Superior Tribunal de Justiça neste sentido e que não se procurou,

aqui, esgotar a matéria em foco, mas apenas fornecer alguns argumentos e elucidar

eventuais dúvidas que ainda existam.

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