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X JORNADAS RIOPLATENSES DE TRIBUTACIÓN
IUET - AAEF
Montevideo, 11 y 12 de junio de 2015
Tema II: Análisis comparativo de la controversia fiscal a nivel
administrativo y jurisdiccional
COMUNICACIÓN TÉCNICA (Argentina)
Las normas que regulan la controversia tributaria en Argentina violan
el bloque constitucional y no respetan los estándares mínimos de
garantías. El Estado Argentino se encuentra obligado a su reforma y
armonización1
por Gabriela Inés Tozzini2
SUMARIO: I. Síntesis del trabajo. II.- El procedimiento que regula la controversia
tributaria en Argentina y el bloque constitucional. III. El derecho de acceso a la justicia en
sí mismo y como medio de efectivizar las garantías reconocidas en el sistema
interamericano. IV. Los derechos humanos en materia de tributación reconocidos en
Tratados Internacionales según la jurisprudencia de la CSJN. Alcance en la Argentina. V.
Estándares mínimos de garantías a favor del contribuyente vigente en Argentina. VI.- La
cita de la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos. VII. Test de las
normas que regulan la controversia fiscal en la Argentina en relación al estándar mínimo
de garantías a favor del contribuyente. VIII. Algunos obstáculos al pleno acceso a la
Justicia en el procedimiento fiscal. IX.- Criterios jurisprudenciales de la CSJN que definen
en el Estado Argentino el alcance del derecho de acceso a la justicia y garantías del
contribuyente. X.- La controversia tributaria en Argentina. La necesidad de reforma para
compatibilizarlo con el bloque constitucional y con el estándar mínimo de garantías a
favor del contribuyente. XII.- La necesidad de que la propia administración declare la
inconstitucionalidad y no aplique la ley inconstitucional. No puede admitirse la obediencia
a la ley inconstitucional. XII.- La necesidad de que la propia administración declare la
inconstitucionalidad y no aplique la ley inconstitucional. No puede admitirse la obediencia
a la ley inconstitucional. XIII.- ¿Las violaciones en el procedimiento tributario
1 Un adelanto de este trabajo puede encontrarse publicado en la Ponencia: “El acceso a la tutela judicial
efectiva en el proceso tributario conforme el bloque constitucional. Necesidad de reforma de la
legislación vigente”. Tema II: Control judicial de la administración pública en el siglo XXI: Acceso a la
tutela judicial efectiva. XVI Conferencia Nacional de Abogados, San Isidro, 7 al 10 de abril de 2010 y,
también fue objeto de una exposición de la que suscribe en el Foro de participación tributaria AFIP en
representación de FACA conforme Acta reunión 19/05/10 www.afip.gov.ar/impositiva/foro/reunion7.asp.
Como también en la publicación de la misma autora en Revista Rubinzal Culzoni, año 2012. 2 Abogada Diploma de Honor en ejercicio en la especialidad tributaria. Titular del Estudio Jurídico
“Tozzini & Vitelleschi Abogados” con sede en la ciudad de Rosario. Presidente del Instituto de Derecho
Tributario y Aduanero del Colegio de Abogados de Rosario. Directora de la Comisión de Derecho
Tributario del I.D.E.L. de la F.A.C.A. Directora de la carrera de Especialización en Derecho Tributario de
la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales del Rosario (PUCA). Profesora Titular por Concurso de
Derecho tributario Facultad de Derecho de la UNR, Profesora de grado y Posgrado (UCA), (UNR), Vocal
de la AAEF, Secretaria del Departamento de Política Tributaria de la UIA. Con Juez de la Corte Suprema
de Santa Fe, Miembro del IDEL FACA.
administrativo se subsanan con el control judicial posterior conforme el bloque
constitucional actual? XIV.- Conclusiones.
I.- Síntesis del trabajo3.
La presente Comunicación Técnica desarrolla un punto específico dentro de la temática
asignada a cargo de los Relatores referido a las normas adjetivas que regulan en cada
país la controversia tributaria tanto a nivel administrativo como judicial. En la presente
se abordará lo referido a las normas que regulan la controversia administrativa de
Argentina a nivel nacional efectuando al respecto un test de
constitucionalidad/convencionalidad. En este sentido se concluirá acerca de su
incompatibilidad con el “bloque constitucional” que en Argentina está integrado por los
Tratados Internacionales tuitivos de Derechos Humanos, las sentencias de la CtIDH y la
Constitución Nacional. Por ello se desarrolla en el presente la obligación del Estado
Argentino de modificar el procedimiento tributario para hacerlo compatible con el pleno
y efectivo reconocimiento de los derechos humanos lo que implica la efectivización de
las garantías judiciales o procesales reconocidas por el Pacto de San José de Costa Rica
o la Convención Americana (PSJCR o CA) a favor del contribuyente como titular de los
derechos consagrados en dichos Tratados y por ende sujeto del derecho Internacional de
los Derechos Humanos.
Asimismo se responderá en la presente acerca de si en control judicial posterior subsana
las violaciones operadas en el procedimiento administrativo previo. A lo que se adelanta
la respuesta negativa.
Para dilucidar acerca de la compatibilidad convencional del procedimiento tributario
nacional argentino se indagará en punto al estándar mínimo de garantías que rige en la
Argentina para el contribuyente.
La cuestión central radica en afirmar que, en el bloque constitucional actual4 de la
Argentina integrado por la Constitución Nacional, los Tratados Internacionales -entre
ellos, el Pacto de San José de Costa Rica (en adelante PSJCR)- y la jurisprudencia de
los organismos internacionales de control (Corte Interamericana de Derechos Humanos
CtIDH y Comisión IDH) vinculantes para todos los órganos y poderes del Estado
Argentino y de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante CSJN) rigen a
favor del contribuyente, tanto en el procedimiento tributario de aplicación de sanciones
como en cuestiones extrapenales, las garantías judiciales del Pacto de San José de Costa
Rica (art. 8.2) con el alcance e interpretación dado por la CtIDH (CSJN “Giroldi”,
“Simón”, “Marchall”, “Madorrán”, y “Mazzeo”). Lo afirmado se desprende de lo
resuelto fundamentalmente por la CtIDH en “Tribunal Constitucional”, ratificado en por
3 Se aclara el significado de abreviaturas que se utilizan en el presente: CN: Constitución Nacional;
PSJCR: Pacto de San José de Costa Rica: CADH: Convención Americana de Derechos Humanos; CIDH:
Corte Interamericana de Derechos Humanos; CSJN: Corte Suprema de Justicia de la Nación; CEDH:
Convención Europea de Derechos Humanos; PSJCR: Pacto de San José de Costa Rica; CADH:
Convención Americana de Derechos Humanos; TEDH: Tribunal Europeo de Derechos Humanos;
TSJCABA: Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. TFN: Tribunal Fiscal
de la Nación; AFIP: Administración Federal de Ingresos Públicos y que cuando se cita Fallos se refiere a
las sentencias de la Corte Suprema de la Nación Argentina y la numeración se refiere al tomo y folio y
permite su ubicación en la página de la Corte: www.csjn.gob.ar. 4 Al respecto, ver Corti, Arístides, “Acerca de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación para
declarar la inconstitucionalidad de las leyes”, con especial cita a Colágero Pizzolo en “T.F.N. A los 50
años de su creación.” Vol. II, Ed. Consejo Profesional Ciencias Económicas. 2010 p. 117 a 142.
la Corte Suprema de la Nación Argentina en “Marchal” (CSJN votos Ministros Fayt y
Zaffaroni).
El Estado argentino integra el sistema interamericano de derechos humanos y por los
tratados suscriptos tiene el deber de garantizar el pleno acceso a la justicia (PSJCR, art.
8.1) en todo procedimiento fiscal conjuntamente con el ejercicio de las garantías
judiciales que se requieren en el mismo (PSJCR, art. 8.2) y su incumplimiento, tanto por
la Nación como por las Provincias, genera responsabilidad internacional (art. 25, PSJCR
y CtIDH causa “Cantos”).
Corresponde destacar que, en la Argentina por la interpretación efectuada por el
Máximo Tribunal de la Nación los derechos humanos reconocidos en el PSJCR
amparan tanto a las personas físicas como jurídicas (Fallos5: 312:2490; 319:3415;
333:935 y 332:2657).
Por lo expuesto, los procedimientos fiscales en Argentina deben respetar el “bloque
constitucional” y toda disposición que no responda favorablemente al “control de
convencionalidad” (CSJN, “Mazzeo”) debe modificarse puesto que es nula por violar la
CN (CSJN, “Madorrán”) y no subsanable ni siquiera con el control judicial posterior ya
que éste nunca puede operar como un bill de indemnidad y menos aún en el sistema
americano tuitivo de derechos humanos donde no puede oponerse la subsanación
posterior a la violación.
En este orden, puede concluirse que con la legislación vigente en materia adjetiva fiscal
el control judicial posterior previsto tampoco garantiza en forma efectiva el acceso a la
justicia en materia fiscal con el alcance exigido por el bloque constitucional actual.
Es el caso que, en el presente la referencia se acotará al procedimiento nacional en
materia tributaria si bien dado el federalismo en Argentina también se encuentran
regulados procedimientos fiscales locales (provinciales y municipales) los que -dicho
sea de paso- suelen merecer la misma incompatibilidad con el bloque constitucional que
el nacional.
Resulta obligatoria para el Estado Argentino la adecuación de las normas que lo regulan
al bloque constitucional, puesto que contienen disposiciones inconstitucionales a la luz
del criterio de la CSJN (“Quiroga”, “Llerena”, “Fraticelli y Dieser”, “Casal”, “Salto” y
“López Ramón”).
Las normas vigentes en el procedimiento fiscal argentino, no garantizan el pleno acceso
a la justicia conforme el art. 8° primero y segundo numeral del PSJCR ni el pleno goce
de los derechos allí reconocidos.
En la actualidad, la regulación establece que, el mismo funcionario que acusa es el que
instruye y resuelve, jueces administrativos aplican sanciones, el ejercicio de la
jurisdicción no es imparcial, no hay doble instancia plena en la revisión, no se respeta el
derecho a no autoincriminarse, entre otros. Ello así puesto que el acceso a la justicia
debe serlo conforme el PSJCR es decir con el respeto a las garantías judiciales o
procesales reconocidas.
El procedimiento tributario argentino que regula las controversias fiscales en sede
administrativa a nivel nacional y algunos a nivel judicial, deben modificarse conforme
el bloque constitucional. Tal como aconteció en España en el año 2.003 cuando tuvo
que adaptar el procedimiento tributario (Ley General Tributaria) a la doctrina del
Tribunal Constitucional y a las normas superiores vigentes mediante la Ley 58/2003
(BOE n° 302, 18/12/2003).
Mientras tanto muchas de las normas del procedimiento argentino vigentes han
devenido inconstitucionales (se citarán al respecto decisorios judiciales que así lo han
resuelto en el caso) por no respetar el estándar mínimo de garantías del contribuyente
que rige en Argentina. Y, se reitera que, no alcanza el control judicial posterior para su
subsanación.
Por otra parte, los funcionarios administrativos frente a la invocación referida a que el
procedimiento fiscal es contrario al “bloque constitucional” vigente no declaran la
inconstitucionalidad por sostener que no tienen competencia para ello y que se
encuentra reservado al Poder Judicial con total olvido del principio de juridicidad por el
que tienen el deber de no aplicar las normas inconstitucionales. Opera en la
administración una suerte de obediencia debida a la ley anticonvencional con la excusa
señalada.
El Estado Argentino al haber suscripto Tratados Internacionales tuitivos de Derechos
Humanos y constitucionalizado los mismos en el art. 75 inc. 22 de la CN, está obligado
frente a los organismos internacionales a cumplir las normas y principios de tales
Pactos. Por ello, debe modificar las normas que implican un retroceso en el
reconocimiento del pleno goce y ejercicio de los derechos reconocidos por la
Constitución Nacional y por los Tratados tuitivos sobre derechos humanos a favor de
los contribuyentes. En efecto, debe legislar y promover medidas de acción positiva que
garanticen los mismos (art. 75 inc. 23 CN y principio de progresividad, art. 2 del Pacto
Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales (PIDESC) “para lograr
progresivamente, por todos los medios apropiados, inclusive en particular la adopción
de medidas legislativas, la plena efectividad de los derechos aquí reconocidos” (art. 75
inc. 22 de la CN que lo incorpora al Pacto expresamente y art. 26 del PSJCR).
Finalmente a través de esta Comunicación Técnica se recomienda la armonización del
procedimiento fiscal argentino al pleno reconocimiento de los derechos consagrados en
la Convención Americana.
II.- El procedimiento que regula la controversia tributaria en Argentina y el
“bloque constitucional” vigente.
En la Argentina se encuentra vigente el principio de igualdad de armas en el proceso
incluso frente al estado lo que no cambia en la controversia fiscal. En efecto, la
obligación tributaria es una obligación de igualdad, no de poder, por ello las facultades
que ejerce la Administración son regladas y, deben respetar los derechos y garantías de
los contribuyentes, responsables y terceros. Es el caso entonces que, tal igualdad se
traduce en el proceso, como verdadera igualdad de armas. Esto implica que el ejercicio
de la actividad de la Administración debe desenvolverse dentro de sus límites legales y
constitucionales (principio de Juridicidad.)
El procedimiento tributario argentino debe respetar el bloque constitucional integrado
desde 1.994 por los principios, declaraciones y garantías previstos en los Tratados
Internacionales tuitivos de derechos humanos suscriptos por Argentina. Su omisión
genera responsabilidad del Estado Argentino frente al orden jurídico supranacional, tal
como ocurrió en la causa “Cantos” (CtIDH6).
En este sentido así lo establece la Convención Americana (en adelante CA o bien es lo
mismo el PSJCR) en los artículos 1°, 2°, 25, entre otros: “art. 1° Los Estados Partes en
6 www.cidh.org
esta Convención se comprometen a respetar los derechos y libertades reconocidos en
ella y a garantizar su libre y pleno ejercicio a toda persona que esté sujeta a su
jurisdicción, sin discriminación alguna por motivos de raza, color, sexo, idioma,
religión, opiniones políticas o de cualquier otra índole, origen nacional o social,
posición económica, nacimiento o cualquier otra condición social. 2° Para los efectos de
esta Convención, persona es todo ser humano. Artículo 2°: Deber de Adoptar
Disposiciones de Derecho Interno: Si el ejercicio de los derechos y libertades
mencionados en el artículo 1 no estuviere ya garantizado por disposiciones legislativas o
de otro carácter, los Estados Partes se comprometen a adoptar, con arreglo a sus
procedimientos constitucionales y a las disposiciones de esta Convención, las medidas
legislativas o de otro carácter que fueren necesarias para hacer efectivos tales derechos
y libertades. Artículo 25. Protección Judicial: 1. Toda persona tiene derecho a un
recurso sencillo y rápido o a cualquier otro recurso efectivo ante los jueces o tribunales
competentes, que la ampare contra actos que violen sus derechos fundamentales
reconocidos por la Constitución, la ley o la presente Convención, aun cuando tal
violación sea cometida por personas que actúen en ejercicio de sus funciones oficiales.
2. Los Estados Partes se comprometen: a) a garantizar que la autoridad competente
prevista por el sistema legal del Estado decidirá sobre los derechos de toda persona que
interponga tal recurso; b) a desarrollar las posibilidades de recurso judicial, y c) a
garantizar el cumplimiento, por las autoridades competentes, de toda decisión en que se
haya estimado procedente el recurso”7.
Por otra parte, para la correcta aplicación e interpretación de las normas de la
Convención habrá de estarse a lo resuelto e interpretado por la CtIDH y por la
Comisión. En este sentido el PSJCR (o la CA) establece en su artículo 33: “Son
competentes para conocer de los asuntos relacionados con el cumplimiento de los
compromisos contraídos por los Estados Partes en esta Convención: a) la Comisión
Interamericana de Derechos Humanos, llamada en adelante la Comisión, y b) la Corte
Interamericana de Derechos Humanos, llamada en adelante la Corte. Asimismo en el
artículo 64 establece: “ 1.Los Estados miembros de la Organización podrán consultar a
la Corte acerca de la interpretación de esta Convención o de otros tratados concernientes
a la protección de los derechos humanos en los Estados americanos. Asimismo, podrán
7 En este sentido también resulta oportuna la cita del Artículo 28. Cláusula Federal: 1. Cuando se trate de
un Estado parte constituido como Estado Federal, el gobierno nacional de dicho Estado parte cumplirá
todas las disposiciones de la presente Convención relacionadas con las materias sobre las que ejerce
jurisdicción legislativa y judicial. 2. Con respecto a las disposiciones relativas a las materias que
corresponden a la jurisdicción de las entidades componentes de la federación, el gobierno nacional debe
tomar de inmediato las medidas pertinentes, conforme a su constitución y sus leyes, a fin de que las
autoridades competentes de dichas entidades puedan adoptar las disposiciones del caso para el
cumplimiento de esta Convención. 3. Cuando dos o más Estados Partes acuerden integrar entre sí una
federación u otra clase de asociación, cuidarán de que el pacto comunitario correspondiente contenga las
disposiciones necesarias para que continúen haciéndose efectivas en el nuevo Estado así organizado, las
normas de la presente Convención. Artículo 29. Normas de Interpretación: Ninguna disposición de la
presente Convención puede ser interpretada en el sentido de: a) permitir a alguno de los Estados Partes,
grupo o persona, suprimir el goce y ejercicio de los derechos y libertades reconocidos en la Convención o
limitarlos en mayor medida que la prevista en ella; b) limitar el goce y ejercicio de cualquier derecho o
libertad que pueda estar reconocido de acuerdo con las leyes de cualquiera de los Estados Partes o de
acuerdo con otra convención en que sea parte uno de dichos Estados; c) excluir otros derechos y
garantías que son inherentes al ser humano o que se derivan de la forma democrática representativa de
gobierno, y d) excluir o limitar el efecto que puedan producir la Declaración Americana de Derechos y
Deberes del Hombre y otros actos internacionales de la misma naturaleza.
consultarla, en lo que les compete, los órganos enumerados en el capítulo X de la Carta
de la Organización de los Estados Americanos, reformada por el Protocolo de Buenos
Aires. 2. La Corte, a solicitud de un Estado miembro de la Organización, podrá darle
opiniones acerca de la compatibilidad entre cualquiera de sus leyes internas y los
mencionados instrumentos internacionales.”
Para efectivizar los derechos humanos reconocidos frente al incumplimiento por parte
del Estado la CA prevé el mecanismo de denuncias. En este sentido establece: Artículo
44: “Cualquier persona o grupo de personas, o entidad no gubernamental legalmente
reconocida en uno o más Estados miembros de la Organización, puede presentar a la
Comisión peticiones que contengan denuncias o quejas de violación de esta Convención
por un Estado parte8.
III. El derecho de acceso a la justicia en sí mismo y como medio de efectivizar las
garantías reconocidas en el sistema interamericano.
Claro está que el acceso a la justicia es una garantía en sí mismo pero también un medio
para hacer valer las demás. Puede entendérselo como la posibilidad de transitar todas las
instancias tribunalicias, acceder a los más diversos estrados y efectuar todas las
peticiones que el ordenamiento habilite.9 Constituye el derecho de toda persona de
poder acudir a un tribunal de justicia para la dilucidación o reconocimiento de sus
derechos sin ningún tipo de condicionamiento. Es el acceso a la instancia (comprensivo
del doble conforme y pleno) entendida como toda petición efectuada ante los jueces.
Asimismo, la tutela judicial efectiva es “la garantía de la libre entrada a los tribunales
para la defensa de los derechos e intereses frente al poder público, aún cuando la
legalidad ordinaria no haya reconocido un recurso o acción concreto. Este principio
implica lógicamente un conjunto de garantías elementales en la tramitación de los
8 Asimismo, Artículo 46: 1. Para que una petición o comunicación presentada conforme a los artículos 44
ó 45 sea admitida por la Comisión, se requerirá: a) que se hayan interpuesto y agotado los recursos de
jurisdicción interna, conforme a los principios del Derecho Internacional generalmente reconocidos; b)
que sea presentada dentro del plazo de seis meses, a partir de la fecha en que el presunto lesionado en sus
derechos haya sido notificado de la decisión definitiva; c) que la materia de la petición o comunicación
no esté pendiente de otro procedimiento de arreglo internacional, y d) que en el caso del artículo 44 la
petición contenga el nombre, la nacionalidad, la profesión, el domicilio y la firma de la persona o
personas o del representante legal de la entidad que somete la petición. 2. Las disposiciones de los
incisos 1.a. y 1.b. del presente artículo no se aplicarán cuando: a) no exista en la legislación interna del
Estado de que se trata el debido proceso legal para la protección del derecho o derechos que se alega han
sido violados; b) no se haya permitido al presunto lesionado en sus derechos el acceso a los recursos de
la jurisdicción interna, o haya sido impedido de agotarlos, y c) haya retardo injustificado en la decisión
sobre los mencionados recursos. Artículo 63: 1. Cuando decida que hubo violación de un derecho o
libertad protegidos en esta Convención, la Corte dispondrá que se garantice al lesionado en el goce de su
derecho o libertad conculcados. Dispondrá asimismo, si ello fuera procedente, que se reparen las
consecuencias de la medida o situación que ha configurado la vulneración de esos derechos y el pago de
una justa indemnización a la parte lesionada. 2. En casos de extrema gravedad y urgencia, y cuando se
haga necesario evitar daños irreparables a las personas, la Corte, en los asuntos que esté conociendo,
podrá tomar las medidas provisionales que considere pertinentes. Si se tratare de asuntos que aún no
estén sometidos a su conocimiento, podrá actuar a solicitud de la Comisión. Artículo 68: 1. Los Estados
Partes en la Convención se comprometen a cumplir la decisión de la Corte en todo caso en que sean
partes. 2. La parte del fallo que disponga indemnización compensatoria se podrá ejecutar en el respectivo
país por el procedimiento interno vigente para la ejecución de sentencias contra el Estado”.
9 TSJCABA en “Empresa de transporte Pedro de Mendoza” 14/02/01, del voto del Dr. José Osvaldo
Casás.
procesos judiciales. La protección judicial que reconoce la Convención comprende el
derecho a procedimientos justos, imparciales y rápidos.”10
Dado que, los lineamientos de la CtIDH en el sentido de que el derecho de acceso se
entiende tal si lo es conjuntamente con tales garantías elementales, en el presente trabajo
se hará referencia también a esos otros derechos y garantías.
El derecho de acceso a la justicia tiene pleno reconocimiento en la Constitución
Nacional de Argentina (en adelante la CN): en el Preámbulo que establece “afianzar la
justicia”; en el art. 18 y, principalmente, en el art. 75, inc. 22) al incorporar diversos
tratados y otorgarles jerarquía constitucional. Así, la CN, junto con las normas
supranacionales, integran un verdadero “derecho de tutela.”11 También en el art. 109 al
establecer la prohibición para el Presidente de la Nación de ejercer funciones judiciales.
En este sentido, la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, en el
art. XVIII, se refiere al “derecho de justicia”: “Toda persona puede ocurrir a los
tribunales para hacer valer sus derechos.” Y la Convención Americana de Derechos
Humanos dispone en el art. 8º: “Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas
garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente,
independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de
cualquier acusación penal formulada contra ella o, para la determinación de sus
derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal, o de cualquier otro carácter.” Y
establece la protección judicial de ese derecho y la obligación y compromiso de los
Estados de asegurarla internamente (art. 25).
También se lo reconoce en la Declaración Universal de Derechos Humanos arts. 8º; 9º;
10 y 11) y en el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos de Nueva York
(artículo 2º, inc. 3º).
En Argentina, el procedimiento tributario que se desarrolla ante el Organismo de
aplicación (la Administración Federal de Impuestos, en adelante AFIP) debe someter su
actuar al principio de juridicidad. Al respecto comenta Hutchinson12 que, “Es del uso
decir que el control judicial sobre la actividad pública se debe ejercer exclusivamente
desde la legalidad objetiva. Esta aseveración se desentiende del verdadero contenido de
la juridicidad, que se integra con elementos que trascienden, no sólo a la ley, sino al
positivismo jurídico. Por eso en lugar de control de legalidad es más conveniente hablar
de control de juridicidad –Mata, Ismael, “Aproximación al pensamiento jurídico de
Bartolomé A. Fiorini, en RADA, N° 10, p. 22: ”La expresión “… juridicidad es una
noción más amplia que la simple legalidad, engloba a la Constitución y a los principios
generales del Derecho y se aplica a todos los actos de administración, incluso a los
reglamentos (Procuración del Tesoro de la Nación Argentina, dictámenes 7-2) …”
IV. Los derechos humanos en materia de tributación reconocidos en Tratados
Internacionales según la jurisprudencia de la CSJN. Alcance en la Argentina.
Prístino resulta que, para analizar si el procedimiento tributario en la Argentina ante la
administración fiscal respeta el acceso a la justicia y en un sentido más amplio la tutela
judicial efectiva y las garantías judiciales o procesales reconocidas y, por ello cumple
con el principio de juridicidad habrá que analizar en primer lugar el alcance dado a este
10 CIDH en “Narciso Palacios v. Argentina” (29/09/1.999). 11 Aberastury Pedro, La justicia administrativa”, p. 49, Ed. Lexis Nexis, Buenos Aires, año 2.006. 12 Hutchinson, Tomás, ob. Cit.p. 286.
derecho como a otros relacionados al mismo y a la garantía de tutela según el bloque
constitucional plural federal (CN, PSJCR, jurisprudencia de la CtIDH y de la CSJN).
Para clarificar el criterio se procederá a analizar la doctrina judicial al respecto la que
además indicará cómo se integra “el bloque constitucional”.
En este sentido, cabe citar que la CSJN ha resuelto que: “Con la Constitución Nacional
reformada en 1.994 rigen en el ámbito interno de la misma forma que rigen en el ámbito
internacional todos los derechos humanos reconocidos en los Tratados Internacionales
suscriptos” (...) “Considerando particularmente su efectiva aplicación jurisprudencial
por los tribunales internacionales competentes para su interpretación y aplicación. El
Estado tiene la obligación de no tolerancia con circunstancias o condiciones que
impidan el acceso a los recursos” (CSJN “Giroldi”13 y “Simón”14). Y que: “Las normas
del derecho internacional vigentes para la República Argentina, y con ello me refiero no
sólo a los tratados, sino también a las normas consuetudinarias y a los principios
generales del derecho, revisten el doble carácter de normas internacionales y normas del
orden interno, integran el orden jurídico junto con las leyes y la CN.” (...) “Desde
Ekmekdjian integran el derecho interno reafirmado por la Convención Constituyente de
1.994, impera desde el citado fallo en la jurisprudencia de esta Corte el llamado criterio
del “derecho único”” (Voto del Mtro. Zaffaroni en “Simón”). Con mayor énfasis y en
una causa tributaria, en “Marchal”15 sentenció que: “La jurisprudencia de la Corte
Interamericana de Derechos humanos debe servir de guía para la interpretación de los
preceptos convencionales” (del Voto de los Mtros. Zaffaroni y Fayt) y, en
“Madorrán”16, sostuvo: “(…) hacia la progresividad en la plena efectividad de los
derechos humanos que reconocen, propia de todos los textos internacionales
anteriormente aludidos y muy especialmente del mencionado Pacto (art. 2.1; “Aquino”,
cit., p. 3774/3777, y “Milone” cit., p. 4619), sumado al principio pro homine, connatural
con estos documentos, determinan que el intérprete deba escoger dentro de lo que la
norma posibilita, el resultado que proteja en mayor medida a la persona humana” (…)
“Es sabido que la Constitución Nacional es una norma jurídica y que, en cuanto
reconoce derechos, lo hace para que éstos resulten efectivos y no ilusorios, sobre todo
cuando, como en el sub examine, está en discusión un derecho humano” (…) “Es asunto
de legislar, sí, pero para garantizar “el pleno goce y ejercicio de los derechos
reconocidos por esta Constitución y por los tratados internacionales vigentes sobre
derechos humanos. La Constitución Nacional es ley suprema, y todo acto que se le
oponga resulta inválido cualquiera sea la fuente jurídica de la que provenga (…)”.
Asimismo, resulta oportuno recordar la importancia de lo resuelto por la CSJN en
“Aquino”17 (Fallos 327:3753) al definir el principio de progresividad como un principio
arquitectónico del derecho Internacional de los Derechos Humanos en general y del
Pacto Internacional de los Derechos Económicos, Sociales y Culturales todo, con cita al
PSJCR y a decisorios de la CtIDH. Tal principio resulta desde ya - aplicable al alcance
del derecho al acceso o derecho de tutela y prohíbe cualquier normativa regresiva en el
reconocimiento de los derechos humanos vigentes en el sistema interamericano
constituyendo además en un ilícito internacional - por el que responde el Estado
13 CSJN Recurso de hecho “Giroldi, Horacio D”, 7 de abril de 1.995 (Fallos 318:514) 14 CSJN “Simón, Julio Héctor” 14 de junio de 2.005 (Fallos 328:2056) 15 CSJN “Marchal, Juan” 10 de abril de 2.007 (Fallos 330:1427) 16 CSJN “Madorrán, Marta C.” 3 de mayo de 2.007 (Fallos 330:1989) 17 CSJN “Aquino”, 21/09/2004, (Fallos 327:3753).
Argentino- la legislación violatoria a los mismos sancionada con posterioridad a la
ratificación del PSJCR.
Finalmente, en “Mazzeo18”, la CSJN estableció la exigencia del llamado “control de
convencionalidad” que pesa sobre el Poder Judicial en cada caso al afirmar: “Que por su
parte, la Corte Interamericana ha señalado que “es consciente que los jueces y tribunales
internos están sujetos al imperio de la ley y, por ello, están obligados a aplicar las
disposiciones vigentes en el ordenamiento jurídico. Pero cuando un Estado ha ratificado
un tratado internacional como la Convención Americana, sus jueces, como parte del
aparato del estado, también están sometidos a ella, lo que les obliga a velar porque los
efectos de las disposiciones de la Convención no se vean mermados por la aplicación de
leyes contrarias a su objeto y fin, y que desde un inicio carecen de efectos jurídicos”. En
Argentina el Poder Judicial debe ejercer una especie de “control de convencionalidad”
entre las normas jurídicas internas que aplican en los casos concretos y la Convención
Americana de Derechos Humanos. En esta tarea los jueces argentinos deben tener en
cuenta no solamente el tratado, sino también la interpretación que del mismo ha hecho
la Corte Interamericana, intérprete última de la Convención Americana”.
Para el derecho argentino tan importante ha sido la incorporación de las normas tuitivas
de derechos humanos reconocidas en los Tratados Internacionales que hasta la propia
CSJN lo calificó como un verdadero “suceso institucional” (Acordada 17/2005)19 y
sostuvo: “Introdujo nuevos derechos o imprimió nuevos contenidos a los ya existentes.
En segundo término, puso en cabeza del Estado argentino en todos sus niveles
obligaciones relativas al respeto, protección y realización de los derechos humanos de
toda persona sometida a su jurisdicción. Finalmente, sostuvo que en sistemas
internacionales de control del cumplimiento de los aludidos compromisos (...) sumado a
que la prescindencia de las recordadas normas internacionales por los órganos estatales,
lo cual incluye, naturalmente, a los de carácter jurisdiccional, puede originar
responsabilidad internacional del Estado Argentino (Fallos 326:3882,3894)”.
Dado que el Estado Argentino se encuentra inserto en el sistema interamericano tuitivo
de derechos humanos los Organismos por excelencia encargados de interpretar el
alcance de las normas convencionales del PSJCR son la CtIDH y la Comisión IDH y al
respecto se ha considerado que su jurisprudencia es vinculante para un Estado miembro
(CtIDH “Baena” y “Bulacio”, 2003), cuestión que además se desprende de las propias
normas de la Convención como se indicó ut supra.
Lo resuelto por la CSJN nos conduce a citar y analizar lo fallado por tales organismos
internacionales para luego poder arribar al alcance que habrá de darse en materia fiscal a
ese derecho y si es respetado por el procedimiento fiscal. Lo que no es otra cosa que
medir el grado de compatibilidad del ordenamiento jurídico adjetivo vigente en materia
fiscal con las bases mínimas tuitivas de derechos humanos que establece el sistema
interamericano al respecto. Luego se relacionará este análisis con el control judicial
posterior de la administración.
Esa compatibilidad es esencial para no incurrir en un supuesto generador de
responsabilidad del Estado frente al sistema interamericano tuitivo de derechos
humanos. Cumplir con las obligaciones convencionales, le cabe a todos los órganos del
Estado.
18 CSJN “Mazzeo, Julio Lilo y otros”, 13 de julio de 2.007 (Fallos 330:3248) 19 CSJN, Acordada n° 17/05, Expediente n° 2349/05.
Dilucidar esta cuestión, permitirá también concluir acerca de cuál es el estándar
mínimo de garantías, a favor del contribuyente y los derechos humanos en materia
tributaria según el bloque constitucional argentino
Al respecto cabe la cita del Profesor de Derecho Constitucional argentino, Gutiérrez
Colantuono20 quién desarrolla excelentemente la temática del reconocimiento de los
derechos humanos frente a la administración pública en el modelo regido por la CADH
o sistema interamericano de derechos humanos, sostiene al respecto: “Como veremos,
del examen de los principales rasgos de este modelo podremos extraer un elemento de
indudable gravitación para nuestro estudio, consistente en la gradual pero firme fijación
de estándares mínimos de protección de los derechos fundamentales por parte de los
órganos supranacionales de aplicación de los tratados, cuyo acatamiento en el plano
interno resulta imperativo para no incurrir en responsabilidad internacional.”
“Estos estándares mínimos poseen proyecciones profundas, pues identifican aquellos
supuestos de adecuación de las prácticas internas de cualquier naturaleza (normas, actos
administrativos, sentencias) a una red de garantías internacionales que no resulta
discutible por los Estados ni por sus divisiones políticas. En estos casos es ineludible la
adaptación de los procedimientos e instituciones nacionales para mantenerse dentro de
las fronteras de cumplimiento de los pactos.”
V. Estándares mínimos de garantías a favor del contribuyente vigente en
Argentina.
Para arribar al estándar mencionado en el acápite resulta oportuno partir de los
decisorios de la CtIDH por ser el Organismo encargado de interpretar el sistema
interamericano tuitivo de derechos humanos que integra el Estado Argentino y, luego
los de la Corte de la Nación Argentina que hace aplicación de ellos.
Cabe aclarar al lector que, si bien los fallos que se citan en el presente, no son
específicamente referidos a la materia fiscal, resultan aplicables al procedimiento
tributario puesto que así lo ha resuelto la propia CtIDH, en “Tribunal Constitucional”
(2001), entre otros y la CSJN en “Marchall” (2007) y, por ende, se aplican a la
interpretación y alcance de los derechos y garantías del contribuyente.
En efecto, y este es un punto esencial según se desprende del voto de los Ministros de la
Corte Argentina Fayt y Zaffaroni en la causa “Marchal” citada de la CSJN al interpretar
lo resuelto por la CtIDH en “Tribunal Constitucional” -entre otras causas- el art. 8° 1° y
2° numeral se aplica a todo procedimiento del ciudadano frente al estado como es el
tributario sin diferenciación sea en materia penal como extrapenal, a partir de ello es
básico en este desarrollo.
De esto resulta que, el procedimiento fiscal tanto administrativo como judicial en
Argentina para ser compatible con el PSJCR, debe garantizar al contribuyente las
garantías judiciales mínimas prevista por el art. 8°21 del mismo para la persona
inculpada de delito y desde ya con el alcance asignado por la CtIDH.
20 Gutiérrez Colantuono, Pablo Angel, “Administración pública, juridicidad y Derechos Humanos”, ed.
Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2009, p. 2.
21 Art. 8° numeral II CA: “1. Toda persona tiene derecho a ser oída con las debidas garantías y dentro
de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con
anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para
la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier carácter.
En tal sentido, en “Paniagua Morales”22 (1.998) la CIDH resolvió que se violó el
artículo 8º de la CADH por no respetar el derecho a ser oído por un juez o tribunal
competente, independiente e imparcial y dentro de un plazo razonable. Adelanta una
interpretación que se profundiza luego en “Tribunal Constitucional”: que las garantías
mínimas reconocidas en el art. 8.2 se aplican a los supuestos del numeral 1º, es decir,
consagra el derecho al debido proceso en todos los órdenes conforme al art. 8º CADH.
Asimismo, la Comisión Interamericana de Derechos Humanos, en “Narciso Palacios V.
Argentina”23 consideró que se afectaba el derecho de acceso judicial frente al rechazo
de la demanda contenciosa administrativa por la falta de agotamiento de la vía
administrativa. Se denuncia violación a los derechos del debido proceso (art. 8º) y a la
tutela judicial efectiva (art. 25).
2. Toda persona inculpada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se
establezca legalmente su culpabilidad. Durante el proceso, toda persona tiene derecho, en plena
igualdad, a las siguientes garantías:
a) Derecho del inculpado de ser asistido gratuitamente por el traductor o intérprete, sino comprende o
no habla el idioma del juzgado o tribunal;
b) Comunicación previa y detallada al inculpado de la acusación formulada;
c) Concesión al inculpado del tiempo y de los medios adecuados para la preparación de su defensa;
d) Derecho del inculpado de defenderse personalmente o de ser asistido por un defensor de su elección y
de comunicarse libre y privadamente con su defensor;
e) Derecho irrenunciable de ser asistido por un defensor proporcionado por el Estado, remunerado o no
según la legislación interna, si el inculpado no se defendiere por si mismo ni nombrare defensor dentro
del plazo establecido por la Ley;
f) Derecho de la defensa de interrogar a los testigos presentes en el tribunal y de obtener la
comparecencia, como testigos o peritos, de otras personas que puedan arrojar luz sobre los hechos;
g) Derecho a no ser obligado a declarar contra si mismo ni a declararse culpable;
h) Derecho de recurrir del fallo ante juez o tribunal superior.
3. La confesión del inculpado solamente es válida si es hecha sin coacción de ninguna naturaleza.
4. El inculpado absuelto por una sentencia firme no podrá ser sometido a nuevo juicio por los mismos
hechos.
5. El proceso penal debe ser público, salvo en lo que sea necesario para preservar los intereses de la
justicia.”
22 CtIDH “Paniagua Morales y otros” 8/03/98 www.CIDH.org.cr 23 Comisión Interamericana de Derechos Humanos “Narciso Palacios v. Argentina” Informe nº 105/99 29
de setiembre de 1.999.
El holding de la jurisprudencia de la CtIDH, aplicable al procedimiento tributario se
sintetiza en el ya destacado decisorio “Tribunal Constitucional”24 que sentenció: “Si
bien el artículo 8 de la Convención Americana se titula “Garantías Judiciales”, su
aplicación no se limita a los recursos judiciales en sentido estricto “sino el conjunto
de requisitos que deben observarse en las instancias procesales” a efecto de que las
personas pueda defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado
del Estado que pueda afectar sus derechos.”
“Ya la Corte ha dejado establecido que, a pesar de que el citado artículo no
especifica garantías mínimas en materias que conciernen a la determinación de los
derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter,
el elenco de garantías mínimas establecido en el numeral 2 del mismo precepto se
aplica también a esos órdenes y, por ende, en ese tipo de materias el individuo tiene
también el derecho, en general, al debido proceso que se aplica en materia penal”
“Cuando la Convención se refiere al derecho de toda persona a ser oída por “un
juez o tribunal competente” para la “determinación de sus derechos”, esta
expresión se refiere a cualquier autoridad pública, sea administrativa, legislativa o
judicial, que a través de sus resoluciones determine derechos y obligaciones de las
personas. Por la razón mencionada, esta Corte considera que cualquier órgano del
Estado que ejerza funciones de carácter materialmente jurisdiccional, tiene la
obligación de adoptar resoluciones apegadas a las garantías del debido proceso
legal en los términos del artículo 8 de la Convención Americana.”
Luego de lo resuelto en esta causa ya ninguna duda cabe acerca del estándar mínimo de
garantías a favor del contribuyente que debe respetar el Estado Argentino en todos los
niveles de gobierno y poderes.
Asimismo en “Cantos v. Argentina”25, la CtIDH afirmó: “El art. 25 de la Convención
también consagra el derecho de acceso a la justicia. Este Tribunal estima que para
satisfacer el derecho de acceso a la justicia no basta que en el respectivo proceso se
produzca una decisión judicial definitiva. También se requiere que quiénes participan en
el proceso puedan hacerlo sin el temor de verse obligados a pagar sumas
desproporcionadas o excesivas a causa de haber recurrido a los tribunales.” Y en
“Baena”26 sostuvo que no basta la existencia de los recursos; éstos deben ser efectivos,
dar respuesta a las violaciones de los derechos de la Convención.
En “Herrera Ulloa”27 entendió que: “El derecho de recurrir del fallo debe ser accesible,
sin mayores complejidades que tornen ilusorio ese derecho y que garantice un examen
integral de la decisión recurrida” (en sentido semejante y, con cita Comité de Derechos
Humanos, en “Gómez Vázquez V. España”, dictamen 20 de julio de 2000). En efecto, a
partir de este precedente, el derecho a la instancia en todas sus etapas que implica el
debido acceso a la justicia debe ser pleno en las cuestiones de hecho y prueba también
en la segunda instancia, se trata del doble conforme (como puede advertirse “Fernández
Arias, Elena y otros c. Poggio, José” del año 1.960 CSJN (Fallos 247:646) fue
superado).
24 www.corteidh.or.cr Caso del Tribunal Constitucional Vs. Perú. Sentencia de 31 de enero de 2.001.
Serie C No. 74. 25 CtIDH “Caso Cantos” 28 de noviembre de 2.002 www.corteidh.or.cr 26 CtIDH “Caso Baena Ricardo y otros”, 28 de noviembre de 2.003. www.corteidh.or.cr 27 CtIDH “Caso Herrera Ulloa, Mauricio v. Costa Rica” 2 de julio de 2.004. www.corteidh.or.cr
Prístino resulta que la CtIDH interpretó el alcance del art. 8, 2ª parte, inc. h) del PSJCR,
al referirse al derecho de recurrir del fallo ante el juez o tribunal superior.
Finalmente, a partir de “Tribunal Constitucional28” queda bien en claro el criterio
de la CtIDH acerca de que todas las garantías judiciales reconocidos
internacionalmente en el PSJCR tienen plena vigencia a favor de los
contribuyentes –no sólo en materia penal- sino en todo procedimiento fiscal
realizado por el Estado, lo que se aplica desde ya en el procedimiento nacional,
provincial y municipal y tanto en la controversia administrativa como judicial. Así,
en todo procedimiento de determinación de tributos y de aplicación de sanciones –
incluso en etapa administrativa- el contribuyente tiene derecho al pleno
reconocimiento de las garantías judiciales enumeradas en el 2º apartado del art. 8º
de la Convención Americana. Los estándares mínimos deben ser respetados por la
normativa que regula la controversia fiscal.
Por lo expuesto al no distinguir la CtIDH, se torna en abstracta la distinción entre
procesos penales o extrapenales a los fines de la aplicación de estas garantías puesto que
ellas se aplican en todo proceso ante cualquier autoridad pública (administrativa,
judicial o legislativa) y no sólo en el proceso penal sino para cualquier determinación de
derechos ya sea civil, fiscal, etc. Por ello, ha perdido vigencia la doctrina la CSJN de la
causa “Butyl”29 que incluso efectuaba distinciones en materia penal tributaria respecto
de los delitos y las contravenciones. La CSJN ha sido contundente en “Mazzeo” 2007
(Fallos 330:3248) al sostener que la jurisprudencia de la CtIDH es insoslayable.
Finalmente en Argentina además, el PSJCR fue expresamente incorporado en la reforma
de 1994 al texto constitucional (art. 75 inc. 22)
VI.- La cita de la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos.
Si bien Argentina integra el sistema de protección de derechos humanos regido por la
Convención Americana de Derechos Humanos y no ha suscripto la Convención
Europea de Derechos Humanos (CEDH) ni se la menciona en la C.N., la propia CSJN
suele invocar en sus sentencias pronunciamientos del mismo, es por ello que forma
parte del presente trabajo.
Así, en “Microómnibus Barrancas de Belgrano” (Fallos 312:2490) cita la causa “Airey
vs. Irlanda” y en “Simón” cita el “Caso K. H. W. vs. Alemania” de 22.03.01. Y la CIDH
hace lo propio, por ejemplo, en “Tribunal Constitucional”. Por eso mencionamos
algunos decisorios que de la Corte Europea de Derechos Humanos (en adelante CEDH)
pueden tener aplicación en punto a las garantías mínimas a favor de los contribuyentes
que todo procedimiento fiscal debe respetar en Argentina.
En la CEDH “Golder”30 admitió el “Derecho a una Corte” (derecho de acceso a la
justicia). En la causa “Airey”31 sostuvo que “El alto costo de litigar hace que la garantía
de acceso a la justicia sea algo teórico o aparente”. En Öztürk”32 dijo que “El ilícito
fiscal tiene naturaleza penal a los fines de la aplicación del Convenio Europeo de
Derechos Humanos” (criterio adelantado en “Engel” 08.06.76). Y en “Funke”33
28 CtIDH Caso “Tribunal Constitucional” 31 de diciembre de 2.001. www.corteidh.or.cr 29 CtSJN “Butyl S.A.”, 16 de octubre de 2.002. (325:2711) 30 TEDH “Golder v. The United Kingdom”, 21 de febrero de 1.975. 31 TEDH “AIrey v. Irlanda”, 9 de octubre de 1.979. 32 TEDH “Öztürk vs. Alemania”, 21 de febrero de 1.984. 33 TEDH “Funke vs. Francia”, 25 de febrero de 1.993.
estableció que “El derecho a no autoincriminarse se vulnera frente a la aplicación de
sanciones por la no aportación de datos”.
Se destaca lo resuelto en “Bendenoum”34 al sostener que: “Los contribuyentes gozan en
los procesos administrativos de aplicación de sanciones que revisten naturaleza penal de
todas las garantías inherentes al proceso penal” y en “Saunders”35 donde entendió que
se afecta el derecho a no autoincriminarse como consecuencia de la utilización como
prueba de cargo contra el sujeto de sus declaraciones efectuadas en un procedimiento
administrativo anterior y en forma coactiva.
Por su parte en, “J.B. vs. Suiza”36 dijo que “Son nulas las sanciones aplicadas con
motivo de la negativa a suministrar información fiscal incriminatoria.” Y en
“Janosevic”37 que “Los tribunales administrativos no satisfacen las garantías de
imparcialidad e independencia exigidos por la Convención Europea (6.1) por lo que
éstos pueden imponer sanciones dentro de su competencia siempre que su decisión
pueda ser llevada ante un cuerpo judicial con plena jurisdicción”.
En “Krumproloz c. Austria Suecia”38, el TEDH aplicó en el trámite ante los organismos
administrativos el principio de presunción de inocencia contenido en el art. 6° de CEDH
y sostuvo además que el derecho a guardar silencio y a no autoinculparse son nociones
que deben incluirse en el principio de presunción de inocencia.
Más allá de estos decisorios que marcaron una línea a favor de la tutela de los derechos
humanos en materia fiscal y por ello los estándares, muchos han sido los que le
siguieron en igual sentido.
VII. Test de las normas que regulan la controversia fiscal en la Argentina en
relación al estándar mínimo de garantías a favor del contribuyente.
Los procedimientos administrativos y jurisdiccionales que regulan la controversia fiscal
se encuentran regulados en la Argentina en las leyes 11.683 (en materia tributaria se
titula ley de procedimientos), Código Aduanero (en materia aduanera); leyes 26.063,
17.250 y 18.820 (en materia previsional), existiendo trámites diversos para cada una de
las materias comprendidas.
El análisis del presente se circunscribe al primero si bien todo el desarrollo referido al
cumplimiento del estándar, las conclusiones y reflexiones resultan aplicables también a
los demás.
No puede obviarse que paralelo al procedimiento reglado en estos últimos tiempos, la
Administración Federal de Ingresos Públicos AFIP (el organismo de aplicación nacional
de los tributos) ha “reglamentado” otros procedimientos en el caso de “fiscalización” a
través del dictado de resoluciones generales como es el caso de la fiscalización
electrónica la que se considera de dudosa “convencionalidad” puesto que por una norma
de inferior jerarquía se modifica el procedimiento reglado y, además, sin
reconocimiento de los derechos y garantías del contribuyente.
34 TEDH “bendenoum v. Francia”, 24 de diciembre de 1.994. 35 TEDH “Saunders vs. Reino Unido”, 17 de diciembre de 1.996. 36 TEDH “J.B. vs. Suiza”, 3 de mayo de 2.001. 37 TEDH “Janosevic v. Suecia”, 21 de mayo de 2.003, con cita del precedente “Ferrazzini v. Italia” 12 de
julio de 2.001. 38 TEDH “Kumpholoz c. Austria”, marzo de 2.003.
Como puede advertirse no hay un Código Tributario o Fiscal a nivel nacional –si en las
Provincias y Municipios- en Argentina referido a los aspectos sustanciales y/o
procesales –solamente existe en materia de impuestos aduaneros-.
Cabe mencionar también que, desde la incorporación de las atribuciones de la
Administración Federal de Ingresos Públicos -por vía del Decreto Nº 618/97 y también
con anterioridad por Dec. PEN 507/93- respecto de la recaudación de los recursos de la
seguridad social (aportes y contribuciones), coexisten dos regímenes absolutamente
diversos en cuanto a los procedimientos de determinación de deudas impositivas y
previsionales, como así también respecto de las impugnaciones administrativas y
jurisdiccionales.
En efecto, en materia tributaria, de ser necesaria la determinación de oficio (dado que el
principio general es la autodeclaración o presentación de declaración jurada por el
contribuyente) regulada a partir del art. 16 de la ley 11.683, conforme el procedimiento
reglado en la misma ley, el contribuyente puede interponer recurso de reconsideración
ante la propia AFIP o recurso de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación (art.
76) en forma optativa y excluyente. En cambio, liquidada una deuda previsional, el
contribuyente cuenta una instancia de impugnación en sede administrativa ante la propia
AFIP (arts. 11 de la ley 18.820 y 11 de la ley 21.864) y, eventualmente, con una
instancia de revisión posterior (art. 6.4.3.1. del Anexo 1 de la RG AFIP Nº 79/98). Los
trámites propios de ambas materias resultan completamente disímiles. Se reitera que
también está previsto el procedimiento de impugnación en materia aduanera ante la
AFIP/DGA (Dirección General de Aduanas) o ante el Tribunal Fiscal de la Nación
regulado en el Código Aduanero.
Resuelto el recurso de reconsideración ante la AFIP, si resulta adverso, el contribuyente
debe pagar el importe del impuesto con más los intereses resarcitorios que corren en
forma automática desde la mora, no así la multa contra la que puede interponer una
demanda contenciosa ante la justicia federal. El recurso de apelación ante el Tribunal
Fiscal de la Nación tiene efecto suspensivo y su sentencia es recurrible ante la Cámara
en lo contencioso administrativo. En el trámite previsional, agotada la vía administrativa
rige el solve et repete (también en los procedimientos de varias provincias) para acceder
a la justicia -y de segunda instancia- el que solamente puede sortearse en el caso por
invocación de la imposibilidad inculpable de pago o por la irrazonabilidad del monto
con relación a las posibilidades económicas del obligado y en algunos supuestos se ha
permitido sustituirlo por un seguro de caución (todo conforme jurisprudencia de la
CSJN, “López Iván” (2000), “Centro Diagnóstico Virus” (2.005, entro muchos otros
posteriores).
Respecto del Tribunal Fiscal de la Nación se aclara que se trata de un Organismo
administrativo, no judicial, a la manera de la Tax Court de los EEUU. Integrado por
siete Salas, tres en materia aduanera y cuatro en materia impositiva, y tiene un solo
asiento en la ciudad capital del país. Sus sentencias son apelables ante el Poder Judicial
en ambos efectos, suspensivo en cuanto a la multa y no suspensivo en punto al impuesto
determinado e intereses. Si bien no se trata del solve et repete sino del efecto del
recurso.
A su vez, en materia infraccional, en el ámbito tributario existe un sumario
administrativo -en caso de tratarse de infracciones sancionadas con multa- cuya
resolución (todo en la administración por jueces administrativos) es recurrible por las
mismas vías previstas en el art. 76 citado.
En materia previsional, el procedimiento sancionatorio sigue los mismos pasos que la
determinación de deuda previsional, con la aplicación de multas cuasiautomáticas.
Además, en materia tributaria existen infracciones sancionadas con multa y clausura en
forma conjunta que tienen un procedimiento sumario diferente, con audiencia en sede
administrativa y una apelación en la propia sede de la AFIP (arts. 41 y 77 de la ley
11.683) y se prevén también las figuras de la interdicción, secuestro y decomiso de
mercaderías con procedimiento similar al de la clausura (art. agregado a cont. del art. 41
de la ley 11.683). Las resoluciones que aplican sanciones en todos los supuestos son
revisables ante el Poder Judicial con efecto suspensivo conforme lo prevé el
ordenamiento legal excepto en materia de clausura en el que hay que solicitarlo
expresamente en base a lo resuelto por la CSJN en una causa “Lapiduz” (1998).
Asimismo existe un procedimiento residual de impugnación en materia impositiva de
todo acto administrativo de alcance individual que no tenga previsto un procedimiento
recursivo especial en el decreto reglamentario de la ley 11.683. Se trata del art. 74 del
DEC. PEN 1397/79 que regula dos recursos ante el Director General de la DGI el de
reconsideración y el de apelación. Este recurso no tiene efecto suspensivo y puede
solicitarse la suspensión de los efectos del acto en sede administrativa por lo dispuesto
en el art. 12 de la ley de procedimientos administrativos (ley 19549). Si no lo concede la
administración se puede solicitar el efecto suspensivo ante la Justicia Federal. En este
caso por una medida cautelar autónoma conforme lo dispuesto en los arts. 195 y 230 del
Código Procesal Civil de la Nación esta posibilidad se ve en la actualidad más que
acotada por la reforma operada en el presente año 2.013 por la ley 26.85439 que
reglamenta el pedido de medidas cautelares contra el estado nacional desnaturalizando
dicho instituto. Este procedimiento prevé también la revisión judicial posterior pero con
efecto no suspensivo por la presunción de validez de los actos administrativos si bien
puede solicitarse tal efecto fundadamente todo conforme lo establece la ley de
procedimientos administrativos a nivel nacional (ley 19.549)
La vía judicial, en materia tributaria queda habilitada, si se optó por la vía del Tribunal
Fiscal de la Nación, una vez dictada la sentencia de éste, por la vía de un recurso de
revisión y apelación limitada por ante la Cámara Federal de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo de la Capital Federal y, si se optó por la vía de la
reconsideración, por vía de la demanda contenciosa (art. 82 de la ley 11.683) por ante el
Poder Judicial y en este último caso debe pagarse el importe del impuesto y los
accesorios. En el caso de sanciones de multa y clausura conjunta y de decomiso, el TFN
no es competente y las apelaciones judiciales proceden por ante la Justicia Federal.
En cambio, tal como se adelantó, agotada la instancia administrativa en materia
previsional, sólo queda la vía del recurso de apelación por ante la Cámara de
Apelaciones de la Seguridad Social, sea que se trate de deudas por aportes o
contribuciones o de multas, con el agravante, como ya se adelantó, de la vigencia del
privilegio fiscal que representa la regla del solve et repete.
Asimismo, la AFIP y los Organismos fiscales provinciales, si luego de determinar de
oficio el monto supera por impuesto y por año la suma de $400.000.- y media dolo
deben efectuar denuncia penal en los términos de la ley 24.769 modificada por la
26.735.
39 Se recomienda al respecto la lectura de la Declaración sobre la ley 26.854 del Centro de Estudios de
Derecho Financiero y Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional de
Buenos Aires, Publicada en el Periódico Económico Tributario, 29 de julio de 2.013.
Respecto del juicio de ejecución fiscal nacional para el cobro de impuestos, accesorios,
multas firmes y anticipos, la sentencia resulta inapelable.
Se prevé también el procedimiento para la repetición de los impuestos tanto a nivel
nacional como en las provincias. En el primer supuesto el plazo es de cinco años y en
los segundos de diez. Se puede repetir tanto un pago espontáneo como si lo fue a
requerimiento de la AFIP. Valga aclarar que los intereses que operan a favor del que
repite son exiguos frente a los regulados a favor del fisco.
Asimismo, también pueden efectuarse planteos generales previstos en el código de rito
y en la CN tales como el recurso de Amparo, Habeas Data y Acciones declarativas de
certeza o de inconstitucionalidad.
Se adelanta que el procedimiento de la gestión tributaria que abarca las diversas etapas
de fiscalización, verificación, determinación y recaudación por parte del estado no
respeta el bloque constitucional federal y por ende los estándares mínimos de garantías.
Igual reflexión cabe respecto de las normas adjetivas que regulan la controversia fiscal
administrativa y, en algunos supuestos la judicial, las que por no respetar el bloque de
constitucionalidad devienen en inconstitucionales y deben ser modificadas.
Es el caso que, el sistema interamericano prevé que si la norma interna está por debajo
del estándar exigido por el Derecho Internacional de Derechos Humanos debe
modificarse o derogarse.
Las normas vigentes representan una amenaza efectiva y real al reconocimiento y tutela
efectiva de protección a los derechos humanos en Argentina de los que el contribuyente
es titular.
En efecto, el derecho de tutela, en cuanto acceso a la instancia del contribuyente, se
advierte comprometido en materia fiscal por la existencia de disposiciones o institutos
que restringen el acceso constituyendo un verdadero obstáculo a su pleno ejercicio. Se
encuentran ritualismos reglamentarios para acceder a la justicia con el previo
agotamiento de la instancia administrativa; legislación que restringe las facultades de
imperium o de jurisdicción de los jueces (vbgr.: condiciones que limitan al juzgador
para el otorgamiento de medidas cautelares contra el Estado); el efecto no suspensivo de
algunos recursos; la exigencia del solve et repete como condición de procedibilidad de
la acción o del recurso fiscal de impuesto y/o de multa; la ejecución fiscal
cuasiadministrativa e inapelable; las facultades judiciales de los ejecutores fiscales; la
inexistencia y/o limitación de recursos previstos tanto respecto de la determinación de
los tributos como en materia penal; aplicación de sanciones sin sumario previo, y la
violación en el procedimiento del principio de no autoinculparse en sede penal, entre
muchos otros.
Y, en la mayoría de los supuestos las afectaciones a las garantías judiciales de los
contribuyentes, no son purgados por el control judicial posterior de manera de
garantizar en forma efectiva la tutela judicial con el alcance exigido por el bloque
constitucional actual. Más aún cuando en el sistema interamericano de derechos
humanos en el que la Argentina se encuentra inserta no se satisface -a diferencia del
sistema europeo- la subsanación por la revisión judicial, tal como se expondrá en el
presente al analizar lo referido al control judicial posterior. A continuación se exponen
en la presente algunas de las cuestiones contrarias a los estándares mínimos de tutela.
VIII. Algunos obstáculos al pleno acceso a la Justicia en el procedimiento fiscal.
a) La Habilitación de instancia.
Se entiende el acceso a la instancia como toda petición efectuada ante los jueces. En
materia administrativa y fiscal se relaciona con la terminología “habilitación de
instancia”; es el cumplimiento de ciertos requisitos previos cuya inobservancia hace que
el juez no pueda entender en el análisis de la causa, es decir, que se pierde el derecho de
acceso a la justicia.
Reiteramos aquí que, en “Palacios, Narciso vs. Argentina”, la Comisión Interamericana
se expidió entendiendo que las exigencias implicaban la pérdida del acceso.
En los procedimientos fiscales, tanto nacionales como locales, se establece la exigencia
del agotamiento de la vía administrativa para poder acceder a la justicia, tanto en la vía
recursiva como declamatoria. Así, por ejemplo, en la ley 11.683 (T.O. 1.998), no puede
accederse a la justicia para discutir la imposición de una multa o la determinación de un
tributo (art. 76) si previamente no se interpuso recurso de reconsideración ante la propia
AFIP o recurso de apelación ante el TFN (Organismo jurisdiccional no judicial). Y, en
el supuesto de impugnar actos de la AFIP que no constituyan determinación de deuda,
se requiere la previa interposición del recurso de apelación o reconsideración ante el
Director General (art. 74 Dec. 1397/79) con el agravante que, además, tiene efecto no
suspensivo y es resuelto por la propia administración40. Asimismo, en el caso de la
aplicación de la sanción de clausura (arts. 40 y 76 de dicha ley 11.683 (T.O. 1.998)), se
debe agotar la instancia administrativa para habilitar la judicial. Y, de igual forma,
aunque por vía declamatoria, en materia de repetición de impuestos cuando el pago fue
espontáneo –es decir, sin intervención de la administración- también se requiere el
reclamo administrativo previo para habilitar la instancia judicial (art. 81) –una especie
de venia para el acceso a la justicia-.
En materia previsional, para la impugnación judicial, también se exige el agotamiento
de la vía administrativa y, además, el previo pago de la deuda y sanciones.
En los procedimientos provinciales, y municipales existen normas semejantes y aún más
gravosas para el acceso a la justicia, como la aplicación de multas sin más.41 Por otra
parte en casi todos está previsto el solve et repete.
Estas exigencias respecto del agotamiento de la vía administrativa previa implican en
los hechos un verdadero obstáculo para el acceso a la justicia y un apartamiento a la
prohibición del Poder Ejecutivo de ejercer funciones judiciales.
Al respecto, la CSJN ha considerado que las normas de procedimiento no pueden
apartarse de los derechos y garantías de raigambre constitucional, en el sentido que tales
requisitos deberán ceder si en el caso implican una violación al bloque constitucional
(Fallos: 242:128; 250:427; entre otros).
En efecto, este derrotero previo por el que tiene que pasar el contribuyente ante la
administración fiscal no es más que, “un sistema legal que va a contramarcha del
derecho constitucional a la tutela judicial efectiva, muchas veces dictado por la propia
Administración para evitar el control de sus actos”42.
40 En este procedimiento solo puede garantizarse el efectivo acceso a la justicia a través de la presentación
judicial de una Medida Cautelar Autónoma (tutela cautelar) tendiente a obtener la suspensión de los
efectos del acto administrativo fiscal. Sin embargo, Lajusticia suele aplicar un criterio restrictivo en el
otorgamiento de este tipo de medidas contra la administración fiscal aunque, desde ya hay claras
excepciones a este principio tuitivas del acceso a la jurisdicción, cabe citar como ejemplo, “Frigorífico
Morrone SA c. AFIP DGI s. Medida cautelar autónoma” CNAF 19/09/01, entre otras más recientes. 41 En punto a ello, se elaboró a instancias de la que suscribe – en el ámbito del Colegio de Abogados de
Rosario -, un proyecto de modificación del Código Fiscal de Santa Fe, en los aspectos procedimentales. 42 Aberastury, Pedro, “La Justicia Administrativa”, Ed. Lexis Nexis, Buenos Aires, 2.006, p. 136.
Estas exigencias y paso previo por la Administración fiscal –ejerciendo además actos en
pugna con el bloque constitucional plural tal como se explicita en el presente y
ejerciendo funciones judiciales prohibidas constitucionalmente- son normas arcaicas
heredadas del derecho francés o español –válidas en algún punto en el derecho
continental por existir otros postulados constitucionales- incompatibles con el bloque
constitucional argentino que integra el sistema americano tuitivo de derechos humanos.
b) El solve et repete43.
El solve et repete es una condición de procedibilidad de la acción o del recurso. Su
inobservancia impide el nacimiento de la relación procesal. Significa pague y luego
repita. Es un presupuesto procesal necesario para la admisibilidad de la acción
jurisdiccional.
De origen jurisprudencial en Argentina (CSJN, Fallo 17:207) su aplicación era
justificada por la CSJN que entendía que sólo podía discutirse la legitimidad de los
tributos provinciales si antes se los pagaba, puesto que la justicia federal no podía
afectar la recaudación provincial (CSJN, Fallos: 31:103), pronto tuvo acogida legislativa
en numerosos códigos fiscales locales que lo adoptaron.
También en el orden nacional está previsto en el procedimiento previsional para acceder
a la Cámara Federal de la Seguridad Social. En la ley 11.683 (T.O. 1.998) se encuentra
en el caso de un juicio de ejecución fiscal Arts. 92 y 93) o de agotamiento de la vía
administrativa una vez resuelto el recurso de reconsideración en materia de impuesto e
intereses (art. 79 y concordantes) al requerir el pago previo para iniciar la demanda
judicial posterior de repetición (art. 81), situación que se da en todos los casos para los
supuestos de menor cuantía –inferiores a $25.000.- que no resultan de competencia del
TFN.
A partir de la vigencia del Pacto de San José de Costa Rica, debe derogárselo de la
legislación argentina por oponerse en forma expresa al texto de la C.N., tal como ha
ocurrido en otros países44 porque afecta las garantías constitucionales de: 1) la tutela
judicial efectiva, al constituir un obstáculo de tipo económico al acceso a la jurisdicción;
2) el principio de igualdad45, por ser, por una lado, un privilegio a favor de una de las
partes, afectando la igualdad de armas y la “eficacia” en el proceso y, por otro lado, por
discriminar entre quienes pueden pagar y los que no; 3) el principio de legalidad ya que
se exige el pago del tributo antes de estar seguros si la obligación se debe, si nació o no,
si se configuró el hecho imponible descrito en la norma; y 4) la razonabilidad, puesto
que una de las razones que lo motivan es asegurar la recaudación pero ello no puede ser
a costa de avasallar la tutela judicial efectiva, el medio es desproporcionado en función
del fin.
Sin embargo, la CSJN sólo admitió que el previo pago se opone a la Constitución
Nacional en algunas situaciones concretas. En su evolución jurisprudencial, desde la
mencionada creación pretoriana de dicho instituto, mantuvo ese criterio (Fallos: 31:103,
79:17; 130: 157; 181: 148) unido a la exigencia -también jurisprudencial- del pago bajo
protesto y convalidó la exigencia del pago previo también en materia de multas (“Pérez
43 Para la profundización de este instituo se recomienda la lectura de la obre de Billardi, Cristián, “Solve
et repete”. Crítica a su vigencia jurídica. Ed. AH-HOC, Buenos Aires, 2.006. 44 El solve et repete ha sido declarado inconstitucional en República Oriental del Uruguay (1.959); en
Italia (1.961); en España (1.986); en Venezuela (1.990); en Colombia (1.992); en Chile (1.994); en
República Dominicana (2.000); entre otros países. 45 Recomendamos en este punto el desarrollo del voto del Dr. J.J. Casás e la causa TSJCABA “Empresa
de Transporte Pedro de Mendoza” ya citado.
Rolando”, 30.11.970; “Jockey Club de Rosario”, 18.10.973; “Adelphia SAIC”,
30.04.974, “Bridas” 20.10.983, entre otros).
Luego, atenuó su aplicación en numerosos casos ya sean referidos a planteos de
inconstitucionalidad en juicios de ejecución fiscal; en casos en que se excedía el
ejercicio normal de las facultades impositivas del estado; en casos de gravedad
institucional; en supuestos de no existir juicio ordinario posterior frente al planteo de
una excepción fundada en ley federal46. Posteriormente, fijó su postura apoyando la
legitimidad de tal regla frente a las normas del PSJCR con el siguiente criterio: por sí
misma la exigencia del solve et repete no se opone al art. 8º del Pacto ni a la CN en
tanto no se invoque y acredite la efectiva imposibilidad de pago, la falta inculpable de
medios para hacerlo. A contrario sensu, si se acreditan esos extremos, es posible
acceder a la Justicia sin previo pago aunque la ley lo exija puesto que si no se opondría,
en el caso concreto, al Pacto por impedir el acceso a la justicia y sería inconstitucional.
“Microómnibus Barrancas de Belgrano S.A.”47 (Fallos: 312:2490), reiterado en Fallos:
215:22548; 219:66849; 247:18150; 285:30251; “Expreso Sudoeste S.A.”52 (27-12-1996);
“Cadesu Cooperativa de Trabajo”53 (11-06-1998), entre otros.
La CSJN también atenúo su aplicación en punto al planteo de inconstitucionalidad de
una ley vía acción declarativa de certeza, lo que significó un gran avance en la no
exigencia del solve et repete (Fallos: 310:606).54 Y también elaboró la tesis acerca de su
no exigencia en supuestos de excesiva magnitud del monto en desproporción con las
posibilidades de pago del sujeto (“Sanatorio Otamendi S.A.”55, 14.05.95 (Fallos:
318:821); “Asociación Israelita de Beneficencia y Socorros Mutuos Ezrah c/DGI s/
impugnación de deuda”56, 09.03.99 (Fallos: 322:337)) eximiendo del pago previo en
materia previsional en virtud de la magnitud del monto del reclamo, lo que no hizo
necesario la demostración del estado de precariedad o insolvencia económica absoluta.
Y, en “López, Iván Alberto c/ ANSES”57 (Fallos: 323:3592), 10.10.00, la CSJN, hizo
lugar al recurso extraordinario por más que se trató de una cuestión de hecho y prueba y
de derecho procesal en principio ajena a la instancia del Artículo 14 Ley Nº 48, dado
que en caso de no hacerlo implicaba, según el Alto Tribunal, un menoscabo al derecho
de defensa del peticionante y en “Expreso Quilmes”58 (Fallos 324:3722), 06.11.01, lo
admitió para resguardar el acceso a la justicia.
46 Spisso, Rodolfo, R., Derecho Constitucional Tributario. Ed. Depalma (Buenos Aires, 1991) p. 368, ver
además su cita de fallos. 47 CSJN “Microómnibus Barrancas de Belgrano S.A.” (Fallos 312:2490) del 21 de diciembre de 1.989 48 CSJN “Fernández Fermín” 1.949. 49 CSJN “Lahuirat, villa Abrile y Cía. SRL” 1.951. 50 CSJN “Livorno SRL c/ Dirección de vinos” 1.960. 51 CSJN “Adelphia SAIC” 1.973. 52 CSJN “Sociedad anónima Expreso Sudoeste”, ( Fallos 319:3415) del 27 de diciembre de 1.996. 53 CSJN “CADESU Coop. De trabajo Lds. c/ DGI” (Fallos 321:1741) del 11 de Junio de 1.998. 54 Para un mayor desarrollo de esta temática que escapa al presente recomendamos: Luis, Claudio E.
“Procedencia de la acción meramente declarativa en el derecho tributario” Revista IMPUESTOS T.
LIX – A, p 733; Beltrán, Jorge R. El principio constitucional de adecuada tutela jurisdiccional en
materia tributaria, en “Estudios de derecho Constitucional Tributario” Ed. Depalma (Buenos Aires,
1994) p. 373 y Casás, José Osvaldo en “Derechos y Garantías constitucionales del contribuyente a partir
del principio de reserva de ley tributaria” Ed. AD-HOC (Buenos Aires, 2002), p. 504. 55 CSJN “ Sanatorio Otamendi S.A.” (Fallos 318:821) del 14 de mayo de 1.995 56 CSJN “Asociación Israelita de Beneficencia y Socorros Mutuos Ezrah c/DGI s/ impugnación de deuda”
(Fallos 322:337), del 9 de Marzo de 1.999. 57 CSJN “López, Iván Alberto c/ ANSES” (Fallos 323:3592), del 10 de octubre del 2.000. 58 CSJN “Expreso Quilmes”(Fallos 324:3722) DEL 6 DE Noviembre de 2.001.
En “Centro Diagnóstico de Virus SRL c/AFIP”59 (Fallos 328:2938), 02.08.05, la Corte
Nacional, admitió el recurso en queja y revocó la sentencia en base a que el monto
exigido del depósito resultaba exorbitante con relación al capital social de la empresa,
haciendo de esto una presunción de la imposibilidad inculpable de pago sin tener que
probarlo, entendemos que la exigencia no resulta contraria al bloque constitucional pero
que debe atenuarse en supuestos de excepción que involucren situaciones patrimoniales
concretas de los obligados a fin de evitar que el pago previo se traduzca en un real
menoscabo de garantías constitucionales.
Más recientemente en “Orígenes AFJP60” 2008 (Fallos 331:2480) la CSJN autorizó
sustituir el solve et repete por un seguro de caución, en “Pandolfi Juan Alberto61” 2010
(Fallos 333:90) consideró que corresponde eximir del depósito previo cuando la suma a
depositar aparece como exorbitante en consideración con la capacidad económica del
recurrente. Pueden citar causas más recientes como: (todas de CSJN) “Asesores
industriales SRL c/ P Córdoba” (2010); “Grainco Pampa SA c/ P La Pampa” (2011),
entre otras. Como se advierte la Corte Nacional (si lo declaró inconstitucional la Corte
de la Provincia de Jujuy en la causa “Cablevisión Palpalá SRL” 15/03/2012) no lo ha
declarado inconstitucional en sí mismo pero si en el caso concreto si por su cuantía
constituye un obstáculo para dicho acceso ya que violaría el art. 8° del PSJCR que lo
garantiza en materia fiscal. Sin embargo, por la vigencia del art. 8º del PSJCR, el solve
et repete se entiende derogado del ordenamiento jurídico argentino. A pesar de ello la
CSJN – a diferencia de casi todos los países del mundo entre ellos el vecino más
cercano, la República Oriental del Uruguay ya desde 1959- no lo ha declarado
inconstitucional, y sólo consideró que se viola la garantía del acceso a la justicia si, en el
caso concreto, se demuestra que opera como un verdadero obstáculo, con la
particularidad de que las condiciones que establece para probarlo son prácticamente
indemostrables colocando al sujeto fuera de esa tal excepcionalidad en todos los casos,
quedando como única esperanza lo resuelto en los últimos fallos citados.
Cabe citar en la presente lo recomendado por las XX Jornadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario (ILADT, Brasil, 2000): “La prohibición del solve et repete en todas
las instancias.”
Por último, se advierte de mayor gravedad aún la exigencia del solve et repete en
materia de multas, cuya naturaleza penal en materia fiscal ha sido confirmada por la
CSJN afirmando que no hay diferencias ontológicas entre delitos y contravenciones
(“Aleman v. Aleman”62, 1.974, “Parafina del Plata”63, “Usandizaga, Perone,
Juliarena”64; “Wortman”65, “Lapiduz”66, etc.) y respecto de la cual la CSJN tiene un
criterio semejante que frente al solve et repete en materia de impuestos. Entendemos
que una multa no puede exigirse sin juicio previo (recordamos “Janosevic”, TEDH) ya
que tal exigencia viola la presunción de inocencia; adelanta la condena sin proceso.
Vale aclarar que, la mayoría de los procedimientos tributarios provinciales establecen la
exigencia de este instituto e incluso algunos en la etapa administrativa.
59 CSJN “Centro Diagnóstico de Virus SRL c/AFIP” (Fallos 328:2938) DEL 2 DE Agosto de 2.005. 60 CSJN “Orígenes AFJP” (Fallos 331:2480), del 4 de noviembre de 2008. 61 CSJN “Pandolfi, Juan Alberto” (Fallos 333:90), del 23 de febrero de 2010. 62 CSJN “SA Aleman y Cía. “ (Fallos 239:50) 63 CSJN “Parafina del Plata”, 2 de septiembre de 1968. (Fallos 271:297) 64 CSJN “Usandizaga, Perrone y Juliarena SRL”, 15 de octubre de 1.981. (Fallos 303:1548) 65 CSJN “Wortman, Jorge Alberto”, 8 de junio de 1.993. (Fallos 316:1313) 66 CSJN “Lapiduz, Enrique”, 28 de abril de 1.998. (Fallos 321:1043)
c) Las restricciones a la doble instancia.
El derecho de acceso a la justicia en el Estado Argentino debe ser pleno y en todas las
instancias. Al respecto, se cita en el presente la evolución jurisprudencial operada por la
CSJN al receptar la jurisprudencia de la CtIDH al interpretar el alcance del derecho a
recurrir previsto en el art. 8° del PSJCR y, la que resulta aplicable en los procesos de
determinación de sus derechos fiscales67 tal como se desarrolla a continuación
En “Giroldi”68, la CSJN estableció que en materia penal no basta el derecho a interponer
el recurso extraordinario sino que debe garantizarse el derecho a acceder a los recursos
internos regulados en los estados (doble conforme). También cabe citar en este sentido,
los votos de los Mtros. Petracchi y Bossert en “Sociedad Anónima Organización
Coordinadora Argentina” (27.06.00) al considerar aplicable el art. 8.2.h del PSJCR en
materia de sanciones administrativas dada la identidad cualitativa existente entre tales
sanciones y las del derecho penal.
En “Butyl”69 la CSJN, limitó la aplicación del derecho de recurrir el fallo garantizado
por la CtIDH a favor de la persona inculpada de delito en la materia contravencional, de
faltas o de infracciones administrativas. Posteriormente, en “Casal, Matías Eugenio”70
estableció la doble instancia plena, en el sentido que la posibilidad de interponer
recursos significa una revisión amplia de cualquier objeto del proceso de hechos y
prueba, aplicando lo resuelto por la CtIDH en “Herrera Ulloa” (2004) al indicar que el
derecho contemplado en el art. 8.2.h del Pacto debe garantizar un examen integral de la
decisión recurrida, de todas las cuestiones debatidas y analizadas por el tribunal inferior.
Se trata de la doble instancia plena o doble conforme integral, incluso con la posibilidad
de abrir el debate a los hechos y prueba ya debatidos, a favor del imputado en materia
penal, una revisión amplia de la sentencia. En “Salto”71 (2.006) consagra también la
doble instancia plena en el proceso penal provincial frente a toda sentencia condenatoria
cualquiera que haya sido el tribunal que condene.
En “Cardozo”72 (2006) el Procurador sostuvo que el derecho a la doble instancia y a una
revisión judicial amplia de la sentencia (art. 8.2 de la CADH) se interpreta según los
parámetros indicados por la Comisión Interamericana y los estándares exigidos por la
CtIDH y la CSJN y reitera el deber de garantizar el derecho al recurso que asiste a toda
persona inculpada de delito (art. 8.2. Pacto SJCR y art. 14.3 Pacto de Derechos Civiles y
Políticos). En “Merlo; Luis Benito”73 (2005) el Ministro Zaffaroni aplica igual criterio
que “Casal” y reitera su aplicabilidad a la justicia provincial penal con fundamento en el
art. 31 de la CN estableciendo que “las autoridades de cada provincia están obligadas a
conformar sus normas con la CN y los Tratados Internacionales no obstante cualquier
disposición en contrario que contengan sus leyes o constituciones provinciales.”
Si bien todas estas causas se refieren a la materia penal resultan –como se adelantó en el
presente- plenamente aplicables al procedimiento infraccional tributario por la
naturaleza penal del ilícito fiscal (afirmada por la propia CSJN ya citada ut supra y por
67 Al respecto se recomienda la lectura de lo desarrollado magistralmente dando respuesta al interrogante
planteado en el presente por Corti, Arístides, “Doble instancia judicial en la materia tributaria y penal
tributaria”, Rev. Impuestos 2.006-23, p. 2871. 68 CSJN “Giroldi, Horacio David” 7 de abril de 1.995. (Fallos 318:514) 69 CSJN “Butyl SA s/ infracción ley 16.463”, 16 de octubre de 2.002. (Fallos 325:2711) 70 CSJN “Casal, Matías Eugenio” 20 de setiembre de 2.005. (Fallos 328:3399) En igual sentido CSJN
“Martínez de Areco, Ernesto”, 25 de octubre de 2.005. (Fallos 328:3741) 71 CSJN “Salto, Rufino Ismael” 7 de marzo de 2.006. (Fallos 329:530) 72 CSJN “Cardozo, Gustavo Fabián” 20 de junio de 2.006. (Fallos 329:2265) 73 CSJN “Merlo, Luis Benito” 20 de diciembre de 2.005 (Falos 328:4568)
el TEDH en “Bendenoum” y “Öztürck”, entre otros), de manera tal que le resultan
aplicables todos los derechos y garantías del proceso penal.
Sin embargo, también las garantías judiciales previstas en el art. 8.2. PSJCR con el
alcance dado por la CtIDH -entre ellas el derecho a recurrir el fallo- resultan
aplicables a todo proceso tributario de materia extrapenal, por ejemplo de
determinación de deuda74 (CIDH, “Tribunal Constitucional de Perú” y votos
Zaffaroni y Fayt en “Marchal”). Criterio este último que fue ratificado recientemente
por la Cámara de Apelaciones de Mar del Plata en Pleno en autos “Cigarrería San
Martín SA”75.
Por otra parte, considero que lo resuelto por la CSJN en “Fernández Arias c/ Poggio”
(Fallos 247:646) referido a que la revisión judicial posterior como única exigencia que
purga las violaciones al bloque constitucional en la etapa administrativa no resulta
vigente en punto al alcance del derecho a un recurso conforme al PSJCR. Es que, en el
sistema interamericano tuitivo de derechos humanos cuando en la controversia tributaria
administrativa se han violado derechos y garantías constitucionales como los previstos
en el art. 8° primero y segundo numeral del PSJCR la revisión judicial posterior no los
subsana. Como se advierte, ese criterio jurisprudencial fue totalmente superado
conforme lo desarrollado y citado en la presente.
A su vez, según doctrina de la propia CSJN, el Pacto se aplica conforme la
interpretación dada por los órganos internacionales correspondientes. Luego, debe
entenderse el derecho al pleno acceso a la instancia en materia fiscal según la
interpretación de la CtIDH. Y, si alguna duda cabía al respecto, la propia CSJN en el
voto de los Mtros. Zaffaroni y Fayt en “Marchal” (2007) dio pleno reconocimiento a
ello, sosteniendo que el Tribunal debió analizar la cuestión a la luz de la jurisprudencia
de la CtIDH en la sentencia dictada “Caso del Tribunal Constitucional de Perú”
afirmando, con cita textual del mismo, que las garantías judiciales reconocidas en el art.
8.2 del Pacto se aplican a favor de la personas para defenderse ante cualquier tipo de
acto del Estado que pueda afectar sus derechos, entre ellos, al procedimiento fiscal. Esta
aplicación torna en abstracta la diferenciación entre la contravención o el delito
(modifica el criterio sostenido por la Corte Nacional en “Butyl”) a los fines de la
aplicación del art. 8.2.h de la CADH. Y, más aún, la distinción entre un procedimiento
de naturaleza penal o extrapenal para su aplicación. En efecto, el doble conforme del
art. 8.2.h del PSJCR y con el alcance dado por la CtIDH se aplica a todo proceso
tributario también extra penal.
Sin embargo, tal como se adelantó, muchas son las normas del procedimiento tributario
argentino que se apartan de lo preceptuado en el PSJCR respecto del derecho a un
recurso con el alcance de la doble instancia plena dada por la CtIDH y la CSJN, basten
como ejemplos la apelación limitada de la sentencia del TFN (art. 86 y 192 ley 11.683
(T.O. 1.998)), la inapelabilidad de la sentencia de ejecución fiscal (arts. 92 y 93 de dicha
ley), temas sobre los que nos referiremos en el presente.
IX.- Criterios jurisprudenciales de la CSJN que definen en el Estado Argentino el
alcance del derecho de acceso a la justicia y garantías del contribuyente.
74 Se recomienda para un mayor desarrollo de este punto la lectura del excelente análisis – verdadero
iniciador del planteo - que hace al respecto Corti, Arístides en “Doble instancia judicial ordinaria en las
materias tributaria y penal tributaria” publicado en Revista La Ley Impuestos 2.006-23, p. 2871. 75 “Cigarrería San Martín SA” (Osvaldo Rizzo) CAyGPde Mar del Plata, en pleno, 1/03/2010.
La CSJN ha aplicado en sus sentencias los derechos humanos reconocidos en Tratados
Internacionales de los que el contribuyente resulta titular. A continuación expondré una
serie de decisorios se advierte la inconstitucionalidad del procedimiento tributario
administrativo argentino vigente.
En “Quiroga”76 estableció que los roles de acusación y juzgamiento deben ser asumidos
por órganos autónomos entre sí. En “Llerena”77 sostuvo que un mismo juez no puede
instruir el sumario y ser juez del juicio. En “Astorga Bracht” 2004 (Fallos 327:4185),
estableció con claridad el principio de tutela jurisdiccional administrativa y que
cualquier norma que no la respete viola el PSJCR. En “Fraticcelli, Dieser”78 estableció
la garantía de juez imparcial, lo que tiene gran incidencia en materia fiscal puesto que
esto pone en jaque los procedimientos administrativos donde el juez administrativo que
resuelve es parte.
En “Simón”79 se refirió al derecho de acceso a la justicia. En “López Ramón”80 resolvió
que los jueces administrativos son incompetentes para aplicar penas, de lo que se deriva
que, dada la naturaleza penal del ilícito fiscal, los jueces administrativos no pueden
aplicar las sanciones. Esto concuerda con lo resuelto por el TEDH en la causa
“Janosevic vs. Suiza”. En “Madorrán”81 2007 (Fallos 330:1989), sostuvo que, todo acto
que se oponga al PSJCR, resulta inválido cualquiera sea la fuente jurídica.
Recientemente, en “Fiszman y Cía. SCA”82 2009 (Fallos 332:2657) y en “Intercorp
SRL83” 2010 (Fallos 333:935) sostuvo –y para la persona jurídica- la plena aplicación
de las normas del PSJCR a la materia fiscal. Sin embargo, ninguna de las exigencias que
marca la CSJN es respetada por los procedimientos tributarios vigentes.
En “Monserrat, José c/ P. BA”84 (Fallos 329:4158), 2006, garantizó el acceso a la
justicia en materia cautelar a un contribuyente (tutela preventiva) al conceder una
medida cautelar de prohibición de innovar por medio de la cual se ordenó a la provincia
de Buenos Aires que suspenda toda acción tendiente al cobro de las sumas que surgen
de las resoluciones determinativas en materia de impuesto de sellos (en sentido
semejante, citamos: “YPF SA c./ Provincia de Neuquén s/ medida cautelar”, 05.06.07;
“Capex SA c/ Provincia de Neuquén”, 29.05.07; “Petrobrás Energía SA c/ Provincia de
Neuquén s/ acción declarativa y medida cautelar”, 05.06.07).
También es de gran trascendencia lo fallado en “Madorrán” –ya citado- por el principio
pro homini que establece y, más recientemente, en “Mazzeo” al sostener la
responsabilidad del Poder Judicial de efectuar el “control de convencionalidad” en cada
caso de las normas jurídicas en juego, teniendo en cuenta no sólo lo dispuesto por el
tratado sino la interpretación efectuada al respecto por la CtIDH y la obligatoriedad de
aplicarla.
En “Oliva Gerli” 2010 de la CSJN en el Voto de los Dres. Petracchi y Zaffaroni se
sostuvo: “corresponde dejar sin efecto la sentencia que revocó la absolución y condenó
al imputado por el delito de contrabando, si los mismos jueces que confirmaron su
76 CSJN “Quiroga”, 23 de diciembre de 2.004. (Fallos 327:5863) 77 CSJN “Llerena”, 17 de mayo de 2.005 (Fallos 328:1491) 78 CSJN “Dieser, María Graciela y Fraticelli, Carlos Andrés”, 8 de agosto de 2.006. (Fallos 329:3034) 79 CSJN “Simón, Julio Héctor” 14 de junio de 2.005.(Fallos 328:2056) 80 CSJN “López, Ramón Angel”, 6 de marzo de 2.007. (Fallos 330:399) 81 CSJN “Madorrán, Marta Cristina c/Administración Nacional de Aduanas s/reincorporación” (Fallos
330:1989) del 3 de Mayo de 2.007. 82 CSJN “Fiszman y Compañía SCA c. DGI”, 23/06/2009, (Fallos 332:2657) 83 CSJN “AFIP c. Intercorp SRL”, 15/06/2009, (Fallos 339:935) 84 CSJN “Monserrat, José c/ P. BA” (Fallos 329:4158) DEL 26 de septiembre de 2.006.
procesamiento fueron los que revocaron su absolución y lo condenaron, ya que con ellos
queda resentida la garantía de imparcialidad y, si bien la parte recurrente no formuló
dicho agravio, se trata de un vicio del procedimiento producto de lo que, en su
momento, se tildó de debilidad estructural del sistema, que afecta directamente una
garantía constitucional y susceptible de provocar su nulidad absoluta…”
La CSJN hizo plena aplicación de los Tratados tuitivos de derechos humanos y declaró
la extinción de la acción penal por aplicación de la garantía de ser juzgado en un plazo
razonable ( “Fizman” 2009).
X.- La controversia tributaria en Argentina. La necesidad de reforma para
compatibilizarlo con el bloque constitucional y con el estándar mínimo de
garantías a favor del contribuyente.
En efecto, en el procedimiento tributario administrativo argentino debe modificarse y
adaptarse al bloque constitucional vigente. Esto debe acontecer en la Argentina al igual
que como sucedió en España al modificarse la Ley General Tributaria para adaptarla a
la doctrina judicial del Tribunal Constitucional y a los principios constitucionales (Ley
58/2003, BOE n° 302, 18/12/2003)
Ello así toda vez que las controversias fiscales en sede administrativa reguladas en los
arts. 17 y ccs. y 70 y ccs. de la ley 11.683 (t.o. en 1.998 y sus modif.) son contrarios a la
Constitución Nacional ya que no respetan los principios de que un mismo juez no puede
instruir la causa y a su vez ser juez del juicio (C.S.J.N. in re, causa “Llerena” del
17.05.05), que los roles de acusación y juzgamiento sean asumidos por órganos
autónomos (C.S.J.N., in re, causa “Quiroga”), y la imparcialidad del juzgador (CSJN,
“Fraticelli y Dieser”, 2006). Tal oposición al texto constitucional (entendido como el
“bloque constitucional” integrado por la totalidad de los tratados de derechos humanos
incorporados al art. 75, inc. 22 de la C.N.) implica, lisa y llanamente, la derogación de
tal normativa infraconstitucional ya que, como bien lo ha sostenido la C.S.J.N. en
“Madorrán” (2.007) “la Constitución Nacional es ley suprema, y todo acto que se le
oponga resulta inválido cualquiera sea la fuente jurídica de la que provenga.”
Por otra parte, opera el principio de prevalencia referido a la aplicación de la norma más
favorable a la protección de los derechos humanos pro homine (CA art. 29, PIDESC art.
5.2). La garantía de independencia e imparcialidad del juzgador, tal como lo establece el
art. 8.1 del PSJCR, comprende expresamente a la determinación de los derechos y
obligaciones de orden fiscal y en la Argentina no se cumple. Y la CtIDH en “Tribunal
Constitucional” ha entendido (y nuestra CSJN lo receptó en 2007 en “Marchal”) que las
garantías del debido proceso del art. 8 del PSJCR se aplican a todas las materias del
primer numeral de dicho artículo (incluida la fiscal), siendo doctrina de dicho tribunal
que cualquier órgano del estado que ejerza funciones jurisdiccionales “tiene la
obligación de adoptar resoluciones apegadas a las garantías del debido proceso legal en
los términos del artículo 8 de la Convención Americana.” Vaya como recordatorio,
asimismo, que es obligatorio para cualquiera de los poderes del Estado y sus
funcionarios fiscales la aplicación de la Convención Americana sobre Derechos
Humanos (Pacto de San José de Costa Rica) y lo resuelto por la CtIDH al interpretar
dicho Pacto, efectuando un debido “control de convencionalidad” (C.S.J.N., in re
“Mazzeo”, 2.007).
La falta de independencia e imparcialidad se advierte, asimismo, en el carácter de juez
administrativo del que está investido el funcionario fiscal que resuelve y aplica las
multas. Además al aplicar sanciones penales en tales circunstancias, violó el art. 109 de
la C.N. que veda al Poder Ejecutivo el ejercicio de funciones judiciales, rol que -con
menos razón- pueden ejercer órganos burocráticos de la administración (CSJN “López
Ramón” 2008).
En efecto, la jurisprudencia actual de la CSJN ha resuelto derogada toda normativa
infraconstitucional que se oponga al “bloque de constitucionalidad” actual (in re
“Madorrán”, 2007) entendido como el conjunto de disposiciones contenidas en la C.N.,
la CADH y la jurisprudencia de la CSJN y de la CtIDH, estando obligados los jueces a
su acatamiento (in re, “Mazzeo”, 2007), -y también los funcionarios fiscales-.
Por lo expuesto, el Estado Argentino se encuentra obligado a efectuar las
modificaciones necesarias para hacer efectivo el pleno reconocimiento de los derechos
humanos reconocidos en Tratados Internacionales suscriptos (conforme el principio de
una mayor progresividad a favor del reconocimiento de los derechos humanos CSJN
“Aquino”).
En tal sentido, la XV Conferencia Nacional de Abogados celebrada en Salta, Argentina,
en 2007 sostuvo, en las conclusiones de la Comisión Nº 2, que: “La mayoría de los
procedimientos tributarios vigentes en el derecho argentino violan el derecho de acceso
a la justicia y demás garantías judiciales del art. 8.2. del PSJCR y lo resuelto
recientemente por la CSJN en “Quiroga”; “Llerena”; “Fraticelli; “Dieser”; “Casal”,
“Salto”; “López Ramón” y “Marchal”. Puesto que los roles de acusación y juzgamiento
deben ser asumidos por órganos diferentes, un mismo juez no puede instruir el sumario
y ser juez del juicio, debe respetarse la garantía de juez imparcial y los jueces
administrativos no pueden aplicar penas.
“El incumplimiento de los instrumentos internacionales en materia de derechos
humanos por cualquiera de los órganos del gobierno argentino (PJ, PL y PE, incluyendo
el TFN y la AFIP y correlativos provinciales y municipales) puede comprometer la
responsabilidad del Estado frente al orden jurídico internacional de los derechos
humanos, por lo que la doctrina de los fallos precitados de la CIDH debe tenerse por
obligatoria tanto en materia penal como extrapenal, en este último aspecto, en lo que
aquí interesa, en los órdenes fiscal, tributario y administrativo.
“Hasta tanto se modifiquen las normas administrativas y procesales tributarias
en pugna con dichos instrumentos deben considerarse derogadas siendo el Poder
Judicial el responsable de ejercer el control final en cada caso concreto “según la
interpretación que de la Convención Americana ha hecho la Corte Interamericana”
(CSJN, “Mazzeo”, 2.007), si los órganos administrativos no se sujetaran a dicha
interpretación”.
En siguiente Conferencia Nacional de Abogados del 2.010 celebrada en San Isidro se
recomendó: “VII. Los procedimientos de aplicación de los tributos nacionales y locales
deben adecuarse al bloque constitucional actual, en el que rigen a favor del
contribuyente, tanto en el procedimiento tributario de aplicación de sanciones como en
cuestiones extrapenales, las garantías judiciales del Pacto de San José de Costa Rica
(art. 8.2) con el alcance e interpretación dado por la Corte Interamericana de Derechos
Humanos. Especialmente, los procedimientos deben asegurar el efectivo acceso a la
justicia”.
La CSJN, reiteró también en “Fiszman y Cía. SCA” de 2.009 (Fallos 332:2657) y en
“Intercorp SRL” de 2.010 (Fallos 333:935) la plena aplicación de las normas del PSJCR
a la materia fiscal y extensivo a la persona jurídica. Sin embargo, ninguna de las
exigencias que marca la CSJN es respetada por los procedimientos tributarios vigentes.
Prueba de la necesidad de adaptar el procedimiento tributario al bloque constitucional
ha sido lo resuelto en fecha 02.09.14 por el Juzgado Federal de la provincia argentina de
Neuquén en autos “Pérez Dalale, Diego Martin C/ Administración Federal de Ingresos
Públicos s/ Apelación Multas” declarando la inconstitucionalidad del art. 9, inc. 1,
apartado b), del Decreto 618/97, afirmando que “…la garantía del juez imparcial no es
exclusiva ni excluyente de la jurisdicción penal, sino que se extiende de acuerdo al art.
8.1 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, a cualquier litigio de orden
civil, fiscal o de cualquier otro carácter (“Toda persona tiene derecho a ser oída, con las
debidas garantías y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal competente,
independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de
cualquier acusación penal formulada contra ella o para la determinación de sus derechos
y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter.”)” y que
“Teniendo la norma rango constitucional en virtud de lo prescripto en el artículo 75,
inciso 22, de la Constitución Nacional, estimo que la previsión del art. 9 inc. 1 apartado
b) del Decreto 618/97 que da facultades a un funcionario de la Administración para
dictar sentencia en los sumarios iniciados contra contribuyentes para evaluar si
incurrieron en las conductas descriptas en el art. 46 de la ley 11.683 que perjudican al
mismo organismo, no satisface la garantía del juez imparcial que le es aplicable, por lo
que la norma no supera adecuadamente el test de constitucionalidad. El tribunal
administrativo en cuestión tampoco cumple con los recaudos de validez reseñados por la
Corte”.
En tal sentido, el debido proceso adjetivo en sede administrativa debe respetarse sin
restricciones de ninguna especie, aplicándose la totalidad de las reglas esenciales que lo
componen, especialmente el derecho a una acusación, a una defensa amplia, a ofrecer y
producir pruebas, a alegar sobre el mérito de las mismas, a una resolución fundada, a
una doble instancia y a la revisión jurisdiccional de la actuación de los órganos
administrativos, resguardándose asimismo el derecho a no autoincriminarse.
Parafraseando a Baistrocchi, Eduardo85, “lo expuesto se compadece con el alcance que
la Corte Interamericana de Derechos Humanos le ha otorgado al art. 8° de la
Convención Americana de Derechos Humanos, pues en dicho artículo, bajo la
denominación de “Garantías Judiciales”, no solo se consagra el derecho a “un recurso
judicial propiamente dicho”, sino que se reconoce el llamado “debido proceso legal”,
que abarca las condiciones que deben cumplirse para asegurar la debida defensa de
aquellos cuyos derechos u obligaciones están bajo consideración judicial” (Opinión
consultiva 9 OC9/87, del 6 de octubre de 1.997)”.
Deberán derogarse asimismo, las facultades judiciales otorgadas a favor de los
funcionarios fiscales en el juicio de ejecución fiscal (art. 92 ley 11.683 T.O. 1.998) ya
declaradas inconstitucionales por la CSJN en “Intercorp SRL” ya citado.
Se debe prever que el TFN, como tribunal administrativo separado de la administración
activa, imparcial e independiente, tenga facultad para declarar la inconstitucionalidad de
las leyes y reglamentos86, aún de oficio y que, las apelaciones de sus sentencias posean
efecto suspensivo en todos los aspectos de modo de asegurar el control judicial
suficiente (tutela judicial efectiva).
Respecto del procedimiento ante el TFN no puede dejar de denunciarse –como se
adelantó- la inconstitucionalidad de los arts. 86 y 192 de la ley 11.683 (T.O. 1.998) por
85 Baistrocchi, Eduardo, “Derecho Constitucional Tributario” T. I Ed. La Ley, 2013, p. 175. 86 Así lo consideró el propio TFN en “Murillo 666 SA” del 16/04/2009.
violar la garantía de la doble instancia al establecer contra la sentencia del TFN un
recurso “limitado” teniendo por válida la sentencia respecto de los hechos probados, se
frustra la garantía del derecho del recurso previsto en el art. 8° numeral segundo del
PSJCR con el alcance dado por la CtIDH y la CSJN en el sentido de la doble instancia
plena por ello estos artículos han devenido inconstitucionales. Al igual que el art. 166 de
la ley 11.683 (T.O. 1.998) que limita el ofrecimiento de prueba ante el TFN.
Asimismo, en el procedimiento tributario debe resguardarse con una modificación el
derecho que tiene el contribuyente (art. 8º PSJCR) a no declarar contra sí mismo – que
sí se respeta si se lo acusara de un homicidio pero no de una evasión (!!!) -. En efecto,
no puede utilizarse en el proceso penal y menos para la acusación lo que declaró el
sujeto en sede fiscal y además conminado con pena si no responde a los requerimientos.
Por otra parte, para garantizar el acceso a la justicia en un estado federal debe
contemplar además la exigencia insoslayable de federalizar el TFN –posee su única sede
en la Capital del país- para acercarlo a los contribuyentes del interior del país.
En especial, la necesidad de promover la descentralización del TFN mediante la
creación de delegaciones del mismo en el interior del país y la correspondiente
jurisdicción de alzada de todas las Cámaras Federales de la República contra las
sentencias del TFN para garantizar el acceso a la tutela judicial efectiva para los
contribuyentes de todo el país. Por otra parte, para lograr este objetivo no se requiere
modificación legislativa alguna sino simplemente instrumentarlo.
Sin poder obviar el argumento de mayor importancia que reitero lo constituye la
necesidad de inmediatez del juzgador respecto del justiciable.
El acceso a la justicia en materia fiscal debe ser garantizado en todos sus aspectos y en
forma efectiva.
En este sentido hago remisión a lo recomendado en la XV Conferencia Nacional de
Abogados celebrada en Salta, 20 y 21 de setiembre de 2.007: “Conclusiones de la
Comisión II” : “Se sostiene la necesidad de reforma del sistema tributario argentino: …
6) asegurar la tutela judicial efectiva … llevando a cabo la descentralización del TFN
prevista en la ley 11.683 (T.O. 1.998) y la jurisdicción de Alzada de todas las Cámaras
Federales de la República contra las sentencias de dicho Tribunal” (publicadas en el
título respectivo a dicha Conferencia en www.faca.org.ar).
Si el Estado Argentino no modifica las normas que regulan la controversia fiscal frente
a una denuncia de un contribuyente la CtIDH puede obligarlo a reparar el daño que haya
producido la violación de dicha obligación internacional conforme las normas citadas en
el presente de la CA (conf. CtIDH, “Caso Velásquez Rodríguez”; “Caso Garibaldi”.
“Caso Cantos”, entre muchos otros). Valga también citar que, en el caso “Herrera
Ulloa” la citada Corte declaró que: “dentro de un plazo razonable, el Estado debe
adecuar su ordenamiento jurídico interno a lo establecido en el art. 8.2.h de la
Convención Americana sobre Derechos Humanos.
XI. El principio de progresividad y de no regresión a un mayor reconocimiento de
los derechos humanos como obligación del estado argentino.
El principio de progresividad en materia de derechos humanos, podría decirse que es el
primero y fundamental a la hora de evaluar el cumplimiento al bloque constitucional
vigente. En efecto, a partir del mismo se direcciona el compromiso de cada estado en
pos de un mayor reconocimiento a favor de los derechos humanos en su derecho interno
a través de sus normas y también a la abstención de todo lo que implique la regresión o
el retroceso a dicho reconocimiento.
“El mismo ha sido receptado expresamente por la jurisprudencia de la CSJN Fallos:
327:3753, sentencia del 21/09/04, caso “Aquino”, y lo define como “…un principio
arquitectónico del Derecho Internacional de los Derechos Humanos en general y del
PIDESC (Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales) en
particular”, y como “principio de prohibición de retroceso social” o de “prohibición de
evolución reaccionaria”, “que prohíbe la regresión, más no la progresión”. En sentido
semejante “Milone” (“Fallos” 327:4607, en especial pág. 4617), “Sánchez” (“Fallos”
328:1602, en especial págs. 1613/4 y 1624/5); “Madorrán” (“Fallos 330:1989, en
especial pág. 2004); “Medina” (“Fallos” 331:250, en especial pág. 259); “Lescano”
(sentencia del 03/06/08) y “Arcuri Rojas” (sentencia del 03/11/09). En este sentido
Corti87 sostiene: “Resulta de provecho la lectura de Horacio Ricardo González, “Estado
de no derecho”, Ediciones del Puerto, 2007, págs. 144 y ss.. Acerca de las leyes en
pugna con la Convención Americana sobre Derechos Humanos cfr. “Fallos” 328:2056,
votos de los jueces Zaffaroni y Lorenzetti: “Las leyes 23.492 y 23.521 fueron
posteriores a la ratificación argentina de la Convención Americana sobre Derechos
Humanos y conforme a las obligaciones asumidas por la República en ese acto, el
Congreso Nacional estaba impedido de sancionar leyes que las violasen; la sanción de
las leyes 23.492 y 23.521 es claramente posterior a la ratificación de la Convención
Americana sobre Derechos Humanos y, por ende, cualquiera sea el juicio que éstas
merezcan, son actos prohibidos por la Convención. El ilícito internacional –del que sólo
puede ser responsable el Estado argentino- los constituyen las leyes sancionadas con
posterioridad a esa ratificación”.88
En este sentido el estado argentino, debe modificar las normas que implican un
retroceso en el reconocimiento del pleno goce y ejercicio de los derechos reconocidos
por la Constitución Nacional y por los Tratados tuitivos sobre derechos humanos a favor
de los contribuyentes. Debe legislar y promover medidas de acción positiva que
garanticen los mismos (art. 75 inc. 23 CN y principio de progresividad, art. 2 del Pacto
Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales (PIDESC) “para lograr
progresivamente, por todos los medios apropiados, inclusive en particular la adopción
de medidas legislativas, la plena efectividad de los derechos aquí reconocidos” (art. 75
inc. 22 de la CN que lo incorpora al Pacto expresamente y art. 26 del PSJCR). Y
también el Preámbulo de dicho Pacto que establece: “Considerando que la Carta de las
Naciones Unidas impone a los Estados la obligación de promover el respeto universal y
efectivo de los derechos y libertades humanos”.
La doctrina judicial de la causa citada resulta plenamente aplicable a la problemática
que se denuncia en la materia fiscal. En este decisorio la Corte Nacional da operatividad
a todos los Tratados Internacionales tuitivos de derechos humanos incorporados a la
CN. Se refiere a las “obligaciones positivas” a cargo de los Estados tendientes a
garantizar en forma efectiva los derechos humanos y desde ya que, tiende a evitar todo
retroceso legislativo en el marco de esta protección.
87 Corti, Arístides. “Acerca de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación para declarar la
inconstitucionalidad de las leyes”, en “T.F.N. A los 50 años de su creación.” Vol. II, Ed. Consejo
Profesional Ciencias Económicas. 2010 p. 117 a 142 88 Corti, Arístides. “Acerca de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación para declarar la
inconstitucionalidad de las leyes”, en “T.F.N. A los 50 años de su creación.” Vol. II, Ed. Consejo
Profesional Ciencias Económicas. 2010.
En este punto no puede dejar de mencionarse lo resuelto por la Cámara de Apelación en
lo Contencioso Administrativo con asiento en San Nicolás en autos: “Russo María
Fabiana c/ Colegio de Martilleros y Corredores Públicos” de fecha 1/07/2009, puesto
que en aras a la plena vigencia de la tutela judicial efectiva en materia administrativa
aplica la citada causa “Marchal” de la CSJN, con la interpretación de la CIDH en
“Tribunal Constitucional”.
Al respecto, sostuvo: “en virtud del principio de progresividad (aplicable no sólo a los
derechos económicos, sociales y culturales, tal lo previsto en el artículo 26 de la
Convención Americana sobre Derechos Humanos y en el artículo 2 del Pacto
Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, sino a todos los derechos
fundamentales”(…) “Considero importante exponer que la Corte Interamericana de
Derechos Humanos –en tres (3) casos que fueron resueltos en forma prácticamente
simultánea –extiende la aplicación de las garantías mínimas consagradas en el inciso 2
del artículo 8 de la Convención Americana de Derecho Humanos a los supuestos del
inciso 1, esto es, a otras esferas fuera de la penal, tanto administrativas como judiciales.
Tales precedentes fueron el caso “del Tribunal Constitucional Vs. Perú Fondo
reparaciones y Costas”(sentencia de 31 de enero de 2001, serie C No. 71), el caso
“Baena Ricardo y otros Vs. Panamá, Fondo Reparaciones y Costas” (sentencia de 2 de
febrero de 2001, Serie c No. 72) y el caso “Ivcher Bronstein Vs. Perú Fondo de
Reparaciones y Costas” (sentencia de 5 de febrero de 2’’1, serie C No. 74, fuente página
www.corteidh.or.cr)”
En materia tributaria se advierte un apartamiento a este principio. En efecto, se
requieren modificaciones hacia una mayor progresión en el reconocimiento de derechos
humanos. Esto se verifica, en el derecho procesal tributario respecto del debido acceso a
la justicia en materia fiscal conforme el bloque constitucional plural. Todo encaminado
a garantizar el estándar mínimo de garantías del contribuyente previsto por el Pacto de
San José de Costa Rica.
XII.- La necesidad de que la propia administración declare la inconstitucionalidad
y no aplique la ley inconstitucional. No puede admitirse la obediencia a la ley
inconstitucional.
La Administración, so pena de incurrir en conductas reñidas con el bloque
constitucional vigente (ya descripto), debe abstenerse de aplicar aquellas normas que
han devenido inconstitucionales a la luz del mismo conforme la jurisprudencia vigente
de la CSJN.
Por otra parte, la propia Procuración del Tesoro de la Nación ha dictaminado que los
funcionarios deben abstenerse de aplicar normas manifiestamente inconstitucionales
(PTN Dictámenes 176:116; 186:127; 188:127; 239:285; 242:626; 250:029 y 250:036;
entre otros).
Y, sin embargo, ocurre que en Argentina cada vez que se denuncian que las normas que
regulan el procedimiento tributario por apartarse de la CA y por no respetan el estándar
de garantías que el Estado debe garantizar en sede fiscal, los funcionarios fiscales
rechazan el planteo con la excusa de la imposibilidad de declarar la inconstitucionalidad
de las normas y de la obligación de aplicar la ley, a la manera de una obediencia ciega a
la ley anticonvencional.
En tal sentido, cabe recordar que, sin embargo, no sólo no tienen obstáculo legal alguno
para pronunciarse al respecto, sino que además están obligados a no aplicar una norma
opuesta al pleno reconocimiento de los derechos humanos. El catedrático Aristides H.
M. Corti89sostiene, “que dicha jurisprudencia de la Corte IDH, vinculante para todos los
órganos del Estado argentino, conducía a examinar si las normas procesales contenidas
en las leyes que regulan los procesos tributarios y penal tributarios mantenían su validez
constitucional o bien si debían ser declaradas inconstitucionales”.
Asimismo, el mismo autor90, al referirse al artículo 185 de la ley de procedimientos
fiscales que impide al TFN declarar la inconstitucionalidad de las normas que, sostuvo:
“En definitiva, con arreglo a la jurisprudencia de la Corte Interamericana transcripta en
los párrafos anteriores –en cuanto garantiza la doble instancia judicial ordinaria y plena,
y como requisito inexcusable para la consideración de dicha plenitud que autorice a
tener el TFN como primera instancia jurisdiccional (materialmente judicial)- el art.185
de la ley 11.683 (T.O. 1.998) debe entenderse necesariamente derogado, cuanto menos
(aunque su derogación según vimos, vino producida con la entrada en vigencia de la
Convención Americana, con jerarquía supralegal) por la reforma constitucional de
1.994 –que asignó jerarquía constitucional a los tratados internacionales en materia de
derechos humanos en las condiciones de su vigencia (es decir, en las condiciones fijadas
por la jurisprudencia de la Corte y de la Comisión IDH)”.
En efecto, si bien en principio la ley 11.683 (art. 185) vedaría a V.E. el dictado de un
pronunciamiento que declare la inconstitucionalidad de las leyes, dicha norma ha
quedado derogada tácitamente por la reforma constitucional de 1.994 en cuanto ha
incorporado un conjunto de tratados a la C.N. (art. 75, inc. 22) sobre derechos humanos
que consagra, entre otras garantías, una doble instancia judicial plena (art. 8º del Pacto
de San José de Costa Rica) en todas las materias enunciadas en el primer numeral de
dicha norma, entre las que se encuentra la fiscal (conf. Corte IDH en “Tribunal
Constitucional” y CSJN en “Marchal”).
Dicho art. 8º, cuando alude a “juez o tribunal competente”, hace referencia a cualquier
órgano del estado que ejerza de manera imparcial e independiente funciones
materialmente jurisdiccionales, lo que comprende al TFN cuando revisa
determinaciones de oficio o resoluciones sancionatorias ya que allí está actuando como
primera instancia jurisdiccional. Es por esa razón, para preservar la doble instancia
judicial plena (asimilando al TFN a la primera instancia), que no cabe más que admitir
que el nuevo bloque constitucional ha derogado tácitamente la norma del art. 185 de la
ley 11.683 y V.E. puede -y debe- declarar la inconstitucionalidad de las leyes (en tal
sentido, VE, sala B, “Murillo 666” del 16.04.09).
En tal sentido, resulta aleccionador el voto del vocal Pablo Garbarino en la causa ante el
TFN “Cargill S.A.C. e I. c/ DGA s/ apelación” (Expte. N° 28.754-A) de la sala “F” del
02/11/12 en el que se ha expedido a favor de la potestad de ese Tribunal de expedirse
sobre la constitucionalidad y convencionalidad de las leyes a la luz de las disposiciones
del bloque constitucional plural que rige desde 1994 en nuestro país y en un todo de
conformidad con la jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos y
de las directivas de la Comisión Interamericana de Derechos Humanos afirmando que
“de otro modo, el hecho de negar a este Tribunal la plena facultad para declarar la
inconstitucionalidad de las leyes cuando la norma impugnada claramente resulta
89 Corti, Arístides, “Competencia del TFN para declarar la inconstitucionalidad de las leyes y
reglamentos” (Rev. IMP, 2007-17, Septiembre, 1623) 90 Corti, Arístides, “Acerca de la competencia del TFN para declarar la inconstitucionalidad de las leyes”
publicado en el libro “TFN. A los cincuenta años de su creación”, Vol. II, Edit. CPCE, 2010, págs. 117 a
142
contraria a la Ley Fundamental, constituiría una limitación directa al modo en que sus
integrantes desempeñan su tarea, y a su independencia (de criterio) misma, lo que no se
ajusta al orden jurídico imperante, pues ante tales supuestos igualmente deberían
aplicarla, aun a sabiendas de reputarla inconstitucional, por lo que la restricción legal
reduce su misión a un "art pour l'art" poco edificante y escasamente compatible con un
estado constitucional de derecho, minimizando claramente las funciones que la
sociedad les ha confiado a aquellos ciudadanos que se encuentran a cargo de la
administración de justicia, en todos sus niveles.”
Por otra parte, en el mismo sentido, tribunales extranjeros se han expedido
favorablemente a la posibilidad de que tribunales administrativos declaren la
inconstitucionalidad de las leyes (Vbgr., el Tribunal Constitucional de Perú, in re,
“Ramón Hernando Salazar Yarlenque” del 14.11.05).
También cabe recordar lo ya dicho acerca de que las garantías del debido proceso
contenidas en el art. 8º del Pacto de San José de Costa Rica no se limitan, en cuanto a la
materia, a casos penales sino que son aplicables a todas las materias del primer numeral
de dicho artículo conforme lo ha sostenido la CSJN en la causa “Marchal” (2007)
remitiéndose a “Tribunal Constitucional” de la CIDH cuya doctrina es insoslayable a la
hora de efectuar el “control de convencionalidad” de las normas de orden interno por
parte de los tribunales locales. “Control de convencionalidad” que ningún tribunal
puede omitir (CSJN, “Mazzeo”, 2007).
La necesidad de que la propia administración se abstenga de aplicar la norma
anticonvencional es mayor aún toda vez que en el Sistema Interamericano de Derechos
Humanos rige la teoría de la no subsanación a diferencia de lo que ocurre en el sistema
europeo, resultando invalidadas las teorías derivadas de la causa de la Corte Nacional
“Fernandez Arias c/ Poggio” cuando ha habido afectaciones manifiestas de las garantías
previstas en el art. 8 de la CADH y del art. 75, inc. 22) CN.
En este sentido, “cuando un responsable de las decisiones internas se encuentre ante la
alternativa de una interpretación de la legislación interna que pondría al Estado en
conflicto con el Pacto y otra que permita a ese Estado dar cumplimiento al mismo, el
derecho internacional exige que se opte por esta última” (Comité de Derechos
Económicos, Sociales y Culturales, Observación General n° 9). Asimismo, la CtIDH ha
sostenido en la causa” Almonacid Arellano C/ Chile” en sentencia del 2006, que, nunca
puede invocarse el derecho interno como excusa para no aplicar la CA (en igual sentido
lo dispone la Convención de Viena, art. 27.1). Por otra parte los derechos humanos
reconocidos en los tratados internacionales tienen carácter auto ejecutable en el estado
interno.
Es decir que las garantías judiciales previstas en el art. 8° del PSJCR deben aplicarse –y
con el alcance dado por la CtIDH- en todo procedimiento ante el estado, entre ellos, en
el procedimiento fiscal. Por ello, en el mecanismo de formación del acto administrativo
fiscal no resulta compatible con el sistema americano tuitivo de derechos humanos
apartarse de dicha norma y cualquier violación al respecto no se subsana con la revisión
judicial posterior.
XIII.- ¿Las violaciones en el procedimiento tributario administrativo se subsanan
con el control judicial posterior conforme el bloque constitucional actual?
Dado el bloque constitucional vigente en Argentina, desde ya se adelanta que la
respuesta al acápite es negativa. En primer lugar por el alcance dado por la CtIDH
respecto del acceso a la justicia y de las garantías del contribuyente en todo proceso
fiscal (las mismas que le caben al inculpado de un delito del art. 8° segundo numeral del
PSJCR, sin distinción entre materia penal y extrapenal) y, por otra parte por pertenecer
el Estado argentino al sistema americano tuitivo de derechos humanos que no admite a
diferencia del europeo la posibilidad de subsanación. Por otra parte, cualquier norma
que se oponga al Pacto resulta inoponible.
Tal como afirma al respecto Aberastury91: ”De lo expuesto, cabe colegir que nos
encontramos con que el derecho de los tratados ha complementado el acceso a la
jurisdicción, previsto en el art. 18 de la Constitución Nacional, a través de requisitos que
deben cumplimentar los Estados Partes. Deben mencionarse los alcances que la
incorporación de estos instrumentos internacionales ha tenido en la jurisprudencia del
máximo tribunal de la República. El alcance fue posteriormente ampliado no sólo a la
actividad específica de tipo jurisdiccional de la Corte Interamericana de Derechos
Humanos, sino también a la actividad consultiva y a la desarrollada por órganos no
jurisdiccionales del sistema, como la Comisión Interamericana a través de sus
informes,(…) De esta forma, nuestros tribunales están obligados a conocer y aplicar las
garantías y derechos consagrados, con los alcances interpretativos que sobre ellas
vienen realizando los organismos internacionales competentes”
Pero el punto central lo es el estándar mínimo de garantías que marca a través de sus
organismos de control el modelo de protección de derechos humanos regido por la
CADH al que pertenece el Estado Argentino respecto del alcance del art. 8° del PSJCR.
En especial el dado por la CtIDH por ser la intérprete última de la Convención. Tales
estándares mínimos de protección de los derechos y garantías –en el caso del
contribuyente- deben ser respetados inexorablemente por parte de todos los poderes,
órganos y funcionarios del Estado para no incurrir en supuestos de responsabilidad
internacional. “Estos estándares mínimos poseen proyecciones profundas, pues
identifican aquellos supuestos de adecuación de las prácticas internas de cualquier
naturaleza (normas, actos administrativos, sentencias) a una red de garantías
internacionales que no resulta discutible por los Estados ni por sus divisiones políticas.
En estos casos, es ineludible la adaptación de los procedimientos e instituciones
nacionales para mantenerse dentro de las fronteras de cumplimiento de los pactos” (…)
“De esta forma, la sola comprobación del apartamiento de cualquier práctica interna –
normas, sentencias, actos o hechos administrativos- de las directivas convencionales
conllevará su invalidez in importar la jerarquía nacional” (…) “El nuevo orden de cosas
impone una tarea ineludible a los operadores jurídicos, consistente en la adecuación del
proceder estatal interno, en su diversas facetas, a las normas internacionales, extremo
que será en definitiva evaluado por un tribunal internacional que juzgará la existencia o
no de un hecho ilícito internacional generador de responsabilidad del Estado. Ello sin
dudas implica cambios significativos en las reglas de distribución del poder de orden
territorial y funcional, generando alteraciones en la raíz misma de las competencias
estatales y el modo de ejercerlas92”
El citado93 autor desarrolla claramente la diferencia entre el sistema de protección de
derechos humanos en el derecho europeo continental y en el americano afirmando la
existencia de una mayor protección en este último puesto que a diferencia del primero
se extiende a todo tipo de determinación de derechos entre ellos, al fiscal.
91 Arberastury, Pedro, op. Cit. “La Justicia …” p. 51. 92 Gutiérrez Colantuono, Pablo Angel, op. Cit, “Administración, ….”,p. 2 y 3. 93 Ibidem . 29 y siguientes.
Es decir que, las garantías judiciales previstas en el art. 8° del PSJCR deben aplicarse –y
con el alcance dado por la CIDH- en todo procedimiento ante el estado entre ellos en el
procedimiento fiscal-. Por ello en el mecanismo de formación del acto administrativo
fiscal no resulta compatible con el sistema americano tuitivo de derechos humanos
apartarse de dicha norma y cualquier violación al respecto no se subsana con la revisión
judicial posterior.
Parafraseando a Gutiérrez Colantuono94 coincidimos en que: “De la lectura de sus
precedentes se desprende que la Corte Interamericana posee una postura contraria a la
alternativa de convalidar la violación de un derecho en sede administrativa a cambio de
la existencia de un control judicial de la decisión” (…) “La subsanación no tiene cabida
en el sistema americano, porque en él está claro que el debido proceso es impostergable,
en tanto garantía esencial. Entendemos, por ende, que la postura de la Corte europea no
rige en el ámbito des sistema americano” (…) “Aplicado este criterio al procedimiento
administrativo, fácil es concluir que si los actos del procedimiento se encuentran
afectados por vicios graves, la solución según la Convención es que el acto
administrativo no subsistirá, es decir la respuesta contraria a la doctrina de la
subsanación” (…) “En resumidas cuentas de la exigencia del control judicial del
procedimiento no se sigue la posibilidad de que la Administración Pública no se
conduzca adecuadamente. El problema de la doctrina de la subsanación es que invoca la
garantía –el control judicial- en contra de la persona-para justificar las violaciones” (…)
“Del control judicial no puede deducirse la posibilidad de violar garantías en el
procedimiento y del procedimiento no puede deducirse –como veremos- la
imposibilidad de acceso a la justicia.”
En este sentido y en punto al alcance dado por el bloque constitucional plural federal
actual es que consideramos que el criterio sustentado por la CSJN en “Fernández Arias
c. Poggio” (Fallos 247:646), no resulta compatible con los estándares de la CIDH en
punto a la aplicación del art. 8° de la Convención en materia de garantís judiciales a
favor del administrado –en el caso que nos ocupa contribuyente- lo contrario implicaría
un bill de indemnidad favor del obrar de los organismo fiscales respecto de normas
superiores y del respeto a la juridicidad administrativa como asimismo sustraer a los
órganos y funcionarios fiscales de la jurisprudencia de la CIDH vinculante para ellos.
Por lo expuesto, resultan nulas la resoluciones administrativas en las que el juez del
sumario es el mismo funcionario que aplica sanción (CSJN “Llerena”), en las que el
juez administrativo aplica sanciones (CSJN “López Ramón”) como también los
procedimientos que determinan derechos u obligaciones fiscales o sanciones en los que
el funcionario que acusa es el mismo que juzga (CSJN “Quiroga”) y en los que el juez
administrativo que resuelve el parte (CSJN “Desier y Fraticcelli” y “Oliva Gerli”) y no
se subsanan con el control judicial posterior. Y tales supuestos generan responsabilidad
del estado frente al sistema americano tuitivo de derechos humanos.
XIV.- Conclusiones.
Existen en el derecho positivo argentino, tanto nacional como local, procedimientos de
aplicación de los tributos opuestos al PSJCR en efecto, el nivel de compatibilidad con el
PSJCR es deficiente. Tal situación debe modificarse puesto que “a partir de la
modificación de la CN en 1.994, el Estado Argentino ha asumido frente al derecho
internacional y en especial frente al orden jurídico interamericano, una serie de deberes
94 Ibidem p. 75 y 77.
de jerarquía constitucional” (CSJN, “Simón”). Por otra parte, “luego del decidido
impulso hacia la progresividad en la plena efectividad de los derechos humanos que
reconocen, propia de todos los textos internacionales y muy especialmente el
mencionado Pacto, sumado al principio pro homine, connatural con estos documentos,
determinan que el intérprete deba escoger dentro de lo que la norma posibilita, el
resultado que mejor proteja en mayor medida a la persona humana” (CSJN,
“Madorrán”).
El Estado debe tener una actitud activa tendiente a asegurar el reconocimiento de los
derechos garantizados por el Pacto (art. 2° PSJCR) la tolerancia de cualquier índole que
impidan acceder al goce de tales derechos es lo mismo que el incumplimiento. Por ello
debe adecuar el ordenamiento adjetivo fiscal a la Convención.
La obligación de respetar y hacer efectivos los derechos humanos a todas las personas y
en todos los procedimientos, entre ellos los fiscales, frente al Estado, le cabe a los tres
poderes (CIDH, “Tribunal Constitucional” y CSJN “Marchal”) so pena de incurrir en
responsabilidad internacional (CIDH “Cantos”). “El Estado tiene la obligación de no
tolerancia con circunstancias o condiciones que impidan el acceso a los recursos”
(CSJN, “Giroldi”).
También los todos los funcionarios de cualquier órgano o poder del estado deben ejercer
sus funciones propias en forma compatible con el derecho internacional tuitivo de
derechos humanos solo así cumplen con el principio de juridicidad que gobierna el
actuar administrativo. Todos los poderes, órganos y funcionarios –también fiscales- del
Estado deben abstenerse de aplicar normas anticonvencionales so pena de hacer incurrir
al Estado argentino, en un ilícito internacional generador de responsabilidad.
En efecto, el proceso tributario requiere de jueces imparciales conforme la CN y no
funcionarios públicos que son parte y que dentro de la administración ejercen
funciones judiciales inconstitucionalmente actuando además como acusadores y
juzgadores, como jueces del sumario y del juicio entre otras irregularidades ya
denunciadas. Y tales violaciones operadas durante el procedimiento fiscal
administrativo no se subsanan con el posterior control judicial o revisión puesto
que las garantías judiciales previstas en el art. 8° del PSJCR deben respetarse
también en la etapa ate la administración fiscal.
El contribuyente goza en todo procedimiento tributario de las mismas garantías
judiciales del sujeto inculpado de un delito (CIDH “Tribunal Constitucional”, CSJN
“Marchal”).
Concluyendo, “al reglamentar un derecho constitucional, el llamado a hacerlo no puede
obrar con otra finalidad que no sea la de dar a aquel toda la plenitud que le reconozca la
CN” (CSJN, “Madorrán”). Cualquier ley contraria a la Convención es nula (CSJN
“Mazzeo”) y cualquier violación operada violando los derechos reconocidos por el
Pacto en sede administrativa fiscal no resulta subsanable con el control judicial posterior
puesto que no garantiza la tutela judicial en forma efectiva conforme los estándares de
la Convención.
Por lo expuesto, existe la necesidad de adecuar al bloque constitucional actual. Ello
resulta inminente luego de lo fallado por la CtIDH en “Tribunal Constitucional” y por la
CSJN en “Marchal”; caso contrario, se ponen en jaque derechos y garantías del
contribuyente que constituyen derechos humanos básicos de reconocimiento en pactos
internacionales.
Al respecto, reiteramos lo resuelto recientemente por la CSJN en “Madorrán”: “Es
asunto de legislar, sí, pero para garantizar “el pleno goce y ejercicio de los derechos
reconocidos por esta Constitución y por los tratados internacionales vigentes sobre
derechos humanos”.
Valga como reflexión final lo afirmado por el Arístides Corti95 - iniciador de esta
temática -, al comentar la causa “Tribunal Constitucional”: “Es de recordar, por último a
fin de evitar dubitaciones, que el incumplimiento de los instrumentos internacionales en
materia de derechos humanos por cualquiera de los órganos del gobierno argentino (PJ,
PL y PE, incluyendo el TFN y la AFIP-DGI) puede comprometer la responsabilidad del
Estado frente al orden jurídico internacional de los derechos humanos, por lo que la
doctrina del fallo de la CIDH del 31/1/01 debe tenerse por obligatoria tanto en materia
penal como extrapenal, en este último aspecto, en lo que aquí interesa, en los órdenes
fiscal, tributario y administrativo”. El Estado Nacional tiene responsabilidad
internacional también por las violaciones a los derechos humanos reconocidos en la
CADH de los Estados Provinciales, por tal razón los mismos debe adaptar sus normas
internas a la CN y a los pactos internacionales suscriptos por el Estado Nacional.96
Hasta tanto se modifiquen las normas tributarias que no aprueban el “test de
convencionalidad”, es el Poder Judicial el responsable de ejercer tal control en cada
caso concreto y “según la interpretación que de la Convención Americana ha hecho la
Corte Interamericana” (CSJN, “Mazzeo”, 2.007). Asimismo los funcionarios
administrativos deben abstenerse de aplicar normas manifiestamente anticonvencionales
tal como lo dictaminó la Procuración del Tesoro de la Nación97 y deben priorizar el
PSJCR al derecho interno en el caso de oposición y no aplicar la norma en ese caso para
no generar responsabilidad del estado (CtIDH “Garrido y Baigorria”, entre otras).
En el procedimiento tributario nacional existen normas que no garantizan el estándar
mínimo de garantías del contribuyente y de este modo puede afirmarse:
Deviene inconstitucional el art. 86° inc. b) ley 11.683 que regula un recurso de
apelación “revisión y apelación limitada” contra la sentencia del Tribunal Fiscal
de la Nación.
Deviene inconstitucional el art. 92° ley 11.683 “la inapelabilidad de la sentencia
de ejecución” y “la facultad atribuida a los agentes judiciales”
Nulidad de las resoluciones administrativas en la que el juez del sumario es el
mismo funcionario que aplica la sanción (CSJN “Llerena”)
Nulidad de las resoluciones administrativas en las que el juez administrativo
aplica sanciones (CSJN “López Ramón”)
Nulidad de los procedimeintos administrativos en los que el que acusa es el
mismo que juzga (CSJN “Quiroga”)
Nulidad de los procedimientos administrativos en los que el juez que resuelve es
parte (CSJN “Fraticcelli”, “Desier”)
95 Corti, Arístides, Ob. Cit. 96 En este punto recomendamos la lectura de Gelli, María Angélica, “Constitución de la Nación
Argentina comentada” Ed. La ley, Buenos Aires, 2.005, p. 1018; G 97 Conf. Cita Corti, Arístides en nota 32 en op. Cit. “Acerca de …” en especial los dictámenes más
recientes suscriptos por el entonces Procurador del Tesoro de la Nación Dr. Horacio Daniel Rosatti, nos.
250:029; 250:036 ambos de 2004, se refieren a la posibilidad del PE de abstenerse de aplicar una ley que
considere inconstitucional.
Deviene inconstitucional el art. 9° ley 23.473 y 15° ley 18.820 y ley 23.473 que
establece el solve et repete para el acceso a la justicia y, por no asegurar el doble
conforme (“Casal” CSJN)
Lo afirmado se fundamenta en el alcance dado por la CtIDH al acceso a la justicia y al
reconocimiento de las garantías del contribuyente en todo proceso administrativo fiscal
(las mismas que le caben al inculpado de un delito del art. 8° primero y segundo
numeral, del PSJCR, sin distinción entre materia penal y extrapenal) y, por otra parte
por pertenecer el estado argentino al sistema americano tuitivo de derechos humanos
que no admite la posibilidad de subsanación posterior.
Los estándares mínimos de protección de los derechos y garantías –en el caso del
contribuyente- deben ser respetados inexorablemente por parte de todos los poderes,
órganos y funcionarios del estado para no incurrir en supuestos de responsabilidad
internacional.
En este sentido -y en punto al alcance dado por el bloque constitucional plural federal
actual- se considera que el criterio sustentado por la CSJN en “Fernández Arias c.
Poggio” no resulta compatible con los estándares de la CIDH en punto a la aplicación
del art. 8° de la Convención en materia de garantías judiciales a favor del administrado
–en el caso que nos ocupa contribuyente-. En efecto, las violaciones en el procedimiento
administrativo tributario no pueden subsanarse por la revisión judicial posterior, de lo
contrario la revisión judicial posterior operaría como un bill de indemnidad lo que no
resulta ético ni válido en el sistema americano tuitivo de derechos humanos al que
pertenece la Argentina que no admite la subsananción frente a las violaciones al Pacto.
El Estado Argentino al suscribir los Tratados Internacionales tuitivos de derechos
humanos y, más aún al constitucionalizarlos, está obligado a respetar y garantizar todos
y cada uno de los derechos que tales normas superiores amparan y como consecuencia
de ello, debe adecuar su ordenamiento jurídico interno que regula la controversia fiscal
a las normas internacionales de protección.
Gabriela Inés Tozzini
