1

                                                                                                 

Juridiska institutionen Höstterminen 2015 Examensarbete i skatterätt 30 högskolepoäng

Val av tillämpningsform för CCCTB En analys av en obligatorisk respektive frivillig tillämpning och om utsikterna för CCCTB i ljuset av BEPS-projektet Författare: Theodor Wängström Handledare: Professor Mattias Dahlberg

 

  2

   

 

  3

Innehållsförteckning

Vissa förkortningar ................................................................................................. 5

1 Inledning ............................................................................................................. 7 1.1 Bakgrund .................................................................................................... 7 1.2 Syfte och avgränsning ................................................................................ 9 1.3 Metod och material ................................................................................... 10 1.4 Disposition ................................................................................................ 12

2 Grundläggande EU-rätt ................................................................................... 13 2.1 Allmänt ..................................................................................................... 13 2.2 Tillnärmning av lagstiftning på inkomstbeskattningens område .............. 13

3 En gemensam bolagsskattebas inom EU ........................................................ 16 3.1 Historisk utveckling .................................................................................. 16

3.1.1 Neumark-rapporten .............................................................................. 16 3.1.2 Ruding-rapporten ................................................................................. 16 3.1.3 Företagsbeskattningen – ett hinder för den inre marknaden? .............. 18

3.2 2011 års direktivförslag ............................................................................ 21 3.2.1 Inledning .............................................................................................. 21 3.2.2 Företag och skatter som omfattas ........................................................ 22 3.2.3 En uppsättning regler, frivillig tillämpning och one-stop shop ........... 22 3.2.4 Konsolidering och all-in/all-out ........................................................... 22 3.2.5 Formeln för fördelning av skattebasen ................................................ 23

3.3 Internationella komparativa aspekter ........................................................ 24 3.4 Kritik mot fördelningsformeln .................................................................. 26 3.5 Alternativ till CCCTB .............................................................................. 26

4 Obligatorisk eller frivillig tillämpning? .......................................................... 28 4.1 Inledning ................................................................................................... 28 4.2 Allmänna målsättningar ............................................................................ 28 4.3 Frivillig tillämpning .................................................................................. 30

4.3.1 Risk för aggressiv skatteplanering ....................................................... 30 4.3.2 Minskar risken för ett icke-konkurrenskraftigt system ........................ 30 4.3.3 Konvergens mellan CCCTB och nationella skattebaser ...................... 32 4.3.4 Lägre förändringstakt och mindre begränsning av suveräniteten ........ 33 4.3.5 Undviker diskrimineringsproblematiken ............................................. 34 4.3.6 Konsekvenser för små- och medelstora företag ................................... 34

4.4 Obligatorisk tillämpning ........................................................................... 35 4.4.1 Lägre fullgörandekostnader ................................................................ 35

 

  4

4.4.2 Minskad administrativ börda .............................................................. 36 4.4.3 Minskad skatteplanering och vinstförflyttning ................................... 37

4.5 Sammanfattning ........................................................................................ 38

5 Utsikterna för CCCTB i skuggan av BEPS-projektet .................................... 39 5.1 Inledning ..................................................................................................... 39 5.2 OECD och BEPS-projektet ........................................................................ 40 5.3 BEPS-åtgärder i förhållande till CCCTB ................................................... 42

5.3.1 Action 2 – Missbruk av hybridinstrument ........................................... 42 5.3.2 Action 4 – Skatteplanering med ränteavdrag ....................................... 43 5.3.3 Action 7 – Undvikande av PE-status ................................................... 45

6 Slutsats ............................................................................................................ 46

8 Källförteckning ................................................................................................. 48 8. 1 Offentligt tryck .......................................................................................... 48

8.1.1 Europeiska kommissionen ................................................................... 48 8.1.2 OECD ................................................................................................... 49 8.1.3 Europeiska revisionsrätten ................................................................... 49 8.1.4 Regelrådet ............................................................................................ 49 8.1.5 Övrigt offentligt tryck .......................................................................... 49

8. 2 Doktrin ....................................................................................................... 50 8.2.1 Litteratur .............................................................................................. 50 8.2.2 Artiklar ................................................................................................. 50

8.3 Rättsfall ....................................................................................................... 51 8.3.1 EU-domstolen ...................................................................................... 51 8.3.2 U.S. Supreme Court ............................................................................. 51

8. 4 Övriga källor .............................................................................................. 52

     

 

  5

Vissa förkortningar BEPS Base Erosion and Profit Shifting CCCTB Common Consolidated Corporate Tax Base EBITDA Earnings before Interest, Taxes, Depreciation and

Amortisation EU Europeiska unionen EUD EU-domstolen FEU Fördraget om Europeiska unionen FEUF Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt IBFD International Bureau of Fiscal Documentation Kommissionen Europeiska kommissionen OECD Organisation for Economic Co-operation and

Development Parlamentet EU-parlamentet PE Permanent Establishment (Fast driftställe) Rådet Europeiska rådet                

 

 

  6

                       

 

  7

1 Inledning

1.1 Bakgrund

I takt med att världen globaliserats har också skattesystemen blivit allt mer

komplexa. Lagstiftning som tar sikte på direkt företagsbeskattning finns både på

nationell, internationell och supranationell nivå. Samtliga medlemsstater inom

EU har varsin uppsättning nationella regler som företagen måste rätta sig efter

när de beräknar sin beskattningsbara inkomst. På internationell nivå finns

skatteavtalen som ingåtts av stater för att undanröja dubbelbeskattning. Samtidigt

har EU-rätten fått genomslag även på direktbeskattningens område genom ett

antal antagna direktiv och en ökande mängd avgöranden från EUD som drivit

utvecklingen framåt.

Det är således många rättskällor som koncerner med gränsöverskridande

verksamhet måste ta hänsyn till. För en koncern med sådan verksamhet räcker

inte endast kunskapen om ursprungslandets skattelagstiftning, utan ofta krävs att

koncernen kan hantera flera olika (upp till 28) medlemsstaters regler. 1

Denna komplexitet medför stora fullgörandekostnader som slår särskilt hårt mot

små- och medelstora företag. 2 Förhållandet att det kostar företagen stora summor

pengar att beräkna den beskattningsbara inkomsten går inte riktigt ihop med

tanken på en fungerande inre marknad. Unionen har som bekant till uppgift att

upprätthålla den inre marknaden och säkerställa dess funktion i enlighet med

fördragen.3 Förutom detta finns även belägg för att de europeiska skattesystemen

skiljer sig åt i en mängd icke önskvärda avseenden som ger upphov till

snedvridningar på den inre marknaden, vilket påverkar företagens investerings-

beslut. Det finns med andra ord argument som talar för att företagsbeskattningen

utgör ett hinder för den inre marknadens fullbordande.4

                                                                                                               1 Barenfeld, A Common Consolidated Corporate Tax Base in the European Union – A Beauty or a Beast 2 COM (2005) 702 slutlig, s. 3. 3 Se art. 26 FEUF. 4 Report of the Committee of Independent Experts on company taxation (Ruding Committee), s. 11 f.

  8

Att företagsbeskattningen är en viktig faktor för fullbordandet av den inre

marknaden är emellertid något som inte gått obemärkt förbi.5 Så tidigt som år

1962 framhöll kommissionen att EU:s medlemsstater borde införa en gemensam

bolagsskattebas på sikt.   6 Nästan ett halvt sekel senare, år 2011, lade

kommissionen fram ett direktivförslag, som efter många års arbete inte kunde

genomföras på grund av enhällighetskravet i rådet för rättsakter som grundas på

artikel 115 FEUF.

Sedan dess har det varit relativt tyst kring frågan om en gemensam

bolagsskattebas. Detta fram till nu. Den 17:e juni år 2015, publicerade

kommissionen nämligen ett nytt meddelande riktat till parlamentet och rådet.

Innebörden av meddelandet var bland annat att återuppta och påskynda arbetet

med CCCTB.7 Den publicerade handlingsplanen, som också inbegriper frågor

om transparens på skatterättens område, är avsedd att styra de kommande årens

arbete med att förbättra skatteklimatet för företag med verksamhet i EU.8

Förslaget innehåller en serie åtgärder som enligt kommissionen bidrar till att

uppnå en rättvis och effektiv företagsbeskattning, som samtidigt motverkar

skatteundandragande och vinstförflyttning inom EU.9

I det föreliggande direktivförslaget föreslår kommissionen att företag ska få

möjlighet ansluta sig till CCCTB på frivillig basis. Nu har kommissionen

emellertid ändrat ståndpunkt och menar att tillämpningen av CCCTB ska göras

obligatoriskt. Det är framförallt representanter från företagen som tidigare

argumenterat för att tillämpningen av skattebasen ska vara frivillig, medan

medlemsstaterna helst ser att den blir obligatorisk. Medlemsstaterna anser bland

annat att ett frivilligt system inte undanröjer problemet med aggressiv

skatteplanering, men kommissionen har tidigare gått på företagens linje för att

inte tappa dess stöd.10

                                                                                                               5 KOM (2001) 582 slutlig, s. 4. 6 Jansen, Tax harmonization in the European Community, s. 8 f. 7 KOM (2015) 302 slutlig. 8 KOM (2015) 136 slutlig. 9 KOM (2015) 302 slutlig. 10 Hey, CCCTB-Optionality, s. 93.

  9

Nu menar kommissionen dock att det är av essentiell betydelse att ett

obligatoriskt krav på inträde och tillämpning uppställs för att säkerställa skatte-

basens effektivitet.11 Det är mycket på gång i den internationella skatterätten just

nu. Förutom att kommissionen på nytt vill lansera CCCTB har OECD och G20-

länderna publicerat de slutliga BEPS-rapporterna med åtgärder som ska

motverka skatteundandragande och vinstförflyttning.

1.2 Syfte och avgränsning

Framställningens syfte är att beskriva den historiska utvecklingen bakom

CCCTB, belysa vilka svårigheter som finns vad avser implementeringen av

denna och analysera vilka för- och nackdelar som finns med en obligatorisk

respektive frivillig tillämpning. Syftet är vidare att bedöma utsikterna för

CCCTB i en föränderlig internationell skatterättslig kontext där OECD:s BEPS-

projekt antas ha stor betydelse. Utifrån det ovan angivna syftet kan följande

frågeställningar ställas:

- Vilka fördelar och nackdelar kan förknippas med en frivillig respektive

obligatorisk tillämpning av CCCTB?

- Vilken tillämpningsform är att föredra?

- Finns det något behov av CCCTB inom EU i och med OECD:s lansering

av BEPS-projektet?

Området som rör tillnärmning av lagstiftning på direktbeskattningens kan

diskuteras i en mycket bred kontext. Förutom den avgränsning som kan anses

följa av uppsatsens angivna syfte skall några specifika frågeställningar som i

allmänhet är hänförliga till problematiken kring CCCTB uteslutas. För det första

kommer den så kallade fördelningsformeln endast i korthet beröras och någon

jämförelse med andra fördelningsmetoder kommer inte genomföras. För det

andra är CCCTB endast en av flera förslag på hur tillnärmning av lagstiftning

kan ske. Andra system, som till exempel ”Home State Taxation”, kommer endast                                                                                                                11 KOM (2015) 302 slutlig.

  10

belysas utan att en komparativ analys mellan de båda systemen görs. För det

tredje går uppsatsen inte särskilt djupt in på frågan om fördelar och nackdelar

med skattekonkurrens in EU, utan ämnet diskuteras löpande när det är lämpligt.

Slutligen måste även den ovan nämnda internationella skatterättsliga kontexten

avgränsas. Inom ramen för denna uppsats avgränsas denna kontext att enbart

behandla utsikterna för att införa CCCTB i och med BEPS-projektets genomslag.

Denna analys begränsas till att gälla enbart BEPS-planens action 2 som rör

missbruk av hybridinstrument, action 4 om ränteavdragsbegränsningar och action

7 om undvikande av PE-status.

1.3 Metod och material

Uppsatsen har en något speciell karaktär eftersom varken CCCTB eller de

åtgärder som presenteras i BEPS-planen kan anses utgöra gällande rätt. Detta

försvårar naturligtvis för att i uppsatsen använda den sedvanliga rättsdogmatiska

metoden, med vilken avses studier av grundläggande rättskällor som studeras i

fallande ordning beroende på dess rättskällevärde. Denna utgångspunkt får anses

gälla i huvudsak, men författaren anser ändå att en sådan metod är lämpligt att

använda för att beskriva den historiska utvecklingen bakom CCCTB och de

fundament som skattebasen baseras på. Samma metod används för att kort belysa

den utveckling som har skett på direktbeskattningens område.

Vad som nu sagts rör alltså den metod som använts för att beskriva den

historiska utvecklingen. Till en övervägande del innehåller uppsatsen emellertid

framåtblickande analyser om CCCTB och hur den bör utformas samt hur

behovet av skattebasen ser ut i och med implementeringen av BEPS-projektets

åtgärdsplan. För att genomföra sådana analyser har en teleologisk metod använts.

Författarens uppgift är således att för en viss fråga ställa argument för och emot

varandra i relation till CCCTB:s bakomliggande ändamål. Dessa ändamål och

värden preciseras i en senare del av uppsatsen.12

                                                                                                               12 Se avsnitt 4.2.

  11

Eftersom CCCTB är en EU-rättslig produkt skall något, om än mycket kortfattat,

sägas om EU:s rättskällor. EU-rätten utgörs av primärrätten, som består av FEU

och FEUF. Sekundärrätten utgörs av rättsakter som antagits med stöd av

fördragen. Dessa rättsakter består av förordningar, direktiv, beslut och rättspraxis

från EUD.13 Medlemsstaterna är skyldiga att vidta alla lämpliga åtgärder för att

säkerställa att de skyldigheter som följer av primärrätten och sekundärrätten

fullgörs.14 EU-rätten har fått genomslag på direktbeskattningens område genom

framförallt direktiv och rättspraxis från EUD.15

Som nämnt lade kommissionen år 2011 fram ett direktivförslag om CCCTB

som inte fick tillräckligt stöd för att antas. Med andra ord finns inga bindande

bestämmelser som skulle ge upphov till rättigheter och skyldigheter för företag

inom EU. För att ändå kunna få ett grepp om bakgrunden till den gemensamma

bolagsskattebasen, får uppmärksamheten riktas mot förberedande akter och

dokument som framkommit i den EU-rättsliga lagstiftningsprocessen.

Processen för utfärdandet av ett direktiv, som är aktuellt inom ramen för

denna uppsats, inleds med att kommissionen tar initiativ och utfärdar så kallade

färdplaner som meddelas berörda parter. Dessa beskriver det aktuella problemet,

syftet bakom det, möjliga alternativ, en preliminär konsekvensbedömning och

arbetets tidsplan. Efter att de berörda parterna beretts möjlighet att lämna

synpunkter på initiativet inleder kommissionen en konsekvensbedömning. Denna

går ut på att kommissionen utreder förslagets ekonomiska, sociala och

miljömässiga konsekvenserna.16 Bedömningen genomgår sedan en oberoende

granskning innan den slås fast av kommissionen.17 Rådet och medlemsstaternas

parlament får ta del av förslaget varmed de under en viss tidsrymd får lämna en

motiverat yttrande rörande frågan om subsidiaritet.18 Parlamentet får också lämna

ett yttrande på grund av det samrådsförfarande som råder på skatteområdet.19

                                                                                                               13 Art. 288 FEUF. 14 Art. 4.3 FEU. 15 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 335 f. 16 KOM (2013) 122 slutlig, s. 3. 17 Revisionsrättens rapport nr 3/2010. 18 Atthof & Wallgren, Att tydliggöra gold-plating – ett bättre genomförande av EU-lagstiftning, s. 15. 19 http://www.europarl.europa.eu/aboutparliament/sv/20150201PVL00004/Lagstiftningsbefogenheter (hämtat den 17 december 2015).

  12

Sedan är det till slut rådet som tar ställning till direktivet. Meddelanden från

kommissionen till rådet och Europaparlamentet, så kallade KOM-dokument, har

varit av stor vikt för uppsatsens genomförande. I allmänhet innehåller dessa

meddelanden information om vad kommissionen anser utgöra problem för den

inre marknadens fullbordande, strategiska åtgärder för att skrida framåt och

uppföljningar av delmål. I fall då kommissionen anser att en undersökning av en

specifik fråga bör genomföras tillsätter organet en kommitté som driver arbetet.

Resultatet av undersökningen presenteras ofta i ett så kallat SEC-dokument.

Förutom EU-rättslig doktrin på området finns också många artiklar som rör olika

aspekter av CCCTB.

1.4 Disposition

Den fortsatta framställningen inleds med kapitel 2 där vissa EU-rättsliga

bestämmelser som är relevanta för uppsatsen presenteras. Kapitel 3 beskriver den

historiska utvecklingen bakom CCCTB och en kortare översikt om utvecklingen

på direktbeskattningens område. Kapitel 4 är det första av de två analyskapitlen

där fördelar och nackdelar med en obligatorisk respektive frivillig tillämpning av

CCCTB diskuteras. Även vissa komparativa aspekter med andra skattesystem

belyses. Kapitel 5 rör utsikterna för CCCTB i ljuset av BEPS-projektet och

kapitel 6 innehåller de slutsatser som kan dras av uppsatsen.

  13

2 Grundläggande EU-rätt      2.1 Allmänt

EU-rätten är införlivad med svensk rätt genom EU-lagen, som instiftades i

samband med de avslutande förhandlingarna om Sveriges medlemskap i EU.20

Till följd av tidiga avgöranden från EUD råder principen om EU-rättens

företräde framför nationell lag. Regelverket som EU-rätten består av innebär i sig

en inskränkning av medlemsstaternas suveräna rättigheter och är tillämpligt på

EU-medborgarna.21 Medlemsstaterna har genom fördragen gett upp en del av

lagstiftningsmakten till förmån för en ny rättsordning, under vilken

medlemsstaterna och dess medborgare lyder. 22 Enligt artikel 26 FEUF har

unionen till uppgift att upprätthålla den inre marknaden och säkerställa dess

funktion i enlighet med fördragen. Det är kommissionen som har det

övergripande ansvaret för detta och ska främja unionens allmänna intresse samt

ta lämpliga initiativ i detta syfte.23

2.2 Tillnärmning av lagstiftning på inkomstbeskattningens område

Artikel 114 FEUF utgör grunden för tillnärmning av lagstiftning för att nå de mål

som krävs för att upprätthålla och bibehålla den inre marknaden. Enligt första

punkten ska Europaparlamentet och rådet, i enlighet med det ordinarie

lagstiftningsförfarandet och efter ha hört Ekonomiska och sociala kommittén,

besluta om tillnärmning av sådana bestämmelser i lagar och andra författningar i

medlemsstaterna som syftar till att upprätta den inre marknaden och få den att

fungera. Detta gäller emellertid inte bestämmelser som avser skatter, vilket

framgår av andra punkten. Istället gäller för rådet enligt artikel 115 FEUF ett

enhällighetskrav och särskilt lagstiftningsförfarande för att anta direktiv om

tillnärmning av bestämmelser i medlemsstaterna som direkt inverkar på den inre                                                                                                                20 SFS 1994:1500. 21 Mål 6/64 Costa mot E.N.E.L 22 Mål 26/62 Van Gend en Loos. Se även mål 11/70 Internationale Handelsgesellschaft och mål 106/77 Simmenthal. 23 Art. 17 FEU.

  14

marknadens upprättande eller funktion. Vid beslutsfattandet måste prövas om en

unionsåtgärd är nödvändig och att ändamålet med lagstiftningen inte kan uppnås

på nationell nivå. Med ett så högt ställt krav, som framgår av artikel 115 FEUF,

har det historiskt sett varit svårt att driva igenom förändringar på

direktbeskattningens område. Kravet på enhällighet är ett naturligt utflöde av

subsidiaritetsprincipen eftersom den direkta beskattningen är starkt förknippad

med medlemsstaternas suveränitet.

En partiell utveckling mot en mer skatteharmoniserad union har emellertid

skett. EUD har stått för en av två utvecklingslinjer på direktbeskattningens

område. Domstolen är i egenskap av uttolkare av EU-rätten den institution som

har till uppgift att upprätthålla skyddet för de grundläggande friheterna, och

säkerställa att lag och rätt följs vid tolkning och tillämpning av fördragen.  24

Domstolen har vidare till uppgift att granska lagenligheten av de rättsakter som

utfärdats. 25 Den har att pröva talan som väcks av en medlemsstat,

Europaparlamentet, rådet eller kommission. En sådan talan kan innefatta frågor

som rör bristande behörighet, åsidosättande av väsentliga formföreskrifter eller

någon annan grund.26 Domstolen meddelar även förhandsavgöranden angående

tolkningen av fördragen, och giltigheten eller tolkningen av en rättsakt.

Möjligheten att begära förhandsavgöranden föreligger när en nationell domstol

finner det nödvändigt för att kunna döma i saken. Om de nationella rättsmedlen

är uttömda och målet är avhängigt högsta instans, måste den nationella

domstolen framställa en begäran om förhandsavgöranden.27

I en mängd avgöranden har EUD prövat om nationella bestämmelser utgjort

hinder för någon av de grundläggande friheterna som följer av fördragen.

Domstolen genomför därvid en så kallad diskrimineringsanalys. Först undersöker

domstolen om den nationella bestämmelsen i fråga verkar diskriminerande i en

objektiv jämförbar situation. Om så är fallet går man vidare i prövningen genom

att undersöka huruvida begränsningen av den relevanta friheten kan rättfärdigas.

                                                                                                               24 Art. 19 FEU. 25 Art. 267 FEUF. 26 Dahlberg, a.a. s. 350. 27 Art. 267 FEUF.

  15

Grunder för rättfärdigande finns uttryckligen angivna i fördragen eller i den av

domstolen utvecklade rule of reason-doktrinen. 28 Principiellt accepterade

rättfärdigandegrunder föreligger då nationell lagstiftning syftar till att förhindra

skatteflykt, upprätthålla skattesystemets inre sammanhang, uppnå effektiv

skattekontroll och skydda den skatterättsliga territorialitetsprincipen.29

EUD:s aktiva nedslag på nationell lagstiftning har gett upphov till en växande

flora av avgöranden som utgör gällande rätt på direktbeskattningens område.

Detta är ett förhållande som många inte förväntade sig från början,30 men på

grund av en tröghet i utvecklingen på området har domstolen mer eller mindre

fått agera i ett rättsligt vakuum.  31  Det är givetvis domstolens uppgift att skapa ny

EU-rätt när nationella bestämmelser strider mot de grundläggande friheterna,

men det borde inte vara EUD som ska driva den harmoniserande utvecklingen på

direktbeskattningens område. Avgörandena ger inga fullständiga lösningar på de

rättsliga hinder som står i vägen för den fria rörligheten och unionens önskan om

en effektiv inre marknad.32 Även om det är oklart huruvida EUD:s avgöranden

tillhör primärrätten eller sekundärrätten,33 råder ingen tvekan om att domstolen

utvecklat allmänna rättsprinciper på den direkta beskattningens område, som

tolkas och tillämpas i syfte att upprätthålla EU-rätten.  

Den andra utvecklingslinjen har drivits på genom direktiv som utfärdats av

rådet.34 Dessa har antagits för att bland annat undvika dubbelbeskattning av

utdelningar mellan dotter- och moderbolag med gränsöverskridande verksamhet,

underlätta omstruktureringar av företag, undvika kedjebeskattning av ränta och

royalty mellan dotter- och moderbolag, samt att säkra beskattning av vissa

sparandeformer.35 Även om utvecklingen varit något sparsam i förhållande till

andra rättsområden, så är den givetvis inte betydelselös. Det är viktiga steg som

tagits för att öka den ekonomiska integrationen inom EU.                                                                                                                28 Se t.ex. Dahlberg, a.a. för en djupare analys av doktrinen. 29 Se mål C-446/03 Marks & Spencer. 30 Dahlberg, a.a. s. 334. 31 Lodin & Gammie, The Taxation of the European Company, s. 286. 32 KOM (2003) 726 slutlig, s. 6. 33 Bernitz, Finna rätt, s. 61. 34 Dir. 90/435/EEG moder/-dotterbolagsdirektivet, Dir. 2011/35/EU fusionsdirektivet, Dir. 2003/49/EG ränte-/royaltydirektivet och Dir. 2003/48/EG sparandedirektivet. 35 Dahlberg, a.a. s. 335.

  16

3 En gemensam bolagsskattebas inom EU  

3.1 Historisk utveckling

3.1.1 Neumark-rapporten

Att företagsbeskattningen är en viktig faktor för den inre marknadens

fullbordande har uppmärksammats av EU:s institutioner sedan tidigt i unionens

utveckling.36 Redan år 1962 publicerades den så kallade Neumark-rapporten i

vilken kommissionen framhöll att EU:s medlemsstater borde införa en

gemensam skattebas på sikt.37 I rapporten var också skattesatserna föremål för

harmonisering, men en sådan tillnärmning är emellertid inte särskilt trolig idag

och enligt kommissionen är det alltjämt upp till medlemsstaterna att besluta om

nivån på skatterna.38 Kommissionen försökte även åstadkomma en begränsad

harmonisering av skattebaserna under 1970- och 80-talet, men nådde ingen större

framgång. 39 Försöken bidrog emellertid till en ökad debatt om företags-

beskattningens betydelse för den inre marknadens fullbordande.

3.1.2 Ruding-rapporten  

I början av 1990-talet beslutade kommissionen att samtliga initiativ på

skatteområdet kräver samråd med medlemsstaterna i enlighet med

subsidiaritetsprincipen.40 Detta på grund av skattepolitikens speciella karaktär.

Den utökade samrådsprocessen ledde slutligen fram till genomdrivandet av två

direktiv och en konvention, detta i form av fusionsdirektivet (90/434/EEG),

moder/dotterbolags-direktivet (90/435/EEG) och skiljedomskonventionen

(90/436/EEG). Framgången uteblev emellertid när det kom till att anta ett

direktiv gällande gränsöverskridande förlustutjämning.

                                                                                                               36 KOM (2001) 582 slutlig, s. 4. 37 Report of the Fiscal and Financial Committee (Neumark Report). 38 KOM (2001) 260 slutlig, s. 4. 39 KOM (2001) 582 slutlig, s. 4. 40 SEK (90) 601 slutlig, s. 10 f.

  17

Med tanke på att medlemsstaterna inte skulle vara villiga att verka för

harmonisering om detta skulle leda till bortfall av skatteintäkter, introducerade

kommissionen det så kallade ”Skattepaketet”. Detta inkluderade den icke-

bindande Uppförandekoden för företagsbeskattning, åtgärder för att avskaffa

snedvridningar av beskattningen av kapitalinkomster, åtgärder för att avskaffa

källskatt på gränsöverskridande betalningar av räntor och royalties mellan

företag, samt åtgärder för att avskaffa betydande snedvridande effekter på det

indirekta beskattningsområdet.41

Under tidigt 1990-tal utredde en kommitté hur företagsbeskattningen inom

EU påverkar företagens investeringsbeslut och hur vinster allokeras mellan

enheterna inom en koncern. Syftet med den så kallade Ruding-rapporten var att

utröna huruvida skillnader i beskattning verkade störande på de grundläggande

funktionerna för den inre marknaden, särskilt med hänsyn till företagens

investeringsbeslut och konkurrens. Vidare skulle kommittén utreda om

förekomsten av störningar på grund av olikheter i behandling kunde elimineras

endast genom marknadskrafterna och skattekonkurrens mellan medlemsstaterna,

eller om en åtgärd på unionsnivå var nödvändig.42

I rapporten, som publicerades år 1992, konstaterade kommittén bland annat att

skattesystemen väsentligen skiljer sig åt vad gäller både skattebaser, skattesatser

och behandlingen av gränsöverskridande transaktioner, såsom ränta, utdelning

och royalty. På ett allmänt plan ger dessa skillnader upphov till snedvridningar

på den inre marknaden som påverkar företagens investeringsbeslut. Kommittén

tillade förvisso att en viss tillnärmning av skattesystemen ägt rum, men att denna

framförallt skett till följd av enskilda medlemsstaters försök att skapa neutralitet

genom nationell lagstiftning. I avsaknad av ordentliga försök från unionens sida

att öka neutraliteten, bedömdes risken för skadlig skattekonkurrens mellan

medlemsstaterna fortsatt vara hög. Vissa medlemsstater har använt skatterättsliga

incitament för att attrahera utländska investeringar och allokering av

företagsvinster, som bidragit till att skattebasen inom EU som helhet eroderats.

                                                                                                               41 KOM (97) 495 slutlig, s. 5. 42 Report of the Committee of Independent Experts on Company Taxation (Ruding Committee), s. 9 f.

  18

Slutsatsen var att EU borde koncentrera sig på att undanröja de skattehinder som

motverkade gränsöverskridande verksamhet och öka transparensen – men även

lägga energi på utvecklingen av en gemensam skattebas för företagen på den inre

marknaden.  43

3.1.3 Företagsbeskattningen – ett hinder för den inre marknaden?  

Vid det Europeiska rådets möte i Lissabon år 2001, sattes ett nytt strategiskt mål

för EU. Målet var ”att … bli den mest konkurrenskraftiga och dynamiska

kunskapsbaserade ekonomin i världen vid utgången av 2010”.44 En allmän ram

till stöd för ekonomisk verksamhet inom EU efterlystes. Det konstaterades vidare

att en tillnärmning av medlemsstaternas lagstiftning skett på en rad rättsområden

men att ingen större hänsyn tagits till skatteområdet. Medlemsstaterna tillämpar i

princip samma skattesystem som de gjorde redan innan den inre marknaden

upprättades. Man enades om att den direkta inkomstbeskattningen av företag

spelar en viktig roll för den inre marknadens fullbordande och för att skapa

likvärdiga konkurrensvillkor inom unionen.45 Det var nu som arbetet med en

gemensam bolagsskattebas inleddes på riktigt och kommissionen startade en ny

undersökning rörande företagsbeskattningen på den inre marknaden.46

Den övergripande frågan var om systemet skapar ineffektivitet och hindrar

aktörerna från att till fullo utnyttja fördelarna med den inre marknaden, så att det

uppstår en välfärdsförlust och om systemet undergräver EU-företagens

konkurrenskraft. Kommissionen fick mandat av ministerrådet att undersöka om,

och hur, skillnaderna i effektiv beskattning inverkar på den geografiska

placeringen av ekonomisk verksamhet och investeringar. Mandatet avsåg även

att undersöka om det finns skatteregler som utgör hinder för gränsöverskridande

ekonomisk verksamhet, samt att komma med förslag på åtgärder för att

motverkaeventuella snedvridningar.  47

                                                                                                               43 Report of the Committee of Independent Experts on Company Taxation (Ruding Committee), s. 11 ff. 44 Se t.ex. KOM (2001) 260 slutlig, s. 7. 45 KOM (2001) 582 slutlig, s. 3. 46 SEK (2001) 1681. 47 KOM (2001) 582 slutlig, s. 3.

  19

Flera allmänna slutsatser kunde dras av undersökningen.48 Först och främst

konstateras att det finns en stor variation i effektivt skattetryck som investerare

hemmahörande i olika medlemsstater utsätts för. Skillnaderna kan uppgå till

mellan 30 och 37 procentenheter.     Det finns också stora skillnader på hur

länderna behandlar investeringar som sker i eller från andra länder. Det finns

exempelvis de länder som gynnar inhemska investeringar genom att enbart vissa

inhemska aktieägare beviljas särskilda skattelättnader. Skattesystemen tenderar

vidare att gynna investeringar i immateriella tillgångar och maskiner.  49

Samtidigt bidrar tillämpningen av reglerna för internprissättning till höga

fullgörandekostnader för koncerner och risk för potentiell dubbelbeskattning.

Kommissionen menar vidare att moder/dotterbolagsdirektivet (90/435) inte har

tillräcklig räckvidd och att genomförandet varierar mellan medlemsstaterna.

Detta leder till ineffektivitet och att inkomstflöden inom en koncern, såsom

utdelning, ränta och royalty riskerar att dubbelbeskattas på grund av påläggande

av källskatter. Samma brist i räckvidd och genomförande gäller även

fusionsdirektivet (90/343). Uttag av skatt på realisationsvinster och

överlåtelseskatter vid gränsöverskridande omstruktureringar ger mycket höga

kostnader. Detta bidrar i sin tur till att företagen tvingas behålla suboptimala

organisationsstrukturer. Dessutom leder frånvaron av en lämplig möjlighet att

göra gränsöverskridande förlustavdrag till ekonomisk dubbelbeskattning.

Behovet att anpassa företagsbeskattningen i EU till nya förutsättningar beror

på flertalet faktorer. Unionen har bland annat upplevt allt fler internationella

fusioner och förvärv. Det har också varit en stark framväxt av e-handel och

produktionsfaktorerna har blivit allt rörligare vilket gör att det blivit svårare att

fastställa och bevara skattebasen.  50 Samtidigt ser storföretagen hela den inre

marknaden som sin ”hemmamarknad” och upprättar alleuropeiska

företagsstrukturer.51

                                                                                                               48 KOM (2001) 582 slutlig, s. 7. 49 KOM (2001) 582 slutlig, s. 11. 50 KOM (2001) 582 slutlig, s. 4 f. 51 Plasschaert, Comprehensive Approaches to EU Company Taxation, s. 7.

  20

Dessa problem beror bland annat på att medlemsstaterna tillämpar sina egna

skattesystem och att koncerner med gränsöverskridande verksamhet måste

beräkna sina vinster i enlighet med upp till 28 olika skattebaser.  52 Till detta hör

även att företagen måste sköta förehavanden med upp till 28 skattemyndigheter,

som alla har sin egen syn på hur den beskattningsbara inkomsten ska beräknas,

och hur gränsöverskridande verksamhet ska behandlas i skattehänseende.  53 Att

fullgöra företagens skyldigheter enligt de nationella systemen med beaktande av

EU-rätten medför höga kostnader och gör att företagen försöker minska

kostnaderna på andra sätt, genom till exempel aggressiv skatteplanering.   54

Denna utveckling har gjort att skatteintäkterna från företag minskat och att en

större börda lagts på individbeskattningen.55

Det hinder som medlemsstaternas skattesystem utgör och de snedvridningar

som finns innebär svårigheter att expandera inom EU och motverkar

investeringar i unionen från tredje land. 56 Företagen betraktar EU som en

enhetlig marknad men måste ändå betala stora summor till skatt- och

revisionsbyråer som känner till de nationella skattesystemen och de avgöranden

på området som företagen måste förhålla sig till.57 Denna bristande neutralitet

kan påverka den internationella konkurrenskraften för företag inom EU och

utgöra incitament att förlägga verksamhet i medlemsstater med särskilt gynnsamt

skattebehandling, utan att dessa länder i övrigt erbjuder bäst förutsättningar för

ekonomisk verksamhet. Detta kan innebära att resurserna fördelas ineffektivt och

således bidrar till välfärdsförluster.58 Frågan slutändan ett politisk och det är upp

till EU:s beslutsfattare att avgöra om och i vilken utsträckning ineffektivitet kan

godtas på den inre marknaden.59 Mycket hänger på om medlemsstaterna har en

negativ eller positiv syn på skattekonkurrens.60

                                                                                                               52 KOM (2001) 582 slutlig, s. 11. 53 Lodin & Gammie, The Taxation of the European Company, s. 286. 54 KOM (2001) 582 slutlig, s. 11. 55 OECD, Revenue Statistics 2015. 56 Lodin & Gammie, The Taxation of the European Company s. 286. 57 Princen & Gérard, International Tax Consolidation in the European Union, s. 185. 58 KOM (2001) 582 slutlig, s. 8. 59 KOM (2001) 582 slutlig, s. 10. 60 Se t.ex. Schön, Tax Competition in Europe – the national perspective, s. 500.

  21

3.2 2011 års direktivförslag

3.2.1 Inledning  

Trots politiska trångmål fortsatte kommissionen arbeta med utformningen av en

gemensam bolagsskattebas. Direktivförslaget om en gemensam konsoliderad

skattebas lades till slut fram i mars år 2011.61 Kommissionen uppskattar att

CCCTB potentiellt sett skulle bespara den europeiska industrin omkring 3

miljarder euro, alltså omkring 28 miljarder svenska kronor. Inledningsvis väntas

den gemensamma skattebasen bidra till en begränsad minskning av BNP.

Huruvida medlemsstaternas skatteintäkter kommer reduceras beror på en rad

faktorer. Bland annat beror intäkternas storlek på vilken skattesats som sätts och

om CCCTB bidrar till ökad ekonomisk aktivitet, vilket skulle göra att både

skattebasen och momsintäkterna ökar. Möjliggörandet av gränsöverskridande

förlustutjämning och undanröjande av internationell dubbelbeskattning beräknas

dock inledningsvis bidra till en minskning av skattebasen.62 Ur ett ekonomiskt

perspektiv erkänner kommissionen således att CCCTB medför både fördelar och

nackdelar.

Kommissionens arbete visade sig dock inte vara mödan värd då direktivet inte

fick det stöd som krävdes. Enhällighetskravet i rådet för direktiv som grundas på

artikel 115 FEUF satte stopp för ett genomförande. Vissa medlemsstater menade

att förslaget inkräktar på dess behörighetsområde och inte är proportionerlig i

relation till det ändamål som skall uppnås. Det var till och med ovisst om

direktivet antagits med kvalificerad majoritet.63 I sammanhanget kan emellertid

nämnas att det stått till en grupp om åtminstone nio medlemsstaters förfogande

att själva anta förslaget.64 Så har emellertid inte skett.65 I det följande belyses de

mest karaktäristiska delarna av direktivförslaget.

                                                                                                               61 KOM (2011) 121 slutlig, vilket är det meddelande från kommissionen till rådet innehållande förslag till direktiv om gemensam konsoliderad bolagsskattebas. 62 Terra & Wattel, a.a. s. 295. 63 Lodin & Gammie, The Taxation of the European Company, s. 288. 64 Schön, The European Commission’s Report on Company Taxation, s. 286. Se även art. 326-334 FEUF. 65 Dahlberg, a.a. s. 337.

  22

3.2.2 Företag och skatter som omfattas  

Direktivet tillämpas på företag som etablerats enligt en medlemsstats lagstiftning

och omfattas av de bolagsformer och de skatter som förtecknas i bilaga I och II

till direktivet.66 Tillämpningsområdet avser täcka in de flesta bolagsformer och

bolagsskatter. För svensk räkning omfattar direktivet aktiebolag,

försäkringsaktiebolag, ekonomiska föreningar, sparbanker och ömsesidiga

försäkringsbolag. Den svenska statliga inkomstskatten är den bolagsskatt som

omfattas.

3.2.3 En uppsättning regler, frivillig tillämpning och one-stop shop  

De företag som omfattas av direktivet har möjligheten att välja om de vill

tillämpa CCCTB eller inte.67 När ett företag väljer att tillämpa skattebasen

upphör det att omfattas av nationella bolagsskatteregler när det gäller samtliga

områden som omfattas av direktivet, om inget annat stadgas.68 Det företag som

väljer att tillämpa CCCTB får tillgång till en enda skattebas för fastställande av

bolagsvinsten.

3.2.4 Konsolidering och all-in/all-out

Om moderbolaget i en koncern väljer att tillämpa CCCTB inkluderas automatiskt

samtliga berättigade dotterbolag och filialer inom EU.69 Detta följer av principen

all-in/all-out. Koncernen måste i sådana fall tillämpa skattebasen i minst fem år,

med tre års automatisk förlängning om inte anmälan om upphörande görs.70

De enheter som ingår i en koncern inom ramen för CCCTB är moderbolaget och

(a) alla av dess fasta driftställen belägna i andra medlemsstater, (b) alla fasta

                                                                                                               66 Art. 2. p. 1 CCCTB. 67 Art. 6 p. 1 CCCTB. 68 Art. 7 CCCTB. I sammanhanget kan också nämnas att CCCTB gäller framför avvikande bestämmelser i skatteavtal, se härom art. 8. 69 Art. 55 CCCTB stadgar att ett dotterbolag är berättigat till konsolidering om moderbolaget äger mer än 50 procent av rösträtterna och mer än 75 procent av eget kapital alternativt mer än 75 procent av de vinstgivande rättigheterna. Dessa trösklar måste uppnås under hela beskattningsåret, eller från och med den dag då ett dotterbolag blir medlem i en koncern, förutsatt att detta förhållande består under nio efter varandra följande månader, se artikel 58 p. 2. 70 Art. 105 CCCTB.

  23

driftställen belägna i en medlemsstat men som tillhör ett dotterbolag i ett tredje

land, (c) alla dotterbolag med hemvist i någon medlemsstat, och (d) andra

skattebetalare med hemvist som är berättigade dotterbolag till samma bolag som

har hemvist i ett tredje land och uppfyller villkoret i artikel 2.2.a. Detta villkor

innebär att ett sådant bolag ska ha en liknande form som bolagsformerna som

anges i bilaga I. Enligt punkt 2 ska en skattebetalare utan hemvist bilda en

koncern med alla dess fasta driftställen belägna i medlemsstaterna och alla av

dess dotterbolag med hemvist i en eller flera medlemsstater, inbegripet fasta

driftställen tillhörande de senare bolagen belägna i medlemsstaterna. Med andra

ord är avsikten att CCCTB ska få ett brett tillämpningsområde som möjligt.

Grundtanken med skattebasen är att de olika enheternas vinster och förluster

ska konsolideras, det vill säga klumpas ihop, för att bilda en gemensam

bolagsskattebas.71 Koncernen får gränsöverskridande förlustutjämning, behovet

av internprissättningsregler upphör och internationell dubbelbeskattning

motverkas. 72 Koncerner deklarerar sedan sitt konsoliderade resultat till

skattemyndigheten i det land där huvudskattebetalaren, oftast moderbolaget, är

etablerat. Skattemyndigheten står för administration som är knutet till koncernen.

Det är hit koncernledningen måste vända sig för att överklaga beslut.73

3.2.5 Formeln för fördelning av skattebasen  

Den konsoliderade skattebasen skall sedan, för varje beskattningsår, fördelas

mellan koncernföretagen enligt en fördelningsformel. 74 Formeln baseras på

faktorerna försäljning, arbetskraft och tillgångar som får lika stor vikt:

                                                                                                               71 Art. 75 CCCTB. 72 Terra & Wattel, a.a. s. 294. 73 A.a. s. 294. 74 Art. 86 CCCTB.

  24

Varje medlemsstat beskatta den del av den konsoliderade skattebasen som

fördelats till dem med sin egen skattesats. Tanken är att vinsterna ska allokeras

till de medlemsstater där en viss koncern bedriver ekonomisk verksamhet i olika

stor utsträckning. Till följd av fördelningen av skattebasen kommer vissa

medlemsstater tillgodoräknas en mindre eller större skattebas än de skulle ha haft

om koncernen i fråga beräknat sitt resultat enligt den nationella skattebasen.

En bred skattebas kan normalt beskattas med lägre skattesatser för att möta ett

bestämt intäktsbehov, medan en smalare skattebas normalt är förknippad med en

högre skattesats för att nå upp till samma intäktsbehov. Det är emellertid oklart

huruvida medlemsstaterna autonomt kan sätta skattesatserna utan att

marknadskrafterna påverkar dem. Under CCCTB är egentligen skattesatserna den

enda skattemässiga faktorn som skiljer medlemsstaterna åt. Vid företagens

investeringsbeslut spelar såklart många ekonomiska faktorer roll, men även om

skattekonkurrensen begränsas genom konsolidering, har skattesatserna en viktig

funktion och det är inte säkert att medlemsstaterna kan sätta de rätta

skattesatserna för att möta det relevanta intäktsbehovet.

3.3 Internationella komparativa aspekter

För övrigt kan nämnas att liknande system med fördelning av vinsterna används

bland annat i USA. Utvecklingen tog fart när den ekonomiska integrationen blev

starkare staterna emellan.75 Det finns lite olika former av konsolideringssystem.

Ett exempel gäller koncerner där moderbolaget äger minst 80 % av andelarna i de

underliggande dotterbolagen. I sådana fall har koncernen rätt att göra en enda

konsoliderad deklaration (combined return) för hela koncernen. Under dessa

koncernregler konsolideras de olika enheternas inkomster och avdrag för utgifter.

Det är således koncernens samlade nettoinkomst som är föremål för beskattning.

Utdelningar inom koncernen beskattas inte. Ett utländskt bolag har generellt

ingen rätt att ingå i en konsoliderad koncern. På grund av detta är reglerna

framförallt avsedda att tillämpas på amerikanska koncerner, förutom i det fallet

                                                                                                               75 Bravenec, Corporate Income Tax Coordination in the 21st Century, s. 452.

  25

då ett utländskt bolag äger huvuddelen i det amerikanska moderbolaget och detta

i sin tur äger amerikanska dotterbolag.76

Det är endast fyra stater, Delaware, Maryland, Pennsylvania och Wisconsin

som inte tillåter någon form av konsolidering. Övriga stater tillåter ett sådant

förfarande. Majoriteten av staterna har vidare gjort konsolidering frivillig medan

ett mindre antal stater tillämpar ett mer eller mindre obligatoriskt system.

Utvecklingen går mot att fler och fler stater vill införa obligatorisk konsolidering

för att förhindra att vissa skattebetalare utnyttjar de mycket skattemässigt

fördelaktiga system som vissa stater erbjuder.77 På sina håll har emellertid kritik

riktats mot de obligatoriska systemen gällande att de eventuellt inte ligger i linje

med fundamentala bestämmelser som reglerar den mellanstatliga handeln.78 Som

visas nedan i uppsatsen kan liknande frågor ställas med avseende på en

obligatorisk CCCTB:s förenlighet med de grundläggande friheterna. Den

amerikanska högsta domstolen Supreme Court har dock i ett flertal avgöranden

förklarat att de obligatoriska systemen är tillåtna i förhållande till bestämmelser

som rör den mellanstatliga handeln och därmed gett grönt ljus åt de stater som

tillämpar en sådan ordning. 79 Förklaringen till att de obligatoriska

konsolideringssystemen fått genomslag i amerikansk skatterätt, är förmodligen

att USA har god integration mellan staterna ur ett kulturellt, ekonomiskt och

politiskt perspektiv. Systemen har fungerat under ett federalt paraply.80 Samma

förhållande kan inte anses gälla mellan EU:s medlemsstater. Det finns ingen

naturlig solidaritet mellan EU:s medlemsstater som det finns mellan USA:s

federala stater.81

                                                                                                               76 McDaniel m.fl., Introduction to United States International Taxation, s.16. 77 Hey, a.a. s. 108. 78 Houser m.fl., Alabama Judges Rules for Jeans Manufacturer in Addback Case, s. 288. 79 Se t.ex. avgöranden 437 U.S. 267 (1978), 463 U.S. 159 (1983) och 504 U.S. 298 (1992) från U.S. Supreme Court. 80 Jmf. Schön, The European Commission’s Report on Company Taxation: A Magic Formula for European Taxation?, s.283. 81 Schön, The European Commission’s Report on Company Taxation: A Magic Formula for European Taxation?, s.283.

  26

3.4 Kritik mot fördelningsformeln

Till skillnad från det nuvarande systemet som har sin grund i ”separate entity

approach”, det vill säga armlängdsprincipen, bygger CCCTB på så kallad ”global

formula apportionment”. Metoden har kritiserats av OECD som menar att ett

systemet är svårt att implementera på ett enhetligt och effektivt sätt.

Man förutspår att det kommer uppstå meningsskiljaktigheter angående tolkning-

en och tillämpningen av fördelningsformeln, vilket kan leda till administrativ och

politisk komplexitet, som i sig kan innebära vissa kostnader. 82 Vissa medlems-

stater hävdar också att fördelningsformeln inte reflekterar verkligheten och att

den medför fördelar för länder som har traditionell verkstadsindustri och

missgynnar länder med en stor innovativ tjänstesektor.83 Den tar inte i tillräcklig

utsträckning hänsyn till hur forskning och utveckling samt immateriella

rättigheter är fördelade över koncernen. 84 Samtidigt finns belägg för att

parametrarna som är enkla i sin karaktär, som till exempel arbetskraft och

försäljning, inte säger så mycket om lönsamheten för en enhet.85

3.5 Alternativ till CCCTB

Ett alternativ till CCCTB och som också varit uppe till diskussion innan

kommissionen valde att gå vidare med CCCTB, är ett system som kallas ”Home

State Taxation” (HST), eller hemstatsbeskattning.86 I korthet innebär HST att

samtliga enheter i en koncern är föremål för beskattning enligt det skattesystem

som gäller i hemstaten. Således skulle ett svenskt bolag beräkna vinsterna från

alla fasta driftställen och dotterbolag inom Europa enligt den svenska

inkomstskattelagen. Den beräknade skattebasen allokeras sedan ut till de olika

enheterna i koncernen där de beskattas i enlighet med respektive medlemsstat

skattesats.87 I sammanhanget kan nämnas att upphovsmännen till HST, Lodin och

                                                                                                               82 Terra & Wattel, a.a. s. 294. 83 A.a. s. 296. 84 Schön, The European Commission’s Report on Company Taxation: A Magic Formula for European Taxation?, s.283. 85 A.a. s. 284. 86 Se t.ex. Lodin & Gammie, The Taxation of the European Company s. 288. 87 A.a. s. 288.

  27

Gammie, lämnade som förslag att fördelningen skulle ske i enlighet med den

moms som en koncern betalade i hemstaten och inte i enlighet med

destinationsprincipen.88 Även på annat håll finns stöd för en hållning som innebär

att en fördelningsformel bör har sin grund i adderat värde (added value).89

I likhet med CCCTB har systemet med HST som ändamål att bland annat

minska fullgörandekostnaderna för företagen och minska den administrativa

bördan för skattemyndigheterna. Initiativet har emellertid kritiserats i doktrinen

för att dess funktion inte uppfyller dessa ändamål. Om det uppkommer en tvist i

en annan medlemsstat än hemstaten måste den inhemska tvisten lösas utifrån den

lagstiftning som gäller i hemstaten, vilket kan ge uppbåd till tillämpnings-

svårigheter. Systemet kan även i vissa fall bidra till komplicerade skatte-

beräkningar om koncernens hemvist ändras, eftersom det nya landets

skattelagstiftning måste tillämpas. Systemet riskerar även att öka den

administrativa bördan eftersom det krävs ett utökat samarbete mellan

medlemsstaternas skattemyndigheter vid skatterevisioner och utredningar.90

                                                                                                               88 Lodin & Gammie, Home State Taxation: Tax Treaty Aspects, s. 47. 89 Schön, The European Commission’s Report on Company Taxation: A Magic Formula for European Taxation?, s.284. 90 Benshalom, A Comprehensive Solution for a Targeted Problem: A Critique of the European Union’s Home State Taxation Initiative, s. 635.

  28

4 Obligatorisk eller frivillig tillämpning?

4.1 Inledning

Det är som läsaren nu förstått mycket osäkert om en gemensam bolagsskattebas

inom EU någonsin kommer komma till stånd. Vi får istället förpassa

tankegångarna till en mer eller mindre fiktiv värld med hypotetiska scenarion för

att analysera effekterna av en frivillig respektive obligatorisk tillämpning av

CCCTB. Föreliggande direktivförslag går som bekant ut på att tillämpningen av

skattebasen ska vara frivillig. Nu har kommissionen emellertid svängt om och

menar istället att tillämpningen ska göras obligatorisk för att säkerställa ett

effektivt motverkande av vinstförflyttning. 91 Troligtvis kommer frågan om

obligatorisk respektive frivillig tillämpning av CCCTB vara av stor vikt även i

den fortsatta debatten då företagens och medlemsstaternas intressen går isär. I de

följande avsnitten analyseras fördelarna och nackdelarna vad avser en

obligatorisk respektive frivillig tillämpning i förhållande till de ändamål som

CCCTB avser uppfylla. Målsättningarna måste dock först preciseras.

4.2 Allmänna målsättningar

CCCTB har en tvådelad målsättning. Den första målsättningen är att förenkla och

underlätta gränsöverskridande verksamhet och investeringar, den andra är att

minska möjligheterna för vinstförflyttning.92 Den är av en något ambivalent

karaktär då skattebasen underlättar för företag att beräkna vinsterna men

samtidigt gör det svårare för dem att skatteplanera.93

Från skattebetalarens synvinkel är skattebasens mest framträdande fördelar att

(1) reducera fullgörandekostnaderna och öka transparensen, (2) undanröja

internationell dubbelbeskattning, (3) möjliggöra gränsöverskridande

förlustutjämning och (4) förenkla gränsöverskridande omstruktureringar.

Eftersom koncernbolagens vinster konsolideras och sedan fördelas ut till de olika

                                                                                                               91 KOM (2015) 302 slutlig, s. 8. 92 Terra & Wattel, a.a. s. 294. 93 A.a. s. 93.

  29

enheterna kan man även undvika det stundtals kostsamma och tidsödande arbetet

med att fastställa internpriser för koncerninterna transaktioner. Mot de ovan

nämnda fördelarna står följaktligen att bolagen får behålla möjligheten att

bedriva skatteplanering genom att utnyttja skillnaderna i medlemsstaternas

beskattningssystem för att optimera skattekostnaden. 94

         Ett attraktivare europeiskt affärsklimat som kommer till stånd genom ett

system som undanröjer skatterelaterade hinder mot gränsöverskridande

aktiviteter, förenklar det administrativa arbetet och motverkar vinstförflyttning är

vad som borde verka tilltalande för medlemsstaterna. Som tidigare påpekats är

emellertid steget mot en gemensam bolagsskattebas betydligt mycket större än

den utveckling som hittills skett på direktbeskattningens område. Tidigare

initiativ har endast modifierat befintlig internationell skatterätt eller tvingat

medlemsstater att tillämpa nationella regler likformigt när det till exempel

kommer till gränsöverskridande omstruktureringar. Genomförandet av

direktivförslaget skulle med stor sannolikhet även innebära att nationell inhemsk

lagstiftning måste ändras.

Medlemsstaterna är ofta relativt kortsiktiga i det politiska beslutsfattandet och

det är oklart om staterna är villiga att ge upp suveränitet i nuläget, i utbyte mot

långsiktig ekonomisk välfärd. Det huvudsakliga motivet att lätta på suveräniteten

är framförallt att stoppa skadlig skattekonkurrens och skydda skattebasen genom

allokering av bolagsvinster med fördelningsnyckeln. Konsolidering och

fördelning av den gemensamma skattebasen är vidare av större vikt för

högskattestater, vilka är de medlemsstater som lidit störst skada av

vinstförflyttning. För att de positiva argumenten ska äga någon vikt krävs

emellertid att bolagsbasen görs obligatorisk eftersom skattebetalarna annars har

möjlighet att välja mellan det mest fördelaktiga alternativet.

                                                                                                               94 Terra & Wattel, a.a. s. 94.

  30

4.3 Frivillig tillämpning

4.3.1 Risk för aggressiv skatteplanering

Rent allmänt innebär en frivillig tillämpning av CCCTB ytterligare ett alternativt

sätt att beräkna vinsterna, vilket gör det fördelaktigt för företagen ur ett

skatteplaneringsperspektiv. De företag som försöker optimera skattebördan med

de medel som står till buds kan helt enkelt jämföra det skattemässiga utfallet av

en tillämpning av det befintliga skattesystemet med utfallet av en skatteberäkning

enligt CCCTB. 95 Därefter tillämpas det system som ger den lägsta

skattekostnaden. En sådan ordning kan inte anses ligga i linje med

direktivförslagets syfte om att minimera vinstförflyttning. De ekonomiska

fördelar som en koncern kan vinna genom skatteplanering under ett frivilligt

system, måste emellertid ställas i relation till de kostnader som krävs för att just

skatteplanera. Införande av en frivillig CCCTB innebär att ytterligare en

skattebas införs och en koncern som skatteplanerar måste aktivera ytterligare

interna eller externa resurser för att beräkna de skattemässiga utfallen. I en sådan

kostnadsanalys måste även förluster av goodwill som eventuellt uppstår som en

följd av aggressiv skatteplanering inräknas. För de företag som tidigare bedrivit

aggressiv skatteplanering handlar det förmodligen i slutändan om att väga

ekonomiska fördelar och nackdelar mot varandra. Risken för skatteplanering

kommer kvarstå under en frivillig tillämpning av CCCTB.

4.3.2 Minskar risken för ett icke-konkurrenskraftigt system

Medlemsstaterna har under en frivillig tillämpning av CCCTB fortsatt

möjligheten att utveckla sina egna skattesystem och ur ett lagstiftningsperspektiv

finns traditionellt en positiv syn på konkurrerande skattesystem. Det finns

ekonomiska fördelar att vinna med förekomsten av flera skattesystem.

Konkurrensen dem emellan har ett värde i sig eftersom den bidrar till att

medlemsstaterna utvecklar skattebaser som är attraktiva för investeringar.

                                                                                                               95 Hey, a.a. s. 100.

  31

Moderna och tidsenliga skattebaser förbättrar rent teoretiskt företagsklimatet.

Harmonisering genom en obligatorisk CCCTB skulle skapa ett

lagstiftningsmonopol som förhindrar att ny lagstiftning, som beror på

medlemsstaternas försök att förbättra sina skattesystem, kommer till stånd.

Grundtanken är att en frivillig tillämpning skulle råda bot på en sådan

utveckling.96

Men det finns emellertid argument som talar emot att nyttig lagstiftnings-

konkurrens skulle äga rum mellan de nationella skattesystemen och CCCTB. För

det första begränsas skattekonkurrensen under ett frivilligt system av reglerna om

statsstöd. Om inhemska företag och koncerner får en mer fördelaktigt intern

beskattning än de koncerner som beskattas under CCCTB, finns risk för att

skillnaderna snedvrider konkurrensen på den inre marknaden. Enligt artikel 107

FEUF är sådant stöd som ges av en medlemsstat oförenligt med den inre

marknaden i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlemsstaterna.

För det andra begränsar de grundläggande friheterna som följer av fördragen att

medlemsstaterna i sin nationella lagstiftning erbjuder en förmånligare

beskattning än den som följer av CCCTB. Även om företagen, under en frivillig

tillämpning, har möjlighet att beskattas under den nationella skattebasen,

kommer det emellertid redan finnas vissa koncerner som tillämpar CCCTB, men

som inte kan lämna skattebasen inom den föreskrivna femårsperioden.97 I vissa

begränsade fall kan en multinationell koncern då hävda att en medlemsstats

fördelaktigare lagstiftning verkar på ett diskriminerande sätt. Detta torde i varje

fall vara sant då ett skatteincitament introducerats i nationell rätt efter det att

koncernen som tillämpar CCCTB har utövat sin rätt att träda in i systemet.98

Om nyttig lagstiftningskonkurrens begränsas på sättet som ovan beskrivits

finns vidare en risk för att den gemensamma bolagsskattebasen sätter den övre

gränsen för hur ”bra” ett skattesystem får vara utformat. Detta betyder att

medlemsstaterna, när det ekonomiska livet i framtiden förändras och ställer nya

krav på skattesystemen, är förhindrade att agera. Det är inte helt orimligt att anta                                                                                                                96 Hey, a.a. s. 100. 97 Se avsnitt 3.2.4. 98 Hey, a.a. s. 100.

  32

att det är medlemsstaterna själva som kan svara på ett flexibelt och

ändamålsenligt sätt när nya krav ställs. Om bestämmelserna om statsstöd och de

grundläggande friheterna begränsar medlemsstaternas förmåga att utveckla

tidsenliga och moderna skattesystem, överförs ett allt större ansvar till

kommissionen. Institutionen har möjligtvis en bättre överblick över de åtgärder

som bör genomföras för att säkerställa EU:s konkurrenskraft, men EU-rättsliga

initiativ kan många gånger ta lång tid och utvecklingen har som tidigare påpekats

gått mycket trögt. Detta är säkerligen något som även fortsatt kommer gälla, inte

minst med tanke på det något karga politiska klimatet som råder inom unionen

just nu.

4.3.3 Konvergens mellan CCCTB och nationella skattebaser

Under de förutsättningar som beskrivs ovan är det istället mer rimligt att anta att

nationella skattebaser kommer konvergera med CCCTB. En frivillig tillämpning

av CCCTB skulle således förhindra att skatteregler som tillämpas på

multinationella koncerner skiljs åt från regler som gäller för inhemska bolag.

Det skulle finnas ett incitament för den nationella lagstiftaren att anpassa den

nationella lagstiftningen, som gäller för inhemska koncerner, till de regler som

följer av CCCTB. På så sätt uppstår inte någon väsentlig diskrepans mellan

systemen. CCCTB skulle kunna användas som en modell för den nationella

skattelagstiftningen. Skattebasen har blivit utformad i ett enda svep och den har

således ett högre mått av kontinuitet.99 Nationella skattebaser är ofta ett resultat

av en dynamisk utveckling som skett över tid. I vissa jurisdiktioner kan en sådan

utveckling varit relativt osystematisk med anledning av olika intäktsbehov och

andra intressen som påverkat. Om CCCTB visar sig vara lätt att tillämpa kan den

utgöra ett skäl för den nationella lagstiftaren att se över den interna

skattelagstiftningen.

                                                                                                               99 Hey, a.a. s. 101.

  33

4.3.4 Lägre förändringstakt och mindre begränsning av suveräniteten

Att CCCTB skapats i ett svep har som nämnts fördelen att den kan ha ett högre

mått av kontinuitet. Samtidigt kan en obeprövad skattebas ha fel och brister som

upptäcks när väl tillämpningen inletts. I nationella skattesystem har sådana fel

korrigerats över tid. Görs tillämpningen av skattebasen frivillig finns möjlighet

för koncerner att avvakta och se hur skattebasen fungerar i realiteten genom att

andra aktörer tillämpar den.100 Frivillighet ger ett högre mått av flexibilitet. En

flexibel och frivillig tillämpning av CCCTB innebär också att

övergångskostnaderna blir lägre än om samtliga koncerner med

gränsöverskridande verksamhet skulle vara tvungna att tillämpa skattebasen från

start. 101 Dessa argument har förmodligen endast vikt på kort sikt då

övergångskostnaderna bör vara högst i det inledande skedet. När en koncern efter

några år hunnit anpassa sig till CCCTB bör fördelarna i kostnadshänseende

överskugga de initiala övergångskostnaderna.

En frivillig tillämpning innebär, i alla fall i teorin, en mindre inskränkning av

medlemsstaternas suveränitet i jämförelse med en obligatorisk tillämpning. Den

nationella skattebasen finns i sådana fall fortfarande kvar. Den tillämpas av

inhemska företag och koncerner, samt de koncerner med gränsöverskridande

verksamhet som valt att inte tillämpa CCCTB. Styrkan i den kvarvarande

suveräniteten kan emellertid ifrågasättas. Detta eftersom medlemsstaterna inte

kan hindra företag att tillämpa CCCTB istället för den nationella skattebasen. I

takt med att fler och fler företag ansluter kan det utvecklas incitament för

medlemsstaterna att göra den inhemska beskattningen mer förmånlig för att

försöka förhindra flykten från det egna systemet. Att göra det egna

beskattningssystemet mer förmånligt skulle, som tidigare anförts, emellertid

strida mot reglerna om statsstöd och de grundläggande friheterna. Det finns alltså

belägg för att en frivillig tillämpning på sikt innebär en väsentlig inskränkning i

den nationella suveräniteten på direktbeskattningens område.102

                                                                                                               100 Jmf. Lodin & Gammie, The Taxation of the European Company, s. 291 101 A.a. s. 102. 102 A.a. s. 102.

  34

4.3.5 Undviker diskrimineringsproblematiken

Så snart en bestämmelse i en obligatorisk CCCTB är mindre fördelaktig än en

nationell bestämmelse som tar sikte på rent interna situationer, har koncerner

med gränsöverskridande verksamhet möjlighet att anföra att CCCTB medför en

nackdel i skattehänseende, som inte ligger i linje med de grundläggande

friheterna.103 En koncern som bedriver gränsöverskridande verksamhet och som

tillämpar CCCTB på obligatorisk basis, befinner sig i en objektivt jämförbar

situation med en koncern som enbart har inhemska dotterbolag och filialer.104

EUD tar inte hänsyn till att en obligatorisk tillämpning av CCCTB i sin helhet

bidrar till en lägre skattebörda för de företag som tillämpar den. Domstolen tar

generellt sett endast den enskilda bestämmelsen i beaktande när den prövar om

den har diskriminerande verkan. De fördelar som CCCTB erbjuder i allmänhet,

som till exempel förenkling, minskade fullgörandekostnader och automatisk

gränsöverskridande förlustutjämning, beaktas följaktligen inte av EUD när

domstolen genomför diskrimineringsanalysen. 105 En frivillig tillämpning av

skattebasen skulle således koppla bort diskriminerings-problematiken eftersom

multinationella koncerner inte kan hävda att en viss medlemsstat lagstiftat om

fördelaktigare skattebehandling för inhemska företag och koncerner. Detta gäller

åtminstone för nationell lagstiftning som var i kraft vid tillfället för företagets

frivilliga inträde i CCCTB.106

4.3.6 Konsekvenser för små- och medelstora företag

Det föreliggande direktivförslaget tar inte upp särskilda frågor som rör små- och

medelstora företag. CCCTB är tillämplig oavsett vilken storlek ett företag har,

förutsatt att företaget bedriver verksamhet i minst två medlemsstater. Små- och

medelstora företag som tillämpar CCCTB, kan stå inför högre fullgörande-

kostnader om man jämför med nationell skattelagstiftning.

                                                                                                               103 Cerioni, The Possible Introduction of Common Consolidated Base Taxation via Enhanced Cooperation, s. 187. 104 Se t.ex. mål C-311/08 Société de Gestion Industrielle (SIG) mot Belgiska staten. 105 C-307/97 Saint Gobain. 106 Hey, a.a. s. 104.

  35

Nationell rätt erbjuder nämligen ibland förenklad redovisning och bokslut. Det

står mer eller mindre klart att dessa mindre företag kommer ha större kostnader

sett relativt till dess storlek.107 En obligatorisk tillämpning kan under dessa

förutsättningar vara att föredra, eftersom en sådan ordning innebär att små- och

medelstora företag kan klara av den engångskostnad som övergångsperioden till

CCCTB innebär. Om skattebasen är frivillig kommer de ha löpande kostnader för

att bestämma vilket som är det mest gynnsamma alternativet. Antingen att

ansluta till CCCTB eller tillämpa det nuvarande skattesystemet.

4.4 Obligatorisk tillämpning

4.4.1 Lägre fullgörandekostnader

Den mest framträdande fördelen med en obligatorisk tillämpning av CCCTB för

koncerner med gränsöverskridande verksamhet är att fullgörandekostnaderna

förväntas minska. Detta eftersom dessa bolag endast måste förhålla sig till en

enda uppsättning regler för att fastställa den gemensamma skattebasen. Ett

frivilligt system skulle inte bidra till en förenkling av det europeiska

skattesystemet utan endast innebära att ytterligare en skattebas adderas till de 28

som redan existerar. Europeiska företag skulle alltså behöva beräkna skatten dels

under CCCTB och dels under det traditionella armlängdssystemet. På grund av

att vissa bolag i en koncern inte når upp till tröskeln som krävs för konsolidering

måste armlängdsprincipen tillämpas. Från vissa håll hävdas även att

tillämpningen av fördelningsformeln kommer bidra till extra kostnader (men

detta är i och för sig något som gäller både för frivillig och obligatorisk

tillämpning). 108 Frivillig tillämpning bör således förkastas till fördel för

obligatorisk tillämpning, åtminstone om förenkling är ett mål som prioriteras.109

En frivillig tillämpning ställer dessutom stora krav på företagens förmåga att

planera på längre sikt. Större aktörer har ofta de resurser som krävs för att utreda

konsekvenserna av att beräkna skattebasen enligt CCCTB med konsolidering och                                                                                                                107 Hey, a.a. s. 102. 108 Terra & Wattel, a.a. s. 296. 109 Hey, a.a. s. 104.

  36

fördelning å ena sidan, och enligt nationella system å den andra. Små- och

medelstora har många gånger inte den interna kunskap som krävs, utan måste

bekosta extern rådgivning. Dessa skulle i sådana fall ha konkurrensnackdelar i

förhållande till större företag och koncerner.110

4.4.2 Minskad administrativ börda

En obligatorisk tillämpning ger även skattemyndigheter en minskad administrativ

börda. Desto fler möjliga alternativ att beräkna den beskattningsbara inkomsten

som står till företagens förfogande, desto större blir den administrativa bördan

och de kostnader som är förknippade med den. Direktivförslaget innehåller

framförallt fyra egenskaper som är ämnade att förenkla administrationen. Dessa

är (1) principen om all-in/all-out, (2) femårsperioden (3) automatisk förlängning

vid femårsperiodens utgång och (4) automatisk upphävande av det frivilliga valet

om koncernstatus enligt direktivet inte längre finns. Genom att göra vissa

begränsningar i hur CCCTB får tillämpas och genom att införa ett minimum vad

avser tillämpningsperioden motverkas godtyckligt in- och utträde. Sammantaget

förväntas kostnaderna för skattemyndigheternas kontroll att minska.111

Men CCCTB ger en ökad administrativ börda i åtminstone ett avseende.

Förhållandet att det finns olika trösklar, en för behörighet att bilda en grupp och

en för konsolidering, bidrar till komplexitet. Om moderbolaget i en koncern

ansluts till skattebasen inkluderas de dotterbolag där moderbolaget äger minst 50

procent, men endast de dotterbolag där moderbolaget äger 75 procent

konsolideras. Det kan tillexempel vara så att moderbolaget som anslöt sig till

CCCTB inte ingår i den konsoliderade gruppen eftersom det direkta

ägarsambandet till underliggande dotterbolag ligger mellan 50 och 75 procent.

Detta förhållande kan ge upphov till skatteplaneringsmöjligheter eftersom en

koncern kan uppnå förenkling genom att ansluta sig till CCCTB men medvetet

hålla ägarsambanden på en nivå som inte leder till konsolidering.112

                                                                                                               110 Hey, a.a. s. 104. 111 A.a. s. 105. 112 A.a. s. 106.

  37

4.4.3 Minskad skatteplanering och vinstförflyttning

En frivillig tillämpning skulle inte slå ett hårt slag mot skatteplanering, utan

snarare skapa fler möjligheter eftersom ytterligare ett system läggs till samlingen

skattesystem inom EU. Den femåriga bindningstiden motverkar detta förhållande

i viss mån, men trots detta finns vissa risker för ”shopping” mellan CCCTB och

nationella skattebaser. Vid nyinvesteringar utomlands uppkommer ofta

underskott under de första åren. En koncern som anslutit sig till CCCTB kan

således använda skattebasen som en skattesköld genom att utnyttja den

automatiska gränsöverskridande förlustutjämningen. Vinster som upparbetats på

hemmamarknaden kvittas automatiskt genom konsolideringen mot de förluster

som de nya investeringarna inneburit. Under uppstartsperioden minskas

koncernens samlade beskattningsbara vinst. Koncernen kan efter att

femårsperioden löpt ut välja att träda ur CCCTB om det visar sig att allokering

av den konsoliderade vinsten, och beskattningen av den är mindre fördelaktig än

om konsolidering inte skett (det vill säga genom separat redovisning).113

Den kanske största nackdelen med frivillig tillämpning är emellertid att

CCCTB inte uppfyller målen som avser att motverka skatteundandragande och

vinstförflyttning. Multinationella företag som tidigare bedrivit aggressiv

skatteplanering kommer naturligtvis väga CCCTB:s ekonomiska fördelar med de

fördelar som koncernen kan få genom att fortsätta sin skatteplanering. Ur ett

teoretiskt perspektiv motverkar en obligatorisk tillämpning av CCCTB en sådan

utveckling. Problemet att 75 procents ägarsamband krävs för konsolidering

kvarstår dock oavsett om en frivillig eller obligatorisk tillämpning gäller.114

                                                                                                               113 Hey, a.a. s. 105 f. 114 A.a. s. 106.

  38

4.5 Sammanfattning

Sammanfattningsvis kan konstateras, i alla fall på ett hypotetiskt plan, att en

frivillig respektive obligatorisk tillämpning medför både för- och nackdelar. En

frivillig tillämpning har åtminstone till antalet fler fördelar än nackdelar, men om

detta räcker för att dra slutsatsen att en frivillig tillämpning är den bästa vägen att

gå för att uppnå CCCTB:s målsättningar, är emellertid oklart. En sådan ordning

minskar eventuellt risken för att EU:s skattesystem förlorar sin konkurrenskraft

genom att medlemsstaterna får fortsätta att utveckla sina skattebaser. Om

CCCTB visar sig vara en bra modell kommer förmodligen medlemsstaterna

försöka anpassa sin nationella skattelagstiftning efter denna. En frivillig

tillämpning gör också att utvecklingen mot ett harmoniserat EU-skattesystem går

något långsammare och utgör samtidigt en mindre begränsning av

medlemsstaternas suveränitet. Dessutom undviks diskrimineringsproblematiken i

förhållande till de grundläggande friheterna. Den stora nackdelen är emellertid att

det fortfarande finns möjlighet för koncerner att skatteplanera på ett skadligt sätt.

Detta ligger inte i linje med medlemsstaternas främsta målsättning, vilket är att

motverka vinstförflyttning och erodering av skattebasen inom EU som helhet.

En obligatorisk tillämpning innebär framförallt att företagen inom EU kan

minska sina fullgörandekostnader avsevärt, vilket bör förbättra den ekonomiska

aktiviteten inom unionen. Detta uppnås genom att företagen endast behöver

förhålla sig till en enda gemensam bolagsskattebas och deklarera sin

konsoliderade vinst till en enda skattemyndighet. CCCTB har vidare många

element som medför att den administrativa bördan för skattemyndigheter

minskar. Förhållandet att det finns olika trösklar, en för att ansluta till

skattebasen och en för konsolidering, kommer dock innebära vissa administrativa

svårigheter. Skattemyndigheterna måste i sådana fall ständigt vara uppdaterade

på bolagens ägarförhållanden. Detta bör undvikas genom att sätta en och samma

tröskel för anslutande och konsolidering. Slutligen får koncerner, som tidigare

bedrivit aggressiv skatteplanering, det mycket svårare att fortsätta på samma spår

eftersom CCCTB begränsar de flesta möjligheterna till sådan skatteplanering.

  39

5 Utsikterna för CCCTB i skuggan av BEPS-projektet

5.1 Inledning

Hur ser egentligen utsikterna för CCCTB ut? Det är en fråga som är ganska svår

att besvara. Kommissionen har arbetat i motvind under många år och det

politiska läget i EU är ansträngt. Samarbetsviljan är inte påtaglig. Samtidigt har

många länder det svårt rent ekonomiskt och de vågar förmodligen inte riskera att

förlora skatteintäkter genom att släppa kontrollen över de egna skattesystemen.

Det blir nog fortsatt svårt att enhälligt driva igenom direktivförslaget i dess

nuvarande form.

Emellertid kan en del medlemsstater ställa sig mer positiva till genomförandet

av en gemensam bolagsskattebas nu när kommissionen föreslår att

konsolideringsmomentet skjuts på framtiden.115 En sådan lösning innebär att

företagen beräknar sina vinster enligt den gemensamma skattebasen, men

resultaten klumpas inte ihop och fördelningsformeln används således inte. På så

vis dämpas medlemsstaternas farhågor om att vinsterna inte fördelas rättvist.

Men samtidigt finns risk för att företagen drar sig ut ur vissa länder om de

tidigare skatteincitamenten försvinner när den gemensamma bolagsskattebasen

införs. Medlemsländer som erbjudit särskilt förmånliga skatteregimer kommer

förmodligen få svårt att bevara skattebasen även om CCCTB införs utan

konsolidering. Min uppfattning är att många medlemsstater vill se en mer

förutsebar framtid innan de kan befatta sig med en mer positiv inställning till

CCCTB.

Personligen anser jag att en gemensam bolagsskattebas utan konsolidering

och fördelning är att föredra under de omständigheter som existerar idag. I likhet

med kommissionen anser jag även att en CCCTB utan konsolidering bör vara

obligatorisk, åtminstone för de företag som bedriver gränsöverskridande

verksamhet. Under en sådan ordning får företagen och skattemyndigheterna                                                                                                                115 KOM (2015) 302 slutlig, s. 8.

  40

tillräckligt med tid att vänja sig vid den nya skattebasen. Skattebasen skulle

kunna införas under en prövoperiod om omkring 10 år och om medlemsstaterna i

ett sådant läge finner att det äldre systemet var bättre kan man återigen rösta om

ett återinförande av den gamla ordningen.

Oavsett vad så måste tidpunkten för genomförandet av en sådan skattebas

vara den rätta och i nuläget finns för många politiska skiljaktigheter som sätter

stopp för ett genomförande av CCCTB på kort sikt. Införs CCCTB i den form

som nu föreslås minskas skattekonkurrensen mellan EU:s medlemsstater. Om

detta är en önskvärd ordning går emellertid att diskutera. Vilken syn en

medlemsstat har på en framtid med en gemensam skattebas beror i stor

utsträckning på vilken syn landet i fråga har på skattekonkurrens. Är

skattekonkurrens bra eller dåligt för EU? Även om det inte ligger inom ramen för

denna uppsats att utreda för- och nackdelar med skattekonkurrens, går det ändå

att poängtera att så länge det finns alltför olika syn på skattekonkurrens, så blir

det svårt att nå enhällighet för att driva igenom direktivet.

5.2 OECD och BEPS-projektet

Lyfter man blicken från EU och ser den internationella skatterätten ur ett globalt

perspektiv går att notera att det händer mycket på ett helt annat hål. Samtidigt

kommissionen nu väljer att återuppta arbetet med CCCTB släpper också OECD

sina slutliga BEPS-rapporter tillsammans med G20-länderna. Organisationen

arbetar i huvudsak med ekonomisk och social global utveckling på en mängd

olika områden. Den har även bidragit med värdefulla instrument på

skatteområdet som till exempel det så kallade modellavtalet,116 och riktlinjerna

för internprissättning. 117 Modellavtalet utgör grunden för de bilaterala

skatteavtalen mellan länder som tillämpas i syfte att undvika internationell

juridisk dubbelbeskattning. Riktlinjerna för internprissättning används för att

bestämma armlängdspriset för koncerninterna transaktioner.

                                                                                                               116 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2014. 117 OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations.

  41

BEPS-projektet är ett mycket ambitiöst projekt med många deltagande länder

som arbetar gemensamt för att stoppa problemet med vinstförflyttning.

Organisationen uppskattar att den aggressiva skatteplaneringen, som ger upphov

till BEPS, minskar den totala globala bolagsskatten med 4 till 10 procent per år.

Det rör sig med andra ord om intäktsbortfall om 100 till 240 miljarder

amerikanska dollar årligen. Detta är givetvis skattepengar som många länder,

särskilt utvecklingsländer, behöver när statsskulderna ökat. Intäktsbortfallet beror

framförallt på aggressiv skatteplanering av vissa stora multinationella företag,

Apple och Starbucks är goda exempel, samspelet mellan olika skattesystem, brist

på transparens och samarbete mellan skattemyndigheterna. Utvecklingsländerna

drabbas hårdare av skatteplaneringen eftersom de förlitar sig mer på intäkter från

företagsbeskattningen.118

Tillsammans med G20-länderna har OECD tagit ett hårt grepp om frågan och

på bara två år kommit med förslag på hur den internationella skatterätten ska

förändras för att råda bot på problemen. Organisationen vill genom projektet

säkerställa att beskattningen av bolagsvinsterna ligger i linje med ekonomisk

aktivitet och värdeskapande. Projektet har vidare fått ett mycket stort stöd och det

verkar som om samtliga deltagande medlemsstater rör sig i samma riktning.

Vissa länder har redan påbörjat implementeringen men framtiden får utvisa vad

det slutliga resultatet blir. 119

Frågan är om behovet av att införa CCCTB kommer kvarstå inom EU efter

det att BEPS-projektet fått full verkan. Som tidigare nämnt har CCCTB en

tvådelad målsättning.120 Kommissionen vill dels införa CCCTB för att underlätta

gränsöverskridande verksamhet och investeringar, dels för att motverka

vinstförflyttning. Skattebetalarna får reducerade fullgörandekostnader, ökad

transparens, undanröjd internationell dubbelbeskattning, automatisk

gränsöverskridande förlustutjämning och förenklade gränsöverskridande

omstruktureringar samt mindre kostnader för internprissättning. Medlemsstaterna

väntas få ett bättre europeiskt affärsklimat, förenklat administrativt arbete och                                                                                                                118 OECD, BEPS Explanatory statement, s. 4. 119 A.a. s. 9. 120 Se ovan avsnitt 4.2.

  42

skydd av de nationella skattebaserna på längre sikt genom att vinstförflyttning

motverkas. Det övergripande målet med BEPS-projektet är att motverka

vinstförflyttning och att skapa ett modernt transparent ramverk för internationell

beskattning. I de följande avsnitten genomförs en analys av hur några olika delar

av BEPS-planen kommer inverka på behovet av att införa CCCTB inom EU. De

delar som undersöks är action 2 som rör missbruk av hybridinstrument, action 4

som rör ränteavdragsbegränsningar och action 7 som rör hur man ska motverka

undvikandet av PE-status.

5.3 BEPS-åtgärder i förhållande till CCCTB

5.3.1 Action 2 – Missbruk av hybridinstrument

Den andra åtgärden i BEPS-planen går ut på att neutralisera effekterna av

missbruk av hybridinstrument. Sådana arrangemang går ut på att man utnyttjar

skillnaden i hur man klassificerar ett visst inkomstflöde för att uppnå dubbel

skattefrihet. Detta kan vara fallet då ett moderbolag i stat A lånat ut ett visst

belopp till ett dotterbolag i stat B. Dotterbolaget betalar sedan ränta till

moderbolaget och detta flöde klassificerar som en ränteutgift i stat B.

Dotterbolaget får således göra avdrag för ränteutgiften. I stat A finns risk för att

inkomsten klassificeras som utdelning och om ägarförhållandena är de rätta är

utdelningen skattefri. Inkomsten beskattas således varken i stat A eller stat B.

OECD föreslår i rapporten att det ska införas en gemensam hållning rörande

klassificeringen av vissa inkomster som i det långa loppet gör att bestämmelser i

nationell lagstiftning och skatteavtal konvergerar. 121 Finns en enhetlig

klassificering är risken mindre för att ett avdrag i stat B motsvaras av skattefrihet

i stat A.

Vid en översiktlig läsning av CCCTB-direktivet finns ingen särskild regel

som tar sikte på just missbruk av hybridinstrument. Däremot finns en allmän

regel mot missbruk i artikel 80 där det stadgas att artificiella transaktioner som

utförs enbart för att undvika skatt ska ignoreras vid beräkningen av skattebasen.                                                                                                                121 OECD, BEPS Explanatory statement. s. 13.

  43

Direktivet saknar en konkret bestämmelse som kan användas till ledning vid

klassificeringen av en viss transaktion och det kan således vara svårt att styrka

när ett sådant missbruk föreligger. Det finns med andra ord inget som tyder på att

CCCTB skulle vara bättre lämpad att stävja sådant missbruk än det

förhållningssätt till problemet som föreslås av OECD. Däremot finns belägg för

att CCCTB kan lösa klassificeringsfrågor och missbruk av hybridinstrument på

ett annat sätt. Om de nationella systemen konvergerar med CCCTB ökar

förmodligen den gemensamma samsynen mellan medlemsstater vad just rör

sådana klassificeringsfrågor. Detta har anförts i avsnitt 4.3.3 ovan.

5.3.2 Action 4 – Skatteplanering med ränteavdrag

Vad gäller ränteavdrag rekommenderar OECD att medlemsstaterna inför

ränteavdragsbegränsningar i enlighet med ett bestämt förhållande (fixed ratio)

angett i procent av en enhets EBITDA. Denna procentsats ska ligga mellan 10

och 30 procent. Alternativt kan en enhet få göra ränteavdrag som uppgår till

koncernens totala EBITDA eller räntenetto i förhållande till externa långivare.

Många koncerner finansierar sin verksamhet med externa lån och således bör en

enhet som har ränteutgifter överstigande den tillåtna nivån i en medlemsstat få

göra ränteavdrag upp till koncernens samlade EBITDA. Dessa

rekommendationer vad avser ränteavdrag avser att stävja skatteplanering med

koncerninterna lån vilka gör att vissa enheter kan minska sin marginal med

ränteavdrag.122

Under CCCTB borde det vara relativt svårt att bedriva aggressiv

skatteplanering med ränteavdrag, åtminstone om konsolidering tillämpas. Vid

koncerninterna lån dras således ränteutgiften av i betalarens land och inkomsten

som motsvarar räntan tas upp i mottagarlandet. Ur ett skatteplaneringsperspektiv

är det bäst att placera räntan i en medlemsstat där ränteinkomsten beskattas lågt,

men om konsolidering gäller, finns risk att delar av vinsten som tagits upp i

lågskattestaten allokeras tillbaka till betalarens land och beskattas där. Vad gäller

                                                                                                               122 OECD, Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 – 2015 Final Report, s. 11.

  44

ränteutgifter hänförliga till mottagare i tredje land anger artikel 81 p. 1 i

direktivet följande. Räntor som betalas till ett närstående företag med hemvist i

ett tredjeland ska inte vara avdragsgilla om det inte finns något avtal om

informationsutbyte och om ett av följande villkor är uppfyllda.123

Det första alternativa villkoret går ut på att ränteutgiften inte får dras av om

det allmänna systemet i tredjeland beskattar vinster med en lagstadgad

bolagsskattesats som är lägre än 40 procent av den genomsnittliga lagstadgade

bolagsskattesats som gäller i medlemsstaterna. Detta innebär att

bolagsskattesatsen måste vara minst omkring 13 procent i tredjeland.124 Det andra

villkoret som begränsar avdragsrätten är uppfyllt om det närstående företaget

omfattas av ett särskilt system i tredjelandet som möjliggör en avsevärt lägre

beskattningsnivå än den som gäller enligt det allmänna systemet. Artikel 81 p. 3

anger emellertid att avdrag ändå får göras till ett belopp som inte överstiger det

som skulle fastställas mellan oberoende företag och att räntebeloppet inbegrips

som inkomster i det närstående företagets skattebas.

Enligt min mening erbjuder både BEPS action 4 och CCCTB goda

ränteavdragsbegränsningar för att motverka skatteplanering med ränteavdrag. För

CCCTB:s del är bestämmelserna tillräckliga under förutsättning att konsolidering

av enheternas vinster gäller. Om konsolidering inte sker kan enheterna yrka

ränteavdrag och minska marginalerna utan att allokering enligt

fördelningsnyckeln sker. I sådana fall skulle de nuvarande bestämmelserna inte

vara tillräckliga. Den rekommendation som följer av BEPS action 4 verkar dock

vara enklare att förutse och tillämpa. Det framgår klart och tydligt för koncernens

olika enheter att det finns ett visst bestämt förhållande som inte får överskridas.

Även här anser jag att OECD:s rekommendation, ur ett allmänt perspektiv, är en

bättre lösning än den som följer av CCCTB.

                                                                                                               123 Med informationsutbytesavtal avses sådant avtal som är jämförbart med det system för utbyte av upplysningar på begäran som föreskrivs i direktiv 2011/16/EU. 124 Detta under antagande att den genomsnittliga bolagsskattesatsen inom EU är omkring 22 procent.

  45

5.3.3 Action 7 – Undvikande av PE-status

Den del av BEPS-rapporten som rör fasta driftställen handlar om att göra

modifikationer till OECD:s modellavtal. Enligt modellavtalet är inkomster som

genererats i en källstat endast beskattningsbara där om inkomsterna är hänförliga

till ett fast driftställe.125 Kortfattat vill OECD stärka PE-definitionen ytterligare

för att motverka kringgående av reglerna genom till exempel vissa arrangemang

som inkluderar kommissionärsförhållanden. 126 För att källstaten ska få

beskattningsrätt krävs enligt modellavtalet att PE-status kan fastställas enligt

artikel 5 och att beskattningsrätten sedan kan fördelas enligt artikel 7.

PE-definitionen i CCCTB återfinns i artikel 5 och är i allt väsentligt mycket

lik den definition som gäller i OECD:s modellavtal. Vidare gäller att en

skattebetalare, vanligtvis moderbolaget, ska bilda en koncern med bland annat

alla fasta driftsställen belägna i andra medlemsstater.127 Resultaten konsolideras

sedan och fördelas sedan till den stat där det fasta driftsstället är beläget.

Fördelningsnyckeln som förordas i CCCTB-direktivet är mycket obeprövad och

OECD:s Transfer Pricing Guidelines har använts mer flitigt i praktiken. OECD

har bättre instrument för allokering av vinster till fasta driftställen och fler

medlemsstater ställer sig förmodligen bakom rekommendation som följer av

action 7.

 

                                                                                                               125 Se framförallt art. 5 och 7 OECD:s modellavtal. 126 OECD, BEPS Explanatory Statement, s. 15. 127 Art. 55 CCCTB.

  46

6 Slutsats  I teorin innebär en frivillig tillämpning en mindre inskränkning av

medlemsstaternas suveränitet och är ett något mer flexibelt tillvägagångssätt för

att implementera direktivet. Medlemsstaterna behåller möjligheten att utveckla

sina egna skattesystem och det kommer således finnas ett visst utrymme för

lagstiftningskonkurrens. Enligt vissa teorier är skattekonkurrens bra ur ett

ekonomiskt perspektiv, men det kan också bidra till oönskad skatteplanering. Det

finns emellertid belägg att sådan nyttig ekonomisk lagstiftningskonkurrens inte

kommer äga rum eftersom fördelaktig nationell lagstiftning begränsas av reglerna

om statsstöd och av de grundläggande friheterna.

Om sådan lagstiftningskonkurrens begränsas finns också risk för att CCCTB

sätter den övre gränsen för hur ”bra” ett skattesystem får vara. Nationella

skattesystem kommer därför att konvergera med CCCTB på sikt. Detta kan i

framtiden bidra till en tröghet att utforma effektiva och ändamålsenliga

skattesystem när det ekonomiska livet kräver så. Eftersom de nationella

skattesystemen konvergerar på sikt och att företagen fritt kan välja att tillämpa

CCCTB, kan man också ifrågasätta om medlemsstaterna får behålla någon

väsentlig suveränitet i skattefrågor överhuvudtaget.

En obligatorisk tillämpning medför att företagen får lägre

fullgörandekostnader och skattemyndigheterna får en mindre administrativ

börda. Till skillnad från en frivillig tillämpning motverkar en obligatorisk

tillämpning många olika former av skatteplanering och vinstförflyttning. En

obligatorisk tillämpning innebär dock en väsentlig inskränkning av

medlemsstaternas suveränitet på direktbeskattningens område.

Det är svårt att dra någon enkel slutsats om vilken tillämpningsform som är att

föredra. Medlemsstaterna inom EU står förmodligen för långt ifrån varandra rent

politiskt, och i kombination med en ansträngd ekonomi, blir det svårt att införa

konsolidering av koncernbolagens vinster. På sikt tror jag emellertid att en

obligatorisk tillämpning utan konsolidering är att föredra inledningsvis. CCCTB

behöver prövas innan den införs permanent. Det vore med andra ord önskat om

  47

ett antal länder införde skattebasen och att ett antal utvalda koncerner fick testa

den under ett antal år. Denna koncern skulle därefter få dela med sig av sina

erfarenheter från tillämpningsåren. Efter ett sådant experiment kan man överväga

att införa konsolideringsmomentet.

         Personligen är min uppfattning att OECD:s BEPS-projekt i alla fall kommer

minska behovet att införa CCCTB för att motverka skatteplanering inom EU,

vilket är en av målsättningarna bakom det. En av de mest tydliga fördelarna med

projektet är att det är lättare att implementera då OECD avser att ändringarna

framförallt ske införas genom ett multilateralt instrument som modifierar redan

existerande skatteavtal. Det kommer onekligen vara stora förändringar att vänta,

men de bygger vidare på det internationella ramverket. CCCTB innebär i allt

väsentligt att samtliga skattesystem byts ut inom EU, vilket är ett mycket stort

steg. Detta gäller åtminstone om CCCTB blir obligatorisk. En gemensam

bolagsskattebas inom EU har emellertid fortsatt fördelen att den förenklar för

företagen att beräkna sina vinster, och detta är något som BEPS-projektet inte

kommer råda bot på. De närmaste åren kommer förmodligen kantas av mindre

förutsebarhet och företagen kommer att behöva hjälp att navigera genom

förändringarna i den internationella skatterätten.

   

  48

8 Källförteckning

8. 1 Offentligt tryck

8.1.1 Europeiska kommissionen

KOM (97) 495 slutlig I riktning mot skattesamordning inom Europeiska unionen – Ett åtgärdspaket för att angripa skadlig skattekonkurrens. KOM (2001) 260 slutlig Skattepolitiken i Europeiska unionen – Prioriteringar för de kommande åren. KOM (2001) 582 slutlig Mot en inre marknad utan skattehinder – En strategi för fastställande av en konsoliderad bolagsskattebas för företagens verksamhet i EU. KOM (2003) 726 slutlig En inre marknad utan företagsskattemässiga hinder – uppnådda resultat, pågående initiativ och uppgifter som återstår att lösa. KOM (2005) 702 slutlig Undanröjande av bolagsskatterelaterade hinder för små och medelstora företag på den inre marknaden – utkast till ett tänkbart pilotprojekt med hemlandsbeskattning. KOM (2011) 121 slutlig Förslag till Rådets direktiv om en gemensam konsoliderad bolagsskattebas. KOM (2013) 122 slutlig Smart lagstiftning – tillgodose de små och medelstora företagens behov. KOM (2015) 302 slutlig A Fair and Efficient Corporate Tax System in the European Union: 5 Key Areas for Action. SEK (90) 601 slutlig Guidelines on Company Taxation. SEK (2001) 1681 slutlig Företagsbeskattning på den inre marknaden.

  49

8.1.2 OECD

OECD, Revenue statistics, OECD publishing, Paris, 2015. OECD, BEPS Explanatory statement, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD publishing, Paris, 2015. OECD, Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, 2015. OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2014, OECD Publishing, Paris, 2014. OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, OECD Publishing, Paris, 2010.

8.1.3 Europeiska revisionsrätten

Europeiska revisionsrättens särskilda rapport nr 3/2010 Konsekvensbedömningar vid EU:s institutioner: Är de ett stöd i beslutsfattandet?, Europeiska unionens publikationsbyrå, Luxemburg, 2010.

8.1.4 Regelrådet

Atthof, K, Wallgren, M, Att tydliggöra gold-plating – Ett bättre genomförande av EU-lagstiftning, Regelrådet och Näringslivets Regelnämnd, 2012.

8.1.5 Övrigt offentligt tryck

Report of the Committee of Independent Experts on Company Taxation (Ruding Report), European Commission, 1992. Report of the Fiscal and Financial Committee (Neumark Report), European Commission, 1962.

  50

8. 2 Doktrin

8.2.1 Litteratur

Bernitz, U, Finna rätt: juristens källmaterial och arbetsmetoder, 13 uppl, Norstedts juridik, Stockholm, 2014. Dahlberg, M, Internationell beskattning, 4 uppl, studentlitteratur, Uppsala, 2014. Lang, M, Pistone, P, Schuch, J, Staringer, C, Common Consolidated Corporate Tax Base, Series on International Tax Law, Vol 53, Linde Verlag, Wien, 2008. Lodin, S-O, Gammie, M, Home State Taxation – Tax Treaty Aspects, IBFD Research Department, Amsterdam, 2001. Hey, J, CCCTB – Optionality. I: Lang, M, Pistone, P, Schuch, J, Staringer, C, Common Consolidated Corporate Tax Base, Series on International Tax Law, Vol 53, Linde Verlag, Wien, 2008. McDaniel, P, Repetti, J, Ring, D, Introduction to United States International Taxation, 6 uppl, Kluwer Law International, Nederländerna, 2014. Terra, B, Wattel, P, European Tax Law, 6 uppl, Kluwer Law International, Nederländerna, 2012.

8.2.2 Artiklar

Barenfeld, J, A Common Consolidated Corporate Tax Base in the European Union – A Beauty or a Beast in the Quest for Tax Simplicity?, Bulletin for International Taxation, juli 2007. Benshalom, I, A Comprehensive Solution for a Targeted Problem: A Critique of the European Union’s Home State Taxation Initiative, European Taxation, December, 2008. Bravenec, L, Corporate Income Tax Coordination in the 21st Century, European Taxation, oktober, 2000. Cerioni, L, The Possible Introduction of Common Consolidated Base Taxation via Enhanced Cooperation: Some open issues, European Taxation, 2006. Houser, M, Grissom, C, Ely, B, Alabama Judge Rules for Jeans Manufacturer in Addback Case, State Tax Notes, 29 januari, 2007.

  51

Jansen, J, Tax harmonization in the European Community, Community topics 29, European community information service, 1968. Lodin, S-O, Gammie, M, The Taxation of the European Company, European Taxation, augusti, 1999. Plasschaert, S, Comprehensive Approaches to EU Company Taxation: To Which Companies Should They Apply?, European Taxation, januari, 2002. Princen & Gérard, International Tax Consolidation in the European Union: Evidence of Heterogenity, European Taxation, april, 2008. Schön, W, The European Commission’s Report on Company Taxation: A Magic Formula for European Taxation?, European Taxation, augusti, 2002. Schön, W, Tax Competition in Europe – the national perspective, European Taxation, december, 2002.

8.3 Rättsfall

8.3.1 EU-domstolen

Mål 26/62 Van Gend en Loos.

Mål 6/64 Costa mot E.N.E.L.

Mål 11/70 Internationale Handelsgesellschaft.

Mål 106/77 Simmenthal.

Mål C-307/97 Saint Gobain.

Mål C-446/03 Marks & Spencer.

Mål C-311/08 Société de Gestion Industrielle (SIG) mot Belgiska staten.

8.3.2 U.S. Supreme Court

Mål 437 U.S. 267 (1978) Moorman Manufactoring CO. v. Bair.

Mål 463 U.S. 159 (1983) Container Corp. of America v. Franchise Tax Bd.

Mål 504 U.S. 298 (1992) Quill Corp. v. North Dakota.

  52

8. 4 Övriga källor

http://www.oecd.org/tax/aggressive/beps-2015-final-reports.htm (hämtat den 7 december 2015). http://www.europarl.europa.eu/aboutparliament/sv/20150201PVL00004/Lagstiftningsbefogenheter (hämtat den 17 december 2015).