Visitatierecht fiscus: beperkingen - lib.ugent.belib.ugent.be/fulltxt/RUG01/002/164/464/RUG01-002164464_2014_0001... · UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR

UNIVERSITEIT GENT

FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE

ACADEMIEJAAR 2013 – 2014

Visitatierecht fiscus: beperkingen

Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van

Master of Science in de Handelswetenschappen

Detemmerman Mathieu

Verloo Jasper

onder leiding van

Prof. De Meyere L.

UNIVERSITEIT GENT

FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE

ACADEMIEJAAR 2013 – 2014

Visitatierecht fiscus: beperkingen

Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van

Master of Science in de Handelswetenschappen

Detemmerman Mathieu

Verloo Jasper

onder leiding van

Prof. De Meyere L.

VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN IV

WOORD VOORAF

Een masterproef wordt door velen aanzien als de spreekwoordelijke kers op de taart. Wij

delen deze mening. De masterproef liet ons de mogelijkheid om onze kennis inzake het

fiscale visitatierecht uit te breiden. Verschillende personen hebben bijgedragen tot het

realiseren van dit werk en zonder hen zou het schrijven ervan niet mogelijk geweest zijn. In

dit woord vooraf willen wij hen dan ook uitdrukkelijk bedanken.

Graag zouden wij een eerste woord van dank willen richten aan onze promotor, dhr. De

Meyere, voor het aanreiken van dit uitdagende onderzoeksonderwerp en de actieve

begeleiding.

Daarnaast willen wij graag onze stageplaatsen PricewaterhouseCoopers Tax consultants &

Accountantskantoor Bekaert bedanken voor het gebruik van diens uitgebreide databases.

Tot slot willen we graag onze families en vrienden bedanken voor hun onvoorwaardelijke

steun, geduld en aanmoedigingen.

VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN V

INHOUDSOPGAVE

WOORD VOORAF .............................................................................................................................. IV

INHOUDSOPGAVE ............................................................................................................................. V

GEBRUIKTE AFKORTINGEN ....................................................................................................... VIII

INLEIDING .......................................................................................................................................... 1

DEEL I. Onderzoeksbevoegdheden directe belastingen .................................................... 3

Hoofdstuk 1. Algemene onderzoeksbevoegdheden van de fiscus .......................................... 3

Afdeling 1. Het boekenonderzoek – Art. 315 en 315bis WIB ...................................................... 3 §1. Algemeen ................................................................................................................................................................ 3 §2. Subjectieve draagwijdte ................................................................................................................................... 4 §3. Objectieve draagwijdte ..................................................................................................................................... 4 §4. Procedure ............................................................................................................................................................... 5 A. Inzage ter plaatse ............................................................................................................................................................... 5 B. Meenemen en kopiëren boeken .................................................................................................................................. 6

§5. Bevoegdheidsoverschrijdingen .................................................................................................................... 7 Afdeling 2. De vraag om inlichtingen – Art. 316 WIB ..................................................................... 9 §1. Algemeen ................................................................................................................................................................ 9 §2. Antwoord of weigering .................................................................................................................................... 9 §3. Procedure bij indiciaire taxatie ................................................................................................................. 10 §4. Keuze voor toepassing vraag om inlichtingen .................................................................................... 11

Afdeling 3. Onderzoek bij derden – Art. 317 WIB ........................................................................ 12 Afdeling 4. Fiscaal bankgeheim – Art. 318 WIB ............................................................................ 12 §1. Schending van het bankgeheim ................................................................................................................. 12 §2. Afwijkingen op het verbod .......................................................................................................................... 13 §3. Doorbreken van het bankgeheim ............................................................................................................. 14

Afdeling 5. Plichten van derden – Art. 322-‐326 ............................................................................ 15 §1. Algemeen ............................................................................................................................................................. 15 §2. Inzameling van inlichtingen en attesten ................................................................................................ 15 §3. Derden horen – onderzoek instellen ....................................................................................................... 16 §4. Financiële instelling als derde .................................................................................................................... 17 A. Financiële instellingen ................................................................................................................................................... 18 B. Procedure ............................................................................................................................................................................ 18

Hoofdstuk 2. Fiscale visitatie ........................................................................................................ 20

VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN VI

Afdeling 1. Algemeen ............................................................................................................................. 21 §1. Wetsbepaling ..................................................................................................................................................... 21 §2. Interpretatie van een fiscale bepaling .................................................................................................... 22

Afdeling 2. Historische ontwikkeling van het visitatierecht .................................................... 23 §1. Evolutie wettelijke grondslag ..................................................................................................................... 23 §2. Evolutie zienswijze subjectieve draagwijdte ....................................................................................... 26

Afdeling 3. Algemene beperkingen draagwijdte .......................................................................... 27 §1. Grondwettelijke beperkingen .................................................................................................................... 27 A. Legaliteit .............................................................................................................................................................................. 27 B. Territorialiteitsbeginsel ................................................................................................................................................ 29

§2. Beginselen van behoorlijk bestuur .......................................................................................................... 29 §3. Doelgebondenheidsprincipe ....................................................................................................................... 30 A. Algemeen ............................................................................................................................................................................. 30 B. Uitzonderingen ................................................................................................................................................................. 31

§4. Onderzoekstermijnen in de inkomstenbelasting ............................................................................... 31 A. Gewone onderzoekstermijn ........................................................................................................................................ 31 B. Aanvullende onderzoekstermijn in geval van belastingontduiking .......................................................... 32

Afdeling 4. Modaliteiten fiscale visitatie ......................................................................................... 32 §1. Inleiding ............................................................................................................................................................... 32 §2. Subjectieve draagwijdte ................................................................................................................................ 33 §3. Objectieve draagwijdte .................................................................................................................................. 33 §4. Inhoudelijke draagwijdte ............................................................................................................................. 34 A. De controleambtenaar van de administratie ....................................................................................................... 34 (i) De met onderzoek-‐ en controle belaste ambtenaar .............................................................................. 34 (ii) Het aanstellingsbewijs ...................................................................................................................................... 35

B. Visitatie van de lokalen ................................................................................................................................................. 36 (i) Beroepslokalen ...................................................................................................................................................... 36 (ii) Privéwoning .......................................................................................................................................................... 37

C. Tijdstip van de visitatie ................................................................................................................................................. 41 (i) Beroepslokalen ...................................................................................................................................................... 41 (ii) Privélokalen ........................................................................................................................................................... 42

D. Het verlenen van toegang ............................................................................................................................................ 42 E. Aard en belangrijkheid van de werkzaamheden ................................................................................................ 43 F. Boeken en bescheiden in de beroepslokalen ....................................................................................................... 43 G. Geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen ......................................................................... 46

DEEL II. Visitatierecht indirecte belastingen ...................................................................... 48

Hoofdstuk 1. Fiscale visitatie in de BTW .................................................................................... 48

VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN VII

Afdeling 1. Algemeen ............................................................................................................................. 48 §1. Wetsbepaling ..................................................................................................................................................... 48

Afdeling 2. Modaliteiten fiscale visitatie ......................................................................................... 51 §1. Subjectieve draagwijdte ................................................................................................................................ 51 §2. Objectieve draagwijdte .................................................................................................................................. 51 A. Controleambtenaar .................................................................................................................................................... 52 B. Plaats van de visitatie ................................................................................................................................................ 53 C. Tijdstip van de visitatie ............................................................................................................................................ 54 D. Het verlenen van toegang ....................................................................................................................................... 54 E. Boeken en bescheiden in de beroepslokalen .................................................................................................. 55 F. Geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen .................................................................... 57 G. Aard en belangrijkheid van de werkzaamheden ........................................................................................... 58

DEEL III Recente ontwikkelingen en case law .................................................................... 59

Hoofdstuk 1. Visitatie vs. Huiszoeking ........................................................................................ 59

Afdeling 1. Fiscale HUISZOEKINGEN ................................................................................................. 59 §1. Contradictio in terminis ................................................................................................................................ 59 A. Subject onderhevig aan het onderzoek .................................................................................................................. 59 B. Grens van geweldloosheid ........................................................................................................................................... 60

§2. Standpunt Karel Anthonissen ..................................................................................................................... 60 Afdeling 2. Actief zoekrecht – graduele uitbreiding bevoegdheden ..................................... 61

A. Hof van Cassatie -‐ 16 december 2003 .................................................................................................................... 61 B. Rechtbank Brugge -‐ 26 oktober 2011 ..................................................................................................................... 63 C. Rechtbank Brussel – 17 januari 2012 ..................................................................................................................... 65 D. Rechtbank Gent -‐ 11 juni 2013 .................................................................................................................................. 66 E. Rechtbank Antwerpen -‐ 20 december 2013 en 7 februari 2014 ................................................................ 68

Hoofdstuk 2. Toetsing fiscale visitatie aan privacy .................................................................. 70

§1. Standpunt BOUWEN .......................................................................................................................................... 70 A. Computer te controleren zonder toestemming van de belastingplichtige ............................................. 70 B. Mailboxen, inclusief privégegevens, kunnen gekopieerd worden ............................................................. 70 C. De controlebevoegdheden kunnen niet beperkt worden door het recht op privacy ......................... 71

§2. Repliek DE RAEDT .............................................................................................................................................. 72 A. Afwezige rechtsgrond voor het eigenhandig doorzoeken van een computer ....................................... 73 B. Handelingen m.b.t. private gegevens ...................................................................................................................... 74

Besluiten .......................................................................................................................................... 76

BIBLIOGRAFIE .................................................................................................................................. IX

VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN VIII

GEBRUIKTE AFKORTINGEN

AFT Algemeen fiscaal tijdschrift Antwerpen hof van beroep Antwerpen Art. Artikel Bergen hof van beroep Bergen Brussel hof van beroep Brussel BS Belgisch Staatsblad Bull.Bel. Bulletin der belastingen BW Burgerlijk Wetboek Cass. Hof van Cassatie Circ. Circulaire Comm.IB Commentaar op het Wetboek Inkomstenbelasting Comm.WBTW Commentaar op het Wetboek Belasting over de Toegevoegde Waarde EHRM Europees Hof voor de Rechten van de Mens EVRM Verdrag 4 november 1950 tot bescherming van de rechten

van de mens en de fundamentele vrijheden Fisc. Act. Fiscale actualiteit: wekelijkse nieuwsbrief Fisc.Koer. De fiscale koerier FJF Fiscale jurisprudentie Gent hof van beroep Gent Ger.W Gerechtelijk Wetboek Gw. Grondwet GwH Grondwettelijk Hof JDF Journal de Droit Fiscal KB koninklijk besluit Luik hof van beroep Luik NJW Nieuw Juridisch Weekblad Parl. St. Parlementaire stukken Pas. Pasicrisie Belge Rb. Rechtbank van eerste aanleg RW Rechtskundig weekblad Sw. Strafwetboek TBP Tijdschrift voor bestuurswetenschappen en publiekrecht TFR Tijdschrift voor fiscaal recht Vr. en Antw. Parlementaire Vragen en Antwoorden WBP Wet Bescherming Persoonsgegevens WBTW Wetboek van de Belasting over de Toegevoegde Waarde WIB Wetboek van de Inomstenbelasting

VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN 1

INLEIDING

De Belgische belasting draagt een declaratief karakter. Er wordt voor de belastingheffing

vertrokken vanuit de aangifte. De door de belastingplichtige ingediende aangifte wordt

verondersteld correct te zijn tot het tegendeel bewezen wordt. Er kleeft als het ware een

vermoeden van juistheid aan de aangifte.1 Samen met het naleven van de aangiftetermijn

kunnen we het indienen van een correcte en waarheidsgetrouwe aangifte beschouwen als

de belangrijkste verplichting van de belastingplichtige. De bewijslast van de grondslag van

de belastingen ligt echter bij de belastingadministratie (“de administratie”). De

administratie beschikt bij wet over een aantal onderzoeksbevoegdheden om tot de controle

van de aangifte over te gaan. De meeste van deze bevoegdheden hebben een beperkte

impact. Daarbij denken we vooral aan de vraag om inlichtingen. Andere

onderzoeksbevoegdheden, waaronder het visitatierecht, zijn echter verregaander en

behoeven dan ook duidelijke en uitgebreide regelgeving.

De fiscale procedure in België is niet uniform voor alle takken van het belastingstelsel. Er

zijn namelijk drie beleidsniveaus met elk hun verschillende regels betreffende de fiscale

procedure. We onderscheiden de federale, regionale en lokale overheid. Elke overheid heeft

binnen de grenzen van haar fiscale autonomie het recht om eigen belastingen op te leggen.

Niet zelden wijken de gehanteerde procedureregels binnen de verschillende belastingen

van elkaar af. Wegens het financiële belang van de inkomstenbelasting en de Belasting over

de Toegevoegde Waarde (“BTW”) voor de Belgische schatkist lijkt het ons aangewezen de

onderzoeksbevoegdheden binnen deze belastingen na te gaan, met de focus op de fiscale

visitatie.

In het eerste hoofdstuk van DEEL I. Onderzoeksbevoegdheden directe belastingen wordt een

overzicht gegeven van de algemene onderzoeksdaden van de fiscale ambtenaren.

Vervolgens wordt in hoofdstuk 2 de focus gelegd op de meest ingrijpende

onderzoeksbevoegdheid, nl. de fiscale visitatie. Daarnaast wordt in DEEL II. Visitatierecht

indirecte belastingen het wettelijk kader van de fiscale visitatie inzake BTW onderzocht,

waarbij de vergelijking met de directe belastingen gemaakt wordt.

1 M. MAUS, S. MERCIER, A. DELAFONTEYNE, Fiscale controle in de praktijk, Brugge, Die Keure, 2009, 17.


Naast de voorgaande delen zal in het eerste hoofdstuk van Deel III. Recente ontwikkelingen

en case law stilgestaan worden bij de evolutie van het fiscaal visitatierecht naar het

huiszoekingsrecht. In dit deel wordt een afzonderlijk hoofdstuk gewijd aan de toetsing van

het visitatierecht aan het recht op privacy.


DEEL I. Onderzoeksbevoegdheden directe belastingen

Hoofdstuk 1. Algemene onderzoeksbevoegdheden van de fiscus 1. De onderzoeksbevoegdheden van de fiscale ambtenaren zitten vervat in de

artikelen 315 tot 326 WIB. Bij het beschouwen van deze artikels kunnen twee categorieën

onderscheiden worden. Een eerste categorie heeft betrekking op bevoegdheden die de

fiscus kan doen gelden ten aanzien van de belastingplichtige zelf. Hij kan de voorlegging van

de boeken vragen, vragen om inlichtingen stellen of overgaan tot fiscale visitatie. De tweede

categorie omvat onderzoeksdaden bij derden die rechtstreeks of onrechtstreeks in contact

gekomen zijn met de activiteiten van de belastingplichtige. In wat volgt worden de fiscale

onderzoeksmachten besproken, met bijzondere aandacht voor de wettelijke bepalingen die

een bevoegdheidsbeperking kunnen betekenen.

Afdeling 1. Het boekenonderzoek – Art. 315 en 315bis WIB

§1. Algemeen

2. De Belgische belastingadministratie is gemachtigd om in het kader van een fiscaal

onderzoek de boeken en bescheiden van de belastingplichtige – zowel natuurlijke personen

als rechtspersonen – in te kijken die zij noodzakelijk acht om de belastbare inkomsten vast

te stellen. De belastingplichtige is op zijn beurt verplicht om op verzoek van de

administratie, zonder verplaatsing, alle boeken en bescheiden voor te leggen die

noodzakelijk zijn om het bedrag van zijn belastbare inkomsten te bepalen.2 Hieronder

vallen ook de digitaal bewaarde gegevens.3 Indien met een elektronische boekhouding

gewerkt wordt, dienen alle gegevens vlot toegankelijk te zijn en in verstaanbare vorm ter

beschikking te worden gesteld.

Om deze voorlegging mogelijk te maken, is de belastingplichtige er toe gehouden de boeken

en bescheiden te bewaren gedurende de zeven jaar volgend op het belastbaar tijdperk

waarop de gegevens betrekking hebben.4

3. De belastingplichtige is verplicht om op verzoek van de administratie (bv. De

Bijzondere Belastinginspectie, “BBI”) kopieën te maken in de door de BBI gewenste vorm.

2 Art. 315 WIB92. 3 Art. 315bis WIB92. 4 Art. 315 WIB92.


Wanneer we de wet strikt interpreteren kan de administratie zelf geen kopieën maken.

Deze stelling staat echter op losse schroeven door recente rechtspraak, zoals verderop in

dit werk besproken zal worden (infra nr. 154).

In wat volgt wordt ingegaan op de kenmerken van dergelijke voorleggingsplicht, meer

bepaald op de draagwijdte, de te volgen procedure en eventuele

bevoegdheidsoverschrijdingen.

§2. Subjectieve draagwijdte

4. De verplichting tot voorlegging van de boeken geldt voor eenieder onderworpen

aan de personenbelasting, de vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting en de

belasting der niet-‐inwoners.5 De bepaling geldt ook ten aanzien van belastingplichtigen van

wie de belastbare inkomsten op forfaitaire wijze bepaald worden.

5. Een element waar de administratie zich steeds moet van vergewissen is dat de

persoon van wie ze toestemming krijg tot het boekenonderzoek, de belastingplichtige zelf

(in geval van een vennootschap: de wettelijke vertegenwoordigers) moet zijn. 6 Bij

afwezigheid van de belastingplichtige mag de administratie zich niet wenden tot de

werknemers of familie, tenzij het gaat om een door de belastingplichtige gemachtigd

persoon.7 Zo achtte het hof van beroep te Antwerpen in het arrest van 9 september 2009 de

ambtshalve aanslag nietig ten aanzien van een belastingplichtige wiens zoon het

boekenonderzoek geweigerd had.8 De zoon (familieband) was op het moment van de

controle namelijk in de hoedanigheid van werknemer en kon deze toestemming niet

verlenen.

§3. Objectieve draagwijdte

6. De wetgever doelt met “alle boeken en bescheiden” niet enkel op de voorlegging van

de boekhouding, maar eveneens van alle andere documenten die informatie verstrekken

betreffende de wijze waarop de boekhouding gevoerd wordt.9 Zo kunnen o.a. het gebruikte

rekeningstelsel, prijsoffertes en bestelbonnen van belang zijn. Het bankgeheim vormt geen

obstakel in de vraag tot overlegging van bescheiden met betrekking tot bankrekening van

5 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 168. 6 Vr. en Antw. Kamer, 1993-‐94, 26 januari 1994, 1362 (Vr. nr. 887 H. OLAERTS). 7 C. BUYSSE, “Wie moet aan boekenonderzoek meewerken?”, Fiscoloog 2009, nr. 1172, 13. 8 Antwerpen 31 maart 2009, Fiscoloog 2009, nr. 1172, 13. 9 C. BUYSSE, “Overleggingsplicht boeken: draagwijdte” Fiscoloog 2001, nr. 785, 12.


de belastingplichtige, zelfs indien de bankrekening niet uitsluitend voor beroepsdoeleinden

gebruikt wordt.10

7. Wat met e-‐mailbestanden? Kan de administratie in het kader van een

boekenonderzoek conform artikel 315 de e-‐mailbestanden opvragen? Bij strikte lezing van

de wet moet o.i. negatief geantwoord worden. E-‐mailbestanden maken geen deel uit van de

boekhouding en stellen de administratie in se niet in staat de belastbare inkomsten te

bepalen. Indien de belastingplichtige (in dit geval een onderneming) geen bruikbare

boekhouding kan voorleggen, kan de administratie zich echter wel wenden tot e-‐

mailbestanden in een poging de belastbare inkomsten vast te stellen.

§4. Procedure

8. Het boekenonderzoek is strikt genomen niet aan onnoemelijk veel procedureregels

onderworpen. Zo is het niet vereist vooraf een machtiging van een hogere overheid te

verkrijgen.11 Er zijn echter wel een aantal aandachtspunten waar de controleur zich moet

van vergewissen bij het uitvoeren van een boekenonderzoek.

A. Inzage ter plaatse

9. Een eerste element heeft betrekking op de inzage ter plaatse. De administratie kan

de verplaatsing van de boeken en bescheiden niet eisen. De vraag tot verplaatsing is echter

toegestaan, al mag er geen sanctie verbonden zijn aan het niet-‐inwilligen van dit verzoek.

Indien de administratie de belastingplichtige verzoekt de boeken en bescheiden ten kantore

voor te leggen, is dit voornamelijk om haar ambtenaren in staat te stellen het dossier zo

snel mogelijk en met een maximum aan beschikbare informatie af te werken.

Wanneer de belastingplichtige gevraagd wordt de boeken te verplaatsen, dient hij erop

gewezen te worden dat hij zonder risico op eventuele sancties niet hoeft in te gaan op het

verzoek. Het verbinden van administratieve boetes en gerechtelijke sancties aan de

voorlegging op het kantoor van de administratie leidde in een arrest van de rechtbank van

eerste aanleg te Luik tot de nietigheid van de erop volgende aanslag.12 De rechter was van

oordeel dat de belastingplichtige niet meer in de vrijheid verkeerde om de verplaatsing te

weigeren wanneer hij met dergelijke sancties geconfronteerd werd. Deze redenering

vinden we ook terug in het arrest van voorgenoemde rechtbank op 28 oktober 2002.13

10 Comm.IB 315/7. 11 Comm.IB 315/10. 12 Art. 445 WIB92; Art. 449 WIB92; C. BUYSSE, “Verplaatsing van boekhouding 'onder druk'”, Fiscoloog 2006, nr. 1017, 12. 13 P. LAUWERS, “Overlegging zonder verplaatsing”, Fiscoloog 2004, nr. 943, 10.


B. Meenemen en kopiëren boeken

10. Ingevolge het inmiddels goedgekeurde wetsontwerp van 6 december 2013

houdende diverse fiscale bepalingen verkrijgt de fiscus bij een controle ter plaatse meer

bevoegdheden.14 In het kader van de harmonisatie inzake directe belastingen en BTW

wordt het retentierecht ook aan de controleambtenaren van de directe belastingen

toegekend.15 Dit geeft de fiscus het recht om boeken en bescheiden mee te nemen naar het

controlekantoor. Het retentierecht geldt enkel ten aanzien van afgesloten boeken, zodat de

belastingplichtige geen hinder ondervindt bij het voeren van zijn activiteiten. Ten aanzien

van digitale bestanden verandert er echter niks. Er mogen enkel kopies van elektronische

documenten meegenomen worden.16

11. Het valt te betreuren dat de wetgever niet meer duidelijkheid schept over gevallen

waarin een volledige kopie genomen wordt van de harde schijf. Hier kunnen namelijk een

aantal bedenkingen worden gemaakt, waaronder de mogelijkheid tot schending van de Wet

Bescherming Persoonsgegevens (“WBP”).17 Het is namelijk niet ondenkbaar dat de harde

schijf van de belastingplichtige ook privégegevens bevat die niet noodzakelijk zijn voor het

bepalen van de belastbare inkomsten. In dat opzicht kan een kopiename van de harde schijf

tevens een schending van artikel 8 het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens

(“EVRM”) uitmaken.

12. Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: “EHRM”) oordeelde in het

arrest van 16 december 1992 dat het recht op respect voor het privéleven, de woning en de

correspondentie kan worden doorgetrokken naar kantoren van rechtspersonen. 18

Inmenging door de administratie in de voorgenoemde rechten kan dan enkel indien daar

een wettelijke basis voor is.19 Die wettelijke basis is er in Noorwegen, in tegenstelling tot

België. De Noorse situatie is verschillend van de Belgische mede door de machtiging

voorzien in de Noorse belastingheffingswet om als fiscaal ambtenaar de archieven van de

onderneming te doorzoeken. Het lijkt er dan ook op dat de Noorse wetgeving voorziet in

een actief zoekrecht dat de ambtenaren moet toelaten de fiscale relevantie van stukken na

te gaan bij de voorbereiding van een boekenonderzoek. 20

14 K. JANSSENS, “Controlebevoegdheden fiscus uitgebreid”, Fisc.Act. 2013, nr. 32, 1-‐2. 15 Art 315ter WIB92. 16 Art 315bis WIB92. 17 Wet van 8 december 1992 tot bescherming van de persoonlijke levenssfeer ten opzichte van de verwerking van persoonsgegevens, BS 18 maart 1992. 18 EHRM 27 september 2005, Sallinen/Finland. 19 M. DELANOTE, “Geen belasting zonder (voorzienbare) wet”, Fisc.Act. 2011, nr. 31, 1-‐5. 20 S. DE RAEDT en M. MAUS, “Ook volgens Mensenrechtenhof mag fiscus computerbestanden kopiëren”, Fisc.Act. 2013, nr. 32, 1-‐3.


In het arrest van 14 maart 2013 oordeelde het EHRM dat de Noorse fiscus niet in de fout

ging door een back-‐up te nemen van alle bestanden op de server.21 Deze onderzoeksdaad

werd namelijk door de Noorse administratie gemotiveerd door te stellen dat de

handelingen noodzakelijk waren in de voorbereiding van het boekenonderzoek. In de

Belgische rechtspraak geeft men een ruime invulling aan de fiscale visitatie, maar het is

belangrijk voor ogen te houden dat het nooit de bedoeling van de Belgische wetgever

geweest is de fiscus te voorzien van een actief huiszoekingsrecht. De Noorse situatie kan

hierdoor niet vergeleken worden met de Belgische, waardoor enige onzekerheid rest

omtrent het dupliceren van een harde schijf als onderzoeksdaad.

13. De administratieve richtlijnen schrijven voor dat de fiscale ambtenaren ter plaatse

en onverwijld een proces-‐verbaal dienen op te stellen indien ze stukken meenemen naar

het controlekantoor. Dit om latere disputen en eventuele gronden tot nietigheid te

vermijden. Het proces-‐verbaal bevat een inventaris van de boeken en bescheiden in

kwestie, evenals een precieze omschrijving van de redenen die aan de basis van de

beslissing tot verplaatsing liggen.22

14. In het kader van een boekenonderzoek dat gepaard gaat met de toepassing van

artikel 319 WIB, moet o.i. worden opgemerkt dat de fiscale ambtenaren enkel de

voorlegging van de boeken mogen vragen en niet op actieve wijze de bedrijfslokalen mogen

onderzoeken naar extra stukken. Dit in tegenstelling tot controle-‐ambtenaren van de

indirecte belastingen. Dit standpunt vormt echter een punt van discussie tussen

administratie en de belastingplichtigen, die overigens gesteund worden door het grootste

deel van de rechtsleer. Zoals zal blijken uit het verdere vervolg van dit werk, vormen

verschillende arresten en vonnissen van de Belgische rechtbanken en hoven een

voedingsbodem voor deze discussie.

§5. Bevoegdheidsoverschrijdingen

15. Het gros van de gevallen waarin sprake is van bevoegdheidsoverschrijdingen kadert

in “de voorlegging met verplaatsing”. De algemene regel dat de boekhouding bij de

belastingplichtige ter plaatse ter inzage moet worden voorgelegd is niet van openbare orde

en houdt niet in dat de administratie de boeken en bescheiden in geen enkele situatie mee

kan nemen. 23 Wanneer de belastingplichtige akkoord gaat met verplaatsing van de

21 EHRM 14 maart 2013, Bernh Larsen Holding. 22 Vr. en Antw. Kamer, 1997-‐98, 6 mei 1997, 15753-‐15756 (Vr. nr. 885 M. DIDDEN). 23 J. VAN DYCK, “Controle 'met' verplaatsing boeken: geen subsidiaire aanslag.”, Fiscoloog 2010, nr. 1224, 7.


boekhouding van de eigen zetel naar de kantoren van de administratie is er in principe geen

sprake van een bevoegdheidsoverschrijding. Het arrest van de rechtbank van Luik op 7

oktober 2003 bevestigt deze stelling.24 In casu hadden de controlerende ambtenaren de

boekhouding meegenomen met goedkeuring van de belastingplichtige, waarna ze

gedurende tien weken op het controlekantoor werden bewaard. De vordering tot

nietigverklaring van de aanslag door de belastingplichtige werd door de rechtbank niet

ingewilligd wegens het feit dat de belastingplichtige zich akkoord had verklaard met de

verplaatsing van de boeken.

16. In de rechtspraak bestaat er onenigheid wat betreft de gevolgen van een

bevoegdheidsoverschrijding. Wanneer tegen de beslissing van een directeur der

belastingen een rechtsvordering wordt ingesteld die om een andere reden dan de verjaring

leidt tot de nietigheid van de aanslag, kan de administratie binnen een termijn van zes

maanden een subsidiaire aanslag vestigen op naam van dezelfde belastingplichtige en op

grond van dezelfde belastingelementen.25

Indien de belastingelementen aan het licht kwamen door een bevoegdheidsoverschrijding

kan er volgens de rechtbank van eerste aanleg te Bergen geen sprake meer zijn van een

subsidiaire aanslag.26 De subsidiaire aanslag dient volgens de letter van de wet te gebeuren

op basis van dezelfde belastingelementen. Dit heeft volgens de rechtbank tot gevolg dat een

taxatie gesteund op een onwettige onderzoeksmaatregel niet kan leiden tot een

herbelasting. In het arrest van 8 juni 2001 stelt het hof van beroep te Brussel dat een

subsidiaire aanslag slechts mogelijk is in het geval van een vernietiging van een aanslag en

niet bij de ontheffing er van.27 Het Hof van Cassatie zegt daarentegen dat een ontheffing ook

een vernietiging is, waardoor een subsidiaire aanslag in beide gevallen mogelijk is.28 Ter

verduidelijking: een vernietiging is het gevolg van een aanslag die gevestigd werd in strijd

met een wettelijke regel, terwijl een ontheffing volgt op een aanslag waarbij de fiscus

gefaald heeft in de bewijsvoering.29

24 C. BUYSSE, “Controle van boekhouding ‘zonder verplaatsing’”, Fiscoloog 2003, nr. 915, 10. 25 Art. 356 WIB92. 26 J. VAN DYCK, “Controle 'met' verplaatsing boeken: geen subsidiaire aanslag”, Fiscoloog 2010, nr. 1224, 7. 27 Brussel 8 juni 2001, TFR 2002/22. 28 Cass. 6 februari 1962, Bull. Bel. Nr. 390, 1644. 29 J. VERHOEYE, “The taxman always rings twice”, www.fiscalibus.be.


Afdeling 2. De vraag om inlichtingen – Art. 316 WIB

§1. Algemeen

17. De administratie kan de belastingplichtige een mondelinge of een schriftelijke vraag

om inlichtingen stellen. Een vraag om inlichtingen wordt toegestaan in het kader van de

vestiging van de belasting, de invordering van de belasting of het onderzoek van een

bezwaarschrift.30 Deze onderzoeksbevoegdheid is zeer ruim geformuleerd, wat vooral blijkt

uit volgende passage uit het wetsartikel (bewerking):

“Onverminderd het recht van de administratie tot het vragen van mondelinge inlichtingen,

is eenieder die onderhevig is aan de personenbelasting, de vennootschapsbelasting, de

rechtspersonenbelasting of de belasting van niet-‐inwoners verplicht de administratie alle

inlichtingen te verstrekken die van hem worden gevorderd met het oog op het onderzoek

van zijn fiscale toestand”.31

18. Artikel 316 bepaalt verder dat een vraag om inlichtingen betrekking mag hebben op

alle relevante informatie die de administratie nodig acht om het onderzoek naar de fiscale

toestand van de belastingplichtige te voeren, voor zover deze geen buitensporige prestaties

van de laatstgenoemde vereisen en niet resulteren in tijdverlies en verhoogde kosten.32

§2. Antwoord of weigering

19. De antwoordtermijn voor de belastingplichtige is een maand, te rekenen vanaf de

derde werkdag volgend op de verzending van de vraag om inlichtingen.33 Indien de

belastingplichtige in die mate belast wordt met opzoekingswerk zodat hij in de

onmogelijkheid verkeert tijdig te antwoorden, dient hij een verlenging van de

antwoordtermijn aan te vragen.34 Laat de belastingplichtige dit echter na, dan kan de fiscus

een ambtshalve aanslag vestigen. Een boete is in dergelijk geval een bijkomende

strafmaatregel.

Overmacht, langdurige ziekte en de materiële onmogelijkheid om binnen de wettelijke

termijn te antwoorden worden aanzien als wettige redenen voor de verlenging van de

antwoordtermijn. Nalaten om bij het vertrek naar het buitenland maatregelen te treffen die

30 J. VAN DYCK, “Vraag om inlichtingen -‐ wel om verdediging te onderbouwen?”, Fiscoloog 2011, nr. 1268, 7; J. VAN DYCK, “Vraag om inlichtingen -‐ niet om verdediging te onderbouwen?”, Fiscoloog 2009, nr. 1179, 1. 31 Art. 316 WIB92. 32 Kamer, doc 264/42, 211, Senaat, doc 366, 291. 33 Art. 316 WIB92. 34 C. BUYSSE, “Opzoekingswerk”, Fiscoloog 1999, nr. 699, 18.


ervoor moeten zorgen dat de briefwisseling met de Belgische belastingadministratie

correct kan verlopen, wordt echter niet aanzien als een wettige rechtvaardiging voor het

niet-‐antwoorden.35

20. Wat het antwoord zelf betreft, is de rechtspraak onduidelijk. Het hof van beroep te

Bergen oordeelde in het arrest van 16 oktober 1998 dat een belastingplichtige niet in de

fout ging door kort en bondig “geen” te antwoorden op de vraag om zijn roerende

inkomsten te detailleren.36 De Minister van Financiën houdt er een andere mening op na en

beschouwt “manifest laconieke antwoorden” als ongeldig, waardoor de belastingplichtige

geacht wordt niet geantwoord te hebben.37 Ook het Hof van Cassatie deelt dit standpunt.38

Het indienen van een bezwaarschrift bij de gewestelijke directeur wordt niet aanzien als

een antwoord op een vraag om inlichtingen.39 Er moet namelijk op expliciete wijze

geantwoord worden op de vraag, hoe summier het antwoord ook is. De belastingplichtige

heeft echter wel het recht te weigeren de vraag te beantwoorden indien de fiscus een

fishing expedition onderneemt.40

21. De aard en het belang van het onderzoek moeten de uitoefening van het

onderzoeksrecht verantwoorden. Eveneens dienen er elementen of vermoedens aanwezig

te zijn die erop wijzen dat de uitoefening van de onderzoeksbevoegdheden kunnen leiden

tot een meer correcte belastingheffing. Een vraag om inlichtingen moet als doelstelling

hebben toelichting, opheldering en nadere verklaringen omtrent belastbare verrichtingen

van de belastingplichtige te verkrijgen. De administratie moet handelen met voorkennis en

mag geen vragen stellen om nieuwe feiten aan het licht te brengen. Bij een fishing expedition

is er sprake van vragen waarvan de fiscale relevantie niet duidelijk is. De administratie is op

zoek naar informatie die ze via de normale procedure niet in handen kan krijgen.

§3. Procedure bij indiciaire taxatie

22. Bij een indiciaire taxatie vindt de raming van de belastbare grondslag van

natuurlijke personen en rechtspersonen plaats “volgens tekenen en indiciën waaruit een

hogere graad van gegoedheid blijkt dan die uit de aangegeven inkomsten”.41 De bewijslast ligt

35 Comm.IB 316/12. 36 Bergen 16 oktober 1998, Fisc.Koer. 559 – 561. 37 Vr. en Antw. Kamer, 2003-‐04, 18 december 2003, 4620-‐4622 (Vr. nr. 188 C. DEVLIES). 38 Cass. 19 november 1981, JDF, 1982, p. 25. 39 C. BUYSSE, “Vraag om inlichtingen”, Fiscoloog 1999, nr. 709, 12. 40 M. VANDEN BROECK en K. ROELANTS, De fiscale onderzoeksmachten in de inkomstenbelasting, Intersentia, Antwerpen, 2003, 4. 41 Art. 341 WIB92.


volledig bij de administratie waardoor ze de belastingplichtige niet mag betrekken bij het

verzamelen van haar bewijsmateriaal. Wanneer de belastingplichtige wel betrokken wordt,

kan dit aanzien worden als een omkering van de bewijslast.42 De sanctie voor dergelijke

omkering van de bewijslast is de nietigheid van de indiciaire aanslag. Ondanks het feit dat

de bewijslast bij de administratie gelegen is, dient de belastingplichtige tegenbewijs te

leveren wanneer uit het onderzoek van de fiscus blijkt dat de uitgaven de inkomsten

overschrijden. Het Antwerps hof van beroep oordeelde echter in haar arrest van 13

november 2001 dat wanneer de belastingplichtige zonder bezwaar instemt met het

verschaffen van de gevraagde informatie en dus op vrijwillige basis de omkering van de

bewijslast in de hand werkt, er geen nietigheidsgronden zijn ten aanzien van de indiciaire

aanslag.43 Opnieuw dient opgemerkt te worden dat de weigering om te antwoorden op te

algemene vragen betreffende de privé-‐uitgaven niet kan leiden tot een ambtshalve

aanslag.44

§4. Keuze voor toepassing vraag om inlichtingen

23. De administratie heeft bij de uitoefening van haar controlebevoegdheden de keuze

uit een aantal onderzoeksmethodes. De vraag stelt zich of de fiscale ambtenaren gebruik

kunnen maken van de vraag om inlichtingen zonder voorafgaand een belastingcontrole ter

plaatse uit te voeren. Heeft de vraag om inlichtingen een supplementair karakter en kan het

onderzoek ter plaatse zonder uitdrukkelijke motivering worden overgeslagen, of leidt dit

tot een schending van de rechten van de belastingplichtige?45

In het antwoord op deze parlementaire vraag wordt gesteld dat de rechten van de

belastingplichtige niet geschonden worden. Het arsenaal aan onderzoeksmethoden staat

volledig ter beschikking van de controlerende ambtenaren en het staat de ambtenaren vrij

de gebruikte werkmethoden op zelfstandige basis te bepalen. Er wordt negatief

geantwoord op de stelling dat de keuze van onderzoeksmethode onder de Wet van 29 juli

1991 betreffende de uitdrukkelijke motivering van de bestuurshandelingen zou vallen.46 De

taxatieambtenaar is er dan ook niet toe gehouden zijn keuze voor een welbepaalde

onderzoekstechniek te motiveren.

42 J. VAN DYCK, “Vraag om inlichtingen veronderstelt een zekere 'voorkennis'”, Fiscoloog 2008, nr. 1128, 1. 43 C. BUYSSE, “Weigeren mag, mits motivering”, Fiscoloog 2002, nr. 831, 13. 44 P. VAN RYCKEGHEM, Ken de controletechnieken van de fiscus, Indicator, 2010, Leuven. 45 Vr. en Antw. Kamer, 1997-‐98, 2 mei 1997, nr. 784, 1565 (Vr. nr. 876 M. DIDDEN). 46 Wet van 29 juli 1991 betreffende de uitdrukkelijke motivering van de bestuurshandelingen, BS 12 september 1991.


Afdeling 3. Onderzoek bij derden – Art. 317 WIB 24. Informatie verkregen d.m.v. de voorleggings-‐ en informatieplicht bij een bepaalde

belastingplichtige kan door de administratie aangewend worden om een derde te

belasten.47 Omgekeerd kan de administratie ook inlichtingen vragen aan derden in het

kader van een fiscaal onderzoek. De wetgever heeft in deze mogelijkheid voorzien om de

controle zo efficiënt mogelijk te maken.

25. De toepassing van artikel 317 WIB wakkert de discussie omtrent de bescherming

van de privacy aan. Zo zijn er gevallen bekend waarin ambtenaren op systematische wijze

reisbureaus verzoeken informatie betreffende cliënteel door te spelen.48 Klantenkaarten bij

grootwarenhuizen blijken een andere bron van informatie te zijn om zwarthandel tegen te

gaan.49 Er rijzen echter grote vragen bij de vorm die de onderzoeksmethode in sommige

gevallen aanneemt.

Afdeling 4. Fiscaal bankgeheim – Art. 318 WIB 26. De administratie kan informatie inwinnen bij een belastingplichtige om derden te

belasten. Dit werd reeds aangehaald in de voorgaande afdeling. Wanneer de

belastingplichtige een financiële instelling is, veranderen de spelregels enigszins. De

administratie mag geen boeken en bescheiden van financiële instellingen verzamelen met

als doel haar cliënten te belasten.50 Van het verbod op vragen aan een financiële instelling

betreffende haar cliënten zal echter kunnen worden afgeweken indien er tijdens het

onderzoek aanwijzingen van belastingontduiking aan het licht komen.51

§1. Schending van het bankgeheim

27. Het hof van beroep te Bergen oordeelde in 2005 dat een schending van het

bankgeheim tot de nietigheid van de aanslag leidt.52 In casu verrichtte de BBI samen met de

BTW-‐administratie een onderzoek in het kader van de taks op de beursverrichtingen. Eén

van de banken werd verplicht een dossier over te leggen van cliënten die door haar

tussenkomst aandelen zou hebben onderschreven van een Luxemburgse vennootschap. Op

basis van deze informatie ontdekte de BBI dat één van de cliënten ten onrechte de

dividenden van deze vennootschap in aftrek heeft genomen onder het DBI-‐stelsel. De BBI

maakte vervolgens gebruik van de bijzondere aanslagtermijn voorzien in artikel 358 WIB.

47 Art. 317 WIB92. 48 Vr. en Antw. Kamer, 1992-‐93, 16 juni 1992, nr. 722, 3445 (Vr. nr. 131 E. BERTRAND). 49 Vr. en Antw. Kamer, 2002-‐03, 4 april 2001, nr. 828, 1955 (Vr. nr. 644 S. LAHAYE). 50 Art. 318, eerste lid WIB92. 51 Art. 318, tweede lid WIB92. 52 J. VAN DYCK, “Bankgeheim: geen omzeiling via andere belasting”, Fiscoloog 2005, nr. 997, 1.


Het hof van beroep constateerde echter een schending van het bankgeheim. De

belastingadministratie heeft haar taxatie gesteund op inlichtingen verkregen van banken in

kader van de taks op beursverrichtingen. Volgens het hof van beroep te Bergen voorziet het

WIB uitdrukkelijk in een bepaling die de taxatie-‐ambtenaren verbiedt om boeken en

documenten van financiële instellingen te verzamelen met het oogmerk hun cliënten te

belasten.53

§2. Afwijkingen op het verbod

28. In bepaalde gevallen zal het inroepen van de verbodsbepaling van artikel 318 WIB

zonder gevolg blijven. Dit is het geval indien er bij een controle elementen naar boven

komen die een concrete aanwijzing vormen van belastingontduiking.54 Deze aanwijzingen

moeten het bestaan van een mechanisme doen vermoeden. Een mechanisme wordt

omschreven als een geheel van handelingen met als oogmerk de fiscale toestand van de

derden te verbergen. Om het verbod te omzeilen is het niet vereist dat het mechanisme

reeds in werking is getreden. Ook voorbereidingen die getroffen worden om

belastingontduiking te realiseren volstaan.55

29. Er wordt de financiële instellingen verder een proactieve rol toebedeeld. Wanneer

er een vermoeden bestaat van witwaspraktijken, rust er op de financiële instellingen een

verplichting om de betrokken verrichtingen mee te delen aan de cel voor financiële

informatieverwerking.

30. Het bankgeheim zal eveneens zonder toepassing blijven wanneer door de

administratie, in overeenstemming met de wet, op rechtmatige wijze afschrift genomen

wordt van financiële stukken gedurende een gerechtelijke procedure. Er wordt enkel op

rechtmatige wijze kennis genomen als er inzage wordt verleend door de procureur-‐

generaal, de federale procureur of auditeur-‐generaal.56 De bevoegde magistraat heeft het

recht om de inzage te weigeren of te beperken tot een bepaald gebruik.57 De machtiging

dient steeds de inzage vooraf te gaan. Wanneer dit niet het geval is, zijn de door de

administratie verworven inlichtingen onwettig en moet de aanslag bijgevolg worden

vernietigd.58

53 Art. 358, eerste lid WIB92. 54 Art. 358, tweede lid WIB92. 55 Comm.IB 318/16. 56 Art. 327, §1, 2° WIB92. 57 Antwerpen 4 maart 1993, FJF 1993, 398. 58 Cass. 17.01.1990, RW 1989-‐90, 463; Antwerpen 20 maart 1998, FJF 1999/78.


31. Naast haar gewone bevoegdheden mag de fiscus ook informatie en inlichtingen

inwinnen bij kredietinstellingen in het kader van het onderzoek van een bezwaarschrift.59

De Minister van Financiën bevestigde dat informatie verkregen van bankinstellingen

gedurende deze procedure niet gebruikt mag worden in het kader van taxatie in de

inkomstenbelasting. Het Hof van Cassatie deelt deze visie, wat blijkt uit het arrest van 14

september 2007.60

32. Verder zal de verbodsbepaling zonder toepassing blijven wanneer de fiscus de

intentie heeft een indiciaire taxatie te vestigen, zodat een nauwkeurige schatting van de

activabestanddelen van de belastingplichtige gemaakt kan worden.61

§3. Doorbreken van het bankgeheim

33. De administratie moet zich met haar vraag om inlichtingen in eerste instantie

richten tot de belastingplichtige zelf (infra nr. 36). Ze moet daarbij duidelijk vermelden dat

indien de belastingplichtige geen gevolg geeft aan de vraag, zij vragen kan stellen aan

financiële instellingen. De antwoordtermijn in hoofde van de belastingplichtige bedraagt

een maand, te rekenen vanaf de derde werkdag volgend op de verzending van de aanvraag.

Een ambtenaar die minstens de graad van directeur heeft, moet nagaan of deze termijn

gerespecteerd werd. Vervolgens moet een ambtenaar met minstens de graad van

inspecteur toelating krijgen om aan de financiële instellingen inlichtingen te vragen om de

belastbare inkomsten van de belastingplichtige te kunnen bepalen.62

34. Wanneer de administratie haar vraag om inlichtingen aan financiële instellingen

richt, moet zij gelijktijdig de belastingplichtige op de hoogte brengen van deze aanvraag

d.m.v. een aangetekende zending. Deze kennisgeving is niet vereist wanneer de rechten van

de Belgische Schatkist in gevaar zijn.63

35. Is er sprake van belastingontduiking, dan mag de fiscus zich wenden tot het

Centraal Aanspreekpunt voor Inlichtingen en moet ze de belastingplichtige niet op de

59 Art. 374, tweede lid WIB92. 60 J. VAN DYCK, “Cassatie bevestigt verbod omzeiling fiscaal bankgeheim”, Fiscoloog 2007, nr. 1084, 1. 61 Art. 341 WIB92. 62 I. DE TROYER en L. VANDENBERGHE, Handboek fiscale procedure inkomstenbelasting, Antwerpen, Intersentia, 2012, 45. 63 Art. 331, eerste lid WIB92.


hoogte stellen.64 Iedere financiële instelling dient het Centraal Aanspreekpunt te voorzien

van de identiteit, de rekeningnummers en de contracten van haar cliënten.

Afdeling 5. Plichten van derden – Art. 322-‐326

§1. Algemeen

36. Terwijl de voorgaande afdelingen van dit hoofdstuk handelden over de plichten van

de belastingplichtige, worden nu de plichten van derden onderzocht. De administratie

verkeert namelijk in de mogelijkheid inlichtingen te vorderen van derden. Derden zijn in

sommige gevallen eveneens gehouden tot de spontane verstrekking van relevante

informatie. Zo moeten werkgevers op eigen initiatief de fiches indienen die betrekking

hebben op de bezoldigingen van hun personeel.65

37. Naaste de spontane verstrekking van inlichtingen hebben de fiscale ambtenaren nog

andere mogelijkheden om informatie van derden te bekomen. Er is sprake van een passieve

medewerkingsplicht van de belastingplichtige. Zo worden aan de fiscale ambtenaren twee

actieve onderzoeksbevoegdheden ten aanzien van derden toegekend. Enerzijds beschikt de

fiscus over de mogelijkheid om inlichtingen in te zamelen. Anderzijds kan een ambtenaar

bevoegd voor de inkomstenbelastingen derden horen en een onderzoek instellen. Alvorens

over te gaan tot de bespreking van voorgenoemde daden van onderzoek, moet een

onderscheid gemaakt worden tussen twee types belastingplichtigen. Het criterium dat het

onderscheid bepaalt is het feit of de derde al dan niet een financiële instelling is. Indien dit

het geval blijkt te zijn, moet voorafgaand aan enige onderzoekshandeling voldaan worden

aan bepaalde voorwaarden. De uiteenzetting van deze voorwaarden wordt afzonderlijk

behandeld in §4. Financiële instelling als derde.

§2. Inzameling van inlichtingen en attesten

38. Het recht tot inzameling van inlichtingen en attesten behoort toe aan elke

ambtenaar van de administratie, ongeacht zijn graad.66 Personen tot wie een ambtenaar

zich richt, moeten de gevraagde inlichtingen verschaffen, ongeacht ze eigenaar zijn van de

gegevens.67 Het onderzoeksrecht geldt ten aanzien van iedereen, ongeacht of er sprake

is/was van een professionele verhouding tussen de derde en de belastingplichtige.

64 Art. 322, §3 WIB92. 65 I. DE TROYER en L. VANDENBERGHE, Handboek fiscale procedure inkomstenbelasting, Antwerpen, Intersentia, 2012, 42. 66 Luik 15 februari 1995, FJF 1995/136. 67 Cass. 1 oktober 2004, FJF 2005/42.


39. Het toepassingsgebied van de wettelijke bepaling is heel ruim te beschouwen. De

derde is echter in geen geval verplicht de fiscus toe te staan zijn eigen boeken en

bescheiden in te kijken. Het doel van de vraag om inlichtingen houdt dan ook geen verband

met het vaststellen van de belastingschuld van de derde. De zogenoemde fiscale relevantie

van de ingewonnen informatie is de enige relevante beperkende voorwaarde, waardoor

inlichtingen met een louter privékarakter niet kunnen worden opgevraagd. 68 De

eindbeslissing betreffende de fiscale relevantie zal door een rechter genomen worden.

40. De administratie is gemachtigd om inlichtingen in te zamelen van derden m.b.t. een

met naam genoemde belastingplichtige. Alvorens de administratie inlichtingen kan

vorderen van derden, moet ze de identiteit van de belastingplichtige op duidelijke wijze

vermelden. Wanneer de administratie het recht op inlichtingen wenst uit te oefenen zonder

de identiteit van de belastingplichtige mee te delen, mogen enkel derden die bij de

uitoefening van hun beroepsactiviteiten rechtstreeks of onrechtstreeks in contact gekomen

zijn met de belastingplichtige, gecontacteerd worden.69 Dit houdt verband met de eis van

fiscale relevantie.

41. De fiscus mag de juistheid van de door de derde verstrekte inlichtingen nagaan, al

zijn daartoe wel ernstige vermoedens van onjuistheid vereist. 70 Wanneer de

belastingplichtige niet akkoord gaat met de door een derde verstrekte inlichtingen, mag hij

tegenbewijs leveren om aan te tonen dat de inlichtingen niet stroken met de werkelijkheid.

42. De bevoegdheid om inlichtingen in te zamelen omvat verder de mogelijkheid om

analyses en het systeembeheer van de door derden gemaakte computerprogramma’s op te

vragen.71 De wetgever heeft deze bepaling ingevoerd om na te gaan of de belastingplichtige

de gebruikte computerprogramma’s niet misbruikt om fiscaal relevante gegevens achter te

houden.

§3. Derden horen – onderzoek instellen

43. Naast het inzamelen van inlichtingen kan de administratie derden horen en een

onderzoek instellen.72 In de administratieve commentaren is sprake van het exceptionele

karakter van de procedure. Ze is uitvoerbaar indien de belastingplichtige de inlichtingen

van de derde betwist of indien een confrontatie tussen beide partijen een meerwaarde kan

68 Antwerpen 10 maart 1998, Fisc.Koer. 1998, 231-‐234. 69 Art. 323 WIB92; Antwerpen 10 maart 1998, Fisc.Koer. 1998, 231-‐234; Comm.IB 322/3-‐4. 70 Art. 324 WIB92; Comm.IB 324/2. 71 Art. 323bis WIB92. 72 Art. 325 WIB92; Art. 326 WIB92.


bieden.73 Zo heeft de belastingplichtige de mogelijkheid bepaalde vragen aan de getuige te

laten stellen. Het recht om derden te horen mag slechts gevorderd worden door een

ambtenaar met een hogere graad dan die van controleur.74

Beide partijen -‐ zowel belastingplichtige als de derde -‐ worden minstens acht dagen voor

het verhoor middels een aangetekend schrijven opgeroepen het verhoor bij te wonen. De

belastingplichtige mag zich op dit getuigenverhoor laten vertegenwoordigen door een

gevolmachtigde. Dit in tegenstelling tot de getuige, die logischerwijs steeds in persoon dient

te verschijnen. Alvorens een getuigenis af te leggen over de feiten waarvan hij kennis heeft,

dient de derde een eed af te leggen. Naast de getuigenis betreffende de fiscale

aangelegenheden wordt de getuige ondervraagd over zijn persoonlijk belang in het geschil,

teneinde de objectiviteit van de inlichtingen te verzekeren.75

44. De procedure wordt beëindigd door het opstellen van een proces-‐verbaal. Indien de

getuige zich tijdens het verhoor beroept op het beroepsgeheim, wordt hiervan nota

genomen in het proces-‐verbaal.76

§4. Financiële instelling als derde

45. De administratie beschikt sinds de Wet houdende diverse bepalingen van 14 april

2011 over de mogelijkheid om daden van onderzoek te stellen bij financiële instellingen.77

Dit is mogelijk indien bepaalde voorwaarden vervuld zijn. Artikel 55 van voorgenoemde

wet vult artikel 322 WIB aan met paragrafen twee tot vier, waarin de te volgen procedure

voor informatiewinning bij financiële instellingen beschreven staat. De wetswijziging was

het gevolg van de toenemende internationale druk op het Belgische fiscaal bankgeheim.

46. Met artikel 56 van de Wet houdende diverse bepalingen wordt artikel 333/1

ingevoerd. Het doel van deze bepaling is de rechten van verdediging van de

belastingplichtige niet te schenden. De administratie dient de belastingplichtige op de

hoogte te stellen van de aanwijzingen m.b.t. belastingontduiking, of eventuele aanwijzingen

die kunnen leiden tot een indiciaire taxatie. Deze aanwijzingen geven aanleiding tot het

beschouwen van de financiële instelling als derde, waardoor ook bij hen inlichtingen

ingezameld kunnen worden.

73 Comm.IB 325/2. 74 Vr. en Antw. Kamer, 2005-‐06, 8 juni 2005, nr. 098, 17756-‐17762 (Vr. nr. 830 T. PIETERS). 75 Comm.IB 325/5. 76 Comm.IB 325/10. 77 Wet van 14 april 2011 houdende diverse bepalingen, BS 6 mei 2011.


A. Financiële instellingen

47. Voor de toepassing van artikel 322 WIB worden bank-‐, wissel-‐, krediet-‐ en

spaarinstellingen onder financiële instellingen begrepen. Deze instellingen zijn er toe

gehouden aan een Centraal Aanspreekpunt van de Nationale Bank van België gegevens

kenbaar te maken omtrent de identiteit, rekeningen en contracten van hun cliënten.78 Het

begrip bank-‐, wissel-‐, krediet-‐ en spaarinstellingen dekt de lading volledig. Uit de

parlementaire voorbereidingen van de Wet van 8 augustus 1980 blijkt dat het begrip

iedereen omvat die openbaar geldmiddelen aantrekt.79

B. Procedure

48. In wat volgt wordt de procedure geschetst zoals beschreven in de overeenkomstige

wettekst, aangevuld met de administratieve zienswijze.80

De administratie dient in de eerste fase van het onderzoek steeds de belastingplichtige zelf

te contacteren met haar vraag om inlichtingen. De belastingplichtige mag de kans niet

ontnomen worden om op vrijwillige basis mee te werken aan het onderzoek. Hij ontvangt

daartoe formulier 332 en dient te antwoorden binnen een termijn van een maand, te

rekenen vanaf de derde werkdag volgend op de verzending ervan. Samen met deze vraag

om inlichtingen moet de belastingplichtige er attent op gemaakt worden dat indien hij zijn

medewerking niet verleent, financiële instellingen gecontacteerd kunnen worden

betreffende zijn financiële toestand.

49. Ingeval de belastingplichtige niet of onvolledig antwoordt en de administratie

kennis heeft genomen van aanwijzingen van belastingontduiking of een indiciaire taxatie

wil vestigen, kan ze na het verstrijken van de antwoordtermijn contact opnemen met

financiële instellingen. Dit is echter slechts mogelijk indien een ambtenaar met minstens de

graad van directeur nagegaan is of de belastingplichtige wel degelijk een vraag om

inlichtingen ontvangen heeft en of de vermoedens die aanleiding geven tot de opvraging

van gegevens bij financiële instellingen gegrond zijn. Indien alles correct verlopen is,

verleent de directeur machtiging aan een controleambtenaar met minstens de graad van

inspecteur om alle informatie in te winnen betreffende de belastbare inkomsten van de

belastingplichtige. Wanneer de fiscale ambtenaar gebruik maakt van zijn machtiging dient

hij de belastingplichtige per aangetekend schrijven op de hoogte te stellen van zijn

beweegredenen. 78 KB 17 juli 2013, BS 26 juli 2013. 79 Comm.IB 318/3-‐4; Bijzondere Wet van 8 augustus 1980 tot hervorming der instellingen, BS 15 augustus 1980. 80 Art. 322, §2 WIB92; Comm.IB 322/17-‐20.



Hoofdstuk 2. Fiscale visitatie 51. Net zoals met de onderzoeksbevoegdheden beschreven in hoofdstuk 1 heeft de

wetgever met artikel 319 WIB getracht de fiscale ambtenaren te voorzien van een ultiem

middel om onregelmatigheden in de aangifte te controleren en fiscale fraude te bestrijden.

Weinig van de onderzoeksbevoegdheden spreken echter zo tot de verbeelding als het

visitatierecht. De vaak niet erg amicale bezoeken en het machtsvertoon waarmee de

administratie “op bezoek komt” hebben een negatief effect op de relatie tussen

administratie en belastingplichtige. Het ondoorzichtige wettelijke kader draagt haar

steentje bij in de recente gevallen van bevoegdheidsoverschrijdingen, mede door een

gebrek aan duidelijke omschrijving van de wettelijke bevoegdheden, maar ook van diens

begrenzingen.

52. De fiscale visitatie kan algemeen omschreven worden als een bezoekrecht waarbij

de wetgever de administratie de mogelijkheid geeft onderzoeksdaden te stellen in de

beroepslokalen van de belastingplichtige. De fiscale visitatie geeft de fiscus m.a.w. het recht

de toegang te vorderen tot de plaatsen waar de belastingplichtige zijn

beroepswerkzaamheid uitoefent, of tot plaatsen waar er vermoedelijk werkzaamheden

verricht worden. Een gelijkaardig recht tot toegang bestaat in de indirecte belastingen.

53. Indien we de wetsbepaling betreffende fiscale visitatie grondig willen interpreteren

is het belangrijk te weten welke aspecten van het Belgisch gemeenrecht van toepassing zijn

binnen het fiscaal recht. VAN HOUTTE stelt dat het fiscale recht een autonome rechtstak is,

waardoor bepaling uit andere rechtstakken geen toepassing vinden in het fiscaal recht.81

TIBERGHIEN van zijn kant verwerpt deze autonomieleer echter en geeft aan dat het

belastingrecht in wezen valt onder het gemeenrecht, tenzij het belastingrecht er specifiek

van afwijkt.82

Dat het fiscaal recht gebruik maakt van eigen begrippen die geen aanknopingspunt vinden

in andere rechtstakken, staat buiten kijf. Maar het belastingrecht vindt zijn oorsprong in het

gemeenrecht waardoor zowel belastingplichtigen als administratie rekening dienen te

houden met de gemeenrechtelijke bepalingen. Indien we hieraan zouden voorbijgaan

vervallen we in een situatie van rechtsonzekerheid.

81 J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story, 1979, nr. 36. 82 A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, 32; Cass. 5 mei 1995, FJF 1995, 206.


54. We kunnen inzake het fiscaal recht besluiten dat het gezien kan worden als een

afgescheiden rechtstak die gevormd werd door de regels van het gemeenrecht. De

interpretatieregels van toepassing in het burgerlijk wetboek zijn dan ook mutatis mutandis

toepasbaar bij de interpretatie van fiscale wetteksten.83 Dit is ook de gedachtegang die wij

zullen volgen in de bespreking van het fiscaal visitatierecht.

Verder dient opgemerkt dat de onderzoeksbevoegdheden van de administratie gezien

kunnen worden als een verregaande inmenging in de persoonlijke levenssfeer van de

belastingplichtige, waardoor de bepalingen inzake onderzoek en controle net zoals andere

wetsbepalingen strikt geïnterpreteerd dienen te worden.

Afdeling 1. Algemeen

§1. Wetsbepaling

55. Artikel 319 WIB stelt het volgende:

”Natuurlijke of rechtspersonen zijn gehouden aan de ambtenaren van de administratie der

directe belastingen, voorzien van hun aanstellingsbewijs en belast met het verrichten van

een controle of een onderzoek betreffende de toepassing van de inkomstenbelastingen,

tijdens de uren dat er een werkzaamheid wordt uitgeoefend, vrije toegang te verlenen tot

de beroepslokalen of de lokalen waar rechtspersonen hun werkzaamheden uitoefenen,

zoals kantoren, fabrieken, werkplaatsen, werkhuizen, magazijnen, bergplaatsen, garages

of tot hun terreinen welke als werkplaats, werkhuis of opslagplaats van voorraden dienst

doen, ten einde aan die ambtenaren enerzijds de mogelijkheid te verschaffen de aard en de

belangrijkheid van de bedoelde werkzaamheden vast te stellen en het bestaan, de aard en

de hoeveelheid na te zien van de voorraden en voorwerpen van alle aard welke die

personen er bezitten of er uit enigen hoofde onder zich hebben, met inbegrip van de

installaties en het rollend materieel en anderzijds de bovenbedoelde ambtenaren in staat te

stellen om alle boeken en bescheiden die zich in de voornoemde lokalen bevinden, te

onderzoeken.

De ambtenaren van de administratie der directe belastingen, voorzien van hun

aanstellingsbrief, mogen, wanneer zij met dezelfde taak belast zijn, vrije toegang eisen tot

alle andere lokalen, gebouwen, werkplaatsen of terreinen die niet bedoeld zijn in het eerste

lid en waar werkzaamheden verricht of vermoedelijk verricht worden. Tot particuliere

83 Art. 1156 juncto art. 1164 BW.


woningen of bewoonde lokalen hebben zij evenwel alleen toegang tussen vijf uur 's

morgens en negen uur 's avonds en met machtiging van de rechter in de politierechtbank.

De voormelde ambtenaren, voorzien van hun aanstellingsbewijs, mogen door middel van

de gebruikte uitrusting en met de bijstand van de personen als vermeld in artikel 315bis,

derde lid, de betrouwbaarheid nagaan van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en

bewerkingen, door inzonderheid de voorlegging ter inzage te vorderen van stukken die in

het bijzonder zijn opgesteld om de op informatiedragers geplaatste gegevens om te zetten

in een leesbare en verstaanbare vorm”.84

§2. Interpretatie van een fiscale bepaling85

56. Belastingwetten zijn van openbare orde, waardoor men er niet kan van afwijken.86

Het is de administratie niet toegestaan om wetsbepalingen uit te breiden of om

voorwaarden aan de wet toe te voegen. Het ontbreekt de fiscale ambtenaren met andere

woorden aan elke vorm van creatieve bevoegdheden ten aanzien van belastingwetten.

57. Mede door het legaliteitsbeginsel zijn zowel de administratie als de rechterlijke

macht gehouden aan een strikte interpretatie van een belastingwet.87 Interpretatie is

geenszins toegelaten indien de wettekst duidelijk is en er bijgevolg geen redenen zijn om te

veronderstellen dat de wettekst niet strookt met de doelstellingen van de wetgever.88 Het

verbod op analogische interpretatie -‐ de interpretatie waarbij het toepassingsgebied van de

wet doorgetrokken wordt naar situaties die de wet in eerste instantie niet regelt -‐ houdt

echter niet in dat de rechter gebonden is aan de letter van de wet. Het is een rechter

toegestaan de rationale van de wetgever te achterhalen. Daartoe kan hij gebruik maken van

verschillende rechtsgeldige interpretatiemethodes.89 Bij twijfel omtrent de interpretatie

moet wel steeds het volgend adagium -‐ voortvloeiend uit het legaliteitsbeginsel -‐

gerespecteerd worden: in dubio contra fiscum.90

84 Art. 319 WIB92. 85 A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, 38-‐69. 86 Art. 6 BW; Cass., 24 april 2008, FJF 2009, 31; J. COUTURIER, B. PEETERS, N. PLETS, Belgisch belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 2013, Antwerpen, 45. 87 Art. 170 Gw. stelt dat geen belasting kan worden ingevoerd dan door een wet. 88 Cass. 10 november 1997, Pas. 1997, 464. 89 Waaronder: woordelijke, systematische, wetshistorische en rechtshistorische interpretatie. 90 M. VANDER LINDEN, “Het legaliteitsbeginsel en de interpretatie van de fiscale wetgeving”, Pacioli, 327, 1-‐3; In dubio contra fiscum: bij twijfel dient men de wet uit te leggen in het nadeel van de fiscus.


Afdeling 2. Historische ontwikkeling van het visitatierecht

§1. Evolutie wettelijke grondslag

58. Doorheen de jaren werd het fiscaal visitatierecht van artikel 319 WIB verruimd.

Vooreerst verscheen het fiscaal visitatierecht in artikel 59 van de Wet van 20 november

1962 houdende hervormingen van de inkomstenbelasting.91 Na strikte lezing van de

memorie van toelichting kan de intentie van de wetgever achterhaald worden, namelijk;

dezelfde onderzoeksbevoegdheden toekennen aan de fiscale ambtenaren als aan de

controleurs van douane en accijnzen.92 Er werd de ambtenaren van de administratie de

mogelijkheid geven om de activiteiten van de belastingplichtige in kaart te brengen, zijnde

de gebruikte productie-‐ en vervoermiddelen en de voorraden.93 Voorheen beschikte de

administratie niet over deze mogelijkheid, wat de fiscale controle bemoeilijkte. De intentie

van de wetgever vertaalde zich in de invoering van artikel 57ter.

“De natuurlijke of rechtspersonen zijn gehouden aan de ambtenaren van de administratie

der directe belastingen, voorzien van hun aanstellingsbrief en belast met het verrichten

van een controle of een onderzoek betreffende de toepassing van de personenbelasting, van

de vennootschapsbelasting of van de belasting der niet-‐verblijfshouders tijdens hun

normale werkuren vrije toegang te verlenen tot hun bedrijfslokalen, zoals fabrieken,

werkplaatsen, werkhuizen en magazijnen, bergplaatsen, garages of tot hun terreinen

welke als werkplaats, werkhuis of opslagplaats van koopwaren dienst doen, teneinde aan

deze ambtenaren de mogelijkheid te verschaffen de aldaar verrichte werkzaamheden vast

te stellen en het bestaan, de aard en de hoeveelheid na te zien van de koopwaren en

voorwerpen van alle aard die personen er bezitten of er uit enigen hoofde onder zich

hebben, met inbegrip van de productie-‐ en vervoermiddelen”.94

59. In de beginfase was het fiscaal visitatierecht eerder beknopt.95 De administratie had

enkel de machtiging om tijdens de “normale werkuren” de bedrijfslokalen (fabrieken,

opslagplaatsen, werkhuizen e.d.) van de betreffende belastingplichtige te bezoeken.

Bijgevolg kon het onderzoek worden gebruikt met het oog op de vaststelling van de

werkzaamheden, nazicht van de hoeveelheid en aard van de koopwaar en de voorwerpen

van alle aard inclusief de productiemiddelen. 91 Wet van 20 november 1962 houdende hervormingen van de inkomstenbelasting, BS 1 december 1962. 92 Memorie van toelichting bij het wetsontwerp houdende hervormingen van de inkomstenbelasting, Parl.St. Kamer, 1961-‐62, 264/1, 112. 93 Memorie van toelichting bij het wetsontwerp houdende hervormingen van de inkomstenbelasting, Parl.St. Kamer, 1961-‐62, 264/1, 112. 94 Wet van 20 november 1962 houdende hervormingen van de inkomstenbelasting, BS 1 december 1962. 95 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 202.


Met de Wet van 22 december 1977 betreffende de budgettaire voorstellen 1977-‐78 werd

het visitatierecht temporeel uitgebreid door artikel 35.96 Het oorspronkelijke visitatierecht

werd als te beperkt beschouwd, mede doordat er enkel onderzoek kon gevoerd worden

tijdens de normale werkuren. De belastingplichtige die de resultaten van bepaalde

beroepsactiviteiten trachtte te verdoezelen kon dit eenvoudigweg doen door de

beroepsactiviteiten buiten de gewone werkuren uit te voeren. Om deze praktijken aan de

kaak te stellen heeft de wetgever besloten de administratie de machtiging te verlenen de

beroepslokalen van de belastingplichtige te bezoeken tijdens de uren dat er een

werkzaamheid wordt uitgeoefend.97 De memorie van toelichting omschreef voorgaande

uitbreiding als volgt:

“Om ondermeer de wezenlijke werkzaamheid van de belastingplichtige beter te kunnen

omschrijven is het aangewezen het recht van toegang tot de bedrijfslokalen op gelijk welk

ogenblik van de uitoefening van werkzaamheid toe te staan, zelfs indien deze buiten de

normale werkuren zou geschieden. Om toegang tot de bedrijfslokalen te hebben, zal het

dus volstaan dat er een om het even welke werkzaamheid in wordt uitgeoefend”.98

Deze uitbreiding vormde een belangrijke stap in de evolutie van de fiscale visitatie. Heden

volstaat het dat er werkzaamheden uitgevoerd worden om bedrijfslokalen te betreden, ook

wanneer deze buiten de normale uren gepresteerd zouden worden.

60. Om belastingfraude zo efficiënt mogelijk te bestrijden en de harmonisatie met de

andere belastingen (o.a. BTW) te optimaliseren, werd het visitatierecht door de herstelwet

van 10 februari 1981 betreffende de fiscale en financiële bepalingen wederom uitgebreid

door toevoeging van een tweede lid aan het oude artikel 225 WIB:

“De ambtenaren van de administratie der directe belastingen, voorzien van hun

aanstellingsbrief, mogen, wanneer zij met dezelfde taak belast zijn, vrije toegang eisen tot

alle andere lokalen, gebouwen, werkplaatsen of terreinen die niet bedoeld zijn in het eerste

lid en waar werkzaamheden verricht of vermoedelijk verricht worden. Tot particuliere

woningen of bewoonde lokalen hebben zij evenwel alleen toegang tussen vijf uur 's

96 Wet van 22 december 1977 betreffende de budgettaire voorstellen 1977-‐78, BS 24 december 1977. 97 Verslag bij het wetsontwerp betreffende de budgettaire voorstellen 1977-‐78, Parl.St. Kamer, 1977-‐78, nr. 113/1, 16. 98 Memorie van toelichting bij het wetsontwerp houdende hervormingen van de inkomstenbelasting, Parl.St. Kamer, 1977-‐78, 113/1, 16.


morgens en negen uur 's avonds en met machtiging van de rechter in de politierechtbank”.

99

De herstelwet geeft de administratie het recht alle lokalen, terreinen, gebouwen en

werkplaatsen te betreden waar er “vermoedelijk of werkelijk” werkzaamheden worden

verricht.100 Het visitatierecht zou namelijk makkelijk buitenspel te plaatsen zijn indien de

fiscale ambtenaren enkel de lokalen mogen betreden waar er in normale omstandigheden

werkzaamheden verricht worden. De commentaar bij het artikel beschrijft in aanvulling op

de fiscale visitatie van de beroepsruimten de mogelijkheid de privéwoning van de

belastingplichtige te betreden, weliswaar onder strikte voorwaarden.101

61. Met het oog op een verbeterde harmonisering tussen de inkomstenbelasting en de

BTW werd het visitatierecht door de Wet van 6 juli 1994 houdende fiscale bepalingen102 en

de Wet van 19 mei 2010 houdende fiscale diverse bepalingen103 opnieuw verruimd.104 De

Wet van 1994 maakte het mogelijk om het visitatierecht toe te passen op

belastingplichtigen die computersystemen gebruiken om de boekhouding te voeren.105

“De natuurlijke en rechtspersonen die overeenkomstig art. 315bis, WIB 92, een beroep doen

op een computersysteem om de boeken en bescheiden te houden, dienen de ambtenaren

van de administratie der directe belastingen die de betrouwbaarheid van de

geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen willen onderzoeken bij te staan.

Zij doen dit met behulp van de uitrusting die ze gebruiken. Deze ambtenaren dienen

voorzien te zijn van hun aanstellingsbewijs. Zij kunnen in het bijzonder de voorlegging ter

inzage vorderen van stukken die speciaal zijn opgesteld om de op informatiedragers

geplaatste gegevens om te zetten in een leesbare en verstaanbare vorm.”106

62. De meeste recente uitbreiding van het visitatierecht dateert van de Wet van 19 mei

2010. De uitbreiding verschaft de administratie het recht om allerhande boeken en stukken

99 Herstelwet van 10 februari 1981 inzake de fiscale en financiële bepalingen, BS 14 februari 1981; Memorie van toelichting bij het ontwerp van herstelwet inzake de fiscale en financiële bepalingen, Parl.St. Kamer, 1980-‐81, nr. 716/1, 6.; Comm.IB 319/9. 100 Comm.IB 319/10. 101 Comm.IB 319/11. 102 Wet van 6 juli 1994 houdende fiscale bepalingen, BS 16 juli 1994. 103 Wet van 19 mei 2010 houdende fiscale en diverse bepalingen, BS 28 mei 2010. 104 Memorie van toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer, 2009-‐10, nr. 2521/001, 9. 105 Comm.IB 319/15; Memorie van toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale bepalingen. Parl.St. Kamer, 1993-‐94, nr. 1421, 12. 106 Wet van 6 juli 1994 houdende fiscale bepalingen, BS 16 juli 1994.


te onderzoeken die aanwezig zijn in de ruimtes waar er een activiteit uitgeoefend wordt.

Hierbij moet de administratie geen voorafgaande vraag tot voorlegging van de boeken en

bescheiden versturen.

63. Ondanks de verruiming van het fiscaal visitatierecht heeft de wetgever enkele

beperkingen opgelegd die door de administratie nageleefd moeten worden tijdens het

bezoek aan de belastingplichtige. De beperkingen kunnen opgedeeld worden in enerzijds

beperkingen die de administratie moet naleven tijdens de visitatie en anderzijds de

beperkingen die de administratie moet naleven alvorens de visitatie aan te vatten.

§2. Evolutie zienswijze subjectieve draagwijdte

64. Artikel 319 WIB geeft de administratie het recht om de beroepslokalen en andere

lokalen te onderzoeken die de belastingplichtige gebruikt tijdens de uitoefeningen van zijn

werkzaamheden.107

In het verleden bestonden er twee uiteenlopende strekkingen inzake de subjectieve

draagwijdte van het fiscaal visitatierecht. De vraag stelde zich of het visitatierecht ook kon

worden toegepast om na te gaan of iemand onderworpen is aan de inkomstenbelasting. De

eerste zienswijze was gebaseerd op de letterlijke interpretatieleer, waarbij verscheidende

auteurs van oordeel waren dat de administratie slechts een fiscale visitatie kon uitvoeren

107 Vr. en Antw. Kamer, 2009-‐10, 16 november 2009, 546 (Vr. nr. 7 D.VIJNCK).

Wet 20/11/1962 houdende

hervormingen van de inkomsten

belasting: Machtiging onderzoek

bedrijfslokalen tijdens de normale

werkuren

Herstelwet 10/02/1981 fiscale en

financiële bepalingen:

Uitbreiding onderzoek naar

plaatsen waar er vermoedelijk of

werkelijk werkzaamheden worden

verricht

Wet 19/05/2010 houdende fiscale

diverse bepalingen: Administratie

mag alle boeken en bescheiden in

de activiteitruimtes onderzoeken

Wet 22/12/1977 budgettaire

voorstellen: Artikel 35 laat

onderzoek toe tijdens de uren van

“werkzaamheden”.

Wet 6/07/1994 houdende fiscale

bepalingen: visitatierecht

toepasbaar op belastingplichtige

met elektronische boekhouding


wanneer vaststond dat de persoon in kwestie onderworpen was aan de personenbelasting,

de vennootschapsbelasting of de belasting der niet-‐inwoners.108

De tweede strekking was daarentegen van oordeel dat er geen verband dient te zijn met de

onderworpenheid aan de inkomstenbelasting.109 In tegenstelling tot het boekenonderzoek

(supra nr. 2) en de vraag om inlichtingen (supra nr. 17) kan het fiscaal visitatierecht ook

toegepast worden om na te gaan of de betrokken belastingplichtige al dan niet

onderworpen is aan de inkomstenbelasting. De Wet van 19 mei 2010 betreffende diverse

en fiscale bepalingen schepte duidelijkheid in dit opzicht en opteerde de rationale van de

tweede strekking te volgen.110 Vanaf nu zorgt artikel 319 WIB ervoor dat de administratie

het visitatierecht kan aanwenden wanneer zij betreffende de inkomstenbelasting een

onderzoek of een controle moet uitoefenen.

Afdeling 3. Algemene beperkingen draagwijdte

§1. Grondwettelijke beperkingen

A. Legaliteit

65. In de rechtsleer is er tegenspraak wat betreft de beginselen die aan de basis van de

onderzoeksbevoegdheden van de fiscaal ambtenaren liggen. Sommige auteurs schrijven

deze onderzoeksbevoegdheden toe aan artikel 170 Gw., beter bekend als het

legaliteitsbeginsel. Anderen stellen dat artikel 105 Gw. de wettelijke grondslag vormt.

Artikel 105 Gw. bepaalt dat de uitvoerende macht slechts over de bevoegdheden beschikt

die haar worden toegekend door de Grondwet. De verschillende belastingadministraties

maken deel uit van de uitvoerende macht, waardoor voorgaand principe ook voor hen

geldt. De fiscale administratie kan slechts daden van onderzoek stellen indien de formele

wetgever dat toestaat. Dit werd bevestigd door het Hof van Cassatie in het befaamde

‘Stellingwerff’-‐arrest.111

66. Volgens MAUS vormt elke onderzoeksbevoegdheid in se een inbreuk op een aantal

fundamentele rechten en vrijheden van de belastingplichtige, waaronder: het recht op de

108 A. SPRUYT, ”De rechten van onderzoek van de fiscus inzake inkomstenbelasting” in M. STORME, S. VAN CROMBRUGGE, Actuele problemen van het fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen, 1989, 167; A. Cools, ”De toegang tot beroepslokalen van de fiscus: een kritische blik”, Fiscaal compendium 2004, 22. 109 M. MAUS, ”Hoor wie klopt daar kinderen … Een onderzoek naar de draagwijdte van het fiscaal visitatierecht in de inkomstenbelasting”, AFT 2006, 39. 110 Wet van 19 mei 2010 houdende fiscale en diverse bepalingen, BS 28 mei 2010. 111 Cass. 9 januari 1936, Rec.gén.enr.not.1937, 12, nr. 17.711, noot T. TILQUIN.


onschendbaarheid van de woning112, het recht op persoonlijke vrijheid113 en het recht op de

eerbiediging van zijn privéleven en zijn gezinsleven.114 Om een inbreuk te bewerkstelligen

op één van deze fundamentele rechten en vrijheden, is er voor elke onderzoekshandeling

een wettelijke grondslag vereist. Want zonder wettelijk mandaat is de overheid niet

gemachtigd om de draagwijdte van voorgaande grondrechten te beperken. 115 Deze

redenering geldt ook voor de fiscale controle.116

BOSSUYT acht een deel van rechtsleer omtrent het toekennen van de

onderzoeksbevoegdheden foutief, in die zin dat artikel 170 Gw. niet aan de basis van de

toekenning van de fiscale onderzoeksbevoegdheden zou liggen.117 Het desbetreffende

wetsartikel bepaalt dat geen belasting kan worden ingevoerd dan door een wet, wat

impliceert dat de wetgever de belastingelementen bepaalt. Het Grondwettelijk Hof

verduidelijkt in meerdere arresten wat onder deze elementen moet worden verstaan.118 In

geen geval wordt de fiscale controle als essentieel element van de belastingschuld

beschouwd. De Raad van State is dezelfde mening toegedaan.119 Het argument dat MAUS

aanhaalt, namelijk dat elke onderzoekshandeling een mogelijke schending van de

fundamentele vrijheden uitmaakt, snijdt volgens BOSSUYT dan ook geen hout.

67. Het legaliteitsbeginsel wordt een dubbele rol toegeschreven inzake

onderzoeksbevoegdheden. In de eerste plaats zal het de fiscale onderzoeksbevoegdheden

toekennen aan de administratie, waardoor de voorgenoemde vereiste tot wettelijke

grondslag vervuld wordt. Naast het toekennen ervan zal het legaliteitsbeginsel ook het

toepassingsgebied regelen. De ambtenaren van de administratie dienen bij de aanwending

van de toegewezen bevoegdheden de bedoeling van de wetgever niet te miskennen. De

ontvangen bevoegdheden moeten beperkend geïnterpreteerd worden. Indien de fiscale

ambtenaren de onderzoeksbevoegdheden gebruiken op een manier die niet

voorgeschreven is door de wet, is er sprake van machtsafwending. Dit leidt steeds tot

bewijsuitsluiting en de nietigheid van het onderzoek.120

112 Art. 15 Gw. 113 Art. 12 Gw. 114 Art. 22 Gw. 115 M. MAUS, “Ieder z’n puupe en ieder z’n toebak”. Over legaliteit, doelgebondenheid en machtsafwending bij de fiscale controle” (noot onder Antwerpen 14 maart 2006), TFR 2006, nr. 676, 677. 116 Cass. 12 november 2009, F.07.0076.N. 117 J. BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, nr. 8-‐9, 5. 118 GwH 13 maart 2008, nr. 54/2008, FJF, No. 2009/151, B.12; GwH 24 april 2008, nr. 72/2008, TBP 2009, afl. 218, FJF, No. 2009/152, B.6; GwH 17 juli 2008, nr. 106/2008, TMR 2008, afl. 5, 624, B.12. 119 Advies Raad van State bij het ontwerp van Wet houdende fiscale bepalingen, Parl.St. Senaat 1985-‐86, nr. 310/1, 74-‐75. 120 M. MAUS, “Ieder z’n puupe en ieder z’n toebak”. Over legaliteit, doelgebondenheid en machtsafwending bij de fiscale controle” (noot onder Antwerpen 14 maart 2006), TFR 2006, nr. 676, 677.


B. Territorialiteitsbeginsel121

68. De soevereiniteit van de Staat is niet absoluut; ze is beperkt tot diens territorium.

Het algemene territorialiteitsbeginsel vervat in artikel 170 Gw. geeft de wetgevende macht

de bevoegdheid om de rechtsonderhorigen aan belastingen te onderwerpen. De Staat kan

deze normerende fiscale bevoegdheid enkel doen gelden ten aanzien van

belastingplichtigen die een verbondenheid vertonen met het grondgebied van de

belastingheffende staat. Deze territorialiteitsbeperking strekt zich niet enkel uit over de

normerende fiscale bevoegdheden, maar ook over de executieve bevoegdheden die

inherent verbonden zijn met zowel de fiscale controle, de vestiging van de belasting en de

invordering.

In concreto houdt dergelijke beperking inzake territorialiteit van de executiebevoegdheden

in dat de fiscus in de loop van een fiscaal onderzoek geen boeken en bescheiden van een

onderneming mag onderzoeken die in het buitenland gelokaliseerd is, noch vragen om

inlichtingen mag stellen aan personen die zich in het buitenland bevinden. Voor dit werk is

het belangrijkste gevolg het feit dat de administratie geen fiscale visitatie mag uitvoeren op

het grondgebied van een andere soevereine staat.

§2. Beginselen van behoorlijk bestuur

69. De administratie is bij de uitoefening van haar controlebevoegdheden gebonden

door de beginselen van behoorlijk bestuur.122 Dit blijkt ook uit recente uitspraken van het

Hof van Cassatie, o.a. in het arrest van 30 mei 2008.123 Toen stelde Cassatie dat (vertaling):

“De beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder begrepen het recht op rechtszekerheid,

worden ook opgelegd aan de fiscale administratie”.

70. Niet alle beginselen van behoorlijk bestuur blijken steeds even relevant te zijn.

Enkel diegene erop gericht de discretionaire bevoegdheden van de administratie te

beteugelen, in functie van wat algemeen als rechtmatig beschouwd wordt, zijn van

belang.124 Hiertoe behoren volgens MAUS volgende beginselen; het evenredigheidsbeginsel,

het “fair-‐play”-‐beginsel, het verbod van machtsafwending en het zorgvuldigheidsbeginsel.

121 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2010, 613-‐618. 122 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 786; J. BONNÉ en W. VETTERS, “Visite, visite, een huis vol visite... Een analyse van het fiscaal visitatierecht inzake inkomstenbelastingen en BTW”, TFR 2014, nr. 453-‐454, 8. 123 Cass. 30 mei 2008, FJF 2009/91. 124 J. BONNÉ en W. VETTERS, “Visite, visite, een huis vol visite... Een analyse van het fiscaal visitatierecht inzake inkomstenbelastingen en BTW”, TFR 2014, nr. 453-‐454, 8.


Het evenredigheidsbeginsel vereist een zeker mate van evenredigheid tussen het doel van

de controle en de aangewende middelen. Zo getuigen vragen om inlichtingen met een

buitensporig karakter niet van de vereiste proportionaliteit of gematigdheid die zowel de

commentaren als de Minister van Financiën voorschrijven. 125 Naast het

redelijkheidsbeginsel heeft ook het “fair-‐play”-‐beginsel een beperkende invloed. De

administratie kan een gebrek aan fair play verweten worden indien er sprake is van opzet,

kwade trouw of moedwilligheid. 126 Het verbod van machtsafwending wijst de

controleambtenaar op de grenzen van zijn bevoegdheden en dwingt hem die te

respecteren. Als laatste -‐ niet onbelangrijk -‐ beginsel is er het zorgvuldigheidsbeginsel, wat

tot doel heeft de administratie er toe te verplichten enige vorm van zorgvuldigheid in acht

te nemen bij de uitvoering van haar controleactiviteiten.

§3. Doelgebondenheidsprincipe

A. Algemeen

71. Het doelgebondenheidsprincipe vindt zijn grondslag in het legaliteitsbeginsel. Het

heeft samen met het legaliteitsbeginsel een grote impact op de fiscale controle. Het

legaliteitsprincipe zorgt er voor dat de administratie haar onderzoeksbevoegdheden kan

aanwenden zonder de rechten van de belastingplichtige te schenden. Op het vlak van de

uitoefening van haar bevoegdheden speelt het legaliteitsbeginsel een beperkende rol (supra

nr. 65).127 Maar ook het doelgebondenheidsprincipe behoort tot de basisbeginselen van het

administratief recht. Het brengt met zich mee dat de onderzoeksbevoegdheden slechts

aangewend kunnen worden in lijn met de door de wetgever vooropgestelde doelstelling.128

72. Het belangrijkste gevolg van de doelgebondenheid van de fiscale controle is dat de

onderzoeksbevoegdheden soortgebonden zijn.129 Dit houdt in dat de onderzoeksmachten

steeds specifiek ten behoeve van een bepaalde categorie van belastingen aangewend

dienen te worden.130 De wetgever wil met het doelgebondenheidsprincipe voorkomen dat

de onderzoeksbevoegdheden door de fiscale ambtenaren aangewend zouden worden in het

kader van een controle naar een andere belasting dan diegene waarvoor ze bevoegd zijn.

Wanneer we dit toepassen op de fiscale visitatie, houdt het doelgebondenheidsprincipe

125 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 788. 126 M. VAN DAMME, “Goede trouw van de burger en bestuur”, RW 1989-‐90, 1116. 127 A. VAN MENSEL, I. CLOECKAERT, W. ONDERDONCK EN S. WIJCKAERTS, De administratieve rechtshandeling: een proeve, Gent, Mys & Breesch, 1997, 75; M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure 2005, 118. 128 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure 2005, 127. 129 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure 2005, 129. 130 L. VAN HEESWIJK, “De onderzoeksbevoegdheden van de fiscus en de wet van 28.07.1938”, TFR, 1989, 3; H. DUBOIS, “Vijf regels van fiscaal onderzoek. Grondbeginselen van het fiscaal onderzoek en het gebruiken van inlichtingen gevonden door andere administraties of instanties”, TFR 1988, 277.


onder meer in dat een fiscaal ambtenaar tijdens een visitatie in het kader van de

inkomstenbelasting geen onderzoek mag doen naar een andere belasting. Concreet brengt

dit met zich mee dat de controleur aan de belastingplichtige moet meedelen welke

belastingen deel uitmaken van de controle. Dit moet de belastingplichtige in staat stellen na

te gaan of het doelgebondenheidsprincipe niet miskend wordt.131

B. Uitzonderingen

73. De fiscale wetgever heeft in de loop der jaren uitzonderingen voorzien op het

doelgebondenheidsprincipe. De strikte toepassing van het doelgebondenheidsprincipe had

namelijk als gevolg dat heel wat belastbare materie aan de fiscus ontsnapte. De

uitzonderingen zijn enerzijds de regel van universele aanwending van regelmatig

verworven fiscale informatie en anderzijds de regel van de subsidiaire uitbreiding van het

fiscaal onderzoek. Deze zijn in het WIB opgenomen in de artikels 335 en 336.

§4. Onderzoekstermijnen in de inkomstenbelasting

A. Gewone onderzoekstermijn

74. De administratie beschikt over een driejarige onderzoekstermijn, te rekenen vanaf

1 januari van het aanslagjaar. De onderzoekstermijn kan net als de aanslagtermijn aanzien

worden als een vervaltermijn. Eenmaal de termijn van drie jaar verstreken is, kan de

administratie geen daden van onderzoek meer stellen. Onderzoekstermijnen zijn absoluut

en kunnen bijgevolg niet gestuit of geschorst worden.

Maar hoe ver in de tijd kan de fiscus teruggaan bij het bepalen van de fiscale toestand? Dit

was van belang in de zaak die voor het hof van beroep te Antwerpen werd gebracht op 2

april 2013.132 De administratie vermoedde dat de belastingplichtige tijdens het aanslagjaar

2006 onroerende inkomsten verworven heeft die belastbaar zijn als beroepsinkomsten. Om

dit na te gaan, wenst de fiscus in 2008 een overzicht van de geldtransacties gedurende de

periode 2000-‐2008 m.b.t. de onroerende goederen te ontvangen. De rechter treedt de

belastingplichtige bij in zijn opvatting dat de administratie geen vragen meer mag stellen

die betrekking hebben op aanslagjaren voor 2005, wat verband houdt met de driejarige

onderzoekstermijn.133

Een uitzondering betreft het onderzoek naar overgedragen verliezen. Cassatie besloot dat

de administratie het recht heeft om de herkomst van de verliezen te onderzoeken in het

131 B. SMET, “Basisbeginselen van de fiscale controle”, www.monkey.be. 132 C. BUYSSE, “Vraag om inlichtingen: hoe ver in de tijd kan de fiscus teruggaan”, Fiscoloog 2013, nr. 1345, 18. 133 Art. 333 WIB92.


jaar waarin de overgedragen verliezen aangewend worden, ongeacht of de

onderzoekstermijn m.b.t. tot de verliezen reeds verstreken is.134

B. Aanvullende onderzoekstermijn in geval van belastingontduiking

75. Bij aanwijzingen van belastingontduiking wordt de wettelijke onderzoekstermijn

verlengd met vier jaar.135 Om beroep te kunnen doen op de aanvullende onderzoekstermijn,

dient de administratie de belastingplichtige voorafgaand in te lichten over de feiten of

aanwijzingen die aan de basis liggen van de vermoedens van belastingontduiking.136 Laat de

administratie dit na, dan is het gevoerde onderzoek nietig en kan men de supplementaire

aanslag niet meer vestigen.

Afdeling 4. Modaliteiten fiscale visitatie

§1. Inleiding

76. Artikel 319 WIB voorziet tal van bevoegdheden voor de fiscus. Deze bevoegdheden

worden echter beperkt zowel tijdens als vóór de aanvang van de visitatie. De beperkingen

vóór de aanvang van het visitatierecht hebben betrekking op de hoedanigheid van de met

het onderzoek belaste ambtenaar, de lokalen die bezocht kunnen worden, de tijdstippen

wanneer er een controle kan worden uitgevoerd en tot slot de toegang tot de lokalen.

Wanneer één van deze modaliteiten miskend wordt, zal dit gevolgen hebben op

bewijsrechtelijk vlak.

77. De onderzoekshandelingen die gedurende de fiscale visitatie gesteld kunnen

worden zijn nauwkeurig omschreven door de wetgever. Wanneer de controlerende

ambtenaar toch andere onderzoekshandelingen stelt dan diegene bij wet toegelaten, maakt

hij zich schuldig aan machtsafwending. Er kan pas een visitatie plaatsvinden wanneer het

onderzoek gericht is op het vaststellen van de aard en de belangrijkheid van de

werkzaamheden, alsook op het nazicht van het bestaan, de aard en de hoeveelheid van

voorraden en voorwerpen van alle aard. Dit met inbegrip van de installaties en het rollend

materieel. Het fiscaal visitatierecht kan ook aangewend worden om de betrouwbaarheid

van geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen na te gaan. 137 Het

toegangsrecht kan niet worden verleend voor andere doeleinden.

134 Cass. 12 september 1991, Bull.Bel., afl. 712, 1915. 135 Art. 354 WIB92. 136 R. ABIUSO, et al., Tiberghien -‐ Handboek voor fiscaal recht 2013-‐2014, Mechelen, Kluwer, 2013, 803. 137 Art. 319 WIB92.



78. In de literatuur bestaan er verschillende opinies omtrent de subjectieve draagwijdte

van het fiscaal visitatierecht. Volgens AMAND moet iedere belastingplichtige in de

inkomstenbelasting, met uitzondering van de rechtspersonenbelasting, aan de

administratie toegang verlenen tot zijn beroeps-‐ en andere lokalen.138 Het standpunt van

AMAND is gebaseerd op het feit dat de toepassing van artikel 319 enkel mogelijk is wanneer

de controlerende ambtenaar belast is met een onderzoek naar de toepassing van de

personenbelasting, vennootschapsbelasting en de belasting der niet-‐inwoners.

MAUS en andere zijn deze mening niet toegedaan.139 Volgens hen is het niet opportuun om

uit deze beperking van de subjectieve draagwijdte af te leiden dat het fiscaal visitatierecht

ook inhoudelijk beperkt is. Artikel 319 geeft MAUS en andere enigszins gelijk. Bij aanvang

van het artikel wordt gesteld dat iedere natuurlijke of rechtspersoon gehouden is aan de

administratie toegang te verlenen tot zijn beroeps-‐ en andere lokalen. Het is bijgevolg niet

vereist dat de persoon onderhevig aan de fiscale controle reeds het statuut van

belastingplichtige heeft. In dat opzicht is het visitatierecht een onderzoeksmiddel om te

bepalen of een persoon belastingplichtig is.

Een ander argument waarom de mening van AMAND niet kan gevolgd worden heeft

betrekking op de toenemende betwistingen rond de vraag of een rechtspersoon die

onderworpen is aan de rechtspersonenbelasting moet worden aanzien als een

belastingplichtige in de vennootschapsbelasting. Het spreekt voor zich dat een onderzoek in

de lokalen van de belastingplichtige naargelang de aard van de werkzaamheden die daar

worden verricht in dit verband van doorslaggevende aard zijn.140

79. De enige subjectieve voorwaarde die uit artikel 319 kan worden afgeleid is dat de

gecontroleerde belastingplichtige werkzaamheden verricht in een onroerend goed dat

gelegen is op het Belgisch grondgebied. Hierbij worden geen vereisten opgelegd

betreffende het genotsrecht. Het loutere gebruiksrecht is voor de administratie voldoende

om de toegang te vragen tot het betrokken onroerend goed.


80. De objectieve draagwijdte van het visitatierecht is eerder beknopt. Het doel van de

visitatie is de ambtenaren de mogelijkheid te verschaffen de aard en de belangrijkheid van 138 C. AMAND, o.c., Diegem, Ced. Samson, 1989, 37. 139 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 204. 140 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 205.


de werkzaamheden vast te stellen en het bestaan, de aard en de hoeveelheid van de

voorraden en voorwerpen van alle aard welke die personen er bezitten na te gaan, met

inbegrip van de installaties en het rollend materieel.141 Bijkomend heeft de ambtenaar het

recht de betrouwbaarheid na te gaan van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en

bewerkingen.142

81. Het visitatierecht kan ook ten aanzien van vrije beroepers aangewend worden. Zo

kan de administratie nagaan of een belastingplichtige die beweert een tweede kantoor te

hebben, daar wel degelijk beroepswerkzaamheden verricht.143 De administratie kan het

visitatierecht ook aanwenden om de verhouding van het beroeps-‐ en privé gedeelte van de

woning van een vrij beroeper vast te stellen. Dit type onderzoek kan beschouwd worden als

een onderzoek naar de “aard en de belangrijkheid van de werkzaamheid” en valt bijgevolg

binnen de objectieve draagwijdte van het visitatierecht.

§4. Inhoudelijke draagwijdte

A. De controleambtenaar van de administratie

82. Niet iedere ambtenaar is gemachtigd gebruik te maken van het visitatierecht. Enkel

ambtenaren die een controle of een onderzoek verrichten inzake de toepassing van de

inkomstenbelastingen zijn op basis van artikel 319 WIB gemachtigd de fiscale visitatie tot

uitvoering te brengen. Deze ambtenaren moeten tevens in het bezit zijn van een

aanstellingsbewijs.

(i) De met onderzoek-‐ en controle belaste ambtenaar

De administratie zal in beginsel zelf bepalen welke ambtenaar belast wordt met het

onderzoek van de belastingaangifte. De belastingplichtige heeft hierin geen inspraak.144 De

belastingplichtige is enkel verplicht toegang te verlenen aan de aangewezen

controleambtenaar.

Alle bevoegdheden die de controlerende ambtenaren der directe belastingen hebben, staan

eveneens ter beschikking van de ambtenaren belast met controle betreffende de BTW en de

ambtenaren belast met de invordering van de inkomstenbelasting.145 Bij onduidelijkheid

betreffende de belasting waarvoor de controle uitgevoerd wordt, kan de belastingplichtige

141 Art. 319, eerste lid WIB92. 142 Art. 319, derde lid WIB92. 143 M.MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die keure, 2005, 206. 144 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2010, 54. 145 Art. 319bis WIB92; Comm.IB 319/5.1.


de toegang weigeren. Het feit dat de bevoegdheden ook toebehoren aan de ambtenaren

belast met de invordering zorgt vaak voor problemen. Het fiscaal visitatierecht is er

namelijk op voorzien onderzoek te voeren naar de belastbare inkomsten, terwijl de

invorderingsambtenaren de vermogenssituatie van de schuldenaar trachten te bepalen.146

(ii) Het aanstellingsbewijs

Alvorens de controleambtenaar onderzoekshandelingen mag stellen, moet hij in het bezit

zijn van een aanstellingsbewijs. Uit het aanstellingsbewijs moet blijken dat hij de

administratieve eed heeft afgelegd en dat hij het recht van toegang mag uitoefenen.147

Wanneer de controlerende ambtenaar niet over een dergelijk aanstellingsbewijs beschikt,

dan heeft de belastingplichtige het recht hem de toegang tot de bedrijfslokalen te

ontzeggen.148

De controlerende ambtenaar zal het aanstellingsbewijs niet spontaan maar enkel op

verzoek van de belastingplichtige tonen. Dit werd reeds bevestigd door het Hof van Cassatie

in het arrest van 15 december 2001.149

Wanneer de controleambtenaar niet over een aanstellingsbewijs beschikt maar toch

onderzoeksdaden stelt, zal dit niet steeds leiden tot de nietigheid van de aanslag. Het Hof

van Cassatie oordeelde in 2005 dat wanneer de belastingplichtige uitdrukkelijk instemt met

de fiscale visitatie, er geen sprake kan zijn van onregelmatigheden die leiden tot de

nietigheid van het onderzoek.150 Dit leidde in de praktijk echter tot de vraag wie de

bewijslast draagt.151 In 2008 heeft het Hof van Cassatie deze discussie beslecht in het

voordeel van de administratie. Het Hof oordeelde dat een belastingplichtige stilzwijgend

akkoord gaat met het gevoerde onderzoek indien hij de controleambtenaar niet vraagt zijn

aanstellingsbewijs voor te leggen.152

Daarom is het belangrijk om als belastingplichtige zowel bij de aanvang van de visitatie als

bij de ondertekening van processen-‐verbaal of ontvangstmeldingen, aandacht te schenken

aan het aanstellingsbewijs. Wanneer de controlerende ambtenaar het aanstellingsbewijs

146 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS, De Fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2012, 55. 147 Vr. en Antw. Kamer, 2003-‐04, 23 augustus 2004, 6875 (Vr. nr. 169 T. PIETERS). 148 B. DE BROE, noot onder Cass. 17 Februari 2005, Fisc.Koer. 2005, 318. 149 Cass. 15 december 2011, F.10.0131.N; Cass. 12 september 2008, F.07.0013.N. 150 Cass. 17 februari 2005, F.04.0010.F. 151 B. DE BROE, noot onder Cass. 17 Februari 2005, Fisc.Koer. 2005, 318. 152 Cass. 12 september 2008, F.07.0013.N.


niet voorgelegd heeft, is het verstandig dit uitdrukkelijk te vermelden in het proces-‐

verbaal.153

De belastingplichtige kan verzoeken een kopie van het aanstellingsbewijs te ontvangen

door beroep te doen op de Wet betreffende de openbaarheid van bestuur.154 Dit verzoek

heeft geen schorsende werking, waardoor de controlerende ambtenaar de toegang niet kan

ontnomen worden.155 Het is aangewezen om als belastingplichtige kennis te nemen van de

identiteit en de hoedanigheid van de controlerende ambtenaar.156 Bij twijfel kan er contact

opgenomen worden met de hiërarchische overste van ambtenaar.

B. Visitatie van de lokalen

83. Artikel 319 WIB geeft het recht aan de controlerende ambtenaar om alle lokalen

waar er vermoedelijke of werkelijke werkzaamheden worden verricht te onderzoeken.

Bijgevolg krijgt de administratie ook de mogelijkheid om de privéwoning te betreden mits

bepaalde beperkingen in acht worden genomen.

(i) Beroepslokalen

Eigenlijke beroepslokalen

84. Artikel 319 eerste lid geeft de controleambtenaren het recht om onderzoek te

verrichten tijdens de uren van de werkzaamheden op de plaats waar de belastingplichtige

normaliter zijn beroepswerkzaamheid uitoefent. Aangezien ook het bijwerken van de

boekhouding als een beroepswerkzaamheid aanzien wordt, kunnen de lokalen waar de

boekhouding wordt gevoerd ook onderhevig zijn aan een fiscale controle.157

85. Artikel 319 voorziet in een niet-‐limitatieve lijst van beroepslokalen waarvan de

controlerende ambtenaar de toegang mag eisen.158 Volgende plaatsen worden door artikel

319 aanzien als beroepslokaal: kantoren, fabrieken, werkplaatsen, werkhuizen, magazijnen,

bergplaatsen, garages of bijhorende terreinen welke als werkplaats, werkhuis of

opslagplaats van voorraden dienst doen. De administratie heeft in het verleden beslist dat

ook de stallen van een landbouwer als een beroepslokaal beschouwd worden.159 De

153 V. DAUGINET en V. VERCAUTEREN, “Fiscale huiszoekingen”, TFR 2014, nr. 453-‐454, 79. 154 Wet van 11 april 1994 betreffende de openbaarheid van bestuur, BS 30 juni 1994. 155 I. DE TROYER, L. VANDENBERGHE, Handboek fiscale procedure inkomstenbelastingen, Antwerpen, Intersentia, 2012, 40; Vr. en Antw. Kamer, 2003-‐04, 23 augustus 2004, 6875 (Vr. nr. 169 T. PIETERS). 156 I. DE TROYER, L. VANDENBERGHE, Handboek fiscale procedure inkomstenbelastingen, Antwerpen, Intersentia, 2012, 40. 157 Comm.IB 319/8. 158 Comm.IB 319/6. 159 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 209.


administratie heeft verder ook toegang tot het rollend materieel dat geheel of gedeeltelijk

gebruikt wordt voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheden, teneinde de

kilometerstand op de teller van het rollend materieel vast te stellen.160

Vermoedelijke beroepslokalen

86. Het tweede lid van artikel 319 breidt het toegangsrecht uit tot alle andere plaatsten

waar er vermoedelijk werkzaamheden uitgevoerd worden, zelfs indien de

belastingplichtige er geen eigenaar of gebruiker van is. 161 Uit de administratieve

commentaren blijkt dat het tweede lid hoofdzakelijk spreekt over plaatsen waar de

belastingplichtige tijdelijke beroepswerkzaamheden uitoefent. Meer bepaald gaat het over

bouwwerven en plaatsen waar goederen worden geladen, gelost of geleverd. Verder vallen

ook vertrekken of terreinen die tijdelijk ter beschikking zijn gesteld van één of meerdere

personen om er hun hoofdzaak of enige andere beroepswerkzaamheid uit te oefenen, onder

de term vermoedelijke beroepslokalen.162

(ii) Privéwoning

87. Naast de bedrijfslokalen kan de controlerende ambtenaar ook particuliere

woningen onderzoeken. Hierbij moet worden opgemerkt dat het enkel maar kan gaan over

particuliere woningen die vermoedelijk of werkelijk gebruikt worden voor

beroepsdoeleinden. De controlerende ambtenaar mag m.a.w. geen woningen betreden die

uitsluitend voor privégebruik bedoeld zijn.163

Aanvullend dient te worden opgemerkt dat de wetgever nergens het begrip “particuliere

woning” omschreven heeft. Omwille van dit gegeven moeten we ons wenden tot wat de

rechtspraak verstaat onder het begrip. Het Hof van Cassatie oordeelde in 2004 dat het

begrip “woning” in de zin van artikel 15 Gw. moet worden verstaan als “de plaats waar de

persoon zijn verblijf of zijn werkelijke verblijfplaats wil vestigen en waar hij uit dien hoofde

het recht heeft op het eerbiedigen van zijn persoonlijke levenssfeer, zijn rust en meer in het

algemeen zijn privéleven”.164

160 Comm.IB 319/6. 161 Comm.IB 319/1. 162 Comm.IB 319/10. 163 Art. 319, tweede lid WIB92. 164 Cass. 26 oktober 2004, P.04.1129,N, jure.juridat.just.fgov.be; Art. 15 Gw. ; Cass. 20 december 2000, A.R. P.001.1384.F, nr. 713.


88. Het spreekt voor zich dat bij het onderzoek in particuliere woningen de meeste

betwistingen voortkomen uit de schending van de privacy van de belastingplichtige.

Daarom kunnen particuliere woningen slechts bezocht worden mits er aan een aantal

voorwaarden wordt voldaan. Deze voorwaarden worden gerechtvaardigd door het

grondwettelijk principe van de eerbiediging van het privéleven, gezinsleven, briefwisseling

en het huis van de belastingplichtige. 165 Hierbij kunnen inhoudelijke en formele

voorwaarden onderscheiden worden.

Inhoudelijke voorwaarden

89. Uit de administratieve commentaren kunnen we afleiden dat de controlerende

ambtenaren de privélokalen enkel kunnen onderzoeken in uitzonderlijke gevallen.166 Meer

bepaald in gevallen waar er ernstige redenen zijn om te vermoeden dat er zwartwerk wordt

uitgeoefend in de particuliere woning van de belastingplichtige.167

Formele voorwaarden

90. Het fiscaal visitatierecht is voorbehouden aan ambtenaren die minstens de graad

van inspecteur hebben. 168 De bevoegde ambtenaar moet op zijn beurt de vereiste

machtiging vragen aan de rechter van de politierechtbank van het kanton waar het

betrokken onroerend goed gelegen is. Dergelijke machtiging is steeds vereist, zelfs indien

de belastingplichtige toestemming geeft aan de controlerende ambtenaar om zijn

privéwoning te betreden. 169

Het WIB voorziet niet in een procedure om dergelijke machtiging te verkrijgen. De

administratieve commentaren geven wel wat meer toelichting en vereisen dat het verzoek

schriftelijk en bondig gemotiveerd moet worden met de gegevens die een onderzoek in een

bewoond gebouw noodzakelijk maken.170

Doordat het WIB niet voorziet in een specifieke procedure moet er volgens MAUS

teruggegrepen worden naar de gemeenrechtelijke bepalingen. De controlerende ambtenaar

moet zich voor de vereiste machtiging wenden tot een rechter, waardoor we een

terugkoppeling zien naar artikel 2 Ger.W. Dit houdt in dat de controlerende ambtenaar de

165 Art. 15 Gw.; Art. 8 EVRM; P. DE HERT, Art. 8 E.V.R.M. en het Belgisch recht, De bescherming van privacy, gezin, woonst en communicatie, Gent, Mys & Breesch, 1998, 2. 166 Comm.IB 319/11; Parl.St. Kamer, 1980-‐1981, nr. 716/1, 6. 167 Comm.IB 319/12; M. Maus, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 210. 168 Comm.IB 319/13. 169 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 211. 170 Comm.IB 319/13.


bepalingen van het gemeenrecht moet naleven. Op het gebied van de procedurebepalingen

oordeelde de rechtspraak reeds verschillende malen dat de beschikkingen van het Ger.W.

van toepassing zijn in fiscale zaken, voor zover zij niet in strijd zijn met uitdrukkelijke

beschikkingen van de fiscale wet.171 Dit kan ook toegepast worden m.b.t. het verzoek tot

machtiging aan de politierechter. In deze optiek kunnen we stellen dat de procedure voor

het verkrijgen van de machtiging tot fiscale visitatie onderworpen is aan de procedure van

het eenzijdig verzoekschrift.172

91. Het eenzijdig verzoekschrift is voorgeschreven op straffe van nietigheid en moet

een aantal verplichte vermeldingen bevatten. 173 Ten eerste moet het verzoekschrift

gemotiveerd zijn. Dit wil zeggen dat de administratie de motieven moet aangeven aan de

hand waarvan zij veronderstelt dat er in de woning werkzaamheden worden verricht.174

Ten tweede moet het verzoekschrift ondertekend worden door een advocaat.175 Ten derde

moet het verzoekschrift de datum, naam, beroep en woonplaats van de verzoeker bevatten

alsook de rechter aanwijzen die kennis van de zaak moet nemen.176 Wanneer één van deze

vermeldingen ontbreekt, moet de rechter het verzoekschrift vernietigen.177

De bevoegde rechter kan het verzoekschrift zowel inwilligen als afkeuren. Indien het laatste

van toepassing is, kan de administratie hoger beroep aantekenen. Dit moet evenwel

gebeuren binnen de termijn van één maand na de kennisgeving van de beschikking.178

92. Wanneer de controlerende ambtenaar overgaat tot de fiscale visitatie zonder de

vereiste machtiging van de politierechter, zullen het onderzoek en de bijhorende

bevindingen nietig zijn. Zelfs indien de belastingplichtige instemt met de visitatie zal het

onderzoek ongeldig verklaard worden. Dit werd bevestigd door een vonnis van de

rechtbank van Hasselt 17 november 2010.179

Recente rechtspraak maakt het echter mogelijk voor de administratie alsnog een fiscale

visitatie uit te voeren zonder in het bezit te zijn van een machtiging. Het hof van beroep

171 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 211; Cass. 20 juni 1991, Pas. 1991, I, 918, jure.juridat.just.fgov.be. 172 In overeenstemming met art. 1025 – 1034 Ger.W. 173 Art. 1026 Ger.W. 174 Art. 1026, 3° Ger.W; M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 212. 175 Art. 1026, 5° GeRW. 176 Art. 1026, 1°, 2° & 4° GeRW. 177 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 212. 178 Art. 1031 GeRW; M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 213. 179 Hasselt 17 november 2010, www.monkey.be; J. VAN DYCK, “Wanneer mogen ambtenaren privé lokalen wel of niet betreden?”, Fiscoloog 2011, nr. 1244, 1; Antwerpen 12 november 1996, FJF 1997, 34.


oordeelde in zijn arrest van 1 maart 2011 dat “de ambtenaar van de administratie der

directe belastingen die geen machtiging heeft van de politierechter, met het oog op een fiscale

visitatie toegang heeft tot een particuliere woning, wanneer dit met de toestemming van de

inwoner geschiedt”. 180 We kunnen hieruit afleiden dat het ontbreken van de machtiging

toch kan worden gecompenseerd door de toestemming van de belastingplichtige.

Er dient opgemerkt te worden dat ieder onderzoek verschillend is en in andere

omstandigheden gevoerd wordt. Zo was de feitelijke situatie waarover het hof van beroep

in Antwerpen moest oordelen niet vergelijkbaar met het vonnis dat de rechtbank van eerste

aanleg in Hasselt heeft uitgesproken.181

93. VAN DYCK geeft een aantal argumenten waaruit blijkt dat de machtiging tot

huiszoeking noodzakelijk is en niet opzij kan worden geschoven door de loutere

toestemming van de belastingplichtige.182 Ten eerste koppelde het hof van beroep terug

naar het arrest van het Hof van Cassatie van 11 maart 2008.183 Het desbetreffende arrest

handelde over de vraag of de controlerende ambtenaar zich schuldig had gemaakt aan een

strafbaar feit door de particuliere woning te betreden zonder over een machtiging van de

politierechter te beschikken. 184 Het arrest had dus geenszins betrekking op de

bewijswaarde van de gegevens die werden verzameld zonder de vereiste machtiging. 185

Ten tweede hecht het Grondwettelijk Hof veel belang aan de machtiging van de

politierechter.186 Hoewel het arrest betrekking heeft op het sociaal visitatierecht, kunnen

we aannemen dat de argumenten die het Hof vooropstelt ook bij het fiscaal visitatierecht

kunnen worden gebruikt, vermits de onderzoeksrechten quasi gelijk zijn.187 Het Hof wees

op het burgerrechtelijk karakter van het recht op de eerbiediging van de woning, dat zijn

grondslag vindt in artikel 6.1 van het EVRM.188 Doordat het fiscaal visitatierecht interfereert

met dat recht, moeten volgens het Grondwettelijk Hof de daarmee verband houdende

betwistingen in overeenstemming zijn met artikel 6.1 EVRM vervatte waarborgen.189

180 Antwerpen 1 maart 2011, www.jura.be. 181 J. VAN DYCK, “Wanneer mogen ambtenaren privé lokalen wel of niet betreden?”, Fiscoloog 2011, nr. 1244, 1. 182 J. VAN DYCK, “Mogen ambtenaren privé lokalen wel of niet betreden (bis)?”, Fiscoloog 2011, nr. 1252, 2. 183 Cass. 11 maart 2008, P.07.1878.N. jure.juridat.just.fgov.be. 184 J. VAN DYCK, “Mogen ambtenaren privé lokalen wel of niet betreden (bis)?”, Fiscoloog 2011, nr. 1252, 3; Art. 148 Sw. 185 Antwerpen 4 december 2012, Fisc.Act. 2013, nr. 10, 1-‐4. 186 GwH 3 december 2008, nr. 171/ 2008, jure.juridat.just.fgov.be. 187 J. VAN DYCK, “Mogen ambtenaren privé lokalen wel of niet betreden (bis)?”, Fiscoloog 2011, nr. 1252, 3. 188 GwH 3 december 2008, nr. 171/2008, 9 overw. B.4, jure.juridat.just.fgov.be; J. VAN DYCK, “Mogen ambtenaren privé lokalen wel of niet betreden (bis)?”, Fiscoloog 2011, nr. 1252, 3. 189 GwH 3 december 2008, nr. 171/2008, 9 overw. B.4, jure.juridat.just.fgov.be.


Tot slot merkt VAN DYCK op dat regels van de fiscale visitatie niet van toepassing zijn

wanneer de fiscus de particuliere woning betreedt in het kader van een

boekenonderzoek. 190 De controlerende ambtenaar zal bij het uitvoeren van het

boekenonderzoek dus niet over een bijzondere machtiging tot huiszoeking moeten

beschikken.191 Zowel de belastingplichtige als administratie moeten er over waken dat de

controlerende ambtenaren zijn bevoegdheden inzake het boekenonderzoek niet

overschrijdt. Wanneer de controlerende ambtenaar bijvoorbeeld overgaat tot een actief

onderzoek van de ruimte, dan heeft hij een bijzondere machtiging nodig vermits het

onderzoek verglijdt naar een fiscale visitatie.192

C. Tijdstip van de visitatie

94. Het fiscaal visitatierecht kan niet op eender welk tijdstip worden uitgeoefend. Er

dient in dat opzicht wel een onderscheid gemaakt te worden tussen ambtenaren die

beroepslokalen onderzoeken en diegene die privéwoningen onderzoeken. In beginsel moet

de fiscale visitatie niet worden aangekondigd. Indien dit wel het geval was dan zou het

visitatierecht een van zijn doelstellingen missen, namelijk bestrijding van fraude en

zwartwerk.193

(i) Beroepslokalen

95. Het betreden van de beroepslokalen kan gebeuren vanaf het moment dat er

werkzaamheden worden uitgevoerd, zelfs al vinden deze plaats buiten de werkuren.194

Wanneer er geen effectieve werkzaamheden plaatsvinden op het ogenblik van de controle,

zal het onderzoek nietig verklaard worden.195

96. Wanneer er bij het betreden van de beroepslokalen beschermkledij is voorschreven,

dient de onderneming de controlerende ambtenaar hiervan te voorzien.196

97. Er is één situatie waarin de fiscus zijn visitatierecht niet kan uitoefenen, zijnde de

visitatie bij titularissen van vrije beroepen, ambten of posten. Wanneer de betrokken

belastingplichtige zijn beroep uitoefent in aanwezigheid van zijn cliënten, kan de

controlerende ambtenaar de lokalen niet betreden. De parlementaire werkzaamheden

190 J. VAN DYCK, “Mogen ambtenaren privé lokalen wel of niet betreden (bis)?”, Fiscoloog 2011, nr. 1252, 3; Antwerpen 4 december 2012, Fisc.Act. 2013, nr. 10, 3. 191 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2010, 77. 192 J. VAN DYCK, “Wanneer mogen ambtenaren privé lokalen wel of niet betreden?”, Fiscoloog 2011, nr. 1244, 2. 193 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 216. 194 Comm.IB 319/8. 195 Luik 20 februari 2002, Fisc.Koer. 2002, 286. 196 Comm.IB 319/7.


benadrukken dat de fiscale visitatie niet tot gevolg mag hebben dat de belastingplichtige op

enige wijze belemmerd wordt in het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid, noch dat

het beroepsgeheim geschonden wordt.197

(ii) Privélokalen

98. Het tijdstip waarop de fiscale visitatie in particuliere woningen en bewoonde

lokalen uitgevoerd kan worden, is bij wet vastgelegd. De controlerende ambtenaar heeft

enkel toegang tussen vijf uur ’s morgens en negen uur ’s avonds.198

D. Het verlenen van toegang

99. Artikel 319 bepaalt uitdrukkelijk dat natuurlijke personen en rechtspersonen er toe

gehouden zijn de administratie toegang te verlenen tot de beroepslokalen.199 Dit impliceert

o.i. dat de belastingplichtige aanwezig moet zijn op het ogenblik van de visitatie. Bijgevolg

zal het onderzoek niet kunnen plaatsvinden wanneer de betrokken persoon niet aanwezig

is.

100. De toegang tot de beroepslokalen zal enkel reglementair en bijgevolg wettig zijn

wanneer de “juiste persoon” gevraagd wordt om toegang te verlenen. Dit betekent dat de

toegang gevraagd moet worden aan de belastingplichtige tegen wie het onderzoek ingesteld

is. In de praktijk kan dit tot problemen leiden. Door een gebrek aan degelijk wettelijk kader

is de administratie niet gerechtigd om de vordering van de identiteitskaart van de

aanwezige personen te eisen.200

101. De belastingplichtige kan de controlerende ambtenaar de toegang tot

bedrijfslokalen weigeren, zelfs indien de controleambtenaar over een machtiging van de

politierechter beschikt. De machtiging van de politierechter is geen betredingsrecht. Dit

houdt echter niet in dat de controlerende ambtenaar niets kan ondernemen. In geval van

weigering of niet-‐medewerking kunnen er sancties opgelegd worden aan de

belastingplichtige. Ten eerste kan de belastingplichtige een administratieve sanctie worden

opgelegd. Dit zijn administratieve boetes die kunnen oplopen van 50 euro tot 1250 euro.201

Naast de administratieve sancties hebben we strafrechtelijke sancties. In het geval van

overtredingen met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden kan een

197 Comm.IB 319/3. 198 Comm.IB 319/11. 199 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 206. 200 Vr. en Antw. Kamer, 1998-‐99, 19 april 1999, 22801 (Vr. nr. 985 I. VAN KESSEL); M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 207. 201 Art. 445 WIB92.


gevangenisstraf tot twee jaar worden opgelegd en/of een geldboete tot 500.000 euro

gevorderd worden.202

E. Aard en belangrijkheid van de werkzaamheden

102. De administratie heeft het recht om tijdens de fiscale visitatie de aard en de

belangrijkheid van de werkzaamheden vast te stellen alsmede het bestaan, de aard en de

hoeveelheid van de voorraden en voorwerpen van alle aard na te gaan welke de

belastingplichtige bezit, met inbegrip van installaties en rollend materieel.203

Dit geeft de controleambtenaar het recht na te gaan wat het belang is van de

werkzaamheden en activiteiten die door de belastingplichtige worden verricht. Daarnaast

mag de ambtenaar de aard en de hoeveelheid van de voorraden nagaan die de

belastingplichtige bezit. Bovendien beschikt de controlerende ambtenaar over het recht om

de personen die aanwezig zijn in de lokalen te ondervragen betreffende de oorsprong en

bestemming van de voorraden. Van deze ondervraging dient een proces-‐verbaal opgesteld

te worden.

103. Rechtspraak laat toe dat het onderzoeksrecht van op afstand uitgevoerd wordt. Zo

besloot het hof van beroep te Gent dat het volstrekt wettelijk was om een pitakraam vanop

afstand te observeren met als doel het aantal verkochte consumptie-‐eenheden te

bepalen.204

F. Boeken en bescheiden in de beroepslokalen

104. Ambtenaren der directe belastingen hebben het recht om de boeken en bescheiden

die zich in de beroepslokalen bevinden te onderzoeken. Tot voor kort was dit echter niet

het geval. Enkel ambtenaren der indirecte belastingen hadden deze bevoegdheid. Zo

oordeelde althans het Hof van Cassatie in haar uitspraak van 16 december 2003:

“in tegenstelling tot artikel 63, eerste lid BTW-‐wetboek, artikel 319, eerste lid WIB92 aan

de ambtenaren van de administratie der directe belastingen geen vrije toegang verleent tot

beroepslokalen ten einde hen in staat te stellen de boeken en stukken te onderzoeken die

zich aldaar bevinden”.205

202 Art. 449 WIB92. 203 Art. 319 WIB92. 204 Gent 2 mei 2006, FJF 2007/122. 205 Cass. 16 december 2003, AR P.03.1087.N, www.jure.juridat.just.fgov.be.


105. Deze uitspraak van het Hof resulteerde in een paar belangrijke gevolgen. Vooreerst

waren de ambtenaren der directe belastingen pas gemachtigd om de boeken en bescheiden

te onderzoeken wanneer zij de voorlegging ervan hadden gevraagd op basis van artikel

315. Dit werd ook bevestigd in de rechtspraak door het hof van beroep te Antwerpen.206

In casu waren de BBI, de sociale inspectie en de Rijksdienst Voor Arbeidsvoorziening

(“RVA”) overgegaan tot een fiscale visitatie bij een restauranthouder. Gedurende het

onderzoek stelde een ambtenaar vast dat in een bureau op het kantoor samenvattingen

lagen van het kasregister. De BBI nam deze stukken in beslag en startte meteen met het

onderzoek ervan, zonder hiervoor de vereiste voorlegging van te vragen. De BBI stelde vast

dat de werkelijke ontvangsten aanzienlijk hoger waren dan de aangegeven ontvangsten.

Om die reden gaf de BBI de gegevens door aan de administratie der directe belastingen en

de BTW-‐administratie. Na de verkrijging van deze gegevens stelde de administratie der

directe belastingen een onderzoek in.

Het hof oordeelde dat de administratie zich baseerde op onrechtmatig verkregen

bewijsmateriaal. De administratie kwam pas na het onderzoek van de BBI in het bezit van

deze gegevens, terwijl deze boeken en bescheiden niet spontaan en vrijwillig door de

uitbater aan de ambtenaren werden overgelegd. Bijgevolg oordeelde het hof dat de

gegevens niet conform het wettelijk kader zijn verkregen. Om die reden verklaarde het hof

de bijkomende aanslag nietig.

106. Uit bovenstaande kunnen we afleiden dat de ambtenaren der directe belastingen

tijdens een fiscale visitatie beperktere bevoegdheden hebben dan hun collega’s van de

indirecte belastingen, die boeken en bescheiden kunnen onderzoeken zonder er

voorafgaand de voorlegging ervan te vorderen.207

107. Vijf jaar later zorgde het Hof van Cassatie voor een belangrijke ommezwaai inzake

het verzoek tot voorlegging door ambtenaren van de directe belastingen.208 In casu kreeg

een horeca-‐uitbater een onaangekondigde visitatie van de ambtenaren der directe

belastingen. Gedurende de controle kwam de administratie in het bezit van stukken die

wezen op het bestaan van een parallelle boekhouding. Deze stukken werden meegenomen

door de administratie en nadien werd er een aanvullende aanslag gevestigd. De

aanvullende aanslag werd als volgt gemotiveerd (bewerking): “de eiser voerde aan dat het 206 Antwerpen 13 maart 2001, www.cass.be. 207 Cass. 16 december 2003, AR P.03.1087.N, www.jure.juridat.just.fgov.be. 208 Cass. 12 september 2008, F.07.0013, N, www.jure.juridat.just.fgov.be.


hof van beroep niet wettig tot de conclusie kon komen dat de meegenomen notitieboekjes ter

beschikking waren in de herberg”.209 Het Hof van Cassatie besloot dat er sprake is van een

feitenkwestie waarvoor het niet bevoegd was. Feitenrechter JANSEN moest bijgevolg

oordelen of de vraag tot voorlegging vereist was. Doordat het Hof zich niet verzette tegen

het feit dat de controlerende ambtenaar de boeken en bescheiden die in de beroepslokalen

aanwezig waren kon onderzoeken, meende JANSEN dat de administratie niet verplicht was

de voorlegging te vorderen.210

108. Mede door de onduidelijkheden en de discrepantie tussen de

onderzoeksbevoegdheden van de ambtenaren der directe belastingen en indirecte

belastingen was er nood aan een verduidelijking van de wetgeving. Deze kwam er met de

Wet van 19 mei 2010 houdende fiscale en diverse bepalingen.211 Deze wet gaf aan de

ambtenaren der directe belastingen voortaan het recht om net zoals hun collega’s van de

indirecte belastingen de boeken en bescheiden te onderzoeken tijdens de fiscale visitatie.

Door het wegwerken van de discrepantie met de BTW-‐administratie kan de vraag gesteld

worden of de voorlegging van boeken en bescheiden nog vereist is. Hier is echter geen

eenzijdig antwoord op.

109. Door de harmonisatie van de onderzoeksbevoegdheden kan er worden aangenomen

dat de voorlegging niet meer vereist is en de administratie bijgevolg geen toestemming

meer moet vragen. Dit is althans de zienswijze van de wetgever zoals blijkt uit de memorie

van toelichting.212 Cassatierechtspraak bevestigde dat er tijdens een visitatie een onderzoek

mag gebeuren naar die boeken en bescheiden die zich in de beroepslokalen bevinden

zonder hiervoor toestemming te vragen aan de belastingplichtige. Mede door de

doorgedreven harmonisering kunnen we dit arrest ook toepassen op de procedure inzake

inkomstenbelasting. Dit werd bovendien bevestigd door de Minister van Financiën, die de

opdracht gaf aan de bevoegde Administratie van Fiscale Zaken om de noodzakelijke

aanpassingen te maken in de wetgevende teksten, zodat de ambtenaren van de

inkomstenbelasting ook het recht hebben om de boeken en bescheiden te onderzoeken

zonder de voorlegging te vragen.213 O.i. is dit een belangrijke uitbreiding en een gevaarlijke

situatie voor de belastingplichtige.

209 Cass. 12 september 2008, F.07.0013.N, www.jure.juridat.just.fgov.be. 210 T. JANSEN, ”Impliceert het bezoekrecht tot een onderzoeksrecht?”, Fisc.Act. 2008, nr. 37, 4-‐5. 211 Wet van 19 mei 2010 houdende fiscale en diverse bepalingen, BS 28 mei 2010. 212 Memorie van toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale bepalingen, Parl.St. Kamer 2009-‐10 nr. 2521/1, 7-‐9. 213 Memorie van toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale bepalingen, Parl.St. Kamer 2009-‐10 nr. 2521/1, 8; Vr. en Antw. Kamer, 2005-‐06, 6 juni 2006, 24104 (Vr. nr. 1239 D. VAN DER MAELEN).


110. Er dient te worden opgemerkt dat de uitbreiding van de onderzoeksbevoegdheid

niet impliceert dat de fiscale ambtenaren de aangetroffen boeken en bescheiden in beslag

mogen nemen. Wanneer de belastingplichtige de boeken en bescheiden echter vrijwillig

afgeeft aan de administratie mogen deze meegenomen worden. Dit werd bevestigd door

zowel het hof van beroep te Antwerpen als door het Hof van Cassatie.214

De vraag kan gesteld worden of het fiscaal visitatierecht steeds voordeliger is dan het

boekenonderzoek op grond van artikel 315. Volgens VAN DYCK kan de verhouding tussen

het visitatierecht en boekenonderzoek respectievelijk vergeleken worden als zijnde actief

en passief. Bij het boekenonderzoek krijgt de administratie een passieve rol te vervullen. Ze

moet aan de belastingplichtige de toestemming vragen om de boeken en bescheiden te

onderzoeken. De belastingplichtige kan daarentegen niet verplicht worden en kan dus de

voorlegging weigeren (supra nr. 2).215 Bij het fiscaal visitatierecht kan de administratie

actief optreden. Tijdens de visitatie kan zij de boeken en bescheiden controleren die daar

aanwezig zijn. Wanneer de belastingplichtige zijn boeken en bescheiden echter bewaart in

zijn privéwoning die niet voor beroepsdoeleinden aangewend wordt, dan zal de fiscale

visitatie geen nut hebben.

G. Geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen

111. Wanneer een belastingplichtige een elektronische boekhouding voert, dan kunnen:

“de voormelde ambtenaren voorzien van hun aanstellingsbewijs, door middel van de

gebruikte uitrusting en met de bijstand van de personen als vermeld in artikel 315bis,

derde lid, de betrouwbaarheid nagaan van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en

bewerkingen, door inzonderheid de voorlegging ter inzage te vorderen van stukken die in

het bijzonder zijn opgesteld om de op informatiedragers geplaatste gegevens om te zetten

in een leesbare en verstaanbare vorm”.216

Hieruit kunnen we afleiden dat gespecialiseerde controleambtenaren de betrouwbaarheid

van de computerinfrastructuur tijdens een fiscale visitatie kunnen controleren.217 De

wettekst geeft de controleambtenaar echter niet het recht om de computer zelf te bedienen.

De reden hiervoor is dat de fiscus in het slechtste geval de programma’s of gegevens op de

214Antwerpen 22 december 2011, www.jure.juridat.just.fgov.be; Cass. 11 september 2011, www.jure.juridat.just.fgov.be. 215 J. VAN DYCK, ”Boekenonderzoek versus fiscaal visitatierecht: waar ligt de grens?”, Fiscoloog 2011, nr. 1263, 3. 216 Art. 319, derde lid WIB92. 217 M. DE JONCKHEERE et al., de fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2012, 89.


computer kan manipuleren.218 Het gevolg van dergelijk verbod is dat de belastingplichtige

de computergegevens zelf moet omzetten in de door de administratie gewenste vorm.

112. Wanneer de controlerende ambtenaren de computergegevens onderzoeken, dan

kunnen zij niet meteen deze gegevens kopiëren op grond van artikel 319. We hebben echter

wel gezien dat op basis van artikel 315bis de controlerende ambtenaren gegevens kunnen

kopiëren. De belastingplichtige is er toe gehouden om in het bijzijn van de controlerende

ambtenaren de gegevens in de door de ambtenaren gewenste vorm te verstrekken,

wanneer hier uitdrukkelijk wordt om verzocht (supra nr. 2). Hieruit kunnen we

concluderen dat de ambtenaren wel degelijk de wetgevende mogelijkheid hebben om

gegevens te kopiëren als zij hierom verzoeken. Ook hier heeft de rechtspraak de

bevoegdheden van de ambtenaren ruimer geïnterpreteerd. De rechtbank van eerste aanleg

te Brugge heeft in haar uitspraak geoordeeld dat de controlerende ambtenaren de harde

schijf van de belastingplichtige mag kopiëren zonder dat de belastingplichtige zijn

toestemming hiervoor moet geven.219 Een jaar later oordeelde de rechtbank te Brussel in

dezelfde zin.220

218 S. DE RAEDT, ”III. Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, 225. 219 Rb. Brugge 26 oktober 2011, www.jure.juridat.just.fgov.be. 220 Rb. Brussel 17 januari 2012, www.jure.juridat.just.fgov.be.


DEEL II. Visitatierecht indirecte belastingen

Hoofdstuk 1. Fiscale visitatie in de BTW 114. Naast de inkomstenbelasting is het belang van de BTW niet te onderschatten. De

BTW en de inkomstenbelasting zijn voor de Belgische schatkist de belangrijkste bron van

inkomsten. In het eerste deel van dit werk werd uitgebreid ingegaan op de

onderzoeksbevoegdheden inzake inkomstenbelasting, met nadruk op het visitatierecht. In

DEEL II. Visitatierecht indirecte belastingen gaan we dieper in op het visitatierecht in het

kader van een BTW-‐onderzoek. De bevoegdheden waarover de controleambtenaren in de

inkomstenbelasting en in de BTW beschikken zijn niet altijd gelijklopend. De wetgever

tracht dit te verhelpen door de onderzoeksbevoegdheden inzake directe en indirecte

belastingen te harmoniseren. In volgend hoofdstuk worden de belangrijkste verschillen

betreffende het visitatierecht op vlak van de BTW en de inkomstenbelasting onderzocht.

Afdeling 1. Algemeen

§1. Wetsbepaling

115. Artikel 63 WBTW vormt de grondslag van het visitatierecht inzake BTW. Het artikel

63 bepaalt als volgt:

“Eenieder die een economische activiteit uitoefent, moet aan de ambtenaren die bevoegd

zijn om de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde te controleren en in

het bezit zijn van hun aanstellingsbewijs, op elk tijdstip en zonder voorafgaande

verwittiging, vrije toegang verlenen tot de ruimten waar de activiteit wordt uitgeoefend

teneinde hen in staat te stellen:

1° de boeken en stukken te onderzoeken die zich aldaar bevinden;

2° door middel van de gebruikte uitrusting en met de bijstand van de betrokkene de

betrouwbaarheid na te gaan van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en

bewerkingen, door onder meer de voorlegging ter inzage te vorderen van stukken die in het

bijzonder zijn opgesteld om de op informatiedragers geplaatste gegevens om te zetten in

een leesbare en verstaanbare vorm;

3° de aard en de belangrijkheid vast te stellen van de aldaar uitgeoefende werkzaamheid

en van het daarvoor aangestelde personeel, alsook van de aldaar aanwezige koopwaren en

goederen, met inbegrip van de produktie-‐ en vervoermiddelen.


Als ruimten waar een activiteit wordt uitgeoefend moeten onder meer worden beschouwd

de burelen, de fabrieken, de werkplaatsen, de opslagplaatsen, de bergplaatsen, de garages

alsmede de als fabriek, werkplaats of opslagplaats gebruikte terreinen.

Met hetzelfde doel mogen die ambtenaren eveneens op elk tijdstip, zonder voorafgaande

verwittiging, vrij binnentreden in alle gebouwen, werkplaatsen, inrichtingen, lokalen of

andere plaatsen die niet in het vorige lid zijn bedoeld en waar in dit Wetboek bedoelde

handelingen verricht of vermoedelijk worden verricht. Tot particuliere woningen of

bewoonde lokalen hebben zij evenwel slechts toegang tussen vijf uur 's morgens en negen

uur 's avonds en uitsluitend met de machtiging van de politierechter.

Zij mogen ook, op elk tijdstip en zonder voorafgaande verwittiging, alle vervoermiddelen

tegenhouden en onderzoeken, met inbegrip van de containers, die gebruikt of vermoedelijk

gebruikt worden om in dit Wetboek bedoelde handelingen te verrichten, teneinde de

vervoerde goederen, boeken en stukken te onderzoeken”.221

§ 2. Evolutie wettelijke grondslag

116. Doorheen de jaren werd het fiscaal visitatierecht van de BTW-‐ambtenaren

verruimd. Het fiscaal visitatierecht inzake BTW werd pas zeven jaar na dat van het WIB

ingevoerd met de Wet van 3 juli 1969.222 Met deze wet kregen de bevoegde ambtenaren de

mogelijkheid om gebouwen te onderzoeken. De bedoeling van de wetgever bestond erin om

de ambtenaren der indirecte belastingen dezelfde onderzoeksbevoegdheden te geven als

het toenmalige artikel 225 WIB en artikel 206, § 1 W.Zeg.223 Aanvankelijk was het

visitatierecht in de BTW net zo beperkt als in de inkomstenbelasting. De ambtenaren

hadden enkel het recht om de beroepslokalen te bezoeken.

117. Een eerste temporele uitbreiding van het visitatierecht kwam er met de Wet van 27

december 1977 betreffende de wijziging van het WBTW, het Wetboek der met Zegel

gelijkgestelde Taksen en het Wetboek der registratie-‐, hypotheek-‐en griffierechten.224

Artikel 63 werd als volgt uitgebreid.

221 Art. 63 WBTW. 222 Wet van 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de Belasting over de Toegevoegde Waarde, BS 17 juli 1969. 223 Parl. St. Kamer, Bijz. Zit. 1968-‐68, 88/1, 59. 224 Wet van 27 december 1977 betreffende de wijziging van het WBTW, het Wetboek der met Zegel gelijkgestelde Taksen en het Wetboek der registratie-‐, hypotheek-‐en griffierechten, BS 30 december 1977.


“Aan artikel 63 van hetzelfde Wetboek wordt een tweede lid toegevoegd, luidend als volgt :

Met hetzelfde doel mogen die ambtenaren eveneens op elk tijdstip, zonder voorafgaande

verwittiging, vrij binnentreden in alle gebouwen, werkplaatsen, inrichtingen, lokalen of

andere plaatsen die niet in het vorige lid bedoeld zijn en waar werkzaamheden als bedoeld

bij dit Wetboek verricht of vermoedelijk verricht worden. Tot particuliere woningen of

bewoonde lokalen hebben zij evenwel alleen toegang tussen vijf uur 's morgens en negen

uur 's avonds en met machtiging van de politierechter”.225

De ambtenaren der BTW en inkomstenbelasting kunnen voortaan elk lokaal onderzoeken

waar er “vermoedelijk” of “werkelijk” beroepswerkzaamheden worden uitgeoefend. De

ambtenaren kunnen eveneens de privélokalen onderzoeken, mits de nakoming van

bepaalde voorwaarden en de aanwezigheid van een politierechter. In de memorie van

toelichting vinden we terug dat deze uitbreiding erop gericht was het sluikwerk te

bestrijden door de administratie de machtiging te geven om bouwwerven te betreden.226

118. Met de Wet van 22 december 1989 houdende fiscale bepalingen had de wetgever

tot doel de onderzoeksrechten van de administratie beter te omschrijven.227 Er werd de

controleambtenaren de mogelijkheid gegeven om het visitatierecht ”op elk tijdstip en

zonder voorafgaande verwittiging” uit te voeren. Bovendien mag de administratie met deze

wet ook de boeken en bescheiden onderzoeken, alsook de aard en de belangrijkheid van het

aangesteld personeel vaststellen.228 De invoering van deze wet zorgde voor de verruiming

van het objectief toepassingsgebied.

119. Artikel 63 werd voor de laatste keer uitgebreid met de Wet van 28 december

1992.229 Door de toenemende impact van informatica in de bedrijfsvoering heeft de

wetgever de administratie het recht gegeven om bij een fiscale visitatie de

betrouwbaarheid na te gaan van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en

bewerkingen. Bijkomend mag de administratie op elk tijdstip en zonder voorafgaande

kennisgeving alle vervoermiddelen en containers tegenhouden en onderzoeken die‚

“gebruikt” of‚ “vermoedelijk gebruikt” worden voor handelingen bedoeld in het WBTW.

225 Parl.St. Kamer, 1977-‐78, 145/1, 42. 226 Memorie van toelichting bij het wetsontwerp tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, het Wetboek der met het zegel gelijkgestelde taksen en het wetboek der registratie-‐ hypotheek-‐ en griffierechten, Parl. St. Kamer, 1977-‐78, nr. 145/1, 19. 227 Wet van 22 december 1989 houdende fiscale bepalingen, BS 29 december 1989. 228 L.MAES, Fiscaal Praktijkboek Directe Belastingen 2013-‐2014, Mechelen, Kluwer, 2013-‐2014, 236; M.MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 419. 229 Wet van 28 december 1992, BS 31 december 1992.


Afdeling 2. Modaliteiten fiscale visitatie


120. Op grond van artikel 319 WIB dienen alle ”natuurlijke of rechtspersonen” de

controleambtenaren toegang te verlenen tot de beroepslokalen. Op BTW-‐rechtelijk vlak

wordt met artikel 63 WBTW bepaald dat ”eenieder die een economische activiteit

uitoefent” toegang moet verlenen tot de ruimten waar er activiteiten worden uitgeoefend.

Uit de administratieve commentaren kan echter afgeleid worden dat een fiscale visitatie

ook kan bij niet-‐BTW geïdentificeerde personen.230 Dit is echter slechts mogelijk wanneer

er vermoedens zijn dat deze personen belastbare activiteiten uitoefenen. De

administratieve commentaar zorgt voor een belangrijke implicatie, namelijk dat

particulieren ook onderhevig kunnen zijn aan een fiscale visitatie.231


121. Voor de objectieve draagwijdte van het visitatierecht in de inkomstenbelasting

verwijzen we graag terug naar DEEL I -‐ Hoofdstuk 2. Fiscale visitatie (supra nr. 80). We

hebben reeds gezien dat de objectieve draagwijdte eerder beknopt was. Hetzelfde geldt op

het vlak van BTW. Het hoofddoel van de visitatie op BTW-‐vlak is gelijklopend met dat van

de inkomstenbelasting. Zo moet het doel van de visitatie zich beperken tot volgende zaken:

- “Het vaststellen van de aard en de belangrijkheid van de daar uitgeoefende

werkzaamheid en van het daarvoor aangestelde personeel, alsook van de daar

aanwezige koopwaren en goederen, met inbegrip van de productie-‐ en

vervoersmiddelen.

- Het onderzoek van de boeken en bescheiden die zich in de lokalen bevinden

- Het nagaan van de betrouwbaarheid van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens

en bewerkingen, door onder meer de voorlegging ter inzage te vorderen van stukken

die in het bijzonder zijn opgesteld om de op informatiedragers geplaatste gegevens

om te zetten in een leesbare en verstaanbare vorm

- Het onderzoeken van goederen, boeken en bescheiden vervoering in voertuigen en

containers”. 232

§3. Inhoudelijke draagwijdte

230 Comm.WBTW 63/77. 231 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 420. 232 Art. 63 WBTW.; L. MAES, Fiscaal Praktijkboek Directe Belastingen 2013-‐2014, Mechelen, Kluwer, 2013, 239.


122. Artikel 63 voorziet in tal van modaliteiten die voor en tijdens de fiscale visitatie in

acht genomen moeten worden. Deze modaliteiten kunnen hoofdzakelijk aanzien worden als

beperkingen en handelen voornamelijk over; de controleambtenaren, het tijdstip van

visitatie, het toegangsrecht, het onderzoek van boeken en bescheiden, nazicht van de

betrouwbaarheid van de geïnformatiseerde inlichtingen en de vaststelling van de aard en

belangrijkheid van de werkzaamheden.

A. Controleambtenaar

123. Niet iedere ambtenaar kan gebruiken maken van het visitatierecht. Op grond van

artikel 63 kunnen enkel de ambtenaren die bevoegd zijn om de belasting over toegevoegde

waarde te onderzoeken het visitatierecht aanwenden. De met invordering belaste

ambtenaren kunnen echter ook overgaan tot een visitatie wanneer zij de vermogenssituatie

van de schuldenaar moeten bepalen.233 Ook de BBI en de ambtenaren van de onderneming-‐

en inkomstenfiscaliteit (“AOIF”) kunnen een fiscale visitatie uitoefenen dankzij artikel 87

van de Wet betreffende budgettaire voorstellen. Dit artikel geeft aan de ambtenaren van de

BBI en AOIF alle bevoegdheden die door de wettelijke en reglementaire bepalingen

betreffende rechten, taksen en belastingen worden verleend aan de andere administraties

en hun vertegenwoordigende ambtenaren.234

124. De bevoegde ambtenaren kunnen pas overgaan tot een fiscale visitatie wanneer zij

in het bezit zijn van een aanstellingsbewijs. Zolang dit niet het geval is kan de

belastingplichtige de ambtenaar de toegang ontzeggen. Rechtspraak toont aan dat de

controlerende ambtenaar niet verplicht is om bij het binnenkomen zijn aanstellingsbewijs

voor te leggen, maar dit enkel hoeft te doen op verzoek van de belastingplichtige. 235 Dit

staat volledig haaks op de administratieve richtlijnen. Volgens de richtlijn moet de

ambtenaar bij binnenkomst zijn identiteit en hoedanigheid kenbaar maken alsook spontaan

zijn aanstellingsbewijs tonen.236 Wanneer de belastingplichtige de voorlegging van het

aanstellingsbewijs niet eist en vervolgens de controleur binnenlaat in zijn beroepslokalen,

wordt er gesteld dat eerstgenoemde met de visitatie instemt. Voor het overige verloopt de

regeling simultaan als die in kader van de inkomstenbelasting, zoals in DEEL I uiteengezet

(supra nr. 82).

233 Art. 63bis WBTW. 234 Wet van 8 augustus 1980 betreffende budgettaire voorstellen, BS 15 augustus 1980; Wet van 15 maart 1999 betreffende beslechting van fiscale geschillen, BS 27 maart 1999; art. 95 van de Wet van 15 maart 1999 betreffende beslechting van fiscale geschillen. 235 Vr. en Antw. Kamer, 2003-‐04, 23 augustus 2004, 6875 (Vr. nr. 169 T. PIETERS). 236 Comm.WBTW 63/162.


B. Plaats van de visitatie

125. Het ruimtelijk toepassingsgebied inzake visitatierecht omvat de beroeps-‐ en

privélokalen. Het toegangsrecht strekt zich in de eerste plaats uit tot de beroepslokalen van

de belastingplichtige. Artikel 63 tweede lid bepaalt wat hieronder dient te worden

verstaan; burelen, fabrieken, werkplaatsen, opslagplaatsen, bergplaatsen, garages alsmede

de fabriek, werkplaats of opslagplaats gebruikte terreinen. De administratie kan op

dezelfde wijze alle andere ruimtes visiteren waar er belastbare BTW-‐handelingen worden

verricht of vermoedelijk worden verricht.237 Vaak gaat het over ruimtes die door de

controlerende ambtenaar niet gekend of herkenbaar zijn en door de belastingplichtige

gebruikt worden voor de uitoefening van een economische activiteit.238 De administratie

beschrijft in haar commentaren over welke lokalen het gaat. Meer bepaald gaat het over

werven, plaatsen waar goederen worden geladen, gelost of geleverd, lokalen of terreinen

die tijdelijk ter beschikking worden gesteld van één of meerder personen om er -‐

hoofdzakelijk of bijkomstig -‐ een economische activiteit uit te oefenen, steengroeven of

andere ontginningsgebieden, velden, watervlakten, stortplaatsen en gebouwen van allerlei

aard.239 Bovendien is het visitatierecht voor de controlerende ambtenaren ook voorzien op

de controle van alle mogelijke vervoersmiddelen.240

126. Pas opgerichte gebouwen kunnen niet als een beroepslokaal beschouwd worden.

Dit werd bevestigd door de Minister van Financiën.241 Pas opgerichte gebouwen zijn niet

toegankelijk aangezien het toegangsrecht enkel kan worden uitgeoefend in lokalen waar

door personeel een economische activiteit uitoefenend wordt.242

127. De privéwoning van de belastingplichtige kan net zoals bij de inkomstenbelasting

deel uitmaken van de fiscale visitatie. Wanneer er een vermoeden is dat er belastbare

werkzaamheden plaatsvinden in de privévertrekken van de belastingplichtige, mag de

administratie deze onderzoeken. De inhoudelijke en formele voorwaarden die moeten

worden nageleefd bij het betreden van de privéwoning zijn in kader van de BTW identiek

als die in de inkomstenbelasting (supra nr. 87). Ten eerste is de fiscale visitatie m.b.t. de

privéwoning slechts mogelijk als alle andere bewijsmiddelen zijn uitgeput en in de gevallen

waarin fraude zulks verantwoordt.243 Ten tweede heeft de controlerende ambtenaar de

toestemming nodig van zijn hiërarchische overste, zijnde de gewestelijke directeur van de 237 Art. 63, derde lid WBTW. 238 Comm.WBTW, 63/92. 239 Comm.WBTW, 63/94. 240 Art. 63, vierde lid WBTW. 241 Vr. en Antw. Kamer, 1996-‐97, 23 april 1996, 7651-‐7652 (Vr. nr. 393 VAN DEN EYNDE). 242 Comm.WBTW, 63/80. 243 Comm.WBTW, 63/112-‐115.


BTW. De gewestelijke directeur zal op zijn beurt de machtiging moeten vragen aan de

bevoegde politierechter.

C. Tijdstip van de visitatie

128. Het grootste verschil inzake de modaliteiten tussen de inkomstenbelasting en de

BTW is ongetwijfeld het tijdstip van visitatie. Dit verschil werd echter omwille van

praktische problemen teniet gedaan.

In kader van de BTW voorziet artikel 63 niet in een beperking ratione temporis wat de

visitatie van de beroepslokalen betreft. Dit wil zeggen dat de administratie op elk moment

de beroepslokalen kan visiteren. Dit in tegenstelling tot in de inkomstenbelasting waar de

administratie maar een onderzoek kan uitvoeren wanneer er een werkzaamheid

uitgevoerd wordt in de beroepslokalen.

Doordat de visitatie op ieder moment mogelijk is kan het voorvallen dat de controlerende

ambtenaar voor een gesloten deur staat. Dit leidt vaak tot praktische problemen aangezien

de bijstand van de belastingplichtige wordt verondersteld bij een visitatie. Hierdoor heeft

de administratie in haar commentaren uiteen gezet dat het visitatierecht uitgeoefend dient

te worden op het moment dat er een economische activiteit plaatsvindt.244 We kunnen

besluiten dat de visitatie inzake BTW dezelfde temporele draagwijdte heeft als die inzake

inkomstenbelasting.

D. Het verlenen van toegang

129. Wanneer de controleambtenaren de eigenlijke beroepslokalen van de

belastingplichtige willen onderzoeken, stelt artikel 63 eerste lid dat ”eenieder die een

economische activiteit uitoefent” toegang moet verlenen aan de ambtenaren.

Hieruit kunnen we concluderen de ambtenaren de beroepsruimtes enkel kunnen betreden

wanneer zij daartoe de toestemming hebben verkregen van de “juiste persoon”. Enkel de

belastingplichtige kan de toegang verlenen. Dit heeft tot gevolg dat het eerste lid van artikel

63 een persoonlijk karakter heeft.245

130. Overeenstemmend met de inkomstenbelasting beschikken de controlerende

ambtenaren over sanctionaire bevoegdheden indien de belastingplichtige hen de toegang

tot de beroepslokalen ontzegt. De ambtenaren mogen echter het heft niet in eigen handen

244 Comm.WBTW, 63/32. 245 M. MAUS, de fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 427.


nemen en de beroepslokalen met geweld betreden. Er is geen enkele wettelijke bepalingen

die dit voorziet. De administratie beschikt o.b.v. artikel 63 eerste lid over een toegangsrecht

maar niet over een betredingsrecht.

De administratie kan evenmin een visitatie afdwingen door bijstand van de politie. De taak

van de politie beperkt zich tot het garanderen van de veiligheid van de ambtenaren en niet

tot het verschaffen van toegang tot de woning.246 De Minister van Financiën verklaarde

reeds eerder in een antwoord op een parlementaire vraag dat de administratie gerechtigd

is om bij een fiscale visitatie de bijstand van de politie in te roepen voor het openen van een

brandkluis.247

131. Het derde lid van artikel 63 laat de BTW-‐ambtenaren echter toe alle gebouwen,

werkplaatsen, inrichtingen, lokalen of andere plaatsten die niet bedoeld zijn in artikel 63,

eerste lid en waar BTW-‐handelingen worden verricht of vermoedelijk worden verricht, te

betreden. Het derde lid zorgt er m.a.w. voor dat de ambtenaren over een zelfstandig

betredingsrecht beschikken dat losstaat van enige toelating van de persoon die het

genotsrecht heeft op het gebouw.248 In bepaalde gevallen kunnen de ambtenaren der

indirecte belastingen manu militari binnentreden. Dit in tegenstelling tot hun collega’s van

de inkomstenbelasting.

Op basis van artikel 63 derde lid kunnen we er van uitgaan dat er een recht van vrije

toegang heerst. Dit standpunt wordt ook bevestigd in de rechtspraak. De rechtbank van

eerste aanleg te Brussel oordeelde “dat het niet de bedoeling kan zijn van de wetgever om de

controlerende ambtenaar pas toegang tot de beroepslokalen te geven na toestemming door de

verantwoordelijke… Het spreekt voor zich dat de boeken en bescheiden die zich in de

beroepslokalen bevinden, als ook de aanwezige personeelsleden en goederen wel eens grondig

zouden kunnen verschillen van deze die aanwezig zijn wanneer het bezoek vooraf ter

goedkeuring is voorgelegd aan de belastingplichtige”.249

E. Boeken en bescheiden in de beroepslokalen

132. Tijdens de visitatie moet de administratie er over waken dat zij haar bevoegdheden

niet overschrijdt. Indien dit het geval is, zal de verkregen informatie onbruikbaar zijn.

Geheel analoog met de inkomstenbelasting kan een fiscale visitatie inzake BTW slechts

plaatsvinden met het oog op het onderzoek van boeken en bescheiden, het nazicht van de 246 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 428. 247 Vr. en Antw. Kamer, 2000-‐01, 17 april 2001, 8047 (Vr. nr. 126 T. PIETERS). 248 Comm.WBTW, 63/97; M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 428. 249 Rb. Brussel 17 januari 2012, www.monkey.be.


betrouwbaarheid van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen en de

vaststelling van de aard en de belangrijkheid van de werkzaamheden en het daarvoor

aangestelde personeel, alsook van de aldaar aanwezige koopwaren en goederen, met

inbegrip van de productie-‐ en vervoermiddelen.

133. Vooreerst heeft de fiscus het recht om de boeken en bescheiden te controleren die

zich in de bedrijfsruimtes bevinden, zoals prijsoffertes, bestel-‐ en leveringsbonnen,

vervoerdocumenten en dergelijke meer.250 Bovendien mag de fiscus ook de documenten

bekijken die geen betrekking hebben op de economische activiteit. We kunnen dan ook de

vraag stellen of het briefgeheim niet wordt geschonden, aangezien de administratie niet het

recht heeft om brieven te openen.251

134. BTW-‐ambtenaren hadden volgens de rechtspraak niet het recht om de boeken en

bescheiden te rechtstreeks te controleren tijdens een visitatie. Zij moesten steevast de

voorlegging vragen. Het hof van beroep te Antwerpen deelde deze mening.252 In casu had de

BBI en de Sociale Inspectie een fiscale visitatie uitgevoerd bij een restaurantuitbater.

Gedurende de visitatie stelde een BBI-‐ambtenaar vast dat in de bureaulade kasbonnetjes

lagen, die bij verder onderzoek dagafsluitingen van de kassa bleken te zijn. De BBI maakte

de gegevens over aan de BTW-‐administratie. Laatstgenoemde stelde op haar beurt een

navordering in. Het hof oordeelde dat het bewijs onrechtmatig verkregen was, vermits de

BBI-‐ambtenaren documenten inkeken zonder hiervan de voorlegging te vragen. De

bijkomende aanslag werd dan ook vernietigd.

Drie jaar later zorgde het Hof van Cassatie voor een ommekeer. In haar arrest heeft het Hof

aan de BTW-‐ambtenaren het recht gegeven om over te gaan tot het onderzoek van de

boeken en bescheiden zonder de voorlegging te vragen. Dit arrest wordt uitgebreid

besproken in Deel III (infra nr. 150).

135. Bij afgifte van het ontvangstbewijs kunnen de ambtenaren op basis van artikel 60

WBTW de boeken en bescheiden bijhouden. In tegenstelling tot hun collega’s van de directe

belastingen hebben de BTW-‐ambtenaren het recht om de boeken en bescheiden in beslag

250 W. VAN KERCHOVE en P. VAN RYCKEGHEM, Ken de controletechnieken van de fiscus, Leuven, Indicator NV, 2010, 103. 251 Comm.WBTW, 63/53. 252 Antwerpen 22 mei 2000, Fiscoloog 2000, 757, 2.


te nemen.253 Dit kan wanneer de ambtenaren van mening zijn dat de boeken, facturen en

andere documenten de verschuldigdheid van de belasting aantonen.254

F. Geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen

136. Net zoals bij de inkomstenbelasting kunnen de BTW-‐ambtenaren d.m.v. hun eigen

uitrusting en met bijstand van de betrokken belastingplichtige de betrouwbaarheid nagaan

van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen. Zij kunnen dit doen nadat

ze de voorlegging ter inzage van de gegevens gevorderd hebben.

Hieruit kan worden afgeleid dat de BTW-‐ambtenaren niet het recht hebben om de

computer eigenhandig te doorzoeken, maar enkel de betrouwbaarheid van de gegevens,

mits bijstand van de belastingplichtige, mag controleren. Het is belangrijk om de bijstand te

krijgen van de “juiste persoon”. Zo oordeelde de rechtbank van eerste aanleg te Leuven dat

het bewijsmateriaal onrechtmatig was verkregen, mede doordat de controleambtenaar zich

niet gericht had tot het subject van het boekenonderzoek.255 In casu werd een vennootschap

met consultancy activiteiten onderworpen aan een boekenonderzoek. Op het moment van

onderzoek was de zaakvoerder niet aanwezig. De administratief bediende verschafte, na

telefonisch contact met de zaakvoerder, toegang tot de elektronische boekhouding. Zij

bezorgde de administratie eveneens kopieën van alle relevante data.

137. Eerdere rechtspraak toont aan dat de toestemming van de belastingplichtige

noodzakelijk is. In 2001 oordeelde het hof van beroep te Antwerpen dat het de BTW-‐

ambtenaren niet is toegestaan de gegevens van de belastingplichtige, beheerd door een

leverancier, op te vragen bij de laatstgenoemde zonder de toestemming van de

belastingplichtige.256

138. Bepaalde rechtspraak gaat ervan uit dat de toestemming van de belastingplichtige

niet noodzakelijk is om computergegevens te onderzoeken. Dit was ook het oordeel van de

rechtbank van eerste aanleg te Brugge in haar arrest van 26 oktober 2011. Hiervoor

verwijzen we graag naar de besproken rechtspraak in DEEL III.

139. Artikel 63 voorziet niet in de mogelijkheid om kopieën te nemen van de

aangetroffen documenten, net zoals dit het geval is in de inkomstenbelasting. De BTW-‐

ambtenaren kunnen echter op basis van artikel 61 § 1 derde lid verzoeken om in hun bijzijn 253 Rb. Brussel 17 januari 2012, www.monkey.be. 254 Art. 61, § 2 eerste lid WBTW. 255 Rb. Leuven 13 januari 2012, www.cass.be. 256 Antwerpen 2 november 2001, Fisc.Koer. 2001, 471-‐472.


en met behulp van hun eigen uitrusting kopieën te nemen van de gegevens, evenals om de

informaticabewerkingen te verrichtten die nodig zijn om de juiste belasting te bepalen.

140. Tot slot dient opgemerkt te worden dat in tegenstelling tot de inkomstenbelasting,

de BTW-‐ambtenaren het recht hebben om de gemaakte kopieën, tegen afgifte van een

ontvangstbewijs, te behouden.257

G. Aard en belangrijkheid van de werkzaamheden

141. Gedurende de visitatie hebben de BTW-‐ambtenaren ook het recht om de aard en de

belangrijkheid van de werkzaamheden en het daarvoor aangestelde personeel vast te

stellen, alsook de hoeveelheid koopwaren en goederen, met inbegrip van de productie-‐ en

vervoermiddelen. Dit geeft hen de mogelijkheid het omzetcijfer van de belastingplichtige te

achterhalen. Bovendien mag de administratie, net zoals bij de inkomstenbelasting, de

beroepslokalen vanop afstand bekijken (supra nr. 103).

257 Art. 61, § 2, eerste lid WBTW.


DEEL III Recente ontwikkelingen en case law

Hoofdstuk 1. Visitatie vs. Huiszoeking

Afdeling 1. Fiscale HUISZOEKINGEN

§1. Contradictio in terminis

143. De heer Karel Anthonissen (Hierna: “ANTHONISSEN” of “de auteur”), gewestelijk

directeur van de BBI in Gent, stelde naar aanleiding van een debat over “fiscale

huiszoekingen” een tekst op en neemt daarin een aantal uitermate gedurfde standpunten in

die o.i. niet stroken met het wetgevend kader inzake fiscale visitatie.258 Dergelijk onwettige

standpunten hebben een negatief effect op de bestaande interpretatiemoeilijkheden van

artikel 319 en dragen in geen enkele mate bij in het ontwarren van het kluwen van

tegenstrijdige rechtspraak en meningsverschillen tussen administratie en

belastingplichtige.

144. Het begrip “fiscale huiszoeking”, op consistente wijze gebruikt door ANTHONISSEN, is

in principe een contradictio in terminis. 259 Het gebruik van de term “fiscale huiszoeking” is

er doelbewust op gericht de bevoegdheden gekoppeld aan de fiscale visitatie uit te breiden.

De fiscale visitatie kan echter in geen enkel opzicht gelijkgesteld worden met een

strafrechtelijke huiszoeking. Dit werd onlangs nog in een door een zakenkrant gepubliceerd

artikel bevestigd door John Crombez, staatssecretaris voor fraudebestrijding

(“CROMBEZ”). 260 Volgens CROMBEZ kan er geen sprake zijn van een “fiscale

huiszoekingsbevoegdheid”. Dit omwille van (i) het verschil in het subject onderhevig aan

het onderzoek en (ii) de grens van de geweldloosheid die de fiscale visitatie beteugelt.

A. Subject onderhevig aan het onderzoek

145. Een strafrechtelijke huiszoeking biedt een gemachtigd ambtenaar de mogelijkheid

een lokaal te onderzoeken met bijstand van de politie. Omdat de huiszoeking in wezen

gericht is op het te onderzoeken lokaal, kan de toegang afgedwongen worden mits de

ambtenaar over een huiszoekingsbevel beschikt. Tijdens het verloop van de huiszoeking is

proactief onderzoek niet toegelaten. Dit is te wijten aan de vereiste aanwijzingen van schuld

die het strafonderzoek dienen te verantwoorden. Het toekennen van een proactief

zoekrecht in strafrechtelijke zaken zou namelijk kunnen leiden tot fishing expeditions. 258 K. ANTHONISSEN, “De fiscale doorzoeking”. 259 V. DAUGINET en V. VERCAUTEREN, “Fiscale huiszoekingen”, TFR 2014, nr. 453-‐454, 76. 260 “Rechters geven fiscus vrije hand bij ‘huiszoekingen’”, De Tijd, 20 maart 2014.


146. Een fiscaalrechtelijke huiszoeking is gericht op de persoon van de belastingplichtige

en niet op zijn lokalen. Dit resulteert in de onmacht van de administratie om de toegang af

te dwingen. Artikel 319 bepaalt dan ook dat de belastingplichtige verplicht is toegang te

verlenen en niet dat de administratie een toegangsrecht heeft dat ze kan afdwingen ten

aanzien van de belastingplichtige. De verplichting toegang te verlenen impliceert het recht

de toegang te weigeren indien de administratieve visite onwettelijke proporties dreigt aan

te nemen. Dergelijke onmiddellijke weigering om gegronde redenen is efficiënter dan een

juridische procedure achteraf. Een tweede voordeel van directe weigering is dat de

administratie geen gegevens verkrijgt, in tegenstelling tot een onwettige fiscale visitatie

waar de gegevens – weliswaar gedurende een korte periode – in handen van de

administratie komen.

B. Grens van geweldloosheid

147. Algemeen kan er gesteld worden dat een huiszoeking gepaard gaat met de

aanwezigheid van politieagenten, gemachtigd om gereglementeerd geweld te gebruiken dat

binnen de grenzen van de noodzakelijkheid valt.261 Wanneer de ambtenaren in het kader

van een huiszoeking de toegang ontzegd wordt, kan dit geforceerd worden. Hetzelfde geldt

voor een arrestatie of een weigering tot inbeslagname van goederen. Beide kunnen

gedurende een huiszoeking manu militari afgedwongen worden.

Belastingambtenaren beschikken niet over deze middelen. Indien zij geconfronteerd

worden met een weerspannige belastingplichtige zijn ze niet gemachtigd geweld te

gebruiken. Sterker nog; weerstand bieden is uit den boze. Ook de toegang tot de woning (of

de bedrijfslokalen) forceren of een slotenmaker vorderen behoort niet tot hun

bevoegdheden. De administratie kan in de woorden van DUBOIS “aandringen, maar niet

opdringen”.262

§2. Standpunt Karel Anthonissen

148. Ondanks het duidelijke verschil tussen beide begrippen, ziet ANTHONISSEN in

tegenstelling tot CROMBEZ geen graten in het toepassen van de fiscale visitatie als was het

een strafrechtelijke. Artikel 319 maakt naar zijn mening een vrijgeleide uit voor de fiscale

ambtenaren en geeft aan dat het verlenen van toegang geen keuzemogelijkheid betreft. De

belastingplichtige voor een voldongen feit stellen door de toegang tot zijn lokalen te eisen

behoort volgens ANTHONISSEN dan ook tot de mogelijkheden. Meer nog, in “de fiscale

261 H. DUBOIS, “De belastingcontrole, een geweldloze confrontatie”, TFR 2014, nr. 453-‐454, 4. 262 H. DUBOIS, “De belastingcontrole, een geweldloze confrontatie”, TFR 2014, nr. 453-‐454, 4.


doorzoeking” zegt de auteur het volgende over een vonnis van de rechtbank van Leuven

van 13 januari 2012:

“Het is bijaldien soms aangewezen deze bediende niet voor een verplichting of een keuze te

plaatsen waarvoor hij of zij niet bevoegd is (art. 61 WBTW en/of art. 315 WIB), en is het

beter hem of haar voor een voldongen feit te plaatsen waarvoor geen medewerking en

zeker geen instemming vereist is (art. 63 WBTW en/of art. 319 WIB)”. 263

Het arrest betrof een bevoegdheidsoverschrijding van de ambtenaren in die zin dat ze een

vraag om kopie van informaticadata stelden aan een bediende van de onderneming, terwijl

de ambtenaren kennis hadden van het feit dat de bediende niet gemachtigd was de

onderneming te vertegenwoordigen. 264 ANTHONISSEN stelt voor dit type van

nietigverklaringen in de toekomst te vermijden door van de bediende geen overlegging van

de boeken te vorderen, maar deze voor een voldongen feit te plaatsen door artikel 319 in

het verhaal te betrekken. Hij meent dan ook dat voor de toepassing van artikel 319 geen

toestemming noch medewerking vereist is. Het buitensporige karakter van de zogenoemde

“fiscale huiszoeking” wordt kracht bijgezet door te stellen dat de toegang tot de

bedrijfsruimten vrij en ongehinderd is.

149. De administratie voelt zich in de strijd tegen fiscale fraude gesteund door zowel de

publieke opinie, de politiek en de pers.265 De ondernemers die voorwerp uitmaken van een

fiscale controle zijn echter geen misdadigers en een belastingcontrole is er enkel op gericht

na te gaan of de onderneming volgens de wet handelt.266 Het kan dan o.i. ook niet de

bedoeling zijn dat de ambtenaren de controles met het mes tussen de tanden aanvatten.

Wanneer de belastingplichtige het de ambtenaren onmogelijk maakt hun taken op een

degelijke manier tot uitvoering te brengen, kan de eerstgenoemde zich steeds beroepen op

de sancties opgenomen in de fiscale wetboeken.

Afdeling 2. Actief zoekrecht – graduele uitbreiding bevoegdheden

A. Hof van Cassatie -‐ 16 december 2003

150. De afgelopen jaren werd de strijd tegen de fiscale fraude – en tot op vandaag nog

steeds -‐ op intense wijze gevoerd door de administratie. Rechtbanken en hoven vonnissen

steeds vaker in het voordeel van de fiscus, wat een interpretatieve uitbreiding van de

263 Rb. Leuven 13 januari 2012, Fisc.Koer. 2012, nr. 8, 390-‐394. 264 Rb Leuven 13 januari 2012, Fisc.Koer. 2012, nr. 8, 391. 265 H. DUBOIS, “De belastingcontrole, een geweldloze confrontatie”, TFR 2014, nr. 453-‐454, 5. 266 H. DUBOIS, “De belastingcontrole, een geweldloze confrontatie”, TFR 2014, nr. 453-‐454, 4.


onderzoeksbevoegdheden inzake de fiscale controle met zich mee brengt. Dit was in het

verleden echter niet steeds het geval. De eerste barsten in de beperkingen van artikel 63

WBTW kwamen er naar aanleiding van het arrest van het Hof van Cassatie in 2003.267 Het

toenmalige arrest was “uniek” en tevens een precedent voor toekomstige rechtspraak die

de bevoegdheden van de administratie inzake onderzoeksbevoegdheden gevoelig zouden

uitbreiden.

Aan de basis van het arrest lag een strafzaak die gebaseerd was op documenten die tijdens

een BBI-‐controle aan de oppervlakte kwamen. De BBI verklaarde een boekje overhandigd

te hebben gekregen van de secretaresse van de directeur. Dit werd echter in twijfel

getrokken na het verhoor van de betrokken partijen. De BBI-‐controleurs zouden in casu een

lade van het bureau geopend hebben zonder voorafgaandelijke toestemming. Doordat

twijfel ontstond betreffende de rechtsgeldigheid van het verkregen bewijsmateriaal werd

de zaak, volledig gestoeld op de gegevens in het boekje, nietig verklaard.268

Het Hof van Cassatie was het echter niet eens met deze conclusie van de raadkamer en

verbrak het arrest. Cassatie koppelt het visitatierecht inzake indirecte belastingen los van

de plicht tot voorlegging van boeken en bescheiden en stelt dat controleambtenaren bij de

uitoefening van hun rechten geen toestemming van de belastingplichtige dienen te

verkrijgen.269 Het Hof maakt echter wel nog steeds een onderscheid tussen ambtenaren der

directe en der indirecte belastingen. De harmonisatie die vandaag de dag merkbaar is, was

toen nog niet aan de orde. Ambtenaren die artikel 319 wensten toe te passen hebben

volgens het Cassatiearrest van 2003 niet de bevoegdheid boeken en stukken te

onderzoeken die zich in de lokalen bevinden.

151. Rechtsleer heeft dit vonnis op uiteenlopende wijze geïnterpreteerd.270 DE RAEDT

stelt dat Cassatie met dit vonnis de administratie der indirecte belastingen een actief

zoekrecht heeft toegekend. Dit standpunt wijkt echter af van dat van auteurs als HEYRMAN,

MAUS en VAN KEIRSBILCK. Volgens HEYRMAN -‐ en VAN KEIRSBILCK deelt dit standpunt -‐ kan uit

dit arrest niet afgeleid worden dat de administratie tijdens een controle kasten mag

267 Cass. 16 december 2003, P031087N. 268 F. DESTERBECK, “Fiscus mag nagaan welke boeken en stukken zich in beroepslokalen bevinden”, Fisc.Act. 2004, nr. 1, 3. 269 F. DESTERBECK, “Fiscus mag nagaan welke boeken en stukken zich in beroepslokalen bevinden”, Fisc.Act. 2004, nr. 1, 4. 270 Rb. Brussel 17 januari 2012, Fisc.Koer. 2012, 4; K. HEYRMAN, “Het huiszoekingsrecht van de fiscale administratie inzake BTW en inkomstenbelasting”, TFR 2004, nr. 260, 448-‐451; S. DE RAEDT, “BTW-‐controleur mag actief op zoek gaan naar de boekhouding”, De juristenkrant 2004, 89, 1; J. PIETERS, “Is de fiscus bevoegd tot huiszoeking?”, AFT 2004, 26.


openen. Cassatie besliste enkel dat de administratie de voorlegging van de boeken en de

stukken niet moet vragen, omdat artikel 63 WBTW in tegenstelling tot artikel 61 WBTW,

stelt dat de ambtenaren de boeken en stukken die zich in de ruimte bevinden “mogen

onderzoeken”. Artikel 61 verschilt van de controlebevoegdheid in artikel 63 doordat het

een verplichting inhoudt voor de belastingplichtige de boeken en bescheiden “voor te

leggen” op verzoek van de ambtenaren.

152. Dit geeft echter geen uitsluitsel over de kernvraag hoe artikel 63 geïnterpreteerd

moet worden. MAUS grijpt hiervoor terug naar de parlementaire voorbereidingen en de

administratieve commentaren bij het artikel. Hij komt tot het besluit dat de toekenning van

een actief zoekrecht in strijd is met de intentie van de wetgever. De administratie kan naar

zijn mening wel boeken en bescheiden onderzoeken die ze “aantreft”, maar zonder

daarvoor actieve handelingen te stellen.

De commentaar bij het WBTW stelt expliciet dat het recht op toegang op een zeker

onderzoeksrecht gesteund is, maar dat een ambtenaar uit eigen beweging geen gesloten

kasten mag openen. Hier kan uit afgeleid worden dat het door artikel 63 verleende recht

geen recht tot huiszoeking is.271

153. In tegenstelling tot de overtuigingen in de rechtsleer, de administratieve

commentaar en de intentie van de wetgever, vonnist Cassatie dat de administratie een

actief zoekrecht heeft. Ingevolge het arrest van december 2003 kan de administratie de

harde schijf van een computer onderzoeken of kopiëren, zonder toestemming van de

belastingplichtige.272

B. Rechtbank Brugge -‐ 26 oktober 2011273

154. Gedurende een onderzoek op de administratieve zetel van een onderneming

verschaft de BBI zich de toegang tot de computers en nemen de ambtenaren eveneens een

kopie van de volledige databank die o.a. gegevens over afgesloten contracten bevat. De

administratie kon uit deze gegevens afleiden dat één van de werknemers voor sommige

diensten als consultant vergoed werd. De uitbetaling geschiedde via een Ierse

tussenvennootschap. De vergoeding werd echter niet aangegeven, noch werd er BTW

geheven.

271 Comm.WBTW 63/55 jis 63/55, 63/111. 272 Rb. Brussel 17 januari 2012, Fisc.Koer. 2012, 4, 264. 273 Rb. Brugge 26 oktober 2011, Fisc.Act. 2011, 43, 15-‐16.


De controlerende ambtenaren waren in het bezit van hun aanstellingsbewijs, maar voerden

volgens de belastingplichtige hun onderzoek zonder de aanwezigheid van een gemachtigd

vertegenwoordiger van de onderneming. Om die reden vroeg de belastingplichtige de

nietigverklaring.

De rechtbank van Brugge verwerpt de eis van de belastingplichtige en verwijst daarvoor

simpelweg naar artikel 63 WBTW en naar het arrest van het Hof van Cassatie van 16

december 2003. De rechtbank verwijst enkel naar de BTW-‐regels en niet naar de regels

inzake directe belastingen. De rechtbank oordeelde namelijk dat er op het gebied van

onderzoeksbevoegdheden weinig tot geen onderscheid meer bestaat. De reden is te vinden

in de harmonisatie van de onderzoeksbevoegdheden inzake BTW en inkomstenbelastingen

sinds de Wet van 19 mei 2010 houdende fiscale diverse bepalingen.

“Artikel 63, lid, 1, 1° W.BTW beoogt aan de bevoegde ambtenaren een

onderzoeksbevoegdheid te verlenen die zij niet uit artikel 61, §1, lid 1 W.BTW putten

waardoor zij het recht hebben

na te gaan welke boeken en stukken zich bevinden in de ruimten waar de activiteit

uitgeoefend wordt, alsook de boeken en stukken die zij aldaar aantreffen, te onderzoeken,

zonder

voorgaand om de voorlegging van boeken en stukken te moeten verzoeken”.274

Het onderzoek van de boeken en stukken zonder voorgaand verzoek slaat volgens de

administratie ook op computergegevens, al gaat de gemaakte analogie tussen een computer

en een kast o.i. niet volledig op. De harde schijf van een computer wordt vergeleken met de

planken van een kast. Zo zouden beide “gegevensdragers” zijn.275 De planken van een kast

dragen de materiële versie van de boekhouding terwijl de harde schijf de digitale versie

draagt.

155. De hele discussie rond de toestemming van de belastingplichtige bij onderzoek van

een computer is te vermijden door de noodzaak van fiscale relevantie in het stuk te

betrekken. Na de opening van een kast is het eenvoudig te bepalen welke stukken relevant

zijn voor het fiscaal onderzoek. Bij een kopiename van een harde schijf worden

onvermijdelijk fiscaal irrelevante stukken meegenomen, waardoor de toestemming van de

belastingplichtige zich opdringt wegens eventuele schending van het recht op privacy. 274 Cass. 16 december 2003, NJW 2004, 738; Rb. Brugge 26 oktober 2011, Fisc.Act. 2011, 43, 15-‐16. 275 Rb. Brussel 17 januari 2012, Fisc.Koer. 2012/04, 264; K. JANSSENS en J. VANDEN BRANDEN, “Fiscus mag alle gegevens van computer halen”, Fisc.Act. 2011, nr. 43, 15-‐16.


C. Rechtbank Brussel – 17 januari 2012

156. De rechtbank in Brussel ging verder dan voorgaande rechtspraak door te stellen dat

het recht op vrije toegang vervat in artikel 63 WBTW een vorm van huiszoekingsrecht is dat

niet beperkter is dan de strafrechtelijke versie.276 De fiscus zou dan ook gerechtigd zijn

computerbestanden mee te nemen of te kopiëren.

Het arrest had betrekking op een zaak waarbij een sale & lease back-‐operatie onderzocht

werd door de BBI. Een BTW-‐onderzoek bij een boekhoudkantoor bracht informatie aan het

licht waaruit de BBI kon besluiten dat een vennootschap een vrijgestelde meerwaarde

gerealiseerd had op ingebracht aandelen, terwijl deze als diverse inkomsten belastbaar

waren.277 De BBI legde de vennootschap vervolgens een belastingverhoging van 50% op

wegens belastingontduiking. Het bezwaar van zaakvoerders wegens onrechtmatige

bewijsinzameling werd door de gewestelijke directeur van de hand gewezen.

157. De belastingplichtige voerde volgende argumenten aan die de onrechtmatigheid van

de bewijsinzameling dienden te bewijzen:278 (i) de BBI vatte het onderzoek aan op basis van

persberichten, (ii) de doelgebondenheid van de fiscale controle is geschonden doordat de

BBI een onderzoek in het kader van artikel 63 WBTW uitvoerde bij een boekhoudkantoor,

terwijl de BBI duidelijk een onderzoek van de belastingplichtige op het oog had, (iii) de

draagwijdte van artikel 63 WBTW is geschonden door een huiszoeking uit te voeren en

privéruimtes te betreden zonder toestemming van de belastingplichtige, (iv) artikel 61

WBTW is geschonden door een kopie van de computerbestanden van de belastingplichtige

te maken, (v) er is sprake van een schending van het beroepsgeheim door een controle uit

te voeren bij een erkend boekhouder.

De rechtbank veegde de argumenten van de belastingplichtige van tafel door te stellen dat:

(i) de BBI ten allen tijde een onderzoek mag opstarten, ookal is dit gebaseerd op

persberichten, (ii) de doelgebondenheid in casu niet geschonden werd omdat de

belastingplichtige nalaat te bewijzen dat de BBI een aanslag in de personenbelasting op het

oog had, (iii) de bevoegdheden verleend door artikel 63 WBTW niet overschreden werden

omdat het artikel de administratie het recht geeft een huiszoeking uit te voeren zonder de

toestemming van de belastingplichtige, (iv) de BBI geen volledige back-‐up nam en het

toepassingsgebied van artikel 61 WBTW ruimer is dan de belastingplichtige beweert, (v)

276 L. MAES, Fiscaal Praktijkboek 2013-‐2014. Directe Belastingen, Mechelen, Kluwer, 2013, 246-‐247. 277 Rb. Brussel 17 januari 2012, Fisc.Koer. 2012, 4, 259-‐260. 278 Rb. Brussel 17 januari 2012, Fisc.Koer. 2012, nr. 4, 260-‐261.


het beroepsgeheim niet geschonden werd doordat de BBI de gegevens verkregen bij de

controle van het boekhoudkantoor niet gebruikte.

D. Rechtbank Gent -‐ 11 juni 2013279

158. De administratie beriep zich ter rechtvaardiging van een visitatie op 30 januari

2012 bij de Gentse vermogensplanner Optima (“de belastingplichtige”) op de wettelijke

bepalingen van het boekenonderzoek en het visitatierecht. De Gentse BBI doorzocht de

archieven, kopieerde alle computergegevens en nam de kopieën nadien mee. Ook de

persoonlijke eigendom van het personeel, meer bepaald handtassen en aktetassen, werden

onderzocht. Het onderzoek leverde de BBI niet enkel professionele gegevens van de

belastingplichtige op maar eveneens duizenden klantgegevens en andere gevoelige

documenten.

De belastingplichtige kon zich niet vinden in de handelswijze van de administratie en

betwistte de controle bij de rechtbank van eerste aanleg te Gent.

159. De rechtbank te Gent tilde niet zwaar aan het doorzoeken van de hand-‐ en

aktetassen, maar beschuldigde de administratie van machtsafwending. De controle werd

namelijk gevolgd door een interview in een zakenkrant waarin de gewestelijke directeur

klanten van de belastingplichtige opriep hun zwart geld te regulariseren. 280 Dit

ondersteunde het argument van de belastingplichtige dat de BBI er met behulp van de

controle op uit was de regularisatie van de klanten van de belastingplichtige te

bewerkstelligen. De rechtbank te Gent geeft dan ook gehoor aan de eis van de

belastingplichtige en verklaart de fiscale visitatie volstrekt nietig.

De rechtbank haalt in het vonnis drie argumenten aan die haar standpunt kracht

bijzetten281:

i. Het boekenonderzoek laat de administratie toe onderzoek te verrichten naar de

boeken en bescheiden van de belastingplichtige. Zoals reeds besproken in DEEL I is

het doel inzicht te verkrijgen in de fiscale situatie van de belastingplichtige en

zodoende de juistheid van de aangifte na te gaan. Het boekenonderzoek heeft

uitsluitend betrekking op de belastingplichtige ten aanzien van wie de 279 Rb. Gent 11 juni 2013, FJF 2013/227; Rb. Gent 11 juni 2013, Fisc.Koer. 2013, nr. 9, 455-‐461; J. BOSSUYT, “Rechtbank durft zich niet uitspreken over interpretatie fiscaal visitatierecht”, TFR 2014, nr. 453-‐454, 94; M. MAUS, “De draagwijdte van het fiscaal visitatierecht. Is de grens bereikt?”, Fisc.Act. 2013, nr. 23, 1-‐4. 280 “Klanten Optima kunnen zwart geld beter regulariseren”, De Tijd, 29 juni 2012. 281 Rb. Gent 11 juni 2013, AR 12/2106/A; J. BOSSUYT, “Rechtbank durft zich niet uitspreken over interpretatie fiscaal visitatierecht”, TFR 2014, nr. 453-‐454, 95.


onderzoeksbevoegdheid uitgeoefend wordt. In casu verrichte de BBI de controle

met als doel de fiscale situatie van anderen (i.e. de klanten van de

vermogensplanner) na te gaan. Gelet op de uitspraken van de gewestelijke directeur

van de BBI daags na de inleidingszitting van 18 juni 2012, oordeelde de rechtbank

dat de controle er enkel op uit was de klanten van de belastingplichtige in de

richting van een regularisatie te sturen. De administratie maakt zich op deze wijze

schuldig aan machtsafwending. Het doel waarvoor de onderzoeksbevoegdheid

aangewend wordt wijkt af van datgene vooropgesteld door de wetgever.

ii. De rechtbank is van oordeel dat de uitgevoerde onderzoeksdaad een

disproportioneel karakter vertoont. De betreffende fiscale visitatie treedt buiten de

grenzen van de onderzoeksbevoegdheid en dient te worden aanzien als een

huiszoeking. De rechter erkent het onderscheid in finaliteit van een strafrechtelijk

en een fiscaal onderzoek. Hij stelt eveneens dat als een fiscale visitatie dan toch een

strafrechtelijke vorm aanneemt, ze ook moet voldoen aan de beginselen die het

strafrecht beheersen waaronder het beginsel van de proportionaliteit.

iii. Het gaat volgens de rechtbank om een zuivere vorm van een fishing expedition. In

casu was de controle er op gericht het cliënteel van de belastingplichtige aan te

zetten tot regularisatie.

Het is o.i. zonde dat de rechtbank te Gent geen uitspraak deed over de rechtsgrond van

dergelijke fiscale visitaties. De reden hiervoor is volgens de rechtbank te vinden in de aard

van de zaak:

“De vraag over hoe ver een fiscale visitatie kan gaan bij een belastingplichtige, is in de

huidige zaak minder relevant, omdat uit de concrete omstandigheden blijkt dat deze niet

gericht was op het nagaan van de fiscale situatie van de eiseres, maar op deze van haar

klanten”.

160. Het vonnis is in wezen niet in tegenspraak met voorgaande rechtspraak die de

administratie in het gelijk stelt.282 De conclusie van de rechtbank is enkel dat de visitatie

niet gericht was op de controle van de belastingplichtige, maar op de fiscale regularisatie

van haar klanten. De rechtbank stelde echter niet dat de administratie te ver ging tijdens

282 A. BOUWEN, “Gent bevestigt visitatierecht fiscus en legt objectieve link met EHRM-‐rechtspraak”, Fisc.Act. 2014, nr. 7, 3.


haar fiscale visitatie, maar dat een verregaande visitatie ook moet beantwoorden aan de

principes die gelden bij strafrechtelijke huiszoekingen. Impliciet kan dan ook gesteld

worden dat de rechtbank een “fiscale huiszoeking” zou goedkeuren, zolang deze voldoet

aan de beginselen van subsidiariteit en proportionaliteit.

E. Rechtbank Antwerpen -‐ 20 december 2013 en 7 februari 2014283

161. Twee gelijklopende vonnissen van de rechtbank van Antwerpen gaan opvallend ver

in het afbakenen van de lijnen van de “onbelemmerde toegang” waarvan sprake is in de

Belgische wetgeving. Om de privéwoning te betreden dienen fiscale ambtenaren een

rechterlijke machtiging te verkrijgen. Eenmaal ze deze machtiging verkregen hebben, kan

bijna alles. Dit blijkt uit het arrest van 20 december 2013. De rechtbank bevestigde dit

standpunt in het arrest van 7 februari 2014.

162. In het kader van een strafrechtelijk onderzoek tegen een producent van bloem

vraagt de BBI machtiging om de privéwoning van een afnemer van de producent (“de

belastingplichtige”) te onderzoeken.284 De producent zou leveringen aan bepaalde bakkers

“in het zwart” verricht hebben. Gedurende de visitatie vindt de BBI gegevens die hun

vermoedens staven waardoor subsidiaire aanslagen in de personenbelasting gevestigd

worden en ontdoken BTW nagevorderd wordt. De belastingplichtige dient bezwaar in en

voert aan dat er sprake is van een onregelmatige visitatie.

De controle werd uitgevoerd in het kader van zowel een BTW-‐onderzoek als een onderzoek

inzake directe belastingen. De BBI had vooraf de toestemming gevraagd aan de

politierechter en de belastingplichtige was aanwezig op het moment van de visitatie. Er

werd op actieve wijze gezocht naar bewijsmiddelen en digitale bestanden werden daartoe

niet gespaard. De ambtenaren namen een computer mee voor verder onderzoek.

163. De rechtbank aanvaardt de wijze waarop de controle uitgevoerd werd en neemt

daarbij een aantal merkwaardige standpunten in. Een eerste merkwaardig standpunt

betreft de vraag of de visitatie enkel kan plaatsvinden als de belastingplichtige of zijn

vertegenwoordiger aanwezig is. Dit is o.i. een vreemde onderzoeksvraag aangezien de

belastingplichtige aanwezig was tijdens de visitatie. De rechtbank stelt dat geen enkele

wettelijke bepaling dergelijke aanwezigheid vereist en dat een ontbrekende toestemming

van de belastingplichtige evenmin een beletsel vormt. De rechtbank lijkt dan ook te

bevestigen dat de BBI zich manu militari de toegang mag verschaffen indien ze over een 283 Rb. Antwerpen 20 december 2013, Fisc.Koer. 2014, nr. 7, 399-‐405. 284 J. BONNÉ en W. VETTERS, “Fiscus heeft actief zoekrecht bij visitatie, vindt Rb. Antwerpen“, www.monkey.be.


machtiging van de politierechter beschikt. Dit standpunt druist o.i. in tegen de ratio legis

van de wet en neemt een loopje met de tekstuele interpretatie van zowel artikel 319 WIB

als 63 WBTW.

164. Een tweede opvallend standpunt betreft het actief zoekrecht. De rechtbank stelt

namelijk dat de ambtenaren van de BBI op actieve wijze op zoek kunnen gaan naar boeken

en stukken en daartoe uit eigen beweging kasten en laden mogen openen zonder

voorafgaande toestemming van de belastingplichtige. De rechtbank sluit zich met dit

standpunt aan bij voorgaande arresten van de rechtbanken te Brugge en te Brussel, en

verwijst tevens naar het Cassatie-‐arrest van 16 december 2003.

Gegevens die verzameld worden via een dergelijke controle kunnen volgens de rechtbank

dan ook gebruikt worden bij het vestigen van een aanslag in de directe belastingen.


Hoofdstuk 2. Toetsing fiscale visitatie aan privacy

§1. Standpunt BOUWEN

166. Albert Bouwen (“de auteur” of “BOUWEN”), diensthoofd Informaticacel van de

Antwerpse BBI, gaat in zijn bijdrage 285 na wat de onderzoeksbevoegdheden van

ambtenaren van de AOIF en de BBI zijn. Een greep uit de standpunten van de auteur: (i) de

BBI en de AOIF beschikken over de mogelijkheid om tijdens een fiscale controle een

computer te controleren zonder toestemming van de belastingplichtige, (ii) mailboxen,

inclusief privégegevens, kunnen gekopieerd worden en (iii) de controlebevoegdheden

kunnen niet beperkt worden door het recht op privacy. Volgende bespreking moet gelezen

worden als het administratief standpunt en houdt geen rekening en met de algemene

consensus in de rechtsleer betreffende de bevoegdheidsbeperkingen van fiscale

ambtenaren. Dit blijkt uit de reactie van DE RAEDT op de standpunten van de auteur in §2.

Repliek DE RAEDT.

A. Computer te controleren zonder toestemming van de belastingplichtige

167. De ambtenaren hebben als taak de juiste heffing van de belasting na te gaan en

mogen daartoe zelf het initiatief nemen. In één adem stelt de auteur dat de fiscale

wetboeken de ambtenaren van deze diensten de mogelijkheid bieden om zonder

toestemming van de belastingplichtige de gegevens op diens computersystemen kunnen

raadplegen en kopiëren.

B. Mailboxen, inclusief privégegevens, kunnen gekopieerd worden

168. De vraag of een AOIF/BBI ambtenaar gedurende een onderzoek vrije toegang heeft

tot de computergegevens van de belastingplichtige en deze naar hartenlust mag kopiëren of

meenemen, wordt volgens de auteur best vanuit de optiek van het recht van toegang

bekeken.286 De auteur houdt sterk vast aan het arrest van het hof van beroep te Antwerpen

(dd. 28 juni 2011) waarin wordt gesteld dat een machtiging van de politierechter niet

vereist is bij het betreden van de privéwoning van de belastingplichtige voor zover het

onderzoek beperkt wordt tot een passief boekenonderzoek.287

285 A. BOUWEN, “Omtrent de onderzoeksbevoegdheden van AOIF en BBI, in het algemeen, en hun bevoegdheid om kopieën te maken – zonder toelating – van gegevens van een computersysteem, in het bijzonder”, TFR 2012, nr. 417, 214-‐221. 286 A. BOUWEN, “Omtrent de onderzoeksbevoegdheden van AOIF en BBI, in het algemeen, en hun bevoegdheid om kopieën te maken – zonder toelating – van gegevens van een computersysteem, in het bijzonder”, TFR 2012, nr. 417, 216. 287 Antwerpen 28 juni 2011, Fisc.Koer. 2011, nr. 15, 433-‐435.


169. Artikel 319 verleent de controleambtenaren het recht de beroepslokalen van de

belastingplichtige te betreden en verschaft hem zodoende de mogelijkheid de fiscale

toestand van de belastingplichtige na te gaan. Volgens BOUWEN mogen volgens de wet alle

boeken en stukken onderzocht worden die zich in de beroepslokalen bevinden, met

inbegrip van computerbestanden. Hij leidt dit af uit de passage in de wettekst die stelt dat

ook de “voorwerpen van alle aard” die de personen bezitten onderzocht mogen worden. De

stelling dat het visitatierecht de ambtenaren ook het recht geeft computerbestanden na te

gaan en te kopiëren op eigen gegevensdragers is volgens BOUWEN “evident”, omdat een

belastingplichtige tijdens een fiscale controle niet geneigd is “het achterste van zijn tong te

laten zien”. Dan maar het heft in eigen handen nemen.288

170. Een punt van onzekerheid dat de auteur met zijn bijdrage uit de wereld tracht te

helpen is de vraag of het kopiëren van computergegevens overeenstemt met een fishing

expedition.289 Een visitatie moet naar zijn mening gezien worden als een geheel van

handelingen, waarbinnen het kopiëren van een harde schijf een rol speelt om de efficiëntie

te verhogen. Het antwoord op de vraag of het kopiëren van computergegevens aanzien kan

worden als het hengelen naar bewijs is volgens BOUWEN dan ook negatief.

C. De controlebevoegdheden kunnen niet beperkt worden door het recht op privacy

171. De auteur neemt een duidelijk standpunt in inzake het recht op bescherming van de

persoonlijke leefsfeer. Gegevens met een manifest privékarakter kunnen fiscaal relevant

zijn, al zal dit vaak pas blijken uit latere analyse.290 Daarom is het naar zijn mening ook in

het belang van de correcte werking van de fiscale controle om geen onderscheid te maken

tussen informatie met of zonder een privékarakter. BOUWEN stelt dat de artikelen 319 WIB

en 63 WBTW eveneens niet voorzien in dergelijk onderscheid.

172. In het artikel wordt door de auteur ook verwezen naar de WBP van 8 december

1992.291 Artikel 5 van de WBP stelt dat personengegevens slechts verwerkt mogen worden

in volgende (voor de fiscale controle relevante) gevallen:

288 A. BOUWEN, “Omtrent de onderzoeksbevoegdheden van AOIF en BBI, in het algemeen, en hun bevoegdheid om kopieën te maken – zonder toelating – van gegevens van een computersysteem, in het bijzonder”, TFR 2012, nr. 417, 217. 289 A. BOUWEN, “Omtrent de onderzoeksbevoegdheden van AOIF en BBI, in het algemeen, en hun bevoegdheid om kopieën te maken – zonder toelating – van gegevens van een computersysteem, in het bijzonder”, TFR 2012, nr. 417, 220. 290 A. BOUWEN, “Omtrent de onderzoeksbevoegdheden van AOIF en BBI, in het algemeen, en hun bevoegdheid om kopieën te maken – zonder toelating – van gegevens van een computersysteem, in het bijzonder”, TFR 2012, nr. 417, 219. 291 Wet van 8 december 1992 tot bescherming van de persoonlijke levenssfeer ten opzichte van de verwerking van persoonsgegevens, BS 18 maart 1992.


(i) “wanneer de verwerking noodzakelijk is om een verplichting na te komen waaraan de

verantwoordelijke voor de verwerking is onderworpen door of krachtens een wet, een

decreet of een ordonnantie”

(ii) “wanneer de verwerking noodzakelijk is voor de vervulling van een taak van openbaar

belang of die deel uitmaakt van de uitoefening van het openbaar gezag, die is

opgedragen aan de verantwoordelijke voor de verwerking of aan de derde aan wie de

gegevens worden verstrekt”. 292

De auteur leidt uit het voorgaande af dat gezien de wettelijke basis van het fiscaal

onderzoek, het openbaar belang van een correcte belastingheffing en de strijd tegen fiscale

fraude, de verwerking van persoonsgegevens (inclusief privé-‐e-‐mail) toegestaan is. Het

recht op bescherming van de persoonlijke levenssfeer is geen absoluut gegeven maar een

functioneel recht dat niet mag leiden tot straffeloosheid. Het beroepsgeheim van de fiscale

ambtenaren biedt volgens BOUWEN voldoende waarborgen inzake bescherming van de

privacy.

§2. Repliek DE RAEDT

173. Standpunten zoals deze van ANTHONISSEN en BOUWEN zorgen er voor dat het recht op

privacy zoals vooropgesteld door het EHRM ten onrechte op de helling geplaatst wordt. Het

beginsel van privacy is absoluut en men kan ingevolge van dit absoluut karakter enkel een

inbreuk toestaan indien deze zowel doelgericht als proportioneel is met het vooropgestelde

doel.293

174. “De controle van de gegevens op computersystemen bewaard is wel degelijk

gelimiteerd zowel naar inhoud (welke gegevens) als naar werkwijze (wie haalt de gegevens

uit de computer)”, aldus Sylvie De Raedt (“De auteur”, “DE RAEDT”), advocate en assistent

aan de vakgroep belastingrecht Universiteit Gent.294 In het artikel Repliek: de limieten van de

controle van computerbestanden gaat DE RAEDT in tegen de stellingen van BOUWEN die naar

haar mening gebaseerd zijn op een foutieve lezing van de wet. DE RAEDT bespreekt twee

discussiepunten, namelijk (i) de afwezigheid van een rechtsgrond voor het eigenhandig

doorzoeken van een computer en (ii) de handelswijze m.b.t. private gegevens.

292 Art. 5, c) WBP. 293 V. DAUGINET en V. VERCAUTEREN, “Fiscale huiszoekingen”, TFR 2014, nr. 453-‐454, 76. 294 S. DE RAEDT, “Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, nr. 417, 222.


A. Afwezige rechtsgrond voor het eigenhandig doorzoeken van een computer

175. Een eerste punt van kritiek is dat BOUWEN de notie “voorwerpen van alle aard” zoals

beschreven in artikel 319 WIB verkeerd interpreteert. Artikel 319 stelt namelijk dat de

controleur de toegang tot de bedrijfslokalen van de belastingplichtige moet verkrijgen

teneinde “het bestaan, de aard en de hoeveelheid na te zien van de voorraden en

voorwerpen van alle aard welke die personen er bezitten”. Redelijkerwijs mag er dan ook

van uit gegaan worden dat de wetgever hier niet de controle van voorwerpen van alle aard

op het oog had zoals computers en harde schijven, maar wel de aard en de hoeveelheid van

deze voorwerpen. De wet voorziet echter niet in de mogelijkheid voor de controleur om

deze voorwerpen zonder toestemming van de belastingplichtige eigenhandig te

manipuleren.295

176. BOUWEN baseert zich op Cassatierechtspraak296 om het standpunt hard te maken dat

de administratie over een actief zoekrecht beschikt. Cassatie bevestigde dat de

administratie gedurende de fiscale visitatie inzake BTW mag nagaan welke boeken en

bescheiden zich in de bedoelde lokalen bevinden en deze mag onderzoeken zonder

voorafgaandelijk toestemming te vragen. Cassatie heeft echter nagelaten te preciseren wat

precies bedoelt wordt met “nagaan welke boeken en bescheiden zich in de bedoelde lokalen

bevinden”. DE RAEDT kan zich niet vinden in de gedachtegang van BOUWEN, die uit

voorgaand arrest afleidt dat de controleur kasten en bureaus mag openen. Ook in dit geval

is er sprake van een verkeerde interpretatie van de wet. De zin “nagaan welke boeken en

bescheiden zich in de beroepslokalen bevinden” dient geïnterpreteerd te worden via

dezelfde logica als was het geval voor “voorwerpen van alle aard”. 297 Wanneer die

redenering doorgetrokken wordt betekent “nagaan welke boeken en bescheiden zich in de

beroepslokalen bevinden” niks meer dan dat er m.b.t. de boekhouding vaststellingen

gedaan kunnen worden betreffende “de aard en hoeveelheid”.

177. DE RAEDT bekritiseert tevens het vonnis van de rechtbank van Brugge (dd. 26

oktober 2011).298 Zoals blijkt uit de bespreking van het vonnis (supra nr. 154), vond de

rechtbank het gerechtvaardigd dat de controleur gebruik maakte van zijn

onderzoeksbevoegdheden in afwezigheid van de belastingplichtige of zijn gemachtigd

vertegenwoordiger. Ook werden alle computerbestanden doorzocht, zonder een

295 S. DE RAEDT, “Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, nr. 417, 223. 296 Cass. 16 december 2003, P031087N. 297 S. DE RAEDT, “Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, nr. 417, 224. 298 Rb. Brugge 26 oktober 2011, Fisc.Act. 2011, nr. 43, 15-‐16.


onderscheid te maken tussen bedrijfs-‐ en privégegevens. Volgens DE RAEDT is er echter

geen wettelijke grondslag voor dergelijke onderzoeksdaad.299

178. DE RAEDT besluit haar redervoering m.b.t. het doorzoeken van computersystemen

door te stellen dat er geen wettelijke grondslag bestaat voor het eigenhandig doornemen

van de computersystemen van de belastingplichtige. De belastingplichtige dient steeds om

de voorlegging verzocht te worden.300 Dit blijkt overigens ook uit artikel 319 paragraaf 3

waarin wordt gesteld dat ambtenaren “met de bijstand” van de belastingplichtige de

betrouwbaarheid van gegevens mogen nagaan, “door inzonderheid de voorlegging ter

inzage te vorderen”.301 De interpretatie van het begrip “bijstand” door BOUWEN is niet in

overeenstemming met de circulaire uitgevaardigd n.a.v. de toevoeging van paragraaf 3 aan

artikel 319.302 Hij stelt dat er sprake is van een passieve bijstand, die zich beperkt tot het

verschaffen van wachtwoorden.303 Dit strookt niet met de circulaire die voorschrijft dat

hoewel de controlerende ambtenaar zijn bevindingen mag bewerkstelligen met behulp van

het materieel van de belastingplichtige, dit (i.e. de handelingen) steeds overgelaten moet

worden aan het personeel van de onderneming.

B. Handelingen m.b.t. private gegevens

179. Wanneer een belastingplichtige geconfronteerd wordt met de verwerking van

gegevens die betrekking hebben op zijn persoonlijke levenssfeer, wordt hij beschermd door

de werking van de WBP.304 Volgens de WBP dienen persoonsgegevens:

“voor welbepaalde, uitdrukkelijk omschreven en gerechtvaardigde doeleinden te worden

verkregen en niet verder te worden verwerkt op een wijze die, rekening houdend met alle

relevante factoren, met name met de redelijke verwachtingen van de betrokkene en met de

toepasselijke wettelijke en reglementaire bepalingen, onverenigbaar is met die

doeleinden”. 305

180. Dit vormt samen met het reeds besproken artikel 5, c) en e) WBP de

legaliteitsvereiste van de verwerking van persoonsgegevens.306 DE RAEDT bemerkt echter

299 S. DE RAEDT, “Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, nr. 417, 225. 300 S. DE RAEDT, “Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, nr. 417, 226. 301 Art. 319, §3 WIB92. 302 Ci.RH. 81/470.318, 7 mei 1998, Bull.Bel. 1999, 783, 1230. 303 A. BOUWEN, “Omtrent de onderzoeksbevoegdheden van AOIF en BBI, in het algemeen, en hun bevoegdheid om kopieën te maken – zonder toelating – van gegevens van een computersysteem, in het bijzonder”, TFR 2012, nr. 417, 218. 304 Wet van 8 december 1992 tot bescherming van de persoonlijke levenssfeer ten opzichte van de verwerking van persoonsgegevens, BS 18 maart 1992. 305 Art. 4, §1, 2° WBP. 306 S. DE RAEDT, “Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, nr. 417, 227.


dat er ook rekening gehouden dient te worden met een proportionaliteitsvereiste.307 Zo

dienen de persoonsgegevens:

“nauwkeurig te zijn en, zo nodig, te worden bijgewerkt; alle redelijke maatregelen dienen

te worden getroffen om de gegevens die, uitgaande van de doeleinden waarvoor zij worden

verkregen of waarvoor zij verder worden verwerkt, onnauwkeurig of onvolledig zijn, uit te

wissen of te verbeteren”. 308

BOUWEN stelt in dit opzicht dat het voor de administratie niet van bij de start van het fiscaal

onderzoek duidelijk is welke gegevens fiscaal relevant zijn en welke gewist dienen te

worden, waardoor een volledige kopiename verantwoord kan worden. DE RAEDT stelt

echter terecht dat de artikelen 315 en 319 WIB dan wel een wettelijke basis vormen voor

het raadplegen van fiscaal relevante gegevens, maar een rechtsgrond voor de controle van

loutere privégegevens ontbreekt. Er kan hoogstens sprake zijn van de controle van

privégegevens met een fiscaal relevant karakter.309

307 S. DE RAEDT, “Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, nr. 417, 227. 308 Art. 4, §1, 4° WBP. 309 S. DE RAEDT, “Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, nr. 417, 227.


Besluiten

Besluit Mathieu Fiscale fraude en belastingontduiking gaan niet samen met de financiering van een steeds

duurder wordende samenleving. De belastingadministratie voert dan ook een hevige strijd

tegen de fiscale fraude en kan daarvoor rekenen op de steun van de publieke opinie. De

uitwassen in de publieke financiering die veroorzaakt worden door belastingontduiking

dienen op de meest efficiënte wijze opgespoord en rechtgezet te worden.

Belastingfraude komt vaak aan het licht n.a.v. een fiscale controle. De aangifte van een

belastingplichtige kan namelijk gedurende een periode van drie jaar (te rekenen vanaf 1

januari van het aanslagjaar) onderzocht worden op onregelmatigheden of onjuistheden. De

driejarige onderzoekstermijn kan met vier jaar verlengd worden indien er aanwijzingen

zijn van belastingontduiking. De wetgever voorziet de belastingadministratie voor de

uitoefening van haar controleactiviteiten van een toolbox die verschillende

onderzoeksbevoegdheden bevat. Daaruit kan zij middelen putten om een correcte

belastingheffing te verzekeren. De onderzoeksbevoegdheden ter beschikking van de

administratie zitten vervat in de artikelen 315 tot 326 WIB en worden best aangewend met

inachtneming van de beginselen van behoorlijk bestuur.

De onderzoeksbevoegdheden dienen in eerste instantie aangewend te worden om een

correcte belastingheffing na te gaan. Aan de aangifte kleeft als het ware een vermoeden van

juistheid en de administratie tracht d.m.v. haar onderzoeksbevoegdheden na te gaan of de

aangifte geen fouten bevat. Een belastingplichtige die het voorwerp uitmaakt van een

fiscale controle dient dan ook niet als crimineel aanzien te worden. Het is m.i. verwerpelijk

dat controleambtenaren fiscale controles aanvatten met het mes tussen de tanden en op

deze manier geen ruimte laten voor een amicaal verloop van de procedure. Steeds vaker zal

de administratie op eigen houtje een uitbreiding van haar bevoegdheden trachten te

bewerkstelligen. Dit is ook het geval inzake het fiscaal visitatierecht.

Controleambtenaren der directe belastingen beschikken over het recht de beroepslokalen

van de belastingplichtige te bezoeken. Artikel 319 geeft de administratie echter geen

vrijgeleide. Er zijn tal van voorwaarden verbonden aan deze ingrijpende

onderzoeksbevoegdheid. Steeds vaker eigenen de controleambtenaren zich inzake het

visitatierecht bevoegdheden toe, hierbij gesteund door de Belgische rechtbanken. Nochtans

zijn de bevoegdheden inzake het fiscaal visitatierecht voldoende ruim gedefinieerd. De


harmonisatie van de onderzoeksbevoegdheden inzake directe en indirecte belastingen

heeft een belangrijke rol gespeeld in de uitbreiding van het fiscaal visitatierecht van artikel

319. Ook de vele wettelijke uitbreidingen hebben de mogelijkheden van de fiscus vergroot.

Sommige controleambtenaren nemen klaarblijkelijk geen genoegen met het bestaand

wettelijk kader. Dit blijkt uit de vele betwistingen omtrent de schending van de privacy van

de belastingplichtige. Het kan m.i. niet verantwoord worden dat een controleambtenaar de

fiscale visitatie aangrijpt om een huiszoeking te verrichten. De verschilpunten tussen een

strafrechtelijke en een fiscale visitatie zijn namelijk talrijk. De twee onderzoeksmethoden

behoren toe aan twee verschillende onderzoekprocedures, met name het strafrechtelijk

onderzoek en het fiscaal onderzoek.

De administratie baseert zich op een aantal bedenkelijke arresten van het Hof van Cassatie

en andere hoven en rechtbanken. De rechterlijke macht oordeelt steeds vaker dat de

controleambtenaren der directe belastingen het recht hebben om tijdens een fiscale

visitatie het heft in eigen handen te nemen. Zo staan rechtbanken toe dat de ambtenaren

zelf kasten openen en eigenhandig computergegevens kopiëren. Dat de fiscale relevantie

daarbij verloren gaat blijkt geen punt van kritiek, aangezien de administratie beweert pas

na grondige analyse van de gegevens de fiscale relevantie te kunnen bepalen.

Tegenstrijdige rechtspraak, gedurfde administratieve standpunten en een ondoorzichtig

wettelijk kader leiden er toe dat de belastingplichtige steeds vaker het slachtoffer is van

machtsafwending van de administratie. De waarborgen die de belastingplichtige dienen te

beschermen worden door de administratie steeds vaker genegeerd en afgeschilderd als

bijkomstigheden. Het aantal fiscale visitaties stijgt exponentieel en het is m.i. dan ook van

uitermate belang dat de wetgever actie onderneemt en de wetgeving inzake het fiscaal

visitatierecht bijstuurt. De passieve houding van de wetgever kan eveneens voor problemen

zorgen indien het EHRM zich in de debatten mengt wegens de schending van het recht op

privacy en het gebrek aan waarborgen voor de belastingplichtige.


Besluit Jasper De onderzoeksmachten van de fiscus zijn noodzakelijk om tot een juiste belastingheffing

van de belastingplichtige te komen. Een van deze onderzoeksmachten bestaat uit het fiscaal

visitatierecht die het onderwerp is van deze masterproef. Vandaag wordt het fiscale

visitatierecht hoofdzakelijk gebruikt om fiscale fraude en belastingontduiking te bestrijden.

Net zoals ieder goeddenkend mens wordt dit doel toegejuicht. Echter maakt de fiscus

misbruik van zijn onderzoeksmachten om het vooropgestelde doel te bereiken. De

administratie beschouwt de fiscale visitatie steeds meer als een huiszoeking. M.i. is er geen

probleem dat er fiscale visitaties zijn, maar dit moet wel gebeuren met vrijwaring van de

rechten van de mens. Er wordt vandaag door de fiscus te weinig respect getoond voor de

belastingplichtige en zijn privacy.

De administratie heeft volgens de wettelijke bepalingen het recht om de beroepslokalen

waar er werkelijk of vermoedelijk werkzaamheden worden verricht te betreden.

Daarentegen heeft zij niet het recht om privévertrekken te consulteren zonder de

machtiging van de politierechter. De machtiging van de politierechter heeft enkel

betrekking op het toetredingsrecht en zegt niets over de onderzoekshandelingen die de

fiscus mag stellen. Dit wordt door de fiscus vaak misbruikt en eigent zich meer rechten toe

dan wettelijk voorzien. Zo werd in recentelijke rechtspraak geen probleem gemaakt dat de

fiscus, zonder toestemming van de belastingplichtige, documenten mag meenemen. Ook het

feit dat zij een privécomputer in beslag kan nemen, wat niet nuttig is voor de

belastingheffing is een brug te ver. Deze tendens zorgt ervoor dat de fundamentele rechten

van de mens in het gedrang komen. De overheid mag niets doen zonder wet die dat toelaat.

Ook controleambtenaren mogen geen bevoegdheden uitvinden. Het is volgens mij dan ook

geheel logisch dat de fiscus moet bewijzen dat zij volgens de wet hebben gehandeld. Echter

zorgde rechtspraak ervoor dat de bewijslast bij de belastingplichtige ligt. Dit is de

omgekeerde wereld. Het spreekt voor zich dat de wetgever hieromtrent klare wijn moet

scheppen.

Als de overheid de fiscus effectief de machtiging wil geven om huiszoekingen uit te voeren,

dan moet ze voor gepaste wettelijke bepalingen zorgen. De wetgever zou een duidelijker

onderscheidt moet maken tussen een visitatie en een huiszoeking. Een huiszoeking is zo

ingrijpend dat ze enkel kan plaatsvinden onder identieke waarborgen als deze van een

strafrechtelijke huiszoeking. Er moet een uiterst gemotiveerde machtiging zijn waarin

opgenomen wordt wat kan en mag.


Verder dient er wel opgemerkt te worden dat de belastingplichtige zelf iets zinvoller moet

handelen. Wanneer de belastingplichtige privédocumenten bewaart op plaatsen die

uitsluitend voor beroepsdoeleinden bestemd zijn, dan moet hij niet verbaasd zijn dat de

fiscus deze in handen kan krijgen. M.i. moet de belastingplichtige zelf zoveel mogelijk privé

en beroepsdocumenten gescheiden houden. Echter, wanneer dit niet mogelijk is en de

administratie toch deze gegevens in handen krijgt, mogen deze niet worden gebruikt

tijdens het onderzoek of bewijsvoering.

Een andere mogelijkheid om de soms wel brute aanpak van de fiscus af te botten is de

controlerende ambtenaar te sanctioneren wanneer deze intentioneel zijn bevoegdheden

overschrijdt. Vandaag wordt enkel de belastingplichtige gestraft, maar wanneer de

controlerende ambtenaar herhaaldelijk zijn bevoegdheden overschrijdt, zou deze eventueel

ook gestraft mogen worden.

Het spreekt voor zich dat wetgever een actieve rol moet aannemen om de tegenstrijdige

rechtspraak en ondoorzichtige wettelijke bepalingen weg te werken.

VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN IX

BIBLIOGRAFIE

Wetgevende documenten

Belgische wetgeving

Wet van 20 november 1962 houdende hervormingen van de inkomstenbelasting, BS 1

december 1962.

Wet van 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de Belasting over de Toegevoegde

Waarde, BS 17 juli 1969.

Wet van 22 december 1977 betreffende de budgettaire voorstellen 1977-‐78, BS 24 december

1977.

Wet van 27 december 1977 betreffende de wijziging van het WBTW, het Wetboek der met

Zegel gelijkgestelde Taksen en het Wetboek der registratie-‐, hypotheek-‐en griffierechten, BS

30 december 1977.

Wet van 8 augustus 1980 betreffende budgettaire voorstellen, BS 15 augustus 1980.

Bijzondere Wet van 8 augustus 1980 tot hervorming der instellingen, BS 15 augustus 1980.

Herstelwet van 10 februari 1981 inzake de fiscale en financiële bepalingen, BS 14 februari

1981.

Wet van 22 december 1989 houdende fiscale bepalingen, BS 29 december 1989.

Wet van 29 juli 1991 betreffende de uitdrukkelijke motivering van de bestuurshandelingen, BS

12 september 1991.

Wet van 8 december 1992 tot bescherming van de persoonlijke levenssfeer ten opzichte van

de verwerking van persoonsgegevens, BS 18 maart 1992.

Wet van 28 december 1992, BS 31 december 1992.

Wet van 11 april 1994 betreffende de openbaarheid van bestuur, BS 30 juni 1994.

Wet van 6 juli 1994 houdende fiscale bepalingen, BS 16 juli 1994.

Wet van 15 maart 1999 betreffende beslechting van fiscale geschillen, BS 27 maart 1999.

Wet van 19 mei 2010 houdende fiscale en diverse bepalingen, BS 28 mei 2010.

Wet van 14 april 2011 houdende diverse bepalingen, BS 6 mei 2011.

VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN X

Voorbereidende werkzaamheden

Memorie van toelichting bij het wetsontwerp houdende hervormingen van de

inkomstenbelasting, Parl.St. Kamer, 1961-‐62, 264/1.

Memorie van toelichting bij het wetsontwerp houdende hervormingen van de

inkomstenbelasting, Parl.St. Kamer, 1977-‐78, 113/1.

Verslag bij het wetsontwerp betreffende de budgettaire voorstellen 1977-‐78, Parl.St. Kamer,

1977-‐78, nr. 113/1.

Memorie van toelichting bij het wetsontwerp tot wijziging van het Wetboek van de belasting

over de toegevoegde waarde, het Wetboek der met het zegel gelijkgestelde taksen en het

wetboek der registratie, hypotheek en griffierechten, Parl. St. Kamer, 1977-‐78, nr. 145/1.

Memorie van toelichting bij het ontwerp van herstelwet inzake de fiscale en financiële

bepalingen, Parl.St. Kamer, 1980-‐81, nr. 716/1.

Memorie van toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale bepalingen. Parl.St. Kamer,

1993-‐94, nr. 1421.

Memorie van toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St.

Kamer, 2009-‐10, nr. 2521/1.

Parlementaire vragen

Vr. en Antw. Kamer, 1992-‐93, 16 juni 1992, nr. 722, 3445 (Vr. nr. 131 E. BERTRAND).

Vr. en Antw. Kamer, 1993-‐94, 26 januari 1994, 1362 (Vr. nr. 887 H. OLAERTS).

Vr. en Antw. Kamer, 1996-‐97, 23 april 1996, 7651-‐7652 (Vr. nr. 393 VAN DEN EYNDE).

Vr. en Antw. Kamer, 1997-‐98, 2 mei 1997, nr. 784, 1565 (Vr. nr. 876 M. DIDDEN).

Vr. en Antw. Kamer, 1997-‐98, 6 mei 1997, 15753-‐15756 (Vr. nr. 885 M. DIDDEN).

Vr. en Antw. Kamer, 1998-‐99, 19 april 1999, 22801 (Vr. nr. 985 I. VAN KESSEL);

Vr. en Antw. Kamer, 2000-‐01, 17 april 2001, 8047 (Vr. nr. 126 T. PIETERS).

Vr. en Antw. Kamer, 2002-‐03, 4 april 2001, nr. 828, 1955 (Vr. nr. 644 S. LAHAYE).

Vr. en Antw. Kamer, 2003-‐04, 18 december 2003, 4620-‐4622 (Vr. nr. 188 C. DEVLIES).

Vr. en Antw. Kamer, 2003-‐04, 23 augustus 2004, 6875 (Vr. nr. 169 T. PIETERS).

Vr. en Antw. Kamer, 2005-‐06, 6 juni 2006, 24104 (Vr. nr. 1239 D. VAN DER MAELEN).

Vr. en Antw. Kamer, 2005-‐06, 8 juni 2005, nr. 098, 17756-‐17762 (Vr. nr. 830 T. PIETERS).

VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN XI

Vr. en Antw. Kamer, 2009-‐10, 16 november 2009, 546 (Vr. nr. 7 D.VIJNCK).

Administratieve bronnen

Administratieve commentaar bij art. 315 WIB92 (315/7-‐10)

Administratieve commentaar bij art. 316 WIB92 (316/12)




Administratieve commentaar bij art. 324 WIB92 (324/2)


Administratieve commentaar bij art. 63 WBTW (32-‐162)

Circ. 81/470.318, 7 mei 1998, Bull.Bel. 1999, 783, 1230.

Andere

Kamer, doc 264/42, 211, Senaat, doc 366, 291.

KB 17 juli 2013, BS 26 juli 2013.

Advies Raad van State bij het ontwerp van Wet houdende fiscale bepalingen, Parl.St. Senaat

1985-‐86, nr. 310/1.

Rechtspraak

Rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens

EHRM, Sallinen/Finland, 2005.

EHRM, Bernh Larsen Holding, 2013.

Belgische rechtspraak

Cass. 9 januari 1936, Rec.gén.enr.not.1937, 12, nr. 17.711, noot T. TILQUIN.

Cass. 6 februari 1962, Bull. Bel. nr. 390, 1644.

Cass. 19 november 1981, JDF, 1982, 25.

Cass. 17.01.1990, RW 1989-‐90, 463.

Cass. 20 juni 1991, Pas. 1991, I, 918.

VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN XII

Cass. 12 september 1991, Bull.Bel., afl. 712, 1915.

Cass. 5 mei 1995, FJF 1995, 206.

Cass. 10 november 1997, Pas. 1997, 464.

Cass. 20 december 2000, A.R. P.001.1384.F, www.monkey.be.

Cass. 16 december 2003, AR P.03.1087.N, www.jure.juridat.just.fgov.be.

Cass. 1 oktober 2004, FJF 2005/42.

Cass. 26 oktober 2004, P.04.1129,N, jure.juridat.just.fgov.be.

Cass. 17 februari 2005, F.04.0010.F, www.monkey.be.

Cass. 11 maart 2008, P.07.1878.N. jure.juridat.just.fgov.be.

Cass., 24 april 2008, FJF 2009.

Cass. 30 mei 2008, FJF 2009/91.

Cass. 12 september 2008, F.07.0013.N, www.jure.juridat.just.fgov.be.

Cass. 12 november 2009, F.07.0076.N, www.jure.juridat.just.fgov.be.

Cass. 11 september 2011, www.jure.juridat.just.fgov.be.

Cass. 15 december 2011, F.10.0131.N, www.jure.juridat.just.fgov.be

GwH 13 maart 2008, nr. 54/2008, FJF, No. 2009/151, B.12.

GwH 24 april 2008, nr. 72/2008, TBP 2009, afl. 218, FJF, No. 2009/152, B.6.

GwH 17 juli 2008, nr. 106/2008, TMR 2008, afl. 5, 624, B.12.

GwH 3 december 2008, nr. 171/ 2008, jure.juridat.just.fgov.be.

Antwerpen 4 maart 1993, FJF 1993, 398.

Antwerpen 12 november 1996, FJF 1997, 34.

Antwerpen 10 maart 1998, Fisc.Koer. 1998, 231-‐234.

Antwerpen 20 maart 1998, FJF 1999/78.

Antwerpen 22 mei 2000, Fiscoloog 2000, 757, 2.

Antwerpen 13 maart 2001, www.cass.be.

Antwerpen 2 november 2001, Fisc.Koer. 2001, 471-‐472.

Antwerpen 31 maart 2009, Fiscoloog 2009, 1172, 13.

VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN XIII

Antwerpen 1 maart 2011, www.jura.be.

Antwerpen 28 juni 2011, Fisc.Koer. 2011, 15, 433-‐435.

Antwerpen 22 december 2011, www.jure.juridat.just.fgov.be.

Antwerpen 4 december 2012, Fisc.Act. 2013, nr. 10, 3.

Bergen 16 oktober 1998, Fisc.Koer. 559 – 561.

Brussel 8 juni 2001, TFR 2002/22.

Gent 2 mei 2006, FJF 2007/122.

Hasselt 17 november 2010, www.monkey.be.

Luik 15 februari 1995, FJF 1995/136.

Luik 20 februari 2002, Fisc.Koer. 2002, 286.

Rb. Antwerpen 20 december 2013, Fisc.Koer. 2014, 7, 399-‐405.

Rb. Brugge 26 oktober 2011, Fisc.Act. 2011, 43, 15-‐16.

Rb. Brussel 17 januari 2012, www.monkey.be.

Rb. Gent 11 juni 2013, FJF 2013/227.

Rb. Leuven 13 januari 2012, www.cass.be

Rechtsleer

Tijdschriften

BONNÉ, J. en VETTERS, W., “Visite, visite, een huis vol visite... Een analyse van het fiscaal

visitatierecht inzake inkomstenbelastingen en BTW”, TFR 2014, nr. 453-‐454, 6-‐46.

BOSSUYT, J., “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, nr. 8-‐9, 4-‐9.

BOSSUYT, J., “Rechtbank durft zich niet uitspreken over interpretatie fiscaal visitatierecht”, TFR

2014, nr. 453-‐454, 94-‐96.

BOUWEN, A., “Gent bevestigt visitatierecht fiscus en legt objectieve link met EHRM-‐rechtspraak”,

Fisc.Act. 2014, nr. 7, 4-‐8.

VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN XIV

BOUWEN, A., “Omtrent de onderzoeksbevoegdheden van AOIF en BBI, in het algemeen, en hun

bevoegdheid om kopieën te maken – zonder toelating – van gegevens van een

computersysteem, in het bijzonder”, TFR 2012, nr. 417, 214-‐221.

BOVÉ, L., “Klanten Optima kunnen zwart geld beter regulariseren”, De Tijd, 29 juni 2012.

BOVÉ, L., “Rechters geven fiscus vrije hand bij ‘huiszoekingen’”, De Tijd, 20 maart 2014.

BUYSSE, C., “Controle van boekhouding ‘zonder verplaatsing’”, Fiscoloog 2003, nr. 915, 10.

BUYSSE, C., “Opzoekingswerk”, Fiscoloog 1999, nr. 699, 18.

BUYSSE, C., “Overleggingsplicht boeken: draagwijdte” Fiscoloog 2001, nr. 785, 12.

BUYSSE, C., “Verplaatsing van boekhouding 'onder druk'”, Fiscoloog 2006, nr. 1017, 12.

BUYSSE, C., “Vraag om inlichtingen: hoe ver in de tijd kan de fiscus teruggaan”, Fiscoloog 2013,

nr. 1345, 18.

BUYSSE, C., “Vraag om inlichtingen”, Fiscoloog 1999, nr. 709, 12.

BUYSSE, C., “Weigeren mag, mits motivering”, Fiscoloog 2002, nr. 831, 13.

BUYSSE, C., “Wie moet aan boekenonderzoek meewerken?”, Fiscoloog 2009, nr. 1172, 13.

COOLS, A., ”De toegang tot beroepslokalen van de fiscus: een kritische blik”, Fiscaal compendium

2004, 22.

DAUGINET, V. en VERCAUTEREN, V., “Fiscale huiszoekingen”, TFR 2014, nr. 453-‐454, 76-‐87.

DE BROE, B., noot onder Cass. 17 Februari 2005, Fisc.Koer. 2005, 315-‐318.

DE RAEDT, S. en MAUS, M., “Ook volgens Mensenrechtenhof mag fiscus computerbestanden

kopiëren”, Fisc.Act. 2013, nr. 32, 1-‐3.

DE RAEDT, S., “BTW-‐controleur mag actief op zoek gaan naar de boekhouding”, De juristenkrant

2004, nr. 89, 1.

DE RAEDT, S., ”III. Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, nr.

417, 222-‐230.

DELANOTE, M., “Geen belasting zonder (voorzienbare) wet”, Fisc.Act. 2011, nr. 31, 1-‐5.

DESTERBECK, F., “Fiscus mag nagaan welke boeken en stukken zich in beroepslokalen

bevinden”, Fisc.Act. 2004, 1, 3-‐4.

DUBOIS, H., “Vijf regels van fiscaal onderzoek. Grondbeginselen van het fiscaal onderzoek en

het gebruiken van inlichtingen gevonden door andere administraties of instanties”, TFR 1988,

262-‐284.

VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN XV

DUBOIS, H., “De belastingcontrole, een geweldloze confrontatie”, TFR 2014, nr. 453-‐454, 4-‐5.

HEYRMAN, K., “Het huiszoekingsrecht van de fiscale administratie inzake BTW en

inkomstenbelasting”, TFR 2004, nr. 260, 448-‐451.

JANSEN, T., ”Impliceert het bezoekrecht tot een onderzoeksrecht?”, Fisc.Act. 2008, nr. 37, 1-‐5.

JANSSENS, K. en VANDEN BRANDEN, J., “Fiscus mag alle gegevens van computer halen”, Fisc.Act.

2011, nr. 43, 15-‐16.

JANSSENS, K., “Controlebevoegdheden fiscus uitgebreid”, Fisc.Act. 2013, nr. 32, 1-‐2.

LAUWERS, P., “Overlegging zonder verplaatsing”, Fiscoloog 2004, nr. 943, 10.

MAUS, M., “De draagwijdte van het fiscaal visitatierecht. Is de grens bereikt?”, Fisc.Act. 2013, nr.

23, 1-‐4.

MAUS, M., “Ieder z’n puupe en ieder z’n toebak”. Over legaliteit, doelgebondenheid en

machtsafwending bij de fiscale controle” (noot onder Antwerpen 14 maart 2006), TFR 2006,

nr. 676-‐678.

MAUS, M., ”Hoor wie klopt daar kinderen … Een onderzoek naar de draagwijdte van het fiscaal

visitatierecht in de inkomstenbelasting”, AFT 2006, 37-‐49.

PIETERS, J., “Is de fiscus bevoegd tot huiszoeking?”, AFT 2004, 26-‐29.

VAN DAMME, M., “Goede trouw van de burger en bestuur”, RW 1989-‐90, 1116.

VAN DYCK, J., “Bankgeheim: geen omzeiling via andere belasting”, Fiscoloog 2005, nr. 997, 1.

VAN DYCK, J., “Cassatie bevestigt verbod omzeiling fiscaal bankgeheim”, Fiscoloog 2007, nr.

1084, 1.

VAN DYCK, J., “Controle 'met' verplaatsing boeken: geen subsidiaire aanslag.”, Fiscoloog 2010, nr.

1224, 7.

VAN DYCK, J., “Mogen ambtenaren privé lokalen wel of niet betreden (bis)?”, Fiscoloog 2011, nr.

1252, 2.

VAN DYCK, J., “Vraag om inlichtingen -‐ niet om verdediging te onderbouwen?”, Fiscoloog 2009,

nr. 1179, 1.

VAN DYCK, J., “Vraag om inlichtingen -‐ wel om verdediging te onderbouwen?”, Fiscoloog 2011,

nr. 1268, 7

VAN DYCK, J., “Vraag om inlichtingen veronderstelt een zekere 'voorkennis'”, Fiscoloog 2008, nr.

1128, 1.

VAN DYCK, J., “Wanneer mogen ambtenaren privé lokalen wel of niet betreden?”, Fiscoloog

2011, nr. 1244, 1.

VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN XVI

VAN DYCK, J., ”Boekenonderzoek versus fiscaal visitatierecht: waar ligt de grens?”, Fiscoloog

2011, nr. 1263, 3.

VAN HEESWIJK, L., “De onderzoeksbevoegdheden van de fiscus en de wet van 28.07.1938”, TFR,

1989, 3.

VANDER LINDEN, M., “Het legaliteitsbeginsel en de interpretatie van de fiscale wetgeving”,

Pacioli, nr. 327, 1-‐3.

VERHOEYE, J., “The taxman always rings twice”, www.fiscalibus.be.

Boeken

ABIUSO, R. et al., Tiberghien -‐ Handboek voor fiscaal recht 2013-‐2014, Mechelen, Kluwer, 2013, 2016

p.

COUTURIER, J., PEETERS, B., PLETS, N., Belgisch belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 2013, Antwerpen,

1280 p.

DE HERT, P., Art. 8 E.V.R.M. en het Belgisch recht, De bescherming van privacy, gezin, woonst en

communicatie, Gent, Mys & Breesch, 1998, 367 p.

DE JONCKHEERE, M., DELANOTE, M., MAUS, M., De Fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2012, 573 p.

DE TROYER, I., VANDENBERGHE, L., Handboek fiscale procedure inkomstenbelasting, Antwerpen,

Intersentia, 2012, 349 p.

MAES, L., Fiscaal Praktijkboek 2013-‐2014. Directe Belastingen, Mechelen, Kluwer, 2013, 328p.

MAUS, M., De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 858 p.

MAUS, M., MERCIER, S., DELAFONTEYNE. A., Fiscale controle in de praktijk, Brugge, Die Keure, 2009, 574

p.

STORME, M., VAN CROMBRUGGE, S., Actuele problemen van het fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer

Rechtswetenschappen, 1989, 372 p.

TIBERGHIEN, A., Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, 518 p.

VAN HOUTTE, J., Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story, 1979, 677 p.

VAN MENSEL, A., CLOECKAERT, I., ONDERDONCK, W., WIJCKAERTS, S., De administratieve rechtshandeling:

een proeve, Gent, Mys & Breesch, 1997, 199 p.

VAN RYCKEGHEM, P., Ken de controletechnieken van de fiscus, Leuven, Indicator NV, 2010, 113 p.

VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN XVII

VANDEN BROECK, M., ROELANTS, K., De fiscale onderzoeksmachten in de inkomstenbelasting,

Antwerpen, Intersentia, 2013, 34 p.

Documents

Visitatierecht fiscus: beperkingen - lib.ugent.belib.ugent.be/fulltxt/RUG01/002/164/464/RUG01-002164464_2014_0001... · UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR