София, 2005 г.

Красимир Йорданов

ОСНОВИ НА ОДИТА

ОСНОВИ НА ОДИТА

1

ОСНОВИ НА ОДИТА

София, 2005 г.

Красимир Йорданов

2 3

ОСНОВИ НА ОДИТА

БългарскаПърво издание

—————© Красимир Йорданов – автор © „Център за образование и научни проучвания“ ООД—————София, 2005

ISBN 954–9439–09–7

РЕЦЕНЗЕНТИ:проф. д-р ик.н. Михаил Динев, дипломиран експрет-счетоводителдоц. д-р Лилия Христова, дипломиран експерт-счетоводител

2 3

Съдържание

Първа глава Теоретични основи на одита ..........................................................7

1.1. Същност на одита ................................................................... 71.2. Възникване и развитие на одита ........................................... 101.3. Видове одит............................................................................. 22НЕКА НАКРАТКО ДА ОБОБЩИМ:........................................... 26

Втора глава Организация и обхват на одита ..................................................28

2.1. Правни източници на одита................................................... 282.2. Международни одиторски стандарти................................... 302.3. Методология на одита............................................................ 342.4. Обхват на одита ...................................................................... 38НЕКА НАКРАТКО ДА ОБОБЩИМ:........................................... 43

Трета глава Технология на одита .......................................................................45

3.1. Обща характеристика на етапите на одитния процес...................................................................... 45

3.2. Планиране на одита .............................................................. 533.3 Оценка на съществеността................................................... 573.4. Оценка на одиторския риск ................................................. 623.5. Оценка на счетоводната система и на системата

за вътрешен контрол ............................................................. 683.6. Одиторски доказателства ..................................................... 75НЕКА НАКРАТКО ДА ОБОБЩИМ:........................................... 80

4 5

Четвърта главаОдиторски доклади .........................................................................82

4.1. Същност и структура на одиторския доклад...................... 824.2. Видове одиторски доклади .................................................. 864.3. Проверка на събития след балансовата дата и

след заверката на годишния финансов отчет ..................... 92НЕКА НАКРАТКО ДА ОБОБЩИМ:........................................... 95

ЛИТЕРАТУРА .......................................................................................97

Нормативни актове:..............................................................................99

4 5

ПРЕДГОВОР

Одитът е един от най-новите отрасли на контрола. Независимо че има дълбоки исторически корени, десетилетия наред той беше в сянката на финансово-ревизионния или на стопанския и финансовия контрол. От началото на 90-те години обаче започва да се преподава като самостоятелна учебна дисциплина. Макар че има богата чуждестранна литература, в която се изследва одитният процес, книгата на проф. Михаил Динев и Лилия Христова „Одиторски контрол“ години наред беше единственото цялостно завършено изследване на финансовия одит. В последно време се забелязва известно оживление в икономическата литература, което прекъсва дългото мълчание на науката в тази важна област на контрола.

Предлаганата книга е учебно помагало по основи на одита. В рамките на четири глави на базата на изследване на опита и теоретичните постановки на различни автори са разгледани същността, видовете, принципите, методологията на одита като единна система; направен е кратък исторически преглед на одита от появата му до наши дни; въз основа на институционалния подход на изследване, в дуалистична форма, изложението е съсредоточено върху организацията, правната рамка, обхвата и технологията на независимия финансов одит и на одита, осъществяван от Сметната палата.

За целите на разработката са ползвани произведенията на известни чуждестранни автори – А. Аренс и Дж.К. Лобек, Р. Адамс, Дж. Робертсън, Р. Хермангън, Р. Мауц, Р. Стоусър, Фр. Давидс и др., от руската школа – Е. Гутцаит, С. Шохин, В. Воронина, Т. Шешукова, Н. Лабъйнцев, В. Тимофеев и др. Приоритетно при разработването на въпросите, свързани с организацията и методологията на осъществяване на проверките, са използвани български автори, сред

6 7

които: проф. М. Динев, проф. К. Донев, доц. Л. Христова, Й. Томов, О. Симеонов, Д. Динев, В.Божков и др.

Учебното помагало “Основи на одита” е предназначено за студентите при тяхната подготовка по едноименната дисциплина.

Авторът ще приеме с благодарност конструктивните критични бележки за подобряване на разработката.

6 7

Първа глава Теоретични основи на одита

1.1. Същност на одита

През последните години в речника на редица теоретици и практици масово навлезе понятието „одит“ и неговото производно „одитинг“. То се съдържа и в наименованията на различни международни институции – Международната организация на върховните одитни институции (ИН-ТОСАЙ – International organisation of suprime audit institutions), Европей-ската организация (ЕВРОСАЙ – Europen organisation of suprime audit in-stitutions), Африканската организация (АФРОСАЙ) и други регионални организации като АСОСАЙ, АРАБОСАЙ, ОЛАЦЕФ и др.

Думата „одит“ е отглаголно съществително и произхожда от латин-ската дума „audio“, което означава буквално „слушам, чувам и узна-вам“1 . В превод от английски език „одит“ означава „проверка, финан-сова ревизия“2 . В англо-руския икономически речник са дадени и други значения като „провеждане на проверка“, „анализ на фирмения бизнес“ и др.3 Одитът се определя и като проверка от независим специалист4 .

В Закона за Сметната палата5 , и в Закона за независимия финансов одит6 е посочено, че одитът е „независима проверка на годишен или меж-динен счетоводен отчет и представяне на резултатите от нея в одиторски доклад чрез изразяване на одиторско мнение“ Според проф. М. Динев одитът е процес, съвкупност от процедури, които имат за цел да се изра-зи мнение за достоверност на определено твърдение. В чуждестранната специализирана литература при определяне същността на одита автори-те се придържат към дефиницията на комитета на Американската асоци-ация на счетоводителите, където одитът се определя като систематичен

1 Латинско-български речник, С., 1980, с.75.2 Английско-български речник, том I, С., 1990, с. 50. 3 Англо-русский икономический словарь, М., 1981, с. 65.4 Cosmo Concise Englich Dictionary, CP, 1987, p. 39.5 Закон за Сметната палата, ДВ, бр. 109//2001.6 Закон за независимия финансов одит, ДВ, бр.101//2001.

8 9

процес, чрез който се получават и оценяват обективни доказателства за икономически действия и събития, за установяване степента на тяхното съответствие с определените критерии и представяне на резултатите на заинтересовани потребители.

Н. Лабынцев сполучливо групира становищата на руските автори от-носно същността на одита около следните три гледни точки:

• одитът е ревизионна дейност;• одитът е експертно-консултантска дейност;• одитът е съвкупност от ревизионна и експертно-консултантска

дейност.7

От предложеното групиране на авторовите тези е видно, че по-често понятието „одит“ не може механически да се замести с понятието „реви-зия“. Според Т. Шешукова и М Городилов между ревизията и одита съ-ществуват някои основни различия, свързани с правната рамка, целите, типа на отношенията между субекта и обекта, ползвателите на информа-цията, степента на независимост и др. Обикновено при сравненията се използва само финансовият одит, без да се имат предвид особеностите, целите и институционалните рамки на одита на изпълнението, одита на системите и други видове одит. Като прави задълбочен научен анализ и групиране на авторовите становища за същността на одита, Й. Томов достига до извода, че в класическия си вид ревизионният контрол е по-широк от одиторския контрол. Ревизионният контрол може да обхване цялостната дейност на обекта, докато одиторският контрол обхваща само отчетността на предприятието. Тези два вида контрол имат разли-чен обхват и различни цели. 8 При обосновката на тази теза одиторският контрол се разглежда в тесен смисъл – като контролна дейност, насочена към финансово-счетоводните процеси в предприятието.

Според проф. М. Динев одитингът следва да се разглежда като про-цес, чиято цел е да се изрази мнение за достоверност на определено твърдение. 9 В този смисъл одитът може да обхване не само финансово-счетоводните процеси, но и всеки друг процес.

В обобщение може да се изтъкне, че одитът е процес, при който компетентен и независим експерт събира и оценява информация, подаваща се на количествена и качествена оценка и се отнася към съответна система, за да определи и изрази в своето заключение сте-пента на съответствие на тази информация с предварително опре-делени критерии.

7 Лабынцев, Н. Т., О.В. Ковалева. Аудит: теория и практика, М., 2000. с. 45.8 Томов, Й. Теория на контрола и одита. Свищов. 2002, с. 220.9 Динев, М. Контрол в социалното управление. С., 1999, с. 158.

8 9

Това определение съдържа някои ключови характеристики. Одитът е контролен процес. Той се осъществява с контролни процедури, за да се изрази мотивирано мнение относно достоверността на други процеси. Съществен момент в него за набирането и обработването чрез използ-ването на различни методи на адекватна информация, подаваща се на качествена и количествена оценка. Наличието на стандарти, нормативи и регулатори, които служат за критерии, за рамка на прилаганите про-цедури като минимум от указания, позволява да се направи оценка на одитните резултати.

Този процес се осъществява от независим, квалифициран професио-налист, добре познаващ стандартите. Одиторът знае вида и количество-то сведения, необходими за съставянето на заключенията, и е задължен да заема независима позиция. Заключението на одитора се представя в доклад, чиято форма и съдържание са съобразени със стандартите за до-кладване.

Одитът като специфичен процес е насочен към постигане на определена цел в рамките на регламентирания обхват. Целта на независимия финансов одит е да се изрази независимо одиторско мнение относно достоверното представяне във всички аспекти на същественост във финансовите отчети на:

1. финансовото състояние на предприятието;

2. отчетения финансов резултат от дейността на предприятието;

3. паричните потоци на предприятието и промените в тях;

4. собствения капитал на предприятието и промените в него.

Независимото одиторско мнение се изразява по отношение на съот-ветствието на финансовите отчети с приложимите счетоводни стандарти, както и с всяка друга национално приета счетоводна база за изготвяне на финансовите отчети. Формирането и изразяването на независимото оди-торско мнение се извършват в съответствие с Международните одиторски стандарти /МОС/.

Основните принципи, които ръководят професионалното поведение и отговорностите на одиторите, са:

• независимост – необвързаност на регистрираните одитори, включително чрез своите съдружници и персонал, с проверя-ваното предприятие, неговите ръководители или свързани с тях лица в материален, личностен или друг аспект;

• обективност, безпристрастност и недопускане на предубежде-

10 11

ние, конфликт на интереси или друго влияние, което да попречи на реалната преценка на одитора;

• професионална компетентност – притежаването на достатъчно необходими професионални познания в областта на действащото търговско, счетоводно и данъчно законодателство, Международ-ните счетоводни стандарти и Международните одиторски стан-дарти;

• конфиденциалност – запазване в тайна на информацията за дей-ността на предприятието клиент, получена в резултат на извър-шения независим одит;

• професионално поведение – одиторът действа в своята професи-онална работа по начин, който е в съответствие с доброто име на одиторската професия и се въздържа от действия, които биха довели до уронване престижа на професията;

• почтеност – одиторът е честен, последователен и обективен при изпълнението на одита;

• познаване и прилагане на професионалните стандарти – одито-рът извършва независим одит в съответствие с приетите профе-сионални стандарти и националното законодателство;

• отговорност – дипломираният експерт-счетоводител е лично от-говорен за изразеното от него мнение, ако одитът е извършен от специализираното одиторско предприятие, то носи отговорност за изразеното от негово име одиторско мнение.

1.2. Възникване и развитие на одита

По-задълбочена представа за същността, целите и задачата на одита може да се постигне чрез разглеждането на въпросите, свързани с исто-рическото му развитие. Представянето на одита като финансово– контр-олна дейност въобще позволява неговите исторически корени да се търсят още в дълбоката древност. Паметниците, намерени в Египет и Месопотамия, съдържащи записвания на папируси, доказват за извърш-вани проверки. Писмени доказателства от VІІ в.пр.н.е. удостоверяват за съществуването на специално създадена длъжност – главен контрольор в древен Китай, който да гарантира честността в действията на прави-телствените чиновници, управляващи държавни средства и имущество. През ІV – III в. пр.н.е. в древен Рим, с кодификацията в римското право, се създават правила за поведение и институции, които да следят за тях-ното спазване. Целенасочена контролна дейност върху своята собстве-

10 11

ност осъществяват сенатското съсловие и т. нар. „конници“. Докато този контрол обслужва частни интереси, към хазната са назначавани квесто-ри, магистрати и чиновници, които да контролират счетоводството на провинциите (префектурите). В древна Атина е създаден трибунал на логистите – отчетнически съд в състав от десет души, които са проверя-вали финансовите средства на управниците.

През времето на републиката в Рим е формирана комисия към Сена-та, която проверявала отчетите на цензурите и квесторите като събирачи и разпоредители с народните финанси. По-късно, през средните векове, към правителството е създадено учреждение за административен кон-трол. Този акт се смята за начало на учредяване института на съвремен-ната Сметна палата.

Характерно за държавите с монархическо управление е, че тези учреждения са действали от името на краля. Във Франция контролът върху кралските финанси датира от 1318 г., регламентиран в наредба на крал Филип V Дългия.

В своите изследвания на историческото развитие на контрола проф. Д. Добрев отбелязва, че паметници, доказващи извършена контролна дейност върху резултатите от счетоводството на общини и църкви, да-тират още от ХІ – ХІІ в. През 1581 г. във Венеция е създаден първият съюз на счетоводителите ревизори.10 В средните векове в Европа се раз-пространява практиката да се потвърждава правилността на сделките, и то от лица с безупречна репутация.

Историческите доказателствата за извършването на цялостна про-верка на счетоводните отчети на шотландските търговци датира от ХVІІ в. Тази последваща проверка била предложена от Джордж Уотсън и получила широко разпространение. През 1773 г. в Единбург в специ-ален регистър се вписват имената на първите седем одитори. По-късно броят на одиторите в организацията се увеличил до 50 души и тя полу-чила кралски декрет през 1854 г. През 1880 г. в същия град е създаден и Институт на експерт-счетоводителите, а впоследствие – в Абърдийн и в Глазгоу. Със Закона за английските компании от 1862 г. се въвежда за-дължителна одиторската проверка в края на всяка година. Във Франция със закон от 1867 г. специалисти по счетоводство, наречени комисари по отчетността, са извършвали задължителни проверки на балансите на акционерните дружества.11 Разделянето на собствеността от управ-

10 Добрев, Д. Ръководство, контрол, ревизии и експертизи на стопанските предпри-ятия. С., 1933, с. 41-42.

11 Соколов, Я. История развитии бухгалтерского учета, М., Финанси и статистика, 1986, с.35.

12 13

лението, породено от индустриалната революция, води до укрепване на вътрешния одит, който да гарантира защитата от измами, извършвани от управителите и длъжностните лица. Тази практика за разкриване на измами продължава до началото на XX век. След това целта на одита е да установи дали финансовите отчети дават вярна и точна представа за действителното състояние на предприятията. Тази промяна е породена от развитието на фондовите пазари и от по-широкия кръг потребители на информация с различни интереси Този опит се пренася и в другите страни. В САЩ одиторската практика се развива под непосредственото влияние на британската. На федерално ниво през 1887 г. е създаден Аме-рикански институт на дипломираните счетоводители. С приемането на първите федерални закони за ценните книжа и борсовите операции от 1934 г. се въвежда задължението счетоводните отчети на дружествата, чиито акции се котират на борсата, да се представят за проверка на не-зависими одитори.

Одиторската професия в Германия, Франция, Италия е силно регу-лирана от държавата. Например в Германия по времето на икономичес-ката криза /през 1931 г./ е издадено постановление на правителството за задължителна одиторска проверка на отчетността, като е регламенти-ран и процесът за провеждане на одита.

Успоредно с независимите организации на одиторите възникват и се развиват и върховните одиторски институции, най-често наричани сметни палати, осъществяващи независимия държавен одит в отделните страни. Дори, както беше отбелязано, в отделни случаи държавните оди-торски институции възникват преди организациите на счетоводителите. На 16 септември 1807 г. с акт на император Наполеон Бонапарт е съ-здадена институция с наименование Сметна палата – отчетнически съд. Тя била съставена от председател, трима председатели на отделения, 18 съветници, 86 съветници – докладчици, един Главен прокурор и един Главен адвокат. Институцията имала широка съдебна власт.

В Австро-Унгария съществувала една обща Сметна палата за цялата империя и отделно за Австрия, учредени със закон от 21.ХI.1766 г. на императрица Мария Терезия. Председателят на палатата бил несменяем. След войната според Конституцията на Федерална Австрия от 1.Х.1920 г. Сметната палата е обособена като помощен орган на Народното събра-ние със съдебни функции и упражнява контрол по подобие на парламен-тарния. В Унгария съгласно Конституцията от 1848 г. също се учредява отделна Сметна палата за контрол на държавните финанси. Тя била не-зависима от правителството.

Германската Сметна палата също има вековни традиции. Тя е на-

12 13

следница на Генералната сметна палата, учредена с указ на пруския крал Фридрих Вилхелм I още през 1717 година. Пруската конституция от 31.I.1850 г. (чл.104) предвижда бюджетните сметки на държавата да се проверяват и отчитат от Върховната сметна палата. Със закон от 1876 г. на Пруската сметна палата е възложено да извършва финансов контрол по управлението бюджета на Германската конфедерация. Във Ваймар-ската конституция от 1919 г. (чл.86) е казано, че проверката на отчетите се урежда в закон. Такъв закон е приет на 31.ХII.1922 г. С него Сметната палата се утвърждава като независима от парламента и правителството институция.

След провъзгласяването на Белгия за независимо кралство Сметната палата се създава като първоприемник на палатите при градските упра-ви от времето на испанското владичество. Съгласно Конституцията от 1831 г. Сметната палата е контролна институция, която действа от името на парламента. Председателят се избира от Народното събрание за срок от 6 години. Характерен белег на белгийската система е, че Сметната па-лата извършвала както предварителен, така и последващ контрол. Бел-гийският модел е възприет изцяло и от Холандия. Той е оказал влияние и върху развитието на Българската сметна палата след 1888 г.

В Англия през 1314 г. е назначен първият контрольор на хазната, а през 1559 г. е уреден статутът на одиторите на държавните пари. С акт от 28.VI.1866 г. са регламентирани проверката на годишните сметки и предварителният контрол на публичните разходи. Главният контрольор като ръководител на Сметната палата се назначавал пожизнено от краля и получавал абсолютна независимост от изпълнителната власт и от пар-ламента.

В САЩ до Първата световна война контролът по управлението на общия бюджет и по отчета на правителството се извършва пряко от кон-греса, без да делегира тази си функция на някоя държавна институция. След войната през 1921 г. се издава законът за Национална бюджетна система (National budget system), с който се предвижда създаването на нов институт за контролиране изпълнението на бюджета. Това е Сметна-та палата, извършваща предварителен контрол. Тя се явява независима от правителството и е подчинена само на конгреса. Неин председател е главният контрольор на страната като висш чиновник, приравнен с чле-новете на Върховния касационен съд.

За начало в развитието на финансово-контролната система в цар-ска Русия се смята времето на реформите на Александър II. С указ от 18.II.1859 г. е учреден държавният контрол, който установява строг порядък във финансовата отчетност и ревизиите. Съгласно закон от

14 15

28.IV.1892 г. този контрол получава името „имперски контрол“ – неза-висим от министрите. Той изпращал на императора годишен рапорт за констатираните нередности и злоупотреби от министрите по изпълне-нието на бюджета. Създадени били и местни учреждения за държавен финансов контрол – контролни палати.

Испанската върховна одитна институция възниква като специален съд по времето на Филип III (1802 г.). По-късно през 1828 г. се обособява като главен съд на сметките. Пълна юрисдикция е имала и Сметната па-лата на Италия. Сметни палати са съществували преди обединението на италианските държани, като сегашната палата е правоприемник на тази, създадена през 1859 г. в Пиемонт. Като следствие от обединението всич-ки местни органи за финансов контрол са се слели с нея в нова Сметна палата, учредена със закон от 14. VIII. 1862 година.

България също не изостава от прогресивните европейски тенденции в сферата на одита. В зависимост от отделни исторически факти и съ-бития, довели до промяна в организацията на одита, могат да бъдат обо-собени два основни периода в неговото развитие (фиг. 1).

Първият период обхваща времето от 1879 г. до 1948 г., а вторият запо-чва след 1991 г. Същностната характеристика на всеки период най-добре намира израз в неговите етапи.

НЕЗАВИСИМ ОДИТ

ПЪРВИ ПЕРИОД(1879-1948 г.)

ВТОРИ ПЕРИОД(след 1991 г.)

ЕТАПИ ЕТАПИ

Създаване Усъвършен-стване Ликвидиране Учредяване Утвърждаване

и усъвършен-стване

ОСОБЕНОСТИ НАФУНКЦИОНАЛНОТО

И ОРГАНИЗАЦИОННОТОРАЗВИТИЕ НА ОДИТА

Фиг.1. Схема на периодите в развитието на одита в България

14 15

През първия период вниманието се акцентира върху етапите на създаване и усъвършенстване на независимите одиторски институции – Института на дипломираните експерт-счетоводители и Сметната пала-та, а също върху причините и условията за тяхното ликвидиране.

Етапът на създаване започва веднага след Освобождението от турско робство, когато България се е придържала стриктно към прогресивните европейски тенденции във всички сфери на общественото развитие. В Конституцията на българското Княжество, приета на 16 април 1879 г. от Учредителното събрание във Велико Търново, е предвидено действието на Върховна сметна палата.12 Нейната задача била да съхранява, контр-олира и подпомага финансовото стопанство и по-специално бюджета на държавата. Върховната сметна палата е висш държавен, самостоятелен, независим от министерствата орган. Компетенциите на Върховната сметна палата са определени в устройствен закон. Още през 1880 г. от II Обикновено Народно събрание се приема първият Закон за Върховната сметна палата и се утвърждава с княжески Указ N 746 от 17 декември 1880 г.13 В чл. 1 на този закон е определен обхватът на палатата. Тя контролира изпълнението на бюджета по всички отрасли на управле-нието, като упражнява последващ финансов контрол чрез проверки на правителствените учреждения.

Личният състав на палатата се назначава от княза по предложение на Министерския съвет за срок от три години. Промени в състава не се допускали освен по искане на правителството или Народното събрание, но само с решение на последното. Така още първият закон дава реална гаранция за независимост на контролното учреждение.

Официално палатата е създадена на 1 март 1881 г. Съставът й се е формирал от председател, член-деловодител и само трима членове, докато в закона е предвидено те да бъдат пет.14 Въпреки трудностите, породени от липсата на правилник и непълния кадрови състав, палата-та е започнала своята дейност. Един месец след създаването (1 април 1881 г.), тя разглежда изпратените от ковчежничествата документи, като се ръководи от законите и проектоустава.

Етапът на усъвършенстване започва с приемането на 8 февруари

12 В чл. 105 п. 6 на Конституцията е записано: “Народното събрание има да раз-глежда сметките на Върховната сметна палата, която е длъжна да му представи под-робни изложения за изпълнението на бюджета”. Този текст е заимстван от Белгийската конституция от 1831 г.

13 Закон за Върховната сметна палата. // ДВ, бр. 94, 1880.14 Пак там, чл. 2.

16 17

1883 г. на Закона за устройството и общото управление на Сметната палата.15 Този закон се изготвя по френски образец.16 С него се раз-ширяват пълномощията на палатата, като освен върху паричната отчет-ност контролът се насочва и към веществените държавни сметки. Чрез веществените сметки се отчитали количествено и стойностно вещи и имущество на държавата, поверени на отчетници. Тези отчетници били задължени да дават ежегодно посредством съответните министерства отчет на палатата за своите действия. По този начин Сметната палата е контролирала както сметките по прихода и разхода на държавата, така и управлението на държавното имущество и в свои изложения е обяснява-ла какво е окончателното изпълнение на държавния бюджет.

Съветниците на палатата се назначавали и уволнявали с княжески указ по предложение на министъра на финансите със съгласието на Ми-нистерския съвет. Това законово изискване в значителна степен намаля-ва независимостта на палатата от изпълнителната власт.

В състава на палатата имало и прокурор. Той съблюдавал спазването на законността от отчетниците, редовността на заседанията на отделе-нията и дейността на докладчиците. При съмнения за злоупотреби от страна на някой отчетник прокурорът давал своето становище пред общото събрание на палатата, преди да бъде издадено постановление за наказание, предвидено от законите и правилниците.

С Указ N 28 от 30 януари 1885 г.17 на княза е приет нов закон, който действал 40 години. В него е предвидено назначаването на председате-ля и на съветниците да се извършва с указ на княза по предложение на председателя на Министерския съвет. Освобождаването е било възмож-но по искане на правителството или на Народното събрание, но само по решение на последното.

Със Закона за Върховната сметна палата освен вече познатите функ-ции са добавени и други, например контролът върху приходите и разхо-дите на публично-правни юридически лица. Палатата била натоварена да проверява отчетите и на всички обществени благотворителни и други учреждения, които се задължавали да ги предоставят на Върховната сметна палата.

С този закон палатата се утвърждава като апелативна инстанция по

15 Закон за устройството и общото управление на Сметната палата. // ДВ, бр. 17, 1883.

16 По искане на тогавашния министър на финансите консерватора Гр. Начович от Франция е изпратен висшият чиновник Кейе да участва в подготовката на закона.

17 Закон за Върховната сметна палата. // ДВ, бр. 15, 1885.

16 17

жалби на касиерите на общинските управления за издадените постанов-ления от окръжните постоянни комисии. Подробно са изяснени и проце-дурата на проверките, обсъждането на документите и отчетите, а също и съставянето и обжалването пред касационния съд на издадените от нея постановления.

Потребността от експедитивност, удобство и ефективност на контр-ола породила необходимостта от приемането на нов устройствен Закон за Върховната сметна палата и за окръжните сметни палати.18 Той влиза в сила от 1 юни 1925 г. съгласно Закона за бюджета на държавата за 1925-1926 г. и отменя действащия до тогава Закон за Върховната сметна палата. С новия закон се постига необходимата децентрализация на дей-ността на Сметната палата. За целта се създават девет окръжни сметни палати, които действат в районите на административните окръзи. С из-менението на закона от 24. ХI. 1934 г.19 окръжните сметни палати били преименувани на областни сметни палати – в съответствие с промяната в административно-териториалното деление на страната. Година след това законодателят утвърждава и окончателен списък на контролните учреждения, визирани в чл. 13 на Закона за Върховната сметна палата и за областните сметни палати.20 Те са:

1. Върховна сметна палата. 2. Седем областни сметни палати. 3. Бюджетно-контролни отделения, счетоводства и служби. 4. Финансова инспекция.

Така Върховната сметна палата и областните сметни палати полу-чават право и компетентност да контролират изпълнението на бюджета на държавата, на бюджетите на всички градски и селски общини, на окръжните постоянни комисии, на градските и селските училищни на-стоятелства, на църковно-духовните учреждения и на всички държавни, автономни, обществени и благотворителни организации. Следователно при тази организация на контрола дейността на всички отчетници на държавни, общински и други обществени средства се проверява от Вър-ховната и от областните сметни палати. По този начин законодателно се утвърждава мястото на палатата в системата от контролни органи.

18 Закон за Върховната сметна палата и за окръжните сметни палати. // ДВ, бр. 272, 1925.

19 Закон за изм. и доп. на Закона за Върховната сметна палата и за окръжните смет-ни палати. // ДВ, бр. 193, 1934.

20 Закон за Върховната сметна палата и за областните сметни палати. // ДВ, бр. 42, 1935.

18 19

Предварителният контрол върху разходите се отличавал като осно-вен момент в дейността на палатата. Той се извършвал както от област-ните сметни палати, така и от Върховната сметна палата. Запазени били и пълномощията на палатата за окончателен (последващ) контрол.

Към Върховната сметна палата действал специален съд. В неговия състав влизали: председател – един от членовете на касационния съд, назначаван за една година със заповед на министъра на правосъдието, и двама членове – съветници, избрани от общото събрание на Върхов-ната сметна палата. Секретарят и подсекретарят на специалния съд се назначавали от министър председателя по предложение на общото съ-брание на палатата. Решенията на съда са били окончателни. Функци-онирането на този съд ускорява реализацията на материалите от про-верките и произнасянето на окончателните решения по обжалваните постановления.

Върховната сметна палата се произнасяла като касационна инстан-ция по решенията на областните сметни палати. Тя разрешавала окон-чателно всички противоречия, възникнали между разпоредителите и контрольорите по бюджета. Тълкуванията, които тя давала по всички въпроси, свързани с отчетността, се обнародвали от министъра на фи-нансите, с което им се придавало публичност.

Положителната страна на този закон била възможността за търсене-то на дисциплинарна отговорност на длъжностните лица от сметните палати. За целта при всяка областна сметна палата и при Върховната сметна палата се създава дисциплинарен съвет. Функциите на този съ-вет са правно регламентирани с чл. 105-125 на закона. При областните сметни палати съветът се състоял от председател и двама съветници, а при Върховната – в него влизали трима съветници, избирани с тайно гласуване от общото събрание за една година. Съществена особеност в устройството е, че при Върховната сметна палата функционирал и висш дисциплинарен съвет, в който влизали председателят на палатата и трима съветници, избирани от общото събрание в началото на всяка година.

В началото на Втората световна война със Закона за произвеждане, оправдаване и контрол на войсковите разходи във военно време към всяка армия се създава Военна сметна палата, чиито компетенции били по-ограничени от тези на областните сметни палати.21 Единствената й задача била да извършва последваща проверка и отчитане на разходите

21 Закон за произвеждане, оправдаване и контрол на войсковите разходи във военно време. // ДВ, бр. 66, 1939.

18 19

на военните части при всяка армия, а тези, извършени във вътрешността на страната, се контролирали от Върховната сметна палата.

Съставът, организацията и дейността на Военната сметна палата са регламентирани в Правилника за прилагане на закона за провеждане, оправдаване и контрол на войсковите разходи във военно време.22 За председател с мобилизационно назначение се определял един от съ-ветниците от областната сметна палата, а за членове – първостепенни контрольор-докладчици при областните сметни палати. При демоби-лизацията, след разформироване на Военните сметни палати, всички разходооправдателни документи, преписки и дела се изпращали във Върховната сметна палата за надлежно разглеждане.

Заедно със създаването на Сметната палата в младата българска държава се заражда идеята и за независим държавно-обществен орган на експерт-счетоводители. В началото на икономическата криза пред-ставители на съществуващата тогава организация „Съюз на счетоводи-телите в България“ поставят въпроса за изграждането на организация от експерти по подобие на тези в развитите страни, която да подпомага на-маляването на влиянието на кризисните явления в стопанството. 23 Така възниква идеята за създаването на Института на заклетите експерт-сче-товодители, като е внесен и законопроект. Двадесет и второто обикнове-но Народно събрание приема Закон за Института на заклетите експерт-счетоводители, който е утвърден с Указ на цар Борис III и публикуван на 17 април 1931 г.24 Институтът е държавно-обществен орган, отделна юридическа личност, намираща се под контрола на Министерството на финансите. В чл. 2 са определени условията, на които кандидатите за членове на института трябва да отговарят. Органи на института са об-щото събрание, управителният съвет, постоянното присъствие, провери-телният съвет, настоятелствата на секциите. В състава на Управителния съвет на института са включени освен заклети експерт-счетоводители /които са били шест души, избирани ежегодно от Общото събрание/ и по един представител на Министерство на финансите, Министерство на правосъдието, Министерство на търговията, промишлеността и труда, Българска народна банка, Българска земеделска банка, Българ-ска централна кооперативна банка, Съюз на акционерните дружества в

22 Правилник за прилагане на закона за провеждане, оправдаване и контрол на вой-сковите разходи във военно време. // ДВ, бр. 216, 1939.

23 Спасов, Д. Институтът на заклетите експерт-счетоводители в България, Сбор-ник, 70 години независим одит в България и 10 години от възстановяването на одитор-ската професия. С., 2001, с. 53.

24 ДВ, бр. 11//1931.

20 21

България и Софийска търговско-индустриална камара. Председателят на института, както и останалите членове на постоянното присъствие – подпредседател, секретар, касиер и двама съветници, се избират от общото събрание. От 1931 г. до 1944 г. председател на института е проф. д-р Димитър Добрев, а от 1944 г. до закриването му през 1948 г. – проф. д-р Станчо Чолаков.

В седалищата на окръжните съдилища се обособяват секции на ин-ститута, а в населените места, където няма съдилища, се образуват под-секции. Изискването за образуване на секции и подсекции е в тези места да имат постоянно местожителство поне 7 членове на института. Те се ръководят от настоятелства в състав от трима членове, избирани за една година.

Със Закона е определено (в сила от 1 януари 1932 г.), че общите съ-брания на акционерните дружества, с внесен капитал над 500 000 лв., избират задължително в проверителните си съвети по един заклет екс-перт-счетоводител. Това изискване важи и за всички популярни банки, по-големи кооперативи и съюзите им, в които има вложени големи об-ществени средства и влиза в сила от деня на публикуване на закона. Експерт-счетоводителите не могат да бъдат избирани едновременно в повече от три проверителни съвета на акционерни дружества.

В края на 1932 г. е приет и неколкократно изменян правилникът за прилагане на закона, а през 1934 г. и 1945 г. е изменян и допълван самият закон.

На основание чл.50 на Закона за счетоводството от 1948 г.25 Институ-тът на заклетите експерт-счетоводители е закрит, а имуществото му е на-ционализирано от държавата. Функционирането на Върховната сметна палата продължава до края на 1947 г., когато със Закона за контролните служби по изпълнението на бюджета е преустановена дейността й.26 Съ-щевременно областните сметни палати преминават на подчинение на министъра на финансите. През 1948 г. е издадена и Наредба N 3220 на Министерството на финансите за ликвидиране на службите на област-ните сметни палати.27

През следващите години до 1989 в условията на държавна собстве-ност и централизирана икономика се развиват различни форми на дър-жавен контрол – вътрешноведомствен, ревизионен, надведомствен и др., осъществяван от създадени за целта органи (Финансоворевизионно

25 ДВ, бр.302//1948.26 Закон за контролните служби по изпълнението на бюджета. // ДВ, бр. 278,

1947.27 Наредба N 3220. // ДВ, бр. 11, 1948.

20 21

управление – до 1950 г.; Комисия за държавен контрол – 1967 г.; Комитет за държавен и народен контрол – 1972 г.; Дирекция държавен финансов контрол и контролни блокове към министерства и ведомства.

Вторият период в развитието на одита започва след 1989 г. С про-мените в политическото и обществено-икономическото развитие се на-лага и промяна в законовата уредба на счетоводството. Още през 1991 г. от Великото народно събрание е приет Закон за счетоводството, който влиза в сила от 1 април същата година.28 На институцията за независи-мия финансов одит е посветена глава осма от закона. Същата година, на основание чл. 52 от закона, министърът на финансите утвърждава Пра-вилник за дипломираните експерт-счетоводители. С този подзаконов акт, уреждащ изискванията и начина за придобиване правоспособност, се създават условия за възстановяване на независимия одит в България. В началото на следващата година е създадена Асоциация на дипломира-ните експерт-счетоводители в България, която съществува до 1996 год., като неин правоприемник е Институтът на дипломираните експерт-сче-товодители /ИДЕС/. През 2001 г. е приет и Закон за независимия финан-сов одит, който влиза в сила от 1 януари 2002 г.

Институтът е член на различни международни организации: Меж-дународната федерация на счетоводителите (ІFАС), Съвета за междуна-родни счетоводни стандарти (IASB), на Партньорството за развитие на счетоводството в югоизточна Европа и участва в различни международ-ни инициативи.

Реформите в държавното управление в условията на промяна налагат създаването на върховна одиторска институция. Опит за възстановяване на Сметната палата се прави още в началото на прехода към пазарна ико-номика. В своето последно заседание (2. Х. 1991 г.) VII Велико народно събрание на основание чл. 91, ал.1 от Конституцията на Република Бъл-гария приема Закон за Сметната палата и избира нейния председател – проф. Михаил Динев, доктор на икономическите науки.

С Указ N 319 от 1991 г.(обн., ДВ, бр. 86 от 1991 г.) Президентът на Републиката използва правото си на отлагателно вето и връща закона за ново обсъждане.29 Законът не е приет и от следващото XXXVI Обик-новено Народно събрание, макар че в съответствие с изискванията на § 3 ал. 3 от преходните и заключителните разпоредби на Конституцията

28 ДВ, бр. 4//1991.29 Обоснования в указа на президента мотив, е че гласуваният закон включва в

своето съдържание и правната уредба на ревизионния финансов контрол, като отменя тогавашния Закон за финансов контрол (§ 1 от преходните и заключителните разпо-

22 23

Народното събрание трябва да направи това в тригодишен срок от ней-ното приемане. Причините за това забавяне са главно от политически и икономически характер. Сметната палата е учредена със Закона за Сметната палата (ЗСП) от 27 юли 1995 г., приет от XXXVII Обикновено Народно събрание.30 При неговото съставяне е използвана експертна по-мощ от различни страни. Официално палатата започва своята дейност в началото на 1996 г. По-късно (на 2. IV. 1996 г.) е обнародван и Правилни-кът за прилагането на Закона за Сметната палата (ППЗСП),31 с който се регламентират в детайли организацията и дейността на палатата. През 2001 г. е приет нов Закон за Сметната палата, както и одитни стандарти за дейността.

1.3. Видове одит

В теорията се използват различни критерии за класифицирането на отделните видове одит. Тяхното разнообразие е предопределено от раз-личните цели, задачи, органи и обекти на одита.

В зависимост от принадлежността на органите, които го осъ-ществяват, одитът се подразделя на външен и вътрешен.

Външният одит се осъществява от външни независими одитори или одиторски предприятия на основата на договор, а за публичния сектор – от върховната одитна институция – Сметната палата. В този смисъл външният, независимият одит, се проявява в две разновидности – държавен одит и независим одит.32 Независимостта е основен принцип на външния одит. Регистрираните одитори не могат да приемат одитор-ски ангажимент, ако имат икономически интереси. Законова забрана съществува и за одиторите на Сметната плата. В одитите не могат да участват одитори, които са:

• роднини по права линия без ограничения и по съребрена линия до четвърта степен, включително с длъжностните лица в одити-рания обект, чиято дейност е свързана със събиране или разход-ване на бюджетни и други публични средства и с управление на имущество, или са техни съпрузи;

30 Закон за Сметната палата. // ДВ, бр. 71, 1995.31 Правилник за прилагане на Закона за Сметната палата. // ДВ, бр. 28, 1996.32 Динев, М. Цит. съч., с.71.

22 23

• работили в одитирания обект или са участвали в неговото управ-ление през последните 3 години, или имат личен интерес от оди-тираната дейност. Резултатите от одита се представят в одитен доклад, като препоръките на органите на Сметната палата за разлика от тези на регистрираните одитори33 имат задължителен характер.

Вътрешният одит се осъществява от специализиран отдел на предприятието или е функция на няколко структурни звена, като орга-ните, които го осъществяват, са подчинени на ръководството на пред-приятието. Във връзка с това вътрешният одит се представя като ин-формационна база за външния одит, провеждан съгласно действащото законодателство.

В зависимост от целта одитът бива:Операционален одит. Той се определя като проверка на функци-

онирането на отделни структури на предприятието с цел да се оцени тяхната ефективност и ефикасност. При този одит проверките могат да обхванат не само счетоводната система, но и други области като оценка на организационната структура, компютърни системи, маркетингови и др. Критериите за ефективност и ефикасност не са установени в чист вид, както регламентираните счетоводни принципи. Тенденцията при операционалния одит е да се налага изискването за повече субективни преценки, отколкото при финансовия одит и одита за съответствие.34

Близък по характер и съдържание до операционалния одит е одитът на изпълнението, осъществяван от Сметната палата в публичния сек-тор. В т. 1 на § 1 от допълнителната разпоредба от Закона за Сметната плата одитът на изпълнението се определя като проверка на дейностите по планиране, изпълнение и контрол на всички равнища на управле-ние в одитирания обект с оглед на тяхната ефективност, ефикасност и икономичност. 35 Ефективността е мярка за постигането на максимални резултати от използваните ресурси при осъществяване на дейността на одитирания обект. Ефикасността показва степента на постигане на целите на одитирания обект при съпоставяне на действителните и очак-

33 Съгласно § 1 от допълнителната разпоредба на ЗНФО регистриран одитор е правоспособен дипломиран експерт-счетоводител или специализирано одиторско предприятие, вписани в специалния регистър на Института на дипломираните екс-перт-счетоводители.

34 Hayes, R., A. Schilder, R. Dassen, P. Wallage.Principles of auditing: an international perspective, London. 1999, p. 12.

35 Закон за Сметната палата, ДВ, бр. 109 // 2001.

24 25

ваните резултати от неговата дейност. Икономичността е придобиването с най-малки разходи на необходимите ресурси за осъществяване на дей-ността на одитирания обект при спазване на изискванията за качество на ресурсите.

За разлика от финансовия одит, към който изискванията са ясни, а правилата стандартизирани, одитът на изпълнението се определя като по-широкообхватен и по-отворен за преценка и тълкуване. Чрез него може да се обхване период от няколко години вместо един отчетен пе-риод. Той обикновено не се отнася до отделни финансови или други от-чети.36

Одит на съответствието. Чрез този одит се съблюдава спазването на законовите и подзаконовите актове, както и вътрешните процедури и правила. Той може да бъде проведен по искане на собствениците или ак-ционерите за търговските дружества, а за публичния сектор – по искане на компетентните държавни органи или международни организации.

Финансов одит. Той може да се разглежда като разновидност на одита за съответствие, ограничен до спазването на счетоводните стан-дарти, принципи и законови правила. В публичния сектор този одит се определя като проверка на сметките и финансовата документация на одитирания обект с цел да се установят законосъобразността, до-стоверността и редовността на водената счетоводна отчетност, както и законосъобразността на събирането, съхраняването, управлението, раз-ходването и отчитането на имуществото. В практиката се прилагат две разновидности на финансовия одит – одит на финансовото управление и одит на финансовите отчети. Одитът на финансовото управление по своята същност е проверка на системите за финансово управление и контрол и на управленските решения във връзка с организацията, плани-рането, управлението, отчитането и контрола на бюджетните и другите публични средства и дейности в одитирания обект. Одитът на финан-совите отчети представлява проверка на финансовата отчетност на одитирания обект с цел изразяване на независимо становище относно достоверността, законосъобразността и редовността на изготвения от него финансов отчет или отчет за изпълнението на бюджета и извънбю-джетните сметки и фондове, както и на включената в тях финансова и нефинансова информация във връзка със заверката на отчетите.

В зависимост от броя на одитите, извършвани в определен обект от един одитор, различаваме:

Първоначален одит – означава регистрирания одитор да поеме

36 Auditing Standards. INTOSAI, § 183.

24 25

извършването на одиторски ангажимент към отделно предприятие за първи път. Повторното поемане на ангажимент за следващ период се определя като повтарящ се одит. Опитът на одиторските фирми по-твърждава преимуществата на повтарящия се одит от гледна точка на полезността за одитора и за одитираното предприятие. Тази класифи-кация е от значение за планирането на времетраенето и ресурсите за из-вършване на одита. При извършване на одит за втори или следващ път се облекчава работата на одитора.

В зависимост от оценката на системата за вътрешен контрол одитът бива:

• Одит, базиран на риска.• Системно-ориентиран одит.

В зависимост от предмета на дейност на одитираните лица оди-тът бива:

• общ одит;• одит на банкови и финансови институции;• одит на застрахователни компании;• одит на осигурителни дружества;• одит на юридически лица с нестопанска цел;• одит на здравни заведения – търговски дружества – в задължите-

лен от 01.01.2006 г.;• одит на средства от фондове и програми на Европейския съюз;• одит на бюджетни предприятия и др.

26 27

НЕКА НАКРАТКО ДА ОБОБЩИМ:

• Одитът е систематичен процес, при който компетентен и независим експерт събира и оценява информация, подаваща се на количест-вена и качествена оценка, и се отнася към съответна система, за да определи и изрази в своето заключение степента на съответствие на тази информация с предварително определени критерии. Той може да бъде определен като финансово-ревизионна дейност, експертно-консултантска дейност или съвкупност от двете дейности. Във всич-ки случаи между ревизията и одита съществуват различия, свързани с правната рамка, целите, типа на отношенията между субекта и обекта, ползвателите на информацията, степента на независимост и др.

• В резултат на използването на историческия подход може да се направи изводът, че одитът е дейност с дълбоки исторически ко-рени. Институционализирането й се свързва с появата на първите държави и организираната стопанска дейност. В този смисъл още от самото начало на неговото развитие се разграничава държавният одит, осъществява се от върховни одиторски институции, от не-зависимия финансов одит, който обхваща корпоративния сектор. Одитът се развива успоредно със счетоводната теория и практика. В развитието на световната одитна практика са обособени няколко етапа: възникване (неосъзнат период) от ІV– III в.пр.н.е. до ХІІ, ХІІІ в.; етап на самоопределяне – ХІV – ХVІІІ в.; етап на нормативно ре-гулиране на одиторската дейност, който се свързва със създаването на върховните одитни институции в отделните страни и създаването на професионални обединения на одитори и регламентиране на тях-ната дейност до средата на ХХ в.; последният етап се свързва със създаването на международните организации – ЙНТОСАЙ и Меж-дународния комитет по одиторска практика. В развитието на одита в България могат да бъдат обособени два периода. Първият период обхваща времето от 1879 г. до 1948г., а вторият – след 1991 г., когато се възстановява Институтът на дипломираните експерт-счетоводи-тели и се приема Конституцията, където, в чл. 91, ал. 1 е предвидено създаването на Сметната палата.

• Богатото видово разнообразие на одита е предопределено от различ-ните му цели, задачи, органи, които го осъществяват, и обхват, мо-мента на извършване и др. Основното деление на одита е на вътре-шен и външен. В зависимост от целите одитът бива операционален,

26 27

финансов, одит на съответствието. Сметната палата осъществява както финансов одит, който включва одит на финансовото управле-ние и одит на финансовите отчети, така и одит на изпълнението и други специфични одити. Отделните видове одит се разглеждат и във връзка с практическата му реализация в рамките на различните обекти – банкови институции, застрахователни и осигурителни ком-пании, кооперации, юридически лица с нестопанска цел, бюджетни предприятия и др.

28 29

Втора глава Организация и обхват на одита

2.1. Правни източници на одита

В исторически план най-древните източници на контролната дей-ност въобще са обичаите като правила за поведение, създавани посте-пенно във времето, на които хората са признали обвързващата им сила. На един по-късен етап тези правила са систематизирани и включени в закони. Още в древния Рим тази систематизация е направена в Дванаде-сетте таблици, които са първият закон от тази епоха. Независимо че за отделни периоди липсват данни, стигаме до настоящия период, известен с новите източници на одита – закони, правилници, международни стан-дарти, правила и указания.

Източници на одита са нормативни актове, издадени от овластени държавни органи, както и задължителни стандарти, утвърдени от меж-дународни и национални организации по предвидена за това процедура. Нормативните актове на държавните органи са задължителни за спазва-не от всички предприятия, за които се отнасят, но отделни организации (кооперации, юридически лица с нестопанска цел и др.) могат да създа-ват свои правила, включващи правилници, устави и др., израз на колек-тивната воля на членовете.

Съществуват различни критерии за класифициране на източниците на одита. Основната класификация е тази, която разграничава източни-ците в зависимост от органа, който ги е издал – Народно събрание, Ми-нистерски съвет, министър на финансите, общински съвет, международ-ни организации. Друго разграничение може да се направи в зависимост от „автора“ на нормата – вътрешни и международни или в зависимост от статута на одитната институция, независимо че при последното раз-граничение отделни актове се ползват и от Сметната палата, и от регис-трираните одитори.

Вътрешните източници на одита се приемат от държавни органи в рамките на тяхната компетентност. Подреждането на нормативните актове в тази група става в йерархичен ред: Конституция, закони, под-законови актове на Министерския съвет, на други органи. Вътрешните източници могат да се разграничат на устройствени, регламентиращи

28 29

правния статут, организацията, правата и задълженията на одитиращия орган, например Закона за независимия финансов одит и нормативни ак-тове, определящи правилата за функциониране на одитираните обекти, например Закон за счетоводството, Международни одиторски стандарти и др.

Конституцията. Действащата конституция на Република България, в сила от 13.VІІ.1991г.,37 е източник на одита в онези свои разпоредби, които се отнасят до контрола за изпълнението на държавния бюджет – чл. 91, ал.1. Важно значение за развитието на независимия финансов одит имат конституционните норми относно правото на собственост – чл. 17, ал. 1, 2 и 3 чл., както и чл. 19, ал. 1-4 за свободна стопанска инициатива и еднакви условия за всички граждани и юридически лица на стопанска дейност.

Законите са основен източник на различните видове одит. Между тях могат да бъдат посочени следните устройствени закони – Законът за независимия финансов одит, Законът за Сметната палата и Законът за държавния вътрешен финансов контрол. Към правната рамка на незави-симия финансов одит могат да бъдат включени Законът за счетоводство-то, Търговският закон, Законът за задълженията и договорите, данъчни-те и осигурителните закони. Органите на Сметната палата съблюдават спазването на Закона за устройството на държавния бюджет, Закона за държавния бюджет за съответната година, Закона за обществените по-ръчки, Закона за общинските бюджети, Закона за държавната собстве-ност, Закона за общинската собственост и др.

Подзаконовите актове са постановления на Министерския съвет, актове, издавани от министри – правилници, наредби, инструкции и др., актове на други държавни и местни органи – заповеди, решения, стан-дарти, професионални актове на Института на дипломираните експерт-счетоводители и др.

Като правен източник на одита могат да се разглеждат договорите за извършване на независим финансов одит и договорите за извърш-ване на друга професионална услуга, сключени между предприятието доверител и регистрирания одитор. Договорите имат силата на закон за страните.

Международни източници на одита са Международните счето-водни стандарти и Международните одиторски стандарти, указания за тяхното прилагане и други актове, издадени от специализираните орга-низации като Борда на Международната федерация на счетоводителите

37 ДВ, бр. 91 // 1991.

30 31

и Комитета по международна одиторска практика към него и други све-товни организации.

Етичният кодекс е важен документ, спазването на който повишава доверието на потребителите и на обществото като цяло към одиторската професия. При разработването на национални етични кодекси от про-фесионални организации – членки на Международната федерация на счетоводителите, са възможни два подхода. Първият подход изисква да бъде изцяло приет Етичният кодекс на професионалните счетоводители (ЕКПС). При втория подход ЕКПС следва да се ползва като база при раз-работването на етичните правила, адаптирани към законодателството и практиката на отделната страна. Съгласно чл. 39, ал. 1 от Закона за неза-висимия финансов одит ИДЕС следва да разработи и приеме Професио-нално-етичен кодекс на базата на ЕКПС на Международната федерация на счетоводителите. 38

В ЕКПС са определени целите и основополагащите принципи, очер-таващи общата етична рамка, както и детайлното ръководство, предста-вящо конкретните правила, обособени в три части:

• Част А е приложима за всички професионални счетоводители.• Част В включва правила, приложими за професионални счетово-

дители на публична практика.• Част С съдържа правила в областта на професионалната етика

на счетоводителите, работещи по трудов договор или договор за услуга с предприятие и не са регистрирани одитори.

2.2. Международни одиторски стандарти

Целта на разработените от Комитета по международна одиторска практика към Борда на международната федерация на счетоводителите стандарти е да бъдат унифицирани одиторските практики и свързаните с тях услуги в световен мащаб. Различна е практиката по прилагането на Международните одитни стандарти (МОС) в отделните държави. Те могат да бъдат обособени в 3 основни групи:

• Държави, в които се прилагат изцяло МОС в качеството им на на-ционални (например: Кипър, Нигерия, Малайзия и др.). Към тази група се отнася и България, тъй като Националните одиторски стандарти бяха отменени от 1 юли 2003 г.

38 Списание на Института на дипломираните експерт-счетоводители в България. 1997, бр. 3.

30 31

• Държави, които прилагат национални одиторски стандарти, а МОС се приемат за сведение от професионалните им организа-ции (например: САЩ, Великобритания, Канада).

• Третата група държави използват МОС като база при разработва-нето на национални стандарти (например: Австралия, Бразилия, Холандия, Русия и др.).

Международните одитни стандарти са документи, които формулират единните принципи и съществени процедури и свързаните с тях насо-ки, обезпечаващи равнището на качество на одита и съпътстващите го услуги.

Международните стандарти съдържат: - основни принципи ;- необходими процедури и ръководства ;- препоръки по приложението на принципите и процедури-

те.МОС представляват сборник от документи, които включват : въведе-

ние, етичен кодекс на професионалния счетоводител, терминологичен речник и международни стандарти на одита, които се състоят от 10 раздела. Разделите структурират финансовия одит по основни аспекти, ориентирани към процедурата като важен елемент на одита.

МОС са структурирани в следните основни раздели: Раздел 1: Въведение.Раздел 2: Отговорности.Раздел 3: Планиране.Раздел 4: Вътрешен контрол.Раздел 5: Одиторски доказателства.Раздел 6: Ползване работата на трети лица.Раздел 7: Одиторски заключения и доклад.Раздел 8: Специализирани области.Раздел 9: Свързани по съдържание с одита услуги (съпътстващи

услуги).Раздел 10: Изложения за международната одиторска практика.

Следователно МОС обхващат всички основни, съществуващи в на-стоящето, аспекти на финансовия одит. Тук са представени последова-телно в система всички процедури на одита, съставляващи одиторския процес.

Встъпителната част включва въведение, етичен кодекс на професи-

32 33

оналния счетоводител, терминологичен речник. Тя разкрива основните концепции на одита, а също така способства по-добре да се разберат задачата и методът на работа на Комитета по международна одиторска практика /КМОП/ и всички основни органи , които участват в разработ-ката и развитието на системата на Международните одиторски стандар-ти. Терминологичният речник, т.нар. „глосар“, съдържа повече от 100 термина и определенията им, които се използват в международната практика. Основното предназначение на речника е да уеднакви тълкува-нето им за всички ползватели.

Първият раздел съдържа международни одиторски стандарти, ана-логът на които отсъства в стандартите на одита и включва два стандарта, характеризиращи всички одиторски процедури, техния списък, вида на одиторските услуги, основни принципи и концепции, на които се бази-рат международните одиторски стандарти.

В раздел „Отговорности“ са обединени международни одиторски стандарти, в които се разкриват всички задължения на одиторите и ръко-водствата на проверявания обект в процеса на одита.

В третия и четвъртия раздел на Международните одиторски стан-дарти са включени стандарти, обединяващи правилата по планиране, организацията на системата за вътрешен контрол. Те са приложими при избора на стратегия на одита, при изучаване спецификата на дейността на клиента, определяне нивото на същественост, одиторските рискове и одита в компютърна информационна среда.

Пети и шести раздел включват стандартите, посветени на получава-нето на одиторските доказателства, с използването на одиторски извад-ки, аналитични и други процедури и събития, независещи от одитора, а също и с привличането на трети лица.

Седми и осми раздел обединяват стандарти, които уреждат правилата при съставяне на одиторските заключения, в т.ч. и тези в специализира-ните области.

В девети раздел са представени МОС, разкриващи същността, це-лите и задачите, съпътстващи услугите в хода на одита. Тези услуги включват:

1. прегледи;2. договорни процедури;3. компилиране на информация.

В последния десети раздел са обединени „Изложенията по между-народна одиторска практика“. В тях се включват различни документи, уреждащи одиторски практики в различни организации и специфични

32 33

въпроси на одита. Изложенията дават на одитора допълнителна ин-формация и практически насоки за приложението на МОС. Степента на приложение на одиторските процедури, описани в изложенията, се определя от професионалната преценка на одитора.

При осъществяването на одитния процес в публичния сектор се съ-блюдават правилата, определени в стандартите за одитиране на Между-народната организация на върховните одитни институции (ИНТОСАЙ). Общата рамка на стандартите е разработена на основата на Деклараци-ите от Лима и Токио, приети на конгреси на международната организа-ция.39 Стандартите се състоят от 4 раздела:

• основни изисквания;• общи стандарти• рамкови стандарти;• стандарти за докладване.

В стандартите са определени общите правила и изисквания към ор-ганизацията и функциите на върховните одитни институции на отдел-ните страни при разработването на вътрешното законодателство. През 1991г. президентите на висшите одитни институции на Европейския съюз основаха контактна група, която разработи Европейски указания за приложение на одитните стандарти на ИНТОСАЙ. 40 Указанията са обособени в 5 групи:

• подготовка на одита;• получаване на одитни доказателства;• завършване на одита;• одит на изпълнението;• други въпроси.

През 2002 г. Сметната палата на Република България, на основание чл. 36, ал.2 и § 5, ал. 1 от Закона за Сметната палата, разработи и прие десет одитни стандарта за дейността си.41 В тях се регламентират етапи-те, подходите и изискванията при осъществяването на одита.

39 Lima declaration of Guidelines on auditing precepts, INTOSAI, 1995.40 Guidelines on INTOSAI Auditing Standards.41 Одитни стандарти за дейността на Сметната палата. ДВ, бр. 63 // 2002.

34 35

2.3. Методология на одита

Развитието на методологията на одита в съвременните условия е за-дача с особена практико-теоретична важност. Методологичното начало е в основата на развитието на всяка наука, като въпросът за методите, принципите и подходите има определящо място и в методологията на одита.

В етимологичен смисъл думата „методология“ произлиза от гръц-ките думи methodos и logos „наука“, което означава наука за метода или учение за научния метод. Методологията е философска категория, свързана с изучаване методите на познанието въобще, както и на начи-ните за тяхното приложение в познанието. Разглеждана в този смисъл, методологията е обща, отнасяща се за всички науки. Но тъй като всяка отделна наука има собствена методология, то последната се определя като специална – типична за конкретната наука.

Методологията е учение за методите. Следователно методите, обра-зувани в система, формират съдържанието на методологията. В теорията обикновено методът се представя като начин, път, средство за постигане на определени цели. Това е прилагане на определена теория. Методът, според проф. Динев, е “процес на целенасочено и преднамерено използ-ване на едни или други теоретични положения (достатъчно обосновани и доказани) за получаване на нови знания“.42 Различните становища при изясняване на метода влагат в него едно твърде широко съдържание, което затруднява дефинитивното определяне на същността му. Почти липсва точен критерий, необходим за внасяне на ред в областта на ме-тодологията. Както уточнява същият автор: „Една от важните черти на метода все пак не може да се пренебрегне: методът в своята съвкупност е отражение на обществената действителност, възможност чрез него да се получат нови знания за научното изследване“.43

Наред с понятието метод често се използват и понятията способ, принцип, прийом и др. Методът предопределя начина за въздействие върху обекта с цел да се разкрият връзките, тенденциите и закономер-ностите. Той е своеобразно изкуство за постигане на по-висока степен на съвършенство в обекта. В този смисъл методът е динамична категория, нещо силно въздействащо. Той винаги има алтернатива за приложение, което го разграничава от принципа, който от своя страна има статичен характер, нещо константно, дадено един път завинаги.

42 Динев, М. Цит. Лъч., n. 45.43 Пак там, с.45.

34 35

Методът на одита се различава не само от принципа, но и от способа. Всеки метод се реализира в практиката на базата на различни способи, които са части от цялостното изследване на обектите с помощта на опре-делени методи. 44 Способите се разглеждат и като „практически подходи за изучаване на конкретни явления и процеси, обект на контрола“.45 В този смисъл способите са техниката, практическата страна на метода.

Въз основа на изложените принципни постановки може да се обоб-щи, че при организирането и провеждането на одитната дейност се из-ползват различни методи, условно групирани в системи. Формирането на различни методологични нива налага декомпозирането на системата от методи на одита. Eма методи с по-широк профил, които се използват в различни области на познанието – общи методи – и други, ограничени в сферата на одита – специфични (локални) методи.

Общите методи могат условно да бъдат разделени на две основни групи:46

• методи с организационно-методологичен характер – моделиране, наблюдение, метод на програмно-целевото организиране, мате-матически, статистически, социологически и др.

• методи, свързани с поведението на личността и колектива – де-дуктивен и индуктивен метод, методи за пряко и косвено въздей-ствие, ситуационен метод, нормативен метод, метод на презумп-цията и индикацията и др.

Към групата на специфичните методи спадат сведенията, обясне-нията, справката, инвентаризацията, обследването, различните видове документални проверки, фотоснимки, експертизи и др. Те от своя стана могат да бъдат представени като основни, които са задължителни за су-бекта, и спомагателни.

Според О. Симеонов методите на контрола могат да бъдат групирани в 3 основни групи:47

• методи за събиране на първична информация – измерване, из-учаване на документи, интервю, анкета, наблюдение и експертна оценка;

• методи за обработка и анализ на информацията – анализ, модели-ране, прогнозиране, проектиране;

• методи за регулиране.

44 Динев, М. Социалният контрол и трудовият колектив. С., 1985, с. 86.45 Томов, Й. Финансов и данъчен контрол. С., 1998, с. 32. 46 Динев, М. Цит. Лъч., n. 50.47 Симеонов, О. Цит. ?ъч., n.102.

36 37

Предлагането на други групировки на методите няма да промени извода, че практическата организация на отделните методи на одита a комплексни системи за постигането на определени цели зависи от спе-цифичните особености на обекта и субекта, от съдържанието на самия метод, както и от правните гаранции за законосъобразно и правомерно използване на метода. Ето защо висока компетентност на независимия одит може да се постигне на основата на научно-обосновани методи.

Проф. М. Динев резглежда следните свойства на метода:а) разбираемост;б) детерминираност ;в) целенасоченост;г) резултативност; д) надеждност;е) икономичност.

За получаването на обосновани одитни доказателства се използват различни методи, на които може да се направи следната характеристи-ка:

Сведенията служат за разкриване на отделни страни на един или множество процеси. Методът е приложим за всяка контролна дейност независимо от формите на нейната проява. Сведенията може да се дават в писмена или устна форма.

Обяснението е метод, с който се разкриват предпоставките за опре-делен резултат, както и причините, довели до нарушения. Методът може да се прояви в различни форми:

– писмени обяснения;– отговори на писмени запитвания към обслужващи банки, клиен-

ти и други организации или неформални устни запитвания, от-правени към лица в предприятието. Тази форма може да се раз-глежда и като самостоятелен метод – запитване и потвърждение.

Целта е да се разкрият причинно-следствените връзки между про-цесите по време и място на осъществяването им.

Справката е традиционен метод за установяване на различни опера-ции и процеси във времето. Справката най-често се представя в табли-чен вид по предварително определена от одитора форма.

Анкетата е метод за изясняване на всички страни на един или ня-колко сравнително малки по обем процеси. Тя може да бъде писмена или устна. За провеждането й се съставя въпросник в съответствие с целите на одита. Приложението на анкетите в практиката е ограничено поради

36 37

липсата на доказателствена сила на събраната и отразена в протокола информация.

Експертната оценка е метод, който се прилага главно, когато въз-никне потребност от получаване на квалифицирана информация от специалисти в съответната област, наречени „експерти“. Тя се съгласува с ръководството на обекта. Резултатът се оформя в експертно заключе-ние.

Документалната проверка е друг типичен метод на одита. Използ-ват се различни видове проверки на документи:

- фактическа;- формална;- пълна;- частична;- изчерпателна;- неизчерпателна;- кръстосана;- верижна;- систематизирана;- несистематизирана.

Отделните видове документална проверка могат да се прилагат индивидуално или в комбинация в зависимост от избрания от одитора подход – прогресивен или ретрограден. Чрез прогресивния подход се установява дали всеки първичен документ е намерил отражение в доку-ментите, които са съставени след това, а ретроградният позволява да се оцени правилността на съставянето на окончателните документи, като се разкрие връзката им със съставените преди тях документи.

Фотоснимката може да намери приложение в одита само в опре-делени случаи. Тя се използва главно да се покаже състоянието на увредени активи, например при действие на непреодолима сила (пожар, наводнение, земетресение и др.)

Използва се най-често при съмнения за нарушения и престъпления от страна на материално-отговорни лица. Всяка фотоснимка, предна-значена за нуждите на одита, трябва да е подписана от посочените лица. Така тя ще придобие констативен характер.

Инвентаризацията е непосредствена проверка за установяване на фактически наличности. Тя се извършва винаги на мястото, където се намира обектът на инвентаризация – парични средства, материални запаси, дълготрайни материални активи, незавършено производство и разчети. Това е цялостен процес, който се състои от няколко етапа:

38 39

издаване на заповед, формиране на комисия, изготвяне на програма за инвентаризацията, описване на наличностите в инвентаризационен опис, съставяне на сравнителната ведомост и счетоводно отчитане на резултата от инвентаризацията. Одиторът може да наблюдава или да участва в инвентаризацията с цел да получи достоверни доказателства за реалността и точността на отделни операции.

Икономическият анализ е един от най-широко приложимите методи при одита. С помощта на анализа може да се осигури както информация за финансово-икономическите показатели, удостоверяващи спазването на принципа за действащо предприятие, така и да се оцени влиянието на различни фактори за установените отклонения и грешки. При одита се използват различни аналитични процедури като: съпоставка на салдата по сметки за различни отчетни периоди, съпоставка на показатели от финансовите отчети, съпоставка на финансова и нефинансова информа-ция и др.

В процеса на одита, за да се получат достатъчни доказателства, е желателно да се използват независими тестове, както и тестове на съот-ветствието, ротационни тестове, тестове на слабите места и др. подходи и процедури, които ще бъдат обект на внимание при изучаването на от-делните етапи при одита.

2.4. Обхват на одита

Обхватът на одита се намира в пряка връзка и взаимообусловеност с обекта на одита. Това единство дава основание в специализираната литература да не се прави разграничение между тези понятия. Те се използуват като синоними или в тях се влага различно съдържание, предопределено от целта, за която се използува. Най-често под обект се разбира това, към което е насочена познавателната и друга дейност на субекта.48 Обектът на одита a завършен елемент със свой облик и съдър-жание, който изпълнява определени функции. Той може да бъде отделно предприятие, процес, явление, дейност – този, когото контролират.49 Следователно обектът винаги представлява единно и завършено цяло, система, към чийто елементи е насочено контролното действие.

48 Бъчваров, М., и др. Философски речник. С., 1978, с.569. 49 Шохин, С., М. Воронина. Бюджетно-финансовый-контрроль и аудит. М., 1997,

с.10.

38 39

Обхватът се представя като пространство, което може да се обхване с поглед или действие.50 В сферата на контрола той представлява рамка-та, темите, периметърът на действие на субекта. Чрез него се проявяват самият характер на одита, неговата насоченост, дейностите, които могат да бъдат обхванати при осъществяването на контролния процес. В спе-циализираната eитература под обхват се разбират обемът e равнището на детайлизиране на проверката. Той се отнася до приложимите одитни процедури в конкретна среда – с цел да се създаде възможност за изразя-ване на мнение за съответствието на обекта с предварително определени критерии.

Обхватът на независимия финансов одит може да бъде разгледан в структурен и функционален аспект. В случая това деление позволява да се получи пълна и обективна представа за неговите особености.

В структурно отношение в обхвата на одита се включват годишни-те финансови отчети на предприятията, в това число и на кооперациите, при които се превишават минимум два от следните критерия за пред-ходната година:

1. Сума на актива на баланса – 1 млн. лв.2. Сума на нетния размер на приходите от дейността – 2 млн. лв.3. Средна численост на персонала – 50 души.

На независим финансов одит от регистрирани одитори подлежат го-дишните финансови отчети на:

1. Предприятия, които изготвят консолидирани финансови отчети с изключение на тези, които не превишават посочените критерии.

2. Предприятия, осъществяващи дейността си въз основа на отдел-ни закони (банки, застрахователни, инвестиционни и осигури-телни предприятия и други), за които това изискване е регламен-тирано в нормативен акт.

3. Предприятия – акционерни дружества и командитни дружества с акции.

4. Предприятия, които са емитенти по смисъла на Закона за публич-ното предлагане на ценни книжа.

Юридическите лица с нестопанска цел, определени за осъществява-не на общественополезна дейност, вписани в централния регистър при Министерството на правосъдието, подлежат на независим одит, ако пре-вишават минимум едно от следните условия:

50 Андрейчин, Л. Български тълковен речник. С., 1973, с. 568.

40 41

а) сума на актива на баланса от предходната година – 500 хил. лв.;б) сумата на приходите от дейността и нетния размер на приходите

от продажби, както и финансовите приходи за предходната годи-на – 1 млн. лв.

Независим финансов одит се извършва на годишни, междинни и дру-ги финансови отчети не само когато това е определено в закон, но и по искане на собственици, държавни органи, банки и други потребители на финансова информация.

Във функционален аспект обхватът на независимия финансов одит включва процедури за определяне на разумна сигурност чрез проверка на:1. Спазването на принципите на счетоводството, регламентирани в чл.

4 на Закона за счетоводството /ЗС/:• предпазливост – оценяване и отчитане на предполагаемите рис-

кове и очакваните евентуални загуби при счетоводното третира-не на стопанските операции с цел получаване на действителен финансов резултат;

• съпоставимост между приходите и разходите – разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност, да се отразяват във финансовия резултат за периода, през който пред-приятието черпи изгода от тях, а приходите да се отразяват за пе-риода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване;

• предимство на съдържанието пред формата – сделките и съ-битията се отразяват счетоводно съобразно тяхното икономичес-ко съдържание, същност и финансова реалност, а не формално – според правната им форма;

• запазване при възможност на счетоводната политика от пред-ходния отчетен период – постигане съпоставимост на счетовод-ните данни и показатели през различните отчетни периоди.

2. Последователността на прилагането на оповестената счетоводна по-литика.

3. Методологичната обоснованост на текущото отчитане за всеобхват-но и достоверно отразяване на активите, пасивите и дейността на предприятието, ограничена до постигане целите на одита.

4. Ефективността на вътрешния контрол, ограничена до постигане це-лите на одита.

5. Процеса на счетоводното приключване.

40 41

6. Достоверността и в необходимата за потребителите обхватност на представената във финансовия отчет информация.

7. Съответствието между информацията във финансовия отчет, в от-чета за управлението и всяка друга информация, която управлението предоставя заедно с одитирания отчет.

В одиторската практика са възможни ограничения в обхвата, които могат да бъдат породени от различни обстоятелства – невъзможност одиторът да наблюдава инвентаризацията, невъзможност да се прилага подходящата одитна процедура поради ограничения, определени в усло-вията на ангажимента и др.

От изложеното по-горе е видно, че с обхвата се конкретизира одитът, определят се процедурите в зависимост от особеностите и характера на обекта.

Одитната дейност на Сметната палата обхваща:1. Държавния бюджет.2. Бюджета на държавното обществено осигуряване.3. Бюджета на Националната здравноосигурителна каса.4. Бюджетите на общините.5. Други бюджети, приемани от Народното събрание.6. Бюджетните и извънбюджетните сметки и фондове, както и

управлението на имущество на разпоредителите с бюджетни кредити.

7. Самостоятелните бюджети на Българската академия на науките, държавните висши училища, Българската национална телевизия, Българското национално радио и други автономни бюджети.

8. Бюджетните и извънбюджетните средства, предоставяни на лица, осъществяващи стопанска или нестопанска дейност.

9. Средствата от фондове и програми на Европейския съюз, вклю-чително управлението им от съответните органи и крайните ползватели на средствата.

10. Бюджетните разходи на Българската народна банка и тяхното управление.

11. Формирането на годишното превишение на приходите над раз-ходите на Българската народна банка, дължимо към държавния бюджет, и други взаимоотношения на банката с държавния бю-джет.

12. Възникването и управлението на държавния дълг, държавно га-

42 43

рантирания дълг, дълга на общините и използването на дългови-те инструменти.

13. Постъпленията от приватизация и концесии по съответните сметки, тяхното разпределяне и разходване.

14. Изпълнението на международни спогодби, договори, конвенции или други международни актове, когато това е предвидено в съ-ответния международен акт или е възложено от оправомощен орган.

15. Финансовите приходи и разходи на политическите партии и дру-ги публични средства и дейности, когато това й е възложено със закон.

Съществува правна възможност Сметната палата да одитира държав-ни предприятия, но само с решение на Народното събрание.

В заключение следва да се подчертае, че съществуват редица осо-бености на обхвата на одита. Тези особености са предопределени от целите и задачите, обхвата, вида и правната рамка на одита. Гаранция за ефективността на одита дават методическата му осигуреност и съблюда-ването на технологичните рамки при одита на конкретен обект.

42 43

НЕКА НАКРАТКО ДА ОБОБЩИМ:

• Правните източници на одита са нормативни актове и документи, в които се съдържат правни норми и правила, издадени от оправо-мощени национални или международни органи, по предвидена за това процедура и отразени в писмена форма. Поради широкия кръг отношения, които регулират, източниците се характеризират с тях-ната многобройност, а многостепенността им е свързана с различна правна сила на актовете, приложими в национален или междунаро-ден мащаб.

• Международните одиторски стандарти са документи, които форму-лират единните принципи и съществени процедури и свързаните с тях насоки, обезпечаващи качественото равнището на одита. Те дават препоръки по прилагането на технологичните процедури и ръководства. Съществува определено различие между стандартите, които се прилагат от върховните одиторски институции, и тези на професионалните организации на счетоводителите. Стандартите обхващат в съответната последователност всички технологични аспекти на одитния процес.

• Методологията на одита представлява съвкупност от използваните методи, подходи, техники и средства чрез които се осигуряват на-деждни и уместни доказателства за отделни елементи от обхвата на обекта или за целия обект в статика и динамика, както и за услови-ята на средата във връзка с постигането на определените цели на одита. Методът се определя като начин, път, средство за постигане на конкретна задача. В процеса на одита се използват различни ме-тоди като инвентаризация, справка, икономически анализ, различни видове документални проверки и др.

• За разлика от методологията, която дава отговор на въпроса – как на практика да се осъществи одитният процес, с обхвата се определя какво следва да се провери. Обхватът на одита може да се разглежда в тесен и широк смисъл. В тесен смисъл той се ограничава до насоките на одита в рамките на одитирания обект (предприятие, програма, про-

44 45

ект). С него се дефинират параметрите на одита. Той се определя от целите на конкретния одит и приложимите процедури, от една страна, и от съществуващите ограничения, от друга страна. В широк смисъл, независимо дали се разглежда във функционално или структурно отношение, обхватът се свързва със законово определените обекти (например: счетоводна политика, годишно приключване, държавен бюджет, постъпления от приватизация и др.), които попадат в периме-търа на правомощията на различните субекти.

44 45

Трета глава Технология на одита

3.1. Обща характеристика на етапите на одитния процес

Одитният процес, включващ съвкупност от различни процедури за осигуряването на необходимите одитни доказателства с цел съставяне на одиторски, се осъществява на отделни стадии или етапи в рамките на определен срок. Преди започването на одита се извършват редица организационно-правни действия, свързани с поемането на одиторския ангажимент. Регистрираният одитор следва да установи има ли право да извърши одита, да постигне съгласие по отделните елементи на догово-ра, да формира работни екипи в зависимост от броя на потенциалните клиенти, поетите вече ангажименти, големината на обектите и други фактори.

Сметната палата осъществява одитната си дейност на базата на при-ета от нея годишна програма, както и до пет одита годишно по решение на парламента. Програмата се представя в Народното събрание. Частта от нея, която се отнася до одитите на средства от фондове и програми на Европейския съюз, се изпраща на Европейската сметана палата и на Ев-ропейската комисия. За разлика от одита, осъществяван от регистрирани одитори, който се извършва на основата на сключен договор, одитите на Сметната палата се възлагат със заповед на ръководителя на съответното отделение или териториално поделение, а тези по решение на Народно-то събрание – със заповед на председателя на палатата.

Етапите на одита не се различават съществено от етапите на другите форми на контрола – финансовата ревизия и проверката. Според някои чуждестранни автори етапите на стандартния модел на одитния про-цес са: приемане на ангажимент, планиране, тестване и доказателства, оценка и докладване.51 Възможно е да бъдат обособени и други етапи, например: предпланиране или предварителна подготовка, прогнозира-не, реализация на резултатите от одита и др., но чрез тях не се променят

51 Hayes, R., A. Schilder, R. Dassen, P. Wallage.Principles of auditing: an international perspective, London. 1999, p. 108.

46 47

технологичната последователност на одитния процес и разпределението на дейностите във времето.

1. Планиране и предварително проучване. На този етап на одита следва да се програмира одиторската работа в зависимост от целите и обхвата, методиките за проверка на отделните обекти, познанията за дейността, оценката на рисковете, опита на одиторите, за да бъде осъ-ществена по най-ефикасен начин в определения срок. Насоките на пла-нирането на одита са определени в МОС 300 Планиране, но процесът може да се разшири с включването на други въпроси, които не са описа-ни в стандарта. Голяма част от проучванията се правят преди поемането на одиторския ангажимент. Резултатите от проведените проучвания във и извън обекта служат за основа при съставянето на общия план и на програмата за одита.

2. Осъществяване на одита. Това е същинският етап, включващ пряката одиторска работа по изпълнение на планираните одиторски процедури и оценката на получените резултати.

3. Приключване на одита (докладване). На този етап се извършват обобщаване и систематизиране на резултатите от одита и тяхното изло-жение в одиторски доклад като се спазват принципите за независимост, обективност, същественост и конструктивност, както и предоставяне на надеждна информация на ръководството на одитирания обект и на други външни потребители за резултатите от одита. Обикновено договорните отношения приключват с представянето на одитния доклад на ръковод-ството на предприятието, ако не са договорени и други услуги със същия одитор.

Според Й. Томов, като завършващ етап на одитния процес може да се разглежда реализацията на резултатите от одита.52 При констатирани несъответствия и нарушения регистрираният одитор може да разработи предложения до ръководството, което да предприеме мерки за тяхното отстраняване. Направените препоръки в резултат на одитите, извършва-ни в публичния сектор, са задължителни за изпълнение от ръководство-то на одитирания обект.

Поемането на одиторски ангажимент е преддоговорна, органи-зационна процедура, която се реализира през първия етап на одита. Изискванията, които трябва да бъдат спазени при тази процедура, са определени в Закона за независимия финансов одит, както и в МОС 210 Условия на одиторските ангажименти, МОС 310 Познания за бизнеса. Начинът за избор на одитор се определя от собствениците или от ръко-

52 Томов, Й. Теория на контрола и одита. Свищов, с.243.

46 47

водството на предприятието, чийто отчет подлежи на одит. То може да покани одитор или специализирано одиторско предприятие (СОП) да поеме ангажимент, както и да обяви конкурс. Институтът на дипломира-ните експерт-счетоводители ежегодно до 31 март обнародва в „Държа-вен вестник“ списък на регистрираните одитори.

Съгласно чл. 23 от ЗНФО дипломираните експерт-счетоводители упражняват своята професия:

• пряко;• чрез предприятие на дипломиран експерт-счетоводител;• чрез участие в специализирано одиторско предприятие.

Предприятието на дипломиран експерт-счетоводител може да бъде едноличен търговец или еднолично търговско дружество. Специализи-рано одиторско предприятие по смисъла на закона е дружество, регис-трирано по чл. 64, ал. 1, т. 1, 2 или 3 от Търговския закон със седалище в Република България и с основен предмет на дейност: независим финан-сов одит на финансови отчети на определени в закона предприятия. То може да бъде:

а) събирателно дружество, в което повече от половината съдружни-ци са регистрирани дипломирани експерт-счетоводители;

б) командитно дружество, в което повече от половината неограни-чено отговорни съдружници са регистрирани дипломирани екс-перт-счетоводители;

в) дружество с ограничена отговорност, в което повече от полови-ната от гласовете в общото събрание на съдружниците принад-лежат на регистрирани дипломирани експерт-счетоводители и управителят (мнозинството от управителите) са регистрирани дипломирани експерт-счетоводители. Регистрираните дипломи-рани експерт-счетоводители могат да участват само в едно спе-циализирано одиторско предприятие.

Одиторът или специализираното одиторско предприятие поемат оди-торския ангажимент с писмо до предприятието клиент. Писмото няма за-дължителна форма и съдържание, но трябва да отговаря на определени в МОС минимални изисквания.

Задължение на одитора е преди поемане на одиторски ангажимент да провери има ли право да осъществи одита според действащото законода-телство, както и да придобие най-обща представа за дейността на предпри-ятието. От гледна точка на законодателството регистрираните одитори не могат да извършват одит, когато:

48 49

1. работят по трудов договор освен в Института на дипломираните експерт-счетоводители, в специализирано одиторско предпри-ятие или осъществяват научна и преподавателска дейност;

2. са свързани лица с предприятието, чийто финансов отчет е обект на независим финансов одит;

3. пряко или косвено са обвързани със или участват в сделки на предприятието, чийто финансов отчет е обект на независим финансов одит, различни от сделката по независимия финансов одит, които нарушават неговата независимост като одитор или водят до конфликт на интереси;

4. оказват счетоводни услуги по текущото счетоводно отчитане на дейността и по изготвянето на финансови отчети на одитирано-то предприятие, когато участват във вземането на управленски решения по тях, както и услуги, свързани с оценки на активи за целите на финансовия отчет на предприятието, чийто финансов отчет е обект на одитиране.

Посочените ограничения се прилагат и за всички съдружници и слу-жители в специализираното одиторско предприятие.

Законова забрана за извършване на одит от регистриран одитор е налице и когато бъде нарушена независимостта на одитора и възникне конфликт на интереси, т.е. когато:

а) регистрираният одитор има финансов интерес от дейността на одитираното предприятие, изразяващ се в притежаване на дяло-ве, акции или други ценни книжа, емитирани от предприятието, и/или участие в основната му дейност;

б) регистрираният одитор участва в управлението на одитираното предприятие;

в) регистрираният одитор е в съпружески отношения или в отно-шения на родство с ръководството на одитираното предприятие по права линия без ограничения и по съребрена линия до втора степен включително;

г) е налице съдебен спор между регистрирания одитор и одитира-ното предприятие.

Когато поема ангажимент за първа година, одиторът може да се обърне към своя предшественик, като уведоми за това ръководството на предприятието. Запазвайки задължително професионалната тайна, той може да поиска от предишния одитор да ползва определени работни до-кументи.

За да бъдат избегнати противоречия по изпълнение на ангажимента, добра практика е писменото потвърждение до предприятието клиент за

48 49

приемане на одиторския ангажимент – да бъде изготвено и изпратено преди започване на работата.

Независимо че писмото за приемане на одиторския ангажимент няма стандартна форма и съдържание, то следва да бъде съобразено с харак-тера на дейността на клиента, вида и характера на ангажимента и с дру-ги значими условия, като съдържа следните минимални изисквания:

• да потвърждава приетия ангажимент;• да се посочи целта на одита;• да се напомни, че ръководството на предприятието клиент носи

отговорност за изготвянето и представянето на годишния финан-сов отчет и че то трябва да подпише представително писмо за това, че всички сделки и събития са отразени и оповестени;

• да се посочат обхватът на одита, включително и приложимите правни норми или становища на професионални организации, към които одиторът трябва да се придържа;

• да се уточнят формата на докладите, които одиторът ще изготви и подпише, както и кореспонденцията относно резултатите от из-пълнението на ангажимента;

• да се обясни, че поради тестовия характер и другите вътрешноп-рисъщи ограничения на всяка счетоводна система и на системата за вътрешен контрол съществува неизбежен риск някои неточ-ности и несъответствия да останат неразкрити;

• да се подчертае, че ръководството на предприятието следва да осигури неограничен достъп до цялата документация, необходи-ма за одита.

По решение на одитора в писмото могат да се включат и:• предложения, относно планирането на одита;• очаквания за получаване на писмени потвърждения от ръковод-

ството за изявленията му, направени във връзка с одита;• молба към клиента за писмено потвърждение, че е получил писмото

за поемане на ангажимента и приема определените в него условия;• описание на всички други документи (писма и доклади), които

одиторът предвижда да издаде за клиента; • посочване на базата за определяне на дължимото възнаграждение

за изпълнение на одиторския ангажимент и начина на плащането му.

Когато одиторът прецени, че е уместно, в писмото могат да се вклю-чат и следните въпроси:

50 51

• споразумения относно включването на други одитори и експерти, както и на вътрешни одитори и друг персонал на предприятието клиент при извършването на одита;

• договорености, свързани с предишния одитор (ако има такъв), когато има приемственост;

• всички ограничения на дейността на одитора, когато има вероят-ност да възникнат;

• рефериране към всички допълнителни договорености между одитора и клиента.

Обстоятелствата, които оказват влияние върху решението одиторът на компания майка да изпрати отделно писмо за поемане на ангажимент и на нейно дъщерно предприятие, клон или поделение, могат да бъдат представени в следния ред:

– кой избира одитора на поделението;– ще бъде ли издаден отделен одиторски доклад за поделението;– правни изисквания;– обхват на работата, извършена от други одитори;– размер на притежавания дял от компанията майка;– степен на независимост на ръководството на поделението.

При възникване на обстоятелства, които променят условията, може да се изготви ново писмо или промяната да се отрази в договора.

Писмото за поемане на одиторски ангажимент има следния при-мерен текст:

До съвета на директорите(съответния управителен орган)на ...............................................................................................................

(наименование на предприятието)

дата .................................

В отговор на Вашата покана да одитираме финансовия отчет на .................................................................. (наименование на търгов-ското дружество) към................................., имаме удоволствието да потвърдим, че приемаме ангажимента. В това писмо излагаме раз-бирането си за него. Целта на нашия одит е да изразим професио-налното си мнение относно финансовия отчет.

50 51

Одитът ще се извърши съгласно професионалните изисквания на Международните одиторски стандарти (или се посочват съот-ветните национални стандарти или практики, ако това е приложимо и допустимо). Тези стандарти изискват от нас да планираме и про-ведем одита така, че да се убедим в разумната степен на сигурност, че във финансовия отчет на предприятието не се съдържат същест-вени неточности, отклонения и несъответствия. Одитът включва проверка чрез специфични тестове и процедури по събиране на доказателствата, които подкрепят сумите и оповестяванията във финансовия отчет. В обхвата на одита също се включват оценка на прилаганата счетоводна политика и съществените приблизителни оценки, направени от ръководството, както и мнение за цялостното представяне на предприятието във финансовия отчет.

Поради тестовия характер и другите вътрешноприсъщи ограни-чения на одита, както и поради вътрешноприсъщите ограничения за всяка счетоводна система и система на вътрешен контрол, налице е неизбежният риск, че евентуални съществени неточности, откло-нения и несъответствия във финансовия отчет могат да останат не-разкрити.

В допълнение към одиторския доклад ние ще Ви предоставим от-делен доклад относно всички съществени слабости на счетоводна-та система и на системата за вътрешен контрол, които са ни станали известни в хода на одита.

Ние бихме желали да отбележим, че отговорността за изготвянето на финансовия отчет, включително и за адекватното оповестяване, се носи от ръководството на предприятието. Това включва адекват-но водене на счетоводството и ефективен вътрешен контрол, под-бор и приложение на подходящи счетоводни политики и опазване на активите на предприятието. Като неразделна част от процеса на одита ние ще помолим ръководството за писмено потвърждение във връзка с направените от него изявления по време на одита.

Разчитаме на пълно сътрудничество от страна на персонала на предприятието и вярваме, че ще ни бъдат предоставени всички сче-товодни данни, документация и друга информация, които ще изиска-ме във връзка с одита. Одиторското възнаграждение, което ще фак-турираме в процеса на работата, се определя на базата на необхо-димото работно време на отделните лица, включени в ангажимента.

52 53

Индивидуалните часови ставки варират в съответствие със степента на отговорност и необходимия опит и умения на персонала.

Настоящото писмо е валидно и за следващите години, освен ако бъде изрично прекратено, изменено или заменено с друго.

Молим Ви да подпишете и върнете приложения екземпляр от на-стоящото писмо, като потвърждение, че то съответства на разбира-нията Ви за изпълнението на нашия ангажимент.

Одитор .................................(подпис)

(Одиторска фирма)

Прието от името на .................................................................................. (наименование на предприятието)

........................................................(подпис)....................................................................................................................

(име и длъжност)

Дата ........................................................

При повторно или по-нататъшно приемане на одиторски ангажимент за един и същ клиент може да не се представя ново писмо освен ако са налице:

• индикации, че клиентът разбира погрешно целта и условията за изпълнението на одиторския ангажимент;

• скорошни промени в статута, управлението или в собствеността на клиента;

• промяна на съществуващите или включването на нови условия на одиторския ангажимент;

• промяна в характера или размера на бизнеса на клиента;• правни изисквания. Съгласно чл. 9 от Закона за независимия финансов одит /ЗНФО/

одитът се осъществява въз основа на договор между предприятието дове-рител и дипломирания експерт-счетоводител като физическо лице или чрез

52 53

негово предприятие или специализираното одиторско предприятие с посоч-ване на дипломирания експерт-счетоводител, отговорен за извършване на независимия финансов одит.

Работата по договаряне на ангажимента следва да започне след получа-ване на писмото за поемане на одиторски ангажимент. Целта е да се запо-знае ръководството на предприятието с разписаните в писмото условия и да се избегнат евентуални ангажименти. Договорът се оформя в съответствие с изискванията на Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/, като не съ-ществува пречка в неговия предмет да се включат по-широк кръг професи-онални услуги. В договора могат се включат редица клаузи, определящи общите и специфичните условия, като:

- предмет на договора;- условия за извършване на услугите;- права и задължения на страните;- цена;- период на одита или срокове за извършване на други услуги;- включване в одита на помощник–експерти, на друг одитор и/или

експерти от други области;- начини за уреждане на възникнали спорове и др.В хода на одита могат да се правят промени в отделни клаузи на догово-

ра, оформени като допълнителни споразумения /анекси/, които са нераздел-на част от договора. При повторно поемане на одиторски ангажимент могат да се променят само отделни клаузи в договора.

3.2. Планиране на одита

Планирането е важен етап от цялостния процес на одита. От него до голяма степен зависят ефективността, качеството и срочността на извършването на одита. Във връзка с това основните изисквания към планирането са:

• осигуряване на своевременно извършване на одита;• постигане на високо ниво на ефективност на одита чрез реализа-

ция на общите цели и задачи на отделните проверки, рационално използване на участниците в проверките и избягване дублира-нето на функции между тях, като се отчитат квалификацията и професионалният им опит, както и съставянето на календарен график за изпълнение на отделните задачи;

• информация за дейността на предприятието, предварителна

54 55

оценка на системата за вътрешен контрол, счетоводната система и определяне на обема на необходимите одитни процедури.

В МОС 300 Планиране е дадено следното определение: „ Плани-рането означава разработване на генерална стратегия и на подробен подход за очаквания характер, времето на изпълнение и обхват на одита“.53 Следователно чрез планирането следва да се обхванат всички важни области на одита, да се идентифицират рисковете, да се изолират проблемите и да се постигне тяхното правилно решаване.

Според В. Божков освен общите принципи на одита при планирането трябва да се съблюдават и редица частни принципи, като комплексност, непрекъснатост, оптималност.54

Планирането се обуславя от особеностите на средата и дейността на предприятието, което предполага система от предпланови дейности и процедури, свързани с предварителното проучване на обекта. Тази на-чална фаза на етапа на планиране започва още преди поемането на оди-торския ангажимент. Съгласно МОС 310 Познания за бизнеса одиторът трябва да получи подробна информация за широк кръг от въпроси, която може да бъде използвана на всички етапи на одита. Познанията за бизне-са са групирани по следния начин:

• общи икономически фактори – ниво на икономическия ръст в страната, лихвени равнища, инфлация, данъчна политика, валут-ни курсове и др.

• състояние на отрасъла и условия, оказващи влияние върху бизне-са на клиента – пазари конкуренция, промени в дейността, тех-нологиите, специфична счетоводна практика, регулаторна рамка (общи и специфични нормативни актове за дейността) и др.;

• познания за предприятието, в т.ч.:- ръководство и собственост – корпоративна, капиталова и

организационна структура, управленски цели, източници на финансиране, оперативно ръководство, наличие и качество на вътрешния контрол;

- бизнес на предприятието – предмет, местоположение, за-етост на персонала, пазари и продукти, доставчици, матери-ални запаси, задължения, информационни системи, законо-дателство и др.;

- финансови резултати – рентабилност, тенденции и др.;

53 Становища за одит и етика 2001. Ръководство. С., 2003, с. 286.54 Божков, В. Международни стандарти за одит на финансови отчети. Учебно-ме-

тодическо пособие. Абагар. В. Търново. 2003, с. 61.

54 55

- среда на отчетност – външни влияния върху ръководството при изготвянето на финансовите отчети;

- законодателство – данъчно облагане, изисквания по отно-шение на одита, потребители на информацията от финансо-вия отчет.

При необходимост познанията за средата и за бизнеса се актуализи-рат и се допълват през цялото време на извършване на одита.

В Одитен стандарт No 2 на Сметната палата, т. 6 предварителното проучване е фаза от планирането. С него се цели да се получи информа-ция за обекта, свързана с правната рамка, средата и условията, в които се осъществява дейността, организационната структура, системата за фи-нансово управление и контрол, както и резултатите от предишни одити (вътрешни и външни) и изпълнението на дадените при тях препоръки. На тази основа се определят целите и обхватът на одита, съществеността и одитният риск одитните подходи и процедури за получаване и анализ на одитните доказателства. Резултатите от предварителното проучване се оформят в доклад, който се представя на ръководителя на отделение-то или на директора на териториалното поделение.

Планирането на одита обхваща изготвяне на общ план на одита и одиторска програма.

Общият план обхваща основните въпроси, свързани с ефективното, качествено и в срок извършване на одита. По принцип съдържанието на общия план включва:

1. Познания за бизнеса – общи знания за икономическата среда и условията в отрасъла, които дават отражение върху дейността на пред-приятието; характеристики на бизнеса, финансов резултат, изисквания по отношение на отчетността, общо ниво на компетентност на ръковод-ството.

2. Разбиране на счетоводната система и на системата за вътрешен контрол – счетоводна политика,отражение на новите нормативни актове по счетоводство и одит, познания за счетоводната система и системата за вътрешен контрол и очакваните акценти върху тестовете на контрола и процедурите по същество.

3. Оценка на риска и съществеността – определяне на присъщия риск и риска на контрола, както и на нива на същественост, възможни неточности, отклонения и несъответствия, включително от опит от пред-ходни периоди или от случаи на измама, идентификация на комплексни счетоводни области, в т.ч. и тези, свързани с приблизителни счетоводни оценки.

56 57

4. Характер, време на изпълнение и обхват на планираните одитор-ски процедури – възможни промени на акцента върху определени спе-цифични области на одита, отражение на информационните технологии върху одита, работа на вътрешния одит и очаквано отражение върху про-цедурите от външния одит.

5. Координация, насочване, контрол и преглед – участие на други одитори при одита на дъщерни предприятия, клонове и подразделения, включване на експерти, изисквания към персонала, местоположение на извършване на одита, съставяне на времеви график за изпълнение на одита по отделни обекти и членове на одиторския екип.

6. Допълнителни въпроси, свързани с предположение за действащо предприятие, наличие на свързани лица, условия на ангажимента и вся-какви законови изисквания, характер и време за издаване на докладите и други видове комуникация с предприятието.

В процеса на одита често се налагат корекции в отделните елементи на общия план. Според В. Божков работата по планирането е процес, който продължава през целия одит.55

Процедурите в общия план следва да бъдат доразвити и конкрети-зирани в работната програма. В нея се посочват характерът, времето, целите, изпълнителите, планираните тестове и процедури по същество за отделните области на проверка (краткотрайни активи, дълготрайни активи, възнаграждения и др.). Тя служи като своеобразна инструкция за одиторския екип, от една страна, и като средство за контрол на правилно извършената работа, от друга страна.56 В работната програма трябва да се включат и алтернативни процедури, които одиторът може да приложи в зависимост от получените резултати. При настъпване на съществени събития по време на одита общият план и работната програма следва да се коригират в необходимата степен. Всички промени и ефектът от тях трябва да се документират.

При одита в публичния сектор, осъществяван от Сметната палата, не се изготвя общ план, а само одитна програма. С програмата се определят основните цели, продължителността и обхватът на одитните процедури, характерът на одитните доказателства, методите за тяхното получаване и анализиране, необходимите ресурси, разпределението на отговорнос-тите и сроковете за извършване и докладване на одита. Програмата се

55 Божков, В. Цит. съч., с. 63.56 Динев, М. Цит. съч., с. 163.

56 57

изготвя от ръководителя на одитния екип, обсъжда се с ръководството на одитирания обект и се утвърждава от съответния ръководител на от-деление или директор на териториално поделение на Сметната палата.

На етапа на планиране на одита се прилагат различни аналитични процедури с цел да се обогатят познанията за бизнеса и да се иденти-фицират областите на потенциален риск. Въз основа на извършените процедури могат да бъдат открити нови рискови области и/или да бъ-дат потвърдени вече разкрити такива. Процедурите за анализ могат да включват сравняване на данни от предходния с текущия период, както и с данни от планове и прогнози с информация за отрасъла. Те включват и разглеждане на взаимовръзките между финансовата и нефинансовата информация. Изборът на методите и нивото за прилагане на процедури-те се определят по преценка на одитора. Във всеки един случай одито-рът трябва да документира своята оценка от гледна точка на получените резултати.

3.3 Оценка на съществеността

Оценката на съществеността при одита е също един от важните въпроси. Тя се свързва със степента на точност на информацията, въз основа на която могат да се направят верни изводи за резултатите от дей-ността и имущественото състояние на одитираното лице и да се вземат обосновани решения. Определянето на съществеността като принципен момент в процеса на одита предопределя характера, времето на изпъл-нение и обхвата на одиторските процедури. В Международен одиторски стандарт 320 под същественост се разбира такова свойство на информа-цията, при наличието на което пропускът или погрешното й представяне може да повлияе на решенията, които потребителите вземат на основата на финансовите отчети.57

В този смисъл съществеността може да се разглежда от две страни – количествена и качествена. Количествената страна позволява да се определи приблизително общата сума на неточностите и нарушенията и на тази база да се формират обемът на извадката и генералната съ-вкупност. Следва да се има предвид фактът, че не винаги неточностите и нарушенията могат да се оценят в стойност. В тези случаи е необходимо да се определи качествената страна на съществеността. Тук акцентът

57 Становища за одит и етика. С. 2003, с. 298.

58 59

се поставя върху естеството на несъответствията и отклоненията. Ин-формацията може да бъде съществена или несъществена независимо от размера на нарушението. При качествената страна на съществеността влияние оказват други фактори, като пропуски в организацията на до-кументооборота, неточности в счетоводната политика и др.

Съществеността трябва да се определя при съблюдаване на опре-делените срокове, обхват на одитните процедури, размер на грешките в конкретни условия и др., като се отчита фактът, че трудно може да се утвърди универсален подход за оценката й. Съществуват авторови ста-новища, според които определянето на нивото на същественост е необ-ходимо на всички етапи на одита. 58

Определянето на нивото на същественост на етапа планиране на одита дава възможност да бъдат избрани и приложени подходящи оди-торски процедури, които позволяват одиторският риск да бъде намален до приемливо равнище. Предварителната преценка се свързва с макси-малната сума, в която могат да се включат грешките, без да окажат вли-яние върху решенията на потребителите. Докато на този етап оценката е предварителна, в процеса на извършване на одита може да се направи оценка на общите грешки или неточности в даден сегмент (статия от актива на баланса) или сумарно за всички сегменти от актива или пасива на баланса. Предварителната оценка на съществеността може да бъде променена – преоценена, ако се появи нов потребител или в резултат на нова информация, която може да повлияе върху предварително опреде-ления критерий за същественост. В случая принципните грешки са с по-голямо значение, отколкото аритметичните, открити чрез изчисления.

Трансформирането на подходите при осъществяването на четвъртия елемент на контролната функция – съпоставка между нормата на по-ведение, очакваното състояние и фактическото състояние при оценка на съществеността на този етап на одита позволява да се сравни общата оценка с предварителната и да се извърши анализ на условията, пораж-дащи нарушенията.59

При установяване на критериите за същественост следва да се отчита условието, че тя е относителна величина, като за определяне на относи-телните показатели е необходимо да се избере подходяща база. Най–чес-то базата за определяне прага на същественост е съвкупността от опе-

58 Шешукова, Т.Г., М. А. Городилов. Аудит теория и практика применения между-народных стандартов. М., 2003.

59 Вж. Динев. М. Цит. съч., с. 25.; Симеонов, О. Теоретични основи на контрола. С., 1997, с. 66.

58 59

рации, спрямо които одиторът може да формира своята крайна оценка и да направи изводи на етапа на докладване. Съгласно Одитен стандарт No 7 – Същественост и одитен риск на Сметната палата – същественост-та характеризира степента на допустимост на грешки и нередности в използваната информация при одита, която би могла да повлияе върху решенията и поведението на потребителите на информацията от даден финансов отчет или доклад за одит на изпълнението и други одити.60 Следователно нивото /прагът/ на същественост се свързва с пределната грешка, която не променя в негативна посока мнението на одитора.

При одита в публичния сектор се разграничават следните видове съ-щественост:

1. Същественост по стойност – определя се като абсолютна вели-чина или като процент от приходите, разходите или стойността на активите или пасивите на одитирания обект.

2. Същественост по естество (характер) – определя се като оцен-ка на отделни елементи от информацията за одитирания обект, представянето на които е особено важно за потребителите или съществува засилен обществен интерес поради естеството и зна-чението на информацията. Такъв характер може да има инфор-мацията за управлението на предоставените бюджетни средства на юридическо лице с нестопанска цел за осъществяване на об-щественополезна дейност.

3. Същественост по смисъл (контекст) – определя се като оценка на информация, която може да не е съществена по стойност или по характер, но да е важна поради обстоятелствата, при които се проявява, и значението, което би имала при бъдещи действия и евентуални последствия от тях, както и когато е свързана със съ-мнения за измами и злоупотреби. С такъв характер могат да бъ-дат изплатени допълнителни възнаграждения в края на годината на ръководния персонал или на лица, извършили външни услуги, които са изключение в дейността на организацията.

Прагът на същественост е максимално допустимото равнище на об-щите грешки и нередности, които не биха оказали съществено влияние върху решенията и поведението на потребителите на информацията от даден финансов отчет или доклад за одит на изпълнението и други одити.

В зависимост от обхвата на одита конкретният праг на същественост се определя като процентно ниво от определена база – общ размер на

60 Одитни стандарти за дейността на Сметната палата, ДВ, бр. 63// 2002.

60 61

приходите или разходите, размер на държавната субсидия, стойност на активите или пасивите и др. Определянето на прага на същественост е въпрос на професионална оценка в зависимост от конкретния случай. Ето защо един и същ размер на нарушението може да бъде несъществен за едно по-крупно предприятие и съществен за друго. Често пъти в прак-тиката е невъзможно отделни грешки да бъдат оценени в стойност, но в действителност те са значителни по характер като нарушения.

От значение за одита е съществеността на отделни грешки с малки суми, но натрупани през отделните междинни периоди, които могат да окажат негативен ефект за вярното и честно представяне на информа-цията. В случай че в процеса на одита бъдат разкрити подобни грешки и тяхната обща сума превишава 50 % от допустимото ниво на същест-веност, т. нар. „толерантна грешка“, както в количествено, така и в ка-чествено изражение, трябва да се направят необходимите корекции с цел тяхното отстраняване или свеждането им под определената прагова сума. 61

За оценка на нивото на същественост в практиката се прилагат два подхода. При първия подход съществеността се определя по отделни пера в отчета, след това индивидуалните показатели се сумират. При втория подход се определя общ размер на допустимата грешка, която се разпределя между отделните показатели в отчета или по счетоводни сметки. За да се преодолеят недостатъците на двата крайни подхода, по преценка на одитора може да се приложи комбинация от тях. По този на-чин ще бъдат оценени грешките по отделни показатели, а разпределени-ето на общата грешка ще се извършва при съразмерни и взаимосвързани съвкупности.

При одита на малки и средни предприятия или неправителствени организации може да се приложи и по-консервативен подход, опре-делян като „професионален скептицизъм“. Той се отличава с по-нисък праг на същественост и води до повече проверки и по-голям разход на време за осигуряване на необходимите одитни доказателства, получени обикновено при пълни проверки. Във всички случаи при използването на базирани на оценката на риска проверки трябва да се отчитат специ-фиката и особеностите на тази група предприятия, което би наложило модифициране на общоприетите техники и подходи.

Общоприетите, препоръчителни примерни нива на същественост за предприятията от корпоративния сектор, посочени в отменения нацио-нален одиторски стандарт No 10, са:

61 Robertson, J., F. Davis. Аuditing, Fift Edition, IRWIN, 1998, p. 214.

60 61

• по отношение на годишния размер на приходите от дейността – от 0,5 до 2,5%;

• по отношение на размера на печалбата преди облагането й – от 3 до 5%;

• по отношение на стойността на чистите активи – от 1 до 2%;• по отношение на стойността на краткотрайните активи – до 1% .

Определени рискове се крият и при приемането на посочените при-мерни нива на същественост за малките и средните предприятия и за юридическите лица с нестопанска цел. Например показателят размер на печалбата преди облагане е неприложим при одита на регламентира-ната дейност на нестопанските предприятия и частично използваем за допълнителната им стопанска дейност. Ограничена приложимост като база за определяне нивото на същественост има и показателят стойност на краткотрайните активи. Приемлива база могат да бъдат размерът на приходите от дейността, размерът на финансирането, ако с него се из-черпва обхватът на одита или сумата на активите. За клонове в страната на чуждестранни неправителствени организации препоръчителна база е обемът на приходите. Докато за новосъздадено или пререгистрирано юридическо лице с нестопанска цел подходящ критерий е размерът на активите. Процентните нива могат да варират от 0.5% до 3 % или да бъде избрано друго ниво в зависимост от конкретни обстоятелства и условия, налагащи използването на различен подход или база. Оправдано е при по–малък стойностен размер на избраната база прагът на същественост да бъде по-висок, например 3%, и обратно, при по-голяма стойност на базата – от 0.5 % до 1 %.

Прагът на същественост при одитите, осъществявани от Сметната палата, се определя на 2 %. Този праг е приет от палатата след обсъжда-не с Народното събрание и с министъра на финансите. База за опреде-лянето на съществеността могат да бъдат общите приходи, общите раз-ходи по отчета за касовото изпълнение на бюджета и извънбюджетните сметки и фондовете или стойността на актива или пасива по баланса на одитирания обект или по отношение на отделни техни елементи (функ-ция, дейност, параграф, раздел, група или статия).

Оценката на нивото на същественост предопределя избора и ком-плексното приложение на одиторски процедури, чрез които да се нама-ли одиторският риск до приемливо ниво. В този аспект съществеността следва да се разглежда в пряка взаимовръзка с одиторския риск. Съ-ществува зависимост между нея и одиторския риск, т.е. колкото по-високо е равнището на същественост, толкова по-нисък е одиторският

62 63

риск, и обратно, независимо че съществеността е единица за мярка или величина, а рискът за несигурност. Взети заедно, те измерват неувере-ността в дадена величина.

3.4. Оценка на одиторския риск

Оценката на одиторския риск е един от основните въпроси на одита. Този риск се свързва с равнището на приетата от одитора несигурност при извършване на одита, т.е. несигурността по отношение на умест-ността на доказателствата, несигурността по отношение на ефектив-ността на вътрешния контрол на обекта и несигурността дали финан-совите отчети са правилно изготвени. В Международен одиторски стан-дарт 400 – Оценка на риска и вътрешен контрол, т. 3 – одиторският риск е определен като риск от възможността одиторът да изрази неподходящо мнение в случаите, когато във финансовия отчет има съществени не-точности, несъответствия и отклонения. Акцентът в това определение е поставен върху вероятността да не бъдат разкрити съществени грешки и нарушения във финансовия отчет след потвърждаване на неговата достоверност. Одиторският риск може да бъде представен и от друга гледна точка – като риск от това да бъдат потвърдени съществени несъ-ответствия в счетоводната отчетност, при условие че те не съществуват. При двустранното разглеждане на одиторския риск от допускане на съ-ществени грешки трябва да се вземат предвид:

– рискът от възникване на съществени общи нарушения и несъот-ветствия;

– рискът системата за вътрешен контрол на обекта да не открие и да не коригира съществените общи грешки и

– рискът одитните процедури да не успеят да открият и коригират възникналите съществени общи грешки.

Оценката на риска от съществени неверни твърдения поради изма-ма или други грешни действия е кумулативен процес, който трябва да преминава през целия одит. Основният фактор, чрез който се различава измамата от грешката, е дали разглежданият случай (действие, което по-ражда невярно твърдение) е следствие от преднамерено или непредна-мерено действие.

Общият математически модел на одиторския риск се представя въз основа на три фактора чрез следната формула:

62 63

ОР = ПР х КР х РО (1);където:

ОР – одитен рискПР – присъщ рискКР – контролен рискРО – риск на разкриване.

Присъщият риск е мярка за оценка на вероятността, че могат да възникнат съществени грешки и неверни твърдения в резултат на самата дейност на нестопанската организация и средата, в която тя функциони-ра. Основните фактори, които оказват влияние при неговата оценка, са: организация и структура на предприятието, качество на управлението, сложност и разнообразие на дейностите; честа смяна на ръководния персонал, професионално равнище и квалификация на персонала, сис-тема за управленски контрол и други фактори, свързани с функционира-нето на предприятието.

В процеса на одитиране присъщият риск се използва като мярка за оценката на одитора на вероятността съществени неверни данни да се появят преди оценката за ефективността на вътрешните счетоводни контроли. Тази оценка на присъщия риск може да се базира на дискусии с ръководството, на познаване на обекта и на резултатите от предходни одити.

При оценката на присъщия риск се изисква от одитора:- да се запознае с компонентите на финансовия отчет;- да определи целите, поставени на етапа на планиране на одита;- да документира факторите, използвани при оценката на присъ-

щия риск;- да оцени риска (напр. висок, среден, нисък) за всеки фактор на

определения присъщ риск;- да определи общата оценка на присъщия риск (например висок,

среден, нисък) на базата на събраната информация.

Присъщият риск от гледна точка на одита до голяма степен се при-покрива с бизнес риска за одитираното предприятие. За намаляването му предприятието може да изисква независима проверка от външни или вътрешни органи за конкретна сделка, договор или плащане, за осигу-ряване на допълнителна информация за лица, които са страна по пред-варителни договори с организацията, и др.

Съществуват няколко фактора, които трябва да се вземат под вни-

64 65

мание при оценката на присъщия риск. Целта е да се получи разумна сигурност, че неконтролируемият риск няма да резултира в значителни грешки. Факторите, които трябва да се вземат под внимание, са:

• характер на дейността на предприятието; • професионални качества и мотивация на ръководството на пер-

сонала;• резултати от предишни одити (възможно е системни грешки,

открити по време на предишни одити, да се появят отново при текущия одит);

• сравнение на оценки и изводи между първия и последващите одити;

• неправилно отчетени необичайни транзакции;• активи, които са податливи към злоупотреби (бързоликвидни).

При анализа на специфичните рискови фактори обект на внимание са тези, които са приложими както към обекта, към специфичните счето-водни области, така и към одитните цели. Предварителното проучване за разбиране на обекта би трябвало да е достатъчно, за да се използва при разработването на одитната програма.

За оценка и правилно документиране на присъщия риск одиторът трябва да изготви въпросник. Всеки от основните фактори може да бъде проучен чрез подходящ комплект от въпроси, съставен в съответствие с правната рамка с организационната структура на одитирания обект, с обособените центрове на отговорност и др. При разработването на подробна одитна програма одиторът трябва да свърже тази оценка със салдата на основните сметки на баланса и с категорията транзакции на обекта или да допусне, че присъщият риск за този обект е висок.

Първичната информация за специфичните рискови фактори, към ко-ито трябва да бъдат насочени одитните процедури, не винаги позволява да се определят всички подобни фактори. Затова се извършва по-подро-бен преглед на всяка сметка, за да се определят рисковете, които могат да бъдат типични за положителните или отрицателните потоци, или рисковете, съдържащи се главно в балансовите сметки.

За извършваните одити на организации с нестопанска дейност, въз основа на практиката си и в съответствие с прилаганата обща счетовод-на система, одиторските предприятия трябва да имат постоянен списък на най-важните счетоводни области. Тези области се избират според тяхната важност за финансовите отчети и според очакваното високо равнище на присъщия риск.

На основата на предварителната оценка на присъщия риск одиторът

64 65

може да определи други възможни области със специфични присъщи рискове и да ги наблюдава по време на планирането на съществените процедури. Ако ръководството е под натиска да постигне специфични за изпълнение цели, възможно е съществуването на определени рискови фактори в онези счетоводни области, които са важни за постигането на тези цели. Възможно е информацията в тези области да бъде манипули-рана. Често рискът за всяка цел е различен. Ето защо той трябва да се оценява за всяка дейност поотделно (дори и за всяко грешно условие), за да се извърши по-ефикасен одит.

При определянето на присъщия риск вътрешните контроли се игно-рират, защото те се отчитат отделно в модела на риска като контролен риск.

Контролният риск – това е рискът контролните процедури на одитираното предприятие да не открият, предотвратят или коригират своевременно съществени грешки и нередности, които могат да бъдат допуснати поради това, че контролните процедури не се прилагат ефек-тивно и постоянно през целия одитиран период или поради липсата на такива процедури. Този риск се състои от два компонента – риск на сче-товодната система и риск на системата за вътрешен контрол. Той е мярка за субективна оценка на вероятността неверните твърдения да не бъдат предотвратени или открити от вътрешните контроли на одитирания обект. Характерът и дълбочината на проверката на контролите зависят преди всичко от преценката за тяхната ефективност. При последващи одити може да се осъвремени на наличната информация, като по-задъл-бочена проверка се извършва на всеки три години или когато е получена информация, че са направени значителни промени в дейността, стила на управление или организационната структура. Предварителната оцен-ка на контролния риск зависи от момента, в който трябва да се оценят контролната среда, контролните процедури. Докато окончателна оценка на контролите може да се направи на фазата на оценка на одита при не-говото приключване.

В случаите, когато се определят специфични рискови фактори, но не и контроли, намаляващи риска, се преценява дали съществува нагласа да бъдат изградени от ръководството. За наличието на специфични рискови фактори се уведомява ръководството на одитирания обект, като може да бъде посъветвано как тези контроли биха могли да се приложат.

Рискът на разкриване – това е рискът, че чрез одиторските процеду-ри по същество могат да не се открият грешки и нередности при одита, които поотделно или заедно с други грешки и нередности могат да бъдат съществени.

66 67

Ключов момент за използването на модела на одиторския риск е из-числяването на риска на разкриване. Равнището на същия е свързано пряко със съответните процедури.

Отправна точка в модела е определянето на равнището на одитния риск, като това обикновено е въпрос на политиката на одитиращата ор-ганизаия. В световната практика допустимото значение на одиторския риск не превишава 5 %.

На планиращата фаза на одита първо се оценява присъщият риск и след това контролният риск, като се отчита фактът, че тези рискове не зависят от одитора. Тяхната оценка и последващото прегрупиране на модела позволяват да се намери рискът на разкриване, както следва:

РР = ОР : ( ПР х КР ) (2);

Рискът на разкриване се намира в обратнопропорционална зависи-мост с присъщия и контролния риск. Изчисляването на неговото равни-ще позволява по-точно да се определят обемът, характерът и времетра-енето на тестовете по същество. Той може да се контролира от одитора чрез промяна на характера, времетраенето и обхвата на извършваните съществени проверки на счетоводния баланс.

При определяне на риска на разкриване одиторът трябва да вземе предвид и вероятността да допусне грешка от неправилно използване на определена одитна процедура или неправилно тълкуване на получено одитно доказателство. Тези аспекти на риска могат да се намалят чрез правилно планиране, подходящ контрол и точно прилагане на стандар-тите за контрол на качеството.

На етапа на планиране на одита се определя приемливо равнище на риска на разкриване или за финансовите отчети като цяло, или за отдел-ни салда от една счетоводна област. Планираното равнище на този риск при необходимост се изчислява отново на базата на получените одитни доказателства (т.е. при изменение на присъщия риск и на контролния риск).

В Международен одиторски стандарт 400 – Оценка на риска и вътре-шен контрол – взаимната връзка между стойностите на отделните ком-поненти на одитния риск е представена чрез качествени характеристики в следния табличен вид, като областите с по-тъмен шрифт се отнасят за риска на разкриване. 62

62 Становища за одит и етика . С., 2003, с. 317.

66 67

Оценката на риска на контрола е: Висока Средна Ниска

Оценка на присъщия риск

Висока Най-ниска По-ниска СреднаСредна По-ниска Средна По-високаНиска Средна По-висока Най-висока

Фиг. 2. Взаимовръзки между компонентите на одиторския риск

За да се определи рискът на разкриване като висок, среден и нисък, трябва да варира в следните стойности:

• висок риск на разкриване – от 60 % – 100%;• среден риск на разкриване – от 40 % – 60 % и• нисък риск на разкриване – до 40 %.

За да започне ефективно планиране на одита, одиторът трябва да има пълни и задълбочени разбирания за одитирания обект. Като разполага с подробна информация за дейността на одитирания обект, одиторът ще е в състояние да оцени рисковите области и да разбере значимостта на събитията, транзакциите и практиките в рамките на одитирания обект. Присъщият и контролният риск са свързани с условията в обекта, докато рискът на разкриване може да се контролира от одитора. Във всеки от случаите при определянето им на етапа на планиране на приемливо рав-нище на риска е много важно да се разберат съотношенията, изразени в модела на одитния риск.

Нивото на одиторския риск и на отделните му компоненти трябва да бъде следено и при необходимост коригирано независимо от фазата на одитния процес. При одита на малки и средни предприятия или на юридически лица с нестопанска цел често пъти не могат да се използват обичайните подходи за оценка на рисковете. Причина за това могат да бъдат липсата на система за вътрешен контрол, съвместяването на раз-лични длъжности от отделни лица поради ограничения персонал, нена-временното представяне на документи, ако счетоводството се води от специализирано предприятие. Поради наличието на обстоятелства от подобен характер при оценка нивото на риска одиторът следва да раз-работи специфични критерии, при които са налице подобни фактори. При липса на система за вътрешен контрол са възможни различни оцен-ки на присъщия риск, докато оценката на контролния риск не може да бъде ниска. Основните фактори, които трябва да се отчитат при оценка

68 69

на присъщия и контролния риск, разгледани в тяхната взаимовръзка и обусловеност, са:

– липса или наличие на неефективна система за вътрешен контр-ол;

– недостатъчна квалификация на счетоводния персонал;– съвместяване на отчетнически длъжности от едно лице;– необособени отделни центрове на отговорност;– наличие на повтарящи се грешки, установени при предходни

одити;– непълнота на счетоводното отразяване по отделна сметка или

група сметки, например по сметките за отчитане на приходите; – недостатъчна документална и юридическа обоснованост на от-

делни операции;– отразяване на сделки и събития не в периода, когато са възникна-

ли, а в предходен или следващ период;– несъответствия със счетоводната политика при представяне на

активи и пасиви и др.; – трудности при обосноваване на доказателствата за отделни сто-

пански операции.

В заключение може да се обобщи, че моделът на риска е само кон-цептуално средство и представлява предимно метод за преценка на одитните рискове, а не метод за тяхното изчисляване. Този модел фоку-сира към контролиране на равнището на максималния одитен риск по време на одита. Необходимо е винаги да могат да се свързват иденти-фицираните в обекта рискове със специфичните счетоводни области и с одитните цели.

3.5. Оценка на счетоводната система и на системата за вътрешен контрол

В международната одиторска теория счетоводната система се опре-деля като поредица от способи и записвания в дадено предприятие, чрез които се обработва информация за стопанските операции като средство за поддържане на финансовата отчетност. Чрез тази система се иден-тифицират, събират, анализират, калкулират, класифицират, записват, обобщават и отчитат сделките и другите стопански факти и събития. Проф. Пергелов я представя като цялостна и напълно завършена инфор-

68 69

мационна система, използваща строго установени способи за отразява-не на всички процеси, събития и явления, които настъпват в дейността на предприятието, при строго спазване на нормативно установените разпоредби.63 Според проф. И. Душанов освен информационна тя е и контролна система.

Създаването на обективна представа за счетоводната система пред-полага анализът да обхване различни нейни аспекти, свързани с орга-низационното, техническото и методологичното й обезпечаване. Обект на проучване са вътрешните правила, уреждащи организацията на сче-товодството, като индивидуалният сметкоплан, утвърдените правила за документооборота и формата на използваните първични документи, сроковете и техниката при тяхното обработване, планът за извършване на инвентаризация и др. Значение за организацията на счетоводната система имат контролът върху качеството на счетоводната информация, съвместяването на други административни ангажименти от счетоводния персонал, неговата численост, разпределението на правомощията и за-дълженията му в утвърдените длъжностни характеристики. Оценката на организацията на счетоводната система предполага анализ на степента на съответствие на съдържанието, периодичността, формите и реда за представяне на отчети на оперативното управление и доколко те съот-ветстват на принципите за организиране и представяне на консолидира-ната счетоводна информация при годишното приключване и при съста-вянето на оборотна ведомост.

Качеството на одита зависи и от професионалната преценка на ме-тодологичните аспекти на счетоводната система, които се свързват с особеностите на отчитането на приходите и разходите, на активите и пасивите и тяхното съответствие с правните източници. Оценката за ефективността на счетоводната система е определяща при планирането на съдържанието, мащаба и количеството на необходимите одиторски процедури. Целта е да бъде потвърдено, че счетоводните записвания се отнасят за периода, през който са извършени стопанските операции с точната сума, при ограничени възможности за допускане на грешки и нарушения, които са от съществено значение за достоверността на ин-формацията в годишния финансов отчет.

В основата на системата за счетоводно отчитане стои оповестената счетоводна политика на предприятието. При одита следва да се устано-вят обосноваността на отделните елементи на счетоводната политика и

63 Пергелов, К. Счетоводство и анализ на баланса. С., 2002., с. 14.

70 71

съблюдаването на избраните организационни, технически и методоло-гични аспекти през отчетния период.

Масовото използване в практиката на счетоводен софтуер налага да се направи цялостна оценка на надеждността на използваната от организацията компютърна система. За да се установяват качествата на софтуера, свързани с надеждността на вътрешните контроли в систе-мата, връзката й с други информационни системи, степента на достъп, използваните програмни алгоритми и др., може да се използва работа-та на експерт. Следва да се определи степента на съответствие между функционалните възможности на счетоводния софтуер и потребностите на предприятието.64 Функционалните възможности са съществена база при оценката на риска. За целта трябва да се установи дали съществуват възможности за корекции на данни, за разширяване аналитичността на информацията по отделни обекти, за увеличаване на вградените контр-олни процедури във връзка с изискванията на утвърдените стандарти.

Резултатите от оценката на ефективността на счетоводната система зависят от оценката на ефективността на вътрешния контрол на органи-зацията. Целесъобразно е тези оценки да бъдат извършвани и в хода на одита по отношение на конкретни обекти на отчитане.

В българската специализирана литература вътрешният контрол в различните му разновидности – фирмен, управленски и др. – е изслед-ван задълбочено. О. Сименонов и Д. Динев го анализират чрез неговите стадии или елементи.65 На базата на кибернетичния подход вътрешният контрол се дефинира като систематични усилия за определяне на стан-дарти за дейността, които да са в съответствие с планираните цели; да се създаде система за обратна връзка; да се сравни фактически извършената дейност с предварително определените стандарти; да се определи дали съществуват някакви отклонения и да се установи тяхната значимост, както и да се предприемат нужните действия, за да се осигури ефек-тивно и ефикасно използване на ресурсите.66 Кибернетичният подход при определянето на вътрешния контрол се среща и в чуждестранната литература. Според В. Бурцев целта на контрола е информационна про-зрачност на управлявания обект, за да се създаде възможност за вземане

64 Бонев, Ж., Тр. Христова. Проблеми на одитирането на финансово-счетоводните отчети в условията на компютъризация, доклад пред международна конференция „Съ-временни проблеми на одиторската професия“, С. 2001, с. 78

65 Симеонов, О. Вътрешно-фирмен контрол, контролируеми параметри и стандар-ти за финансово състояние. С., 1998, с. 7.; Динев, Д. Модерният вътрешен контрол. С., 2000, с. 20.

66 Динев, Д., Цит. съч., с. 20.

70 71

на ефективни решения.67 Проф. И. Душанов акцентира върху концеп-туалните моменти на предварителната форма на вътрешния финансов контрол.68

В теорията не винаги се прави разлика между понятията вътрешен контрол и вътрешен одит. Обикновено вътрешният контрол се опре-деля като предварителен, текущ или последващ процес, осъществяван от органите на управление или от лицата, заети с вътрешноконтролни функции, като целта е:

- постигане целите и задачите на организацията;- икономично и ефективно използване на ресурсите;- оценка на различните рискове – операционен, правен, риск от за-

губване на репутация и др.;- опазване на активите;- надеждност и цялостност на финансовата и управленската ин-

формация;- спазване политиката на организацията, плановете, вътрешните

правила и процедури, счетоводната политика и др.69

Вътрешният одит може да бъде определен като независима оце-нъчна дейност, осъществявана от специализирана служба или лице с определена функционална независимост, която обхваща операциите, сделките и системите за контрол и се извършва, след като ръководни-ят орган е взел съответните финансови решения.

При определяне елементите на вътрешноконтролната система отдел-ните автори се придържат към МОС 400 Оценка на риска и вътрешен контрол. Системата за вътрешен контрол се състои от контролна среда и контролни процедури, осигуряващи на ръководството разумна степен на сигурност. 70

Контролната среда включва ясната представа на ръководството за вътрешните контроли и неговите действия по отношение на тях. Това спомага да се идентифицират рисковете, да се получи предварителна

67 Бурцев, В. Организация системы внутренного контроля комерческой организа-ции. М., 2000, с. 16.

68 Душанов, И. Тезис на една концепция за организацията и функциите на предва-рителния вътрешен финансов контрол в предприятието – доклад пред научно-практи-чески симпозиум “Проблеми на финансовия контрол и усъвършенстване системата на контрол в условията на пазарна икономика„. Благоевград. 1998, с. 1-10.

69 Тошева, С. Вътрешният одит – управление на риска. в. Делова седмица, бр. 36 // 2004, с. 12.

70 Hayes, R., A. Schilder, R. Dassen, P. Wallage. Principles of auditing: an international perspective, London. 1999, p. 155.

72 73

информация дали е възможно да се има доверие на контролите, и съ-действа за преценяване на достатъчността на одитните доказателства, събрани от одитирания обект.

Контролната среда се определя до голяма степен от политиката на ръководството и стила на управление. Затова тя определя начина, по който вътрешните контроли действат в предприятието. За получаване на информация за средата се разглеждат равнището на политиките и практиките и се отделя по-малко внимание на детайлните контролни процедури върху отделните операции. С цел по-доброто разбиране на контролната среда се вземат предвид:

– функциите на ръководството и неговият интегритет; – провеждането на релевантна политика, свързана с проблемите на

мениджмънта на предприятието и тяхното огласяване на заинте-ресованите лица;

– определянето на целите и философията от ръководството, както и реакцията му при съществуването на риск;

– стилът на управление;– разпределението на отговорностите от ръководството, например

чрез длъжностни характеристики по отделни нива от организа-ционната структура, позволяващи разграничаването на задълже-нията;

– политиката на ръководството за задържане на компетентния пер-сонал, както и политиката за назначаване и обучение;

– мониторингьт на ръководството върху контролните процедури и действието на счетоводната система, включително преглед на транзакциите и вътрешния одит;

– начинът за установяване на съответствие със законите и норма-тивните актове от ръководството.

При одита на малките и средните предприятия и организациите с не-стопанска цел трудно може да се определи стандартна форма за оценка на контролната среда. Могат да се използват различни начини: въпро-сници, интервюта, схеми и др., като всеки един от тях зависи от ситуа-цията и обстоятелствата. Всяка от тези стъпки трябва да се документира. При откриване на сериозни слабости в контролната среда е твърде веро-ятно да не може да се получи сигурност само от контролите и равнището на риска да налага извършването на допълнителни одитни процедури. В такива случаи за заверка на финансовите отчети е подходящо да се извърши по-задълбочен одит. Вследствие на отговорността към потре-бителите на информацията не бива да се приема слаба контролна среда

72 73

без съответния коментар, а е необходимо да се направи по-задълбочен одит. Трябва да се обсъдят слабостите с ръководството и да се препоръча вземането на мерки за заздравяване на контролите.

Съществуват няколко източника, които биха помогнали за получава-не на по-достоверна информация за контролната среда. Оценката за нея може да се променя, но трябва да включва:

- опит от предишни одити;- интервюта с ръководители от по-високо ниво;- интервюта с персонала, отговарящ пряко за дадена дейност;- биографични подробности за ръководители от по-високо ниво;- организационна структура;- наръчници за процедурите;- отговори на писма от данъчната администрация, банки, осигу-

рителни и застрахователни дружества и др. подобна документа-ция;

- доклади на ръководството; - доклади за вътрешен одит.

Контролните процедури са задължителен ред от контролни дей-ствия, съответстващи на политиките и правилата, които ръководството разработва за защита срещу измами, загуби, нередности и грешки. По характер те могат да бъдат:

– процедури за предотвратяване на допускането на грешки. Те са документални по характер и се реализират чрез включване на специфични предварителни процедури, които се прилагат за вся-ка транзакция.

– процедури за откриване на допуснати грешки. Те са предна-значени да открият и коригират грешки или нередности в сче-товодните записи. Откритите грешки могат да се представят в опис.

Съществуват редица начини за класификация на контролните про-цедури, като за целите на одита те могат да бъдат определени най-общо, както следва:

Управленски контролни процедури. Тези контроли включват над-зор от страна на ръководството с възможност за откриване на допуснати грешки.

Организационни контролни процедури. Те са свързани с органи-зационната структура и могат да бъдат предназначени както за откри-ване, така и за предотвратяване на грешки. Обикновено те гарантират

74 75

добре разписани отговорности, както и разграничаване на функциите по отделни длъжности.

Процедури, свързани с нивата на отговорност. Те имат за задача да предотвратяват допускането на грешки. Целта им е да спрат извърш-ването на определена транзакция, ако тя не е одобрена на съответното ниво. Процедурите са специфични по отношение на това кой какво може да одобрява, на обхвата на изискващите се преди одобрението проверки и на начина, по който те трябва да бъдат доказани.

Операционни контролни процедури. При тези процедури чрез по-следователни проверки се установява точността на изпълнението на от-делните фази на определен процес – доставка, ремонт, проект и др.

Процедури за физически контрол. Тези процедури са предназна-чени да предотвратят допускането на грешки и включват контрол върху достъпа до активите и счетоводните записи посредством прости физи-чески мерки, като използване на пропуски и сейфове и логически контр-оли, като пароли и достъп до компютърни файлове.

Следователно системата за вътрешен контрол следва да осигури ефективно и ефикасно използване на ресурсите, достатъчна, надеждна и навременна информация71 чрез хронологически и логически обвързани процедури и методология, съобразени с действащите правни източни-ци.

При оценката и проверката на системата за вътрешен контрол трябва да се има предвид това, че тя не може да осигури изцяло необходимите доказателства поради наличието на различни фактори, които могат да намалят ефективността на системата, например:

- възможност отделни елементи на системата да бъдат отменени от лицата, отговарящи за тях;

- неправилно използване на вътрешноконтролни процедури по-ради грешки, допуснати от служители в резултат на неправилно разбрани указания или неправилното им интерпретиране, не-брежност или объркване;

- неспособност на стандартизираните контролни процедури да се справят с необичайни транзакции, свързани с изпълнение на про-екти или програми и др.

При констатирани слабости в двете системи одиторът следва да уведоми своевременно в писмена форма ръководството на съответното

71 Савова, Е. Насоки за развитие на вътрешния контрол в България. Представяне на концепцията за по-нататъшно развитие на вътрешния контрол като част от ДВФК, Финансов контрол, бр.2 // 2005, с. 10.

74 75

ниво на управление. Ако уведомяването е станало при среща с ръко-водството в устна комуникация, последната трябва да се документира в одиторските работни книжа. Всички фази на оценката на двете системи по съответните направления на проверката следва надлежно да се доку-ментират, тъй като те оказват влияние при планирането на одиторските процедури.

3.6. Одиторски доказателства

Целите на одита и обосноваването на изводите и заключенията могат да се постигнат само на базата на достатъчни в количествено и уместни в качествено отношение одиторски доказателства. В МОС 500 одиторските доказателства се определят, като информацията, събрана от одитора при достигането до изводите, върху които се основава оди-торското мнение. Към тях се отнасят първичните документи и счето-водната документация, въз основа на които е изготвен финансовият отчет, както и друга информация, получена в резултат на приложени-ето на различни одитни методи и подходи. В стандарта се препоръчва използването на методите на фактическа проверка, наблюдение, за-питване и потвърждение от външни източници или изявления на ръ-ководството, изчисления и аналитични процедури, инвентаризация и др. Всички доказателства трябва да бъдат уместни и достатъчни. Тези две изисквания са взаимно свързани и се оценяват кумулативно, за да може да се достигне до разумни заключения, върху които да се базира одиторското мнение.

Одиторската преценка, доколко доказателствата са уместни и доста-тъчни, може да бъде повлияна от различни фактори, като:

• оценка за естеството и нивото на вътрешноприсъщия риск както по отношение на финансовия отчет, така и на салдото по сметка или група от сделки и други операции;

• характер на счетоводната система и на системата за вътрешен контрол;

• същественост на конкретния обект на проверка;• опит, натрупан от предходни одити;• резултати от приложението на одиторски процедури, включител-

но случаи на измама или грешка, които може да са били устано-вени.

76 77

По-пълна представа за отделните видове одитни доказателства може да се получи чрез класифицирането им в зависимост от определени кри-терии. Според техния източник различаваме:

• одиторски доказателства, получени от външни източници (на-пример писмени потвърждения от трети лица). Те се приемат като по-надеждни от тези, получени от вътрешен източник;

• одиторски доказателства, получени от вътрешен източник. Те са по-надеждни, когато съответната счетоводна система и система-та за вътрешен контрол са ефективни.

Доказателства за един обект могат да се получават комбинирано от външни и от вътрешни източници в определена последователност. В рамките на тази класификация могат да се обособят различни комбина-ции в зависимост от броя на източниците според характера и методите за тяхното получаване доказателствата биват:

• документални доказателства. Те са получени в резултат на проучване и проверка на съществуващата информация в одитирания обект под формата на решения на органите за управление, писма, договори, счетоводни документи, данни от управленските информационни системи и други носители на информация, включително и електронни носители, при-знати като документи по силата на нормативни актове, както и на информация от външни източници под формата на банкови извлечения, писмени потвърждения от контрагенти, становища и заключения на външни експерти и друга информация извън одитирания обект;

• аналитични доказателства. Те се получават чрез изчисления, сравнения, анализи на съотношения и отчети, разделяне на ин-формацията на съставни части и други аналитични процедури;

• устни доказателства. Те се получават чрез събеседване, ин-тервюта, обяснения и други форми, които не са документирани писмено;

• визуални доказателства. Те се получават чрез пряко измерване с наблюдение или на имущество, операции, действия, събития и други факти по време на одита.

В зависимост от начина на получаване доказателствата биват:• одиторски доказателства, получени директно от одитора, които

са по-надеждни от тези, получени от предприятието;• одиторски доказателства, получени под формата на документи и

76 77

писмени изявления на ръководството, които са по-надеждни от тези в устна форма.

В зависимост от приложимите одитни подходи доказателствата мо-гат да се получават посредством тестове на контрола и процедури по същество или чрез подходяща комбинация между тях. При някои обсто-ятелства доказателства могат да бъдат получени изцяло от процедури по същество.

Тестовете на контрола осигуряват одиторски доказателства за ефи-касността на счетоводната система и на системата за вътрешен контрол. Целта е да бъдат предотвратени, открити и своевременно коригирани установените неточности, отклонения и несъответствия, от една страна, и ефективното функциониране на двете системи, от друга страна.

Процедурите по същество представляват тестове, които се провеж-дат за получаване на одиторски доказателства, за разкриване на същест-вени неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет. Те биват два вида:

– детайлни тестове на сделки и салда;– аналитични процедури.

Във връзка с целта на одита доказателствата трябва да подкрепят т. нар. „твърдения за вярност“, изразени от ръководството на предприяти-ето по отношение на информацията в годишния финансов отчет. В МОС 500 тези твърдения са систематизирани по следния начин:

а) съществуване на актив или пасив на определена дата;б) права и задължения: активът или пасивът принадлежат на пред-

приятието на определена дата, т.е. предприятието има определе-ни права и задължения, свързани с правото на собственост.

в) настъпване: сделка, друга операция или събитие, възникнали през периода и се отнасят до предприятието;

г) пълнота: няма неотчетени активи, пасиви, операции или съби-тия, или неоповестени обекти;

д) оценка: актив или пасив са отчетени по подходяща балансова стойност;

е) измерване: сделка, операция или събитие са отчетени по подхо-дяща стойност и приходите или разходите са отнесени към под-ходящия период;

ж) представяне и оповестяване: даден обект трябва да бъде опо-вестен, класифициран и описан в съответствие с приложимата правна рамка за финансова отчетност.

При избора на метод за получаване на доказателства трябва да се

78 79

вземе предвид връзката между разходите за получаването и полезност-та на получената информация. Трудностите и разходите обаче сами по себе си не могат да бъдат оправдаваща причина за неизвършването на необходимата процедура.

Важен момент в процеса на одита е установяването на степента на съответствие на доказателства, отнасящи се до определен въпрос, но получени в резултат на използването на различни методи. Пълното им съответствие осигурява кумулативна степен на сигурност. В противен случай се налага извършването на допълнителни процедури за изясня-ване на несъответствието.

Процесът на получаване на одиторски доказателства може да бъде разделен на две части – получаване на общи доказателства и получаване на конкретни доказателства. Втората група са свързани със:

– Уточняване на допълнителни въпроси по отношение на специфич-ни обекти (МОС 501), като присъствие на одитора по време на инвен-таризация, запитване относно съдебни дела, оценка и оповестяване на дългосрочни инвестиции и секторна информация, ако тя е съществена.

- Потвърждения от външни източници (МОС 505). Това е процес на получаване на доказателства посредством пряка връзка с тре-ти лица например: от банки за наличностите по банкови сметки или за кредиторската задлъжнялост, информация за стоки и ма-териали, собственост на предприятието на склад при трети лица, за платени, но неполучени активи и др.

- Изявления на ръководството (МОС 580) се използват като доказа-телство особено в случаите, когато е невъзможно или затруднено получаването от други източници. Специално внимание следва да се отделя на случаите, когато изявленията противоречат на други одиторски доказателства.

- Аналитични процедури (МОС 520). Те се осъществяват на базата на методите на икономическия анализ към различна по състав и обем финансова информация. На етапа на извършване на одита тези процедури се използват главно при проверките по същество.

- Доказателства, получени с помощта на одиторска извадка или на други селективни процедури (МОС 530).

- Доказателства, получени при ползване работата на трети лица, в т. ч.:1. На друг регистриран одитор (МОС 600), който е отговорен

за издаването на доклад върху финансова информация на компонент (подразделение, филиал, на субекта), включена във финансовия отчет, одитиран от основния одитор.

78 79

2. На вътрешния одит на предприятието (МОС 610), в случай че одиторът е стигнал до заключението, че съществува нис-ко равнище на контролен риск, и то е още актуално.

3. На експерт в случаите, когато е необходимо определяне на стойността чрез използване на специализирани техники или методи; измерване степента на завършеност на дадено про-изводство или строителство; оценка на нематериални акти-ви; юридически експертизи на споразумения; достоверност на съдебни регистрации и пререгистрации и др.

80 81

НЕКА НАКРАТКО ДА ОБОБЩИМ:

• Осъществяването на одитния процес преминава през следните основни етапи: планиране, осъществяване и докладване на резулта-тите от одита. При одита в публичния сектор към посочените етапи може да се добави и етапът на контрол за изпълнение на препоръки-те, дадени от Сметната палата (в доклада за резултатите от одита по чл. 41, ал. 1) на ръководителя на одитирания обект.

Независимият финансов одит се осъществява на базата на поет с писмо одиторски ангажимент, изразен в писмен вид и сключен до-говор между страните. Одитите на Сметната палата в изпълнение на годишната й програма се възлагат със заповед на ръководителя на отделение или директор на териториално поделение, а тези по решение на Народното събрание – от председателя на палатата.

• Планирането на одита обхваща система от дейности по подготовката и изготвянето на общ план и одиторска програма. Съдържанието на общия план включва познания за дейността, оценка на счетоводната система и на системата за вътрешен контрол, оценка на одиторския риск и съществеността, характер и време на изпълнение, координа-ция и други въпроси. С одиторската програма се определят харак-терът, времето, целите, изпълнителите и планираните процедури, необходими за изпълнението на общия план.

• Съществеността се определя като ниво или праг и се отнася до точ-ността на одита. Тя се намира в обратнопропорционална зависимост с одиторския риск и се свързва с максималната сума, в която могат да се включат грешките, без да окажат влияние върху решенията на потребителите на информацията от извършения одит. Нивото на съ-щественост се определя от одитора в зависимост от целите, обхвата, особеностите на средата и други фактори. На базата на предварител-ната й оценка се определят характерът и обхватът на одитните про-цедури, обемът на извадките и времето за осъществяване на одита. При необходимост в хода на одита е възможна корекция на нивото на същественост.

80 81

• Одиторският риск е рискът от възможността да се изрази неподходя-що мнение или да се направи погрешен извод в случаите, когато има съществени неточности, несъответствия и отклонения в използвана-та информация при одита. Елементите на одиторския риск могат да бъдат представени чрез следния математически модел:

ОР = ПР х КР х РО

Ефективността на счетоводната система и на системата за вътрешен контрол има определящо значение за минимизиране на одиторския риск. Оценката на двете системи оказва влияние върху праговете на същественост и размера на одиторските извадки.

• Прилагането на извадковия метод при одита позволява извършване-то на одиторски процедури към по-малко от 100 % от съвкупността на проверяваните елементи. Този метод се прилага в следната по-следователност: определяне на генералната съвкупност, стратификация и на ме-

тодите за формиране на извадките (статистически и нестатисти-чески);

определяне размера на извадката, като се вземат предвид извад-ковият риск както при тестовете на контрола, така и при проце-дурите по същество, от една страна, и допустимата и очакваната грешка, от друга страна;

изпълнение на одиторските процедури по отношение на избра-ните елементи;

анализ и оценка на получените резултати.• Осигуряването на точни, уместни и достатъчни одитни доказател-

ства чрез прилагането на система от методи, средства и подходи са главно условие за получаването на обосновани заключения и изра-зяване на одиторско мнение. В практиката се използват различни видове доказателства – документални, визуални и устни, получени както от вътрешни, така и от външни източници. С най–голяма сте-пен на надеждност са писмените доказателства.

82 83

Четвърта глава Одиторски доклади

4.1. Същност и структура на одиторския доклад

След провеждането на всички планирани процедури и оценяването на пълнотата и качеството на изпълнение на точките от плана и про-грамата се пристъпва към класифициране, систематизиране и аналити-чен преглед на резултатите от проверките. Това означава групиране на данните в определена последователност и по предварително установени признаци. Констатираните грешки например могат да бъдат групирани в зависимост от характера и важността им на съществени и несъщест-вени. Аналитичният преглед на резултатите от проверките се свързва с направените изводи, които могат да бъдат обсъдени от одиторския екип, след което да се пристъпи към съставяне на отделните раздели на оди-торския доклад.

Съгласно МОС 700, т. 4 одиторският доклад следва да съдържа писмено изразено мнение върху финансовия отчет, както и определени минимални елементи, които да осигуряват правилното му разбиране. Това са:

А) наименование на доклада;Б) адресат;В) начален или уводен въвеждащ параграф, в който се идентифицира

одитираният финансов отчет (дата и период на отчета) и се декларира, че отговорността за изготвянето на финансовия отчет се носи от ръко-водството на предприятието;

Г) параграф относно обхвата на одита, с който се декларира, че са приложени съответните стандарти или практики и се прави описание на извършената работа;

Д) параграф за изразеното мнение, съдържащ: - рефериране относно общата рамка за финансова отчетност, спаз-

вана при изготвянето на финансовия отчет, и- изразяване на мнение върху финансовия отчет;Е) дата на доклада (датата, когато е приключил одитът);Ж) адрес на одитора;З) подпис и печат на одитора. (Те се поставят върху одиторския доклад

82 83

и върху основните елементи на одитираните финансови отчети – счетово-ден баланс, отчет за приходите и разходите, отчет за паричните потоци и отчет за собствения капитал без приложението.)

В следващата точка (4.2.) е представен пълен одиторски доклад, изра-зяващ неквалифицирано мнение.

Одиторските доклади, изготвени при одитите на специализирани об-ласти (МОС 800 Одиторски доклад при одиторски ангажименти със спе-циално предназначение и МОС 810 Проверка на прогнозна финансова информация) и при свързаните по съдържание с одита услуги (МОС 910 Ангажименти за преглед на финансов отчет, МОС 920 Ангажименти за извършване на договорени процедури относно финансова информация, МОС 930 Ангажименти за компилиране на финансова информация), не се различават съществено по съдържание, но са съобразени със специ-фиката на одитирания обект.

Процедурите по докладване при одита в публичния сектор са рег-ламентирани в параграфи от 163 – 188 от одитните стандарти на ИН-ТОСАЙ, в Закона за Сметната палата (чл. 38 – 43) и Стандарт No 10 от Одитните стандарти за дейността на Сметната палата. По отношение на формата одитните доклади и становищата на Сметната палата съ-държат: заглавие, дата на изготвяне, подписи на одитори и външни експерти, участвали в извършването на одита, и адресат, когато не съ-ществуват процедури за връчването им. По отношение на съдържанието в одитните доклади и становищата задължително се включват следните елементи: основанието за извършване на одита, предметът на одита, наименованието на одитирания обект, одитираният период, правното основание за извършване на одита, целите, обхватът и критериите на одита, приложимите одитни стандарти, констатации, оценки, изводи и заключения, подкрепени със съответните одитни доказателства.

След окончателното оформяне на одитния доклад регистрираният одитор го представя на компетентния ръководен орган на предприяти-ето, който от своя страна организира приемането и публикуването на годишния финансов отчет и на доклада за заверката в съответствие с изискванията на чл. 40 на Закона за счетоводството.72

Одитният доклад, изготвен от органите на Сметната палата, се връч-ва на ръководителя на одитирания обект срещу разписка, не по-късно от един месец след приключването на одита, който е длъжен да уведоми лицето или лицата, които са ръководили бюджетното предприятие през

72 ДВ, бр. 98 // 2001.

84 85

одитирания период, за връчване на доклада и запознаване със съдържа-нието му.

При одити с голям брой на одитираните обекти или с голям обхват на одитната задача срокът за връчване на одитния доклад може да бъде до два месеца след приключването на одита. Този срок се определя със заповедта за възлагане на одита.

Ръководителят на одитирания обект и лицето или лицата, които са ръководили предприятието през одитирания период, могат да дават писмени становища по одитния доклад пред ръководителя на отделе-нието или директора на териториалното поделение в 14-дневен срок от връчването му. В 14-дневен срок от получаването на становището ръководителят на отделението или директорът на териториалното по-деление изготвя мотивирано писмено заключение. В случаите, когато одитираният обект е закрит, докладът се връчва на ръководителя на предприятието правоприемник. Когато не е определен правоприемник, одитният доклад се изпраща за сведение на органа, взел решение за за-криване на обекта.

Одитният доклад, становищата и заключението се внасят в Сметната палата от ръководителя на отделението или от директора на територи-алното поделение и се приемат с решение, което е окончателно. С реше-нието могат да се потвърдят, изменят или отменят изцяло или частично констатации и оценки в одитния доклад и в заключението. Резултати от извършените одити не се огласяват до приемането на одитните доклади от Сметната палата.

Ръководителят на одитирания обект се уведомява от Сметната пала-та, когато с проекта на решението по одитния доклад или със заключе-нието се предлагат промени в констатации, оценки и изводи в доклада и се определят нарушения, за които се търси по-голяма отговорност. От своя страна ръководителят на одитирания обект може да представи до-пълнително писмено становище по промените в констатациите, оцен-ките и изводите в 14-дневен срок от получаване на уведомлението, като Сметната палата обсъжда допълнително представеното становище при приемане на решението.

Сметната палата изпраща на ръководителя на одитирания обект до-клад за резултатите от одита с препоръки за подобряване управлението на бюджетните и/или другите публични средства и дейности в 7-дневен срок от приемането на доклада на заседание. Заедно с доклада се из-пращат решението и заключението. Когато одитираният обект е вто-ростепенен или от по-ниска степен разпоредител с бюджетни кредити, докладът с препоръките се изпраща и на първостепенния разпоредител

84 85

с бюджетни кредити за сведение или за предприемане на адекватни дей-ствия в съответствие със законовите му правомощия. Докладът може да се изпрати с решение на Сметната палата и на други органи, които имат отношение към извършения одит, за сведение или за предприемане на действия. Сметната палата осъществява текущ и последващ контрол на изпълнението на препоръките за отстраняване на нарушенията. Ръко-водителят на одитирания обект е длъжен да предприеме мерки за изпъл-нение на препоръките и да уведоми писмено за това Сметната палата в определен в доклада срок. Този срок не може да бъде по-малък от един месец. При неизпълнение на препоръките в 7-дневен срок от изтичане на определения срок Сметната палата изпраща доклад с предложения за предприемане на съответни действия, както следва на:

1. Народното събрание и/или на Министерския съвет – за одитиран обект на централен орган на изпълнителната власт.

2. Общинския съвет и/или на областния управител – за одитиран обект на регионален или местен орган на изпълнителната власт.

3. Народното събрание и/или на по-горестоящия ръководен орган – за одитиран обект извън централната, регионалната и местната изпълнителна власт.

4. Министъра на финансите и/или на органа, осъществяващ над-зор или контрол – за одитиран обект извън случаите, посочени в т. 1-3.

Визираните по-горе органи уведомяват Сметната палата за предпри-етите действия по докладите в едномесечен срок от получаването им.

Когато са констатирани нарушения на процедурите за възлагане на обществени поръчки, докладът с препоръките, изготвен след приема-нето на одитния доклад на заседание на Сметната палата в частта за нарушенията на процедурите, се изпраща на министъра на финансите и на министъра на държавната администрация (на министъра на иконо-миката) за предприемане на действия в съответствие със законовите им правомощия. При нарушения на процедурите за възлагане на обществе-ни поръчки от централни органи на изпълнителната власт или от други централни органи, които упражняват самостоятелни бюджети по силата на специални закони, докладът се изпраща и на Народното събрание.

86 87

4.2. Видове одиторски доклади

Формата на изразеното одиторско мнение, до колко финансовият отчет представя достоверно, във всички съществени аспекти в съответ-ствие с приложимите счетоводни стандарти и нормативните изисквания имущественото и финансовото състояние на одитирания обект, е осно-вен критерии за класифицирането на одиторските доклади.

Съгласно чл. 13, ал. 3 от ЗНФО одиторските доклади биват:1. доклад без резерви (неквалифициран доклад);2. доклад без резерви с параграф за обръщане на внимание (моди-

фициран неквалифициран доклад);3. доклад с резерви поради наличие на ограничения на одита (моди-

фициран квалифициран доклад);4. доклад с резерви поради несъгласие с ръководството на предприя-

тието (модифициран квалифициран доклад);5. доклад с отказ от изразяване на мнение поради наличие на съ-

ществено ограничение на одита (модифициран доклад с отказ от мнение);

6. доклад с изразено отрицателно мнение поради съществено несъ-гласие с ръководството на предприятието (модифициран доклад с мнение за несъгласие).

В зависимост от изразеното мнение върху финансовия отчет, като основна съставна част на одиторския доклад различаваме следните основни групи доклади:

А. Доклади с неквалифицирано мнение. Това са доклади без ре-зерви, които показват, че всички промени в счетоводните принципи и в метода на тяхното проложение и възникналите в резултат на това ефекти са надлежно определени и оповестени във финансовия отчет. (По–долу е представен пример за пълен одиторски доклад, изразяващ неквалифи-цирано мнение.)

ОДИТОРСКИ ДОКЛАД

(ПОДХОДЯЩ АДРЕСАТ)

Ние извършихме одит на финансовия отчет на ......................................................................................... (наименование на предприятие-то) към 31 декември 20XX г. Отговорността за изготвянето на този финансов отчет се носи от ръководството на дружеството. Нашата

86 87

отговорност се свежда до изразяване на одиторско мнение въз основа на извършения от нас одит.

Нашият одит бе проведен в съответствие с професионалните изисквания на Международните одиторски стандарти. Тези стан-дарти изискват от нас да планираме и проведем одитът така, че да се убедим в разумна степен на сигурност доколко финансовият отчет не съдържа съществени неточности, отклонения и несъот-ветствия. Одитът обхваща проверка на базата на тестове, на дока-зателства, подкрепящи сумите и оповестяванията във финансовия отчет. Одитът също така включва оценка на прилаганите счетовод-ни принципи и съществените приблизителни оценки, направени от ръководството, както и на цялостното представяне на финансовия отчет. Считаме, че извършеният от нас одит дава достатъчно разум-на база за изразеното от нас мнение.

В резултат на това удостоверяваме (по наше мнение), че финан-совият отчет дава вярна и честна представа (представя достоверно във всички съществени аспекти) за имущественото и финансовото състояние на дружеството към 31 декември 20XX г., както и за ре-зултатите от неговата дейност и паричните му потоци за годината в съответствие с Международните счетоводни стандарти (или наиме-нованието на общата рамка за финансова отчетност с рефериране към държавата на нейния произход) и (в съответствие с устав или закон).

ОДИТОР ...........................................

(подпис и печат)Дата .................................Адрес

Към тази група доклади могат да бъдат отнесени и тези без резерви с параграф за обръщане на внимание (модифицирани неквалифицирани доклади). В тяхното съдържание се включва отделен пояснителен па-раграф за обръщане на внимание на въпрос, който не се отразява върху одиторското мнение. Този параграф се включва след параграфа за изра-зяване на мнение. В МОС 700 Одиторски доклад върху финансов отчет са разгледани различни случаи, всеки от които е основание за включване

88 89

на допълнителен параграф за обръщане на внимание. Такива основания например са:

- когато възникне несигурност, свързана със събитие, което може да създаде предпоставки за нарушаване на принципа за действа-що предприятие. (Например от приложението към финансовия отчет е видно, че към края на одитирания период дружество АБС е реализирало нетна загуба в голям размер и краткосрочните па-сиви надвишават общата сума на актива по баланса.);

- в случаите, когато съществува несигурност, различна от про-блем, свързан с принципа – предположение за действащо пред-приятие, във връзка с бъдещи събития или условия, които не са под прекия контрол на предприятието, но биха могли да окажат влияние върху финансовия отчет. (Например срещу одитираното предприятие е предявен съдебен иск за заплащане на патентни права и обезщетение за нанесени щети, а от своя страна то е за-вело насрещен иск. Изходът от делото не може да бъде определен към момента на съставяне на отчета и в него не са начислени провизии за потенциалните задължения, които биха могли да възникнат.);

- когато одиторът иска да докладва за въпроси, които не оказват влияние върху финансовия отчет. (Например в случаите, когато е необходима промяна на документ, включващ одитирания финан-сов отчет, а предприятието отказва да направи тази промяна.)

Б. Доклади с неквалифицирано мнение. Това са доклади с резерви, които от своя страна биват:

- доклади с резерви поради наличие на ограничения на одита (мо-дифицирани квалифицирани доклади);

- доклади с резерви поради несъгласие с ръководството на пред-приятието (модифицирани квалифицирани доклади).

Квалифицирано мнение одиторът може да изрази в случаите, когато ефектът от несъгласието с ръководството или ограничението на обхвата не е до такава степен съществено и обхватно, че да налага изразяване на отрицателно мнение или отказ от изразяване на мнение. В доклада следва да се представи описание на ограничението.

В. Доклади с отказ от изразяване на мнение поради наличие на съществено ограничение на одита (модифициран доклад с отказ от мнение). Тези доклади се съставят в случаите, когато резултатът от ограничението в обхвата е толкова съществен, че одиторът не може да

88 89

събере достатъчни и уместни одитни доказателства, на базата на които да изрази своето мнение. Например, когато времето на ангажимента не позволява да бъде наблюдавана инвентаризацията на материалните за-паси или когато счетоводната документация не е в добро състояние и не са приложими алтернативни процедури за получаване на достатъчни и уместни доказателства за изразяване на неквалифицирано мнение.

Г. Доклади с изразено отрицателно мнение поради съществено несъгласие с ръководството на предприятието (модифициран до-клад с мнение за несъгласие). Отрицателно мнение трябва да се изрази, когато резултатът от несъгласието е толкова съществен и обхватен, че одиторът не може да изрази квалифицирано мнение. В доклада се прави ясно описание на всички съществени причини за отрицателното мнение (например несъгласие с оповестената счетоводна политика).

Начинът и формата за изразяване на мнение при одита на годишни-те финансови отчети, осъществяван от Сметната палата, са съобразени със спецификата на дейността на одитираните предприятия. Сметната палата извършва одита и заверката на годишните финансови отчети на бюджетните организации – първостепенни разпоредители с бюджетни кредити, и на бюджетните организации – второстепенни разпоредители с бюджетни кредити, които упражняват самостоятелни бюджети по си-лата на специални закони, както и на други отчети, когато това е пред-видено в закон. Одитът и заверката на отчетите се извършват със заповед на ръководителя на отделението или на директора на териториалното поделение и обхваща годишните отчети за изпълнението на бюджетите и извънбюджетните сметки и фондове и на годишните финансови отчети на посочените бюджетни разпоредители съгласно Закона за Сметната палата. За изразяване на независимо одитно становище по съответния отчет одито-рът извършва проверка и оценка на финансовата и счетоводната отчетност в одитирания обект, системата за финансово управление и контрол и вътреш-ния одит, както и на съответствието на извършените и отразени финансови и счетоводни операции в отчетите с действащото законодателство.

Резултатите от одита се оформят в одитно становище, когато заверката на годишния финансов отчет /ГФО/ е без резерви, и в одитен доклад с одит-но становище, когато отчетът се заверява с резерви или е отказана заверка. Следователно в зависимост от формата на изразеното мнение становищата биват:

1. Становище за заверка без резерви.2. Становище за заверка без резерви с обръщане на внимание.3. Становище за заверка с резерви (и одитен доклад).

90 91

4. Становище за отказ от заверка (и одитен доклад).

Примерен модел на становище за заверка без резерви е представен в приложение No2.

Приложение No2

СТАНОВИЩЕЗА ЗАВЕРКА НА ФИНАНСОВИЯ ОТЧЕТ НА МИНИСТЕРСТВОТО

НА .......................................... ЗА 20ХХ г.(становище без резерви с обръщане на внимание)

Настоящото становище е изготвено на основание чл. 44, ал. 1 от Закона за Сметната палата и отразява резултатите от извършения одит за заверка на финансовия отчет на Министерството на .......................................... за 20ХХ г.

Ръководството на Министерството на ........................................... е отговорно за достоверността, законосъобразността и редовността на информацията във финансовия отчет за 20ХХ г. и за съставянето

му в съответствие с нормативните изисквания.Отговорността на одитния екип е да изрази становище за завер-

ка на годишния финансов отчет въз основа на извършения одит в съответствие със Закона за Сметната палата и нейните одитни стан-дарти.

Одитният екип дава следните заключения по елементите на го-дишния финансов отчет:

I. По отчета за изпълнението на бюджета и извънбюджетните сметки и фондове и приложенията към него за 20ХХ г.

Одитът на отчета за изпълнението на бюджета и извънбюджетни-те сметки и фондове и приложенията към него на Министерството на .......................................... за 20ХХ г. включи проверка, анализ и оценка на информацията от гледна точка на пълнота и изчерпател-ност, достоверност и действителност, законосъобразност, редов-ност, правилност и измеримост. При извършването на одита се събраха достатъчно доказателства, въз основа на които се постиг-на разумна увереност, че отчетът не съдържа съществени грешки и нередности. Отчетените финансови и стопански операции, както и формата, съдържанието и представянето на отчета са в съответ-ствие с нормативните изисквания.

90 91

Одитният екип изразява мнение, че отчетът за изпълнението на бюджета и извънбюджетните сметки и фондове и приложенията към него на Министерството на .......................................... за 20ХХг. не съдържат съществени грешки и нередности и дават вярна и чест-на представа за достоверността, законосъобразността и редовност-та на включената в тях финансова и нефинансова информация.

Без да изразява резерви, одитният екип обръща внимание на ръ-ководството на Министерството на …………по следните показатели от отчета:

1 ..............................................2 ..............................................(посочват се кратко и ясно)

II. По баланса към 31.12. 20ХХ г. и приложенията към него.Одитът на баланса и приложенията към него на Министерство-

то на .......................................... към 31.12. 20ХХ г. включи проверка, анализ и оценка на отразената в тях финансова и нефинансова информация от гледна точка на пълнота и изчерпателност, при-надлежност и собственост, наличност и валидност, оценяване, из-меримост и оповестяване на прилаганата счетоводна политика. При извършването на одита се събраха достатъчно доказателства, въз основа на които се постигна разумна увереност, че балансът не съ-държа съществени грешки и нередности. Отчетените финансови и стопански операции, както и формата, съдържанието, изготвянето и представянето на баланса и приложенията към него са в съответ-ствие с нормативните изисквания.

Одитният екип изразява мнение, че балансът към 31.12.20ХХ г. и приложенията към него дават вярна и честна представа за имущественото и финансовото състояние на Министерството на ..........................................

Балансът не съдържа съществени грешки и нередности, които биха повлияли на потребителите на информацията от него.

Без да изразява резерви, одитният екип обръща внимание на ръководството по следните показатели от баланса:

1 ..............................................2 ..............................................(посочват се кратко и ясно)

Финансовият отчет на Министерството на .................................... за 20ХХ г. се заверява без резерви с обръщане на внимание.

92 93

Одитното становище е неразделна част от финансовия отчет на Министерството на .......................................... за 20ХХ г.

Одитен екип:гр.......................................... 1. ...............................

..........................................г. 2. ...............................

В становищата за заверка с резерви и в тези, с които се отказва заверка в отделен параграф, се описват причините за изразеното несъгласие. До-кладът и/или становището се връчва от ръководителя на отделението или от ръководителя на сектора на териториалното поделение на ръководителя на съответната бюджетна организация, чийто отчет е представен за одит и заверка на Сметната палата, и е неразделна част от одитирания и заверен или с отказана заверка отчет.

Първостепенните разпоредители с бюджетни кредити представят в Сметната палата периодичните отчети за изпълнението на бюджетите, из-вънбюджетните сметки и фондовете. По този начин палатата осъществява текущ контрол, оценка на риска за неизпълнение на съответните бюджети и извънбюджетни сметки и фондове и предварително проучване във връзка с одитите.

4.3. Проверка на събития след балансовата дата и след заверката на годишния финансов отчет

В процеса на одита следва да се установи настъпили ли са послед-ващи събития след съставяне на годишния финансов отчет и тяхното влияние върху него (МОС 560). Последващите събития могат да бъдат отнесени към три междинни периода:

• Събития, които са настъпили след балансовата дата, но до датата на одиторския доклад – това са всички събития, възникнали в периода между балансовата дата (31 декември) и датата, на която одиторът е подписал своя доклад за годишния финансов отчет. За дата, с която е подписан докладът, се приема датата, до която одиторът е преустановил събирането на данните, необходими му за изпълнение на ангажимента. В международен счетово-ден стандарт 10 „Условни задължения и събития след датата на баланса“ се разглажда влиянието върху финансовия отчет

92 93

на благоприятни и неблагоприятни за предприятието събития, възникнали след края на периода. Условията за възникване на тези събития може да са били налице в края на периода или да са възникнали след нето. Наличието на тези събития, които могат да предизвикат корекции във финансовия отчет, налага извърш-ването на допълнителни процедури за получаване на доказател-ства, че те са били установени. Такива процедури са: преглед на възприетите от ръководството процедури за идентифицирането на последващите събития; отправяне на запитвания до ръковод-ството относно съществени промени, настъпили в дейността на дружеството след балансовата дата; запознаване с протоколите от заседанията на управителните органи; устни или писмени за-питвания до адвокатите на дружеството за отложени, загубени или спечелени арбитражни или съдебни спорове; запознаване с последващия междинен финансов отчет (например към 31 март); поява на нови рискови области, които не са били известни до мо-мента на одитора; извършени необичайни счетоводни корекции и др.

• Събития, които са настъпили след датата на одиторския доклад, но преди публикуването на годишния финансов отчет са всички събития, възникнали след подписване на одиторския доклад, но преди приемането на годишния счетоводен отчет от акционери-те (собствениците). За събитията, възникнали през този период, които могат да окажат влияние върху финансовия отчет, ръко-водството на предприятието е задължено да информира одито-ра. Когато ръководството промени финансовия отчет, одиторът следва да извърши допълнителни процедури и да представи нов доклад върху променения годишен финансов отчет. В случай че ръководството на предприятието откаже да изпълни препоръка на одитора за промяна на отчета, а одиторският доклад все още не е представен на предприятието, одиторът следва да изрази квалифицирано или отрицателно мнение. Ако одиторският до-клад е бил вече предаден на клиента, одиторът следва да пред-приеме такива действия, чрез които да прекрати валидността на своя доклад. Възможно е той да уведоми за това потребителите на информация от годишния финансов отчет. Във всички случаи той трябва да получи юридически съвет за своите действия.

• Събития и факти след публикуване на годишния финансов отчет. След приемане на годишния финансов отчет и на одиторския до-клад от собствениците одиторът не е отговорен и не е задължен

94 95

да проверява каквито и да са новонастъпили събития. Тук може да бъде обособен и един подетап, в който да се включат събития, възникнали в периода от приемането на отчета и доклада до не-говото публикуване.

В случай че станат известни факти, които са съществували преди из-готвянето на одиторския доклад и знанието им от страна на одитора би довело до изготвяне на модифициран доклад или до отказ от заверка, одиторът следва да прецени дали финансовият отчет се нуждае от пре-работка и да обсъди този въпрос с ръководството. Ако ръководството промени отчета, одиторът изготвя нов доклад върху вече променения отчет. В своя нов одиторски доклад той трябва да включи параграф за обръщане на внимание с препратка към изготвените от ръководството нови пояснения към приложението на годишния счетоводен отчет, в които се изясняват причините за изготвянето на коригиран отчет. Освен това в новия одиторски доклад изрично следва да се упомене, че това е нов одиторски доклад върху коригиран счетоводен отчет, който преди това е бил приет от акционерите (собствениците). Ако ръководството откаже да уведоми заинтересуваните лица, че приетият годишен отчет следва да се коригира или откаже да извърши корекции и да се изготви нов одиторски доклад към него, одиторът следва да го уведоми, че ще предприеме действия за предотвратяване на бъдещото уповаване от по-требителите върху издадения вече одиторски доклад.

Събитията с характер на последващи се срещат сравнително рядко в одитната практика в публичния сектор. Поради тази причина не е приет одитен стандарт, регламентиращ правилата за проверка и докладването им.

94 95

НЕКА НАКРАТКО ДА ОБОБЩИМ:

• Докладването е последният, завършващ етап на одитния процес. Той се основава на принципите за независимост, обективност, същест-веност и конструктивност и обхваща приключителните процедури по съставяне на одитния доклад и предоставяне на информация на вътрешни и външни потребители. Формата и съдържанието на одитните доклади трябва да съответстват на изискванията, опреде-лени в приложимите одитни стандарти. Докладите на независимия финансов одит съдържат наименование, адресат, начален или уво-ден въвеждащ параграф, параграф за обхвата на одита, параграф за изразеното мнение, дата на доклада, адрес, подпис и печат на одито-ра. Идентично е и съдържанието на одитните доклади на Сметната палата, както и на становищата за заверка на финансовите отчети на първостепенните, второстепенните разпоредители с бюджетни кре-дити, които упражняват самостоятелни бюджети и на други отчети, когато това е предвидено в закона й. Те задължително съдържат основанието за извършване на одита, предмета на одита, наимено-ванието на одитирания обект, одитирания период, правното основа-ние за извършване на одита, целите, обхвата и критериите на одита, приложимите одитни стандарти, констатации, оценки, изводи и за-ключения, подкрепени със съответните одитни доказателства.

• Редът за докладване при независимия финансов одит е различен от този на Сметната палата. Докладването в публичния сектор е съоб-разено със същността, обхвата на одита, с нивото на подчиненост на одитирания обект и характера на направените констатации, изводи и оценки.

• Одиторските доклади се различават по различни признаци, като характерът на изразеното в тях мнение, органът, който ги издава, целите на одита и др. От институционална гледна точка докладите на независимия финансов одит в зависимост от изразеното мнение върху финансовия отчет биват: доклади с неквалифицирано мнение,

96 97

доклади с квалифицирано мнение, доклади с отказ от изразяване на мнение поради наличие на съществено ограничение на одита и доклади с изразено отрицателно мнение поради съществено не-съгласие с ръководството на предприятието. Всички доклади с из-ключение на доклада без резерви (неквалифициран доклад) са моди-фицирани, т.е. в тях е добавен параграф за обръщане на внимание, за квалифицирано мнение, за отказ от изразяване на мнение или за отрицателно мнение.

96 97

ЛИТЕРАТУРА

1. Алборов, Р., Л. Хоружий, С. Концевая. Основы аудита. М., 2001.2. Андрейчин, Л. Български тълковен речник. С., 1973.3. Божков, В. Международни стандарти за одит на финансови отчети.

Учебно– методическо пособие. Абагар. В. Търново. 2003.4. Бонев, Ж., Тр. Христова, Пролеми на одитирането на финансово-

счетоводните отчети в условията на компютризация, доклад пред международна конференция „Съвременни проблеми на одиторската професия“, С., 2001,

5. Бъчваров, М., и др. Философски речник. С., 1978.7. Бурцев, В. Организация системы внутренного контроля комерчес-

кой организации. М., 2000. 8. Вълчанов, Х. Върховна сметна палата, С.,1945.9. Грачева, М. Международные стандарты аудита. М., 2005.10. Динев, Д. Модерният вътрешен контрол. С., 2000.9. Динев, М. Контрол в социалното управление. С., 1999. 10. Динев, М., Л. Христова. Одиторски контрол. С., 1992.13. Динев, М. Социалният контрол и трудовият колектив. С., 1985.14. Добрев, Д. Ръководство, контрол, ревизии и експертизи на стопан-

ските предприятия. С., 1933.15. Душанов, И. Тезис на една концепция за организацията и функции-

те на предварителния вътрешен финансов контрол в предприятието – доклад пред научно-практически симпозиум “Проблеми на финан-совия контрол и усъвършенстване системата на контрол в условията на пазарна икономика„. Благоевград, 1998.

16. Лабынцев, Н. Т., О.В. Ковалева. Аудит: теория и практика, М., 2000.

98 99

17. Пергелов, К. Счетоводство и анализ на баланса. С., 2002.18. Професионално-етичен кодекс. Списание на Института на дипломи-

раните експерт-счетоводители в България. 1997, бр. 3.19. Савова, Е. Насоки за развитие на вътрешния контрол в България.

Представяне на концепцията за по-нататъшно развитие на вътреш-ния контрол като част от ДВФК, Финансов контрол, бр.2 // 2005,

20. Симеонов, О. Вътрешно фирмен контрол контролируеми параметри и стандарти за финансово състояние. С., 1998.

21. Соколов, Я., История развитии бухгалтерского учета, М., Финанси и статистика, 1986

22. Спасов, Д. Институтът на заклетите експерт-счетоводители в Бълга-рия, Сборник, 70 години независим одит в България и 10 години от възстановяването на одиторската професия. С. 2001.

23. Становища за одит и етика 2001. Ръководство. С., 2003.24. Томов, Й. Теория на контрола и одита. Свищов, 2002. 25. Томов, Й. Финансов и данъчен контрол. С., 1998.26. Томов, Й. Стопански и финансов контрол. Свищов, 2002.27. Тошева, С. Вътрешният одит – управление на риска. в. Делова сед-

мица, бр. 36 // 2004.28. Шешукова, Т.Г., М. А. Городилов. Аудит теория и практика приме-

нения международных стандартов. М., 2003.29. Шохин, С., М. Воронина. Бюджетно-финансовый-контрроль и ау-

дит. М., 1997.30. Auditing Standards. INTOSAI,31. Guidelines on INTOSAI Auditing Standards32. Hayes, R., A. Schilder, R. Dassen, P. Wallage.Principles of auditing: an

international perspective, London. 1999. 33. Lima declaration of Guidelines on auditing precepts, INTOSAI, 199534. Robertson, J., F. Davis. Аuditing, Fift Edition, IRWIN, 1998

98 99

Нормативни актове:

1. Контитуция на република България ДВ, бр. 91 / 1991.2. Закона за задълженията и договорите, ДВ, бр. 275 // 1950.3. Закон за кооперациите, ДВ, бр. 113 // 1999.4. Закон за независимия финансов одит, ДВ, бр.101/2001.5. Закон за Сметната палата, ДВ, бр. 109 // 2001.6. Закона за счетоводството, ДВ. бр. 98 // 2001.7. Закон за юридическите лица с нестопанска цел, ДВ, бр. 81 //2000.8. Търговски закон, ДВ, бр. 48 // 1991.9. Одитини стандарти за дейността на Сметната палата. ДВ, бр. 63 //

2002.