7/27/2019 Apport de laudit à la performance dans la gestion des entreprises publiques [ www.banquedesetudes.com ]
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Institut Supérieur de Commerce et d’AdministrationInstitut Supérieur de Commerce et d’AdministrationInstitut Supérieur de Commerce et d’AdministrationInstitut Supérieur de Commerce et d’Administrationdes Entreprisesdes Entreprisesdes Entreprisesdes Entreprises
Cycle Supérieur de GestionCycle Supérieur de GestionCycle Supérieur de GestionCycle Supérieur de Gestion ---- RabatRabatRabatRabat ----
ThèmeThèmeThèmeThème ::::
Apport de l’audit à la performance dans la gestion desApport de l’audit à la performance dans la gestion desApport de l’audit à la performance dans la gestion desApport de l’audit à la performance dans la gestion desentreprises publiques au Marocentreprises publiques au Marocentreprises publiques au Marocentreprises publiques au Maroc
MémoireMémoireMémoireMémoire pppprésenté pourésenté pourésenté pourésenté pour l’obtention dur l’obtention dur l’obtention dur l’obtention duDiplômDiplômDiplômDiplôme du Cycle Supérieur de Gestione du Cycle Supérieur de Gestione du Cycle Supérieur de Gestione du Cycle Supérieur de Gestion
Par Par Par Par ::::
Mohammed BASTAOUI et Driss HIBAOUIMohammed BASTAOUI et Driss HIBAOUIMohammed BASTAOUI et Driss HIBAOUIMohammed BASTAOUI et Driss HIBAOUI
JURYJURYJURYJURY
PrésidentPrésidentPrésidentPrésident ::::
---- MMMM.... AbdelhayAbdelhayAbdelhayAbdelhay BEN ABDELHADIBEN ABDELHADIBEN ABDELHADIBEN ABDELHADI :::: Professeur à l’ISCAE
SuffragantsSuffragantsSuffragantsSuffragants
---- M.M.M.M. MostaphaMostaphaMostaphaMostapha MELSAMELSAMELSAMELSA :::: Professeur à l’ISCAE
---- M.M.M.M. MohammedMohammedMohammedMohammed HARHARHARHARAKATAKATAKATAKAT :::: Professeur Universitaire–Faculté des sciences
juridiques économiques et sociales - Rabat
---- M. Jamal KHOUMRIM. Jamal KHOUMRIM. Jamal KHOUMRIM. Jamal KHOUMRI :::: Expert comptable DPLE
2008200820082008
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RemerciementsRemerciementsRemerciementsRemerciements
Que le Directeur de ce travail de recherche le Professeur Abdelhay BEN ABDELHADI, Enseignant à l’ISCAE, trouve l'expression de nosremerciements les plus chaleureux eu égard à son soutien énorme pour l'élaboration de ce travail, à la pertinence de ses orientations et ses conseils,ainsi qu’à ses relations humaines.
L'aboutissement de ce travail n’est, en fait, que la suite logique de la hautequalité de son encadrement.
Qu’il nous soit permis de lui exprimer notre haute gratitude et notrehaute reconnaissance.
Que Monsieur Mostapha MELSA, Monsieur Mohamed HARAKAT et
Monsieur Jamal KHOUMRI, membres de jury acceptent nos remerciementsles meilleurs pour avoir accepté d’évaluer ce modeste travail et ce malgré leur indisponibilité et leurs nombreuses occupations.
Que les enseignants et les divers responsables du Cycle Supérieur deGestion à l’ISCAE soient vivement remerciés pour le temps qu'ils ont investi,voire les efforts qu’ils ont déployés en vue de réunir les conditions favorables
à même d'assurer la réussite de notre formation.
Que nos familles, parents et enfants et tous ceux qui nous ont assistésde près ou de loin, pour la réalisation de ce travail de recherche reçoivent etacceptent nos remerciements les meilleurs.
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L’Institut Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises,
ISCAE n’entend donner ni approbation ni improbation aux opinions
émises dans le cadre de ce mémoire. Ces opinions doivent êtreconsidérées comme propres à leurs auteurs.
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i
Tables des matièresTables des matièresTables des matièresTables des matières
Introduction générale Introduction générale Introduction générale Introduction générale _____________________________________________________________________ 1
PREMIERE PARTIE PREMIERE PARTIE PREMIERE PARTIE PREMIERE PARTIE : :: : CADRE THEORIQUE ET CONCEPTUEL CADRE THEORIQUE ET CONCEPTUEL CADRE THEORIQUE ET CONCEPTUEL CADRE THEORIQUE ET CONCEPTUEL ___________________________ 7
Chapitre I Chapitre I Chapitre I Chapitre I : :: : Les en Les en Les en Les entreprises publiques au Maroc,treprises publiques au Maroc,treprises publiques au Maroc,treprises publiques au Maroc, Spécificités juridiques et modes de gestion Spécificités juridiques et modes de gestion Spécificités juridiques et modes de gestion Spécificités juridiques et modes de gestion ___________ 9
Introduction Introduction Introduction Introduction _____________________________________________________________________________ 9
I.I.I.I. Définition et classification des entreprises publiques Définition et classification des entreprises publiques Définition et classification des entreprises publiques Définition et classification des entreprises publiques _____________________________________ 10
1.1.1.1. Définition Définition Définition Définition ___________________________________________________________________________ 11
1.1.1.1.1.1.1.1. Personnalité juridiquePersonnalité juridiquePersonnalité juridiquePersonnalité juridique __________________________________________________________ 13
1.2.1.2.1.2.1.2. Activité industrielle et commercialeActivité industrielle et commercialeActivité industrielle et commercialeActivité industrielle et commerciale _______________________________________________ 13
1.3.1.3.1.3.1.3. Appartenance du capital à une collectivité publiqueAppartenance du capital à une collectivité publiqueAppartenance du capital à une collectivité publiqueAppartenance du capital à une collectivité publique_________________________________ 14
1.4.1.4.1.4.1.4. Soumission au contrôle de la tutelle publiqueSoumission au contrôle de la tutelle publiqueSoumission au contrôle de la tutelle publiqueSoumission au contrôle de la tutelle publique ______________________________________ 15
2.2.2.2. Création et classification Création et classification Création et classification Création et classification _____________________________________________________________ 16
2.1. Forme de droit public ________________________________________________________ 17
2.2. Forme de droit privé _________________________________________________________ 18
II.II.II.II. Evolution et Importance du secteur des entreprises publiques Evolution et Importance du secteur des entreprises publiques Evolution et Importance du secteur des entreprises publiques Evolution et Importance du secteur des entreprises publiques _____________________________ 20
1.1.1.1. Evolution du secteur des EEP au Maroc Evolution du secteur des EEP au Maroc Evolution du secteur des EEP au Maroc Evolution du secteur des EEP au Maroc ________________________________________________ 21
2.2.2.2. Traits saillants Traits saillants Traits saillants Traits saillants ______________________________________________________________________ 24
3.3.3.3. Structure du sect Structure du sect Structure du sect Structure du secteur des EEP eur des EEP eur des EEP eur des EEP _________________________________________________________ 25
4.4.4.4. Indicateurs macro Indicateurs macro Indicateurs macro Indicateurs macro- -- -économiques économiques économiques économiques _______________________________________________________ 26
5.5.5.5. Appréciation du rendement du portefeuille public Appréciation du rendement du portefeuille public Appréciation du rendement du portefeuille public Appréciation du rendement du portefeuille public ________________________________________ 27
5.1.5.1.5.1.5.1. Analyse de l’activitéAnalyse de l’activitéAnalyse de l’activitéAnalyse de l’activité ____________________________________________________________ 27
5.2.5.2.5.2.5.2. Analyse de la structure financièreAnalyse de la structure financièreAnalyse de la structure financièreAnalyse de la structure financière ________________________________________________ 28
5.35.35.35.3 TransfertTransfertTransfertTransferts Etats Etats Etats Etat ---- entreprises publiquesentreprises publiquesentreprises publiquesentreprises publiques ____________________________________________ 31
5.45.45.45.4 Contribution à l’investissementContribution à l’investissementContribution à l’investissementContribution à l’investissement___________________________________________________ 32
5.55.55.55.5 Contribution à l’emploiContribution à l’emploiContribution à l’emploiContribution à l’emploi __________________________________________________________ 33
III.III.III.III. Spécificités de gestion du secteur des entreprises publiques Spécificités de gestion du secteur des entreprises publiques Spécificités de gestion du secteur des entreprises publiques Spécificités de gestion du secteur des entreprises publiques ______________________________ 34
1.1.1.1. Efficacité économique et gestion par les résultats Efficacité économique et gestion par les résultats Efficacité économique et gestion par les résultats Efficacité économique et gestion par les résultats ________________________________________ 34
2.2.2.2. Logique de marché Logique de marché Logique de marché Logique de marché __________________________________________________________________ 35
3.3.3.3. Respect des obligations de service public Respect des obligations de service public Respect des obligations de service public Respect des obligations de service public ______________________________________________ 35
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ii
4.4.4.4. Relations Etat Relations Etat Relations Etat Relations Etat- -- - entreprises publiques entreprises publiques entreprises publiques entreprises publiques __________________________________________________ 36
4.1.4.1.4.1.4.1. Phase de coopérationPhase de coopérationPhase de coopérationPhase de coopération __________________________________________________________ 36
4.2.4.2.4.2.4.2. Phase de confrontationPhase de confrontationPhase de confrontationPhase de confrontation _________________________________________________________ 37
4.3.4.3.4.3.4.3. Phase d’autonomiePhase d’autonomiePhase d’autonomiePhase d’autonomie_____________________________________________________________ 37
5.5.5.5. Stratégie et structures du secteur des entreprises publiques Stratégie et structures du secteur des entreprises publiques Stratégie et structures du secteur des entreprises publiques Stratégie et structures du secteur des entreprises publiques ______________________________ 38
5.1.5.1.5.1.5.1. Choix stChoix stChoix stChoix stratégiquesratégiquesratégiquesratégiques _____________________________________________________________ 38
5.2.5.2.5.2.5.2. StructuresStructuresStructuresStructures ____________________________________________________________________ 38
5.2.1 Le Conseil d’Administration_____________________________________________________ 39
5.2.1.1 Limites relatives à la composition ______________________________________________ 39
5.2.1.2 Limites relatives aux attributions _______________________________________________ 40
5.2.1.3 Limites relatives au fonctionnement ____________________________________________ 41
5.2.1.4 Les CA n’assument pas leur rôle ______________________________________________ 43
IV.IV.IV.IV. Contrôle de l'Etat sur le secteur des entreprises publiques Contrôle de l'Etat sur le secteur des entreprises publiques Contrôle de l'Etat sur le secteur des entreprises publiques Contrôle de l'Etat sur le secteur des entreprises publiques ________________________________ 46
1.1.1.1. Soubassements juridiques du contrôle de l'Etat sur le secteur des entreprises publiques: Soubassements juridiques du contrôle de l'Etat sur le secteur des entreprises publiques: Soubassements juridiques du contrôle de l'Etat sur le secteur des entreprises publiques: Soubassements juridiques du contrôle de l'Etat sur le secteur des entreprises publiques: _____ 46
2.2.2.2. Nature du contrôle de l'Etat su Nature du contrôle de l'Etat su Nature du contrôle de l'Etat su Nature du contrôle de l'Etat sur les EEP: r les EEP: r les EEP: r les EEP: _______________________________________________ 48
2.12.12.12.1 Contrôle de l’Etat actionnaireContrôle de l’Etat actionnaireContrôle de l’Etat actionnaireContrôle de l’Etat actionnaire ____________________________________________________ 49
2.22.22.22.2 Contrôle de l’Etat tuteur techniqueContrôle de l’Etat tuteur techniqueContrôle de l’Etat tuteur techniqueContrôle de l’Etat tuteur technique _______________________________________________ 49
2.32.32.32.3 Contrôle de l’Etat tuteur financier Contrôle de l’Etat tuteur financier Contrôle de l’Etat tuteur financier Contrôle de l’Etat tuteur financier _________________________________________________ 50
3 33 3 Réforme du contrôle de l'Etat sur les EEP Réforme du contrôle de l'Etat sur les EEP Réforme du contrôle de l'Etat sur les EEP Réforme du contrôle de l'Etat sur les EEP ______________________________________________ 51
3.13.13.13.1 GénGénGénGénéralisation du contrôleéralisation du contrôleéralisation du contrôleéralisation du contrôle ______________________________________________________ 52
3.23.23.23.2 Modulation et pertinence du contrôleModulation et pertinence du contrôleModulation et pertinence du contrôleModulation et pertinence du contrôle _____________________________________________ 52
3.33.33.33.3 Dynamisation du processus de contrôleDynamisation du processus de contrôleDynamisation du processus de contrôleDynamisation du processus de contrôle___________________________________________ 53
Conclusion Conclusion Conclusion Conclusion _____________________________________________________________________________ 55
Chapitre II Chapitre II Chapitre II Chapitre II : :: : Audit et performance ,Audit et performance ,Audit et performance ,Audit et performance , Fondements et évolut Fondements et évolut Fondements et évolut Fondements et évolution des concepts et de la pratique ion des concepts et de la pratique ion des concepts et de la pratique ion des concepts et de la pratique __________ 56
Introduction Introduction Introduction Introduction ____________________________________________________________________________ 56
I.I.I.I. Fondements de l’audit Fondements de l’audit Fondements de l’audit Fondements de l’audit _______________________________________________________________ 57
1.1.1.1. Définition Définition Définition Définition ___________________________________________________________________________ 58
1.1.1.1.1.1.1.1. Genèse de l’auditGenèse de l’auditGenèse de l’auditGenèse de l’audit ______________________________________________________________ 60
1.2.1.2.1.2.1.2. L’audit, mesure correctiveL’audit, mesure correctiveL’audit, mesure correctiveL’audit, mesure corrective _______________________________________________________ 61
1.3.1.3.1.3.1.3.
L’audit, pratique inhérente au développement de l’économie moderneL’audit, pratique inhérente au développement de l’économie moderneL’audit, pratique inhérente au développement de l’économie moderneL’audit, pratique inhérente au développement de l’économie moderne________________ 62
2.2.2.2. Objet de l’audit Objet de l’audit Objet de l’audit Objet de l’audit ______________________________________________________________________ 62
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iii
2.1.2.1.2.1.2.1. Contrôle des comptesContrôle des comptesContrôle des comptesContrôle des comptes __________________________________________________________ 63
2.2.2.2.2.2.2.2. Examen de la qualité de la gestionExamen de la qualité de la gestionExamen de la qualité de la gestionExamen de la qualité de la gestion _______________________________________________ 63
2.3.2.3.2.3.2.3. Prévention des risquesPrévention des risquesPrévention des risquesPrévention des risques _________________________________________________________ 65
2.4.2.4.2.4.2.4. Dimension pédagogique de l’auditDimension pédagogique de l’auditDimension pédagogique de l’auditDimension pédagogique de l’audit________________________________________________ 66
3.3.3.3. Typologie de l’audit Typologie de l’audit Typologie de l’audit Typologie de l’audit __________________________________________________________________ 67
3.1.3.1.3.1.3.1. ClassificationClassificationClassificationClassification selon la nature de la relation juridique liant l’auditeur à l’entrepriseselon la nature de la relation juridique liant l’auditeur à l’entrepriseselon la nature de la relation juridique liant l’auditeur à l’entrepriseselon la nature de la relation juridique liant l’auditeur à l’entreprise _______ 68
3.1.1. Audit interne, audit externe : Quelles convergences ___________________________ 68
3.1.2. Audit interne, audit externe : Quelles divergences _____________________________ 69
3.2.3.2.3.2.3.2. Classification selon l’objet de l’auditClassification selon l’objet de l’auditClassification selon l’objet de l’auditClassification selon l’objet de l’audit ______________________________________________ 69
3.2.1. Audit comptable et financier ________________________________________________ 70
3.2.2. Audit des performances ___________________________________________________ 72
3.2.3. Audit stratégique _________________________________________________________ 75
3.2.4. Autres développements ___________________________________________________ 76
4.4.4.4. Méthodologie et techniques de l’audit Méthodologie et techniques de l’audit Méthodologie et techniques de l’audit Méthodologie et techniques de l’audit __________________________________________________ 78
4.1.4.1.4.1.4.1. Phase de prise de cPhase de prise de cPhase de prise de cPhase de prise de connaissance généraleonnaissance généraleonnaissance généraleonnaissance générale_________________________________________ 78
4.1.1. Choix des référentiels d’audit_______________________________________________ 80
4.1.2. Organisation de la mission _________________________________________________ 80
4.2.4.2.4.2.4.2. Phase d’exécution de l’auditPhase d’exécution de l’auditPhase d’exécution de l’auditPhase d’exécution de l’audit_____________________________________________________ 81
4.3.4.3.4.3.4.3. Phase rédaction des rapports et contradictionPhase rédaction des rapports et contradictionPhase rédaction des rapports et contradictionPhase rédaction des rapports et contradiction______________________________________ 82
5.5.5.5. Contrôle interne, pierre angulaire de l’audit Contrôle interne, pierre angulaire de l’audit Contrôle interne, pierre angulaire de l’audit Contrôle interne, pierre angulaire de l’audit _____________________________________________ 83
5.1.5.1.5.1.5.1. Définition du contrôle interneDéfinition du contrôle interneDéfinition du contrôle interneDéfinition du contrôle interne ____________________________________________________ 84
5.2.5.2.5.2.5.2. Objectifs du contrôle interneObjectifs du contrôle interneObjectifs du contrôle interneObjectifs du contrôle interne _____________________________________________________ 84
5.2.1. Sécurité et sauvegarde du patrimoine _______________________________________ 85
5.2.2. La qualité de l’information__________________________________________________ 85
5.2.3. Application des instructions de la Direction ___________________________________ 85
5.2.4. Optimisation des ressources _______________________________________________ 86
5.3.5.3.5.3.5.3. ComposaComposaComposaComposantes du contrôle internentes du contrôle internentes du contrôle internentes du contrôle interne ________________________________________________ 86
5.3.1. Système d’organisation____________________________________________________ 86
5.3.2. Système de documentation et d’information __________________________________ 86
5.3.3. Système de preuve _______________________________________________________ 87
5.3.4. Moyens matériels de protection_____________________________________________ 87
5.3.5. Personnel _______________________________________________________________ 87
5.3.6. Supervision ______________________________________________________________ 87
5.4.5.4.5.4.5.4. Evaluation du contrôle interneEvaluation du contrôle interneEvaluation du contrôle interneEvaluation du contrôle interne ___________________________________________________ 88
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iv
5.5.5.5.5.5.5.5. Limites du contrôle interneLimites du contrôle interneLimites du contrôle interneLimites du contrôle interne ______________________________________________________ 89
5.5.1. Coût ____________________________________________________________________ 89
5.5.2. Comportement des dirigeants ______________________________________________ 89
5.5.3. Collusion ________________________________________________________________ 89
II.II.II.II. La performance La performance La performance La performance dans l’entreprise : Problèmes de définition et difficultés de mesure dans l’entreprise : Problèmes de définition et difficultés de mesure dans l’entreprise : Problèmes de définition et difficultés de mesure dans l’entreprise : Problèmes de définition et difficultés de mesure __________ 90
1.1.1.1. Difficultés à circonscrire la notion de performance Difficultés à circonscrire la notion de performance Difficultés à circonscrire la notion de performance Difficultés à circonscrire la notion de performance _______________________________________ 90
1.1.1.1.1.1.1.1. La performance une notion polysémiqueLa performance une notion polysémiqueLa performance une notion polysémiqueLa performance une notion polysémique __________________________________________ 91
1.2.1.2.1.2.1.2. La pLa pLa pLa performance une notion ambiguëerformance une notion ambiguëerformance une notion ambiguëerformance une notion ambiguë______________________________________________ 92
1.3.1.3.1.3.1.3. La performance une notion subjectiveLa performance une notion subjectiveLa performance une notion subjectiveLa performance une notion subjective ____________________________________________ 92
1.4.1.4.1.4.1.4. La performance une notion multidimensionnelleLa performance une notion multidimensionnelleLa performance une notion multidimensionnelleLa performance une notion multidimensionnelle ____________________________________ 93
1.5.1.5.1.5.1.5. La performance une notion complexeLa performance une notion complexeLa performance une notion complexeLa performance une notion complexe_____________________________________________ 94
1.6.1.6.1.6.1.6. La performance une notion dynamiqueLa performance une notion dynamiqueLa performance une notion dynamiqueLa performance une notion dynamique____________________________________________ 95
2.2.2.2. Définition de la performance Définition de la performance Définition de la performance Définition de la performance __________________________________________________________ 96
2.1.2.1.2.1.2.1. Approches de définition de la performanceApproches de définition de la performanceApproches de définition de la performanceApproches de définition de la performance ________________________________________ 96
2.1.1. Approche unidimensionnelle _______________________________________________ 96
2.1.2. Approche multidimensionnelle______________________________________________ 97
2.2.2.2.2.2.2.2. Définition étymologique de la performanceDéfinition étymologique de la performanceDéfinition étymologique de la performanceDéfinition étymologique de la performance ________________________________________ 97
2.3.2.3.2.3.2.3. Définition en sciences de gestionDéfinition en sciences de gestionDéfinition en sciences de gestionDéfinition en sciences de gestion ________________________________________________ 98
2.3.1. La performance résultat ___________________________________________________ 98
2.3.2. La performance processus_________________________________________________ 98
2.3.3. La performance succès____________________________________________________ 99
3.3.3.3. La performance dans le secteur public La performance dans le secteur public La performance dans le secteur public La performance dans le secteur public ________________________________________________ 100
III.III.III.III. Audit et performance Audit et performance Audit et performance Audit et performance : Quelle liaisons : Quelle liaisons : Quelle liaisons : Quelle liaisons ? ?? ? _______________________________________________ 101
1.1.1.1. L’audit conditionne la performanceL’audit conditionne la performanceL’audit conditionne la performanceL’audit conditionne la performance ______________________________________________ 102
2.2.2.2. Audit et performance : influence mutuelleAudit et performance : influence mutuelleAudit et performance : influence mutuelleAudit et performance : influence mutuelle ________________________________________ 102
3.3.3.3. Place du facteur temps dans la relation auditPlace du facteur temps dans la relation auditPlace du facteur temps dans la relation auditPlace du facteur temps dans la relation audit ---- performanceperformanceperformanceperformance ________________________ 103
Conclu Conclu Conclu Conclusion sion sion sion ____________________________________________________________________________ 105
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v
DEUXIEME PARTIE DEUXIEME PARTIE DEUXIEME PARTIE DEUXIEME PARTIE : :: : APPRECIATION DE LA PRATIQUE DE L’AUDIT DE APPRECIATION DE LA PRATIQUE DE L’AUDIT DE APPRECIATION DE LA PRATIQUE DE L’AUDIT DE APPRECIATION DE LA PRATIQUE DE L’AUDIT DE PERFORMANCE ET SON APPORT A LA GESTION DES ENTREPRISES PUBLIQUES AU PERFORMANCE ET SON APPORT A LA GESTION DES ENTREPRISES PUBLIQUES AU PERFORMANCE ET SON APPORT A LA GESTION DES ENTREPRISES PUBLIQUES AU PERFORMANCE ET SON APPORT A LA GESTION DES ENTREPRISES PUBLIQUES AU MAROC MAROC MAROC MAROC __________________________________________________________________________ 108
Chapitre III Chapitre III Chapitre III Chapitre III : :: : L’audit des performances dans les entreprises publiques L’audit des performances dans les entreprises publiques L’audit des performances dans les entreprises publiques L’audit des performances dans les entreprises publiques : Organes de contrôle et référentiels : Organes de contrôle et référentiels : Organes de contrôle et référentiels : Organes de contrôle et référentiels
d’intervention d’intervention d’intervention d’intervention ______________________________________________________________________ 110
Introduction Introduction Introduction Introduction ___________________________________________________________________________ 110
I.I.I.I. Les organes d’audit Les organes d’audit Les organes d’audit Les organes d’audit : compétences et modalités d’intervention : compétences et modalités d’intervention : compétences et modalités d’intervention : compétences et modalités d’intervention ___________________________ 111
1.1.1.1. La Cour des c La Cour des c La Cour des c La Cour des comptes omptes omptes omptes _______________________________________________________________ 111
1.1.1.1.1.1.1.1. La Cour des comptesLa Cour des comptesLa Cour des comptesLa Cour des comptes : organisme d’audit: organisme d’audit: organisme d’audit: organisme d’audit des performancesdes performancesdes performancesdes performances ________________________ 112
1.1.1. La Cour des comptes, une institution indépendante __________________________ 113
1.1.2. La Cour applique les normes d’audit _______________________________________ 115
1.2.1.2.1.2.1.2. Appréciation critiqueAppréciation critiqueAppréciation critiqueAppréciation critique___________________________________________________________ 116
1.2.1. Etendue de la mission et diversification des compétences _____________________ 117
1.2.2. Bilan mitigé _____________________________________________________________ 118
2.2.2.2. Les inspe Les inspe Les inspe Les inspections générales des ministères ctions générales des ministères ctions générales des ministères ctions générales des ministères ______________________________________________ 118
2.1.2.1.2.1.2.1. Inspection générale des financesInspection générale des financesInspection générale des financesInspection générale des finances _______________________________________________ 119
2.1.1. Missions _______________________________________________________________ 120
2.1.2. Appréciation critique _____________________________________________________ 122
2.2.2.2.2.2.2.2. Les Inspections générales des ministères (IGMs)Les Inspections générales des ministères (IGMs)Les Inspections générales des ministères (IGMs)Les Inspections générales des ministères (IGMs) _________________________________ 124
2.2.1. Missions _______________________________________________________________ 125
2.2.2. Appréciation critique _____________________________________________________ 126
3.3.3.3. Auditeurs indépendants Auditeurs indépendants Auditeurs indépendants Auditeurs indépendants _____________________________________________________________ 128
3.1.3.1.3.1.3.1. L’expert comptable au MarocL’expert comptable au MarocL’expert comptable au MarocL’expert comptable au Maroc ___________________________________________________ 129
3.2.3.2.3.2.3.2. L’auditeur privé et l’entreprise publiqueL’auditeur privé et l’entreprise publiqueL’auditeur privé et l’entreprise publiqueL’auditeur privé et l’entreprise publique __________________________________________ 130
II.II.II.II.
Normes et référentiel Normes et référentiel Normes et référentiel Normes et référentiels de l´audit de performances s de l´audit de performances s de l´audit de performances s de l´audit de performances ______________________________________ 132
1.1.1.1. Finalités de mesure de la performance Finalités de mesure de la performance Finalités de mesure de la performance Finalités de mesure de la performance ________________________________________________ 132
1.1.1.1.1.1.1.1. Un moyen de contrôleUn moyen de contrôleUn moyen de contrôleUn moyen de contrôle ___________________________________________________________ 132
1.2.1.2.1.2.1.2. Un outil stratégiqueUn outil stratégiqueUn outil stratégiqueUn outil stratégique ___________________________________________________________ 133
1.3.1.3.1.3.1.3. Un outil de gestionUn outil de gestionUn outil de gestionUn outil de gestion ____________________________________________________________ 133
2.2.2.2. Dimensions de la perfo Dimensions de la perfo Dimensions de la perfo Dimensions de la performance rmance rmance rmance _______________________________________________________ 133
2.1.2.1.2.1.2.1. StratégieStratégieStratégieStratégie_____________________________________________________________________ 134
2.2.2.2.2.2.2.2. Organisation, style de management et processus de prise de décisionOrganisation, style de management et processus de prise de décisionOrganisation, style de management et processus de prise de décisionOrganisation, style de management et processus de prise de décision _______________ 135
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vi
2.3.2.3.2.3.2.3. Politique d’investissementPolitique d’investissementPolitique d’investissementPolitique d’investissement______________________________________________________ 136
2.4.2.4.2.4.2.4. Politique commercialePolitique commercialePolitique commercialePolitique commerciale _________________________________________________________ 137
2.5.2.5.2.5.2.5. Politique finPolitique finPolitique finPolitique financièreancièreancièreancière____________________________________________________________ 137
2.6.2.6.2.6.2.6. Politique socialePolitique socialePolitique socialePolitique sociale ______________________________________________________________ 138
3.3.3.3. Normes de l’audit des performances Normes de l’audit des performances Normes de l’audit des performances Normes de l’audit des performances __________________________________________________ 139
3.1.3.1.3.1.3.1. La conformitéLa conformitéLa conformitéLa conformité ________________________________________________________________ 140
3.2.3.2.3.2.3.2. La sécuritéLa sécuritéLa sécuritéLa sécurité ___________________________________________________________________ 140
3.3.3.3.3.3.3.3. L´opportunité des décisions prisesL´opportunité des décisions prisesL´opportunité des décisions prisesL´opportunité des décisions prises ______________________________________________ 140
3.4.3.4.3.4.3.4. Economie, efficience et efficacitéEconomie, efficience et efficacitéEconomie, efficience et efficacitéEconomie, efficience et efficacité________________________________________________ 141
4.4.4.4. Instruments de mesure de la performance Instruments de mesure de la performance Instruments de mesure de la performance Instruments de mesure de la performance _____________________________________________ 142
4.1.4.1.4.1.4.1. La comptabilité généraleLa comptabilité généraleLa comptabilité généraleLa comptabilité générale _______________________________________________________ 142
4.2.4.2.4.2.4.2. La comptabilité analytique d’exploitationLa comptabilité analytique d’exploitationLa comptabilité analytique d’exploitationLa comptabilité analytique d’exploitation _________________________________________ 143
4.3.4.3.4.3.4.3. Le système de contrôle de gestionLe système de contrôle de gestionLe système de contrôle de gestionLe système de contrôle de gestion ______________________________________________ 144
4.3.14.3.14.3.14.3.1 La gestion budgétaireLa gestion budgétaireLa gestion budgétaireLa gestion budgétaire _________________________________________________________ 145
4.3.24.3.24.3.24.3.2 Les tableaux de bordLes tableaux de bordLes tableaux de bordLes tableaux de bord __________________________________________________________ 146
4.44.44.44.4 Le système d’information de gestionLe système d’information de gestionLe système d’information de gestionLe système d’information de gestion_____________________________________________ 147
5.5.5.5. Les indicateurs Les indicateurs Les indicateurs Les indicateurs _____________________________________________________________________ 148
5.1.5.1.5.1.5.1. Notion d’indicateur Notion d’indicateur Notion d’indicateur Notion d’indicateur ____________________________________________________________ 148
5.2.5.2.5.2.5.2. Utilité des indicateurs de mesure de la performanceUtilité des indicateurs de mesure de la performanceUtilité des indicateurs de mesure de la performanceUtilité des indicateurs de mesure de la performance _______________________________ 148
5.3.5.3.5.3.5.3. Qualités d’un indicateur de mesure de performancesQualités d’un indicateur de mesure de performancesQualités d’un indicateur de mesure de performancesQualités d’un indicateur de mesure de performances ______________________________ 149
5.4.5.4.5.4.5.4. Catégories d’indicateursCatégories d’indicateursCatégories d’indicateursCatégories d’indicateurs _______________________________________________________ 151
5.4.1. Indicateurs financiers ____________________________________________________ 151
5.4.2. Indicateurs physiques ____________________________________________________ 156
5.5.5.5.5.5.5.5. Mesure des indicateursMesure des indicateursMesure des indicateursMesure des indicateurs ________________________________________________________ 156
III.III.III.III. Particularités de l’audit des performances dans les EEP Particularités de l’audit des performances dans les EEP Particularités de l’audit des performances dans les EEP Particularités de l’audit des performances dans les EEP _________________________________ 157
1.1.1.1. Spécificités des entreprises publiques Spécificités des entreprises publiques Spécificités des entreprises publiques Spécificités des entreprises publiques _________________________________________________ 157
2.2.2.2. Référentiels particuliers de l’audit des performances dans les EEP Référentiels particuliers de l’audit des performances dans les EEP Référentiels particuliers de l’audit des performances dans les EEP Référentiels particuliers de l’audit des performances dans les EEP ________________________ 159
2.1. Règles du droit budgétaire __________________________________________________ 159
2.2. Règles de la comptabilité publique ___________________________________________ 161
2.3. Spécificités de l’organisation comptable des EEP_______________________________ 163
2.3.1. Organisation comptable des entreprises publiques ___________________________ 163
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vii
2.3.2. Approbation des comptes_________________________________________________ 165
2.3.3. L’entreprise publique et le principe de continuité d’exploitation _________________ 165
2.3.4. Particularités des actifs immobilisés au niveau des entreprises publiques________ 166
Conclusion Conclusion Conclusion Conclusion ____________________________________________________________________________ 169
Chapitre IV Chapitre IV Chapitre IV Chapitre IV : :: : Apport de l’audit des perfo Apport de l’audit des perfo Apport de l’audit des perfo Apport de l’audit des performances rmances rmances rmances à la gestion des entreprises publiques à la gestion des entreprises publiques à la gestion des entreprises publiques à la gestion des entreprises publiques _____________ 171
Introduction Introduction Introduction Introduction ___________________________________________________________________________ 171
1.1.1.1. Choix méthodologiques Choix méthodologiques Choix méthodologiques Choix méthodologiques _____________________________________________________________ 171
1.1.1.1.1.1.1.1. Présentation de l’échantillonPrésentation de l’échantillonPrésentation de l’échantillonPrésentation de l’échantillon____________________________________________________ 173
1.2.1.2.1.2.1.2. Structure du questionnaireStructure du questionnaireStructure du questionnaireStructure du questionnaire _____________________________________________________ 175
1.3.1.3.1.3.1.3. Conduite de l’enquêteConduite de l’enquêteConduite de l’enquêteConduite de l’enquête _________________________________________________________ 176
2.2.2.2. Principaux enseignements tirés Principaux enseignements tirés Principaux enseignements tirés Principaux enseignements tirés ______________________________________________________ 177
2.1.2.1.2.1.2.1. Perception de l’audit par les EEPPerception de l’audit par les EEPPerception de l’audit par les EEPPerception de l’audit par les EEP _______________________________________________ 177
2.2.2.2.2.2.2.2. Apport de l’audit au système de gouvernanceApport de l’audit au système de gouvernanceApport de l’audit au système de gouvernanceApport de l’audit au système de gouvernance_____________________________________ 179
2.2.1 Au niveau des conseils d’administration _______________________________________ 180
2.2.2 Au niveau des directeurs____________________________________________________ 181
2.32.32.32.3 Apport de l’audit au management des EEPApport de l’audit au management des EEPApport de l’audit au management des EEPApport de l’audit au management des EEP _______________________________________ 182
2.3.1 Stratégie et politique générale _______________________________________________ 183
2.3.2 Objet social _______________________________________________________________ 184
2.3.3 Structure organisationnelle __________________________________________________ 184
2.3.4 Contrôle interne ___________________________________________________________ 185
2.3.5 Gestion financière__________________________________________________________ 186
2.3.6 Gestion des Ressources humaines ___________________________________________ 189
2.3.7 Apport de l’audit au secteur des EEP _________________________________________ 190
Conclusion Conclusion Conclusion Conclusion ____________________________________________________________________________ 193
C CC Conclusion générale onclusion générale onclusion générale onclusion générale ____________________________________________________________________ 195
Annexes Annexes Annexes Annexes ______________________________________________________________________________ 197
Bibliographie Bibliographie Bibliographie Bibliographie __________________________________________________________________________ 227
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1
Introduction généraleIntroduction généraleIntroduction généraleIntroduction générale
En l’absence d’un secteur privé en mesure de prendre en charge le développement
économique du pays après l’indépendance, l’Etat s’est adossé cette responsabilité en
créant des organismes publics opérant dans tous les secteurs d’activité. Par
l’intermédiaire de ces organismes, les pouvoirs publics cherchaient à doter le pays
d’infrastructures de base favorisant l’émergence d’un secteur privé national et
l’encouragement de l’investissement étranger. C’est ainsi, durant plus de trois
décennies, les entreprises publiques étaient considérées par les pouvoirs publics
comme le moyen privilégié pour asseoir les bases des stratégies de développement
économique et social.
Or, le suivi de la cadence de création de ces entreprises et les conditions de leur
institution, fait ressortir que le secteur public marchand a été beaucoup plus subi que
planifié. Les objectifs d’intérêt général l’ont souvent prévalu sur des considérations
purement économiques.
Du côté rentabilité, il y a lieu de noter que les entreprises publiques se sont longtempssingularisées par une gestion inefficace et des résultats déficitaires. Dans la majorité
des cas, elles ne parvenaient pas à faire face à leurs dépenses de fonctionnement et
encore moins participer au financement de l’effort consenti en matière d’investissement.
Elles ont constitué, de ce fait, une lourde charge pour la collectivité à cause des
subventions qu’elles recevaient de l’Etat.
C’est pourquoi, l’Etat s’est engagé, depuis les années 1990, dans une politique de
libéralisation de l’économie ayant comme corollaire le désengagement des secteurspouvant être assuré par le secteur privé. La finalité recherchée par ce processus réside
dans la rationalisation de la gestion des finances publiques et la préservation des
équilibres macro-économiques. Les entreprises à capitaux publics ne pouvaient déroger
à cette règle.
Force est de souligner que la gestion des entreprises du secteur public est en passe de
connaître de profondes mutations. Après avoir privatisé et restructuré plusieurs entités etinscrit les rapports avec d’autres dans une logique de partenariat et de contractualisation,
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2
les dirigeants de ces organismes se sont rendus conscients qu’ils ne peuvent plus
compter sur la générosité du trésor public pour supporter les déficits de leur gestion. Les
maîtres - mots de la nouvelle donne sont les règles du libre jeu du marché, la
concurrence et la recherche constante de résultats meilleurs.
Les principaux facteurs ayant incité à instaurer cette nouvelle logique sont les suivants :
• La mondialisationLa mondialisationLa mondialisationLa mondialisation :::: Elle a eu des effets directs sur tout le secteur public. Les
entreprises d’Etat se sont trouvées dépourvues des privilèges d’autrefois. Pour
s’assurer une compétitivité dans le marché, elles ne pourront désormais compter
que sur leurs propres moyens à manager avec rationalité et efficacité.
• La gouvernanceLa gouvernanceLa gouvernanceLa gouvernance :::: Même si ce concept est apparu initialement dans l’entreprise
privée afin de régir les rapports entre les trois fonctions principales à savoir
l’orientation, la gestion et le contrôle, sa philosophie s’est étendue au secteur public.
Les entreprises d’Etat ont intégré dans leur management les principes de la bonne
gouvernance à travers une meilleure clarification des attributions des différents
acteurs intervenant dans leur gestion.
• Les contrats prograLes contrats prograLes contrats prograLes contrats programmemmemmemme :::: Cette nouvelle méthode de gestion a permis d’instaurer
de nouveaux rapports entre l’Etat et les entreprises publiques. En fonction de leurs
programmes de développement, ces dernières sont dotées de moyens et de
ressources en contrepartie d’engagements de réalisation d’objectifs préalablement
arrêtés.
• Les bailleurs de fondsLes bailleurs de fondsLes bailleurs de fondsLes bailleurs de fonds :::: Le financement de différents programmes par les bailleurs
de fonds, souvent étrangers, est conditionné par l’instauration de mécanismes de
contrôle interne au niveau des structures financées. L’appréciation de ces projets
ne se limite pas uniquement aux aspects de régularité comptable, la performance
est aussi de plus en plus examinée.
Malgré la politique de désengagement de l’Etat, les entreprises constituant le portefeuille
public continuent à couvrir la majorité des secteurs d’activité et leur poids dans
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3
l’économie nationale reste encore important. Il est mis en relief à travers les principaux
indicateurs suivants :
Leur nombre dépasse 700 unités1
; Elles contribuent au produit intérieur brut national à hauteur de plus de 10% ;
Leur part dans la formation brute du capital fixe approche les 30%, soit plus que
l’effort consenti par le budget général de l’Etat ;
Elles emploient un effectif total avoisinant les 170 000 agents ;
Elles paient des impôts sur les résultats de l’ordre de 4 Mds dhs ;
Elles totalisent, ensemble, un bilan consolidé de plus de 420 Mds dhs, etc.
Il ressort de ces indicateurs que les pouvoirs publics sont appelés à réserver à ces
organismes plus d’importance en les dotant d’orientations stratégiques et de moyens
organisationnels à même de les aider à accomplir leurs missions dans les meilleures
conditions possibles.
Jusqu’à présent, les piètres résultats de ces entreprises ne sont pas dus au statut de
leurs capitaux, mais à la qualité de leur gestion. La propriété publique de ces
entreprises ne peut en aucun expliquer leur inefficacité. "La présomption de supériorité
institutionnelle des entreprises privées sur les entreprises publiques est sans
fondements". Les privatisations à grande échelle n’ont pas eu uniquement des
retombées positives, elles ont également généré des conséquences économiques
négatives.
Faute d’un secteur privé national ayant la surface financière suffisante pour racheter les
entreprises proposées à la cession, les fleurons du secteur public ont été transférées à
des firmes multinationales créant ainsi des monopoles privés étrangers2.
Plutôt que de recourir à des politiques hâtives de privatisation, les pouvoirs publics
devraient songer à réformer les entreprises publiques en améliorant l’efficacité de leur
gestion par l’introduction de méthodes modernes de management.
L’audit des performances est parmi les pratiques auxquelles les managers font souvent
recours. Il constitue en effet un outil d’une grande utilité à condition de le concevoir
comme un levier aidant à repenser les missions et les rôles des organismes publics et
1 Selon le rapport sur les entreprises publiques accompagnant le projet de loi de finances au titre de l’année 2006 le nombre de cesentreprises et de 707.
2 Comme c’est le cas de Maroc Télécom et la Régie des Tabacs
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4
un prélude pour instaurer une philosophie de gestion transparente et axée sur les
résultats.
En dépit du fait que les entreprises publiques s’apparentent dans leur gestion à desentités privées, l’audit des performances n’est pas encore généralisé3 à tout le secteur.
Néanmoins, il importe de souligner à ce sujet, que ces entreprises ont constitué le
premier chantier d’application de la norme comptable nationale et de l’audit comptable
et financier. Actuellement toutes les entreprises publiques sont soumises à l’obligation
de recourir aux services d’un expert comptable pour certifier leurs comptes annuels
dans un cadre légal ou contractuel4.
La question de l’appréciation des performances des entreprises publiques au Maroc ne
date pas d’aujourd’hui. Ce point a déjà été soulevé avec acuité au milieu des années
1970 à un moment où l’Etat s’est rendu compte que ce secteur constituait pour la
collectivité un gouffre budgétaire et financier important. Depuis cette période, les
gouvernements successifs n’ont cessé de réserver un intérêt certain à ce secteur. Mais,
l’examen des performances n’a jamais bénéficié de la place qui devait lui être réservée.
Cette pratique n’a été ni formalisée, ni rendue obligatoire.
Il faut reconnaître que dans ce domaine, la difficulté réside essentiellement dans la
définition des critères de mesure car en cette matière, la préférence est facilement
accordée aux informations quantitatives en raison du fait que celles d’ordre qualitatif sont
par définition subjectives et donc difficilement mesurables.
Il va ainsi sans dire que la démarche à adopter pour mesurer la performance dans les
entreprises publiques nécessite de grandes précautions. Même si ces organismes
exercent une activité commerciale et dégagent des bénéfices, ils ne sont pas soumis aux
mêmes contraintes que ceux appartenant aux capitaux privés. En créant ces entreprises,
l’Etat n’escomptait pas la rentabilité financière comme ultime finalité, des considérations
d’ordre stratégique et de politique générale motivent également la création de ces
organismes. C’est ce qui explique que l’appréciation de leur compétitivité intègre, outre la
3 De 2001 à 2005, le nombre de missions d’audit pouvant s’insérer dans le cadre d’audit des performances n’a pas dépassé 37.4
Pour les entreprises publiques à statut juridique de société anonyme, c’est la loi sur la SA qui leur impose de faire certifier leurscomptes annuels par un commissaire aux comptes. Quant aux établissements publics, ils sont aussi dans l’obligation de faire
appel à un expert comptable pour certifier leurs comptes avant leur présentation au conseil d’administration pour approbation.
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5
dimension concurrence et les règles du marché, d’autres critères tel que la continuité du
service public, l’égalité, etc.
Mener une réflexion sur la pratique de l’audit des performances dans les entreprises
publiques au Maroc revient à aborder un sujet qui est, à plus d’un titre périlleux et ce enraison de plusieurs considérations. C’est un sujet qui se situe à la croisée de plusieurs
disciplines ; le droit, les sciences économiques, les sciences de gestion, la sociologie et
la psychologie des organisations, etc. La nature des organismes objet de l’étude
nécessite ainsi une grande prudence de la part du chercheur. Leur statut d’entreprises
publiques leur impose, des objectifs sociaux en plus d’être efficaces et créer de la
valeur et dégager un surplus à verser au trésor.
Les objectifs recherchés par ce travail sont :
Faire une synthèse de l’état de l’art quant aux concepts de l’audit et de la
performance. Il convient alors de définir l’audit des performances et de mettre
en relief son apport à la gestion des entreprises publiques ;
Approfondir la notion de performance dans l’entreprise sachant qu’avec la
charge de modernité qu’il contient, ce terme est rarement utilisé de manière
appropriée. Il est souvent usité à mauvais escient ou à des finalités
mercantiles ;
Vérifier à travers une analyse empirique le degré de contribution de l’audit de
performance à l’amélioration de la performance dans les entreprises
publiques ;
Sensibiliser les responsables des organismes publics sur la nécessité d’un
management par la performance ;
Attirer l’attention des chercheurs sur l’intérêt d’une thématique qui reste à
notre sens encore très mal explorée dans l’environnement marocain.
Quant à la problématique à laquelle nous essayerons d’apporter des éléments de
réponse, elle réside dans les propos suivants. Etant donné la quasi- absence de
recherches sur le sujet, nous avons souscrit à l’engagement d’essayer de répondre aux
questionnements suivants :
Quelle est la place qu’occupe l’audit des performances dans le dispositif de
contrôle exercé sur les entreprises publiques ?
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6
En quoi l’audit des performances peut-il constituer un levier à même d’aider les
dirigeants des organismes publics à instaurer une gestion par la performance ?
Comment l’audit pourrait-il contribuer à l’amélioration de la performance dans les
organismes publics ? Dans le cas des entreprises publiques, est-ce que l’audit a une influence directe
sur l’amélioration de la performance ou d’autres dimensions entrent en jeu rendant
ainsi cette liaison indirecte ?
En ce qui concerne le schéma général de l’étude, nous l’avons articulée en deux
parties :
La première partie sera dédiée au cadre théorique et conceptuel de notre
problématique. Le premier chapitre traitera des spécificités et modes de gestion des
entreprises publiques au Maroc. Le second chapitre se veut une contribution à la
connaissance des fondements de base de l’audit et de la performance et de l’évolution
qu’ont connue les concepts et la pratique ainsi que les difficultés qui entourent leurs
définitions et leurs délimitations.
La seconde partie sera essentiellement consacrée à l’appréciation critique des aspects
pratiques de l’audit de performances dans les entreprises publiques au Maroc. Ainsi, le
chapitre III traitera des normes et référentiels sur la base desquels est conduit l’audit
des performances et les spécificités des organismes qui interviennent dans ce genre de
missions. Quant au chapitre IV, il consistera à faire un focus sur l’apport réel de l’audit à
la performance dans les entreprises publiques.
Pour étayer nos analyses, nous avons procédé par une enquête auprès d’un échantillon
composé d’organismes les plus importants et les plus représentatifs.
La conclusion générale mettra en relief la contribution et les limites de cette recherche
et ouvre des pistes de réflexion sur certains aspects liés à la thématique.
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7
PREMIERE PARTIEPREMIERE PARTIEPREMIERE PARTIEPREMIERE PARTIE ::::
CADRE THEORIQUE ET CONCEPTUELCADRE THEORIQUE ET CONCEPTUELCADRE THEORIQUE ET CONCEPTUELCADRE THEORIQUE ET CONCEPTUEL
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Introduction Partie IIntroduction Partie IIntroduction Partie IIntroduction Partie I
Initialement mis au point pour l’appréciation de la régularité et la sincérité des
informations comptables et financières, la pratique de l’audit a vu son champ
d’application s’élargir à tous les volets de la gestion. De nos jours, cette pratique connaît
une double extension ; organique et thématique.
Sur le plan organique, l’audit ne se limite plus aux entreprises privées pour certifier lescomptes et rassurer les actionnaires et les tiers. Son champ d’intervention s’est
considérablement élargi pour couvrir les entreprises et établissements publics, les
collectivités locales et même les services relevant de l’administration.
Sur le plan thématique, le travail des auditeurs a débordé du seul volet comptable et
financier pour couvrir l’aspect performance. Dans leurs interventions, ils essaient
d’apprécier l’efficience de l’organisation, l’efficacité de la gestion, la pertinence et
l'opportunité des décisions, etc.
La première partie de ce travail de ce travail s’est fixée pour objectif de délimiter le
cadre théorique et conceptuel de la problématique. Ainsi, avant de chercher à
démontrer les liens directs ou indirects qui pourraient exister entre l’audit de
performance et l’amélioration de la gestion dans le secteur des entreprises publiques,
nous avons jugé nécessaire de procéder d'abord au cadrage de la thématique en
s’arrêtant sur les spécificités juridiques et modes de gestion des entreprises publiquesau Maroc, en traçant l’évolution des concept de la pratique liés à l’audit et en essayant
de donner une définition claire de la notion de performance.
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9
Chapitre IChapitre IChapitre IChapitre I ::::
Les entreprises publiques au Maroc,Les entreprises publiques au Maroc,Les entreprises publiques au Maroc,Les entreprises publiques au Maroc,
Spécificités juridiques et modes de gestionSpécificités juridiques et modes de gestionSpécificités juridiques et modes de gestionSpécificités juridiques et modes de gestion
IntroductionIntroductionIntroductionIntroduction
La majorité des études ayant porté sur le secteur des établissements et entreprises
publics (EEP) au Maroc a conclu que l’évolution de ce secteur a obéi surtout à des
considérations pragmatiques5. Les dimensions d’ordre stratégique et de développement
sectoriel ont souvent été reléguées à un second plan et ce, malgré le fait que ces
organismes constituent le plus souvent pour les pouvoirs publics un levier privilégié pour
la réalisation de leurs politiques.
La création d’entreprises publiques comme mode d’intervention et instrument aux mains
de l’Etat, n’est ,généralement, pas le fruit de politique concertée ou de stratégie claire et
bien définie cherchant à doter le pays d’organismes en mesure de lui assurer un levier de développement économique et social.
Les décisions touchant à ce secteur ont souvent été prises en fonction de données de
circonstances et ne s’inscrivent que rarement dans une logique d’ensemble privilégiant
une vision à long terme. Le plus souvent, elles sont le fruit d’initiatives prises pour
résoudre des problèmes sectoriels ou faire face à des situations ponctuelles. C’est ce
qui explique l’extension, parfois anarchique, qu’a connue ce secteur. D’ailleurs, malgré
le transfert d’un nombre important d’entreprises publiques aux capitaux privés dans lecadre de la politique des privatisations6, ces organismes continuent à couvrir la majorité
des secteurs d’activité économique.
5 Rapport de la commission BAHNINI ; Rapport de la commission JOUAHRI, "Rapport général sur les relations Etat
-Entreprises publiques" 1980 ; Cabinet MC KINSEY, "Adapter les modes de gestion et de contrôle de l’Etat
marocain aux nouveaux impératifs de développement économique et social", 1975 ; Rapport de la Banque
Mondiale, "Un aperçu des problèmes posés par les entreprises publiques au Maroc" 1978-1979 ; Etudes PERL1 et
PERL 2, etc.
6 Dans le cadre des lois régissant les privatisations et sur la liste des 114 entreprises privatisables, 66 ont été cédées,
20 retirées de la liste, 12 liquidées et 6 absorbées suite à des opérations de fusion absorption.
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10
Force est de constater que malgré le fait que le secteur public ait amorcé son évolution
depuis les premières années du protectorat, le législateur ne s’est pas intéressé à
trouver une définition claire et précise pour les entreprises publiques. Les textes
juridiques relatifs à ces dernières se sont plutôt limités à fixer les types de contrôleauxquels elles sont soumises, à énumérer celles qui sont contrôlables par les
organismes compétents et les règles comptables à adopter 7.
Cet état de fait a amené les chercheurs intéressés par le domaine à s’engager dans un
exercice épineux à même de trouver une définition de l’entreprise publique et en faire
une taxonomie.
Dans ce chapitre nous chercherons à donner, dans un premier point, une définition et
une classification précises des entreprises publiques, après nous apprécierons le poids
de secteur dans l’économie nationale à travers les agrégats les plus significatifs,
ensuite, nous analyserons les mécanismes de fonctionnement des organismes publics,
et enfin, nous passerons en revue la nature des rapports qu’entretiennent ces
organismes avec l’Etat.
I.I.I.I. Définition et classification des entreprises publiquesDéfinition et classification des entreprises publiquesDéfinition et classification des entreprises publiquesDéfinition et classification des entreprises publiques
Le droit positif marocain ne réserve pas de définition claire et précise à l’entreprise
publique. Les textes juridiques8 traitant de ces organismes n’ont pas circonscrit le
phénomène. La vraie tentative en la matière a été initiée à l’occasion de l’élaboration de
7 Loi régissant la Cour des comptes, Dahir portant loi relatif à l’IGF, Loi relative au contrôle financier de
l’Etat sur les entreprises publiques, Décret portant Règlement Général de la Comptabilité Publique,
Décrets portant organisation et attributions des ministères. 8 Dahir portant loi n°1-59-269 du 14 avril 1960 portant loi relatif à l’inspection générale des finances énumère dans
son article 2 les organismes soumis au contrôle de cette institution. Les établissements et entreprises publics ne
sont cités que par extension du terme ordonnateurs de recettes et de dépenses publiques.
Dahir portant loi n°1-59-271 du 14 avril 1960 organisant le contrôle financier de l’Etat sur les offices, établissements
publics et sociétés concessionnaires ainsi que sur les sociétés et organismes bénéficiant du concours financier de
l’Etat ou des collectivités publiques stipule dans son article premier "sont soumis au contrôle financier de l’Etat
(….) : les offices et établissements publics dotés de l’autonomie financière et toutes les entreprises dont le capital
est souscrit exclusivement ou conjointement par l’Etat, des établissements ou des collectivités publiques (……)."
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11
loi instituant la Cour des comptes9. Même la loi portant réforme du contrôle financier 10
de l’Etat sur les établissements et entreprises publics promulguée en 2003 n’a pas
comblé ce manquement manifeste.
Même si la création des entreprises publiques nationales est une prérogative du pouvoir
législatif, ce secteur se singularise par une extension vertigineuse. Un besoin de
délimitation, de mise en ordre et de classification s’avère donc nécessaire.
1.1.1.1. DéfinitionDéfinitionDéfinitionDéfinition
L’étude des entreprises publiques au Maroc fait apparaître une grande diversité auniveau des conditions ayant prévalu lors de leur création, ce qui se traduit par une
hétérogénie dans leur organisation et leurs structures.
A partir de la lecture des textes juridiques relatifs aux EEP, il nous a été difficile de
formuler une définition juridique claire de la notion d’entreprise publique. Les rares
critères figurant dans les textes examinés sont fragmentaires et parfois même
contradictoires.
Il va sans dire que cette lacune n’est pas spécifique au cas marocain, l’analyse en droit
comparatif montre que l’absence de définition juridique de l’entreprise publique est,bien
au contraire, la norme générale11.
9 Loi n°12-79 promulguée par le Dahir n°1-79-175 instituant la Cour des comptes (abrogée par la loi n°62-99) a
énuméré comme entreprises publiques soumises à son contrôle les établissements publics et les entreprises dont
la participation publique au capital est supérieure ou égale au tiers.
10 La loi n° 69-00 relative au contrôle financier de l’Etat sur les entreprises publiques et autres organismes précise
dans son article premier trois types d’entreprises publiques : les sociétés d’Etat dont la capital est détenu en
totalité par des organismes publics, les filiales publiques dont le capital est détenu à plus de la moitié par des
organismes publics et les sociétés mixtes dont le capital est détenu au plus à hauteur de 50% par des organismes
publics.
11 C’est la même situation en France par exemple
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12
Les tentatives ayant essayé de combler ce vide proviennent essentiellement de la
recherche et de la doctrine12. Malgré leur diversité, ces efforts ont échoué à mettre au
point une seule et unique définition.
Cette situation s’explique par la réalité complexe de ces organismes. La scienceéconomique les considère comme instrument d’intervention de l’Etat dans la vie
économique, quant aux textes régissant la matière, ils se limitent à énumérer ceux
soumis au contrôle des institutions publiques compétentes13.
En effet, la plupart des textes à caractère légal ou réglementaire ont été conçus dans
une optique de contrôle pour délimiter les compétences du contrôle financier de l’Etat
sur les établissements et entreprises publics ou pour préciser le champ de compétencesde la Cour des comptes, l’inspection générale des finances, les inspections générales
des ministères et des autres organismes de contrôle compétents14.
Devant cette situation, plusieurs définitions ont été formulées pour le compte des
entreprises publiques. Chaque auteur essaye de donner une définition qui lui parait la
plus complète possible. Certains auteurs privilégient le critère matériel c'est-à-dire la
nature de l’activité, alors que d’autres préfèrent la dimension organique.
La synthèse des apports théoriques en la matière permet de circonscrire l’entreprise
publique comme étant un organisme doté de la personnalité morale, bénéficie de
l’autonomie financière, supporte une influence dominante des pouvoirs publics, exerce
une activité commerciale et pratique un mode de gestion qui s’apparente à celui des
entreprises privées.
Pour être plus exhaustif, les entreprises publiques peuvent être cernées sur la base de
quatre traits distinctifs à savoir : la personnalité juridique, l’activité industrielle et
commerciale, l’appartenance du capital à une collectivité publique et la soumission au
contrôle de la tutelle publique.
12 CLAISSE, Alain, "Les entreprises publiques au Maroc", 1961, LAHAYE, Remy, "Les entreprises publiques au
Maroc", 1961 ; El MIDAOUI, Ahmed, "Les entreprises publiques au Maroc et leur contribution au développement,",
1981, ALAOUI M’DAGHRI, Driss," Droit et gestion des entreprises publiques au Maroc", 1985
13 Textes relatifs à l’Inspection Générale des Finances, à la Cour des comptes, et au Contrôle financier de l’Etat sur
les entreprises publiques.
14 Structures internes de contrôle et d’inspection
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13
1.1.1.1.1.1.1.1. Personnalité juridiquePersonnalité juridiquePersonnalité juridiquePersonnalité juridique
L’entreprise publique est dotée d’une personnalité morale distincte de celle de l’autorité
publique dont elle dépend. Elle dispose de tous les attributs de cette personnalité
morale à savoir 15 :
- L’aptitude à s’engager en son nom propre ;
- La capacité d’agir directement en justice (individualité juridique) ;
- La possession d’un patrimoine propre (individualité patrimoniale) ;
- L’autonomie dans la gestion financière (individualité financière) ;
- Et, la possibilité d’avoir un personnel propre (individualité administrative).
Cette situation lui permet de conclure des contrats, faire des opérations d’achat et de
vente, avoir un budget, un patrimoine et une comptabilité propres et partant être
responsable de ses actes devant les pouvoirs publics et devant les juridictions du
Royaume16.
Ce critère permet de différencier l’entreprise publique des autres entités ne disposant
pas de personnalité juridique individualisée tels que les services relevant des ministères
et ceux des collectivités territoriales.
1.2.1.2.1.2.1.2. Activité industrielle et commercialeActivité industrielle et commercialeActivité industrielle et commercialeActivité industrielle et commerciale
Les entreprises publiques sont des entités disposant de moyens matériels et humains
leur permettant d’accomplir les objectifs qui leur sont fixés par les pouvoirs publics. Les
missions qui leur sont confiées les rendent des unités de production de biens et
services se rapprochent des entreprises privées, mais conservent leurs spécificités de
recherche de l’intérêt général et la réalisation des objectifs assignés par l’Etat.
15 EL MIDAOUI, Ahmed, op. cit.
16 Devant les tribunaux administratifs pour les actes administratifs que les dirigeants des établissements publics
auraient pris
Devant les tribunaux de droit commun en cas de responsabilité civile et pénale
Devant les tribunaux de commerce pour les actes de commerce qu’ils exécutent
Devant la Cour des comptes en cas d’infractions relevant du domaine de la discipline budgétaire et financière ou
en cas de gestion de fait (Cf. Chapitre V)
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14
A ce niveau, on souligne l’existence dans le portefeuille de l’Etat des organismes crées
selon les normes du droit public en tant qu’établissements publics administratifs chargés
de missions qui sont le prolongement direct des attributions des ministères dont ils
relèvent17
.L’objet social des organismes publics est toujours stipulé dans leurs textes de création.
En principe conformément au principe de spécialité, ces organismes ne peuvent
entreprendre des activités en dehors des missions qui leur sont confiées par les lois qui
les régissent. Mais, ces dispositions sont parfois très générales qu’elles ne peuvent
délimiter raisonnablement les frontières de l’objet social de ces entités (à travers les
filiales ou les prises de participations dans d’autres entreprises).
1.3.1.3.1.3.1.3. Appartenance du capital à une collectivité publiqueAppartenance du capital à une collectivité publiqueAppartenance du capital à une collectivité publiqueAppartenance du capital à une collectivité publique
C’est une condition essentielle pour la qualification d’un organisme d’entreprise
publique. Or, au Maroc il n’y a pas de seuil en dessous duquel une entreprise incluant
une participation publique cesse d’être considérée comme publique.
Dans les rapports sur le secteur des entreprises publiques accompagnant les projets delois de finances établis par le ministère des finances, la direction des entreprises
publiques et des participations18 (DEPP) recense tous les organismes dans lesquels
une collectivité publique détient une part de capital quelle que soit sa proportion.
La loi n°12-79 ayant institué la Cour des comptes a intégré dans le champ de
compétence de cette institution supérieure de contrôle les entreprises publiques dont la
participation publique au capital est supérieure ou égale au tiers. Quant à la loi n°62-99
portant code des juridictions financières ayant abrogé la précédente, elle a énumérécomme organismes soumis au contrôle juridictionnel en plus des établissements publics
les entreprises dont l’Etat, les établissements publics et/ou les collectivités locales
17 Les informations relatives à ces organismes figurent sur la base de données des établissements et entreprises
publics. Les retraitements qui en sont faits dans le cadre des rapports accompagnant les projet de lois de finances
risquent de donner aux membres du Parlement et au public des informations non pertinentes sinon fausses sur
l’état réel du portefeuille de l’Etat et par la suite, les discussions qui suivent les projets des lois de finances au
niveau des deux Chambres de l’institution représentative et au niveau des milieux académiques risquent de se
dérouler sur des bases injustes.
18 Rebaptisée "Direction des Entreprises Publiques et de la Privatisation"
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15
détiennent conjointement ou séparément la majorité du capital ou un pouvoir
prépondérant de décision. Sont également soumis à ce contrôle, les organismes
bénéficiant de fonds publics sous forme de participation au capital ou de concours
quelle que soit son importance avec la seule limite que ce contrôle touche uniquement àl’utilisation des fonds publics. C'est-à-dire la volonté du législateur de ne pas délimiter le
seuil à partir duquel la participation publique au capital confère le caractère public à un
organisme.
1.4.1.4.1.4.1.4. Soumission au contrôle de laSoumission au contrôle de laSoumission au contrôle de laSoumission au contrôle de la tutelle publiquetutelle publiquetutelle publiquetutelle publique
Les besoins de souplesse et d’efficacité dans la gestion d’une activité créée par la
collectivité publique exigent certes l’autonomie, mais "l’exercice d’un contrôle de tutelle
se justifie par la préservation de l’intérêt général dont l’Etat est garant".
Les entreprises publiques font partie du patrimoine d’une collectivité publique. Dans
certains cas, dotées d’un monopole d’Etat, elles sont chargées d’assurer des missions
d’intérêt général ou de service public, ou interviennent dans des secteurs jugés
stratégiques par l’Etat. C’est ce qui motive leur maintien sous le contrôle de tutelle de
l’autorité publique.Ce contrôle est a priori, a posteriori et concomitant. Il est a priori quand l’entreprise
publique ne peut mettre en place ses projets d’investissement, ni recruter, ni engager
des dépenses importantes sans le visa préalable du contrôleur financier. Le contrôle est
a posteriori, quand il concerne l’appréciation des résultats suite à la présentation des
situations financières aux autorités compétentes19. Il est qualifié de concomitant à
l’occasion des interventions des corps de contrôle et d’inspection habilités.
De manière générale, l’entreprise publique est régie par deux principes majeurs : le
premier découle du droit privé et de l'idée d'entreprise à savoir l'exigence de la
personnalité morale avec comme corollaire l’autonomie de gestion, le second émane de
son caractère public, il est matérialisé par le contrôle de l’Etat sur ces entreprises.
19 Ministères de tutelle technique et financière et la Cour des comptes
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2.2.2.2. Création et classificationCréation et classificationCréation et classificationCréation et classification
La création d’entreprises publiques est généralement justifiée par des motifs de gestion
de monopole de droit ou de fait confié par l’Etat ou par une collectivité locale.
Ce genre de décisions entraîne dans la plupart des cas une limitation de la liberté du
commerce et parfois de l’initiative privée20 en raison de prérogatives de puissance
publique dont les organismes publics sont souvent bénéficiaires.
Conscient de cette limitation imposée à l’acte d’entreprendre, le législateur a élevé les
décisions de création d’entreprises publiques à un niveau hiérarchiquement supérieur.
Avant 1962 ces décisions étaient prises par dahir, depuis la première constitution du
Royaume de 1962 ce genre de décisions va être logé de manière expresse parmi les
compétences du pouvoir législatif 21. Elles vont relever désormais du domaine de la loi.
Cette nouvelle règle constitutionnelle a conduit à modifier par textes de loi les actes
réglementaires par lesquels avaient été crées certains établissements publics22.
Les établissements à champ d’action local ou régional, sont créés par décision des
assemblées délibérantes concernées.
Quant à la classification des entreprises publiques, contrairement à ce l’on pourrait
croire, le secteur public n’est pas un bloc unique et unifié. Au contraire, il est composé
d’entités hétérogènes et diverses sur le plan de leur statuts juridiques, de leurs
structures et de leurs modes de gestion.
La taxonomie des entreprises publiques nécessite donc le choix d’un nombre de critères
et de paramètres permettant de constituer des groupes d’organismes homogènes.
Deux grandes familles d’entreprises publiques peuvent ainsi être constituées ; celles
instituées selon les règles de droit public et celles obéissant aux normes du droitcommun.
20 Cas de gestion d’un monopole concédé par l’Etat
21 Constitution de 1962 pas de manière expresse, mais à partir de la constitution de 1972, la création d’entreprises
publiques relève du domaine de la loi. C’est une reconnaissance de l’importance d’une telle décision.
22 Les Offices Régionaux de Mise en Valeur Agricole (ORMVA) ont été au départ créés par décrets.
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17
2.1.2.1.2.1.2.1. Forme de droit publicForme de droit publicForme de droit publicForme de droit public
Les entreprises publiques instituées selon les règles du droit public sont appelées
établissements publics. En droit administratif, l’établissement public est une personne
morale de droit public à vocation spéciale, dotée d’une autonomie organique, juridique
et financière. Il est chargé de gérer un service public et soumis au contrôle de tutelle
technique et financière.
Les entreprises publiques constituées sous cette forme, sont appelées établissement
public industriel et commercial (EPIC). Leur capital social (appelé fonds de dotation) est
détenu soit exclusivement soit conjointement par des personnes de droit public c'est-à-
dire, l’Etat ou des collectivités locales.Trois types d’établissement public peuvent être catégorisés :
L’établissement public industriel et commercial chargé de gérer une activité
industrielle ou commerciale23 ;
L’établissement public administratif, chargé d’exercer une activité
administrative que l’Etat a décidé d’individualiser. C’est le cas des
établissements de formation24 ;
L’établissement public mixte, qui intervient sous un double visage. Il est à lafois un agent économique et une autorité chargée de veiller sur l’application de
la réglementation en vigueur dans un secteur d’activité bien précis25.
Le recours fréquent à la formule d’établissement public, lui a fait perdre sa précision et
sa rigueur. Malgré son existence depuis bien longtemps26, l’ambiguïté qui entoure cette
notion continue à s’expliquer par l’absence d’une définition juridique précise,.
En plus des traits les caractérisant, les établissements publics se singularisent par les
traits communs suivants :
23 C’est le cas de l’ONE, l’ODEP, l’ONCF, l’ONDA, la CDG, …
24 Cas des Universités et des écoles supérieures
25 Cas de l’ONICL, du CCM, de l’ONMT avant la cession des hôtels qu’il exploitait
26 ALAOUI M’DAGHRI, Driss., op. Cit.
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18
La personnalité de droit publicLa personnalité de droit publicLa personnalité de droit publicLa personnalité de droit public :::: attribuée par un acte légal spécifique particulier
ou catégoriel créant un mode d’organisation auquel n’ont pas accès les
personnes privées.
La dépendance statutaireLa dépendance statutaireLa dépendance statutaireLa dépendance statutaire :::: à l’égard d’une autorité publique qui se traduitnotamment par la nomination des organes dirigeants et l’exercice de pouvoirs de
tutelle lesquels permettent de déterminer la collectivité de rattachement.
Mission spécialeMission spécialeMission spécialeMission spéciale :::: fait l’objet d’une définition statutaire visant des activités
limitativement déterminées, d’où découle le principe de spécialité.
La gestion d’un service public :La gestion d’un service public :La gestion d’un service public :La gestion d’un service public : l’établissement public est généralement chargé
de la gestion d’un service public. Or, ce n’est pas toujours le cas, puisqu’il y a
des établissements publics qui gèrent des activités commerciales et industriellesdont la dimension service public est difficilement perceptible27.
2.2.2.2.2.2.2.2. Forme de droit privéForme de droit privéForme de droit privéForme de droit privé
Sous cette forme, l’entreprise publique épouse, avec quelques particularités, l’habit
juridique de la société anonyme. Dans ces organismes, il y a lieu de distinguer trois
catégories :
Les sociétés où l’Etat est le seul actionnaire (Sociétés d’Etat) ;
Les entreprises créées par des établissements publics ou des sociétés d’Etat
(filiales publiques) ;
Les sociétés où des collectivités publiques s’associent à des intérêts privés
(sociétés mixtes). Dans ce dernier cas, la participation de l’Etat peut être directe
ou par le biais d’autres entreprises publiques.
Dans tous les cas de figure, l’Etat adopte un type de structure emprunté au droit
commercial, en l’occurrence la société anonyme.
En ce qui concerne les sociétés d’Etat, même si la collectivité publique est le seul
actionnaire ou l’unique propriétaire, ces entités sont considérées des personnes
morales de droit privé et ce, malgré les exceptions auxquelles les pouvoirs publics
27 Ces des prises de participations et des filiales créées par la CDG
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19
dérogent dans ce procédé. C'est-à-dire que l’entreprise étant l’œuvre d’un seul
actionnaire qui est l’Etat, les formalités de constitution et de réunion des assemblées
générales ordinaires et extraordinaires ne sont pas applicables en raison de la
concentration de l’intégralité du capital entre les mains d’un seul propriétaire.Quant aux filiales publiques, elles sont des entreprises constituées à partir de capitaux
publics provenant d’établissements publics ou de sociétés d’Etat. Les décisions de
création de ces organismes reviennent aux conseils d’administration quand le besoin
d’individualiser une activité se fait sentir.
En ce qui concerne la société mixte, comme son nom l’indique, c’est une entité dont le
capital est détenu par des collectivités publiques et des personnes privées. Deux cas defigure se présentent : les sociétés où la participation privée est prépondérante est donc
le pouvoir de décision lui est attribué et celles où le capital appartient en majorité à des
personnes de droit public.
Dans la première catégorie, la collectivité publique souhaite orienter la vie de
l’entreprise publique concernée alors que dans la seconde, elle choisit le mode société
mixte comme procédé d’intervention dans la vie économique.
Il importe de souligner qu’un flou quant à la limite à partir de laquelle la société cesse
d’être considérée comme publique.
La forme de société anonyme a tendance à être préférée. Beaucoup d’établissements
publics y ont opté pour cette forme suite à des opérations de restructuration
accompagnées de changement de statuts28. Ils veulent profiter des avantages que
présente la forme société anonyme, à savoir :
- L’adaptation constante du droit des sociétés aux réalités de la vie économique ;
- Le modèle de la société anonyme soumet clairement l’entreprise au droit commun
en matière comptable, fiscale, sociale et de transparence de l’information
financière, ce qui incite à une meilleure gestion et évite d’éventuelles réticences
des clients, des fournisseurs, d’investisseurs, etc.
28 C’est le cas de la Caisse Nationale du Crédit Agricole transformée en S.A sous la dénomination Crédit
Agricole du Maroc, de l’ONPT qui a donné naissance à ITISSALAT AL MAGHRIB, …
D’autres établissements publics mènent actuellement des études en vue de migrer vers le statut de SA,
il s’agit de BARID AL MAGHRIB de l’ONCF et des ERAC.
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20
- La transformation en société anonyme permet de favoriser la transparence et
l’amélioration de la gestion et d’ouvrir les perspectives de développement à travers
l’ouverture au privé et l’apport des capitaux nécessaires aux investissements.
Il faudrait préciser que la loi n°69-00 relative au contrôle financier de l’Etat sur les
entreprises publiques et autres organismes a apporté une nouvelle classification. Il
s’agit de :
Organismes publiques: l'Etat, les collectivités locales et les établissements
publiques ;
Sociétés d’Etat : les sociétés dont le capital est détenu en totalité par des
organismes publics29
; Filiales publiques : les sociétés dont le capital est détenu à plus de la moitié par
des organismes publics ;
Les sociétés mixtes : les sociétés dont le capital est détenu au plus à hauteur de
50% par des organismes publics ;
Les entreprises concessionnaires : les entreprises chargées d’un service public
en vertu d’un contrat de concession dont l’Etat ou une collectivité locale est
l’autorité contractante.
II.II.II.II. Evolution et Importance du secteur des entreprises publiquesEvolution et Importance du secteur des entreprises publiquesEvolution et Importance du secteur des entreprises publiquesEvolution et Importance du secteur des entreprises publiques
Le secteur public continue à occuper une place très importante dans le tissu
économique national. Son poids peut être appréhendé à travers l’analyse de divers
indicateurs socio-économiques30 tels que la valeur ajoutée qu’il dégage,
l’investissement qu’il réalise, l’importance des flux de fonds en provenance de cesecteur et destinés au financement des besoins du trésor, le poids des subventions que
ce secteur reçoit du budget de l’Etat, de l’emploi, ...
Cependant, il importe de préciser que ce secteur a connu une longue évolution dont les
premiers balbutiements datent du protectorat.
29 Au sens de cette loi, on entend par organismes publics : l’Etat, les collectivités locales et les établissements publics30 Le Ministère des Finances et d’autres Ministères à caractère économique ont doté leur organigrammes de structures (Directions
ou Division) ayant pour mission de s’occuper des entreprises publiques sous tutelle.
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21
1.1.1.1. EvEvEvEvolution du secteur des EEP au Marocolution du secteur des EEP au Marocolution du secteur des EEP au Marocolution du secteur des EEP au Maroc
Doter le tissu économique national en établissements et entreprises publics n’est pas
une décision prise par les pouvoirs publics d’après l’indépendance. Bien que la création
d’organismes publics ait connu un tournant décisif après cette période, c’est pendant leprotectorat que ces organismes ont vu le processus de leur institution s’enclencher.
Ainsi, une multitude d’entreprises publiques ont été créées durant cette période "sans
que ces créations obéissent à une vision globale ou à une logique ayant une cohérence
que celle de l’exploitation coloniale"31.
Le processus de création des organismes publics sous le protectorat a été couronné par
l’institution de plus d’une soixantaine d’établissements et entreprises. Les secteurs
d’activité ayant retenu l’intérêt des autorités coloniales sont surtout les mines32, le
commerce33, le transport34, le tourisme35, le change36, etc.37.
Au regard des conditions de fonctionnement et de gestion des entreprises créées
pendant cette phase de l’histoire du Maroc, leur création répondait plus aux objectifs de
la colonisation qu’aux besoins de doter l’économie locale en organismes capables de lui
assurer une locomotive de développement.
Après l’indépendance, la logique qui présidait à la création de ces organismes a
nettement changé. Il s’agit d’abord de recouvrer la souveraineté nationale et après,
assurer au pays un vecteur de développement. C’est ainsi que l’Etat marocain a
accentué son intervention dans tous les secteurs d’activité soit par la révision des textes
institutifs des organismes créés sous le protectorat soit carrément par de nouvelles
créations.
Cette étape a été marquée au départ par une politique à coloration "socialisante". La
démarche adoptée avait pour fondement idéologique l’action directe de l’Etat et
l’industrialisation comme vecteur de développement. C’est ainsi que de grandes
31 ALAOUI M’DAGHRI, Driss ; "Droit et gestion des entreprises publiques au Maroc", Imprimerie Fédala, 1985, p.16
32 Office Chérifien des Phosphates et le Bureau des Recherches et Participations Minières
33 Office de Commercialisation et d’Exportation, l’Office National du Thé et du Sucre
34 Concessions des chemins de fer, CTM-LN
35 Office National Marocain du Tourisme
36 Office de Change
37 Caisse de Compensation, Office de Cotation des Valeurs Mobilières
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22
entreprises publiques opérant dans les secteurs industriels ont été créées. Certaines
ont été privatisées38 d’autres sont en préparation à la cession aux capitaux privés39.
Le domaine financier a retenu une attention particulière par les autorités pendant cette
période. Dans l’objectif d’asseoir la souveraineté de l’Etat dans les domaines de lamonnaie et de la finance, plusieurs entités ont été mises sur place40.
Dans le domaine des services et dans la même perspective, pour réduire la
dépendance du Royaume vis-à-vis des compagnies étrangères, des entreprises
nationales ont été instituées41.
Après cette période d’intervention massive et généralisée de l’Etat pendant les
premières années de l’indépendance, l’option "socialisante" a été abandonnée aubénéfice d’une stratégie d’ouverture et du libéralisme économique. C’est le début d’une
cohabitation entre le capital public et les capitaux privés surtout étrangers. Laissant le
champ libre à l’initiative privée, l’Etat agissait surtout de manière ponctuelle. Ses
interventions touchaient les secteurs qui n’intéressaient pas les capitaux privés ou ceux
nécessitant des investissements très lourds.
La conséquence des choix politiques par les différents gouvernements qui se sont
succédé sur le Maroc a été la constitution d’un secteur public, le moins que l’on puisse
dire à son égard, devenu tellement hypertrophique que l’Etat ne pouvait même pas
l’inventorier. A travers les prises de participation et la filialisation, le secteur public
marchand a créé tant de ramifications à telle enseigne qu’une commission chargée par
les pouvoirs publics pour faire l’inventaire de son patrimoine ait avoué qu’elle a été dans
l’incapacité de dresser un état exhaustif 42.
Devant l’ampleur du phénomène, les autorités ont soutraité auprès des cabinets
internationaux43 des études visant à rationaliser la gestion des organismes publics.
C’est ainsi q’une seconde commission constituée au niveau national ayant mené des
38 SAMIR, GENERAL TIRE, SOMACA, BERLIET MAROC
39 SONASID
40 C’est le cas notamment de la Banque du Maroc, de la BNDE, de la CDG, de la BMCE, de la Banque Populaire
41 La compagnie de transport aérien RAM et la compagnie de navigation maritime COMANAV
42 La commission BAHNINI
43 Cabinet Mc Kinsey
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23
travaux dans le même sens, a débouché sur la mise en place d’un ministère
entièrement dédié au secteur des EEP44.
Par ailleurs, lors de la création de la Cour des comptes et à l’occasion de la nomination
de son président45
, feu le Roi Hassan II a donné des instructions claires au sujet dusecteur public notamment les EEP. Les organismes le constituant devaient relever, au
sens des instructions royales, une attention toute particulière de la part de la haute
juridiction financière.
Au début des années 1980 et suite aux recommandations du cabinet Mc Kinsey, un
comité interministériel permanent des entreprises publiques a été institué. Organe
consultatif, ce comité avait pour mission essentielle de tracer les orientations généralesà adopter par les EEP, suivre et examiner les dossiers importants et urgents relatifs à
ces organismes.
A la fin des années 198046, feu S.M le Roi Hassan II lors d’un célèbre discours, a donné
au gouvernement des nouvelles orientations à suivre en matière de la politique
économique générale. C’est le début de la libéralisation de l’économie nationale, de la
déréglementation de la majorité des secteurs d’activité avec pour corollaire la
privatisation des entreprises publiques qui ne revêtent pas un caractère stratégique.
C’est ainsi qu’il a été décidé, en 1992, le lancement des audits stratégiques,
institutionnels et opérationnels des plus grandes entreprises publiques du Royaume afin
de diagnostiquer et redresser les dysfonctionnements dont elles souffraient. Cette
décision avait également eu pour objectif de créer un phénomène "boule de neige" dans
le secteur des EEP.
Parmi les principales conclusions de ces audits, la recommandation de l’ouverture des
entreprises auditées sur le secteur privé afin de constituer un véritable levier de relance
de l’économie nationale.
Des suites ont été réservées à ces recommandations. A titre d’exemple, en 1995, la
production d’électricité n’est plus le monopole de l’Etat à travers l’office national
44 La commission JOUAHRI
45 En 1976
46 Le 3 mars 1988, à l’occasion de la fête du trône
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d’électricité, une concession dans le domaine de la production de l’énergie a été
attribuée à Jorf Lasfar à une entreprise privée. D’autres opérations similaires sont suivi
après. Les activités de distribution d’eau et d’électricité, le transport urbain, le
ramassage des ordures ménagères ont été concédées dans plusieurs grandes villes àdes sociétés privées.
2.2.2.2. Traits saillantsTraits saillantsTraits saillantsTraits saillants
En tant que composante fondamentale du secteur public marocain, les entreprises
publiques ont connu une évolution marquée par les traits saillants suivants :
•••• UnUnUnUne multiplication quantitative remarquablee multiplication quantitative remarquablee multiplication quantitative remarquablee multiplication quantitative remarquable : le nombre des entreprises publiques
n’a cessé de croître de manière manifeste ; d’une soixantaine au lendemain del’indépendance à de plus de 70047 aujourd’hui.
Contrairement à ce que l’on pourrait croire, malgré la politique de privatisation, de
libéralisation de l’économie et du désengagement de l’Etat, l’effectif des
entreprises publiques n’est pas en baisse constante. Leur nombre varie tantôt à la
baisse tantôt à la hausse en fonction des exigences de la conjoncture. A titre
d’exemple, le nombre d’EEP a évolué de 688 en 2002, à 677 en 2003, à 707 en
2004 et à 673 à fin 2006. Le tableau suivant renseigne sur l’évolution desorganismes constituant le portefeuille de l’Etat.
OrganismesOrganismesOrganismesOrganismes 2002200220022002 2003200320032003 2004200420042004 2005200520052005 2006200620062006
Etablissements
publics
271 271 283 260 257
Sociétés d’Etat 73 77 84 88
Filiales publiques 111 111 113 131
Sociétés mixtes
417
222 236 230 197
TotalTotalTotalTotal 688688688688 677677677677 707707707707 687687687687 673673673673
SourceSourceSourceSource :::: Rapports sur les EEP accompagnant les projets de lois de finances 2000 à 2007
47 Selon le rapport Sur les établissements et entreprises publics accompagnant le projet de loi des finances au titre de
l’année 2006 (le dernier disponible) le portefeuille de l’Etat se compose de 707 entités : 283 Etablissementspublics, 77 Sociétés d’Etat (Capital public 100%), 111 filiales publiques (création par les établissements etentreprises publiques) et 236 sociétés mixtes
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L’évolution des actifs du secteur des EEP (en Milliards de dhs) se présente comme
suit :
2000200020002000 2001200120012001 2002200220022002 2003200320032003 2004200420042004 2005200520052005
Actif consolidéActif consolidéActif consolidéActif consolidé enenenen
MMDHMMDHMMDHMMDH
315 365 400 409 424 466
Evolution %Evolution %Evolution %Evolution % - 15,87 9,59 2,25 3,67 9,91
5.2.25.2.25.2.25.2.2 Endettement à MLTEndettement à MLTEndettement à MLTEndettement à MLT
L’endettement est un indicateur important à tenir en considération dans l’analyse de la
structure et l’équilibre financier du portefeuille public.
A fin 2005, les dettes de financement s’élèvent à 66,6 Milliards dhs, enregistrant un
accroissement de 12,2% par rapport à l’année 2003. Cette variation est due aux projets
structurants initiés par les grands groupes publics. C’est le cas notamment desorganismes suivants : office national d’électricité, office national des chemins de fer,
société nationale des autoroutes du Maroc, crédit agricole du Maroc, office national de
l’eau potable, et l’office national des aéroports.
Malgré cette tendance, le total des dettes contractées par les EEP continue à
représenter à fin 2005, plus de 14% du total actif et plus de 56% des fonds propres
(contre 47 % en 2004).
L’évolution des dettes de financement (en Milliards dhs) depuis 2000, se présente selon
le tableau suivant comme suit :
2000200020002000 2001200120012001 2002200220022002 2003200320032003 2004200420042004 2005200520052005
Fonds propresFonds propresFonds propresFonds propres en MMDHen MMDHen MMDHen MMDH 103,2 112 123 125 127 118,3
Dettes de financementDettes de financementDettes de financementDettes de financement enenenen
MMDHMMDHMMDHMMDH
67,2 67,4 67,6 60,7 60 66,6
Dettes de financementDettes de financementDettes de financementDettes de financement / Fonds/ Fonds/ Fonds/ Fonds 63 60 55 49 47 56
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2000200020002000 2001200120012001 2002200220022002 2003200320032003 2004200420042004 2005200520052005
Résultats netsRésultats netsRésultats netsRésultats nets en MMDHen MMDHen MMDHen MMDH 1 618 3 933 1 293 5 558 4 491 7 500
Fonds propresFonds propresFonds propresFonds propres en MMDHen MMDHen MMDHen MMDH 103 200 112 000 123 000 125 000 127 000 118 300
Résultats nets / FondsRésultats nets / FondsRésultats nets / FondsRésultats nets / Fonds
propres *propres *propres *propres * 100100100100
1,571,571,571,57 3,513,513,513,51 1,051,051,051,05 4,454,454,454,45 3,53,53,53,5 6,36,36,36,3
5.35.35.35.3 Transferts EtatTransferts EtatTransferts EtatTransferts Etat ---- entreprises publiquesentreprises publiquesentreprises publiquesentreprises publiques
Les subventions accordées par l’Etat aux entreprises publiques ont pour objectif de
couvrir leurs charges de fonctionnement, soutenir leurs efforts d’investissement et
contribuer, le cas échéant, à leur restructuration.
En ce qui concerne les produits de monopole, ils ont connu les dernières années une
nette amélioration en raison de la gouvernance que le gouvernement a intégrée dans
ses relations avec les organismes publics. Les restructurations qui ont eu lieu dans
beaucoup d’entreprises, les contrats programmes signés avec ces entités et les audits
diligentés par le gouvernement dans ces entreprises semblent commencer à apporter
leurs fruits.
Le tableau suivant récapitule les flux de transferts réciproques entre l’Etat et les
entreprises publiques.
Flux en (Mds dhs)Flux en (Mds dhs)Flux en (Mds dhs)Flux en (Mds dhs) 2001200120012001 2002200220022002 2003200320032003 2004200420042004 2005200520052005
EtatEtatEtatEtat – –– –EEP (1)EEP (1)EEP (1)EEP (1) 8,24 9,28 10,08 11,278 9,628
Evolution en %Evolution en %Evolution en %Evolution en % 12,62 8,62 11,88 -14,-
EEPEEPEEPEEP – –– –Etat (2)Etat (2)Etat (2)Etat (2) 4,9 4,24 5,04 7,13 5,491
Evolution en %Evolution en %Evolution en %Evolution en % -13,47 18,87 41,47 -23
Taux de couvertureTaux de couvertureTaux de couvertureTaux de couverture
(2) / (1) en %(2) / (1) en %(2) / (1) en %(2) / (1) en %
59,47 45,69 50,00 63,23 57
SourceSourceSourceSource : Rapports sur les EEP accompagnant les projets de loi de finances au titre des années 2002,
2003, 2004, 2005, 2006 et 2007 (avec retraitements pour adaptation)
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En conclusion de ce volet, on peut dire que l’apport financier du secteur des EEP à
l’économie nationale et aux finances publiques reste incontestable. Cependant, les
performances réalisées restent limitées à une poignée d’organismes (une dizaine). Le
reste des entreprises publiques est toujours marqué par une piètre gestion et unedépendance quasi viscérale à l’égard des subsides du trésor et des subventions
accordées à l’occasion des lois de finances.
III.III.III.III. Spécificités de gestionSpécificités de gestionSpécificités de gestionSpécificités de gestion du secteur des entreprises publiquesdu secteur des entreprises publiquesdu secteur des entreprises publiquesdu secteur des entreprises publiques
Les contraintes de gestion des EEP et leur caractère hybride "entreprise et publique" les
positionne dans une situation de tiraillement entre deux logiques opposées ; d'une partla nécessité d’efficacité économique avec son corollaire la gestion axée sur les résultats
et la réalisation de performances et d'autre part le respect de l’obligation de service
public. Par ailleurs, la nature des relations qui règnent entre l’Etat et ses entreprises
impacte directement le mode de gestion de celles-ci.
1.1.1.1. Efficacité économique et gestion par les résultatsEfficacité économique et gestion par les résultatsEfficacité économique et gestion par les résultatsEfficacité économique et gestion par les résultats
De par son statut juridique et la nature de la mission qui lui est confiée, l’entreprise
publique agit dans le secteur public industriel et commercial. Elle est donc dans
l’obligation d’opérer selon les règles de compétitivité pour une meilleure rentabilité.
C’est pourquoi, les entreprises publiques qui opèrent dans le secteur marchand sont
obligées de respecter les règles du jeu de la concurrence sinon, elles risquent de se
trouver en décalage par rapport aux lois du marché économique67.
Or, comme le précise le professeur J. Rivero68, "dans l’activité économique, le modèle
est bien évidement celui de l’entreprise privée". Ainsi, les entreprises publiques même
investies de missions de service public, elles ne peuvent rester en tant qu’entreprises
qu’en cherchant la rentabilité en permanence.
67 Poyet, Michaël, Le contrôle de l’entreprise publique, essai sur le cas français, Thèse pour l’obtention du grade de
docteur de l’université de Saint-Etienne, Discipline : Droit public, 2002
68 RIVERO, J. "Les deux finalités du service public industriel et commercial", CJEG, Juin 1994, p.376
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une "coopération très étroite entre les représentants de l’Etat et les dirigeants
gestionnaires de l’entreprise pour la définition puis la réalisation des objectifs".
4.2.4.2.4.2.4.2. Phase de coPhase de coPhase de coPhase de confrontationnfrontationnfrontationnfrontation
Au fur et à mesure du développement de l’entreprise publique, ses managers souhaitent
avoir une plus grande liberté dans la formulation des objectifs. Or, avec l’hétérogénéité
des organes gouvernementaux concernés par l’activité de l’entreprise, les objectifs fixés
risquent d’être incohérents avec la politique de l’Etat. Pour assurer un équilibre entre les
objectifs recherchés par les dirigeants de l’entreprise et les pouvoirs publics, les
gestionnaires font alors pression sur le gouvernement pour que s’établissent des
contrats clairs qui réglementent les activités et les normes de leur évaluation. Sur la
base de ces contrats les gestionnaires demandent à ce qu’ils soient libres dans leur
gestion afin d’atteindre les objectifs préalablement approuvés, et qu’on les juge à la fin
sur la base des réalisations quantitatives et qualitatives. C’est la philosophie des
contrats programmes.
4.3.4.3.4.3.4.3. Phase d’autonomiePhase d’autonomiePhase d’autonomiePhase d’autonomie
Cette phase correspond à une véritable émancipation de l’entreprise publique et à une
relative indépendance vis-à-vis de la tutelle de l’Etat. L’entreprise devient
économiquement et politiquement mûre et aspire à forger son image de marque auprès
du public.
Pendant cette phase, l’entreprise publique devient plus libre du fait de la légitimité
qu’elle s’est forgée, de la connaissance des routines administratives et de sa puissance.
La grande entreprise publique en situation d’autonomie est souvent plus libre de ses
mouvements que ne l’est une entreprise semblable du secteur privé71.
71 Cas de la CDG, l’OCP
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révoquer. Par conséquent, en cas de faute grave, il reste impuissant devant les
sanctions à lui infliger.
De même, les résolutions prises par les conseils d’administration restent, souvent,
lettres mortes en raison de la non approbation par le ministre des finances même si cedernier est membre de droit dans l’organe délibérant.
Donc l’application des décisions du conseil d’administration reste tributaire de la volonté
du ministre des finances. La formule récurrente dans les lois portant création de tous les
établissements publics "le conseil d’administration dispose de tous les pouvoirs
nécessaires à la gestion" est donc vide de sens.
Enfin, le conseil d’administration ne peut avoir un pouvoir d’orientation de la gestion de
l’entreprise puisqu’il ne dispose pas des informations suffisantes sur son environnement
interne et externe. Il reste ainsi en dehors du processus de prise de décision.
5.2.1.35.2.1.35.2.1.35.2.1.3 Limites relatives au fonctionnementLimites relatives au fonctionnementLimites relatives au fonctionnementLimites relatives au fonctionnement
Dans la majorité des cas, les conseils d’administration des entreprises publiques
tiennent leurs réunions de manière épisodique74 contrairement aux dispositions légales
qui prévoient un rythme d’au moins deux fois par an. La préparation de ces réunions est
souvent marquée par la précipitation et les convocations de dernière minute. Les
membres ne suivent pas de façon continue les problèmes réels de gestion et de
l’activité des entreprises dont ils sont administrateurs.
En ce qui concerne les représentants de l’Etat, il n’y a pas de critères de compétence
dans la désignation des administrateurs, souvent les ministres nomment leursreprésentants dans la précipitation.
Des responsables se voient ainsi cumuler des sièges d’administrateurs dans plusieurs
organismes ce qui ne leur permet par d’assumer valablement la représentation de
l’administration dont ils relèvent et dans l’exercice de leurs attributions, ils ne craignent
pas la mise en jeu de leur responsabilité.
74 D’après le dahir n°1-77-185 du 19-09-1977 a confié au premier ministre la présidence des conseils d’administration
et des organes délibérants de tous les établissements publics nationaux et régionaux.
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La conjonction de ces facteurs a été la cause des scandales financiers et de mauvaise
gestion retentissant ayant sévi dans beaucoup d’entreprises publiques.
5.2.1.45.2.1.45.2.1.45.2.1.4 Les CA n’assument pas leur rôleLes CA n’assument pas leur rôleLes CA n’assument pas leur rôleLes CA n’assument pas leur rôle
Malgré la densité du dispositif juridique entourant le fonctionnement des EEP par
différents organes ; assemblée générale, conseils d’administration et divers comités,
cela n’a pu empêcher nombre de ces organismes de se trouver dans des situations de
crise appelant l’Etat à la rescousse76.
Suite à ces affaires, la première conclusion qu’ont tirée les observateurs avertis c’est la
défaillance des organes d’administration et de contrôle qui devaient, en principe, jouer
un rôle central dans la rationalisation de la gestion et le bon fonctionnement des
organismes publics. "Cependant, les tendances générales de la pratique en ce domaine
ont révélé que le Conseil d’administration ne remplit pas toujours son rôle et n’assume
pas, comme il se doit, les attributions qui lui sont dévolues". D’où un certain nombre de
circulaires du premier ministre cherchant à mettre de l’ordre dans ce domaine en
invitant les administrateurs à veiller à ce que les dirigeants d’EEP agissent en
cohérence avec les politiques du gouvernement et s’impliquent davantage dans
l’appréciation de leur gestion77.
Ces initiatives n’ont pas été suivies et les fruits escomptés n’ont pas été atteints. Mieux,
l’assiduité des membres des conseils d’administration a été sérieusement touchée
après l’interdiction par le premier ministre des jetons de présence pour les
administrateurs fonctionnaires78.
En définitive, et au vu de toutes ces considérations, il y a lieu de conclure que les
conseils d’administration dans les EEP manquent d’efficacité pour orienter et contrôler la gestion de ces entreprises. Les décisions majeures sont toujours prises en dehors du
conseil79.
76 Fin des années 1990 et début années 2000 beaucoup de scandales de détournements, d’abus de biens sociaux et
de mauvaise gestion ont retenti dans bon nombre de grandes entreprises publiques : CIH, BNDE, Banque Centrale
Populaire, CNCA, CNSS, ONE, SODEA, SOGETA, etc.
77 Circulaires n° : 16/CAB du 3 février 1987, 90/CAB et 92/CAB du 30 juillet 1983, n° 9/94/CAB du 15 juillet 1994, n°
22/ CAB du 12 juin 1995, n°38/95 du 15 novembre 1995, n°5/96 du 6 mai 1996
78 Circulaire n°12/99 du 10 mai 1999
79 Masnaoui Mazars et Guerard, "Présentation de la réforme du contrôle financier de l’Etat", 1996.
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Au Maroc, tous les emplois auxquels il est ainsi pourvu sont à la discrétion exclusive du
Roi, c'est à dire non soumis à des conditions quelconques. Il n’existe pas de critères qui
permettent de limiter objectivement la liberté de l’Etat - actionnaire. Ces nominations
témoignent de la confiance de la haute autorité de l’Etat et constituent pour le dirigeantun facteur d’indépendance.
Tirant sa force de cette situation, le directeur estime qu’il n’a pas de compte à rendre au
ministre de tutelle, président du CA puisque le pouvoir de révocation, en cas faute
grave, ne lui appartient pas. Il reste du ressort de l’autorité de nomination80.
Ces facteurs expliquent l’étroitesse de la marge de manœuvre de l’organe délibérant et
limite sa capacité à contrôler les performances des dirigeants.
5.2.2.25.2.2.25.2.2.25.2.2.2 Degrés d'aDegrés d'aDegrés d'aDegrés d'autonomie des dirigeants:utonomie des dirigeants:utonomie des dirigeants:utonomie des dirigeants:
Toute la problématique de la direction des EEP devra, en principe, se poser en termes
d’autonomie et de responsabilité. La pratique de la direction montre que le dualisme
autonomie - responsabilité se réduit au monisme : autonomie.
En effet, le directeur dispose d’une autonomie variant en fonction des rapports qu’il
établit avec les membres du conseil d’administration et la tutelle.
Le pouvoir de contrôle réduit de l’organe délibérant sur le directeur conjugué à la
nomination de ce dernier par dahir le pousse à contourner le conseil d’administration et
négocie directement avec la tutelle. Le conseil d’administration se limite ainsi à entériner
des décisions prises à l’avance.
5.2.2.35.2.2.35.2.2.35.2.2.3 Responsabilité des dirigeantsResponsabilité des dirigeantsResponsabilité des dirigeantsResponsabilité des dirigeants
La responsabilité constitue un élément important dans les entreprises publiques et ce,
pour au moins cinq raisons:
L’immunité face à la sanction de la faillite ;
La nature monopolistique de l’activité de plusieurs organismes publics et leur
tendance à négliger les intérêts des consommateurs et des contribuables ;
La nature essentielle des services qu'elles proposent souvent ;
80 Cette lecture des textes juridiques régissant les EEP a conduit à des désastres dans beaucoup d’organismes.
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Les énormes capitaux dont ont besoin la plupart d'entre elles (exemple, ONCF,
ONE, ONDA, ONE, ONEP, etc.) et les lourdes ponctions qu'elles réalisent sur les
ressources financières et les marchés de capitaux par les emprunts obligataires
qu’elles lancent ; Les rôles multiples, complexes et souvent contradictoires de leurs actionnaires.
En plus de la responsabilité civile, pénale et disciplinaire qu’ils encourent dans l’exercice
de leurs fonctions, entant qu’ordonnateur et premiers responsables des actes de
gestion des entreprises publiques, les directeurs encourent une responsabilité en
matière de discipline budgétaire et financière devant la cour des comptes et les cours
régionales des comptes selon le cas et ce, conformément aux dispositions de la loin°62-99 portant code des juridictions financières.
La difficulté d’appliquer aux agents publics les règles de la responsabilité civile a conduit
à imaginer une forme particulière de sanctions proportionnées aux revenus tirés de
leurs fonctions, appliquées par un organe juridictionnel, la Cour des comptes.
En cas d’infraction ou de préjudice causé aux organismes publics, la sanction consiste
en une amende dont le montant dépend de la nature, de la gravité et du caractère
répétitif des infractions, mais reste limité au quadriple du montant de la rémunération
brute annuelle de l’intéressé.
IV.IV.IV.IV. ContrôleContrôleContrôleContrôle de l'Etat sur lede l'Etat sur lede l'Etat sur lede l'Etat sur le secteur des entreprises publiquessecteur des entreprises publiquessecteur des entreprises publiquessecteur des entreprises publiques
Les bonnes pratiques de mangement des organisations nous dictent qu’il n’y a pas de
bonne gestion sans un système de contrôle efficace. "L’existence des entreprises
publiques pose inévitablement le problème de la distribution des responsabilités et despouvoirs entre l’Etat et l’entreprise c'est-à-dire de la nature et de l’étendue du pouvoir de
direction et de contrôle de l’un sur l’autre et du respect de l’autonomie de l’autre"81.
1.1.1.1. Soubassements juridiquesSoubassements juridiquesSoubassements juridiquesSoubassements juridiques du contrôle de l'Etat sur ledu contrôle de l'Etat sur ledu contrôle de l'Etat sur ledu contrôle de l'Etat sur le secteur des entreprisessecteur des entreprisessecteur des entreprisessecteur des entreprises
publiquepubliquepubliquepubliquessss::::
81 V.P Chevalier, Les entreprises publiques en France, N.E.D, n° 4507, Doc. Fr, Paris, 9 mars 1979, p.105 et s.
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C'est le Dahir n° 1.59.271 du 17 Chaoual 1379 (14 avril 1960), modifié par le Dahir
n° l.61.402 du 27 Moharrem 1382 (30 juin 1962), qui a institué et organisé le contrôle
financier de l’Etat sur les Offices, établissements publics et sociétés concessionnaires
ainsi que sur les sociétés et organismes bénéficiant du concours financier de l'Etat oudes collectivités publiques.
Ce texte est intervenu à un moment où le souci de contrôle des dépenses publiques
était prédominant et où l'interventionnisme de l'Etat constituait le moyen privilégié du
développement économique.
Cependant, il convient de signaler d' abord, que ce dispositif législatif, à forte dose decontrôle a priori, se préoccupait essentiellement de la régularité des opérations.
Ensuite, le contrôle prévu par ce texte, était concentré sur les établissements publics et
les sociétés à capital exclusivement public, négligeait les autres participations de l'Etat
et des Collectivités Locales.
Néanmoins, le contexte, qui a prévalu dans les années 60, a fondamentalement changé
eu égard aux considérations suivantes:
Le libéralisme et la réduction de l'intervention de l’Etat guident désormais
l’orientation des politiques économiques du pays comme en témoignent les
programmes de privatisation, de démonopolisation et de concession des services
publics ;
Le phénomène de filialisation a engendré la constitution de groupes publics et la
prolifération d'entreprises publiques constituées sous forme de sociétés de droit
privé ;
Les préoccupations des pouvoirs publics, en matière de contrôle, se sont
déplacées des aspects de régularité vers des objectifs de rationalisation de la
gestion, d'utilisation optimale des ressources et d'évaluation des résultats
En outre, de nombreuses mutations sont intervenues au niveau de l'environnement
juridique et économique de l'entreprise d'une manière générale et du secteur des
établissements et entreprises publics en particulier. Il s'agit, notamment :
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Du code de commerce ;
De la loi sur les sociétés anonymes ;
De la loi sur la liberté des prix et la concurrence ;
Du décret sur les marchés publics ; Du code de recouvrement des créances publiques ;
De la loi sur la responsabilité des ordonnateurs, des contrôleurs et comptables
publics ;
De la loi sur les juridictions financières.
C'est ainsi que la réforme du contrôle financier de l'Etat, sur les entreprises et
établissements publics, est intervenue à travers la loi n° 69-00 promulguée en 2003.
Force est de constater que cette reforme s'inscrit parfaitement dans le cadre général de
la restructuration du secteur des entreprises publiques qui privilégie la transformation
des établissements publics à caractère industriel et commercial en sociétés anonymes,
la mise en place d'un cadre institutionnel adéquat pour la concession des services
publics, la dynamisation du rôle des conseils d'administration et l’orientation vers la
conclusion de contrats programmes définissant notamment les objectifs des entreprises
publiques en matière de performances techniques, économiques et financières.
2.2.2.2. NatureNatureNatureNature du contrôle de l'Etat sur les EEPdu contrôle de l'Etat sur les EEPdu contrôle de l'Etat sur les EEPdu contrôle de l'Etat sur les EEP::::
La notion même d’entreprise publique contient à la fois l’idée d’une volonté
d’intervention de l’Etat que traduit le mot "publique" et le principe d’une autonomie de
gestion que traduit le terme "entreprise".
Il s’agit en définitive pour, les pouvoirs publics, de déterminer une politique à l’égard des
entreprises publiques, ce qui dépasse le simple aménagement des contrôles exercés
par l’Etat sur les entreprises pour englober la conception même des rapports de l’Etat
avec ses entreprises82.
Les relations qu’entretient l’Etat avec les EEP se singularisent par la dualité autonomie
contrôle. Ce dilemme se justifie par le fait que "dans tous les cas le facteur déterminant
82 Poyet, Michaël ; "Le contrôle de l’entreprises publique, essai sur le cas Français", thèse pour obtenir le grade de
docteur de l’université de Saint-Etienne, Discipline : Droit public, 2002
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Bien que la tutelle technique est généralement confiée à l’autorité gouvernementale
dont la spécialité correspond à l’activité de l’entreprise en question, le choix de l’autorité
de tutelle est important certes mais malaisé. De nombreux inconvénients découlent du
mode d’organisation en vigueur. Les responsables du ministère de tutelle confondentsouvent entre la fonction de gestion qui leur incombe en tant que présidents et
membres de l’organe délibérant de l’établissement et celle de contrôle. Il est donc
difficile d’harmoniser au niveau de la même autorité entre les contraintes de gestion et
les exigences de contrôle. Un aspect l’emporte souvent sur l’autre.
Pour pouvoir remédier à cette situation, le dahir portant loi n°19-9-1977 a attribué la
présidence des conseils d’administration de tous les établissements publics nationaux
et régionaux au premier ministre. Désormais, l’autorité de tutelle et celle assurant laprésidence des organes délibérants sont distinctes. Mais dans la pratique, le problème
reste posé puisque ce sont les ministres de tutelle technique qui assurent réellement la
présidence des conseils d’administration relevant de leurs départements.
2.32.32.32.3 Contrôle de lContrôle de lContrôle de lContrôle de l’Etat tuteur financier ’Etat tuteur financier ’Etat tuteur financier ’Etat tuteur financier
La tutelle financière de l’Etat sur les EEP est exercée par le ministre chargé des
finances. Elle est matérialisée par la contre signature des contrats avec les directeurs et
directeurs généraux de ces organismes, l’approbation des budgets, du statut du
personnel, des organigrammes, le visa des décisions de nomination aux postes de
responsabilité, des marchés, etc. Le principal instrument d’exercice de cette attribution
est le contrôle financier.
Mais pour les gestionnaires ce contrôle est un système qui fait l’objet de nombreuses
critiques. Il est qualifié de paralysant et constitue une source de lenteur dans la
procédure d’approbation et de visa.Au niveau du ministère des finances, ce contrôle a connu une évolution significative.
Après la promulgation en 2003 de la loi n°69-00 portant réforme de cette institution, le
contrôle est exercé de manière modulée en fonction du niveau de contrôle interne et
d’organisation atteint par chaque organisme.
La conclusion de contrats– programme entre l’Etat et les entreprises publiques est une
autre formule d’adaptation du contrôle financier. Dans le cas de contrats programmes,
ce contrôle a tendance à être remplacé par un contrôle de la gestion cherchant à
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3.13.13.13.1 Généralisation du contrôleGénéralisation du contrôleGénéralisation du contrôleGénéralisation du contrôle
En plus des nouveautés apportées en matière de définition83, les dispositions du texte
sur le contrôle financier de l’Etat sur les entreprises publiques couvrent tout le périmètre
du secteur public marchand à l’exception d’organismes dotés de missions spécifiquessoumis à un contrôle particulier ou dont le texte institutif prévoit une dérogation
expresse à la loi sur le contrôle financier. Ces organismes sont :
- Bank Al Maghrib ;
- La Caisse de Dépôt et de gestion ;
- Les entreprises d’assurance ou de réassurance ;
- Les établissements publics non soumis au Dahir du 14 avril 196084.
3.23.23.23.2 Modulation et pertinence du contrôleModulation et pertinence du contrôleModulation et pertinence du contrôleModulation et pertinence du contrôle
Dans l’esprit du nouveau texte sur le contrôle financier de l’Etat sur les entreprises
publiques, ce contrôle ne sera plus exercé de manière uniforme sur tous les EEP qui lui
sont soumis. Il sera, en effet, modulé en fonction de la qualité du système d’information
de gestion et de contrôle interne de chaque organisme. Il est donc exercé selon quatre
manières :
Un contrôle préalable centré sur la régularité, exercé sur les établissements
publics dont le système d’information de gestion ne présente pas les sécurités
nécessaires à la maîtrise des risques ;
Un contrôle d’accompagnement exercé sur les sociétés d’Etat à participation
directe et sur les établissements publics dont le système de contrôle interne
assure une maîtrise et anticipation des risques ou ceux liés à l’Etat avec descontrats-programmes ;
Un contrôle conventionnel exercé sur les sociétés d’Etat à participation indirecte
et sur les filiales publiques ;
Un contrôle contractuel exercé sur les entreprises concessionnaires.
83 Le texte a rangé les EEP dans les catégories suivantes : Les établissements publics, les sociétés d’Etat, les
sociétés mixtes et les entreprises concessionnaires.
84 Cas de l’OCP
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3.33.33.33.3 Dynamisation du processusDynamisation du processusDynamisation du processusDynamisation du processus de contrôlede contrôlede contrôlede contrôle
La philosophie qui sous tend le nouveau texte veut que le contrôle soit modulable en
fonction de la qualité de la gestion de l’organisme. En effet, même si une entreprise a
été rangée dans une première phase parmi une catégorie sur laquelle le contrôle exercéest d’accompagnement, elle risque de se retrouver sous la coupe d’un risque plus
contraignant s’il s’est avéré que la qualité de sa gestion ne permettait pas une maîtrise
des risques.
En ce qui concerne les établissements soumis au contrôle préalable, le ministre des
finances approuve systématiquement les budgets, les états prévisionnels pluriannuels,
le statut du personnel, l’organigramme, le règlement des marchés, les conditions
d’émission des emprunts et les conditions de recours aux autres formes de crédit
bancaires (avances ou découverts) et l’affectation des résultats.
S’agissant des organismes soumis au contrôle d’accompagnement, l’approbation
préalable du ministre des finances se limite aux budgets, états prévisionnels
pluriannuels et l’affectation des résultats. Même ces contrôles sont suspendus en cas
de contrats programmes.
Quant aux organismes liés avec l’Etat par des contrats programmes, seule poignée
d’EEP a été concernée par ce procédé. Ci- après la liste détaillée :
Contr Contr Contr Contrats échus ou en cours d’exécutionats échus ou en cours d’exécutionats échus ou en cours d’exécutionats échus ou en cours d’exécution
OrganismeOrganismeOrganismeOrganisme PériodePériodePériodePériode ObjectifsObjectifsObjectifsObjectifs
ADM 2004-2008 Recapitalisation -Investissement
SUTA 2004-2007 Recapitalisation – Restructuration
SODEA 2003-2006 Restructuration- Partenariat
SOGETA 2003-2006 Restructuration
CH IBN ROCHD 2003-2004 Rationalisation de la gestion
CH IBN SINA 2003-2004 Rationalisation de la gestion
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POSTE MAROC 2002-2004 Développement
ONCF 2002-2005 Développement- Investissement- CIR
COMANAV 2002-2005 Recapitalisation- Restructuration
SUCRAFOR 2001-2005 Recapitalisation
RAM 2001-2004 Recapitalisation
ONEP 2000-2004 Développement- Investissement- Tarifs
Nouveaux contratsNouveaux contratsNouveaux contratsNouveaux contrats
OrganismeOrganismeOrganismeOrganisme ObjectifsObjectifsObjectifsObjectifs
ANCFCC Rationalisation de la gestion
CMR Amélioration des performances
CNSS AMO
ODEP Libéralisation
OFPPT Rationalisation de la gestion
ONDA Développement
ONE Libéralisation
CH Fès Rationalisation de la gestion
CH Marrakech Rationalisation de la gestion
ABH SIG
Contrats renouvelésContrats renouvelésContrats renouvelésContrats renouvelés
POSTE MAROC Développement
CH IBN ROCHD Rationalisation de la gestion
CH IBN SINA Rationalisation de la gestion
ONEP Développement
SourceSourceSourceSource :::: Rapport sur les EPP accompagnant la loi de finances 2005
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ConclusionConclusionConclusionConclusion
Malgré les insuffisances en matière d’encadrement juridique, le secteur des
établissements et entreprises publics au Maroc a joué un rôle prépondérant dans leprocessus de création de la richesse. Il continue d’occuper une place prépondérante
dans la dynamique de développement économique et social du pays et assumer un rôle
de locomotive dans plus d’un secteur d’activité.
La gestion des organismes publics a connu beaucoup de déboires ayant éclaté au
grand jour pendant les années 1980-1990, en raison des conditions liées aux organes
délibérants et à leur fonctionnement et aux conditions de choix et de nomination des
dirigeants.
Mais, la dynamique de réforme qu’a connue ce secteur a commencé depuis le début
des années 2000, à apporter ses fruits. Le processus de restructuration et de réforme
des entreprises publiques enclenché par les missions d´audit sous toutes ses
composantes n’est pas encore à sa fin.
En raison des contraintes nationales et internationales, le trésor public n’est plus en
mesure de supporter les résultats de mauvaise gestion des entreprises publiques et
venir à leur secours à chaque fois que les conditions l’imposent. D’où l’importance de
contrôle et de l’audit en tant que pratiques efficaces et d’appréciation de suivi des
performances du secteur public marchand.
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Par ailleurs, réserver toute une section à la notion de performance dans l’entreprise tire
sa raison d’être du récent engouement des sciences de gestion pour la notion. Cette
situation provient du fait que l’environnement dans lequel opèrent les entreprises de nos
jours leur impose des contraintes supplémentaires. Pour assurer leur pérennité, ellesdoivent être à la hauteur des attentes de leurs partenaires, créer de la valeur, renforcer
leur adaptation permanente et garantir leur croissance. Bref, la nouvelle conjoncture
semble imposer aux organisations un nouvel impératif, celui de la performance.
Ce premier chapitre traitera dans un premier lieu du concept de l’audit, dans une
seconde phase de celui de la performance et ensuite on examinera le sens de la
relation entre l´audit et performance.
Le premier chapitre a pour objet de préciser les concepts ayant trait à l’audit dans tous
ses versants ainsi que la démarche animant les auditeurs dans leurs interventions.
Nous essayerons au niveau du second de présenter les difficultés de circonscription de
la notion de performance, étudier les multiples approches relatives à la thématique et
enfin traiter la mesure ou l’appréciation de la performance dans une entreprise.
I.I.I.I. Fondements de l’auditFondements de l’auditFondements de l’auditFondements de l’audit
Cette section a pour objectif de circonscrire la notion d’audit tant usitée souvent à des
finalités commerciales. Ainsi, nous aurons d’abord à rappeler la définition la plus
appropriée de ce concept. Ensuite, nous aurons à passer en revue les types d’audit.
Après, et pour éviter les confusions, nous analyserons les points de convergence et de
divergence entre l’audit et les concepts voisins ; pour s´acheminer vers la méthodologie
générale adoptée par l’audit ainsi que les techniques que les auditeurs utilisent dans
leurs interventions. Dans un deuxième temps, nous essayerons de souligner
l’importance que revêt le contrôle interne dans une organisation étant donné que c’est
une "pièce maîtresse" de l’audit
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1.1.1.1. DDDDééééfinitionfinitionfinitionfinition
Le concept d’audit a fait l’objet d’acceptions et de définitions très diverses à telle
enseigne que certains y voient une sorte de "fourre-tout" englobant des notions variées
telles que la vérification, le bilan, l’étude, l’évaluation, etc.87.
Etymologiquement, le mot auditer vient du latin « audere » qui signifie écouter
entendre et par extension : donner audience.
Au niveau de l'utilisation anglaise de ce mot, au XIXe siècle et dans le domaine de la
gestion financière et de la comptabilité, c'est, plutôt, le sens de vérification et contrôle
via une observation minutieuse et attentive qui prévaut.
En raison de l’absence d’une définition officielle de cette notion bénéficiant de
l’unanimité de tous, il a été fait recours aux formulations les plus admises et à la
réflexion des professionnels.
En effet, de nombreux efforts ont été déployés dans le sens de la définition de l’audit.
Certains auteurs88 l’ont défini comme "un examen critique qui permet de vérifier les
informations données par l’entreprise", alors que d’autres ont mis l’accent sur la
question du contrôle et de vérification des informations émises par l’entreprise. Cettesituation a permis de formuler plusieurs définitions pour le compte de l’audit.
Nous retiendrons celle qui nous paraît la plus large et la plus adaptée à une situation
d’audit quelle que soit sa nature. L’audit est un "examen occasionnel ou périodique sur
pièces et sur place des activités d’un ou plusieurs organismes en vue d’aider les
autorités responsables à améliorer la gestion et les résultats de ces organismes. Cet
examen comporte des contrôles, des jugements de valeur et des recommandations sur
les politiques, les objectifs, les procédures, les informations et les moyens. Il est assuré
par des personnes indépendantes de la hiérarchie, non responsables de l’organisation
et de la gestion des activités qu’elles examinent"89.
Cette définition met en relief les principaux éléments suivants :
87 IFACI-IAS, Op. cit. P.15
88 G. BENEDICT & R. KERAVEL ; "L’évaluation du contrôle interne dans la mission d’audit" ; Foucher 1990, p.7
89 Institut Français des auditeurs et contrôleurs internes
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L’audit est un examen pL’audit est un examen pL’audit est un examen pL’audit est un examen péééériodiqueriodiqueriodiqueriodique :::: Ce principe met l’accent sur la dimension temps
dans les interventions des auditeurs. Ces derniers n’interviennent pas de manière
permanente dans l’entreprise comme c’est le cas d’autres fonctions internes et voisines
de l’audit telle que le contrôle de gestion. L’auditeur, qu’il soit interne ou externe,engagé dans un cadre légal ou contractuel, n’intervient qu’occasionnellement pour
valider et authentifier les informations qu’on lui a communiquées pour analyse et
appréciation.
FinalitFinalitFinalitFinalitéééé de l’auditde l’auditde l’auditde l’audit :::: Quelle que soit la nature de l’audit, la principale finalité de l’auditeur
consiste à examiner des informations produites et mises à sa disposition par les
dirigeants d’entreprises pour s’assurer de leur authenticité. Son opinion permet de lesfiabiliser et en accroître l’utilité aux yeux des différents partenaires concernés. Même si
l’auditeur intervient dans le cadre du commissariat aux comptes (légal), les
observations qu’il constate soit à l’occasion de l’évaluation du système de contrôle
interne, soit lors du contrôle des comptes, il indique aux dirigeants les pistes
d’amélioration.
La notion même d’information peut porter sur des domaines variés. Elle n’est pas
uniquement d’ordre comptable et financier. Elle peut être de gestion, sociale, technique,
…. et peut revêtir la forme historique ou prévisionnelle, interne ou externe, quantitative
ou qualitative, etc.
Position de l’auditeuPosition de l’auditeuPosition de l’auditeuPosition de l’auditeur rr r :::: Parmi les conditions essentielles de la réussite d’une mission
d’audit, on distingue l’indépendance de l’auditeur. Ce dernier devrait être indépendant
par rapport aux gestionnaires ayant produit l’information objet de ses diligences et
n’avoir aucun lien d’intérêt de nature à altérer cette indépendance. Cette indépendance
devrait également être d’esprit. D’ailleurs, son importance l’a érigée en norme
consacrée par tous les manuels d’audit.
Dimension professionnelle de l’auditDimension professionnelle de l’auditDimension professionnelle de l’auditDimension professionnelle de l’audit :::: Le caractère professionnel de l’audit exige une
méthodologie de travail et des techniques de validation et d’authentification de
l’information assez rigoureuses comme nous aurons à le voir plus loin90. L’opinion
formulée par l’auditeur l’engage de façon personnelle. Elle devrait, pour cela, être
90 Cf. plus loin Chapitre IV
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toujours exprimée par référence à des critères communs et acceptés. Les
professionnels ont développé et diffusé dans ce sens, des normes et une approche de
travail très élaborées.
DDDDéééémarchemarchemarchemarche de l’audit :de l’audit :de l’audit :de l’audit : Les actes d’audit s’inscrivent obligatoirement dans une démarche
en trois temps ; la recherche et la mesure de l’écart par rapport à la norme, la collecte et
la constitution des éléments de preuve pour mieux justifier l’écart et asseoir
l’observation et les propositions de recommandation.
1.1.1.1.1.1.1.1. GGGGenenenenèèèèse de l’auditse de l’auditse de l’auditse de l’audit
L’audit n’est pas une création toute récente. Déjà, sous l'empire romain, l'audit était
pratiqué pour répondre à la nécessité de contrôler la comptabilité des agents de l'État.
Des questeurs étaient chargés de ces missions. Leurs conclusions étaient présentées
oralement à une assemblée composée«d'auditeurs».
Dans l'histoire de France, les premières formes d'audit apparaissent avec les missi
dominici de Charlemagne.
C’est une pratique qui est intimement liée au développement économique. En 1844, laGrande Bretagne a promulgué une loi91 imposant aux sociétés faisant appel à l’épargne
publique à ne présenter leurs comptes qu’après vérification par un professionnel
indépendant.
Dans la même lignée, une loi votée en France en 186792 a obligé les sociétés faisant
appel à l’épargne publique par l’intermédiaire de la bourse de faire vérifier leurs
comptes par des "commissaires de sociétés" renommés par la suite "commissaires aux
comptes".
91 British compagny act
92 Au Maroc le Dahir portant loi du 12 août 1922 réglementant les sociétés anonymes a littéralement repris les
dispositions de cette loi. Ce texte a été abrogé par la loi n°17-95 relative aux sociétés anonymes entrée en vigueur
le 10 janvier 1999
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Ainsi, traditionnellement, l'audit était donc spécifique au contrôle des finances
publiques.
Les raisons ayant milité pour le développement de l’audit pour s’ériger en professionsont de deux ordres. Des mesures correctives prises pour faire face à des situations
particulières et d’autres inhérentes au développement économique.
1.2.1.2.1.2.1.2. L’audit, mesure correctiveL’audit, mesure correctiveL’audit, mesure correctiveL’audit, mesure corrective
La grande crise économique de 1929 a été largement attribuée à la spéculation et aux
fausses informations comptables communiquées par les sociétés cotées en bourse.
Pour combler les lacunes entachant les réglementations régissant la matière financière,
les gouvernements ont renforcé les compétences et les moyens des autorités de
contrôle des marchés financiers.
Ainsi, aux USA, la Securities exchange committee (SEC), organisme chargé de la
surveillance de la bourse de New York, a instauré des règles et des normes lui
permettant d’être en mesure de contrôler toutes les opérations boursières.
En réponse à cette nouvelle donne, et ayant compris que l’enjeu était important, les
professionnels privés de l’audit se sont constitués en firmes ayant atteint, dans certains
cas, des dimensions internationales ce qui leur a permis de jouer un rôle considérable
dans le développement et la promotion de la profession à l’échelle mondiale. Ces
cabinets se sont transformés en multinationales offrant leurs services aux entreprises et
même aux Etats nations93.
De leur côté, les entreprises ont développé l’audit exercé en interne. Et en raison de
l’importance des contraintes imposées par l’environnement et l’ampleur des enjeux et
des risques, les auditeurs internes se sont imposés en véritables acteurs au service de
leurs organisations94. Aujourd’hui, ils se sont affirmés en tant que corps à part, sont
93 KPMG, Price Waterhouse, Deloite & Touche, Ernest & Young
94 Aujourd’hui l’Institut d’Audit Interne est présent dans 140 pays et regroupe plus de 50 000.membres
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regroupés dans le cadre d’une organisation à dimension internationale95 et disposent de
normes de travail et de règles déontologiques propres.
1.3.1.3.1.3.1.3. L’audit, pratique inhL’audit, pratique inhL’audit, pratique inhL’audit, pratique inhéééérente au drente au drente au drente au dééééveloppement de l’veloppement de l’veloppement de l’veloppement de l’ééééconomie moderneconomie moderneconomie moderneconomie moderne
A partir du début du 20ème siècle (années 1920), l’expansion des sociétés à capitaux a
constitué le principal levier du développement économique et social. Pour ne pas vivre
un désastre similaire à celui de la crise économique de 1929, une nette distinction a été
instaurée entre les apporteurs de capitaux (actionnaires) et les dirigeants
(administrateurs). Pour réussir, cette séparation a nécessité la présence d’une tierce
partie remplissant les conditions de qualification et d’indépendance pour veiller à
l’authentification des informations comptables et financières produites par les dirigeants
et destinés aux actionnaires, aux partenaires et au public.
Autre facteur non des moindres, la place centrale qu’occupe l’entreprise dans le
processus de création de la valeur et de la richesse. Plusieurs partenaires ont intérêt à
ce que les informations qu’elle communique soient fiables ; les pouvoirs publics, les
politiciens, le personnel, les fournisseurs, les clients, les bailleurs de fonds, etc. Tousattendent des informations fiables pour qu’ils puissent avoir une visibilité claire les
aidant à mieux prendre des décisions ou faire des projections. L’auditeur accomplit alors
une "fonction sociétale au profit de nombreuses catégories sociales intéressées par la
vie de l’entreprise"96.
2.2.2.2. Objet de l’auditObjet de l’auditObjet de l’auditObjet de l’audit
Le contrôle des comptes, l’examen de la gestion et l’appréciation des risques
constituant les principales composantes de l’audit. En effet, la qualité de la gestion ne
peut s’apprécier au vu des seules pièces comptables, elle devrait être appréhendée
également sous le prisme des risques potentiellement courus par l’organisation.
95 Institut d’Audit Interne (IAA)
96 BOUAYACHI, Khalid ; "L’apport de l’audit à la gestion des collectivités locales : Analyse de l’expérience
marocaine" ; Thèse pour l’obtention d’un Doctorat d’Etat es-sciences économiques, Fcaulté des SJES Fès 2002,
p.46
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2.1.2.1.2.1.2.1. Contr Contr Contr Contrôôôôle des comptele des comptele des comptele des comptessss
L’objectif de ce contrôle est de s’assurer que les comptes de l’entité auditée décrivent
fidèlement sa situation réelle. Il porte sur la régularité et la sincérité. La régularité est
vérifiée en regard de la conformité des opérations et enregistrements comptables par
rapport aux normes en vigueur 97. Quant à la sincérité, elle sanctionne l’évaluation
correcte des valeurs inscrites dans les situations comptables, ainsi qu’une appréciation
raisonnable des risques potentiels de dégradation ou de dépréciation. Elle laisse alors
une marge d’appréciation importante.
Au Maroc, le code général de normalisation comptable a établi, pour les organismes
adoptant la comptabilité générale, le lien entre les notions de régularité, de sincérité etcelle de l’image fidèle. En se prononçant sur la régularité et la sincérité des comptes, les
auditeurs sont bien en mesure d’émettre une opinion sur l’image fidèle. Leur ultime
finalité étant de soumettre aux commanditaires de la mission un avis clair, explicite et
motivé sur la situation du patrimoine de l’organisme. En cas de non respect de la norme
comptable, ils émettent des réserves quant aux enregistrements comptables ayant
altéré l’image fidèle de l’entreprise et peuvent ainsi proposer les redressements qu’ils
estimeraient devoir être apportés aux comptes98.
2.2.2.2.2.2.2.2. Examen de la qualitExamen de la qualitExamen de la qualitExamen de la qualitéééé de la gestionde la gestionde la gestionde la gestion
Une gestion parfaitement régulière peut néanmoins se révéler financièrement
médiocre99. C’est pourquoi les auditeurs ne doivent pas se limiter à vérifier la régularité
des opérations, mais également les conditions de leur réalisation.
Ce type de contrôle permet de porter une appréciation sur la façon dont l’organisme est
géré. Les éléments qui permettent d’asseoir ce jugement sont variables d’une entreprise
97 Au Maroc, la régularité est appréciée par rapport aux référentiels suivants : Code Général de Normalisation
Comptable, Règlement Général de la Comptabilité Publique, Loi sur la SA, Code de commerce, arrêtés portant
organisation comptable et financière, texte de création, etc.
98 BOUMESMAR, Mohamed, "L’audit externe de l’entreprise publique au Maroc, cas des établissements publics
gérant un monopole marchand", Mémoire pour l’obtention du diplôme national d’expert comptable, ISCAE, 1996.
99 Un investissement régulièrement financé et exécuté peut, par exemple, se révéler inutilisable ou d’un coût
d’entretien ou de fonctionnement trop élevé pour l ’entreprise.
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à l’autre et demandent pour certains secteurs d’activité des connaissances techniques
assez poussées. Toutefois, quelle que soit l’entreprise contrôlée, un certain nombre de
points-clé doivent être examinés pour émettre un jugement sur la qualité de la gestion.
L’auditeur apprécie, dans un premier temps, la gestion en regard de la raison sociale del’organisme telle que précisée dans ses statuts ou par rapport aux missions qui lui sont
assignées par les pouvoirs publics dans le cas d’un organisme public. Il peut également
formuler des appréciations quant à la structure organisationnelle de l’entité pour voir si
elle permettait d’œuvrer dans le sens de l’application de la politique générale tracée par
l’entreprise, la gestion de ses ressources humaines, la gestion de son patrimoine et ses
installations, sa situation financière : l’état de trésorerie, le niveau du fonds de
roulement, le taux d’endettement, les résultats de fin d’exercice, etc.
Dans le cas d’un organisme public, l’auditeur pourra identifier les missions de
l’entreprise contrôlée en examinant d’abord les documents émanant de l’Etat :
conventions de concession, cahiers des charges, statuts, contrats signés avec l’Etat.
Ensuite, il pourra consulter les documents internes : Procès-verbaux des organes
délibérants ou exécutifs, documents exposant les missions, plans de l’entreprise, etc.
L’examen de la gestion ne doit pas omettre le rôle de la tutelle. Il faudrait voir si elle est
réellement consciente des missions assignées à l’entreprise, s’est-elle bien donnée les
moyens pour suivre son activité et qu’elle est suffisamment informée sur les principales
considérations ayant prévalu lors des grandes décisions prises par cette dernière.
Pour apprécier les outils de gestion, l’auditeur devra se faire communiquer les
documents ayant trait à la stratégie adoptée par l’entreprise et voir si elle était en
conformité avec les objectifs définis.
Pour le fonctionnement, la comptabilité analytique, et le système de contrôle de gestion,
s’avèrent d’une grande utilité pour l’auditeur à travers les informations qu’il pourrait y
puiser.
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L’audit de par les outils qu’il utilise, la démarche qu’il adopte et la rigueur dont les
professionnels font preuve et à travers les constatations qu’ils découvrent et les
recommandations qu’ils formulent à l’occasion de leurs interventions, constitue un
"rempart" solide entre les mains des dirigeants pour asseoir une vraie gestionpréventive des risques.
A titre d’exemple, en matière de lutte contre la fraude au sein de l’entreprise, la
contribution des auditeurs peut prendre la forme d’actions de détection plus ciblées au
cours des missions. Avec un regard averti et neutre sur les procédures et le "climat" du
secteur d’activité dans lequel opère l’entreprise, l’auditeur apprécie la pertinence des
règles prescrites par la direction et leur degré d’application. Cela l’amène toutnaturellement à se faire une opinion sur la réelle force de barrage à la fraude.
Il peut en déduire alors la nécessité de procéder à des investigations poussées. Cette
action aura le plus souvent un caractère préventif dans le cas où malgré des actes de
fraude n’ont pas été commis.
L’auditeur devrait avoir la même attitude vis-à-vis de tous les risques, il devrait les
inclure systématiquement dans ses préoccupations lors de toutes ses interventions.
2.4.2.4.2.4.2.4. Dimension pDimension pDimension pDimension péééédagogique de l’auditdagogique de l’auditdagogique de l’auditdagogique de l’audit
Dans la vie des organisations, l’analyste peut se trouver en présence de cas de gestion
à la fois respectueuse des réglementations mais parfaitement désastreuse en raison de
la non pertinence des choix adoptés et des méthodes employées. "Pour obtenir le
respect durable des règles, l’auditeur ne devrait pas se limiter à rappeler la teneur des
normes et pointer les atteintes qui leur sont portées. Il faudrait qu’il explique en quoi les
pratiques relevées sont irrégulières, afin de favoriser leur correction et prévenir leur
retour"102.
Si les auditeurs donnent parfois aux gestionnaires de véritables cours de comptabilité,
de fiscalité ou même de droit, ils devraient avoir le souci de décrire les situations aussi
102 DALLONGEVILLE, Thierry ; "L’examen de la gestion par les Chambres Régionales des Comptes" ; Mémoire pour
l’obtention du Diplôme d’Etudes Approfondies en Droit Public Général ; Université de Nantes ; 1997
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précisément que possible, afin de mettre en perspective les difficultés rencontrées par
les gestionnaires ou les risques encourus par les organismes en fonction des choix
opérés.
Les actions de l’audit ont une double dimension : corrective et pédagogique. Lesauditeurs ne devraient pas se contenter de relever les manquements aux normes, mais
chercher à motiver au maximum les critiques et les remarques qu’ils adresseraient aux
organismes audités. A ce niveau, il ne faudrait pas seulement se baser sur les textes en
vigueur, mais également sur des faits objectifs, les pratiques de bonne gestion, les
normes sectorielles, régionales, nationales ou internationales. Cela conduit
nécessairement les auditeurs à jouer un rôle pédagogique très important.
3.3.3.3. Typologie de l’auditTypologie de l’auditTypologie de l’auditTypologie de l’audit
Depuis sa naissance, l’audit a connu de profondes mutations ayant essentiellement
touché son champ d’intervention. A côté de l’audit comptable et financier, on parle
d’autant de variétés d’audit que de fonctions en entreprise. L’audit n’a plus pour seul
objet la vérification de la régularité des écritures comptables et l’attestation de l’image
fidèle de la situation patrimoniale de l’entreprise, mais touche également à la qualité du
management, d’où le foisonnement d’une terminologie assez riche et variée : audit
interne, audit externe, audit financier, audit opérationnel, audit stratégique, audit intégré,
audit à objectif étendu, vérification intégrée, etc.
Tous les ouvrages et manuels de l’audit que nos avons consultés essayent de faire une
typologie de la discipline. Certains réservent à cette thématique une attention
particulière en la traitant en profondeur alors que d’autres se limitent à faire de brefs
rappels.
Pour pallier les confusions qui peuvent naître de ces classifications, nous optons pour
une typologie selon deux critères :
- La relation juridique liant l’auditeur à l’entité auditée ;
- L’objet de la mission d’audit.
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3.1.3.1.3.1.3.1. Classification selon la nature de la relation juridique liant l’auditeur Classification selon la nature de la relation juridique liant l’auditeur Classification selon la nature de la relation juridique liant l’auditeur Classification selon la nature de la relation juridique liant l’auditeur àààà l’entreprisel’entreprisel’entreprisel’entreprise
De cet aspect, on dégage deux types d’audits, interne et externe. L’audit interne est
défini comme étant une activité indépendante et objective qui donne à une organisation
une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte ses conseils pour les améliorer, et contribue à créer de la valeur ajoutée. Il aide cette organisation à
atteindre ses objectifs en évaluant, "par une approche systémique et méthodique, ses
processus de management des risques, de contrôle et de gouvernement d’entreprise, et
en faisant des propositions pour renforcer leur efficacité".103
L’élément clef dans la qualification d’audit interne est le lien juridique de salariat liant
l’auditeur à l’entreprise. Quant à l’audit externe, il est exercé dans le cadre d’une
relation contractuelle avec un auditeur indépendant par rapport à l’entreprise.
Les deux intervenants ont la même finalité, informer les dirigeants de l’organisation sur
la qualité des procédures mises en place par les différentes entités et formuler les
recommandations à même de pallier les éventuels dysfonctionnements.
La comparaison entre l’audit interne et l’audit externe se fait à travers le passage en
revue des convergences et divergences entre les deux disciplines.
3.1.1.3.1.1.3.1.1.3.1.1. Audit interne, audit externeAudit interne, audit externeAudit interne, audit externeAudit interne, audit externe : Quelles convergences: Quelles convergences: Quelles convergences: Quelles convergences
Les travaux des auditeurs internes et ceux réalisés par les auditeurs externes sont
complémentaires. En effet, les auditeurs internes profitent des interventions des experts
dans leurs entreprises, ils empruntent chez eux la démarche de travail, la rigueur
d’analyse et les techniques d’approche. Ceci leur permettra de mieux aiguiser leurs
armes et renforcer leur professionnalisme.
Quant aux auditeurs externes, ils commencent, dans leurs interventions, par apprécier
l’organisation de la structure d’audit interne, son fonctionnement, ses méthodes de
travail, ses moyens, ses pouvoirs et ses outputs (rapports et études). A partir des
conclusions qu’ils en tirent, les auditeurs programment l’étendue de leurs travaux. Si
elles sont édifiantes, cette étendue sera réduite. Si au contraire, les conclusions ne sont
103 Institute of Internal Auditors; Juin 1999
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pas très rassurantes, l’auditeur sera obligé de ne pas considérer les travaux de
l’auditeur interne.
3.1.2.3.1.2.3.1.2.3.1.2. Audit interne, audit externeAudit interne, audit externeAudit interne, audit externeAudit interne, audit externe : Quelles divergences: Quelles divergences: Quelles divergences: Quelles divergences
Si l’auditeur interne fait partie du personnel salarié de l’organisation, l’auditeur externe
reste indépendant par rapport à l’entreprise. Il n’est lié à elle par aucune relation
juridique de salariat, c’est un prestataire de services.
Les bénéficiaires des travaux de l’auditeur interne sont les dirigeants de l’entreprise
alors que les destinataires des rapports de l’auditeur externe sont les commanditaires ;
l’assemblée des actionnaires, le conseil d’administration, le comité d’audit, la direction
générale, les pouvoirs publics, etc.
L’auditeur interne ne peut jamais avoir pour mission la certification des comptes ce qui
est du ressort des auditeurs externes.
L’indépendance par rapport aux entités audités n’est pas vécue de la même manière
dans les deux cas d’audit. L’auditeur externe est indépendant de par son statut et sa
position juridique, alors que l’auditeur interne même s’il arrive à faire preuve de
professionnalisme, son indépendance reste limitée. Cette indépendance est dans
certains cas mal vécue.
En ce qui concerne la périodicité de l’audit, l’auditeur externe intervient dans
l’entreprise de façon intermittente pour examiner les comptes en vue de la certification
ou sur sollicitation de la part des dirigeants de l’entreprise. Quant à l’auditeur interne, il y
intervient en permanence en fonction des travaux planifiés et des besoins exprimés par
la direction.
3.2.3.2.3.2.3.2. Classification selon l’objet de l’auditClassification selon l’objet de l’auditClassification selon l’objet de l’auditClassification selon l’objet de l’audit
A ce niveau, il s’agit de voir le centre d’intérêt de l’auditeur. Se limite-t-il à l’aspect
régularité ou se fixe pour objectif l’évaluation de la performance. On peut distinguer
entre audit financier et audit des performances.
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3.2.1.3.2.1.3.2.1.3.2.1. Audit comptable et financier Audit comptable et financier Audit comptable et financier Audit comptable et financier
Pour la notion d’audit comptable et financier, l’association française d’harmonisation104 a
formulé la définition suivante : "L’audit financier est l’examen auquel procède un
professionnel compétent et indépendant en vue d’exprimer une opinion motivée sur larégularité, la sincérité et la fidélité avec laquelle les comptes annuels d’une entité,
traduisent sa situation à la date de clôture et ses résultats pour l’exercice considéré, en
tenant compte du droit et des usages du pays où l’entreprise a son siège"105.
L’audit comptable et financier s’est développé suite à l’apparition des sociétés par
actions. Il a souvent été associé à l’idée de vérification des comptes ou plus exactement
les informations émanant des comptes comme cela avait été précisé par la fédération
internationale des experts comptables. Cette organisation l’a assimilé au "contrôle del’information financière émanant d’une entité juridique effectué en vue d’exprimer une
opinion sur cette information".106 Devant être motivée, cette opinion porte sur la
régularité et la sincérité du bilan et des comptes de résultat de l’entreprise.
Les deux notions essentielles de l’audit comptable et financier (régularité et sincérité)
sont définies comme suit :
La r La r La r La réééégularitgularitgularitgularitéééé :::: l’information comptable et financière s’apprécie en premier lieu par
rapport aux lois et règlements régissant l’activité des entreprises et ensuite auregard des instructions et notes qui leur sont propres.
La sincLa sincLa sincLa sincééééritritritritéééé :::: au vu de cette notion, l’auditeur s’assure dans quelle mesure la
situation patrimoniale figurant sur les situations comptables et états de
synthèse reflète la réalité. D’où le corollaire de cette notion, "l’image fidèle".
Dans le cas où l’auditeur avait pour objectif de se prononcer sur la régularité, il vérifie
dans quelle mesure, les opérations exécutées par les différentes entités composant
l’organisation sont faites en respect de la réglementation en vigueur et les différents
responsables appliquent les instructions de la Direction. Pour ce faire, il vérifie si les
sécurités mises en place pour protéger le patrimoine de l’entreprise sont suffisantes et
permettent de générer des informations comptables et extra comptables sincères et
104 L’ ATH regroupe des cabinets d’audit et d’expertise comptable
105 ATH, "Audit comptable et financier : Guide pour l’audit de l’information financière dans l’entreprise", Paris, éditions
CLET, 1991, p. 23
106 ATH ; Audit financier, CLET 1987, p.24
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reflétant la réalité de la gestion. L’élément essentiel qui anime l’auditeur dans son
intervention dans l’audit de régularité est la sécurité de l’entreprise, il s’assure s’il n’y a
pas de fraude ou de négligence pouvant entacher les actes des différents responsables.
A noter que dans ce type d’audit, la marge de manœuvre de l’auditeur est réduite parce
qu’il se limite à vérifier le degré d’application de la norme constituée soit par le
règlement soit par les procédures internes instaurées par la Direction.
L’audit financier peut être exercé dans un cadre légal ou contractuel.
3.2.1.1.3.2.1.1.3.2.1.1.3.2.1.1. Audit financier lAudit financier lAudit financier lAudit financier léééégalgalgalgal
L’audit légal ou le commissariat aux comptes a été institué au Maroc par le dahir du 11
août 1922. Ce texte reprenait, dans une large mesure, les dispositions de la loi
française de 1867 relative aux sociétés anonymes. Or, il importe de souligner que sous
l’égide de ce texte, l’exercice du commissariat aux comptes n’a été soumis à aucune
contrainte. Les agents appelés à l’exercer étaient choisis par l’assemblée des
actionnaires sans condition de qualification ni obligation d’inscription sur les listes d’une
profession réglementée. Cette situation expliquait les conditions de nomination des
commissaires aux comptes dans les sociétés privés et surtout celle dont le capitalappartient à l’Etat ou à une collectivité publique.
D’un autre côté, les commissaires n’encouraient, dans le cadre de leurs interventions
pour certifier les comptes et les états financiers, aucune responsabilité civile, pénale ou
même disciplinaire comme c’est le cas aujourd’hui107. Ces facteurs expliquaient la
manière avec laquelle les diligences étaient effectuées par les commissaires aux
comptes lors de leurs interventions dans les sociétés anonymes. Les rapports qu’ils
remettaient aux commanditaires n’avaient pas l’impact et le poids qu’ils ont aujourd’hui.Ils représentaient une formalité devant accompagner le rapport soumis par la direction
générale ou par le conseil d’administration à l’assemblée des actionnaires.
Il a fallu attendre la promulgation de la loi n°17-95 relative aux sociétés anonymes pour
assister à la naissance d’une véritable institution commissariat aux comptes au Maroc.
En effet, cette loi a précisé les conditions d’exercice, les incompatibilités et les
107 La loi n°15-89 réglementant la profession d’expert comptable et instituant un ordre des experts comptables
promulguée par le dahir n° 1-92-139 du 8 janvier 1993 a prévu dans son chapitre VII des sanctions allant, selon la
gravité des contraventions commises, de l’avertissement à la radiation du tableau.
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responsabilités civiles et pénales qui pèsent sur les commissaires aux comptes.
Désormais, l’exercice de cette profession devient le monopole des seules personnes
inscrites sur le tableau de la profession des experts comptables.
En vue de faire les diligences menant à la certification, les commissaires aux comptesse sont vus leurs pouvoirs renforcés. Ils sont désignés par l’assemblée générale des
actionnaires et ne rendent compte qu’à cette instance.
3.2.1.2.3.2.1.2.3.2.1.2.3.2.1.2. Audit financier contractuelAudit financier contractuelAudit financier contractuelAudit financier contractuel
Ce type d’intervention est diligenté à la demande de la direction de l’entreprise, de ses
organes délibérants, de ses partenaires ou de l’Etat dans le cas d’organisme public. La
mission acceptée par un professionnel108 lui est confiée par un document appelé "lettre
de mission" qui délimite et fixe les domaines et les modalités de ses interventions.
Le domaine de l’audit financier dans un cadre contractuel est beaucoup plus large que
celui exercé dans le cadre légal (commissariat aux comptes). En effet, l’auditeur
agissant dans un cadre contractuel examine les procédures mises en place,
l’organisation adoptée et les sécurités qu’elle génère et apprécie la situation financière
de l’entreprise et les risques que recèlerait la gestion et leur incidence sur le patrimoinede l’organisation.
L’intérêt de l’audit financier fait dans la perspective de recherche de la performance
réside dans le fait qu’il renforce l’utilité de l’information financière communiquée par
l’entreprise et lui donne plus de crédit et de poids vis-à-vis des partenaires.
3.2.2.3.2.2.3.2.2.3.2.2. Audit des peAudit des peAudit des peAudit des performancesrformancesrformancesrformances
Assurer la maîtrise de l’entreprise suppose non seulement l’existence d’une comptabilité
fiable et des sécurités satisfaisantes, mais aussi être performante au niveau de la
gestion. C’est l’objet de l’audit des performances.
L’audit des performances a pour objectif d’apprécier la manière dont fonctionne une
direction, un département ou un service quelle que soit la nature des tâches qu’il
108 Dans le cadre de l’auditeur contractuel, l’auditeur peut ne pas être expert comptable
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exécute. Ce type d’audit ne s’applique pas uniquement aux structures opérationnelles,
mais il touche également celles fonctionnelles109.
Une mission d’audit des performances est souvent diligentée afin de diagnostiquer une
entreprise dans son ensemble ou en partie dans la perspective d’améliorer sonrendement, accroître son efficacité et augmenter ses résultats.
A la différence de l’audit comptable et financier qui épouse pour référentiel la norme
comptable et la législation en la matière qui la sous tend et qui sert de balise lors des
interventions des auditeurs, l’audit des performances ne se base pas sur des normes
explicites et contraignantes. Toutefois, les auditeurs empruntent aux sciences de
gestion, au droit, à la sociologie, à la psychologie des organisations, ... Les méthodes
d’analyse, les techniques d’appréciation et se font par conséquent des références denature à donner à la démarche la rigueur nécessaire.
La finalité de l’audit des performances ne se limite pas uniquement à faire l’état des
forces et des faiblesses de l’entreprise ou la structure diagnostiquée, son intervention
doit déboucher sur le déclenchement d’une dynamique de nature à arrêter les plans
d’action stratégiques en mesure d’améliorer le rendement et les résultats et atteindre le
niveau souhaité.
Quant au champ qu’il couvre, il peut être plus au moins large. Il peut concerner
l’ensemble des activités de l’entreprise, comme il peut toucher seulement à une partie
(un produit, un département, une fonction,…).
Elaboré au début des années 1950, cette branche de l’audit a été conçue au départ
sous la dénomination "audit des opérations" puis, elle a revêtue celle d’"audit
opérationnel". Son objectif était l’examen de la réalité des opérations exécutées par les
entreprises et voir leur utilité et l’efficacité avec laquelle elles sont accomplies au lieu de
s’arrêter au niveau de la seule image tant consacrée par la comptabilité et l’audit
financier.
Après sa mise sur pied, les professionnels de l’audit se sont lancés dans cette filière. Le
développement de ce versant de l’audit s’explique par les facteurs suivants :
109 P. Laurent et P. Tcherkausky, "Pratique de l’audit opérationnel", les organisations, 1992, pp.27-28
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La récession qui s’est instaurée dans la majorité des économies du monde depuis
le premier choc pétrolier de 1973 conjuguée à la concurrence et à la rareté et le
renchérissement des ressources a imposé aux entreprises, pour rester
compétitives, de revoir leurs méthodes de production et réviser leur style demanagement. Le recours à l’audit des performances a permis aux firmes de pallier
une bonne partie de leurs difficultés et renforcer leur présence sur les marchés.
La concurrence acharnée que se sont livrés les cabinets dans le domaine de
l’audit comptable et financier a imposé aux professionnels de développer de
nouveaux métiers. L’assistance et le conseil leur ont ouvert de nouvelles
perspectives de développement.
Devant un objet molle, chaque auteur a attribué l’audit des performances a un champd’intervention qui lui parait le plus approprié.
H. Bouquin a élargi ce champ en le considérant comme "l’évaluation des dispositifs
organisationnels visant l’économie, l’efficience et l’efficacité des choix effectués dans
l’entreprise à tous les niveaux et/ou l’évaluation des résultats obtenus de ces
dispositifs".
L’appréciation d’une organisation dans le cadre de l’audit des performances peut être
stratifiée selon trois niveaux :
Niveau 1 : Stratégie et politique générale ;
Niveau 2 : Organisation, systèmes, procédures ;
Niveau 3 : Activités.
Les deux composantes de l’audit n’ont pas de frontières étanches, mais se complètent
la plupart du temps. Le système d’information comptable et financière domaine
privilégié de l’audit financier peut par exemple faire l’objet d’un audit en termes de
pertinence de l’information produite ou d’efficacité. A l’inverse, les performances de
l’entreprise peuvent faire l’objet d’un audit financier cherchant à établir la fiabilité de ces
résultats préalablement à leur approbation par l’audit des performances.
Dans le cadre de l’audit des performances, les auditeurs examinent souvent les aspects
stratégiques. Mais, pour des raisons strictement pédagogiques, nous l’avions séparé en
raison de spécificités qu’il présente.
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La culture de l’entrepriseLa culture de l’entrepriseLa culture de l’entrepriseLa culture de l’entreprise :::: C’est le ciment qui solidifie les rapports entre toutes les
composantes de l’organisation. Les valeurs et l’éthique qu’ils partagent peuvent être un
facteur favorisant la réalisation des objectifs ou constituer un obstacle.
3.2.4.3.2.4.3.2.4.3.2.4. Autres dAutres dAutres dAutres dééééveloppementsveloppementsveloppementsveloppements
Il s’agit de présenter les développements de l’audit consacrés par les travaux des
institutions supérieures de contrôle des finances publiques dans certains pays
développés. Principalement au Etats Unis d’Amérique (Audit à objectif étendu) et au
Canada (Vérification intégrée).
3.2.4.1.3.2.4.1.3.2.4.1.3.2.4.1. AuditAuditAuditAudit àààà objectif objectif objectif objectif éééétendutendutendutendu
Ce concept constitue une synthèse des acquis de la méthodologie de l’audit financier et
ceux de l’audit des performances. L’audit à objectif étendu constitue non seulement une
synthèse de tous les types d’audit, mais s’étend aux contrôles relatifs à la détection des
fraudes et des actes illégaux. Mis au point par les soins de l’institution supérieure de
contrôle des finances publiques aux Etats-Unis d’Amérique110, il englobe à la fois l’audit
de régularité et de conformité et l’audit des performances.
Il faudrait préciser que l’audit des performances est une création des institutions
supérieures de contrôle des finances publiques au niveau de certains pays développés
tels que les USA, le Canada, la Grande Bretagne, l’Australie et la Nouvelle Zélande.
Chaque expérience a adopté une approche s’adaptant aux spécificités locales. Conçu
au départ pour évaluer les performances au niveau du secteur public, vu le succès que
cette approche ait connu, les professionnels l’ont adaptée aux entreprises privées.
Le Gouvernement Accounting Office a publié les normes de l’audit à objectif étendu111.
Ces normes sont articulées selon les trois types de missions composant cette variété de
l’audit.
110 Gouvernement Accounting Office : le bureau gouvernemental des comptabilités111 Yallow boock
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L’audit financier de conformité : destiné à vérifier la fiabilité des états financiers
conformément aux principes généralement admis, il vise à s’assurer si l’entité se
conforme aux lois et règlements en vigueur ;
L’audit d’efficacité et d’efficience : vise à établir si l’entité réalise ses missions dansdes conditions optimales et utilise ses ressources de manière économique et
efficiente ;
L’audit des résultats et des programmes : s’assure si les objectifs fixés par
l’autorité publique de tutelle ou par le législateur ont été réalisés et si les coûts
engagés dans ce cadre ont été optimisés.
3.2.4.2.3.2.4.2.3.2.4.2.3.2.4.2. VVVVéééérification inrification inrification inrification inttttéééégr gr gr grééééeeee
Ce concept est le fruit des travaux du bureau du vérificateur général du Canada qui est
l’institution supérieure de contrôle des finances publiques dans ce pays.
Ce concept est défini comme étant un "examen qui permet de déterminer de façon
objective et constructive jusqu’à quel point les ressources financières, humaines et
matérielles sont gérées avec un souci d’optimisation et les liens de responsabilité sont
raisonnablement supportés".
La vérification intégrée porte à la fois sur les contrôles financiers et les contrôles degestion y compris le système d’information et les pratiques de reddition des comptes.
Elle recommande des améliorations lorsqu’elles s’avèrent nécessaires.
L’audit financier qui représente une composante de la vérification interne est effectué
conformément aux normes de l’institut canadien des comptables agréés.
La vérification intégrée peut être décomposée en trois missions :
Vérification des états financiers par référence aux normes de l’institut canadiendes comptables agréés ;
Vérification de la conformité par rapport aux lois et règlements en vigueur ;
Emission d’une opinion sur l´optimisation des ressources, l´exercice des activités,
l´accomplissement des tâches voire la répartition des responsabilités.
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d’atouts lui permettant d’influencer l’environnement et le faire évoluer en fonction
de ses attentes ou au contraire, elle se trouve dans une position de faiblesse, etc.
Identification des systIdentification des systIdentification des systIdentification des systèèèèmes et domaines significatmes et domaines significatmes et domaines significatmes et domaines significatifs et appr ifs et appr ifs et appr ifs et apprééééciation des risquesciation des risquesciation des risquesciation des risques ::::
dans cet aspect, l’auditeur opère un découpage modulaire. Il découpel’organisation en modules homogènes qu’il va étudier de manière séparée sans
négliger les interdépendances et les relations existant entre eux. En même
temps, il détermine, à partir des éléments qu’il a pu collecter, les zones qu’il
soupçonne génératrices de risques. De la nature des risques, l’auditeur arrête les
domaines (à haut risque) dans lesquels il va renforcer ses investigations et celles
dont le contrôle sera plus allégé.
4.1.1.4.1.1.4.1.1.4.1.1. Choix des r Choix des r Choix des r Choix des rééééf ff féééérentiels d’auditrentiels d’auditrentiels d’auditrentiels d’audit
Le problème du choix du référentiel ne se pose pas dans le cas d’un audit comptable et
financier. Comme signalée ci-haut, la norme à utiliser est celle régissant la matière
comptable. Dans le cas d’un audit de performances, l’appréciation se fait à la lumière de
critères que l’auditeur doit choisir lui même et motiver ses options.
4.1.2.4.1.2.4.1.2.4.1.2. Organisation de la missionOrganisation de la missionOrganisation de la missionOrganisation de la mission
Pour l’organisation de leurs interventions, les auditeurs prennent des décisions quant
aux points suivants :
Constitution des équipes et choix du niveau des intervenants ;
Utilisation des travaux des autres auditeurs internes et externes ;
Fixation du calendrier des interventions ;
Délimitation du budget en nombre d’heures et de journées par consultant ; Coordination.
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Schéma: Contenu type d’un plan de mission d’audit
EtapeEtapeEtapeEtape ContenuContenuContenuContenu
Présentation de l’entreprise Dénomination
Structure organisationnelle
Historique
Localisations
Personnes ressources à connaître
Informations comptables Budgets
Réalisations, comparaisons pluriannuelles
Particularités du système comptable
Définition de la mission Nature de la mission
Systèmes et domaines significatifs Seuil de signification
Fonctions importantes
Zones à risques identifiées
Orientations du programme de travail Appréciation du contrôle interne
Travaux particuliers
Confirmations directes
Inventaires physiques
Documents à obtenir
Equipe et budget Profil et nombre d’intervenants
Nombre de journées
Planification Répartition des travaux
Dates d’interventions par étape
Liste des rapports et documents à émettre avec
leurs dates limites
SourceSourceSourceSource :::: (Adapté) Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes, France,
"Démarche et organisation de la mission générale" ; 1988
4.2.4.2.4.2.4.2. Phase d’exPhase d’exPhase d’exPhase d’exéééécution de l’auditcution de l’auditcution de l’auditcution de l’audit
Si la phase de préparation et de planification se déroule généralement dans le cabinet
d’audit, la phase d’exécution, elle, nécessite une présence sur le terrain des auditeurs
dans les locaux de l’organisation à auditer.
Après s’être fait une perception générale sur l’organisation et le fonctionnement de
l’organisme, l’expert commence ses diligences proprement dites. Durant cette phase, il
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commence par une évaluation du système de contrôle interne régissant l’organisation.
Les travaux de cette étape forment l’ossature d’un premier rapport renseignant sur la
manière dont les différentes sécurités et procédures sont conçues, mises en place et
dans quelles mesures elles sont respectées.Cette évaluation conditionne l’étendue des travaux. L’ampleur des diligences à effectuer
dépendra de l’efficacité du contrôle en place. Si ce dernier est performant le contrôle se
limitera à des échantillons d’opérations. Dans le cas contraire, l’auditeur se trouvera
dans l’obligation d’étendre "l’assiette" de ses investigations et même dans certains cas
faire l’exhaustivité.
4.3.4.3.4.3.4.3. Phase r Phase r Phase r Phase réééédaction des rapports et contradictiondaction des rapports et contradictiondaction des rapports et contradictiondaction des rapports et contradiction
Il n’existe pas d’audit sans rapport de fin de mission. Dans l’audit financier, l’auditeur est
amené à porter un jugement sur les comptes qu’il a examinés. Dans le cas de l’audit
des performances, il doit formuler une appréciation sur les contrôles internes des
structures auditées, la manière dont elles sont organisées, la fixation et la réalisation de
leurs objectifs, etc.
La communication des constatations au commanditaire de la mission constitue la phase
finale et essentielle de l’audit.
A la fin de la mission, l’auditeur consigne l’ensemble des observations et constatations
qu’il a relevées argumentées par des éléments probants et assorties de commentaires
et recommandations dans un rapport appelé "provisoire" qu’il soumettra à la
contradiction de la partie ayant commandité l’audit ou des responsables de l’organisme
si l’intervenant est une institution supérieure de contrôle ou un corps d’inspection
étatique.
Le rapport d’audit constitue l’acte officiel de clôture de la mission. Ce dernier est diffusé
au préalable aux audités ce qui implique que ces derniers disposent d’un droit de la
réponse.
Le droit de la réponse s’exerce de deux manières, il est fait de façon informelle au
moment de la réunion de clôture de présentation des principaux travaux des auditeurs.
Il est également fait de manière officielle et formelle par écrit, cette fois, quand les
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responsables de l’organisme audité sont invités à communiquer leurs réponses aux
observations et commentaires consignés par les auditeurs.
5.5.5.5. CCCContr ontr ontr ontrôôôôle interne, pierre angulaire de l’auditle interne, pierre angulaire de l’auditle interne, pierre angulaire de l’auditle interne, pierre angulaire de l’audit
Le concept de l’audit ne peut être bien saisi sans faire référence à la notion de contrôle
interne116.
Dans le cas de l’audit financier, avant de se prononcer sur les comptes et situations
comptables, l’auditeur s’atèle d’abord à apprécier si les contrôles et procédures internes
permettaient de produire l’information comptable dans des conditions satisfaisantes.
Pour cela, il doit s’assurer de la qualité de l’organisation des services comptables, desmoyens mis à leur disposition ainsi que des pouvoirs qui leur sont conférés pour qu’ils
puissent accomplir convenablement leurs missions.
Il s’assure également de l’existence de manuels de procédures comptables garantissant
la circulation de l’information. La qualité des procédures est appréciée par rapport à la
sécurité et la fiabilité des informations comptables et la rapidité de la transmission et de
l’enregistrement de ces informations.
Il vérifie également l’existence d’une structure interne de contrôle (souvent appeléeaudit interne) ayant pour mission de garantir l’application des procédures par les
différents services. L’auditeur vérifie la qualité des ressources humaines affectées à
cette entité, les compétences qui lui sont dévolues, son rattachement hiérarchique, etc.
La comptabilité, matière de base de l’audit, est le résultat des enregistrements
concernant les différentes opérations exécutées par l’entreprise. Pour avoir une
comptabilité établie à la lumière des principes consacrés par la réglementation et
respectant les normes, il faudrait que l’entité soit dotée d’une organisation assurant lasaisie exhaustive des données, leur enregistrement chronologique, le contrôle de leur
exactitude, leur disponibilité et leur accès aux seules personnes autorisées.
Dans le cas d’un audit des performances, l’auditeur apprécie dans quelle mesure les
procédures de gestion permettaient d’accomplir la mission dévolue à l’entreprise dans
des conditions d’économie, d’efficacité et d’efficience.
116 BARBIER (E) ; "L’audit interne : permanence et actualités" ; Editions d’organisations ; 1995 ; p.21
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Dans les deux cas de figure, ce dispositif est désigné sous le terme "contrôle interne".
Pour mieux saisir ce concept, nous allons dans un premier temps, livrer la définition
dont tout le monde en convient et ensuite rappeler l’évolution que cette notion a connue
dans le temps.
5.1.5.1.5.1.5.1. DDDDééééfinition du contr finition du contr finition du contr finition du contrôôôôle internele internele internele interne
Définir le concept du "contrôle interne" n’est pas une tâche aisée, et ce en dépit de son
utilisation parfois à outrance par les gestionnaires, les consultants ou les auditeurs. Ceci
est partiellement dû à son origine issue de la traduction anglaise "internal control" où le
vocable contrôle est plutôt synonyme de maîtrise que de vérification.
Pour éviter toute confusion, nous adoptons la définition la plus élémentaire mais à notre
sens, la plus explicite : "Le contrôle interne est constitué par l’ensemble des mesures de
contrôle, comptable ou autre, que la Direction définit, applique ou surveille, sous sa
responsabilité, afin d’assurer la protection du patrimoine de l’entreprise et la fiabilité des
enregistrements et des comptes annuels qui en découlent".
Cette définition souligne que : Le contrôle interne est plus préventif que répressif (contrôle dans le sens de
maîtrise) ;
Le contrôle interne est un ensemble de moyens mis en place dans une entreprise
et faisant partie intégrante de son organisation ;
La Direction de l’entreprise est responsable de la définition, de la mise en œuvre et
de la supervision de ces moyens pour atteindre un certain nombre d’objectifs.
5.2.5.2.5.2.5.2. Objectifs du contr Objectifs du contr Objectifs du contr Objectifs du contrôôôôle internele internele internele interne
Personne ne peut contester que le contrôle interne concourt à la réalisation de l’objectif
général de l’organisation à savoir l’accomplissement de la mission pour la quelle a été
créée. Pour cela, il permet à l’entreprise :
D’assurer la sécurité et la sauvegarde de son patrimoine ;
D’assurer la qualité des informations qu’elle communique à ses partenaires ;
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De contrôler l'application des instructions de la direction;
D’optimiser les ressources en favorisant l’amélioration des performances.
5.2.1.5.2.1.5.2.1.5.2.1. SSSSéééécuritcuritcuritcuritéééé et sauvegarde du patrimoineet sauvegarde du patrimoineet sauvegarde du patrimoineet sauvegarde du patrimoine
Le patrimoine d’une entreprise est constitué non seulement des biens immobiliers
figurant au haut du bilan au niveau de l’actif, mais d’autres éléments concourent à la
réalisation de la firme et partant sont considérés parmi les actifs. Il s’agit des ressources
humaines constituant l’élément le plus précieux du patrimoine de toute organisation, de
la technologie, de l’image de marque et des informations importantes revêtant un
caractère confidentiel.
Les dirigeants sont donc dans l’obligation de protéger de manière permanente cesactifs.
Le dispositif et les mesures déployées pour cette protection constituent à la fois une
composante et un objectif du contrôle interne.
5.2.2.5.2.2.5.2.2.5.2.2. La qualitLa qualitLa qualitLa qualitéééé de l’informationde l’informationde l’informationde l’information
La manière dont sont gérées, ordonnancées, protégées et communiquées lesinformations produites par les organisations sont une manifestation de la qualité de leur
gestion. Ces informations à caractère comptable ou non doivent être produites,
enregistrées et protégées selon des normes prescrites par la réglementation ou par
d’autres consacrées en interne.
Une information ne peut être réputée de qualité que si elle est fiable et facilement
vérifiable, exhaustive, pertinente et disponible en temps opportun.
5.2.3.5.2.3.5.2.3.5.2.3. Application des instructions de la DirectionApplication des instructions de la DirectionApplication des instructions de la DirectionApplication des instructions de la Direction
Dans une organisation, les instructions de la Direction sont communiquées de
différentes façons. Elles peuvent revêtir un caractère permanent, temporel ou parfois
ponctuel, et sont examinées et étudiées par les niveaux hiérarchiques intermédiaires
avant d’atterrir chez la structure devant les appliquer.
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Un bon système de contrôle interne doit permettre de s’assurer que ces instructions
aient des objectifs clairement définis et facilement compréhensibles et adressées
uniquement aux personnes concernées par leur application.
5.2.4.5.2.4.5.2.4.5.2.4. Optimisation des ressourcesOptimisation des ressourcesOptimisation des ressourcesOptimisation des ressources
Cet objectif serait la synthèse des autres ci-dessus développés. Tout un système de
contrôle interne vise l’efficacité dans la gestion de l’organisation.
5.3.5.3.5.3.5.3. ComposantesComposantesComposantesComposantes du contr du contr du contr du contrôôôôle internele internele internele interne
Il est possible de ranger les composantes de tout système de contrôle interne dans les
éléments suivants :
Le système d’organisation ;
Le système de documentation et d’information ;
Le système de preuve ;
Les moyens matériels de protection ;
Le personnel ;
Le système de supervision.
5.3.1.5.3.1.5.3.1.5.3.1. SSSSystystystystèèèème d’organisationme d’organisationme d’organisationme d’organisation
Le système d’organisation est matérialisé par une meilleure définition des
responsabilités au niveau de toutes les structures composant l’entreprise, une nette
séparation des tâches et des fonctions entre les différents intervenants dans le
processus d’exécution des opérations, une description claire et détaillée des fonctions
et un système de contrôle et d’approbation matérialisé par la délimitation des personnes
habilitées à exécuter certaines opérations qui risquent d’engager l’entreprise vis-à-vis
des tiers.
5.3.2.5.3.2.5.3.2.5.3.2. SSSSystystystystèèèème de documentation et d’informationme de documentation et d’informationme de documentation et d’informationme de documentation et d’information
Les procédures doivent être écrites et préciser les modalités de circulation, de
traitement et de classement de l’information. Elles doivent également prévoir les
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5.4.5.4.5.4.5.4. Evaluation du contr Evaluation du contr Evaluation du contr Evaluation du contrôôôôle internele internele internele interne
Selon Jacques Renard117, le dispositif de contrôle interne dans une organisation peut
être apprécié au vu de six piliers fondamentaux : les objectifs, la stratégie, le système
d’information, l’organisation, les procédures et la supervision. L’efficacité du contrôleinterne dépend de la cohérence et de la complétude entre ces éléments.
De manière sommaire, le contrôle interne peut être apprécié à travers la charpente
d’ensemble constituée par la structure, l’organisation, le fonctionnement et le système
d’information.
La structureLa structureLa structureLa structure :::: la structure organisationnelle d’une entreprise est la charpente
d’ensemble au sein de laquelle les ressources sont agencées, les objectifs tracés et les
responsabilités définies. La structure doit être formalisée par écrit afin de permettre aux
auditeurs de s’assurer de la manière dont les fonctions et responsabilités sont réparties
et les tâches sont confiées.
L’organisation et son fonctionnementL’organisation et son fonctionnementL’organisation et son fonctionnementL’organisation et son fonctionnement :::: finaliser les objectifs, allouer les moyens et les
ressources, organiser et piloter les actions nécessaires pour les atteindre, évaluer les
résultats obtenus en mesurant les performances réalisées par les personnes, les
services, etc.
Le systLe systLe systLe systèèèème d’informationme d’informationme d’informationme d’information :::: le fonctionnement de toute structure repose sur la
conception, la collecte, le traitement, le stockage, la circulation et l’archivage des
informations et ce, pour assurer la finalisation, l’organisation et le pilotage des actions
ainsi que l’évaluation des résultats. Ces informations sont à la fois condition et objet du
contrôle interne. L’application de ces principes doit conduire à garantir la qualité et la
pertinence de l’information en intégrant le processus de la collecte des données jusqu’à
la mise à disposition des informations et les sécurités nécessaires.
Dans toutes ses utilisations (finalisation, pilotage, évaluation), l’information informatisée
ou non, doit répondre à des contraintes générales de pertinence et de diffusion. Ces
contraintes se manifestent par diverses séparations de fonctions, notamment au sein du
117 RENARD (J), "Théorie et pratique de l’audit interne", Paris, Editions d’organisations, 1994, p.p. 112-128
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la collusion, peut la rendre difficile. Mais à très haut niveau du management de
l’organisation, la collusion reste toujours possible.
II.II.II.II. La performanceLa performanceLa performanceLa performance dans l’entreprise : Problèmes ddans l’entreprise : Problèmes ddans l’entreprise : Problèmes ddans l’entreprise : Problèmes de définition et difficultés de mesuree définition et difficultés de mesuree définition et difficultés de mesuree définition et difficultés de mesure
Le présent chapitre quant à lui, il se centre autour de la notion de la performance dans
l’entreprise. Nous essayerons de présenter les difficultés de circonscription et de
mesure de la notion, étudier les multiples approches ayant traité de la thématique.
1.1.1.1. DifficultDifficultDifficultDifficultééééssss àààà circonscrire la notion de performancecirconscrire la notion de performancecirconscrire la notion de performancecirconscrire la notion de performance
L’évolution de l’environnement impose aux organisations publiques et privées à réfléchir sur un nouveau style de management dépassant la seule logique liée aux seules
dimensions financière et technique.
Autrefois réduite aux seuls indicateurs de rentabilité financière, la notion de
performance dans l’entreprise est ainsi remise en cause. Elle est replacée au centre des
débats managériaux. Aujourd’hui, on parle de plus en plus de la performance globale.
"Réalité polymorphe et protéiforme, la performance n’est plus la mesure d’un écart entre
un objectif et une réalisation, mais la recherche d’une capitalisation de l’expérience et
d’un apprentissage permanent au sein d’une entreprise en interaction avec le monde
extérieur"118. Ces propos renvoient, sans conteste, à la recherche d’une définition du
terme "performance".
Donner au vocable performance une signification juste et précise, n’est pas une tâcheaisée. Depuis sa première apparition, ce concept n’a cessé de subir des modifications
d’ordre sémantique.
En dépit de l´abondance des écrits dans le domaine, il n’y a pas de consensus et
d´unanimité ni sur la définition du concept, ni sur les méthodes de sa mesure. La
118 El KASMI, Ahmed ; "La relation entre les pratiques de satisfaction et la performance financière. Etude de cas des
banques marocaines cotées en bourse de Casablanca ", Thèse de doctorat de l’université de Caen, 2005.
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littérature en sciences de gestion révèle que la performance est une notion
polysémique, ambiguë, subjective, complexe, multidimensionnelle et dynamique.
1.1.1.1.1.1.1.1. La performance une notion polysLa performance une notion polysLa performance une notion polysLa performance une notion polyséééémiquemiquemiquemique
Au préalable, il faudrait rappeler que certains mots qui, a priori apparaissent clairs et
concrets sont indéfinissables, comme par exemple le mot jeu. Il est en effet, difficile de
trouver une caractéristique commune à tous les jeux119. Le concept jeu est par
conséquent flou. Néanmoins, dans le même ordre d´idées, il y a lieu de souligner que
notre aptitude à utiliser le mot n´est pas forcément corrélée à sa capacité à être
défini120.
C’est dans cette logique que la performance constitue un mot qui est largement
contextuel. Un mot complexe, un "mot éponge" ou "mot-valise"121. A l´instar de l´éponge
qui absorbe toute l´eau qu´elle rencontre mais se vide une fois pressée, le mot
performance s´enrichit de tous les sens qu´on lui donne et pourtant, il n´en restitue
aucune signification. Bref, c´est un mot sujet à plusieurs interprétations et dont les sens
varient selon les situations où l´on se positionne.
Selon Bourguignon122, la performance serait fonction de la représentation de la réussite
variable selon les organisations et selon les acteurs. Selon la position occupée par les
acteurs, ce résultat prend un sens différent.
En pratique, cette notion protéiforme accumule trois types de significations123 : celle
d´un résultat mesurable, celle d’un succès et celle d’un processus organisationnel
permettant d´aboutir aux résultats escomptés.
119 WITTGENSTEIN, L ; " Investigations philosophiques" ; Paris, Gallimard ; 1981.
120 WITTGENSTEIN, L. Op. Cit, p. 3
121 GILBER, P et PARLIER, M ; "La compétence : du mot- valise au concept opératoire",1992.
122 BOURGUIGNON, A ; " Peut-on définir la performance ? ", Revue Française de comptabil ité, 1995, pp., 61-66& 269
123 BOURGUIGNON, A ; "Définir la performance : une simple question de vocabulaire ?", Ouvrage collectif, Anne-
Marie FERICELLI et Bruno SIRE, "Performance et Ressources Humaines", Economica, 1996
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1.2.1.2.1.2.1.2. La performance une notion ambiguLa performance une notion ambiguLa performance une notion ambiguLa performance une notion ambiguëëëë
Dans un ouvrage intitulé "Dynamique du contrôle de gestion", Khemakhem124 a insisté
sur la difficulté et l'ambiguïté de la notion de performance. L’auteur l’a approchée de la
manière suivante : "Performance est un mot qui n'existe pas en français classique.Comme tous les néologismes, il provoque beaucoup de confusion".
E. Morin125 quant à lui, il affirme que la performance ne peut avoir de signification en
soit, elle ne peut en avoir que pour ceux ou celles qui s´y réfèrent dans leurs rapports
avec l´organisation126.
D´après B. Galambaud127, malgré tous les efforts des managers, des chercheurs, des
consultants, le concept de la performance est loin d´être démystifié. Aucuneorganisation ne s´est montrée performante en tout point, en tout lieu et en tout temps.
1.3.1.3.1.3.1.3. La performance une notion subjectiveLa performance une notion subjectiveLa performance une notion subjectiveLa performance une notion subjective
La performance est un jugement inéluctablement lié aux systèmes de valeurs, aux
positions occupées au sein de l´organisation, aux intérêts, aux croyances, aux
formations, aux limites culturelles, aux œillères disciplinaires et aux idiosyncrasies
personnelles des évaluateurs qui l’utilisent. En effet, l’expert en management est
sensible aux problèmes d’ordre managérial et organisationnel, il a tendance à proposer
des solutions structurelles. L’expert comptable est plutôt animé par les problèmes
d´ordre financier, il suggère des solutions à même d´équilibrer positivement le rapport
produits charges. Celui spécialisé en ressources humaines se penche fortement sur les
problèmes afférents au personnel et propose, de facto, des solutions favorisant le climat
social et le bien être des employés. Le consommateur est fortement influencé par la
qualité du produit et du service à la clientèle, etc.
124 KHEMAKHEM, A ; " La dynamique de contrôle de gestion ", Dunod, Paris, 1977.
125 MORIN, E. M ; "Vers une mesure de l’efficacité organisationnelle : exploration conceptuelle et empirique des
représentations", Thèse de doctorat, Faculté d’Etudes Supérieures, Université Montréal, 1989.
126 BERGERON Grilles & LAROUCHE Catherine ; "La mesure de la performance des universités de régions », 38 ème
colloque de l´ASRDLF, 2002, P.15
127 GALAMBAUD, B ; " La gestion sociale á la surface des mots", gérer et comprendre, 1988, p. 10, 55-61
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Il ressort de tout cela, que les définitions du concept de la performance de l´organisation
sont intimement liées aux croyances des intervenants. Lesquelles croyances peuvent
être en déconnection avec la vraie problématique de l’organisation.
Toute performance dépend d’un environnement relativisé par des critères et indicateursde référence. Chaque performance est le fruit d’une situation donnée, dans laquelle
certains acteurs comparent leurs objectifs ou leurs intentions avec ce qui s’est réalisé
réellement.
En somme, l´hétérogénéité des attentes et des enjeux fait en sorte que le résultat de
l´analyse de la performance d´une organisation est généralement partial. De ce fait, ce
concept est entaché de subjectivité et ne peut pas avoir de signification que pour ceuxqui y font appel dans leurs relations avec les organisations.
1.4.1.4.1.4.1.4. La performance une notion multidimensionnelleLa performance une notion multidimensionnelleLa performance une notion multidimensionnelleLa performance une notion multidimensionnelle
D´après Scott128 la performance organisationnelle est un concept multidimensionnel.
Selon ce chercheur, la mesure de la performance est d´abord d´ordre économique
basée sur la quantité et la qualité des produits et des services offerts ainsi que sur les
économies réalisées pendant le cycle de production. Néanmoins, Elle doit aussi rendrecompte de l´aspect social de l'organisation, via des mesures du climat organisationnel,
de satisfaction des employés, des styles de management des gestionnaires, etc.
L´interconnexion et l´interdépendance entre les aspects économique, social, managérial
et politique ne milite guerre en faveur d´une valorisation accrue de l´aspect économique
au détriment d´autres aspects combien importants pour l´entreprise. Si la perspective
économique est certainement nécessaire et est même très convoitée dans le monde
des affaires, à elle seule ne peut rendre compte, comme il se doit, de la performance del´organisation.
Les modèles de performance qui occultent les dimensions sociales et organisationnelles
et se limitent à la seule dimension économique pour mesurer la performance ne
permettent, en fait, d´avoir qu´une vision parcellaire et étriquée de la performance. Si
les dirigeants visent essentiellement le succès économique de l'organisation, lequel est
128 SCOTT, W.R; "Organizations: Rational, Nature, and Open System ", 2éme édition, Englewood Cliffs, Prentice Hall,
1987.
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mesuré par des critères tels que le profit, la productivité voire le succès de
l'organisation, les clients quant à eux réclament plus de satisfaction eu égard aux prix et
à la qualité des produits qui leur sont offerts par l´entreprise. Les employés de leur coté
demandent un traitement meilleur, plus de communication et davantage d´implicationdans le processus de prise de décision.
La performance est un jugement largement influencé par les préférences, les valeurs,
les normes, les statuts et les intérêts des acteurs clés de l’organisation.
En vue de tenir compte de la multiplicité des intérêts au sein de l´organisation, d´avoir
une vision globale prenant en considération les diverses dimensions de la vie
organisationnelle et aussi de porter un jugement objectif sur elle, les gestionnaires ont
tendance à transcender la vision unidimensionnelle focalisée sur les aspectséconomiques et migrer vers une vision multidimensionnelle et englobante de la
performance.
1.5.1.5.1.5.1.5. La performance une notion complexeLa performance une notion complexeLa performance une notion complexeLa performance une notion complexe
Depuis les années cinquante du siècle denier, les modèles qui ont essayé de définir la
performance se suivent et se multiplient sans pouvoir, pour autant, parvenir à un point
de vue consensuel, cohérent et unique sur ce concept.
En associant performance à organisation, il devient plus aisé de comprendre l’origine de
la complexité et des nombreuses confusions. Puisqu’il n’existe pas de conceptualisation
précise de l’organisation, il est peu concevable qu’il existe une conceptualisation claire
d’une organisation performante129.
En effet, le phénomène organisationnel est par essence complexe et variable en
fonction de l’environnement et de l’entreprise. Par conséquent, la performance ne peut
que se soumettre aux contingences de l’entreprise.
L´organisation est d´une complexité telle qu´il y a risque de se perdre dans les détails,
d’assimiler le contingent à l’opérant et de confondre l’essentiel et le périphérique.
Partant de ce constat, il devient difficile de jauger la performance d’une organisation à
moins de disposer au préalable d´un référentiel de mesure, d´un modèle ou d´un cadre
de référence montrant vers quoi prêter attention et indiquant sur quoi se focaliser. En
129 CAMERON, K & WHETTEN, D. A, "Organizational effectiveness: One model or several?", in Organizational
effectiveness. A comparison of multiple models, New York, Academic press, p.1-26.
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conséquence, il s’avère que le meilleur procédé d’approcher la complexité de la
performance serait la "rupture avec toutes les tentatives dont l’ambition affichée est de
fournir un modèle universel et unique de réussite".
L’émergence de nouvelles priorités et l’évolution de la pensée managériale, n’ont fait
que multiplier les philosophies concernant la performance. Cela confirme l’idée de la
complexité de ce concept.
1.6.1.6.1.6.1.6. La performance une notion dynamiqueLa performance une notion dynamiqueLa performance une notion dynamiqueLa performance une notion dynamique
La performance est un concept dynamique et un état toujours transitoire. Aucune
organisation ne s´est montrée performante pour toujours, sur tous les plans, en tous
lieux, face à toutes les circonstances, devant toutes les conjonctures et au niveau de
tous les secteurs où elle opère.
Les critères et les méthodes de mesure de la performance ne sont pas des données
immuables et figées. Ils sont conçus en fonction de l’environnement, de la conjoncture,
de la nature du système de production et des caractéristiques structurelles,
organisationnelles, technologiques, et marchandes de l’entreprise. Au même titre que
les produits, les procédés, les équipements, les processus de production, les critères de
performance ou les méthodes d’évaluation doivent ainsi être considérés comme des
"artefacts"130.
L´accélération du rythme des innovations technologiques entraîne une obsolescence
rapide des systèmes d´organisation, des moyens de production, des méthodes et
pratiques de travail et des compétences, etc. Ce qui rend toute définition de la
performance sujet à évolution.
La performance ne peut être que dynamique, contingente et relative à un
environnement social, culturel, économique, politique, juridique, … donné.
130 BARRAUD DIDDIER, Valérie; "Contribution à l´étude de lien entre les pratiques de GRH et la performance
financière de l´entreprise" ; Thèse de doctorat, es Science de Gestion ; 1999
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Il ressort de ce qui précède que, le concept de la performance dans l’entreprise est
largement répandu, sans qu´il y´ait pour autant une connaissance complète de ce qui
est réellement inclus dans ce concept ni de ce qui le constitue réellement.
2.2.2.2. DDDDééééfinition de la performancefinition de la performancefinition de la performancefinition de la performance
En vue d´apporter un meilleur éclairage sur la performance, nous traiterons d’abord des
approches ayant débattu du sujet. Ensuite, nous livrerons la définition étymologique.
Enfin, nous nous focaliserons sur la performance telle qu’elle a été abordée par les
sciences de gestion.
2.1.2.1.2.1.2.1. Approches de définition de la performanceApproches de définition de la performanceApproches de définition de la performanceApproches de définition de la performance
Comme il a été signalé ci-dessus, deux grandes familles d’approche de définition de la
performance peuvent être catégorisées. Celle unidimensionnelle qui lie cette notion à un
seul critère, souvent le financier. Et celle multidimensionnelle selon laquelle la
performance est une notion composite résultant de plusieurs facteurs.
2.1.1.2.1.1.2.1.1.2.1.1. Approche unidimensionnelleApproche unidimensionnelleApproche unidimensionnelleApproche unidimensionnelleSelon ce modèle, La mesure de la performance se fait en se basant sur un seul
critère tel que la productivité, le profit, la part de marché, la croissance du chiffre
d’affaires, etc.
L’utilisation de ce modèle a été fortement critiquée. Alors que les techniques de mesure
de variables uniques sont toujours populaires parmi les chercheurs, il est en effet
difficile de défendre l’utilisation de certaines de ces variables comme étant des mesures
de performance organisationnelle. Si le chiffre d’affaires, par exemple, peut représenter une variable importante du concept de performance, on ne peut en aucun cas l’assimiler
à la performance globale.
Bien que ces critères isolés aient été définis, les chercheurs ont été beaucoup moins
explicites quant à la façon dont de telles variables contribuent de manière significative à
la compréhension du concept de la performance.
En effet, quand il y a un grand nombre de variables pouvant influencer la performance, ilest difficile d’admettre qu’une variable particulière aura, à elle seule, un grand pouvoir
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explicatif. Par conséquent, des problèmes importants persistent au niveau de la
construction de la théorie.
2.1.2.2.1.2.2.1.2.2.1.2. Approche multidimensionnelleApproche multidimensionnelleApproche multidimensionnelleApproche multidimensionnelle
Conscient des limites entachant le modèle unidimensionnel, les chercheurs ont tenté
d’élaborer un modèle qui tienne compte des interactions entre les variables pertinentes
qui conditionnent le succès d’une entreprise. Cette approche a été plus efficace à
l’étude de la performance. De tels modèles multivariés et généralement plus explicites
ont tenté de justifier les difficultés de saisie du concept de la performance. Pour combler
le déficit, ils ont conclu que la performance ne peut être approchée que par la
conjonction de plusieurs dimensions notamment d´ordre managériales,
organisationnelles, sociales, politiques, économiques, commerciales,
environnementales, etc.
2.2.2.2.2.2.2.2. DDDDééééfinitionfinitionfinitionfinition éééétymologique de la performancetymologique de la performancetymologique de la performancetymologique de la performance
"Performance est un mot qui n'existe pas en français classique. Comme tous les
néologismes, il provoque beaucoup de confusion. La racine de ce mot est latine, maisc'est l'anglais qui lui a donné sa signification. Les mots les plus proches de performance
sont "performare" en latin, "to perform" et "performance" en anglais"131.
En anglais, le mot performance signifie "exécuter une tâche avec méthode, régularité et
application, la mener, l´accomplir à son aboutissement d'une manière appropriée et
convenable". Plus particulièrement, c'est exécuter les clauses d'un contrat, donner effet
à une obligation, réaliser une promesse.
Par conséquent, ce nom renvoie généralement à une action qui relève plus d´unprocessus que d´un acte isolé. C´est la mise en acte, opposé à l´intention ou à la
promesse. Ce mot peut également, prendre un sen d´exploit. A cet effet, la performance
désigne à la fois l´action, le résultat qui en découle et l´éventuel succès qui
l´accompagne.
131 KHEMAKHEM, A. Op. Cit, p. 4
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En français, le premier sens donné à ce terme lui a été attribué au 19ème siècle. Il
désigne le succès remporté dans une course par un athlète ou une équipe sportive. Au
début du 20ème siècle, la performance renvoie à l´ensemble des indications chiffrées
caractérisant les possibilités optimales d´un matériel. Par extension, la performancedésigne le succès et l´exploit. Il ressort que ce terme en français ne désigne pas l´action
mais plutôt le résultat qui en découle. Néanmoins, comme en anglais, il désigne le
résultat et l´exploit.
2.3.2.3.2.3.2.3. DDDDééééfinition en sciences de gestionfinition en sciences de gestionfinition en sciences de gestionfinition en sciences de gestion
En sciences de gestion, le signifiant performance est une notion multidimensionnelle qui
superpose trois types de significations : des résultats, un processus et un succès.
2.3.1.2.3.1.2.3.1.2.3.1. La performance r La performance r La performance r La performance réééésultatsultatsultatsultat
En sciences de gestion, la mesure de la performance désigne en général l´opération de
mesurer des résultats de l´action mise en œuvre. D´après H. Bouquin132, la mesure des
performances est "entendue comme l´évaluation ex-post des résultats obtenus". Quant
à A. Bourguignon133, il a défini la performance comme "la réalisation des objectifsorganisationnels".
En gestion des ressources humaines par exemple, la performance s´intéresse au passé
et aux événements réalisés134. Dans ce domaine, l´appréciation des performances du
personnel se focalise sur les résultats produits par l´activité des salariés.
2.3.2.2.3.2.2.3.2.2.3.2. La performance processusLa performance processusLa performance processusLa performance processus
A ce niveau, la performance désigne un processus et non "un résultat qui apparaît à un
moment dans le temps"135. En effet, l´origine anglaise de ce terme fait référence à une
132 BOUQUIN, H ; "Le contrôle de gestion", PUF, Paris, 1986, p: 114.
133 BOURGUIGNON, A. Op. Cit, p. 3
134 THEVENET, M ; "L´appréciation du personnel", in Helfer, J. P, Encyclopédie de Management, Tome 1, Vuibert,
1991, Paris
135 BAIRD, L; " Managing Performance ", John Wiley. New work, 1986
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En effet, les pouvoirs publics cherchent à utiliser les entreprises publiques qu´ils
contrôlent en tant que moyens pour réaliser leurs stratégies. Ce qui peut engendrer une
détérioration de la situation financière de l´entreprise au cas où elle serait amenée, par
exemple, à vendre à perte pour favoriser une catégorie d´agents économiques par rapport à d’autres.
Il ressort que, traditionnellement, la performance au niveau du secteur public se définit
en terme de performance sociale. Toutefois, les exigences à l´égard de ce secteur se
sont modifiées au cours des deux dernières décennies.
Assurément, face à des citoyens de plus en plus exigeants à l´accumulation des déficits
de bon nombre d´organismes publics, à l´ouverture de l´économie, à la rareté desressources, à la férocité de la concurrence et la compétitivité internationale, les
gouvernements sont plus que jamais astreints à s´orienter vers de plus en plus de
transparence et davantage de rationalité dans la gestion des deniers publics.
Désormais, l´Etat peut légitimement imposer à toute entreprise publique des objectifs
d´intérêt général au nom de l´efficacité nationale même s´ils sont contraires à une
gestion interne optimale. Cependant, elle doit fixer les objectifs, préciser les indicateurs
de succès, en connaître et maîtriser les coûts.
III.III.III.III. Audit et performanceAudit et performanceAudit et performanceAudit et performance : Quelle liaisons: Quelle liaisons: Quelle liaisons: Quelle liaisons ????
L’élément central de cette section réside en la délimitation de la relation qui existe entre
l’audit et la performance dans l’organisation en général et dans les entreprises
publiques en particulier. A ce titre, pour mieux élucider le sens de la relation qui pourrait
lier ces deux concepts fondamentaux une série de questionnements s’impose:
- Est-ce que l’amélioration de la gestion dans une entreprise dépend de manière
directe de l’audit auquel elle recourt ?
- L’audit peut-il être considéré comme une cause ou un effet de la performance ?
- Dans combien de temps une entreprise qui recourt aux services de l’audit
pourrait récolter les fruits de cette intervention ?
Deux types de relations peuvent être envisagés à ce sujet ; une relation
"unidirectionnelle" expliquée par le fait que les entreprises font appel aux experts de
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l’audit pour devenir performantes. Une seconde relation qualifiée, cette fois, de
"bidirectionnelle" c'est-à-dire que les deux variables (audit et performance) entretiennent
une relation d’influence mutuelle.
1.1.1.1. L’audit conditionne la performanceL’audit conditionne la performanceL’audit conditionne la performanceL’audit conditionne la performance
En sciences de gestion, la performance d’une entreprise quelle soit publique ou privée
est la résultante d’une panoplie de facteurs. Certains sont exogènes tels que le marché,
les fournisseurs, les clients, la conjoncture économique, l’environnement, etc. D’autres
sont endogènes, il s’agit de la nature du management, de la structure organisationnelle,
de la qualité des ressources humaines, du degré d’implication des membres et de leur
adhésion aux projets de l’entreprise etc.
A cet effet, le lien direct entre l’audit et la performance dans l’entreprise parait d´emblée
difficilement appréhendable.
Or, il est quasiment acquis à l’unanimité que l’audit permet d’opérer une analyse
approfondie des ressources de l’entreprise, de sa structure organisationnelle et de son
style de mangement, etc. A travers les risques détectés, les zones de force et les points
de faiblesse dégagés et les recommandations formulées, il aide à utiliser avec
rationalité les ressources de l’organisation, revoir la stratégie adoptée, sa structureorganisationnelle, changer de style de management, etc. La conséquence directe des
mesures prises serait la mise en place d’une organisation et des procédures plus
rationnelles, une gestion optimisée des ressources voire un climat général d’affaires
propice à la performance organisationnelle et partant à la performance globale.
On peut affirmer alors qu’il existe une forte corrélation étroite entre l´audit et la
performance dans une organisation. Laquelle performance serait conditionnée, entreautres, par les résultats et la mise en œuvre des recommandations des interventions
des auditeurs.
2.2.2.2. Audit et peAudit et peAudit et peAudit et performance : influence mutuellerformance : influence mutuellerformance : influence mutuellerformance : influence mutuelle
En plus de l’analyse objet du précédent paragraphe selon laquelle la relation entre
l’audit et la performance est d’un sens unique, selon cette seconde perspective, plus
les entreprises réalisent des performances plus elles recourent aux services de l’audit.
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La performance ne serait pas uniquement une variable "dépendante", mais elle est
également considérée comme variable "indépendante".
Ainsi, entre les deux variables, il existe une relation de boucle de rétroaction ; les
entreprises recourent à l’audit dans la perspective d’augmenter leurs capacités
organisationnelles et partant leurs résultats. Mais, plus elles deviennent performantes,
plus elles recourent aux services de l’audit pour consolider leurs acquis et augmenter
leurs aptitudes et leur compétitivité dans un contexte de plus en plus turbulent et
incertain.
3.3.3.3. Place du facteur temps dans la relation auditPlace du facteur temps dans la relation auditPlace du facteur temps dans la relation auditPlace du facteur temps dans la relation audit ---- performanceperformanceperformanceperformance
Dans ce paragraphe, il s’agit de clarifier la place de la variable temps dans la relation
qui existe entre l’audit et la performance dans une entreprise. En effet, il est important
de voir dans combien de temps une entreprise qui recourt aux services de l’audit
pourrait récolter les fruits. En quelque sorte, c’est le délai du retour sur investissement.
En d’autres termes, il y a lieu de se demander si l’audit a un effet immédiat sur la
performance de l’entreprise ou si au contraire, cet effet était retardé.
En l’absence d’études empiriques ayant clarifié ce lien, nous estimons que la pratique
de l’audit ne peut avoir d’effets immédiats sur la performance d’une entreprise. En
procédant au diagnostic, l’organisation doit d’abord initier les réformes préconisées par
l’expertise, les intérioriser et enfin, commencer à "récolter les fruits" de la dynamique.
Il est clair que certaines recommandations pourraient avoir des effets immédiats sur la
performance alors que d’autres auraient un effet différé. Mais nous retenons un horizon
temporel moyen de l’ordre de trois à cinq ans pour qu’une entreprise puisse se
prononcer sur les liens qui pourraient exister entre les réformes qu’elle a mises en
œuvre suite aux audits et leurs effets.
Un autre facteur aussi important dont souffriraient les effets pris suite aux audits, c’est le
phénomène d’essoufflement. A l’instar de la théorie du "cycle de vie du produit", nous
extrapolons au "cycle de vie de la pratique de l’audit". Selon ce raisonnement, l’effet de
l’audit sur la performance d’une entreprise passerait par trois phases essentielles :
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Lancement de l’audit et intériLancement de l’audit et intériLancement de l’audit et intériLancement de l’audit et intériorisation des réformesorisation des réformesorisation des réformesorisation des réformes :::: pendant cette phase,
l’entreprise passe au peine fin des auditeurs pour voir ses points forts et ses
zones de faiblesse. Les experts recommandent les mesures appropriées pour
renforcer les premiers et pallier les secondes. Phase dePhase dePhase dePhase de maturitématuritématuritématurité :::: c’est le moment où l’entreprise a mis en pratique toutes les
réformes et commence à récolter les fruits de la réforme.
Phase d’essoufflement :Phase d’essoufflement :Phase d’essoufflement :Phase d’essoufflement : à ce moment, les mesures conseillées par les auditeurs
auraient atteint leurs limites et partant leur efficacité serait achevée. Il y a donc
lieu de chercher de nouvelles solutions qui s’adapteraient au nouveau contexte et
à la nouvelle donne.
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ConclusionConclusionConclusionConclusion
Ce chapitre a eu pour finalité de clarifier le concept d’audit étant donné l’utilisation
abusive dont il fait souvent l’objet. Nous avons rappelé que l’audit est un examen
professionnel d’une information produite et communiquée par une organisation dans le
but de s’assurer de sa réalité dans la perspective de la fiabiliser et augmenter son utilité
aussi bien pour l’organisme concerné que pour ses partenaires.
Cette discipline est née, sous la composante audit financier, dans un contexte de crise
due à la publication d’informations financières erronées par les sociétés cotées en
bourse et celles faisant appel à l’épargne publique pour instaurer l’obligation de la
certification des comptes et des états financiers de ces sociétés par des auditeurs
experts et indépendants.
Elle a ensuite, élargi son domaine de compétences à l’amélioration des performances
des organismes. Le succès que l’audit a eu dans les entreprises privées a favorisé son
introduction dans le secteur public et a poussé les organes de contrôle des finances
publiques à en développer d’autres variantes.
Par ailleurs, les essais de circonscription de la notion de performance font ressortir que
celle-ci traduit un jugement prononcé par les analystes sur les résultats, les produits, les
effets ou les processus de l'organisation. Ce jugement est fondé sur les valeurs, les
cultures, les normes et les intérêts des évaluateurs. Il en résulte que la performance
organisationnelle est un construit complexe, antinomique et multidimensionnel.
Aussi bien les conceptions théoriques que les études empiriques convergent à dire que
la performance organisationnelle peut être mesurée par des indicateurs propres à
chaque organisation et secteur d'activité.
La multiplicité des intérêts des différents acteurs souvent antinomiques, rend la mesure
de la performance complexe. Ainsi, les dirigeants cherchent à maximiser les revenus et
à minimiser les coûts tout en veillant à l’amélioration de la qualité des produits ou
services offerts par l’organisation, les employés aspirent à un meilleur traitement et les
clients réclament plus de satisfaction.
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En vue de transcender et de contrecarrer cette complexité, l´évaluateur doit attacher un
grand intérêt à la compréhension des missions et des objectifs de l´organisations ainsi
qu´aux préoccupations dominantes des acteurs clés de l´organisation.
En vue de mesurer la performance, il faut éviter de se focaliser uniquement sur l´aspectfinancier. Plusieurs auteurs sont unanimes sur le fait que la performance de l´entreprise
va au delà des chiffres consignés dans les états de synthèse.
La performance exige une approche beaucoup plus globale. Elle prend en considération
également la valeur des ressources humaines, le style de management, l´innovation,
etc.
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Conclusion Partie IConclusion Partie IConclusion Partie IConclusion Partie I
La première partie de cette recherche a été entièrement consacrée à la délimitation du
cadre théorique et conceptuel de la recherche. Ainsi, tour à tour, ont été définies les
notions d’entreprise publique, de l’audit et de la performance.
Nous retenons l’absence au Maroc de définition juridique ou jurisprudentielle de
l’entreprise publique qui soit claire, précise et bénéficiant de l’unanimité de tous. Ce
schéma n’est pas spécifique au cas marocain, c’est la norme générale puisque
plusieurs pays sont dans une situation similaire. Les essais qui ont voulu combler ce
vide relèvent de la doctrine.
Nous retenons également que la naissance et le développement de l’audit sont liés au
développement du capitalisme moderne. Cette pratique devient, de nos jours, une
nécessité en raison de la séparation ente les capitaux et la gestion. Vu le succès que
l’audit a réalisé dans l’entreprise privée, il a pu faire irruption dans d’autres milieux
auxquels il a été étranger il y a peu de temps.
Quant à l’entreprise publique au Maroc, depuis l’adoption de la norme comptable
nationale et l’application du code général de normalisation comptable, la certification
des comptes annuels par un auditeur externe est devenue une nécessité pour toutes les
entreprises publiques.
En ce qui concerne la performance, nous réalisons les difficultés de cerner ce concept
souvent utilisé à mauvais escient en raison de la charge de dynamisme qu’il recèle.
La seconde partie de ce travail sera dédiée aux aspects pratiques de l’audit de
performance dans le secteur des entreprises publiques au Maroc.
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DEUXIEME PARTIEDEUXIEME PARTIEDEUXIEME PARTIEDEUXIEME PARTIE ::::
APPRECIATION DE LAAPPRECIATION DE LAAPPRECIATION DE LAAPPRECIATION DE LA PRATIQUE DE L’AUDITPRATIQUE DE L’AUDITPRATIQUE DE L’AUDITPRATIQUE DE L’AUDIT DEDEDEDEPERFORMANCEPERFORMANCEPERFORMANCEPERFORMANCE ET SON APPORT A LAET SON APPORT A LAET SON APPORT A LAET SON APPORT A LA GESTION DGESTION DGESTION DGESTION DESESESES
ENTREPRISES PUBLIQUES AU MAROCENTREPRISES PUBLIQUES AU MAROCENTREPRISES PUBLIQUES AU MAROCENTREPRISES PUBLIQUES AU MAROC
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Introduction Partie IIIntroduction Partie IIIntroduction Partie IIIntroduction Partie II
Après avoir délimité le champ de la réflexion menée dans le cadre de cette recherche et
défini les concepts clefs liés à la thématique, au niveau de la première partie, nous
allons essayer de faire une appréciation critique de la pratique de l’audit de performance
dans le milieu des entreprises publiques au Maroc.
A cet effet, nous allons, dans une première étape, commencer par voir les différents
organes d´audit ainsi que leurs méthodes d’intervention. Ensuite, nous allons examiner les normes, les référentiels, les instruments de mesure et les indicateurs à la lumière
desquels les auditeurs apprécient les performances dans les entreprises publiques.
A l´issue de cette étape, nous aborderons les particularités de l´audit de performances
au niveau des entreprises publiques.
Ensuite, nous nous attellerons, dans une deuxième phase, de faire ressortir les liens
qui pourraient exister entre la pratique de l’audit et l’amélioration des résultats dans le
secteur public marchand. Pour ce faire, nous avons mené une étude sur le terrain
auprès d’un échantillon composé d’entreprises publiques les plus importantes qui
"appliquent l’audit de performance".
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Chapitre IIIChapitre IIIChapitre IIIChapitre III ::::
L’audit des performances dans les entreprises publiquesL’audit des performances dans les entreprises publiquesL’audit des performances dans les entreprises publiquesL’audit des performances dans les entreprises publiques : Organes de contrôle: Organes de contrôle: Organes de contrôle: Organes de contrôleet référentiels d’interventionet référentiels d’interventionet référentiels d’interventionet référentiels d’intervention
IntroductionIntroductionIntroductionIntroduction
L’audit dans les entreprises publiques au Maroc est exercé par une multitude
d’intervenants. De statuts et d’origines différents, les professionnels du contrôle appelés
à auditer les organismes publics ne poursuivent pas les mêmes objectifs et n’adoptentpas la même démarche ni le même référentiel. Quant à la place qu’occupe l’examen de
la performance dans leurs interventions, on ne peut s’hasarder et affirmer que touts ces
corps lui réservent une place de choix.
En effet, à coté du contrôle exercé par des organismes à statut public, à savoir les
juridictions financières (1), l’inspection générale des finances et les inspections
générales des ministères (2) et le contrôle financier de l’Etat (3), des professionnels
privés (4), interviennent dans les entreprises publiques pour effectuer des missions
d’audit de différentes natures.
Quant à l’objet du contrôle exercé par ces organes, il porte principalement sur la
régularité et la conformité des opérations effectuées par les responsables de ces
organismes. L’appréciation de la pertinence des choix décidés par ces dirigeants et la
performance de leur gestion est encore à ses débuts.
Ce chapitre a pour objet de mettre en relief les spécificités de ces intervenants, en
raison de leur multiplicité, et d’apprécier qui est parmi ces auditeurs est le plus habilité à
apprécier la performance dans le secteur des entreprises publiques dans notre pays et
ce, à la lumière de ses pouvoirs d’investigation, des normes de travail qu’il adoptent et
du professionnalisme de ses équipes, etc.
La gestion des entreprises publiques au Maroc est fortement encadrée par des textes
juridiques et des procédures. L’institution de normes a pour objectif d’entourer ce
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secteur du maximum de sécurités de nature à protéger le patrimoine constituant le
portefeuille de l’Etat et de le faire fructifier.
Les normes ont ainsi pour finalité de susciter l’économie des ressources dans la mesure
où elles permettent de préserver le patrimoine public contre tout abus de la part desagents chargés de le gérer.
Le contrôle, composante essentielle du processus de management dans les
organismes publics se fait à la lumière des normes et référentiels les régissant. Selon
certains auteurs138, le contrôle peut se référer non seulement aux normes législatives et
réglementaires mais aussi aux principes d’une gestion saine ce qui n’est pas toujours
aisé à arrêter. En effet, à coté de la vérification du respect formel des textes, vients’ajouter l’appréciation des performances. C’est ce dernier aspect qui est susceptible de
rationaliser la gestion dans les organismes publics, parce que s’assurer du strict respect
des textes juridiques régissant la gestion publique s’avère souvent insuffisant. D’ailleurs,
combien sont nombreuses les opérations qui sont juridiquement régulières mais
inopportunes et inutiles sur le plan économique.
L’audit de la performance dans les entreprises publiques n’est pas une tâche facile, bien
au contraire, c’est un exercice périlleux. Il peut être rendu aisé si des normes et des
référentiels pertinents sont mis au point et une méthodologie d’analyse appropriée est
développée et constamment améliorée.
D’ailleurs, ce travail ne doit pas être uniquement réservé aux seules grandes
entreprises, il faudrait qu’il fasse partie intégrante du management de toutes les
entreprises constituant le portefeuille public.
I.I.I.I. Les organes d’auditLes organes d’auditLes organes d’auditLes organes d’audit : compétences et moda: compétences et moda: compétences et moda: compétences et modalités d’interventionlités d’interventionlités d’interventionlités d’intervention
1.1.1.1. La Cour des comptesLa Cour des comptesLa Cour des comptesLa Cour des comptes
La dynamique de réforme et de restructuration des grandes institutions de l’Etat lancée
au milieu des années 1970 a permis au Maroc de se doter, à l’instar des pays évolués,
d’une cour des comptes indépendante à la fois du gouvernement et du parlement.
L’institution supérieure de contrôle des finances publiques a été instituée en 1979. A
138 Fabre, F.J, "Le contrôle des finances publiques", PUF 1968
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l’occasion de la révision constitutionnelle de 1996, elle a été érigée en institution
constitutionnelle. Le titre X de la dernière constitution a été entièrement consacré aux
domaines de compétences de la cour des comptes et des cours régionales des
comptes.En 2002, dans la perspective de se mettre en harmonie avec les dispositions
constitutionnelles, le législateur a doté les juridictions financières d’un nouveau code
leur attribuant de nouvelles compétences et les dotant de pouvoirs plus larges.
Dans les développements qui suivent, notre choix a porté uniquement sur la cour des
comptes pour les principales raisons suivantes :
Le volet empirique de notre travail a porté uniquement sur les entreprisespubliques les plus importantes à dimension nationale relevant du domaine des
compétences de la cour ;
Les attributions des cours régionales des comptes sont semblables à celles de la
cour centrale malgré que les populations des assujettis ne sont pas les mêmes.
1.1.1.1.1.1.1.1. La Cour des comptesLa Cour des comptesLa Cour des comptesLa Cour des comptes : organisme d’audit: organisme d’audit: organisme d’audit: organisme d’audit des performancesdes performancesdes performancesdes performances
La réforme qu’a connue le texte fondateur de la cour des comptes a été l’occasion
d’élargir ses attributions et renforcer son indépendance. En effet, le code des juridictions
financières a apporté des modifications majeures au niveau de la vision du contrôle
supérieur des finances publiques et du partage des attributions entre les composantes
de ce système. La cour des comptes est affirmée institution supérieure de contrôle des
finances publiques mettant, ainsi, fin à une compétition livrée par d’autres corps
d’inspection qui réclamaient cette position139
. Il a, également, introduit plusieursinnovations au niveau du rôle et de la place des juridictions financières.
Cependant, est-ce que la cour des comptes pourrait-elle se proclamer réellement un
organisme d’audit des performances dans le secteur public en général et dans celui des
entreprises publiques en particulier ?
139 L’IGF, réclamait cette position en se référant à la disposition dan son texte institutif, "l’inspection
générale des finances est un corps supérieur de contrôle,…"
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Pour essayer de trouver des réponses à cette question, il y a lieu d’apprécier la position
de la cour et ses méthodes de fonctionnement à la lumière de trois aspects majeurs à
savoir son indépendance, le professionnalisme des magistrats et l’application des
normes d’audit universellement admises.
1.1.1.1.1.1.1.1.1.1.1.1. La Cour des comptes, une institution indépendanteLa Cour des comptes, une institution indépendanteLa Cour des comptes, une institution indépendanteLa Cour des comptes, une institution indépendante
La constitution de 1996 et la loi formant code des juridictions financières ont renforcé
l’indépendance de la cour des comptes. Or, si le législateur a confié à cette institution
l’indépendance par rapport au gouvernement et au parlement, cela ne veut pas dire
qu’elle est une sorte d’"électron libre". Bien au contraire, il l’a positionnée dans un ordreinstitutionnel bien harmonieux. D’ailleurs, cette indépendance a comme corollaire
l’exigence de travail autonome et exempt de toute influence.
Le fait que la Cour des comptes soit indépendante du parlement et du gouvernement ne
signifie pas qu’elle est en dehors des structures de l’Etat. Bien au contraire, sa présence
parmi les grandes institutions étatiques ne l’empêche pas d’accomplir ses missions et
ses investigations dans l’intérêt général, en toute liberté et loin de toute orientation à
connotation partisane.
L’indépendance de la cour n’exclut pas pour autant la possibilité que celle-ci assiste à la
fois le parlement et le gouvernement, sans qu’elle ne soit assujettie à des directives des
deux pouvoirs en ce qui concerne la programmation ou la conduite de ses contrôles.
Cette nouvelle mission de la cour des comptes, a d’ailleurs été précisée par le nouveau
code. Les modalités de son exercice ont été également largement explicitées.
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1.1.1.1.1.1.1.1.1.1.1.1.1.1.1.1. La Cour dispose de l’autonomie financièreLa Cour dispose de l’autonomie financièreLa Cour dispose de l’autonomie financièreLa Cour dispose de l’autonomie financière
La cour des comptes dispose chaque année d’un budget inscrit au budget général de
l’Etat. Ce budget est approuvé selon les procédures budgétaires consacrées pour tousles services d’Etat. Arrêté dans un premier temps avec le ministre des finances, le projet
du budget peut être porté pour arbitrage devant le premier ministre en cas de
divergences concernant l’enveloppe budgétaire allouée. Dans une deuxième phase, ce
budget est discuté devant les commissions spécialisées des deux chambres du
parlement et approuvé en séance plénière dans le cadre global de la loi de finances.
Une fois voté, ce budget est exécuté par le premier président, institué ordonnateur.
A signaler, que l’exécution du budget de la cour n’est pas soumise au contrôle préalable
de l’engagement des dépenses. Cela confère à l’institution la souplesse nécessaire à
l’exécution des actes budgétaires sans pour autant être soustraite aux règles qui
régissent les dépenses publiques.
1.1.1.2.1.1.1.2.1.1.1.2.1.1.1.2. LaLaLaLa CCCCour est indépendante au niveau de la gestion interneour est indépendante au niveau de la gestion interneour est indépendante au niveau de la gestion interneour est indépendante au niveau de la gestion interne
Tous les actes de gestion administrative et des ressources humaines sont accomplis
sous la responsabilité du premier président qui assure la direction générale et
l’organisation des travaux de la cour. Il fixe l’organisation des services des juridictions
financières et assure la gestion administrative des magistrats et du personnel
administratif. Il est à préciser que les décisions du premier président en la matière sont
prises, dans la plupart des cas, après avis conforme d’organes collégiaux dont le
fonctionnement est fixé par la loi et, dans certains cas, après approbation de l’autorité
gouvernementale chargée de la fonction publique et/ou celle chargée des finances.
1.1.1.3.1.1.1.3.1.1.1.3.1.1.1.3. Indépendance des magistratsIndépendance des magistratsIndépendance des magistratsIndépendance des magistrats
La cour des comptes et les cours régionales des comptes sont composées de
magistrats jouissant de l’inamovibilité. Ils ont un statut particulier dont l’application est
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assurée par le conseil de la magistrature des juridictions financières où les différents
grades des magistrats sont représentés.
1.1.1.4.1.1.1.4.1.1.1.4.1.1.1.4. La Cour des comptes rend compte à Sa Majesté le RoiLa Cour des comptes rend compte à Sa Majesté le RoiLa Cour des comptes rend compte à Sa Majesté le RoiLa Cour des comptes rend compte à Sa Majesté le Roi
Le rapport annuel de la cour est présenté à Sa Majesté le Roi par le premier président
avant la fin de l’année budgétaire qui suit celle à laquelle il se rapporte. Publié au
"bulletin officiel", ce rapport rend compte de l’ensemble des activités des juridictions
financières, fait la synthèse des propositions visant l’amélioration de la gestion des
organismes publics et donne un résumé du rapport de la cour sur l’exécution de la loi
des finances par le gouvernement.
Fait chaque année, il fait le diagnostic des finances publiques et apprécie la qualité de
leur gestion, constitue une véritable source d’informations pour toutes les forces vives
de la nation. La large diffusion auprès des organes d’information, des mass médias, des
magistrats, des élus, des chercheurs, des universitaires, etc. ainsi que les débats qu’il
suscite, inciteront certainement les responsables à tenir compte des observations de la
cour et à mettre en application ses recommandations en prenant les mesurescorrectives nécessaires.
1.1.2.1.1.2.1.1.2.1.1.2. La Cour applique les normes d’auditLa Cour applique les normes d’auditLa Cour applique les normes d’auditLa Cour applique les normes d’audit
Il est clair que la cour des comptes ne peut demeurer indifférente à l’évolution
internationale caractérisée par la prédominance de l’audit et du contrôle de gestion.
Privilégier le contrôle de la gestion sans pour autant limiter le rôle du contrôle
juridictionnel est ainsi, l’un des axes prioritaires du nouveau management de l’institution
supérieure de contrôle des finances publiques.
De par ses prérogatives, la cour des comptes ne peut atteindre la plénitude de son rôle
et s’inscrire dans la mission qui lui est assignée par les pouvoirs publics sans une
réorientation marquée de ses missions vers le contrôle de gestion basé sur l’économie,
l’efficacité, la rentabilité et l’évaluation de la cohérence des politiques publiques.
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Face à ces développements, la cour des comptes est appelée de plus en plus à
apprécier la qualité de la gestion des organismes publics soumis à son contrôle d’une
part, et à développer ses méthodes de travail et d’investigation d’autre part en vue de
s’adapter aux mutations rapides de son environnement.
D’ailleurs, les expériences et les enseignements acquis, ont toujours démontré que les
organisations qui font des progrès sont celles qui ont su, sans complexe, intégrer des
systèmes de contrôle de gestion et d'évaluation des performances au sein de leur
organisation. C’est là une mission fondamentale dans le domaine de gestion qualitative
des finances publiques.
La cour des comptes essaye d’être en conformité avec les normes d’audit
internationales inscrit ses actions dans l’objectif général visant à aider les pouvoirs
publics à améliorer le rendement des services publics, à veiller à la reddition des
comptes, à lutter contre le gaspillage et à favoriser la perception et l’utilisation des
ressources publiques de manière rentable, efficace et équitable.
Elle est d’ailleurs membre de plusieurs organisations internationales de contrôle des
finances publiques.
1.2.1.2.1.2.1.2. Appréciation critiqueAppréciation critiqueAppréciation critiqueAppréciation critique
Malgré que le système de contrôle supérieur des finances publiques au Maroc s’inspire
du modèle français140, la formule adoptée a ses particularités. Elle a essayé d’opérer un
équilibre entre le modèle de contrôle juridictionnel et celui de l’audit adopté par les pays
anlgo- -saxons. C’est ce qui fait la richesse du modèle marocain.
La finalité de cette construction juridique particulière traduit la volonté du législateur
d’inciter les responsables des organismes publics à respecter la régularité et la
conformité sans toutefois négliger le volet résultats et performances.
140 La France a été parmi les premiers pays à mettre en place ce genre de juridictions chargé de contrôler
les finances de l’Etat.
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Toutefois, force est de constater que les missions de contrôle sont restées timides et
orientées essentiellement vers le contrôle juridictionnel et l’apurement des comptes des
comptables publics ; ce qui a confiné son action dans le cadre du contrôle classique
formel. Or, l’efficacité d’une institution supérieure de contrôle ne se mesure pasuniquement par l’étendue de ses attributions mais également et surtout par son activité
réelle, la qualité de son action et de son apport à la collectivité nationale et son impact
sur la bonne gestion des deniers publics. Cela dépend également du degré de
professionnalisme de ses magistrats et auditeurs et de sa capacité à intégrer et agir
positivement sur son environnement.
1.2.1.1.2.1.1.2.1.1.2.1. Etendue de la mission et diversification des compétencesEtendue de la mission et diversification des compétencesEtendue de la mission et diversification des compétencesEtendue de la mission et diversification des compétences
Le regroupement au sein de la cour des comptes de compétences variées risque de
constituer un obstacle à un rendement efficace de la cour. Ainsi, le jugement des
comptes, raison première de la création de la cour se trouve accompagné de
compétences assez larges en matière de discipline budgétaire et financière, de contrôle
de la gestion des organismes publics, contrôle de l’emploi des fonds publics, contrôle de
l’emploi des fonds collectés par appel à la générosité publique et assistance auparlement et au gouvernement.
Il est à craindre que la cour ne soit amenée par la force des choses à privilégier certains
contrôles par rapport à d’autres ou à agir par intermittence ici et là sans vue d’ensemble
ni continuité dans l’action. C’est ce constat qui ressort du bilan des actions de
l’institution depuis sa création141. D’ailleurs, jusqu’à présent, la cour a privilégié le
jugement des comptes par rapport aux autres compétences.Même si, le jugement des comptes a donné lieu à d’importants redressements, en
matière de discipline budgétaire et financière, la cour ne dispose que de pouvoirs de
sanction assez limités. Les sanctions sous forme d’amende qu’elle peut prononcer sont
sans commune mesure avec le préjudice que peuvent causer la faute d’un responsable
à la collectivité.
141 Alaoui M’Daghri, Deriss, Op. cit.
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1.2.2.1.2.2.1.2.2.1.2.2. Bilan mitigéBilan mitigéBilan mitigéBilan mitigé
Jusqu’à présent, le bilan de l’institution se limite essentiellement au contrôle de
régularité et mettait tout le poids sur la compétence jugement des comptes produits par
les comptables publics. Le contrôle de la gestion et l’appréciation des résultats et
performances des organismes publics n’a pas bénéficié de l’importance qui devait lui
être réservée.
Quant aux entreprises publiques, malgré l’espoir affiché par les pouvoirs publics dans
cette institution lors de sa création142, il n’a pas été à la hauteur des attentes. Mieux
encore, l’audit des ces organismes publics est resté le parent pauvre de l’action de la
haute juridiction financière du Royaume.
Devant ce champ de compétences large et très ambitieux, la cour s’est vue adossée la
contrainte de donner la priorité aux comptables publics et "reléguer" à une seconde
position l’audit et le contrôle de la gestion qui est censé ouvrir des pistes d’exploration
plus intéressantes. Ces éléments expliquent les raisons pour lesquelles l’auditing est
resté le parent pauvre de cette institution censée pratiquer "le value for money".
Jusqu’à présent, le montage juridique de la cour des comptes pousse à se poser la
question de savoir si cette institution n’allait pas se réduire à une simple "belle
construction juridique".
2.2.2.2. Les inspections générales des ministèresLes inspections générales des ministèresLes inspections générales des ministèresLes inspections générales des ministères
Dans un système comme le notre fondé sur la séparation des attributions, le contrôledes entreprises publiques s’avère une exigence et une nécessité de bonne
gouvernance.
Parallèlement aux mouvements de libéralisation de l’économie et de désengagement de
l’Etat, le fonctionnement des organismes publics est en train d’évoluer d’une logique
fondée sur la conformité ayant longtemps prévalu vers une logique de gestion basée sur
la performance.
142 Vague de filialisation, Discours de Hassan II à Glaoui
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Les inspections générales des ministères n’ont pu échapper à cette contrainte de
changement. Dans le contexte de rationalisation des finances publiques, les missions
traditionnelles de ces corps portant sur le contrôle de régularité sont en train de migrer
vers des missions visant plus l’appréciation des performances et l’amélioration de lagestion.
Dans cette section, nous aurons à traiter d’abord, de l’inspection générale des finances
étant donné que c’est le corps de contrôle le plus ancien et est assorti de compétences
horizontales et dans un deuxième, nous aborderons les autres inspections générales
des ministères.
2.1.2.1.2.1.2.1. Inspection générale des financesInspection générale des financesInspection générale des financesInspection générale des finances
Le modèle marocain de l’inspection générale des finances (IGF) a été calqué, esprit et
corps de texte, sur celui de la France de 1816.
Ce corps est créé par le dahir portant loi n°1-59-269 du 14 avril 1960 qui a fixé ses
attributions, missions et prérogatives143. Comme le stipule ce texte, ce corps a été
institué au départ essentiellement pour assurer la vérification des services de caisse et
de comptabilité deniers et matières des comptables publics relevant du ministère des
finances et des autres départements ministériels.
C’est ainsi que des années durant, les missions effectuées par cette institution n’ont
concerné que les comptabilités des comptables publics. Ce n’est que vers le milieu des
années 1990 qu’elle a changé d’optique et a commencé à s’intéresser aux ordonnateurs
et aux entreprises publiques.
Actuellement, la réflexion est menée pour dépasser les aspects relatifs à la régularité et
la conformité pour brasser ceux ayant trait à l’appréciation de la performance.
143 A rappeler que la même date trois catégories de contrôle ont été instituées. Celui de l’Inspection générale desfinances, le contrôle financier de l’Etat sur les EEP et la commission nationale des comptes
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2.1.1.2.1.1.2.1.1.2.1.1. MissionsMissionsMissionsMissions
Dès sa mise en place, l'inspection des finances a principalement accentué ses
interventions sur la vérification des services financiers de l’Etat. Pendant de longues
années144 ses contrôles se sont limités à la vérification des opérations de caisse tenues
par les comptables publics145. Jusqu’aux débuts des années 1990, la majorité des
interventions des inspecteurs des finances ont touché surtout les receveurs du trésor,
les receveurs de douanes, les percepteurs et les régisseurs de recettes et de dépenses
dans différentes administrations et établissements publics. Ces interventions ont eu
pour seul objet, le contrôle de la régularité et de la conformité des opérations effectuées
et s’assurer de leur degré de respect de la réglementation régissant les organismes
publics et principalement les règles de la comptabilité publique.
Force est de reconnaître que depuis la moitié des années 1990, l’inspection des
finances a enregistré un saut qualitatif dans ses interventions aussi bien au niveau du
choix des organismes qu’au niveau de la manière dont les missions sont pilotées sans
oublier la qualité des rapports. C’est ainsi qu’elle a commencé à toucher, de sa propre
initiative ou suite aux demandes qui lui sont faites, à des départements ministériels etdes entreprises publiques de grande taille146.
La dynamique de modernisation de la gestion des organismes publics conjuguée à la
prise de conscience de la nécessité d’introduire la bonne gouvernance dans ces
organismes notamment les entreprises publiques, a incité l’inspection des finances à
opérer une évolution vers de nouvelles formes d’action comme, l’audit et l’évaluation de
politiques publiques.
Ainsi, suite aux scandales financiers retentissant dans bon nombre d’entreprises
publiques147 et au rapport de la banque mondiale, assez critique de la gestion des
144 Depuis 1960 jusqu’au milieu des années 1190145 D’ailleurs aux termes de l’article du Dahir du 14 avril 1960, "les inspecteurs des finances sont chargés : d’effectuer
les vérifications des services de caisse et de comptabilité, des comptables publics et, …."
146 ODEP, OFPPT, COMANAV, Poste Maroc, BNDE, CIH, RAM, etc.147 RAM, CNCA, BNDE, CIH, Banque populaire, OFPPT, etc.
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organismes publics, l’inspection des finances s’est vue attribuer de larges prérogatives
en matière de contrôle et d'audit.
A cet effet, en plus du contrôle des services de caisse et des comptabilités deniers etmatières des comptables publics, cette institution a commencé à élargir ses
interventions aux ordonnateurs des services d’Etat, aux collectivités locales et aux
établissements et entreprises publiques dans le sens de mener des missions qui ne se
limitent pas uniquement aux aspects de régularité comptable.
Ces dernières années, les interventions de l’IGF se caractérisent par les traits suivants :
Les contrôles effectués dépassent les seules opérations budgétaires etcomptables, l’appréciation touche désormais également aux aspects relatifs à la
gestion des organismes publics ;
Les investigations ne concernent pas uniquement la régularité et la conformité, la
sincérité et la matérialité des opérations enregistrées dans les comptes des
organismes publics sont de plus en plus appréciés.
Les vérifications commencent à avoir un caractère intégré ; elles s’attachent à
apprécier la qualité de la gestion des organismes soumis à ses prérogatives en
s’arrêtant sur la réalisation des objectifs assignés, les moyens utilisés, les coûts
des biens et services produits et leurs performances économiques et financières ;
Les contrôles ne concernent plus uniquement les traditionnels services de l’Etat
et ceux des collectivités locales, la gestion des entreprises publiques est de plus
en plus à l’ordre du jour ;
L’audit et la certification des comptes des projets financés par les gouvernements
étrangers ou des organismes financiers internationaux ;
L’évaluation des politiques publiques à caractère financier ou budgétaire ;
L’IGF est par ailleurs, membre de commissions chargées de l’examen des
propositions de mesures d’organisation ou de réglementation ayant trait à la
gestion des finances publiques.
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2.1.2.2.1.2.2.1.2.2.1.2. Appréciation critiqueAppréciation critiqueAppréciation critiqueAppréciation critique
Nul ne conteste que l’inspection générale des finances a été depuis sa création, et
pendant de longues années, un vivier de compétences de haut niveau ayant doté le
ministère des finances et l’administration publique en général en cadres supérieurs
hautement qualifiés.
Les conditions d’accès aux rangs de ce corps et les règles de fonctionnement le
régissant ont en fait un organe de contrôle réputé par le professionnalisme de ses
membres. Or, son action souffre de plusieurs limites. Elles sont développées comme
suit :
S’il est vrai que les textes régissant l’IGF lui ont procuré des compétencesélargies, ce corps ne peut toucher à tous les organismes publics. Il devrait
procéder ainsi, à une sélection judicieuse des entités à contrôler 148 fondée sur
l’enjeu financier des structures ciblées et les zones à risque susceptibles
d’entacher leur gestion.
A première vue, cette dimension n’était prioritaire dans l’action de ce corps de
contrôle. Le bilan de ses réalisations démontre que ce sont les comptables
publics qui ont été les mieux servis laissant de côté les grands enjeux chez lesordonnateurs de l’Etat, des collectivités locales et les grandes entreprises
publiques149.
En apparence, les inspecteurs des finances ont des pouvoirs d’investigation
étendus, mais en réalité ces pouvoirs sont limités. Les textes en la matière
restent vagues et souvent imprécis150.
Dans leurs interventions, les inspecteurs des finances ne peuvent prendre
aucune mesure, ni initiative concrète. En contraste avec l’énormité des tâchesqui leur sont assignées et des responsabilités qu’ils assument en matière de
148 Ceci, s’il y avait une programmation en début de chaque année.
149 Un cas très significatif à ce sujet ; la CDG te l’OCP deux grandes entreprises publiques dont les enjeux se chiffrent
à des milliards de dhs et certainement les zones à risques n’y manquent pas, n’ont jamais fait l’objet de missions
d’inspection de la part de l’IGF
150 Si l’on fait une comparaison avec le texte régissant les juridictions financières, on constate que ce dernier prévoit
des sanctions à l’encontre de toute personne refusant de communiquer des document ou informations aux
magistrats financiers et ceux qui auraient commis un délit d’entrave.
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contrôle, les membres de l’IGF ne peuvent que provoquer des mesures à
prendre sans aucun pouvoir de les prescrire.
Ces considérations amputent la portée du contrôle de l’IGF, en le subordonnant à deaspects de fonctionnement du système administratif qui réduisent son action et lui
tracent des limites qui empêchent son contrôle de s’exercer pleinement et efficacement.
Le rattachement hiérarchique de l’inspection des finances au ministre des finances
nourrit des doutes quant à son indépendance et aux mobiles qui sont derrière
l’orientation de ses interventions. Ce qui amène à se poser des questions sur les
motivations du choix des organismes inscrits dans ses programmes d’inspection. Or, enmatière d’audit, l’indépendance et l’objectivité dans le choix des organismes cibles sont
des normes essentielles dans l’exercice de ce métier.
La programmation annuelle soumise à l’approbation préalable du ministre des finances
fait l’objet de multiples commentaires. En effet, issu du milieu politique, ce dernier a des
enjeux, des contraintes et des rapports de force que lui seul est en mesure d’en évaluer
le poids et l’importance. Il peut arriver qu’il soit amené à ajouter des organismes dans
les programmes soumis à son approbation ou en retrancher d’autres sans donner
d’explications objectives et convaincantes151.
Ces aspects ont poussé les autres ministères à créer leurs inspections générales.
Depuis le début des années 1990, les décrets portant organisation et attributions de
tous les départements ministériels prévoient une inspection générale. Cette situation a
atteint son paroxysme en 1993 lorsque le ministère de l’Intérieur à créé, par simple
décision, une inspection générale des finances locales (IGFL) et à institué une
inspection générale de l’administration territoriale (IGAT) dont les attributions et le statut
de ses membres est calqué sur celui de l’inspection des finances152. La décision a été
prise, peut être, dans la perspective d’emboîter le pas à l’inspection des finances et peut
151 Certains ministres ont refusé l’accès des inspecteurs des finances aux locaux de leurs départements
152 A l’exception de la compétence horizontale
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être extraire, de fait, de son champ de compétences les collectivités locales, leurs
groupements et leurs établissements153.
Même les directions à réseau relevant du ministère des finances se sont dotées de
structures internes d’inspection et parfois, elles ont refusé l’intervention des membresde l’IGF dans leurs services154.
Autre limite touchant l’action de l’IGF, le ministre des finances est l’unique destinataire
des rapports définitifs et par conséquent, il n’est pas dans l’obligation de donner suite
aux conclusions et recommandations des inspecteurs ayant diligenté les vérifications. Il
peut actionner la sanction des irrégularités commises par les gestionnaires
contrevenant, comme il peut procéder au classement des affaires sans être dansl’obligation, même morale, de motiver sa décision.
2.2.2.2.2.2.2.2. Les Inspections générales des ministères (IGMs)Les Inspections générales des ministères (IGMs)Les Inspections générales des ministères (IGMs)Les Inspections générales des ministères (IGMs)
Les inspections générales des ministères représentent des instruments mis à la
disposition des ministres leur permettant de contrôler l’action des différentes entités
relevant des départements dont ils sont responsables.
Le contrôle qu’elles exercent porte sur la manière dont les responsables centraux et
locaux des ministères et les dirigeants des entreprises publiques sous tutelle, exercent
les pouvoirs qui leur sont confiés ou délégués. La finalité de leurs interventions est
l’appréciation de l’action des différentes composantes de l’administration par rapport à
un référentiel composé de normes et de règles objectives imposées par le dispositif
législatif et réglementaire régissant leurs actions.Les inspections générales des ministères paraissent ainsi comme l’effet
d’accompagnement des délégations de pouvoirs accordés aux responsables centraux
et locaux des ministères et aux dirigeants d’organismes sous tutelle. Les évaluations
qu’elles font suite à leurs interventions portent sur la régularité des décisions, l’efficacité
153 El Bouayachi, Khalid "L’apport de l’audit à la gestion des collectivités locales : analyse de l’expérience marocaine",
Thèse de doctorat d’Etat, Faculté de droit Fès 2002, p.136
154 L’Administration des Douanes et Impôts Indirects, la Trésorerie Générale du Royaume, la Direction des impôts, la
Direction des Domaines et le Contrôle Général des Engagements de Dépenses.
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Promouvoir une culture d’éthique basée sur les valeurs et principes
déontologiques.
2.2.2.2.2.2.2.2.2.2.2.2. Appréciation critiqueAppréciation critiqueAppréciation critiqueAppréciation critique
L’action des IGMs a été entachée de plusieurs limites liées à leur cadre juridique au
mode du recrutement des inspecteurs généraux et des membres et des règles de
fonctionnement.
2.2.2.1.2.2.2.1.2.2.2.1.2.2.2.1. Limite des textes juridiquesLimite des textes juridiquesLimite des textes juridiquesLimite des textes juridiques
L’absence de dispositions législatives et réglementaires précises régissant le contrôle
des IGMs rend floue la nature de leurs interventions.
Le pouvoir de mener des missions de contrôle dans les entreprises publiques sous
tutelle n’a pas été consacré de manière claire dans les décrets fixant organisation et
attributions relatifs à tous les ministères156. Ce qui a amené certains dirigeants de cesorganismes à refuser le contrôle de l’inspection générale du ministère de tutelle en
évoquant qu’elle n’était pas compétente pour intervenir dans ces organismes. Certains
responsables sont allés jusqu’à demander l’arbitrage du premier ministre.
Les décrets portant organisation et attributions des Ministères, étant les seuls textes
existants, se limitent à rappeler certaines dispositions générales très succinctes et
parfois ambiguës.
On peut résumer les formules récurrentes comme suit :
Mission d’information du Ministre sur le fonctionnement des services centraux et
extérieurs du Ministère ;
156 Hormis les ministères de l’emploi, de la formation professionnelle, du développement social et de la
solidarité et de la jeunesses et des sports.
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Or, dans la pratique et sur instructions de certains ministres, certaines inspections
générales interviennent sur suite aux demandes des secrétaires généraux et leur
rendent compte de leurs missions et leur acheminent même les rapports.
La non-jouissance par les inspections générales de l’indépendance par rapport aux
services de gestion, limite leur action et écorche leur crédibilité envers les différentes
entités soumises à leur contrôle.
2.2.2.4.2.2.2.4.2.2.2.4.2.2.2.4. Limites de l’exercice des compétencesLimites de l’exercice des compétencesLimites de l’exercice des compétencesLimites de l’exercice des compétences
Dans la majorité des cas, l’IGM de transforme en une commission d’information et
d’enquête alors qu’elle devait assurer le rôle essentiel d’encadrant du travail
administratif et l’évaluateur des risques d’abus et de malversations.
Cette situation s’explique par l’absence d’un référentiel d’intervention des IGM qui
trouve des difficultés d’intégrer la gestion quotidienne des organismes soumis à ses
compétences.
Certaines inspections générales des ministères préparent un plan d’action soumis à
l’approbation des ministres, alors que d’autres n’interviennent qu’à la demande de ces
derniers.
Dans le cas où les inspections générales des ministères élaborent des programmes de
missions, ces derniers ne se font pas selon des normes préétablies.
3.3.3.3. Auditeurs indépendantsAuditeurs indépendantsAuditeurs indépendantsAuditeurs indépendants
A coté des contrôles exercés par les auditeurs à statut public, les entreprises publiques
subissent un audit effectué par des professionnels indépendants du secteur privé. Ce
contrôle revêt deux principales formes. Il s’inscrit dans un cadre réglementé par des
textes juridiques, c’est le cas du commissariat aux comptes dans les entreprises
publiques sous forme de société anonyme158 et de l’audit externe des établissements
158 Obligation légale prescrite par la loi n° 17/95 relative aux sociétés anonymes.
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129
publics159. Dans les deux cas, le contrôle ne peut être exercé que par un expert
comptable inscrit au tableau de l’ordre national des experts comptables.
Pour mieux étudier l’audit exercé dans les entreprises publiques par les professionnels
du secteur privé, nous aurons dans un premier temps à expliciter la position de l’expert
comptable et dans une seconde phase, les spécificités du commissariat aux comptes
dans les sociétés nationales.
3.1.3.1.3.1.3.1. L’expert comptable au MarocL’expert comptable au MarocL’expert comptable au MarocL’expert comptable au Maroc
La loi n°15-89 réglementant la profession d’expert comptable et instituant l’ordrenational des experts comptables au Maroc, attribue le titre d’expert comptable à toute
personne inscrite à l’ordre national des experts comptables et qui exerce comme
profession habituelle la révision comptable, l’appréciation et l’organisation des
comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n’est pas lié par un contrat de
travail.
Les membres de la profession d’expert comptable ont le monopole pour attester la
régularité et la sincérité des bilans, des comptes de résultats et des états comptables et
financiers et délivrer toute attestation donnant une opinion sur un ou plusieurs comptes
des entreprises ou des organismes, c-à-d l’exercice du commissariat aux comptes.
Les prestations relatives à l’analyse et l’organisation des systèmes comptables, le
conseil juridique, fiscal, économique, financier, organisationnel sont des domaines qui
peuvent être assurés par des professionnels n’ayant pas le titre d’expert comptable.
L’expert comptable peut exercer ainsi, les missions suivantes :
- Le commissariat aux apports ;
- L’analyse et l’organisation des systèmes comptables ;
- La tenue, la centralisation et l’arrêté des comptabilités ;
159 Prévue par la note du Premier Ministre de 1993 et les arrêtés ministériels en la matière
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- Le conseil en matière juridique, fiscale, économique et organisationnelle se
rapportant à la vie des entreprises.
Selon la loi régissant la société anonyme, le commissariat aux comptes est incompatibleavec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à l’indépendance de l’expert
comptable.
Les dates clefs relatives à l’évolution qu’a connue la profession d’expert comptable au
Maroc sont présentées en annexe.
3.2.3.2.3.2.3.2. L’auditeur privé et l’entreprise publiqL’auditeur privé et l’entreprise publiqL’auditeur privé et l’entreprise publiqL’auditeur privé et l’entreprise publiqueueueue
Pendant longtemps l’Etat ne voyait pas l’utilité d’ajouter des contrôles exercés par des
organes privés à la kyrielle des contrôles qu’il exerçait.
Avant la promulgation de la loi sur les sociétés anonymes les entreprises publiques
érigées sous forme de société anonyme étaient également tenues de nommer un
commissaire aux comptes. Mais, la pratique était telle que cette mission n’était pas
confiée à un corps de contrôle organisé. Souvent les commissaires aux comptes étaient
désignés parmi les fonctionnaires du ministère des finances ou parmi les membres des
organes de gestion.
A compter d 2001, date d’entré en vigueur de la loi n°17-95 relative à la société
anonyme, toute mission comportant l’attestation de la régularité et la sincérité des états
financiers ou l’émission d’une opinion sur un ou plusieurs comptes ne peut être
effectuée que par un expert comptable membre de l’ordre.La nomination d’un expert comptable en vue d’auditer les comptes d’une entreprise
publique est de nos jours une obligation. Certaines entreprises publiques sont dotées
d’un arrêté ministériel relatif aux règles de leur organisation comptable et financière qui
stipule l’obligation de soumettre leurs comptes à un audit externe préalablement à leur
présentation au conseil d’administration.
En Mai 1996, une circulaire du premier ministre recommande aux entreprises publiquesla soumission de leurs comptes à un audit financier dont les résultats devraient, le cas
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échéant, faire l’objet d’une lecture avant l’approbation des comptes par le conseil
d’administration sans toutefois préciser si l’auditeur doit être un expert comptable.
En tant que prestataire de service, l’expert comptable est généralement nommé àtravers l’une des procédures prévues par le décret règlementant les modes de
passation des marchés publics.
Les modalités de nomination d’un expert comptable en tant qu’auditeur diffèrent selon
qu´il s´agit d’une entreprise nationale ou d’un établissement public. Dans le premier cas
sa nomination est obligatoire et se fait selon les dispositions prescrites par la loi relative
à la société anonyme.
Pour les entreprises publiques sous forme juridique de droit public, ce sont les
directions de ces organismes qui recourent aux services d’un expert comptable pour
auditer et certifier leurs comptes sociaux.
A côté de l’audit financier exercé par les experts comptables dans les entreprises
publiques, les professionnels privés mènent à la demande des dirigeants de cesorganismes ou parfois à la demande de l’Etat des missions d’audit de performances.
Cependant, ces missions, restent encore rares et la maîtrise même de ce versant de
l’audit, fort important à notre sens, est encore à ses débuts.
Force est de signaler, cependant, que des missions d’audit des performances ont été
accomplies dans les entreprises publiques par des cabinets étrangers et ont débouché
sur des programmes de restructuration.
La mise en application des recommandations formulées dans les rapports d’audit des
performances effectués dans les EEP a donné naissance à des réformes qui ont touché
à tous les aspects de la gestion des organismes concernés.
Les restructurations opérées ont été certes accompagnées de reengeenering et de
plans sociaux mais, on ne peut ignorer que leurs retombées ont été positives sur la
gestion des entreprises publiques, leur fonctionnement et leurs performances.
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II.II.II.II. NNNNormes et référentiels dormes et référentiels dormes et référentiels dormes et référentiels de l´audit de performancese l´audit de performancese l´audit de performancese l´audit de performances
On commencera au niveau de cette partie par un aperçu sur la finalité de la mesure de
la performance aux seins des entreprises aussi bien privées que publiques. Ensuite, on
se penchera sur les moyens utilisés et la méthodologie adoptée en vue de la mesure
de la performance des entreprises. Pour ce faire, on examinera les dimensions de la
performance à analyser, les normes à respecter, les instruments de mesures à utiliser
pour s´acheminer vers les indicateurs d´appréciation à choisir voire la méthodologie de
leur choix.
1.1.1.1. Finalités de mesure de la performanceFinalités de mesure de la performanceFinalités de mesure de la performanceFinalités de mesure de la performanceLa mesure des performances vise essentiellement à entreprendre des actions
correctives aux différents niveaux hiérarchiques selon l’objet de la déviation afin
d’atteindre l’objectif prédéterminé. Selon le niveau hiérarchique de la personne visée
par la mesure des performances, l’action peut porter soit sur un standard, soit sur un
objectif à court terme, soit sur un objectif à long terme.
La mesure de la performance constitue de ce fait, à la fois, un moyen de contrôle, unoutil stratégique et un instrument de gestion.
1.1.1.1.1.1.1.1. Un moyen de contrôleUn moyen de contrôleUn moyen de contrôleUn moyen de contrôle
La mesure de la performance des entreprises publiques par exemple est devenue une
exigence et un moyen de contrôle permettant de rendre compte et de répondre à la
pression sociale des citoyens qui aspirent à un bon usage des deniers publics en vue
d´offrir des services de qualité. D´autre part, elle répond aux attentes de la clientèle qui
souhaite obtenir des informations adéquates sur la qualité des établissements et sur la
gestion de la chose publique. Désormais l'autonomie des entreprises publiques entraîne
de leur part une plus grande responsabilisation à l'égard des choix qu'elles opèrent.
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1.2.1.2.1.2.1.2. Un outil stratégiqueUn outil stratégiqueUn outil stratégiqueUn outil stratégique
La mesure de la performance de manière continue permet de déchiffrer les choix
opérés, les objectifs fixés, les moyens alloués, les processus managériaux adoptés et
les taux de réalisation atteints. Ce qui permettra de connaître les écarts entre lesprojections et les réalisations en indiquant dans quelle mesure les objectifs ont été
atteints et à quels degrés les moyens ont été exploités de manière optimale.
La mesure de la performance de façon continue peut constituer, ainsi, un élément
capital pour l'élaboration de la stratégie, en tant que processus d'apprentissage
stratégique. Pour H. Mintzberg, le processus d'apprentissage stratégique consiste à
donner rétrospectivement du sens à ses actions en sélectionnant ce qui a bien
fonctionné et en comprenant ce qui n'a pas marché, dans le but de mieux envisager l'avenir et d'adapter ou modifier les plans, si le besoin s´en fait sentir.
1.3.1.3.1.3.1.3. Un outil de gestionUn outil de gestionUn outil de gestionUn outil de gestion
La mesure de la performance est aussi un outil de gestion dans la mesure où elle
permet de mieux diagnostiquer les problèmes organisationnels et par conséquent,
mieux décider les actions correctives à entreprendre. En outre, elle permet de comparer
les actions aux résultats auxquels elles aboutissent, ce qui met entre les mains des
gestionnaires un outil de gestion les aidant à mettre en place les mesures de
redressement et à apporter les ajustements nécessaires en vue de mieux atteindre les
objectifs organisationnels tracés.
2.2.2.2. DDDDimensionsimensionsimensionsimensions de lade lade lade la performanceperformanceperformanceperformance
La mesure de la performance organisationnelle porte sur la manière dont l’entreprise estorganisée afin d’optimiser ses ressources et réaliser ses objectifs dans les meilleures
conditions possibles.
L’auditeur ayant pour finalité l’appréciation de la performance dans une entreprise
publique examine, dans la mesure du possible, tous les aspects de la gestion. Il
commence par la stratégie pour finir par les volets opérationnels en passant par la
politique commerciale, financière, sociale, concurrentielle, économique, etc.
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Au niveau de cette phase, l´auditeur doit avoir une bonne connaissance de
l´organisation dont il va mesurer la performance. Il est appelé à connaître sa structure,
son organisation, ses activités, ses ressources humaines et financières, sa technologie,
son style de gestion, les contraintes de son environnement aussi bien internequ´externe, etc.
2.1.2.1.2.1.2.1. StratégieStratégieStratégieStratégie
La stratégie de l’entreprise qu’elle soit explicite par des plans ou simplement esquissée
à travers de grandes orientations définies par les dirigeants, doit nécessairement faire
l’objet d’une appréciation particulière de la part de l’auditeur qui cherche à examiner les
performances d’un organisme. Il devrait tenir compte des spécificités liées à la société
(historique, activités, structures et organisation), à son environnement économique
(cycles conjoncturels, processus de production, concurrence,…), à l’articulation existant
entre la société mère et les filiales dans le cas de groupes et enfin, des aspects
particuliers qui enserrent son action (juridiques, fiscaux, sociaux, techniques,…)
Dans le cas des entreprises publiques, les principaux orientations et choix stratégiques
(investissements structurants, programmes d’innovation et de recherche,
restructurations industrielles ou commerciales, diversification,…) doivent être appréciés
par rapport à la mission assignée à l’organisme par les pouvoirs publics.
Ainsi, l’analyse de la stratégie dans les entreprises publiques doit s’efforcer de trouver
des réponses à plusieurs questions. On en cite :
La stratégie adoptée s´inscrit-elle dans la stratégie globale assignée à
l´entreprises publique par les pouvoirs publics ?
La stratégie adoptée, tient-elle compte des contraintes de l´environnement
externes notamment technologiques, réglementaires, politiques, sociales,
commerciales, etc. ?
Les axes stratégiques permettent-ils de maintenir l’équilibre entre la rentabilité et
la mission de service public dévolue à l’organisme sans négliger le rythme de
croissance recherché par l’entreprise ?
La stratégie adoptée intègre t-elle la dimension relative aux impératifs
environnementaux et aux aléas conjoncturels ?
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L’organisme a-t-il les moyens humains, financiers, logistiques et organisationnels
à même de réaliser sa stratégie ?
Ces moyens ont-ils été quantifiés de façon concrète, réaliste et optimale ?
Il convient de rappeler que la gestion de l’entreprise publique doit normalement se
caractériser par la liberté de décision des dirigeants sans négliger que parfois des
orientations sont imposées par les pouvoirs publics. Dans les faits, l’autonomie de
gestion étant variable, l’auditeur devrait tenter de mesurer l’importance de ces
contraintes externes pour émettre des avis fondés sur la stratégie spécifique de
l’entreprise et sur ses résultats.
2.2.2.2.2.2.2.2. Organisation, style de management et processus de prise de décisionOrganisation, style de management et processus de prise de décisionOrganisation, style de management et processus de prise de décisionOrganisation, style de management et processus de prise de décision
L’objectif recherché par l’appréciation de cet aspect est de déterminer s’il existe une
certaine cohérence entre les projets d’une part et la performance quotidienne d’autre
part. Il est clair qu’il doit y avoir une adéquation entre les objectifs tracés, la structure
organisationnelle et le style de management afin de disposer d’un cadre bien adapté à
la réalisation des projets.
Quant à la gestion, il faudrait la replacer dans le processus de prise de décision, de
l’organisation du travail et la structure organisationnelle au sein de laquelle ce
processus est mis en œuvre. Dans les entreprises publiques, cela devrait inclure
l’ensemble des acteurs, du conseil d’administration jusqu’au cadre moyen. Quant aux
tâches, toutes les actions sont concernées de la planification à l’évaluation en passant
par la réalisation.
Dans le domaine du style de management et du processus de prise de décision,
l’auditeur devrait s’atteler sur les aspects suivants :
La structure organisationnelle permettait-elle d’accomplir les missions dévolues à
l’entreprise ?
Est-ce que l’organigramme permet-il d’obtenir une transparence suffisante des
responsabilités ?
La séparation des fonctions est-elle suffisante ?
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La structure organisationnelle ne favorise-t-elle pas des phénomènes de blocage
au niveau de la prise de décision ?
N’y a-t-il pas de risque de constitution de "féodalités" institutionnelles ?
N’y a t-il pas de risque de dilution des responsabilités ? Existe-t-il une certaine coordination et un niveau de synergie entre les différents
services ?`
Le type de management qui règne au niveau de l´entreprise est de type
autoritaire, participatif ou démocratique ?
Quelle est la part de la décentralisation dans le système d’information ?
D’une manière générale, les processus décisionnels de l’entreprise doivent êtreanalysés sous l’angle de leur efficacité, de leur rapidité et de leur clarté. Dans le cas de
l’entreprise publique, tous ces systèmes articulés dans le processus de prise de
décision et la manière dont ils sont conçus et orientés vers la réalisation des objectifs
constituent un moyen utile à l'audit.
2.3.2.3.2.3.2.3. Politique d’investissementPolitique d’investissementPolitique d’investissementPolitique d’investissement
L’auditeur doit s’assurer que les dirigeants disposent des moyens d’information leur
permettant de prendre de manière pertinente et efficace leurs décisions
d’investissement et de les mettre en application. En ce qui concerne les programmes
les plus importants qui conditionnent l’activité et l’avenir de l’entreprise, il devra
s’efforcer de trouver des réponses aux questions suivantes :
L’investissement s’est-il bien intégré dans la stratégie générale de l’organisme et
constitue-t- il réellement un facteur de sa réussite ?
Les différentes contraintes et impacts afférents à l’investissement sont-ils
suffisamment étudiés ?
Existe-t-il des évaluations ex-post des investissements réalisés, afin de mesurer
les écarts éventuels avec les prévisions ?
L´investissement choisis constitue-t-il vraiment la meilleure alternative parmi
l´ensemble des variantes possibles ?
Qu'elles sont les conditions d'acquisition des moyens nécessaires à la
réalisations des investissements?
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2.4.2.4.2.4.2.4. PPPPolitique commercialeolitique commercialeolitique commercialeolitique commerciale
L’auditeur doit nécessairement analyser la politique commerciale de l’entreprise en
émettant un jugement sur la politique de produits, l’administration des ventes,
l’organisation de la distribution, la programmation des ventes, la politique decommunication, etc. L’analyse de la constitution du portefeuille de clientèle, des
résultats des ventes et de la mercatique de l’entreprise aboutit à la formulation d’un avis
précis sur l’efficacité et sur la capacité d’adaptation de sa politique commerciale en
fonction de l’évolution des marchés et de la concurrence. De cette analyse, il dégage un
avis sur la position commerciale de l’entreprise sur le marché. C’est ainsi qu’en situation
concurrentielle, la performance de la politique commerciale de l’entreprise peut être
jugée selon sa capacité de survie et de développement.
Souvent, les entreprises publiques encourent le risque de voir leur efficacité baisser ou
se limiter à tirer profit de leur position privilégiée. En conséquence, en cas de situation
de monopole, l’auditeur devrait s’efforcer d’établir des critères d’évaluation pertinents et
judicieux afin de porter un avis objectif et bien réfléchi.
Ceci est d’autant plus vrai que dans les organismes publics, il existe une dichotomieentre la recherche d’objectifs commerciaux et l’accomplissement de missions sociales. Il
est donc nécessaire pour l’auditeur d’examiner chaque objectif social et vérifier s’il est
réellement ou non compatible avec la rentabilité financière et la qualité du service rendu
et s´il s´inscrit, bel et bien, dans le cadre de stratégie générale de l´organisation en
question.
2.5.2.5.2.5.2.5. PPPPolitique financolitique financolitique financolitique financièreièreièreière
La politique financière doit permettre d’assurer le financement de l’entreprise au meilleur
coût et le maintien d’un équilibre financier satisfaisant. L’auditeur doit étudier les modes
de financement et apprécier l’équilibre emplois- ressources à court et à long terme.
L’analyse peut s’accompagner d’une étude des principaux ratios de rentabilité, de
liquidité et de solvabilité. Le niveau d’endettement, l’évolution du fonds de roulement,
les contraintes décelables à travers les tableaux de financement et les plans de
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financement prévisionnels devront faire également l’objet d’une attention toute
particulière.
A cet égard, une bonne appréciation de l’endettement à long et moyen terme doit se
faire par la mesure de son importance au sein de l’ensemble des capitaux permanentset non par un simple rapprochement des seuls capitaux propres.
Les montages financiers particuliers devront également être évalués en fonction des
critères du coût et des conditions obtenues de la part des organismes de financement.
La rentabilité financière en tant qu’indicateur peut être un moyen de mesure pour les
entreprises publiques engagées dans des activités économiques compétitives. Il y a,
cependant, lieu d’être prudent dans le cas des entreprises publiques ayant une
orientation sociale, celles fonctionnant selon un régime de concurrence restreinte oudont les tarifs sont fixés par le gouvernement selon des considérations plutôt sociales
que de rentabilité des projets..
Malgré ses limites, la rentabilité financière peut être utilisée en tant qu’indicateur
d’efficacité contribuant à contrecarrer la tendance des entreprises publiques d’être
dépendantes des subventions de l’Etat.
Afin que l’évaluation puisse être d’un intérêt certain pour la pratique de la gestion, on ne
peut se suffire avec la constatation des écarts globaux entre les résultats financiers
planifiés et ceux effectivement réalisés. Il est aussi nécessaire de connaître les raisons
de ces écarts. La rentabilité de l’entreprise doit également être interprétée en fonction
de la nature de l’activité.
Les résultats de l’entreprise doivent être comparés, avec toute la prudence qui
s’impose, à ceux des entreprises concurrentes. Ils doivent, dans la mesure du possible,
être décomposés par produit, par marché, etc. Ils ne peuvent être appréciés au seul vu
des résultats comptables. Ils sont à replacer dans le contexte général dans lequel
évolue l’entreprise : réglementation, poids des sujétions imposées par les pouvoirs
publics, concurrence, conjoncture, structure des charges, etc.
2.6.2.6.2.6.2.6. PPPPolitique socialeolitique socialeolitique socialeolitique sociale
L’appréciation du volet ressources humaines dans l’entreprise a pour objectif de voir
dans quelle mesure le management de l’entreprise accorde au facteur humain
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l’importance qui lui revient et en fait réellement un levier de développement de
l’organisation.
Dans le cas des organismes publics, l’auditeur s’attellera à examiner deux aspects
importants. D’abord, l’application des textes régissant la gestion des ressourceshumaines en raison de ses particularités. Ensuite, l’aspect managérial proprement dit.
Dans ce dernier cas, l’analyste essayera de voir comment les dirigeants gèrent-ils la
capital humain dans leur organisation dans le sens de la réalisation des objectifs qui
leur sont assignés et accomplissent une gestion performante.
Dans ce volet, l’auditeur examine si les opérations de recrutement ont pour objectif de
doter l’organisme en compétences appropriées, et si les procédures adoptées
permettent-elles de conduire le processus dans la transparence et l’égalité deschances. Il examine également la politique de gestion de carrière pour voir si elle est
valorisante, la politique de formation si elle est conçue à partir des besoins de
l’organisation, sans toutefois négliger les aspects suivants : système de rémunération,
motivation, communication interne, climat social, etc.
3.3.3.3. Normes de l’audit des performancesNormes de l’audit des performancesNormes de l’audit des performancesNormes de l’audit des performances
Si l’audit comptable et financier est fortement encadré, l’audit des performances ne
dispose pas de référentiels bien établis et largement partagés. En effet, comme le
soulignent MM. J.C. Bécour et H. Bouquin "la reconnaissance des principes de direction
généralement acceptés est loin d’être acquise et ne sera jamais exhaustive"160.
D’ailleurs, dans ce domaine les conventions passées par les entreprises ne font jamais
référence à des normes ou pratiques. Elles laissent aux auditeurs la liberté de choisir
les normes et référentiels qui leur paraissent les plus appropriées.
L’audit financier porte exclusivement sur le système comptable dont les référentiels
d’appréciation sont clairement indiqués dans la norme comptable (principes
comptables), alors que l’audit des performances peut porter sur des domaines aussi
variés qu’étendus à savoir les politiques, les systèmes, les procédures, les fonctions, les
résultats, etc. Il porte essentiellement sur l’évaluation des résultats par rapport à des
objectifs déjà fixés ou à des normes sectorielles. Les essais qui se sont proposés de
160 Bouquin, H., Bécour, J. C. ; Op. Cit.
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réfléchir sur des normes dans ce domaine se sont fortement inspirés du modèle de
l’audit comptable et financier. D’ailleurs, au niveau de la démarche générale, l’audit des
performances s’inspire largement de l’approche consacrée par l’audit comptable.
Il n’empêche que, les écrits en la matière conviennent sur les éléments les plusrépandus à savoir l’économie, l’efficience et l’efficacité ou communément admis sous la
dénomination des trois "E". De manière générale, l’audit des performances se réfère à
la conformité, à la sécurité, à l’efficience, à l’efficacité, à l’économie et à l´opportunité
des décisions prises.
3.1.3.1.3.1.3.1. La conformitéLa conformitéLa conformitéLa conformité
La conformité est examinée par rapport aux lois, règlements et directives émanant des
autorités habilitées. Cet aspect est appréhendé dans le cas où leur non respect pourrait
avoir des incidences négatives sur la gestion des organismes contrôlés. C’est le cas par
exemple, des décisions non conformes à la réglementation prises par les dirigeants des
entreprises publiques ayant causé préjudice à autrui et que ces organismes auraient été
obligés de dédommager par la suite.
3.2.3.2.3.2.3.2. La sécuritéLa sécuritéLa sécuritéLa sécurité
Le volet sécurité dans l’entreprise publique est apprécié à la lumière des normes de
sécurité matérielle, juridique, financière, organisationnelle, etc. mises en place dans ces
organismes afin de sauvegarder ses actifs et patrimoines.
Cet aspect est très important et sa négligence pourrait causer aux entreprises des
pertes ou des manques à gagner considérables.
3.3.3.3.3.3.3.3. L´opportunité des décisions prisesL´opportunité des décisions prisesL´opportunité des décisions prisesL´opportunité des décisions prises
L´opportunité des décisions prisses est examinée au regard de l´ensemble des
possibilités offertes à l´entreprises. Il s´agit en l´espèce de s´assurer que les choix
opérés sont bien optimisés en ce sens qu´ils constituent les meilleures options parmi
toutes les autres variantes possibles eu égard à leur divers impacts et en considération
de l´ensemble des contraintes intérieures et extérieures notamment économiques,
organisationnelles, politiques, réglementaires, sociales, juridiques, environnementales.
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3.4.3.4.3.4.3.4. EEEEconomie, efficience et efficacitconomie, efficience et efficacitconomie, efficience et efficacitconomie, efficience et efficacitéééé
Ces concepts ont été développés notamment dans les travaux de March et Simon
(1958), de Teitz (1968), d'Anthony et Herzlinger (1975). La qualité de la gestion d'une
entité peut être appréciée en termes : d'économie "economy", d'efficience "efficiency" et
d'efficacité "effectiveness or programm results".
Si la traduction française pose quelques problèmes, les concepts eux-mêmes peuvent
être définis avec précision. L'analyse est valable quel que soit le type d'entité, qu'elle
appartienne au secteur public ou privé, au secteur marchand ou non marchand. Chaque
entité utilise des ressources (ou moyens) : du personnel, des équipements, des biens et
services acquis, etc. Même dans la langue française, les ressources sont rangées sous
le terme inputs, les biens et services sont appelés outputs.
Si certains auteurs considèrent que ces critères sont synonymes, d’autres par contre
estiment qu’il est difficile de concilier entre l’efficience et l’efficacité.
L’efficacitL’efficacitL’efficacitL’efficacitéééé ::::
L’efficacité c’est la capacité à atteindre les objectifs fixés par rapport aux projections
arrêtées.
Elle est appréhendée par le rapport entre le résultat obtenu et le coût, l'un et l'autre
étant mesuré en fonction des finalités et objectifs préalablement définis. La
connaissance des finalités et objectifs de l'organisme est donc une condition nécessaire
pour mesurer l'efficacité. A ce niveau, l’auditeur se fixe pour objet la vérification des
moyens mis en œuvre par rapport aux objectifs tracés par les instances dirigeantes, le
degré de pertinence de l’organisation adoptée et les méthodes de management et enfin,
il s’assure de la qualité de la gestion et des performances. Il ne focalise pas son
attention sur l’aspect régularité, mais sur les performances réalisées par rapport aux
objectifs et moyens déployés et aux moyennes sectorielles régionales, nationales, ou
même internationales.
Il faudrait tout de même souligner que la notion d’efficacité reste très subjective et
difficile à mesurer. Toutefois, on pourra admettre que l’efficacité est la conformité des
moyens et des actions mis en œuvre en vue d’atteindre les objectifs fixés.
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L’L’L’L’ééééconomieconomieconomieconomie ::::
On entend par économie, les conditions dans lesquelles les entreprises acquièrent les
ressources humaines, matérielles et financières dont elles ont besoin. C’est la capacité
de se procurer les ressources nécessaires au moindre coût.
A ce niveau, l’auditeur apprécie dans quelle mesure l’entreprise essaye de se procurer
les ressources au moindre coût, mais avec les qualités requises et au moment
opportun.
L’efficienceL’efficienceL’efficienceL’efficience ::::
Par efficience, on entend le rapport entre les biens ou les services produits et lesressources utilisées pour les produire. Cet aspect est également apprécié à travers
l’aptitude d’optimisation et de non gaspillage des ressources : A partir d’une relative
petite quantité d'inputs la machine productive fournit le maximum d'outputs. Parfois,
certains conçoivent l’efficience comme synonyme de productivité.
A cette effet, une 'entité est efficiente si elle maximise le rapport outputs/inputs.
L’auditeur apprécie l’efficience c’est à dire les quantités obtenues de produits et
services à partir des moyens et ressources mobilisés.
Vérifier l'application du principe d'efficience consiste donc à déterminer, si le rapport
recettes/coûts (ou des ratios plus techniques) ne peut être amélioré par une meilleure
rotation des matériels et des personnels, une augmentation (ou une diminution) des
fréquences, une modulation de la politique tarifaire...;
4.4.4.4. Instruments de mesure de la performanceInstruments de mesure de la performanceInstruments de mesure de la performanceInstruments de mesure de la performance
Les instruments d’appréciation de la performance sont essentiellement constitués par la
comptabilité générale, la comptabilité analytique d’exploitation, le système de contrôle
de gestion et le système d’information de gestion.
4.1.4.1.4.1.4.1. La comptabilité généraleLa comptabilité généraleLa comptabilité généraleLa comptabilité générale
La comptabilité générale est la première source d’information dans les entreprises. Elle
permet de constater les produits que la firme génère et les charges qu´elle exploite, de
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déterminer les résultats qui en découlent et de dresser une situation patrimoniale à la fin
de chaque période comptable (exercice).
Dans le milieu des entreprises publiques, à côté de la comptabilité budgétaire, lacomptabilité générale a été introduite pour faciliter le suivi des résultats de la gestion de
ces organismes surtout ceux qui opèrent dans le secteur marchand. D’ailleurs, lors de
l’adoption de la norme comptable marocaine (CGNC), ces organismes ont été les
premiers à l’appliquer.
Certes, la comptabilité générale est un outil nécessaire à l’appréciation des
performances d’une entité, mais elle reste non suffisante en raison de son caractèregénéral et des contraintes juridiques et fiscales qui pèsent sur elle.
4.2.4.2.4.2.4.2. La cLa cLa cLa comptabilité analytique d’exploitationomptabilité analytique d’exploitationomptabilité analytique d’exploitationomptabilité analytique d’exploitation
La comptabilité analytique d’exploitation permet aux décideurs de calculer les coûts de
revient des biens et services qu’ils produisent. Afin d’éviter toute analyse incertaine ou
non vérifiable, elle utilise les données et informations produites par la comptabilité
générale.
Elle ventile ces données entre les différentes productions en utilisant des tableaux
d’imputation et de répartition des charges directes et indirectes. En retour, elle fournit
des informations très appréciables à la comptabilité générale comme la valeur des
stocks, les travaux faits par l’entreprise pour elle même, etc.
Elle aide également au calcul des résultats par produit, à l’étude des conditions internes
d’exploitation et enfin, à l’organisation d’une gestion déléguée par centre de coûts et /ou
de profits.
La comptabilité analytique d’exploitation est particulièrement adaptée au secteur public
dans la mesure où elle facilite le calcul des indicateurs de gestion les plus significatifs.
Elle aide les entreprises publiques à voir les aspects sur lesquels leur gestion est
satisfaisante, sur quels points est-elle améliorable et plus particulièrement de maîtriser
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le poids des contraintes imposées par la collectivité publique propriétaire du capital,
tuteur et orientateur.
Souvent, dans le secteur public, les responsables imputent l’absence de la comptabilité
analytique au manque de moyens. Or, elle est la condition préalable à unedécentralisation de responsabilités et à une gestion par les résultats. Elle fournit à tous
les niveaux de l’organisation les moyens d’un contrôle pertinent ce qui amènerait un
meilleur ajustement des moyens à l’activité. Il est donc particulièrement important que
les entreprises publiques puissent avoir un système adéquat de comptabilité analytique
permettant une détermination fiable du coût de revient de chaque produit.
Toutefois, la comptabilité analytique d’exploitation ne donne pas tous les éléments
nécessaires pour dresser un diagnostic exhaustif d’une entreprise. A elle seule nepermet pas une meilleure maîtrise de la gestion, d’où le recours à d’autres outils
complémentaires.
4.3.4.3.4.3.4.3. Le système de contrôle de gestionLe système de contrôle de gestionLe système de contrôle de gestionLe système de contrôle de gestion
Le contrôle de gestion est l’ensemble des actions, procédures et documents visant à
aider la direction générale et les responsables opérationnels à maîtriser leur gestion
pour atteindre les objectifs de l’entreprise.
Ainsi, la mission du contrôleur de gestion est de donner aux responsables les moyens
de piloter, de prendre les décisions propres à assurer le devenir de l’entreprise, en
ayant à leur disposition la connaissance la plus exacte et la plus rapide possible de leur
situation actuelle.
Vu le succès qu’il a connu, plusieurs définitions ont été données pour le compte du
contrôle de gestion. La définition qui nous parait la plus complète de ce concept est
celle formulée par H. Bouquin pour qui, "le système de contrôle de gestion est celui qui
permet à la direction générale de s’assurer que les plans annuels des unités sont
cohérents avec celui de l’entreprise et que ce dernier est lui-même cohérent avec ses
choix stratégiques.
C’est aussi le système qui incite chaque responsable à gérer les facteurs-clés de
succès dans le sens requis par la stratégie et qui permet de comparer le déroulement
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de son action aux objectifs du plan annuel et d’identifier les causes de divergences
éventuelles afin d’en déduire les mesures à mettre en œuvre. Il s’appuie donc sur des
plans et des normes. Il a une fonction d’intégration (cohérence inter- entreprises), de
couplage avec l’environnement et de différenciation (prise en compte des spécificités dechaque unité)".
Selon cette acception, le contrôle de gestion assure ainsi le rôle d’interface garantissant
la prise en compte des facteurs clés de succès par les gestionnaires du court terme et
de l’immédiat et fournissant aux dirigeants les moyens d’adapter leurs objectifs aux
réalités des tendances constatées.
Plusieurs facteurs ont favorisé le développement du contrôle de gestion au Maroc dansle secteur privé d’abord et dans le secteur public ensuite. On en recense
essentiellement l’évolution rapide de l’environnement et la taille de plus en plus
importante des entreprises.
L’importance du système de contrôle de gestion dans tout exercice d’appréciation et de
suivi des performances dans les organisations est incontestable.
Le système de contrôle de gestion se constitue essentiellement du contrôle budgétaire
et des tableaux de bord, etc.
4.3.14.3.14.3.14.3.1 La gestion budgétaireLa gestion budgétaireLa gestion budgétaireLa gestion budgétaire
La gestion budgétaire constitue un outil non négligeable de mesure des performances à
condition de respecter les conditions nécessaires à un système budgétaire fiable.
Michel Gervais définit le système budgétaire comme étant un système de gestion
prévisionnelle à court terme. "Par budget, il faut entendre plan à court terme chiffré
comportant affectation de ressources et assignation de responsabilités et par contrôle
budgétaire, comparaison permanente des résultats réels et des prévisions chiffrées
figurant aux budgets afin de rechercher la (ou les) causes d’écart, informer les différents
niveaux hiérarchiques, prendre les mesures correctives éventuellement nécessaires,
apprécier l’activité des responsables budgétaires"161.
161 M. GERVAIS ; "contrôle de gestion et planification" ; Tome 1; Economica ; 1990.
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l’entreprise dans le temps et si possible dans l’espace pour pouvoir faire des
rapprochements avec des entreprises comparables.
La fréquence est en général mensuelle mais elle peut être journalière, hebdomadaire oubimensuelle. Le tableau de bord doit normalement paraître à date fixe, même dans le
cas où il manque de quelques informations. Chaque responsable doit pouvoir compter
sur son tableau juste après la clôture de la période.
Mais, d’une manière générale, le choix de la fréquence des renseignements est
étroitement lié à leur nature et aux responsabilités exercées par leurs destinataires.
4.44.44.44.4 Le système d’information de gestionLe système d’information de gestionLe système d’information de gestionLe système d’information de gestion
Par système d’information, on entend toutes les informations utilisées par l’entreprise et
l’ensemble des moyens mis en œuvre pour les gérer.
Il est vrai que l’information constitue la base de la décision, cependant, parmi les
contraintes qui pèsent sur l’entreprise c’est sa capacité limitée à rassembler, à stocker
et à utiliser les informations. Pour pallier cette difficulté, le système d’information de
gestion a été conçu. Il s’est développé d’abord sous le vocable "management
information system (MIS)"163 puis sous l’appellation "système d’information et de
gestion,(SIG)"164.
Les fonctions du système d’information consistent à fournir aux gestionnaires les
informations dont ils ont besoin en quantité et qualité suffisante et en temps utile.
Les organes du système d’information et de gestion sont divers : il s’agit des circuits et
des supports d’informations, des procédures et des systèmes informatiques.
Pour que les informations produites ou reçues puissent contribuer aux performances de
l’entreprise, il faut veiller à ce qu’elles ne soient pas surabondantes et qu’elles soient
fiables et disponibles au moment voulu.
En résumé, l’efficacité d’un système d’information s’apprécie par la qualité de son
architecture, des domaines auxquels il touche, des sécurités dont il est entouré et des
informations qu’il fournit.
163 Aux USA164 En France
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5.5.5.5. Les indicateursLes indicateursLes indicateursLes indicateurs
Considérant les spécificités des entreprises publiques, aucun indicateur ne peut à lui
seul suffire à évaluer la performance dans ces organismes. Par conséquent, afin
d’aborder la question de la performance dans ses multiples dimensions, il faudrait faireappel à une batterie d’instruments pour pouvoir appréhender l’ensemble des aspects de
la gestion. Seule cette option pourrait offrir la possibilité d’une interprétation adéquate
de l’ensemble.
La mesure de la performance se fait à travers l´analyse d´un certain nombre
d´indicateurs savamment et judicieusement choisis. Ce choix est orienté voire même
dicté par la connaissance approfondie de l´organisation.
5.1.5.1.5.1.5.1. Notion d’indicateur Notion d’indicateur Notion d’indicateur Notion d’indicateur
Généralement, un indicateur est une représentation chiffrée d'un phénomène qu'on veut
mettre sous contrôle. Plus spécifiquement en matière de gestion publique, un indicateur
est une donnée permettant d'objectiver une situation, d'en rendre les caractéristiques
lisibles et interprétables.
Un indicateur peut donc se présenter sous la forme de nombre, de valeur ou de ratio.
Cependant, les indicateurs dégagés par la comptabilité générale restent insuffisants
d’où la nécessité de rechercher des indicateurs plus détaillés sur l’ensemble de l’activité
de l’entreprise pour mieux apprécier ses performances.
5.2.5.2.5.2.5.2. Utilité des indicateurs de mesure de la performanceUtilité des indicateurs de mesure de la performanceUtilité des indicateurs de mesure de la performanceUtilité des indicateurs de mesure de la performanceL’utilité des indicateurs dans une mission d’audit des performances est incontestable.
D´abord, ils servent à évaluer le risque de non-conformité par rapport aux dispositions
légales et réglementaires applicables à l’organisme et conditionnent le choix des
procédés de vérification adaptés aux risques détectés.
Ensuite, ils donne le signal d’une éventuelle détérioration des résultats de l’unité et
partant amener les dirigeants à intervenir en prenant les mesures correctives
nécessaires.
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D’autre part, ils aident à donner des opinions, faire des estimations ou des évaluations
bien fondées. Ils servent à maîtriser et limiter la part du subjectif que peuvent receler les
opinions et les conclusions personnelles de l’auditeur
Enfin, ils permettent d’améliorer la base de la mesure des performances par lamodification des standards incorrects et avertir les dirigeants de la nécessité de corriger
leurs actions.
En général, l’auditeur qui cherche à apprécier la performance se pose les questions
suivantes :
Les objectifs fixés s´inscrivent-ils bien dans le cadre de la stratégie globale de
l´entreprise ?
Les objectifs établis sont-ils prioritaires, réalistes, réalisables, mesurables etpertinents ?
Les dirigeants disposent-ils des moyens humains, matériels, financiers et
organisationnels nécessaires à la réalisation de leurs objectifs ?
Les responsables disposent-ils de programmes clairs pour atteindre ces
objectifs ?
Les responsables ont-ils un système de suivi et de contrôle de la réalisation des
projets?
Les décisions sont-elles prises par les personnes habilitées et sont être elles
basées sur une analyse rationnelle ?
Quelles sont les alternatives existantes pour atteindre les objectifs ?
Les responsables agissent-ils en conformité avec les lois et procédures ?
Les dirigeants disposent-ils de système pour s'assurer que les ressources sont
utilisées de manière efficiente et économique ?
Les gestionnaires disposent-ils de critères pour mesurer leurs propres
performances ?
Les gestionnaires mènent-ils les actions correctrices appropriées en cas d’écart
entre les prévisions et les réalisations ?
5.3.5.3.5.3.5.3. Qualités d’un indicateur de mesure de performancesQualités d’un indicateur de mesure de performancesQualités d’un indicateur de mesure de performancesQualités d’un indicateur de mesure de performances
Concernant le choix des indicateurs de mesure de la performance dans les
organisations, il n´existe pas de méthode doctrinale ni de recette toute faite ou standard
qui marche à tous les coups et pour tous les types d´entreprises. Dans la pratique le
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choix des indicateurs est dicté par ce dont les gestionnaires veulent rendre compte ou
par ce qui les préoccupent le plus ou ce qu´ils privilégient le mieux au sein de
l´organisation. C´est dès lors que se pose le problème de choix des indicateurs. Ce
choix sera tributaire de la nature de l´organisation, de sa mission, de sa structure etaussi de la culture, des valeurs et des priorités des gestionnaires.
Nous n'avons nullement, dans le cadre de ce travail, la prétention de procéder à un
recensement exhaustif de tous les types d'indicateurs ni de réaliser une étude complète
des avantages qu'ils offrent et les dangers qu'ils recèlent, mais, il nous paraît possible et
utile de présenter succinctement le test auquel doit être soumis tout indicateur avant
d´opter pour son choix.Un indicateur doit obligatoirement présenter les qualités requises pour toute utilisation
efficace. Les principales conditions considérées comme étant essentielles pour qu'un
indicateur soit suffisamment correct et valable sont au nombre de trois165. Il doit être :
FiableFiableFiableFiable :::: conçu et établi à partir d'éléments suffisamment structurés et
précisément calculés. A cet effet, les systèmes d’information qui produisent ce
type d´indicateurs doivent être techniquement fiables et offrent la possibilité
d´être testés.
Significatif Significatif Significatif Significatif :::: il traduit et révèle clairement un résultat ou un degré de réalisation ou
de responsabilité.
PertinentPertinentPertinentPertinent :::: être judicieusement choisi, autrement dit il doit être le meilleur par
rapport aux autres alternatives possibles.
De même, les indicateurs doivent aussi :
Etre bien corrélés avec l´objectif à atteindre : le progrès de l’indicateur indique
bien un progrès vers l’objectif et vice versa ;
Etre facilement mesurables et peu coûteux à mesurer ;
Etre comparables ;
Permettre de mesurer le degré d´atteinte des objectifs ;
Permettre de comprendre et interpréter les écarts entre les projections et les
réalisations ;
165 DEPP, Op.Cit, P.58
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Permettre de formuler des recommandations en vue de réduire les écarts.
L´information concernant les indicateurs peut être obtenue par au moins trois
méthodes ; l´observation directe, l´examen des registres ou des revues spécialisées, lequestionnaire ou le sondage des opinions.
Concernant les indicateurs économiques, la majorité des informations se trouve au
niveau des registres et des états financiers. Quant aux indicateurs rattachés à la
satisfaction de la clientèle ou à celle des employés, il serait nécessaire de procéder à
une enquête ou à un sondage en vue d´avoir les informations nécessaires.
Il convient enfin d´ajouter qu´il faudrait travailler avec un panel d´indicateurs dont leregroupement et l´interprétation donne du sens à l´évaluation et permet aussi d´apporter
un jugement objectif et défendable.
5.4.5.4.5.4.5.4. Catégories d’indicateursCatégories d’indicateursCatégories d’indicateursCatégories d’indicateurs
Pour se constituer une opinion sur la gestion d’un organisme, l’auditeur peut faire appel
à plusieurs indicateurs. Globalement, ils sont de nature financière, et physique.
5.4.1.5.4.1.5.4.1.5.4.1. Indicateurs financiersIndicateurs financiersIndicateurs financiersIndicateurs financiers
Pour réaliser le diagnostic financier d'une entreprise, l'analyse requiert la manipulation
de chiffres. Ceux-ci sont rassemblés dans des bilans et des comptes de résultats. Ces
états permettent d'avoir une idée sur la situation financière et la rentabilité de
l’entreprise auditée.
Les indicateurs "financiers" sont tirés des principaux états financiers de l’entreprise à
savoir le bilan, le compte des produits et charges, l’état des soldes de gestion, etc. Ils
renseignent sur la structure financière de l’entreprise, sur sa situation de trésorerie, ses
dettes, ses créances, son potentiel d’autofinancement, etc.
Pour les organismes publics qui possèdent une comptabilité générale, il peut paraître
souhaitable qu’ils alimentent leurs tableaux de bord avec des ratios tirés de ces états,
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mais cela doit se faire avec une grande précaution et prudence. Car les éléments qui y
figurent doivent être corrigés des sujétions et des spécificités de l’entreprise publique
elle même.
5.4.1.15.4.1.15.4.1.15.4.1.1 Indicateurs en valeur absolueIndicateurs en valeur absolueIndicateurs en valeur absolueIndicateurs en valeur absolue
A partir des états de synthèse, l’auditeur retient ou calcule des indicateurs pertinents
l’aidant à orienter ses investigations et à construire son opinion.
A partir du bilan, il fait ressortir plusieurs indicateurs tel que le besoin en fonds de
roulement qui est la différence entre l'actif circulant et le passif circulant, le fonds de
roulement qui est la différence entre les capitaux permanents et les immobilisations.
La photographie donnée par le bilan est très éphémère. Toutefois, en comparantplusieurs exercices, il est possible de tirer des renseignements intéressant l’évolution de
la trésorerie et pouvoir faire des projections sur l'avenir.
Du compte des produits et charges, l’auditeur se fait une opinion sur l’importance et
l’évolution des charges et les produits de l'entreprise qu’ils soient d'exploitation,
financiers ou non courants.
Le calcul des soldes intermédiaires de gestion et de certains indicateurs et ratios permetd'affiner le diagnostic de l'entreprise.
En termes de valeur absolue, on peut énumérer les indicateurs suivants :
Le chiffre d’affaires :Le chiffre d’affaires :Le chiffre d’affaires :Le chiffre d’affaires : La somme de la production de l’exercice et de la marge
commerciale.
La marge commercialeLa marge commercialeLa marge commercialeLa marge commerciale :::: La différence entre les ventes de marchandises et le
coût d'achat.
La valeur ajoutéeLa valeur ajoutéeLa valeur ajoutéeLa valeur ajoutée :::: C’est un solde économique qui mesure la richesse créée par
l’entreprise. C’est un indicateur de structure de la production permettant
d’appréhender l’évolution de la productivité globale de la firme. Elle peut aussi
être appréhendée par rapport à la production.
L’excédent brut d’exploitationL’excédent brut d’exploitationL’excédent brut d’exploitationL’excédent brut d’exploitation : La différence entre la valeur ajoutée et les frais de
personnel. C’est un solde important qui fait apparaître le surplus disponible
susceptible de rester dans l’entreprise, ou pour rémunérer les apporteurs de
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capitaux. Cet indicateur est particulièrement important, il constitue le bénéfice
généré par l’exploitation indépendamment de la politique de financement adoptée
par l’entreprise. Il permet une comparaison dans le temps de l’efficacité
technique et de la productivité de l’entreprise. Le résultat d’exploitLe résultat d’exploitLe résultat d’exploitLe résultat d’exploitationationationation :::: il permet de mesurer la rentabilité économique brute
de l’entreprise. Il tient compte de l’usure de l’outil de production par le biais des
amortissements ; par contre, il n’intègre pas la manière dont l’entreprise se
finance.
Le résultat courant avLe résultat courant avLe résultat courant avLe résultat courant avant impôtant impôtant impôtant impôt :::: c’est un indicateur qui intègre l’incidence de la
politique financière de l’entreprise.
Le résultat netLe résultat netLe résultat netLe résultat net :::: il correspond au résultat de l’exercice dégagé par l’entrepriseaprès imputation des éléments exceptionnels et des prélèvements obligatoires.
La capacité d’autofinancementLa capacité d’autofinancementLa capacité d’autofinancementLa capacité d’autofinancement :::: cet indicateur est principalement utilisé dans le
suivi des prévisions de trésorerie. Le cash-flow désigne le bénéfice net auquel on
ajoute les différentes dotations aux amortissements et aux provisions de
l’exercice. Elle correspond à la somme du résultat net et des amortissements de
l'exercice et représente l'enrichissement de l'entreprise.
Le Fonds de RoulementLe Fonds de RoulementLe Fonds de RoulementLe Fonds de Roulement :::: la notion de fonds de roulement se révèle souvent utile
à la prise de décision dans l’entreprise. Il est calculé à partir de la différence
entre les capitaux permanents et l’actif immobilisé. Le Fonds de Roulement revêt
une importance capitale. Dans une optique prévisionnelle, il permet de
renseigner l’entreprise sur sa capacité de financer son activité par des
ressources mises à sa disposition pour une longue durée. L’analyse des
variations du fonds de roulement permet d’éviter à ce que les besoins à long
terme soient financés par les crédits à court terme.
Le profitLe profitLe profitLe profit :::: Le profit est défini comme la différence entre les outputs et les inputs. Il
constitue un indicateur de performance synthétique. Il facilite la comparaison des
rentabilités entre différentes entités (entreprises, unités décentralisées,...). Et, il
est aisément compréhensible et permet de mesurer l'impact des facteurs
intervenant dans une décision.
Cependant, ce critère de mesure a des limites :
Il ne permet pas de faire une analyse économique rigoureuse ;
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Le profit mesure la rentabilité immédiate et sous-évalue la rentabilité à long et
moyen terme ;
Le profit mesuré dans l’optique comptable souffre de diverses imperfections (coût
historique, pas de véritable prise en compte de I'inflation), etc ;
La maximisation du profit (en moyenne et longue période) n'est pas le seul objectif
des entreprises. Parallèlement, il existe d’autres objectifs plus importants tels que
la croissance, la pérennité de l’entreprise, etc.
Même dans l'industrie privée, il existe des entités, des sous-ensembles dans
lesquels la mesure du profit est inopérante. Il est alors nécessaire de recourir à
d’autres critères de mesure de la performance ; Dans le milieu du secteur public, le résultat dépend de raisons toutes étrangères à
la sphère de décision des dirigeants. L’intervention des pouvoirs publics dans la
vie des entreprises constituant leur portefeuille influence leur stratégie, leurs
objectifs et leurs priorités ;
L'Analyse des composantes du bilan permet de savoir si l'entreprise est en danger et s'il
est possible de restaurer sa situation financière.L'analyse de l'évolution de la structure financière permet de mettre en lumière l’évolution
de la trésorerie à travers l’examen de l’évolution comparée du fonds de roulement et du
besoin en fonds de roulement durant les trois à cinq derniers exercices. Ensuite, elle
aide à détecter l’origine d’une amélioration ou d’une détérioration de la trésorerie en
essayant de voir comment la structure du fonds de roulement évolue-t-elle. Cette
analyse permet ainsi de savoir si la structure financière de l’entreprise étudiée est-elle
déséquilibrée ou non.
Quant à l'analyse du compte des produits et charges, elle donne des éléments de
réponse sur l’origine des bénéfices ou pertes de l’entreprise, la rentabilité et son
évolution.
Si l’entreprise exerce plusieurs métiers, une analyse détaillée de chaque activité s’avère
nécessaire. L’analyse de l’évolution des rubriques les plus importantes commence par
l’examen du chiffre d’affaires et de la production ainsi que leur évolution. Ensuite,
l’examen de l’évolution respective des résultats d’exploitation, financier, exceptionnel et
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du résultat net. L’étape qui suit consiste à détecter les charges et produits d’exploitation
qui représentent les pourcentages les plus importants et observer leur évolution. Cette
étude se fait d’un exercice à l’autre et par rapport au chiffre d’affaires. Vient enfin
l’examen de l’évolution de la valeur ajoutée et de l’excédent brut d’exploitation. Il s’agitde calculer les soldes intermédiaires de gestion et notamment l’excédent brut
d’exploitation durant les trois à cinq derniers exercices.
5.4.1.25.4.1.25.4.1.25.4.1.2 Les ratiosLes ratiosLes ratiosLes ratios
La méthode des ratios se fonde sur l’existence de relation entre deux ou plusieurs
données choisies en raison de leur pertinence et des relations qu’elles sont supposées
avoir. Le choix de données doit s’effectuer dans une double préoccupation. D’abord,rechercher des grandeurs propres à traduire les phénomènes que l’on se propose
d’étudier. Ensuite, saisir les différentes corrélations existantes dans l’entreprise par
l’utilisation d’une batterie de ratios dont les résultats s’éclairent mutuellement et
couvrent les divers volets de l’analyse.
L’analyse par les ratios vient compléter celle par les indicateurs en valeur absolue. En
effet, pour affiner l’analyse, la détermination d’une batterie de ratios s’avère nécessaire.
Elle doit obligatoirement couvrir les différentes fonctions de l’entreprise de manière à
permettre d’appréhender sa situation d’ensemble. Elle doit être cependant limitée aux
ratios les plus pertinents, bien déterminés, bien choisis, et couvrant les différentes
fonctions de l’entreprise.
Le choix des ratios doit reposer sur les qualités suivantes. Ils doivent être qualitatifs,
quantitatifs et spécifiques :
Aspect quantitatif : on peut se contenter d’un ratio unique pour évaluer, mesurer
ou apprécier tel ou tel résultat de la firme.
Aspect qualitatif : pour être fiable et significatif, un ratio doit rapprocher des
grandeurs suffisamment bien définies et homogènes.
Aspect spécifique : les ratios spécifiques sont ceux qui tiennent compte des
aspects particuliers résultant du type d’activité et des conditions dans lesquelles
s’exerce celle-ci.
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Les ratios qui nous paraissent les plus significatifs de la vie d’une entreprise et que
celle-ci devrait utiliser fréquemment pour sa gestion sont les suivants :
RatRatRatRatios de financementios de financementios de financementios de financement :::: Ils reflètent la politique financière de l’entreprise sous
l’angle de la trésorerie, de la capacité d’endettement et du degréd’indépendance.
Ratios de productionRatios de productionRatios de productionRatios de production :::: Sont utilisés pour apprécier le processus de production et
dégager l’importance respective des différents facteurs.
Ratios de gestion et de rentabilitéRatios de gestion et de rentabilitéRatios de gestion et de rentabilitéRatios de gestion et de rentabilité :::: Ils recouvrent les différentes marges et les
différents résultats de l’entreprise. Ils sont appréciés, notamment, en fonction des
ventes hors taxes ou des divers types de capitaux engagés.
Ratios particuliersRatios particuliersRatios particuliersRatios particuliers :::: il est parfois nécessaire d’utiliser des ratios spécifiques enraison de certaines particularités de l’activité de l’entreprise. C’est ainsi qu’à
chaque secteur d’activité correspond nombre de ratios spécifiques pour répondre
aux besoins des gestionnaires et utilisateurs qui y interviennent.
5.4.2.5.4.2.5.4.2.5.4.2. Indicateurs physiquesIndicateurs physiquesIndicateurs physiquesIndicateurs physiques
Par opposition aux indicateurs basés sur les grandeurs financières, les indicateursphysiques s’attachent particulièrement à l’aspect quantitatif des réalisations ou des
résultats. Libellés en termes physiques, ces indicateurs sont souvent considérés par les
gestionnaires publics comme plus parlant que les indicateurs financiers.
Cette façon de voir les choses est due pour une grande part à la dissociation du point
de vue de la responsabilité, du prix et de la quantité.
5.5.5.5.5.5.5.5. MMMMesure des indicateursesure des indicateursesure des indicateursesure des indicateurs
Arrivé à ce stade, il va falloir se doter de normes et référentiels à partir desquels un
jugement pourra être prononcé sur la performance de l´organisation à travers la mesure
des indicateurs. Cette norme peut être tirée de sources variées. Le choix de la norme
pourra se porter sur les niveaux à atteindre que les gestionnaires auraient fixés pour
des considérations stratégiques lors de la planification. Une deuxième source de
normes pourrait être le rendement passé de l´organisation. La troisième source pourrait
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provenir soit du secteur dans lequel opère l´organisation, soit des concurrents
importants de l´organisation.
En l’absence de normes précises, les auditeurs d’efforcent d’évaluer la performances
des entreprises à la lumière des indicateurs tels que le profit, l´efficacité, l´efficience,l´économie et l´opportunité.
III.III.III.III. Particularités de l’audit des performances dans lesParticularités de l’audit des performances dans lesParticularités de l’audit des performances dans lesParticularités de l’audit des performances dans les EEPEEPEEPEEP
En raison de la spécificité des entreprises publiques, l’audit des performances dans ces
organismes présente certaines particularités relatives notamment aux référentiels
juridiques et à l´organisation comptable qui les régissent.
1.1.1.1. Spécificités des entreprises publiquesSpécificités des entreprises publiquesSpécificités des entreprises publiquesSpécificités des entreprises publiques
Les entreprises publiques sont un prolongement organique de l’Etat et par conséquent,
ils ont dans la plupart des cas un rôle d'exécution de mission d'intérêt général. Ainsi,
lors de leur création, ces organismes publics sont institués en vue d'assurer une ou
plusieurs activités prédéfinies. Durant toute leur existence, ils sont tenus à cette limite.
Ils disposent certes d'une certaine autonomie de gestion, mais ils restent toutefois,
soumis à un contrôle de tutelle exercé par la collectivité publique de rattachement.
Dans le cas du Maroc, les contraintes qui pèsent sur l’économie nationale font que les
finances publiques ne sont plus en mesure de supporter les conséquences des
mauvaises gestions ayant sévi auparavant dans les entreprises publiques.
En effet, les changements intervenus suite aux mouvements d’ouverture, de
libéralisation, de dérégulation et de privatisation, ont conduit à une révision des modes
de gestion. Ainsi, "les entreprises publiques, après avoir été pendant longtemps gérées
comme des administrations, sont désormais gérées comme des entreprises (….) et
adoptent un mode de gestion reposant sur deux jambes"166. Cette situation a fait de
l’audit des performances une composante essentielle du management de ces
organismes.
Or, cette variante de l’appréciation des performances dans les organismes publics en
général présente beaucoup de particularités. Elles se manifestent d’abord, à cause des
166 Abate, Bernard ; "La nouvelle gestion publique" ; LGDJ ; p.30
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ambiguïtés qui enveloppent la définition des objectifs de ces organismes et ensuite, aux
diverses acceptions du concept d’audit des performances lui même.
En effet, la mission de l’analyste semble plus aisée dans le cas des entreprises privées
que dans le milieu public du fait que le profit est la seule raison d’être de ces entités.Dans le cas des organismes publics, la tâche s’avère plus difficile. Les entités relevant
du secteur public ont pour principale mission la réalisation de la politique générale de
l’Etat dans tous ses domaines et ensuite s’assurer dans la mesure du possible, un
équilibre financier sinon dégager de la richesse qui viendrait alimenter le trésor public
en application du principe de la péréquation.
En considérant les éléments ayant prévalu lors de l’identification et de la classificationdes entreprises publiques, tout effort de standardisation des critères d’appréciation qui
seraient applicables à toutes les entreprises publiques a peu de chances d’être d’un
grand intérêt sur le plan pratique. Il est alors nécessaire de mettre au point un ensemble
d’indicateurs de performance pertinents pour chaque catégorie d’entreprises en fonction
du secteur d’activité, de la taille et de la nature de la mission confiée par les autorités
publiques. A ce titre, il faut bien spécifier les organismes publics en fonction de
l’importance de la dimension service public dans leurs activités.
L’audit des performances dans le milieu des entreprises publiques se fait alors en
fonction d’indicateurs de gestion, financiers et de suivi de réalisation de la mission
d’intérêt général. Les premiers permettent d’apprécier la manière dont les entités
publiques sont gérées, accomplissent-elles les missions qui leur sont dévolues par les
pouvoirs publics et dans quelles conditions d’économie d’efficience et d’efficacité. Ils
permettent également de voir si les missions n’étaient dépassées et nécessitent une
redéfinition etc.
Les seconds permettent de porter une opinion sur l’équilibre financier de ces
organismes et voir leur santé financière pour pouvoir formuler des recommandations de
nature à mieux rationaliser leurs ressources dans la perspective d’une meilleure
optimisation.
Quant à la dimension service public ou intérêt général, l’auditeur devrait l’examiner avec
plus de prudence. Dans ce volet, la seule rentabilité financière n’est pas l’élément
important de l’analyse. L’auditeur animé par l’appréciation de la performance devrait voir
si la population concernée par l’action de l’entreprise en question a-t-elle accès aux
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services dont elle a droit de par la loi et dans quelles conditions de quantité, de qualité,
de délais, etc.
A ce niveau, l’analyste devrait d’abord mieux comprendre les rouages de l’activité del’entreprise, les contraintes qui pèsent sur elle, les limites de son action, etc. Seulement
une connaissance approfondie permettrait à l’auditeur de formuler un avis objectif et
constructif aidant le management à prendre des décisions pertinentes et orienter ses
actions dans le sens de la réalisation de ses missions tout en gardant un équilibre
global de l’établissement.
2.2.2.2. RéférentielsRéférentielsRéférentielsRéférentiels particuliersparticuliersparticuliersparticuliers de l’audit des performances dans les EEPde l’audit des performances dans les EEPde l’audit des performances dans les EEPde l’audit des performances dans les EEP
Les référentiels particuliers qui régissent la gestion au niveau des entreprises publique
sont d´ordre juridiques. Ils sont constitués essentiellement du droit budgétaire, de la
comptabilité publique et d’autres textes relatifs à ces organismes. Nous nous limitons
dans les développements qui suivent aux seuls principes qui régissent le droit
budgétaire et la comptabilité publique parce qu’ils sont à notre sens les plus importants.
2.1.2.1.2.1.2.1. Règles du droit budgétaireRègles du droit budgétaireRègles du droit budgétaireRègles du droit budgétaire
Les entreprises publiques sont dans l’obligation de présenter à leurs conseils
d’administration leurs budgets pour approbation. Une fois approuvés, ces derniers ne
revêtent plus le caractère d’acte de prévision, ils deviennent des actes juridiques
d'autorisation qui s'imposent aux agents chargés de les exécuter.
Le processus d’élaboration des budgets et de clôture des comptes dans les
établissements publics répond à un formalisme précis inspiré du droit budgétaire. Les
principes sur lesquels repose l’élaboration des budgets des entreprises publiques sont
essentiellement ceux consacrés par les différentes lois organiques des lois de finances
pour l’établissement du budget de l’Etat. Nous rappelons les règles qui s’appliquent le
plus pour le cas particulier des entreprises publiques. En effet, ces grands principes
sont l’annualité, l’unité, l’universalité, la spécialité et la sincérité.
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160
2.1.1.2.1.1.2.1.1.2.1.1. Principe de l’annualitéPrincipe de l’annualitéPrincipe de l’annualitéPrincipe de l’annualité
Ce principe signifie que le budget doit être adopté chaque année. Dans la pratique et
après des expériences dans le sens d’exercice "à cheval"167, l'exercice budgétaire
coïncide avec l'année civile : l'exécution des dépenses et des recettes doit s'effectuer
entre le 1er janvier et le 31 décembre de chaque année.
Il faut noter que le strict respect de l'annualité budgétaire peut provoquer des
comportements dépensiers peu souhaitables. Par exemple, faute de pouvoir reporter
des crédits d'une année sur l'autre, le gestionnaire peut être incité à consommer
l'intégralité de ses crédits en fin d'année, surtout s'il risque de voir sa dotation diminuer
l'année suivante. Cette situation est surtout valable pour les organismes publics quidépendent des subventions du trésor public.
Dans la pratique, le principe d'annualité est soumis à des aménagements destinés à
concilier continuité budgétaire et souplesse de fonctionnement des organismes publics.
Ce qui permet dans une certaine mesure le report des crédits non consommés à
l'exercice suivant.
2.1.2.2.1.2.2.1.2.2.1.2. Principe de l’unitéPrincipe de l’unitéPrincipe de l’unitéPrincipe de l’unité
Le principe d'unité recouvre deux règles :
- Le budget des organismes publics soit retracé dans un document unique. Il s'agit
ainsi d'assurer aux autorités compétentes une bonne lisibilité du budget et par la
suite, un contrôle effectif ;
- La règle de l'exhaustivité, selon laquelle le budget doit prévoir et autoriser l'ensembledes recettes et des charges de l’organisme.
2.1.3.2.1.3.2.1.3.2.1.3. Principe de l’universalitéPrincipe de l’universalitéPrincipe de l’universalitéPrincipe de l’universalité
Selon ce principe, l'ensemble des recettes doit couvrir l'ensemble des dépenses. Il se
décompose ainsi en deux règles :
167 Du 1er juillet de l’année N au 30 juin de l’année N+1
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161
- La règle de non-compensation, qui interdit la compensation des dépenses et des
recettes. Ainsi, il n'est pas possible de soustraire des dépenses de certaines
recettes et de soustraire des recettes de certaines dépenses pour ne présenter que
le solde des opérations. La compensation des ressources et des charges permettraiten effet de dissimuler certaines charges, ce qui nuirait à la lisibilité et à la sincérité
du budget ;
- La règle de non- affectation, qui interdit l'affectation d'une recette à une dépense
déterminée. Elle implique de verser toutes les recettes dans une caisse unique où
l'origine des fonds est indéterminée.
2.1.4.2.1.4.2.1.4.2.1.4. Principe de la spécialitéPrincipe de la spécialitéPrincipe de la spécialitéPrincipe de la spécialité
Ce principe impose d'indiquer précisément le montant et la nature des opérations
prévues par le budget, ce qui implique une nomenclature budgétaire appropriée. Les
crédits sont ainsi ouverts de manière détaillée. Le principe de spécialité vise à assurer
une information suffisante pour permettre l’exercice d’un contrôle efficace sur
l’exécution du budget.
2.2.2.2.2.2.2.2. Règles de lRègles de lRègles de lRègles de la comptabilité publiquea comptabilité publiquea comptabilité publiquea comptabilité publique
La comptabilité publique est définie comme étant "l'ensemble des règles qui régissent
les opérations financières et comptables de l’Etat, des collectivités locales, de leurs
établissements et de leurs groupements et qui déterminent les obligations et
responsabilités incombant aux agents qui en sont chargés"168.
La comptabilité publique est de ce fait constituée de règles et de principes, prévues par
les lois et règlements, qui s'appliquent à toutes les opérations financières émanantes
des organismes régis par le droit public, en l’occurrence, I’Etat, les collectivités locales
et les établissements publics.
Elle a pour principale finalité le contrôle formel de la régularité des opérations
financières.
168 Magnet, Jacques ; "Comptabilité publique" ; PUF, 1978
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164
Tout en laissant l’initiative aux organismes concernés pour adapter leur organisation
aux dispositions référencées, les arrêtés s’articulent de manière générale autour des
comptabilités devant être tenues par ces entités. Tous les arrêtés prévoient que les
entreprises publiques doivent tenir une comptabilité budgétaire, une comptabilitégénérale et une comptabilité analytique d’exploitation.
En ce qui concerne la comptabilité budgétaire, les arrêtés rappèlent les dispositions du
règlement général de la comptabilité publique consistant à suivre l’exécution des
budgets approuvés par les autorités compétentes. Ces dispositions prévoient la tenue
d’une comptabilité d’engagements et de trésorerie. Cette comptabilité prend comme
base de départ les budgets des organismes et retrace leur exécution en termes decrédits ouverts, crédits d’engagements, crédits de paiement, crédits reportés, etc. Or,
telle qu’elle est conçue, elle demeure non conforme à la norme comptable nationale, et
ne permet pas de rapprochements ni de passerelles formalisées avec la comptabilité
générale.
Par ailleurs, dans le cas de la comptabilité générale, les arrêtés régissant l’organisation
comptable et financière rappèlent de manière très sommaire que cette comptabilité a
pour objet de tenir les comptes et les états de synthèse selon la norme comptable
nationale. Ils rajoutent également qu’elle avait pour finalité, de donner une image fidèle
sur la situation réelle du patrimoine des organismes publics et renvoient
systématiquement au texte instituant l’obligation pour les entreprises publiques
d’appliquer le CGNC.
Cependant, la norme comptable n’a pas traité le cas particulier des entreprises
publiques malgré leurs poids dans l’économie nationale. Les spécificités de ces entités
sont liées à leurs statuts, à leurs activités, à leur patrimoine, etc. Ce qui a un impact
direct sur le statut comptable de ces organismes. Cette particularité constitue une
caractéristique commune à toutes les entreprises publiques à poids économique et
social important opérant dans le secteur des infrastructures174. Dans la pratique, aucun
texte ne précise cette dérogation pour ces organismes publics lors de la présentation de
leurs états financiers.
174 ODEP, ONCF, ONE, ONEP, ONDA
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165
Quant à la comptabilité analytique, tel qu’il ressort des termes des arrêtés relatifs à
l’organisation comptable et financière, elle a pour objectif d’établir les coûts des produits
fabriqués et des services rendus et de fournir les éléments nécessaires au calcul des
coûts des immobilisations produites par les propres moyens des entreprises publiques.Toutefois, ces arrêtés omettent généralement de faire allusion à la nécessité de
rapprocher les informations fournies par la comptabilité analytique d’exploitation et
celles intégrées par la comptabilité générale contrairement à la logique de gestion et de
management des organisations.
2.3.2.2.3.2.2.3.2.2.3.2. Approbation des compteApprobation des compteApprobation des compteApprobation des comptessss
Le processus d’approbation des comptes des entreprises publiques est amorcé en
premier chef par l’arrêté des comptes par les conseils d’administration présidés,
souvent, par les ministres de tutelle technique. Ensuite, la validation par le ministre des
finances. C’est cette approbation qui donne aux documents comptables produits par les
organismes publics leur caractère définitif.
Par ailleurs, il faudrait rappeler que les entreprises publiques sont tenues de faire
certifier leurs comptes et états financiers par des auditeurs externes175
, avant leur présentation au conseil d’administration. Même si, l’objectif de cette mission n’est pas
systématiquement fixé par les textes, par rapprochement à la mission dévolue aux
commissaires aux comptes dans le cas de la loi relative aux sociétés anonymes, les
auditeurs externes ont pour mission d’apprécier si le contrôle interne de l’entreprise
publique présente les sécurités requises en vue de protéger le patrimoine de
l’organisme et de formuler une opinion motivée si les états financiers donnent une
image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats.
2.3.3.2.3.3.2.3.3.2.3.3. L’entreprise publique et le principe de continuité d’exploitationL’entreprise publique et le principe de continuité d’exploitationL’entreprise publique et le principe de continuité d’exploitationL’entreprise publique et le principe de continuité d’exploitation
Sur ce volet, il y a lieu de souligner que les entreprises publiques ne poursuivent pas les
mêmes objectifs que les entreprises privées. Elles n’ont pas la même finalité du profit et
175 Expert comptable inscrit au tableau de la profession
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n’encourent pas les mêmes risques de faillite176. En cas de mauvais résultat ou de
perte, elles disposent de la garantie du trésor public pour couvrir leurs besoins
financiers. C’est ce qui explique que bon nombre d’entreprises publiques sont
structurellement en situation de déficit et cette situation n’a pu mettre en péril leur avenir.
Cet état de fait est beaucoup plus manifeste dans le cas des organismes institués selon
les normes de droit public. Ces établissements ne peuvent être mis en faillite ni en
liquidation selon les règles du commerce. Ceci s’explique par le principe de continuité
du service public en vertu duquel ces organismes devraient se doter des moyens
nécessaires pour assurer en permanence les missions qui leur sont confiées par lespouvoirs publics. L’Etat, en sa qualité d’autorité délégante vis-à-vis de ces organismes
reste garant de cette continuité d’exploitation en dépit de la mauvaise gestion.
Il est donc presque exclu qu’une entreprise publique chargée d’une mission de service
public pose dans la pratique un problème de continuité d’exploitation qui conduirait à sa
fermeture. Il est même des cas où des entreprises publiques qui n’exercent pas de
mission de service public mais leur gestion est chroniquement singularisée par une
mauvaise gestion. Les exemples abondent à ce sujet.
2.3.4.2.3.4.2.3.4.2.3.4. Particularités desParticularités desParticularités desParticularités des actifs immobilisésactifs immobilisésactifs immobilisésactifs immobilisés au niveau desau niveau desau niveau desau niveau des entreprises publiquesentreprises publiquesentreprises publiquesentreprises publiques
Si les entreprises privées exercent un droit de propriété sur les biens formant leurs
actifs et disposent pleinement des attributs de la personnalité morale dont elles
jouissent, les entreprises publiques quant à elles, disposent à côté des biens dont elles
sont propriétaires et dont le droit de propriété est juridiquement établi de biens relevant
de la propriété publique. Et partant, elles ne peuvent jouir pleinement de ces actifs.Ces actifs peuvent être décomposés comme suit :
Les biens transférés ou affectés à titre de dotation initiale de l’Etat à l’entreprise
publique lors de sa création. Dans certains cas, les textes de création des
entreprises publiques stipulent que ces actifs sont expressément désignés "biens
du domaine public". Parfois, ce statut n’est pas précisé. Ces biens sont soit
176 Boumesar, Mohamed, "L’audit externe de l’entreprise publique au Maroc : Cas des établissements publics gérant
d’un monopole marchand", Mémoire pour l’obtention du diplôme national d’expert comptable, ISCAE, p.52
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transférés, soit mis à la disposition à l’organisme public afin de lui permettre
d’accomplir sa mission. C’est le cas des entreprises opérant dans le domaine
d’infrastructure : ONE, ODEP, ONEP, ONCF, etc.
Des biens réalisés par l’établissement public en prolongement du patrimoine reçude l’Etat. Ces biens comprennent les installations et ouvrages dont la nature
relève du domaine public tel que les routes, les chemins de fer, les canalisations
d’adduction d’eau potable, etc.
Le financement de ces biens est souvent de provenance multiple ; il provient des
subventions d’équipement accordées par le budget général de l’Etat, des recettes
auprès des usagers sous forme de taxes ou de contribution à l’effort de
réalisation, des emprunts ou dons obtenus par l’Etat et rétrocédés auxétablissements concernés, des emprunts obtenus directement par les
organismes grâce à l’appui et à la garantie de l’Etat et une partie de
l’autofinancement dégagé par l’organisme dans le cadre de ses opérations
courantes.
Cette coexistence de régime caractérise, en particulier, les grands établissements
publics.
Sur le plan comptable, souvent les entreprises publiques inscrivent à leurs comptes
d’immobilisations les actifs qu’elles ont réalisés au même titre que ceux relevant du
domaine de l’Etat. Ces biens sont ensuite amortis selon la durée de vie prévue par les
textes en vigueur.
Cette comptabilisation appelle cependant les remarques suivantes :
L’inscription des immobilisations remises en fonds de dotation dans les comptes
d’immobilisations, déroge aux fondamentaux du CGNC qui n’a pas retenu parmi
ses principes la prééminence de la réalité sur l’apparence juridique177 comme
c’est le cas dans d’autres pays ;
Les états de synthèse fournis par les EEP comprenant sans distinction des actifs
immobilisés relevant de la domanialité publique ne présenteraient pas l’image
fidèle du patrimoine de ces organismes.
La deuxième catégorie de biens relevant du domaine public figurant
"comptablement" parmi les immobilisations des organismes publics ne peuvent
177 Boumesmar, Mohamed, op. cit. p. 56
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être aliénés ni prescrits sur le plan juridique. Ils disposent d’une protection plus
forte que celles des biens de droit privé et par conséquent, ils ne pourraient
représenter une garantie réelle vis-à-vis des tiers.
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ConclusionConclusionConclusionConclusion
Le système de contrôle des entreprises publiques se caractérise par la multiplicité des
intervenants et la diversité des procédures et de techniques d’investigation.
Toutefois, malgré son importance, ce dispositif répond t-il réellement aux attentes et aux
objectifs attendus de son exercice. Sachant pertinemment que les différentes
composantes de contrôle restent beaucoup plus orientées vers un contrôle de régularité
et de conformité que sur un contrôle axé sur l’évaluation des résultats et des
performances.
Conscients de l’ampleur de ces limites, les pouvoirs publics ont entrepris toute une série
de mesures visant à conférer au contrôle des entreprises publiques plus d’efficacité et
d’efficience.
Des réformes ont été déjà entreprises certes, mais elles mériteraient d’être complétées
par d’autres mesures visant à étendre et systématiser le contrôle de performances basé
sur la recherche de l’efficacité, de l’efficience et de la rentabilité sur des entreprises
publiques et à assurer plus de synergie dans l’intervention des différents organismes
d’audit dans le cadre d’une vision globale et intégrée.
Ce chapitre a eu pour ambition de cerner un aspect de l’audit des performances aussi
important que central à savoir le problème des normes et référentiels. En effet, tous les
experts en la matière concordent sur le fait que l’appréciation des performances dans
les organisations publiques et privées obéit à des considérations où la subjectivité de
l’analyste s’octroie une grande part.
S’Il est vrai que l’audit comptable se fait à la lumière des principes comptables et de
l’architecture des comptes prévus par le code de normalisation comptable, l’audit des
performances se fait au cas par cas. Cela n’empêche que cette variante de l’audit
s’inspire de l’audit financier au niveau de la démarche générale et adopte son référentiel
en plus d’autres instruments qui permettraient d’apprécier la gestion dans toutes ses
dimensions : technique, financière, commerciale, sociale, etc.
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Les auditeurs animés par l’appréciation de la performance commencent par examiner la
régularité des opérations comptables et enchaînent pour arriver à appréhender
l’efficacité du management dans sa globalité. La fonction principale de l’examen de la
gestion est de pointer les écarts qui existent entre les pratiques et les normes et de lesporter à la connaissance des gestionnaires des organismes publics et des autorités
responsables, afin d’aboutir aux corrections nécessaires et d’éviter la répétition des
anomalies.
Reste à souligner l’importance de la dimension service public dans l’activité des
entreprises publiques. Cet élément pose des difficultés aux auditeurs. Ces derniers ont
parfois du mal à se prononcer sur la performance dans le cas des organismes publics
en raison de l’enchevêtrement de la dimension sociale et la rentabilité surtout que letrésor public n’est plus en mesure de venir systématiquement au secours des
organismes dont la gestion est défaillante.
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Chapitre IVChapitre IVChapitre IVChapitre IV ::::
Apport de l’audit des performancesApport de l’audit des performancesApport de l’audit des performancesApport de l’audit des performances
à la gestion des entreprises publiquesà la gestion des entreprises publiquesà la gestion des entreprises publiquesà la gestion des entreprises publiques
IntroductioIntroductioIntroductioIntroductionnnn
Dans le cadre de ce travail, nous avions cherché à tester l’hypothèse selon laquelle il
existe une relation étroite entre l’audit des performances et l’amélioration de la gestion
et des résultats des entreprises publiques. Pour faire nos analyses, nous avions
constitué un échantillon susceptible de représenter le portefeuille des entreprises
publiques au Maroc et élaboré un questionnaire à même à nous permettre de tirer le
maximum d’informations se rapportant à la thématique.
Ceci, en dépit des difficultés auxquelles nous nous sommes confronté pour collecter les
informations concernant les organismes publics que nous avions ciblés et qui sont de
nature à nous renseigner sur les liens qui existent entre les deux variables clés à savoir
l’audit de performance et l’amélioration des résultats.
Ce chapitre est principalement consacré à démontrer dans quelle mesure l’audit des
performances a une influence directe et/ou indirecte sur l’amélioration des résultats
dans le secteur public marchand.
1.1.1.1.
Choix méthodologiChoix méthodologiChoix méthodologiChoix méthodologiquesquesquesques
Une hypothèse est par définition une proposition non encore vérifiée. Elle est présentée
comme une solution possible à un problème déterminé. Elle constitue, de ce fait, une
prise de position précise et présentée sous une forme permettant de la vérifier d’une
manière empirique178.
178 BARRAUD DIDIER, Valérie, op.cit
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Pour le chercheur, il est nécessaire d’énoncer les problèmes sous forme d’hypothèses,
cela le forcerait à penser de manière approfondie aux résultats escomptés de la
recherche et partant aux moyens d’obtenir les données. Cela le pousse également à
songer aux limites de l’étude.
Afin de nous permettre de mieux faire nos analyses, élucider nos propos, nous
envisageons d’étudier l´effet de l´audit de performance sur le résultat de l´entreprise.
Selon cette approche que nous adopterons, la performance de l’entreprise est
positivement liée à l’audit. Dans ce cas, les variables à expliquer seront celles
intermédiaires entre le diagnostic de l’auditeur et les recommandations qu’il aurait
formulées et leurs conséquences directes sur les résultats de l’entreprise.
Afin de vérifier l’hypothèse que nous avons exposée ci-haut, nous avions dû nous
confronter aux difficultés que rencontrent d’habitude les chercheurs quand ils sont
amenés à faire des études empiriques. Ces difficultés sont inhérentes principalement à
la culture de fermeture et du cloisonnement du milieu professionnel par rapport à la
recherche universitaire.
Pour recueillir les informations dont nous avions besoin aux fins d’analyse, nous avions
agit en deux temps. Après avoir arrêté l’échantillon qui a constitué l’univers de nos
investigations, nous avions d’abord mené une phase d’approche qualitative sur les
pratiques de l’audit dans le milieu des entreprises publiques au Maroc et leurs liens
avec la performance de ces organismes.
Dans une seconde phase, nous avions administré un questionnaire aux dirigeants et
responsables de l’audit des grandes entreprises publiques. Nous avions également
collecté les informations financières relatives à ces organismes pendant la période 2000
à 2005. Cela nous a permis de calculer les indicateurs les plus significatifs et voir leur
évolution dans le temps, ceci accompagné d’une analyse couplée avec les résultats de
l’audit.
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1.1.1.1.1.1.1.1. Présentation de l’échantillonPrésentation de l’échantillonPrésentation de l’échantillonPrésentation de l’échantillon
Etudier les relations qui existent entre l’audit et la performance dans les entreprises
publiques au Maroc est une tâche malaisée à plus d’un titre.
Le nombre de ces organismes est très important, plus de 700 entités ;
L’hétérogénéité de la population constituant le portefeuille de l’Etat, on y trouve
des établissements publics, des sociétés nationales, des filiales publiques et des
sociétés mixtes ;
La variété des secteurs d’activité économique ;
Malgré les efforts de restructuration, de rationalisation de la gestion et degouvernance que le gouvernement a introduit dans ces organismes, plusieurs
d’entre eux continuent de dépendre des subsides du trésor ;
Les EEP qui alimentent le trésor ne sont pas nombreux. A titre d’exemple, à fin
2004179, 97% des transferts provenant des entreprises publiques proviennent de
sept organismes.
Devant cette situation, il nous a été difficile de choisir un échantillon, à la fois,représentatif de la population des EEP et permettant de faire des analyses pertinentes
quant à la problématique que nous nous sommes engagés au départ de cette étude à
lui trouver un début de réponse.
Mais la rationalité et la rigueur de la recherche nous a imposé d’opérer un choix
raisonné. Nous avions collecté les informations susceptibles de nous aider à tirer au
clair les rapports qui pourraient exister entre l’audit et la performance dans les
entreprises publiques.
Ceci nous a amenés à choisir, parmi les principaux établissements réalisant plus de
80% des agrégats du secteur des EEP, les organismes180 qui se sont engagés depuis
plusieurs années dans des audits autres que financiers de certification et par
179
Les dernières données disponibles selon le rapport du ministère des finances sur les EEP accompagnant le projetde loi de finances au titre de l’exercice 2006.
180Les fiches synoptiques des organismes faisant partie de l'échantillon choisi figurent en annexe.
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conséquent, ils se sont lancés dans une dynamique de restructuration, de réforme et de
bonne gouvernance.
Ainsi, notre échantillon se présente comme suit :
Revenus versésRevenus versésRevenus versésRevenus versésà l’Etat (à l’Etat (à l’Etat (à l’Etat (M dhs)M dhs)M dhs)M dhs)
OrganismeOrganismeOrganismeOrganisme Statut juridiStatut juridiStatut juridiStatut juridiquequequeque AAAActivitéctivitéctivitéctivité SubventionsSubventionsSubventionsSubventions
accordées par accordées par accordées par accordées par
l’Etatl’Etatl’Etatl’Etat181181181181 ( MDH)( MDH)( MDH)( MDH)
2005200520052005
2005200520052005 2006200620062006
Barid Al MaghribBarid Al MaghribBarid Al MaghribBarid Al MaghribEtablissement
public
Courrier et messagerie -mandats - CCP et CEN 0 20 30
OFPPTOFPPTOFPPTOFPPT
EtablissementPublic Développement de la
formation professionnelle 388 0 0
ADMADMADMADMFiliale Publique Construction et
exploitation des autoroutes 320 0 0
CMCMCMCMRRRR
EtablissementPublic Gestion du régime des
retraites du secteur public 0 0 0
ONCFONCFONCFONCFEtablissement
publicTransport ferroviaire
951 0 0
ONDAONDAONDAONDAEtablissement
public
Gestion des aéroports0 60 60
ONEPONEPONEPONEPEtablissement
publicProduction et distribution
d’eau potable0 0 0
COMANAVCOMANAVCOMANAVCOMANAVFiliale Publique Transport maritime
0 0 0
TotalTotalTotalTotal 8888 1 6591 6591 6591 659 80808080 90909090
SourceSourceSourceSource : Rapports sur le secteur des établissements et entreprises publics pour les années 2007 et 2008
qui sont établies par la direction des établissements publique et de la privatisation.
Au vu de ce tableau, trois catégories peuvent ainsi être répertoriées :
181Selon le dernier rapport du ministère des finances sur les EEP
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- Des entreprises qui ne reçoivent pas de subventions de l’Etat, mais contribuent
de manière régulière182 ;
- Des entreprises qui ne reçoivent pas de subventions et ne contribuent pas, mais
ils payent des impôts assez conséquents183.
- Des organismes qui reçoivent des subventions mais ne contribuent pas en raison
de projets structurants dans lesquels ils sont engagés184 ;
1.2.1.2.1.2.1.2. Structure du questionnaireStructure du questionnaireStructure du questionnaireStructure du questionnaire
Le questionnaire que nous avons conçu pour les besoins de la recherche s’articule en
trois parties.
La première a eu pour objectif de comprendre la manière dont est conçu l’audit dans les
organismes enquêtés. Il s’agit de voir si l’audit est toujours perçu comme un outil
destiné uniquement à la vérification de la régularité et la conformité des opérations, ou
plutôt il est conçu comme un moyen d’évaluation des performances.
Le second volet, quant à lui, il traite des pratiques de l’audit dans les entreprises
publiques ciblées. Il s’assigne pour finalité de savoir :
- Depuis combien de temps l’entreprise recourt-elle à l’audit ?
- Quelles sont les variantes d’audit qui y sont pratiquées ?
- Est-ce que les dirigeants sont-ils sensibles à la notion d´audit de performance ?
- Est-ce que l’audit des performances est pratiqué tout récemment ou il l’est depuis
bien longtemps ?
- Est-ce que l’audit des performances touche à tous les volets de la gestion ou il
est circonscrit à quelques fonctions ?
- Quelles sont les grandes décisions que les dirigeants auraient prises suite aux
audits ?
182 Barid Al Maghrib, ONDA.183 COMANAV, ONEP,CMR. 184 ONCF, ADM, OFPPT.
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- Est-ce qu’on peut attribuer de manière directe la performance à l’audit ? Si, oui
quelle serait la corrélation entre les deux variables ?
La troisième partie, quant à elle, a été dédiée à la place qu’occupe l’audit interne dans
l’entreprise. Il s’agit de voir si cette fonction joue son rôle de levier de modernisation des
procédures et des pratiques et partant aide à améliorer la performance de l’organisation
ou elle est confinée dans un rôle secondaire.
1.3.1.3.1.3.1.3. Conduite de l’enquêteConduite de l’enquêteConduite de l’enquêteConduite de l’enquête
Le questionnaire dont nous avions présenté les grandes lignes dans le paragraphe
précédent, a été adressé aux dirigeants et responsables de l’audit dans les entreprises
publiques185 ciblées.
Le mode de communication que nous avions adopté est un mélange entre celui de
l’enquête postale et l’interview semi directif. En effet, nous avions dans un premier
temps, envoyé nos questionnaires aux entreprises accompagnés de copie sous format
électronique. Certains responsables intéressés par le thème, nous ont contacté dès leur réception du courrier. Nous avions ainsi convenu de rencontres pour les entrevues.
D’autres moins coopératifs, nous ont amené à insister à plusieurs reprises pour
décrocher une rencontre pour les convaincre de renseigner le questionnaire. Les
informations que nous cherchions à valider paraissent pour certains décideurs comme
confidentielles, elles toucheraient à un savoir-faire maison qu’il faudrait jalousement
sauvegarder.
En ce qui concerne les données financières des entreprises cibles que nous avions
collectées pour bien asseoir nos analyses sur des bases chiffrées et aisément
mesurables, nous avions demandé auprès des organismes constituant notre population,
les états de synthèse et quelques informations extra- comptables des cinq dernières
années, 2001, 2002, 2003, 2004 et 2005. Nous avons également étudié l’évolution de
leurs résultats et principaux indicateurs de gestion depuis 1992, date de la mise en
185 Tous les responsables que nous avons contactés ont au moins le rang de directeur
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place de la première base de données informatisée des entreprises et participations
publiques au niveau du ministère des finances.
L’objectif recherché par ce volet est de tester la relation entre l’audit et la performance
financière étant donné que les résultats traduisent de manière chiffrée la gestion. Cette
démarche nous a permis de calculer les ratios de structure et d’activité les plus
significatifs et de voir leur évolution dans le temps afin de dégager dans quelle mesure
on peut affirmer qu’il y ait une corrélation positive entre l’audit et les performances
réalisées.
L’étude de cette relation a été faite suite à l’appréciation combinée des réalisations
financières et les recommandations des auditeurs à même d’aider les entreprises àaméliorer leurs résultats.
2.2.2.2. Principaux enseignements tirésPrincipaux enseignements tirésPrincipaux enseignements tirésPrincipaux enseignements tirés
Les principaux enseignements tirés de l’étude empirique touchent à la perception de
l’audit par les dirigeants et responsables des entreprises publiques enquêtées, à
l’apport de l’audit au système de gouvernance dans ces organismes et au management
de ces entreprises en général.
2.1.2.1.2.1.2.1. Perception de l’audit par les EEPPerception de l’audit par les EEPPerception de l’audit par les EEPPerception de l’audit par les EEP
De manière générale, l’audit devient une composante essentielle du management du
secteur public marchand au Maroc. Cette situation est confirmée par les responsables
interviewés. Ils ont, quasiment, tous répondu que l’audit est un moyen de vérification dela régularité des opérations exécutées certes, mais il est également un instrument de
mesure de l’efficacité de la gestion et de l’évaluation des performances.
L’aspect le plus important quant à la question posée à ce sujet, c’est que personne ne
continue à concevoir l’audit comme un outil de sanction.
Cette perception positive de l’audit dans les EEP aura pour conséquence directe la
prise de conscience par le top management de l’importance de l’audit en tant que levier
de performance et les prédisposer à bien aider les auditeurs dans leurs interventions.
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L’audit en tant que pratique dans les EEP ne touche pas uniquement au volet régularité,
la performance est également appréciée à travers des missions d’audit qui touchent à
tous les volets de la gestion ; le financier, le commercial, le juridique, l’informatique, etc.
Il importe de signaler que ce type d’audit n’est pas encore généralisé à l’ensemble des
organismes constituant le portefeuille public. Quant aux outputs de l’audit des
performances, de grandes décisions ont été prises dans les organismes publics. Ainsi,
des processus de reengineering et de restructuration ont été enclenchés suite aux
interventions et recommandations des auditeurs. Dans d’autres entreprises publiques,
des décisions concernant le changement des méthodes de gestion, la révision des
procédures, etc. ont été prises.
En ce qui concerne le lien qui pourrait exister entre l’audit et l’amélioration des
performances des organismes publics marchands audités, tous les responsables ont
répondu par la positive, sauf qu’ils étaient dans l’impossibilité de fournir des ordres
quant à la corrélation entre les deux éléments. Mais, de manière concrète, tous les
responsables s’accordent que l’incidence de l’audit sur l’amélioration des performances
est directe.
En ce qui concerne le délai de retour sur investissement, la majorité des responsables
contactés ont déclaré que les effets de l’audit sur les performances de leurs entreprises
ont commencé à se faire à partir de la deuxième année après la mise en pratique des
recommandations.
Ces facteurs ont poussé les grandes entreprises publiques à se doter de structures
d’audit interne. Ces structures sont généralement animées par de jeunes cadres issus
d’écoles de commerce ou du cursus universitaires de 3ème cycle "audit et contrôle de
gestion". Quant à la méthodologie et aux techniques de travail, il y a lieu de souligner
une grande diversité. Dans certains cas, les auditeurs essayent d’adopter les
techniques et normes consacrées par la profession, alors que dans d’autres cas, il y a
beaucoup d’efforts à faire.
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2.2.2.2.2.2.2.2. Apport de l’audit au système de gouvernanceApport de l’audit au système de gouvernanceApport de l’audit au système de gouvernanceApport de l’audit au système de gouvernance
Le processus de libéralisation de l’économie nationale et son ouverture sur
l’environnement international a suscité l’introduction des principes de gouvernement
d’entreprise. En effet, la cascade de réformes qui a été enclenchée suite à laconsolidation des acquis du programme d’ajustement structurel a favorisé la mise en
harmonie des politiques nationales avec ce qui se fait dans les pays développés.
Ainsi, dans les entreprises privées la loi sur la société anonyme a apporté les principes
à adopter en la matière. Dans les entreprises publiques le schéma est différent. Selon
les textes institutifs, la direction générale relève en premier lieu de la responsabilité du
conseil d’administration. C’est–à- dire que l’organe délibérant prend les décisions ayant
trait aux aspects les plus importants et le directeur les met en exécution. Cependant,
une bonne gouvernance n’est pas simplement une question de bonnes structures, mais
également et surtout de bonnes pratiques.
Le secteur des entreprises publiques au Maroc n’a pu rester en dehors de la mouvance
du gouvernement d’entreprise. En ce qui concerne les entreprises sous forme société
anonyme, elles ont été les premières à se mettre en harmonie avec les nouvelles
dispositions légales en la matière apportées par la loi n°17-95. Ainsi, elles se sont
dotées, selon le cas, de conseil d’administration ou de directoire et de conseil de
surveillance et ont institué des règles de fonctionnement conformes à la loi.
Quant aux établissements publics, il y a lieu de souligner que les principes de
gouvernement d’entreprise ont modifié l’environnement de ces organismes. Même si
l’Etat est le seul actionnaire, en tant qu’agent économique, il a veillé à ce que tous les
organismes composant l’architecture du pouvoir dans les EEP fonctionnement
conformément à la loi certes, mais aussi veiller à ce que les organismes publics opèrent
avec efficacité et efficience.
Ainsi, beaucoup d’améliorations ont été constatées au niveau du fonctionnement des
conseils d’administration et au niveau du choix et de la rotation des directeurs.
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180
2.2.12.2.12.2.12.2.1 Au niveau des conseils d’administrationAu niveau des conseils d’administrationAu niveau des conseils d’administrationAu niveau des conseils d’administration
Le fonctionnement des conseils d’administration des entreprises publiques avant la
mise en œuvre des grandes réformes touchant le secteur public marchand ne respectait
aucun critère. Ainsi, dans la majorité écrasante de ces entreprises l’organe délibérant se
réunit de manière épisodique sans aucune régularité précise. Il arrive parfois que dans
certaines entreprises, le conseil d’administration ne tienne pas de réunions pendant plus
de dix ans.
Cette situation a laissé le champ libre aux directeurs qui se sont érigés non seulement
en "patrons", mais en "vrais propriétaires" des entreprises qu’ils dirigent. Sans aucun
contrôle, cette situation a eu des effets dévastateurs dans plusieurs organismes publics
dont les conséquences négatives continuent à se faire ressentir dans plusieurs
structures publiques.
Depuis, la systématisation des audits financiers ayant pour but la certification des
comptes et des états de synthèse et le recours de plus en plus fréquent aux audits
ayant pour objectif l’amélioration des performances, les choses se sont beaucoupaméliorées.
Les différentes observations relevées par les auditeurs alimentent le rapport particulier
annuel établi par le ministère des finances au sujet des conseils d’administration
adressé au premier ministre le renseignant sur le secteur des entreprises publiques.
Au regard des dysfonctionnements constatés en matière de périodicité des réunions
des conseil d’administration, le premier ministre est intervenu par circulaire rappelant
aux différents ministres (souvent présidents des conseil d’administration des entreprisespubliques relevant de leur tutelle) les dispositions légales selon lesquelles les organes
délibérants doivent se réunir au moins deux fois par an. Une première pour approuver le
projet de budget avant sa soumission aux services compétents du ministère des
finances et une seconde pour approuver les comptes annuels.
Il est à noter qu’à ce sujet, depuis 2002, une amélioration sensible est à souligner quant
au rythme des réunions des conseils d’administration des différentes entreprisespubliques.
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En 2005, la circulaire du premier ministre n° 3/2005 du 9 mars 2005 a instauré les
mesures suivantes :
- L’établissement d’une programmation des différents conseils d’administration des
entreprises publiques selon une périodicité prévue par les textes les régissant etla soumettre à l’appréciation du premier ministre au début de chaque année ;
- Tenir informés en temps utile les membres des conseils d’administration de
l’ordre du jour, des rapports, des projets de recommandations et / ou résolutions
ainsi que de toute question devant être examinée à cette occasion ;
- Appuyer toute demande de report de la tenue du conseil d’administration des
justifications nécessaires.
Par ailleurs avec la promulgation de la nouvelle loi sur le contrôle financier de l’Etat sur
les EEP et autres organismes, les organes délibérants ont été interpellés à jouer
pleinement leurs rôles et missions en tant que principaux responsables. Il est vrai que la
nouvelle vision du contrôle financier a marqué un tournant décisif dans les rapports
Etat- EEP, mais cette nouvelle situation exige à ce que tous les acteurs jouent
pleinement leurs rôles.
A ce sujet, le conseil d’administration est interpellé à plus d’un titre. C’est lui qui doit
définir à ce que les EEP agissent dans le sens des missions qui leur sont dévolues et
ce, en conformité avec la politique générale du gouvernement.
Ce que nous pouvons tirer de la réforme, et suite aux recommandations des auditeurs
sur le sujet, c’est que aujourd’hui dans la majorité des cas, une amélioration nette est à
souligner au sujet de la tenue des réunions des organes délibérants.
2.2.22.2.22.2.22.2.2 Au niveau des directeursAu niveau des directeursAu niveau des directeursAu niveau des directeurs
Même si les fonctions de directeurs des entreprises publiques continuent à figurer parmi
les hauts emplois dont la nomination relève des compétences dévolues par la
constitution au Roi, certaines améliorations méritent tout de même d’être soulignées.
La périodicitéLa périodicitéLa périodicitéLa périodicité :::: depuis quelque temps, on assiste à une rotation des directeurs
qui est faite selon un rythme soutenu (en moyenne 4 à 5 ans). L’ère des
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directeurs généraux ou présidents directeurs généraux qui règnent sur leurs
entreprises pendant plus de 20 ans est révolue.
Respect de l’âge lRespect de l’âge lRespect de l’âge lRespect de l’âge limite de cessation de fonctionimite de cessation de fonctionimite de cessation de fonctionimite de cessation de fonction :::: en 2001, le premier ministre a
ordonné dans sa circulaire n°292 du 8 février, la cessation de paiement de larémunération et avantages alloués aux dirigeants des EEP atteints par l’âge
d’admission à la retraite.
La compétenLa compétenLa compétenLa compétence, critère de choix des dirigeantsce, critère de choix des dirigeantsce, critère de choix des dirigeantsce, critère de choix des dirigeants :::: s’inscrivant dans la logique de
la performance, même si la nomination des directeurs des entreprises
publiques relève de l’opportunité exclusive du Roi, le critère de compétence
semble s’ériger comme seul facteur déterminant dans le choix de ces
dirigeants. En ce qui concerne la place de l’auditEn ce qui concerne la place de l’auditEn ce qui concerne la place de l’auditEn ce qui concerne la place de l’audit :::: dans ce volet il y a lieu de souligner
qu’au niveau du gouvernement, tous les dirigeants sont appréciés aux regards
des résultats qu’ils réalisent dans les EEP qu’ils dirigent. Et c’est grâce à l’audit
dans ses deux volets de certification et de performance, que les autorités
publiques peuvent être renseignées sur la valeur ajoutée de tous les dirigeants
aux entreprises qu’ils gèrent.
2.32.32.32.3 Apport de l’audit au management des EEPApport de l’audit au management des EEPApport de l’audit au management des EEPApport de l’audit au management des EEP
Avant de livrer les liens qui pourraient exister entre l’audit des performances et
l’amélioration des résultats dans les EP ciblées, il importe de préciser que les rapports
d’audit que nous nous sommes procurés et avons exploités, sont l’œuvre de cabinets
d’audit et d’organes publics de contrôle.
Or, à travers la première lecture afin d’orienter nos analyses, nous avions pu constater
d’emblée que les interventions dans les organismes publics même si elles avaient dans
certains cas pour objectifs d’apprécier les résultats et le rendement des entreprises
publiques, ils le font toujours à la lumière de la réglementation en vigueur. Or, à notre
sens, l’analyse de la performance ne peut se faire uniquement à la lumière de la seule
conformité juridique.
C’est ce qui nous a amené à ne centrer nos réflexions que sur les rapports établis par les cabinets d’audit privés nationaux et internationaux.
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Nous avions ainsi, suivi l’impact des missions d’audit des performances faites depuis
l’année 2001. Les aspects ayant le plus retenu notre attention quant au management
des entreprises sélectionnées sont les suivants : Stratégie et politique générale,
recentrage sur l’objet social, structure organisationnelle, contrôle interne, aspectscomptables et financiers, gestion des ressources humaines, etc.
2.3.12.3.12.3.12.3.1 Stratégie et politique généraleStratégie et politique généraleStratégie et politique généraleStratégie et politique générale
A ce niveau, force est de noter que la plupart des rapports que nous avions pu consulter
ont souligné avec acuité l’inexistence de stratégies claires, précises et bien formalisées
dans des documents diffusés à grande échelle au profit de tout le personnel. Il est vrai
que la stratégie traduit dans toute entreprise la vison qui guide le management dans ses
actions et ses choix à long terme quant à ses métiers, ses investissements, à la
mobilisation des ressources, etc. Cependant, le problème qui se pose au niveau des
EEP c’est que les dirigeants ont répondu que leurs stratégies émaneraient des choix
politiques du gouvernement. En d’autres termes, ce sont les stratégies sectorielles
arrêtées par les pouvoirs publics qui animent leurs choix, décisions et desseins.
Or, à notre sens, cette réponse ne peut pas être convaincante dans la mesure où àpartir des choix stratégiques de politiques sectorielles arrêtées par le gouvernement, les
dirigeants doivent décliner des stratégies adaptées à leurs entreprises, aux réalités des
secteurs d’activités dans lesquels ils opèrent, etc.
Ceci est d’autant plus valable que même dans un même secteur d’activité, et à partir
des mêmes choix gouvernementaux, les dirigeants peuvent dessiner des stratégies
différentes comptes tenu des métiers qu’ils exercent, de leurs ressources, des
opportunités et menaces de l’environnement, de leur savoir faire, etc.Mais ce qui est réconfortant sur cet aspect assez important, c’est que les dirigeants
contactés auraient élaboré des documents retraçant leurs visions et les choix qu’ils ont
adoptés sur un horizon temporel à moyen et long terme.
Dans certains cas, ces documents ont été diffusés auprès du personnel cadre pour lui
donner une visibilité de l’action de l’entreprise certes, mais également pour le faire
adhérer à ses projets.
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2.3.22.3.22.3.22.3.2 Objet socialObjet socialObjet socialObjet social
A ce sujet, il y a lieu de souligner que pendant les années 1970, plusieurs entreprises
publiques se sont lancées dans de vastes programmes d’extension et de
développement.
La diversification des métiers a donné naissance à des filialisations non contrôlées. La
conséquence de cette politique a été l’exercice de plusieurs activités qui ne figuraient
pas dans l’objet social pour lequel certaines entreprises ont été créées.
Cette filialisation n’a pas été sans conséquences négatives sur les performances de
nombre d’organismes publics. La diversification des métiers a rendu difficile
l’élaboration d’une stratégie claire et cherchant des objectifs bien précis.
Cette situation a du continuer jusqu’à ce que l’audit s’est généralisé à tout le secteur
des entreprises publiques. En effet, la majorité des rapports d’audit des performances
que nous avions consultés ont traité de ce volet. Ils ont formulé des recommandations
dans le sens de se recentrer davantage sur leurs métiers de base.
Dans le cas où les missions pour lesquelles certaines entreprises ont été instituées
seraient devenues dépassées, les recommandations ont été formulées dans le sens de
redéfinir des objets sociaux qui émaneraient de la réalité.
Le suivi de la mise en application des recommandations a en effet, permis à bon
nombre d’organismes publics, l’opportunité de revoir leurs stratégies quant à leurs
secteurs d’activité et leurs métiers.
2.3.32.3.32.3.32.3.3 StStStStructure organisationnelleructure organisationnelleructure organisationnelleructure organisationnelle
La structure organisationnelle est définie comme l’architecture de la répartition du
pouvoir dans un organisme. Dans le cas des EEP, les rapports d’audit critiquent
fortement cette architecture dans le sens des observations suivantes :
Structure organisationnelle à caractère administratif : dans certaines
entreprises publiques, les dirigeants émanant du département de tutelle,
adoptent des organigrammes qui s’apparentent à ceux en vigueur dans leursadministration d’origine. C'est-à-dire une direction générale avec des directions,
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divisions et services. Or, une entreprise est par essence une structure centrée
sur son objet social constituant son métier de base et sur la meilleure gestion
des ressources pour l’accomplissement des missions qui lui sont assignées.
D’ailleurs, dans le cas d’une activité à caractère marchand, la structure doitépouser une organisation centrée sur le marché et les clients.
• Structure organisationnelle hypertrophique : à plusieurs étages hiérarchiques.
Certains rapports ont critiqué l’organisation de certaines entreprises dans le
sens qu’elles ont une structure hypertrophique rendant la circulation de
l’information assez difficile. Cette situation a constitué dans plusieurs cas des
sources de blocage dans le processus de prise de décision et une source de
non performance. Ajouter à celà les coûts en termes de primes de fonction etautres avantages que celà devrait générer. Cette situation a été expliquée par
le fait que beaucoup de structures ont été créées non pour satisfaire des
besoins d’activités mais pour satisfaire des velléités personnelles de certains
cadres.
Les recommandations formulées dans ce sens ont eu un impact positif dans la
mesure où elles ont été suivies d’effets. Certaines entreprises ont revu le
nombre d’étages hiérarchiques de leurs organisations à la baisse (cas de la
Royal Air Maroc dont le nombre de niveaux hiérarchiques sont été revus de huit
à quatre suite à l’intervention des auditeurs lors de la restructuration de la
compagnie). D’autres organismes disposant auparavant d’organigrammes
administratifs les ont revus et centrés sur le marché et le client (cas de l’office
national marocain du tourisme et de Barid Al Maghrib).
2.3.42.3.42.3.42.3.4 Contrôle interneContrôle interneContrôle interneContrôle interne
Comme il a été défini ci-haut, le contrôle interne est défini comme l’ensemble des
procédures mises en place dans une organisation en vue de garantir la fiabilité de ses
informations, protéger son patrimoine et l’aider à respecter les lois et règlements en
vigueur.
Au niveau de cet aspect, il y a lieu de souligner que c’est plutôt l’audit comptable et
financier qui donne plus d’importance aux procédures et leur degré de sécurisation.
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Or Or Or Organisganisganisganis
mesmesmesmesIndicateursIndicateursIndicateursIndicateurs
Milliers DHMilliers DHMilliers DHMilliers DH2001200120012001 2 0022 0022 0022 002 2003200320032003 2 0042 0042 0042 004 2005200520052005 2 0062 0062 0062 006
VARIATIONVARIATIONVARIATIONVARIATION
2006/20012006/20012006/20012006/2001
Chiffres d'Affaires 373 888 463 448 495 719 561 740 640 596 781 283 108,96
Valeur ajoutée 290 771 358 854 356 217 404 504 512 387 662 881 127,97
Impôt sur le résultat 2 029 2 380 2 558 2 864 3 341 7 745 281,72
Résultat net -339 554 179 636 56 202 -94 896 -20 012 35 428 110,43
Total actif 6 578 466 7 420 139 8 058 558 9 183 716 12 142 842 16 100 085 144,74
Fonds propres 135 399 1 428 345 1 483 988 1 808 531 2 602 589 3 607 785 2 564,56
Dettes de
Financement4 782 749 4 958 905 5 489 198 6 023 704 7 980 123 9 205 701 92,48
A D M
A D M
A D M
A D M
Investissements 687 768 1 423 000 1 540 135 3 251 000 2 553 816 4 147 000 502,96
Chiffres d'Affaires 1 094 379 1 118 446 1 137 338 1 237 278 1 271 871 1 214 294 10,96
Valeur ajoutée 941 459 933 746 979 073 994 439 979 789 940 975 -0,05
Impôt sur le résultat 51 692 25 333 9 749 51 650 7 614 26 547 -48,64
Résultat net 153 047 90 877 74 551 118 316 -249 572 8 404 -94,51
Total actif 8 767 490 9 660 128 10 374 672 11 824 471 13 134 310 14 050 710 60,26
Fonds propres 1 721 876 1 774 462 1 782 771 1 914 971 1 604 622 1 635 681 -5,01
Dettes de financement **** **** **** **** **** ****
B A M
B A M
B A M
B A M
Investissements 145 000 190 071 201 530 132 682 357 000 518 000 257,24
Chiffres d'Affaires 7 784 747 7 663 838 8 962 620 10 374 716 12 732 950 14 551 559 86,92
Valeur ajoutée 37 441 40 297 44 370 48 391 2 419 455 1 242 434 3 218,38
Impôt sur le résultat **** **** **** **** **** **** ****
Résultat net 2 595 984 1 805 591 2 492 745 3 096 530 4 324 326 3 389 180 30,55
Total actif 32 605 602 35 882 464 39 490 172 34 197 812 47 927 567 52 067 117 59,69
Fonds propres 12 018 12 018 12 018 12 018 12 018 12 018 0,00
Dettes de financement 272 271 272 272 272 272 0,00
C M R
C M R
C M R
C M R
Investissements 6 367 14 090 21 620 102 583 13 000 5 370 -15,66
Chiffres d'Affaires 876 664 946 934 1 157 927 1 290 051 1 523 527 1 742 216 98,73
Valeur ajoutée 154 527 225 533 210 792 231 216 370 534 324 832 110,21
Impôt sur le résultat 4 431 4 922 6 015 6 491 4 765 6 197 39,86
Résultat net -317 171 -197 249 36 203 45 355 67 402 -60 835 80,82
Total actif 1 441 233 1 441 233 1 502 269 1 672 496 1 905 258 2 669 448 85,22
Fonds propres 2 743 -194 507 136 716 182 071 249 473 345 336 12 489,72
Dettes de financement 555 750 534 299 422 732 482 953 691 204 1 000 018 79,94
C
O M A
N
A V
C
O M A
N
A V
C
O M A
N
A V
C
O M A
N
A V
Investissements 6 000 5 289 82 105 99 809 457 280 541 040 8 917,33
Chiffres d'Affaires 817 556 866 818 915 523 942 161 976 215 1 035 275 26,63
Valeur ajoutée 476 768 541 327 631 569 632 745 685 589 838 897 75,95
Impôt sur le résultat **** **** **** **** **** ****
Résultat net -181 747 -85 659 -10 355 -123 304 -97 942 -48 341 73,40
Total actif 1 619 385 1 721 750 2 050 977 2 227 450 2 383 806 2 634 407 62,68
O F P P T
O F P P T
O F P P T
O F P P T
Fonds propres 996 796 1 062 345 1 356 672 1 503 232 1 575 216 1 855 619 86,16
7/27/2019 Apport de laudit à la performance dans la gestion des entreprises publiques [ www.banquedesetudes.com ]
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Dettes de financement **** **** **** **** **** ****
Investissements 200 948 459 200 237 000 246 715 162 000 280 100 39,39
Chiffres d'Affaires 1 932 218 2 080 081 2 181 945 2 446 104 2 742 466 2 844 883 47,23
Valeur ajoutée 1 459 011 1 566 306 1 687 129 1 923 681 2 188 662 2 234 278 53,14
Impôt sur le résultat 9 905 10 666 11 061 12 431 13 940 14 945 50,88Résultat net 75 017 -6 092 261 -59 543 90 527 432 953 441 397 488,40
Total actif 13 318 336 21 703 138 22 247 501 22 477 164 23 996 307 26 953 632 102,38
Fonds propres 9 632 148 12 803 074 12 739 973 12 826 942 13 305 337 13 841 239 43,70
Dettes de financement 1 614 613 7 470 705 7 772 565 7 624 969 8 016 867 10 353 450 541,23
O N C F
O N C F
O N C F
O N C F
Investissements 942 000 874 000 1 270 000 1 123 920 2 657 000 3 845 575 308,24
Chiffres d'Affaires 1 177 692 1 109 884 1 311 645 1 462 938 1 641 449 1 835 374 55,84
Valeur ajoutée 943 387 909 377 1 041 139 1 188 064 1 330 402 1 499 293 58,93
Impôt sur le résultat 22 813 49 747 117 694 149 175 149 283 335 476 1 370,55
Résultat net 60 038 43 826 57 872 188 417 286 150 252 024 319,77
Total actif 3 549 341 3 909 288 3 790 820 4 427 159 4 738 476 5 786 014 63,02
Fonds propres 1 384 050 1 459 302 1 572 710 1 841 979 2 157 394 2 481 835 79,32
Dettes de financement 992 253 992 253 814 271 928 460 970 114 1 126 033 13,48
O N D A
O N D A
O N D A
O N D A
Investissements 206 000 356 000 244 000 358 343 732 079 1 114 155 440,85
Chiffres d'Affaires 2 411 768 2 339 375 2 493 286 2 612 402 2 750 623 2 958 450 22,67
Valeur ajoutée 1 894 490 1 791 414 1 850 637 1 959 496 2 031 967 2 156 759 13,84
Impôt sur le résultat 162 820 31 101 86 500 73 437 77 720 85 563 -47,45
Résultat net 1 111 459 64 551 126 801 130 110 129 650 134 088 -87,94
Total actif 16 517 690 16 869 121 16 763 323 18 047 684 19 973 755 22 085 539 33,71
Fonds propres 9 602 184 9 829 912 10 214 700 10 892 647 11 445 228 11 964 377 24,60
Dettes de financement 3 743 457 3 690 519 3 527 348 4 203 016 4 836 066 6 162 738 64,63
O N E P
O N E P
O N E P
O N E P
Investissements 1 524 100 1 188 300 1 007 000 1 949 400 2 811 000 3 237 000 112,39
SourceSourceSourceSource :::: Rapport sur les EPP accompagnant les lois de finances 2002 à 2008
Le tableau ci-dessus montre clairement que combien les entreprises ayant fait l’objet de
missions d’audit autre que de certification ont réalisé une nette amélioration de leurs
résultats. Ainsi, ces organismes ont réalisé des performances très appréciables au
niveau de tous les indicateurs retenus pour base d’analyse sauf dans le cas ou ils sont
engagés dans des programmes structurants tels est le cas de Barid Al Maghrib.
Par ailleurs, il importe de souligner que la dynamique de restructuration et de
modernisation des entreprises publiques n’a pas uniquement touché les seuls
organismes ayant fait l’objet de mission d’audit de performance. Tout le secteur s’est
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trouvé engagé dans une spirale de "contagion positive" qui a, ine fine, amélioré le
rendement de toutes les entreprises publiques.
Ainsi, si l’on cherche à apprécier l’évolution des performances financières de l’ensembledu secteur des entreprises publiques à travers une batterie d’indicateurs les plus
représentatifs, à partir de l’année 1992 année de la mise en place de la base de
données du secteur, les retraitements dégagent les évolutions suivantes :
Indicateurs (MMIndicateurs (MMIndicateurs (MMIndicateurs (MM
dhs)dhs)dhs)dhs)1992199219921992 1995199519951995 1997199719971997 1999199919991999 2001200120012001 2002200220022002 2003200320032003 2004200420042004 2005200520052005 2006200620062006
Investissement 15,9 16,95 14,7 17,9 18,6 21,59 23,4 30,4 32,3 40,9
Chiffre d'affaires 80,75 83,63 76,4 83,73 91,5 97,8 102,6 112,7 109,3 121,4
Valeur ajoutée 33,09 37,67 41,48 45,48 38,3 47,2 40,3 45,3 40,24 44,77
Revenus nets -1,18 -0,2 1,2 0,1 3,8 1,3 5,5 10,2 7,5 8,28
Impôts sur les
résultats
1,124 1,55 1,34 1,79 1,84 2,4 3,6 3,8 1,9 2,44
Total Actifs 209 261 275 322 383 400 409 424 466 558
SourceSourceSourceSource :::: Rapport sur les EPP accompagnant les lois de finances 1993 à 2007
2.3.62.3.62.3.62.3.6 Gestion des Ressources humainesGestion des Ressources humainesGestion des Ressources humainesGestion des Ressources humaines
Au niveau de l’apport de l’audit à la fonction de gestion des ressources humaines dans
les entreprises publiques, il y a lieu d’abord de souligner que le personnel de ces
entreprises est régi par des statuts qui se ressemblent dans les grands principes qui les
animent et s’inspirent largement du statuts de la fonction publique. Cette situation est
plus manifeste dans les établissements publics que dans les entités constituées selon
les normes du droit commun.
Cependant, il y lieu de souligner que depuis quelque temps, la ministère des finances a
laissé la possibilité aux entreprises les plus performantes d’opérer quelques
réajustements sur leurs statuts de manière à pouvoir retenir les cadres compétents et
pour embaucher d’autres.
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C’est dans ce cadre que l’audit des performances a été le plus utile aux organismes
publics.
C’est grâce aux recommandations que les entreprises publiques ont introduit une
gestion des ressources humaines rationnelle et efficace, ont mis en place les fichespotes profils, cartographié leurs postes de travail, adopté des critères objectifs de
recrutement, mis en place des procédures scientifiques d’évaluation et de gestion de
carrière, instauré des pratiques de formation continue et de perfectionnement, etc.
2.3.72.3.72.3.72.3.7 Apport de l’audit au secteur des EEPApport de l’audit au secteur des EEPApport de l’audit au secteur des EEPApport de l’audit au secteur des EEP
Depuis la mise en œuvre du programme de renforcement des acquis du plan de
l’ajustement structurel vers la fin des années 1990, le secteur des entreprises publiques
a connu des restructurations très profondes. La politique de rationalisation des finances
publiques a imposé aux gouvernements de réserver une attention toute particulière au
secteur des entreprises publiques dans la perspective d’assainir le portefeuille public,
consolider les performances de gestion et essayer de maîtriser au maximum la gestion
des organismes déficitaires de façon permanente.
Le trésor public n’est plus en mesure de supporter les conséquences de gestionhasardeuse ayant singularisé les organismes publics. Au contraire, l’Etat s’est orienté
vers une politique selon laquelle ces organismes devront dégager des résultats
bénéficiaires pour contribuer au financement des efforts supportés par le budget général
de l’Etat.
Il est vrai que pendant cette période beaucoup de réformes ayant des conséquences
sur la gestion des EEP¨ont été initiées. On cite, la réforme comptable, la loi sur lasociété anonyme, le code de commerce, la loi bancaire, la loi relative à la profession
d’expert comptable, etc. Mais un facteur indéniable a aussi une incidence assez positive
sur la gestion des entreprises publiques c’est l’audit des performances qui a commencé
à s’instaurer en tant que pratique permanente dans ces organisations.
Grâce à l’audit et aux auditeurs les listes des EEP privatisables ont été élaborées.
C'est-à-dire que à travers les rapports, les gouvernements ont pris connaissance des
entités qui étaient privatisables dès le lancement de la politique des privatisations etcelles qui devaient subir des plans de redressement et d’assainissement.
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A travers l’appréciation des performances et la certification des comptes annuels et des
états de synthèse annuels, beaucoup d’irrégularités ont été communiquées aux
autorités de tutelle pour prendre les décisions qui s’imposent.
Les scandales ayant retenti dans beaucoup d’EEP ont éclaté en grande partie grâce
aux travaux des auditeurs financiers et de performances.
Si l’on cherche à suivre l’évolution de la situation consolidée du portefeuille public
depuis la mise en œuvre du programme de redressement des finances publiques dans
leur ensemble et des entreprises publiques en particulier, on peut sans risque attribuer
la grande partie des réalisations à l’audit.Même s’il nous a été difficile de dégager une proportion d’attribution des réformes à
l’audit, nous pouvons affirmer que certes le contexte des réformes a été pour beaucoup,
mais l’audit a servi de fait générateur et de déclencheur du processus dans son
ensemble.
il est vrai que l’amélioration des résultats du secteur public marchand est due à une
conjonction de facteurs endogènes et autres exogènes, l’apport des efforts de
normalisation comptable et de l’audit a été également considérable surtout que depuis
la lettre royale du 19 juillet 1993 au sujet de l’audit de certains grands établissements et
entreprises publics et la promulgation de la loi sur la société anonyme en 1995 et la
circulaire du premier ministre du 5 mai 1996 toutes les entreprises publiques se sont
trouvées dans l’obligation de certifier leurs comptes par un commissaire aux comptes
(société anonyme) ou un auditeur externe (EPIC) avant leur soumission à l’approbation
des conseils d’administration.
Par ailleurs, la DEPP relevant du ministère des finances s’est dotée d’une structure de
rang de division entièrement dédiée au suivi des audits menés dans les EEP en vue de
suivre l’application de leurs recommandations.
Il est à signaler qu’avant même la généralisation du commissariat aux comptes dans les
sociétés anonymes à partir de 2001 tel que prévu par la loi n°17/95, les EEP
constituées sous forme juridique de droit privé faisaient l’objet systématiquement des
audits dans le cadre des comités permanents d’audit.
Les audits menés dans les EEP ont permis d’améliorer les systèmes internes de
gestion, de renforcer les procédures de contrôle interne et de fiabiliser les états
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financiers et même le remplacement de certains dirigeants dont la gestion était
manifestement défaillante.
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ConclusionConclusionConclusionConclusion
Ce chapitre a eu pour premier objectif de rappeler l’hypothèse selon laquelle il existe
une relation étroite entre l’audit et la performance dans les organisations et plusprécisément dans les entreprises publiques au Maroc en tenant compte de leurs
spécificités.
Il a également cherché à exposer la démarche que nous avions adoptée pour collecter
les données dont nous avions besoin pour faire les analyses nécessaires et dégager les
enseignements qui s’imposent.
Comme synthèse nous pouvons affirmer sans risque que grâce à l’audit des
performances, le secteur des entreprises publiques au Maroc a connu des améliorations
de gestion et des résultats meilleurs.
C’est grâce aux conclusions des interventions que les pouvoirs publics ont pu prendre
les mesures appropriées.
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Conclusion Partie II
Dans le cadre de la deuxième partie de ce travail de recherche nous nous sommes fixé
comme objectif l’appréciation des aspects pratiques liés à l’audit des performances
dans le secteur public marchand.
Nous avons ainsi traité des normes et référentiels sur la base desquels les auditeurs
font leurs missions et du cadre juridique régissant les différents organismes d’audit et
les modes de leurs interventions et des incidences directes et indirectes qu’a eu l’audit
des performances sur la gestion et les résultats des entreprises publiques.
En ce qui concerne le référentiel pris comme base lors des missions d’audit des
performances, il y a lieu de souligner ce "panachage" entre ce qui a un caractère de
régularité qui se base généralement sur les textes juridiques régissant la gestion
publique et les outils de gestion en usage dans le milieu privé.
Quant aux organismes d’audit, nous avions pu voir les pouvoirs dont sont dotés les
intervenants dans l’audit des performances dans les entreprises publiques et les
contraintes qui pèsent sur leurs actions.
Au sujet des liaisons qui existent entre l’audit des performances et l’amélioration de la
gestion et des résultats dans les organismes publics opérant dans le secteur marchand,
force est de souligner que les conclusions auxquelles nous sommes parvenus
démontrent l’existence d’une corrélation positive entre les deux variables.
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Conclusion généraleConclusion généraleConclusion généraleConclusion générale
Dans le cadre de ce travail de recherche, nous nous sommes fixé comme objectif
d’apporter une contribution à l’étude de l’audit des performances dans les entreprises
publiques au Maroc aussi bien d’un point de vue théorique et conceptuel que sur le plan
pratique.
Dans un premier temps, nous avions fait une revue de la littérature disponible sur la
thématique afin d’apprécier la pratique de l’audit dans le secteur et son apport à sa
gestion.
Dans une deuxième phase, nous avions procédé à une étude empirique pour pouvoir
déceler les liaisons directes et/ou indirectes qui existent entre l’audit des performances
et l’amélioration des résultats dans ces organismes. Pour ce faire, nous avions ciblé les
entités importantes qui font recours à ce type d’audit dans la perspective d’améliorer
leurs résultats.
En ce qui concerne l’apport de cette recherche sur le plan conceptuel, nous estimons
avoir fait les éclaircissements nécessaires dans le domaine de l’audit dans le secteur
public surtout que cette pratique reste encore peu explorée par le milieu académique.
Même si au niveau des organisations professionnelles internationales, c’est une
discipline qui connaît des mutations rapides de façon constante au niveau des
techniques, des normes, des procédures, etc.
Sur le plan empirique, nous avions essayé de démontrer comment l’audit des
performances peut être d’un apport considérable à la gestion des organismes publics
surtout dans un contexte caractérisé par la rareté des ressources et l’importance des
contraintes de toute nature.
Les conclusions auxquelles nous sommes parvenus confortent l’idée selon laquelle il y
a des liens étroits entre l’audit des performances et l’amélioration des résultats à travers
la mise en pratique des recommandations formulées pour pallier les
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dysfonctionnements relevés. C’est un levier qui peut contribuer de manière
conséquente à la modernisation des organismes publics. Il permet aux responsables
de voir plus clair et de manière intégrée la situation réelle des entités qu’ils dirigent. Au
delà de tout souci d’une simple validation des opérations financières, s’il est mené selonles normes et les standards internationaux, il ne peut que déboucher sur des
propositions de redressement touchant à tous les aspects de la gestion
En parallèle, les autres organismes qui se limitent à l’audit comptable et de régularité,
ne peuvent disposer de schémas clairs et ordonnés les aidant à prendre les décisions
appropriées dans le sens de l’amélioration de leurs performances.
Cependant, ce travail ne peut en aucun cas prétendre à la perfection, la nongénéralisation de cette pratique à toutes les entreprises publiques ne nous a pas permis
de faire une analyse exhaustive de tout le portefeuille public et partant généraliser les
conclusions que nous avions dégagées.
Sur un autre registre, il y a lieu de souligner qu’au Maroc, les techniques d’audit et de
contrôle s’inspirant de la rationalité occidentale continuent à se heurter à des problèmes
d’adaptation et d’application en raison des spécificités de l’environnement socio-
économique.
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LLLListe des établissements publicsiste des établissements publicsiste des établissements publicsiste des établissements publics
SIGLESIGLESIGLESIGLE RAISON SOCIALERAISON SOCIALERAISON SOCIALERAISON SOCIALE
ABHBCABHBCABHBCABHBC AGENCE DU BASSIN HYDRAULIQUE DU BOUREGREG ET DE LA
CHAOUIA
ABHLABHLABHLABHL AGENCE DU BASSIN HYDRAULIQUE DU LOUKKOS
ABHMABHMABHMABHM AGENCE DU BASSIN HYDRAULIQUE DE LA MOULOUYA
ABHORABHORABHORABHOR AGENCE DU BASSIN HYDRAULIQUE DE L'OUM ER-RBIA
ABHSABHSABHSABHS AGENCE DU BASSIN HYDRAULIQUE DU SEBOU
ABHSMABHSMABHSMABHSM AGENCE DU BASSIN HYDRAULIQUE DE SOUSS MASSA
ABHTABHTABHTABHT AGENCE DU BASSIN HYDRAULIQUE DU TENSIFT
ADSADSADSADS AGENCE DE DEVELOPPEMENT SOCIAL
ALEMALEMALEMALEM AGENCE DES LOGEMENTS ET DES EQUIPEMENTS MILITAIRES
ANAMANAMANAMANAM AGENCE NATIONALE DE L'ASSURANCE MALADIE
ANAPECANAPECANAPECANAPEC AGENCE NATIONALE DE PROMOTION DE L'EMPLOI ET DES
COMPETENCES
ANCFCCANCFCCANCFCCANCFCC AGENCE NATIONALE DE LA CONSERVATION FONCIERE, DU CADASTRE
ET DE LA CARTOGRAPHIE
ANPPANPPANPPANPP AGENCE NATIONALE POUR LA PROMOTION DES LA PME
ANRTANRTANRTANRT AGENCE NATIONALE DE REGLEMENTATION DES
TELECOMMUNICATIONSAPDNAPDNAPDNAPDN AGENCE POUR LA PROMOTION ET LE DEVELOPPEMENT ECONOMIQUE
ET SOCIAL DES PROVINCES DU NORD
APDSAPDSAPDSAPDS AGENCE POUR LA PROMOTION ET LE DEVELOPPEMENT ECONOMIQUE
ET SOCIAL DES PROVINCES DU SUD
AREFCAAREFCAAREFCAAREFCA ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DU GRAND
CASABLANCA
AREFCOAREFCOAREFCOAREFCO ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DE CHAOUIA-
OUARDIGHA
AREFDAAREFDAAREFDAAREFDA ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DE
DOUKKALA-ABDA
AREFFBAREFFBAREFFBAREFFB ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DE FES-
BOULMANE
AREFGCBAREFGCBAREFGCBAREFGCB ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DU GHARB-
CHERARDA-BENI HSINE
AREFGSAREFGSAREFGSAREFGS ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DE GUELMIM
SMARA
AREFLBAREFLBAREFLBAREFLB ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DELAAYOUNE-BOUJDOUR- SAKIA EL HAMRA
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199
AREFMTAREFMTAREFMTAREFMT ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DE MEKNES-
TAFILALT
AREFODLAREFODLAREFODLAREFODL ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DE OUED ED-
DAHAB-LAGOUIRA
AREFORAREFORAREFORAREFOR ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DE
L'ORIENTAL
AREFRSZAREFRSZAREFRSZAREFRSZ ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DE RABAT-
SALE-ZEMMOUR-ZAER
AREFSMAREFSMAREFSMAREFSM ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DE SOUSS-
MASSA-DRAA
AREFTAAREFTAAREFTAAREFTA ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DE TADLA
AZILAL
AREFTEHAREFTEHAREFTEHAREFTEH ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DE TANSIFT-EL HAOUZ
AREFTHTAREFTHTAREFTHTAREFTHT ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DE TAZA-EL
HOCEIMA-TAOUNAT
AREFTTAREFTTAREFTTAREFTT ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DE TANGER-
TETOUAN
AUAAUAAUAAUA AGENCE URBAINE D'AGADIR
AUAYAUAYAUAYAUAY AGENCE URBAINE DE LAAYOUNE
AUBAUBAUBAUB AGENCE URBAINE DE BENI-MELLAL
AUCAUCAUCAUC AGENCE URBAINE DE CASABLANCA
AUEAUEAUEAUE AGENCE URBAINE ELHOCEIMA
AUERAUERAUERAUER AGENCE URBAINE DE ERRACHIDIA
AUFAUFAUFAUF AGENCE URBAINE ET DE SAUVEGARDE DE FES
AUGSAUGSAUGSAUGS AGENCE URBAINE DE GUELMIM-SMARA
AUKAUKAUKAUK AGENCE URBAINE DE KENITRA
AUMAUMAUMAUM AGENCE URBAINE DE MARRAKECH
AUMEAUMEAUMEAUME AGENCE URBAINE DE MEKNES
AUNAUNAUNAUN AGENCE URBAINE DE NADOR
AUOAUOAUOAUO AGENCE URBAINE D'OUJDA
AUOAAUOAAUOAAUOA AGENCE URBAINE DE OUEDDAHAB-AOUSSERD
AUOZAUOZAUOZAUOZ AGENCE URBAINE DE OURZAZAT-ZAGORA
AURAURAURAUR AGENCE URBAINE DE RABAT - SALE
AUSAUSAUSAUS AGENCE URBAINE DE SETTAT
AUSJAUSJAUSJAUSJ AGENCE URBAINE DE SAFI ET D'EL JADIDA
AUTAUTAUTAUT AGENCE URBAINE DE TANGER
AUTAAUTAAUTAAUTA AGENCE URBAINE DE TAZAAUTEAUTEAUTEAUTE AGENCE URBAINE DE TETOUAN
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200
BAMBAMBAMBAM BARID AL MAGHRIB
BNRMBNRMBNRMBNRM BIBLIOTHEQUE NATIONALE DU ROYAUME DU MAROC
BMBMBMBM BANK AL MAGHRIB
BRPMBRPMBRPMBRPM BUREAU DE RECHERCHES ET DE PARTICPATIONS MINIERES
CADETAFCADETAFCADETAFCADETAF CENTRALE D'ACHAT ET DE DEVELOPPEMENT MINIER DE TAFILALET ET
FIGUIG
CAGCAGCAGCAG AGADIRAGADIRAGADIRAGADIR CHAMBRE D'AGRICULTURE AGADIR
CAGALHOCEIMACAGALHOCEIMACAGALHOCEIMACAGALHOCEIMA CHAMBRE D'AGRICULTURE AL HOCEIMA
CAGCAGCAGCAG AZILALAZILALAZILALAZILAL CHAMBRE D'AGRICULTURE AZILAL
CAGCAGCAGCAG BENIBENIBENIBENI----MELLALMELLALMELLALMELLAL CHAMBRE D'AGRICULTURE BENI-MELLAL
CAGCAGCAGCAG BENSLIMANEBENSLIMANEBENSLIMANEBENSLIMANE CHAMBRE D'AGRICULTURE BENSLIMANE
CAGCAGCAGCAG BOUARFABOUARFABOUARFABOUARFA CHAMBRE D'AGRICULTURE BOUARFA
CAGCAGCAGCAG CASABLANCACASABLANCACASABLANCACASABLANCA CHAMBRE D'AGRICULTURE CASABLANCACAGCAGCAGCAG
CHEFCHEFCHEFCHEFCHAOUNCHAOUNCHAOUNCHAOUN
CHAMBRE D'AGRICULTURE CHEFCHAOUN
CAGELJADIDACAGELJADIDACAGELJADIDACAGELJADIDA CHAMBRE D'AGRICULTURE EL JADIDA
CAGELKELAACAGELKELAACAGELKELAACAGELKELAA CHAMBRE D'AGRICULTURE EL KELAA
CAGCAGCAGCAG ERRACHIDIAERRACHIDIAERRACHIDIAERRACHIDIA CHAMBRE D'AGRICULTURE ERRACHIDIA
CAGCAGCAGCAG ESSAOUIRAESSAOUIRAESSAOUIRAESSAOUIRA CHAMBRE D'AGRICULTURE ESSAOUIRA
CAGCAGCAGCAG FESFESFESFES CHAMBRE D'AGRICULTURE FES
CAGCAGCAGCAG GUELMIMGUELMIMGUELMIMGUELMIM CHAMBRE D'AGRICULTURE GUELMIM
CAGCAGCAGCAG KENITRAKENITRAKENITRAKENITRA CHAMBRE D'AGRICULTURE KENITRA
CAGCAGCAGCAG KHEMISSETKHEMISSETKHEMISSETKHEMISSET CHAMBRE D'AGRICULTURE KHEMISSET
CAGCAGCAGCAG KHENIFRAKHENIFRAKHENIFRAKHENIFRA CHAMBRE D'AGRICULTURE KHENIFRA
CAGCAGCAGCAG KHOURIBGAKHOURIBGAKHOURIBGAKHOURIBGA CHAMBRE D'AGRICULTURE KHOURIBGA
CAGCAGCAGCAG LAAYOUNELAAYOUNELAAYOUNELAAYOUNE CHAMBRE D'AGRICULTURE LAAYOUNE
CAGCAGCAGCAG LARACHELARACHELARACHELARACHE CHAMBRE D'AGRICULTURE LARACHE
CAGCAGCAGCAG MARRAKECHMARRAKECHMARRAKECHMARRAKECH CHAMBRE D'AGRICULTURE MARRAKECH
CAGCAGCAGCAG MEKNESMEKNESMEKNESMEKNES CHAMBRE D'AGRICULTURE MEKNES
CAGCAGCAGCAG MISSOURMISSOURMISSOURMISSOUR CHAMBRE D'AGRICULTURE MISSOUR
CAGCAGCAGCAG NADORNADORNADORNADOR CHAMBRE D'AGRICULTURE NADOR
CAGCAGCAGCAG OUAROUAROUAROUARZAZATZAZATZAZATZAZAT CHAMBRE D'AGRICULTURE OUARZAZAT
CAGCAGCAGCAG
OUEDEDDAHABOUEDEDDAHABOUEDEDDAHABOUEDEDDAHAB
CHAMBRE D'AGRICULTURE OUED EDDAHAB
CAGCAGCAGCAG OUJDAOUJDAOUJDAOUJDA CHAMBRE D'AGRICULTURE OUJDA
CAGCAGCAGCAG SAFISAFISAFISAFI CHAMBRE D'AGRICULTURE SAFI
CAGCAGCAGCAG SETTATSETTATSETTATSETTAT CHAMBRE D'AGRICULTURE SETTAT
CAGCAGCAGCAG SIDISIDISIDISIDI KACEMKACEMKACEMKACEM CHAMBRE D'AGRICULTURE SIDI KACEMCAGCAGCAGCAG TANGERTANGERTANGERTANGER CHAMBRE D'AGRICULTURE TANGER
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201
CAGCAGCAGCAG TAOUNATETAOUNATETAOUNATETAOUNATE CHAMBRE D'AGRICULTURE TAOUNATE
CAGCAGCAGCAG TAROUDANTTAROUDANTTAROUDANTTAROUDANT CHAMBRE D'AGRICULTURE TAROUDANT
CAGCAGCAGCAG TATATATATATATATA CHAMBRE D'AGRICULTURE TATA
CAGCAGCAGCAG TETOUANTETOUANTETOUANTETOUAN CHAMBRE D'AGRICULTURE TETOUAN
CAGCAGCAGCAG TIZNITTIZNITTIZNITTIZNIT CHAMBRE D'AGRICULTURE TIZNIT
CAMCAMCAMCAM CREDIT AGRICOLE DU MAROC
CARCARCARCAR AGADIRAGADIRAGADIRAGADIR CHAMBRE D'ARTISANAT AGADIR
CARCARCARCAR BENIBENIBENIBENI----MELLALMELLALMELLALMELLAL CHAMBRE D'ARTISANAT BENI-MELLAL
CARCARCARCAR CASABLANCACASABLANCACASABLANCACASABLANCA CHAMBRE D'ARTISANAT CASABLANCA
CARCARCARCAR ELELELEL JADIDAJADIDAJADIDAJADIDA CHAMBRE D'ARTISANAT EL JADIDA
CARCARCARCAR ESSAOUIRAESSAOUIRAESSAOUIRAESSAOUIRA CHAMBRE D'ARTISANAT ESSAOUIRA
CARCARCARCAR FESFESFESFES CHAMBRE D'ARTISANAT FES
CARCARCARCAR KENITRAKENITRAKENITRAKENITRA CHAMBRE D'ARTISANAT KENITRACARCARCARCAR KHEMISSETKHEMISSETKHEMISSETKHEMISSET CHAMBRE D'ARTISANAT KHEMISSET
CARCARCARCAR KHENIFRAKHENIFRAKHENIFRAKHENIFRA CHAMBRE D'ARTISANAT KHENIFRA
CARCARCARCAR LAAYOUNELAAYOUNELAAYOUNELAAYOUNE CHAMBRE D'ARTISANAT LAAYOUNE
CARCARCARCAR MARRAKECHMARRAKECHMARRAKECHMARRAKECH CHAMBRE D'ARTISANAT MARRAKECH
CARCARCARCAR MEKNESMEKNESMEKNESMEKNES CHAMBRE D'ARTISANAT MEKNES
CARCARCARCAR NADORNADORNADORNADOR CHAMBRE D'ARTISANAT NADOR
CARCARCARCAR OUARZAZATOUARZAZATOUARZAZATOUARZAZAT CHAMBRE D'ARTISANAT OUARZAZAT
CARCARCARCAR
OUEDEDDAHABOUEDEDDAHABOUEDEDDAHABOUEDEDDAHAB
CHAMBRE D'ARTISANAT OUED EDDAHAB
CARCARCARCAR OUJDAOUJDAOUJDAOUJDA CHAMBRE D'ARTISANAT OUJDA
CARCARCARCAR RABATRABATRABATRABAT CHAMBRE D'ARTISANAT RABAT
CARCARCARCAR SAFISAFISAFISAFI CHAMBRE D'ARTISANAT SAFI
CARCARCARCAR SALESALESALESALE CHAMBRE D'ARTISANAT SALE
CARCARCARCAR SETTATSETTATSETTATSETTAT CHAMBRE D'ARTISANAT SETTAT
CARCARCARCAR SMARASMARASMARASMARA CHAMBRE D'ARTISANAT SMARA
CARCARCARCAR TANGERTANGERTANGERTANGER CHAMBRE D'ARTISANAT TANGER
CARCARCARCAR TAZATAZATAZATAZA CHAMBRE D'ARTISANAT TAZA
CARCARCARCAR TETOUANTETOUANTETOUANTETOUAN CHAMBRE D'ARTISANAT TETOUAN
CCCCCCCC CAISSE DE COMPENSATION
CCGCCGCCGCCG CAISSE CENTRALE DE GARANTIE
CCISCCISCCISCCIS AGADIRAGADIRAGADIRAGADIR CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE AGADIR
CCISCCISCCISCCIS ALHOCEIMAALHOCEIMAALHOCEIMAALHOCEIMA CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE AL HOCEIMA
CCISCCISCCISCCIS BENIBENIBENIBENI----MELLALMELLALMELLALMELLAL CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE BENI-MELLAL
CCISCCISCCISCCIS
CASABLANCACASABLANCACASABLANCACASABLANCA
CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE CASABLANCA
CCISCCISCCISCCIS ELJADIDAELJADIDAELJADIDAELJADIDA CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE EL JADIDA
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202
CCISCCISCCISCCIS ELKELAAELKELAAELKELAAELKELAA CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE EL KELAA
CCISCCISCCISCCIS ERRACHIDIAERRACHIDIAERRACHIDIAERRACHIDIA CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE ERRACHIDIA
CCISCCISCCISCCIS ESSAOUIRAESSAOUIRAESSAOUIRAESSAOUIRA CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE ESSAOUIRA
CCISCCISCCISCCIS FESFESFESFES CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE FES
CCISCCISCCISCCIS KENITRAKENITRAKENITRAKENITRA CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE KENITRA
CCISCCISCCISCCIS KHEMISSETKHEMISSETKHEMISSETKHEMISSET CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE KHEMISSET
CCISCCISCCISCCIS KHENIFRAKHENIFRAKHENIFRAKHENIFRA CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE KHENIFRA
CCISCCISCCISCCIS KHOURIBGAKHOURIBGAKHOURIBGAKHOURIBGA CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE KHOURIBGA
CCISCCISCCISCCIS LAAYOUNELAAYOUNELAAYOUNELAAYOUNE CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE LAAYOUNE
CCISCCISCCISCCIS MARRAKECHMARRAKECHMARRAKECHMARRAKECH CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE MARRAKECH
CCISCCISCCISCCIS MEKNESMEKNESMEKNESMEKNES CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE MEKNES
CCISCCISCCISCCIS MOHAMADIAMOHAMADIAMOHAMADIAMOHAMADIA CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE MOHAMADIA
CCISCCISCCISCCIS NADORNADORNADORNADOR CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE NADORCCISCCISCCISCCIS OUARZAZATOUARZAZATOUARZAZATOUARZAZAT CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE OUARZAZAT
CCISCCISCCISCCIS OUEDOUEDOUEDOUED
EDDAHABEDDAHABEDDAHABEDDAHAB
CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE OUED
EDDAHAB
CCISCCISCCISCCIS OUJDAOUJDAOUJDAOUJDA CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE OUJDA
CCISCCISCCISCCIS RABATRABATRABATRABAT CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE RABAT
CCISCCISCCISCCIS SAFISAFISAFISAFI CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE SAFI
CCISCCISCCISCCIS SETTATSETTATSETTATSETTAT CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE SETTAT
CCISCCISCCISCCIS TANGERTANGERTANGERTANGER CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE TANGER
CCISCCISCCISCCIS TANTANTANTANTANTANTANTAN CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE TANTAN
CCISCCISCCISCCIS TAZATAZATAZATAZA CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE TAZA
CCISCCISCCISCCIS TETOUANTETOUANTETOUANTETOUAN CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE TETOUAN
CCMCCMCCMCCM CENTRE CINEMATOGRAPHIQUE MAROCAIN
CDERCDERCDERCDER CENTRE DE DEVELOPPEMENT DES ENERGIES RENOUVELABLES
CDGCDGCDGCDG CAISSE DE DEPOT ET DE GESTION
CDVMCDVMCDVMCDVM CONSEIL DEONTOLOGIQUE DES VALEURS MOBILIERES
CHIRCHIRCHIRCHIR CENTRE HOSPITALIER UNIVERSITAIRE IBN ROCHD
CHISCHISCHISCHIS CENTRE HOSPITALIER UNIVERSITAIRE IBN SINA
CHUHIICHUHIICHUHIICHUHII CENTRE HOSPITALIER UNIVERSITAIRE HASSAN II DE FES
CHUMVICHUMVICHUMVICHUMVI CENTRE HOSPITALIER UNIVERSITAIRE MOHAMED VI DE MARRAKECH
CFRCFRCFRCFR CAISSE POUR LE FINANCEMENT ROUTIER
CMPECMPECMPECMPE CENTRE MAROCAIN DE PROMOTION DES EXPORTATIONS
CMRCMRCMRCMR CAISSE MAROCAINE DES RETRAITES
CNESTENCNESTENCNESTENCNESTEN CENTRE NATIONAL DE L'ENERGIE DES SCIENCES ET TECHNIQUES
NUCLEAIRES
CNOPSCNOPSCNOPSCNOPS CAISSE NATIONALE DES ORGANISMES DE LA PREVOYANCE SOCIALECNPACCNPACCNPACCNPAC COMITE NATIONAL DE LA PREVENTION DES ACCIDENTS DE LA
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203
CIRCULATION
CNRSTCNRSTCNRSTCNRST CENTRE NATIONAL DE LA RECHERCHE SCIENTIFIQUE ET TECHNIQUE
CNSSCNSSCNSSCNSS CAISSE NATIONALE DE LA SECURITE SOCIALE
CPMAGADIRCPMAGADIRCPMAGADIRCPMAGADIR CHAMBRE DES PECHES MARITIMES AGADIR
CPMCASABLANCACPMCASABLANCACPMCASABLANCACPMCASABLANCA CHAMBRE DES PECHES MARITIMES CASABLANCA
CPMDAKHLACPMDAKHLACPMDAKHLACPMDAKHLA CHAMBRE DES PECHES MARITIMES DAKHLA
CPMTANGERCPMTANGERCPMTANGERCPMTANGER CHAMBRE DES PECHES MARITIMES TANGER
CTCTCTCT CENTRES DE TRAVAUX
EACCEEACCEEACCEEACCE ETABLISSEMENT AUTONOME DE CONTROLE ET DE COORDINATION
DES EXPORTATIONS
EHTPEHTPEHTPEHTP ECOLE HASSANIA DES TRAVAUX PUBLICS
EMIEMIEMIEMI ECOLE MOHAMMADIA DES INGENIEURS
ENENENEN ENTRAIDE NATIONALEENAENAENAENA ECOLE NATIONALE D'AGRICULTURE DE MEKNES
ENCGAENCGAENCGAENCGA ECOLE NATIONALE DE COMMERCE ET DE GESTION D'AGADIR
ENCGOENCGOENCGOENCGO ECOLE NATIONALE DE COMMERCE ET DE GESTION D'OUJDA
ENCGMENCGMENCGMENCGM ECOLE NATIONALE DE COMMERCE ET DE GESTION DE MARRAKECH
ENCGSENCGSENCGSENCGS ECOLE NATIONALE DE COMMERCE ET DE GESTION DE SETTAT
ENCGTENCGTENCGTENCGT ECOLE NATIONALE DE COMMERCE ET DE GESTION DE TANGER
ENIMENIMENIMENIM ECOLE NATIONALE DE L'INDUSTRIE MINIERE
ENSAMENSAMENSAMENSAM ECOLE NATIONALE SUPERIEURE DES ARTS ET METIERS DE MEKNES
ENSATENSATENSATENSAT ECOLE NATIONALE DES SCIENCES APPLIQUEES DE TANGER
ENSEMENSEMENSEMENSEM ECOLE NATIONALE SUPERIEURE D'ELECTRICITE ET DE MECANIQUE
ENSIASENSIASENSIASENSIAS ECOLE NATIONALE SUPERIEURE D'INFORMATIQUE ET D'ANALYSE DES
SYSTEMES
ERACCERACCERACCERACC ETABLISSEMENT REGIONAL D'AMENAGEMENT ET DE CONSTRUCTION
DE LA REGION DU CENTRE
ERACCNERACCNERACCNERACCN ETABLISSEMENT REGIONAL D'AMENAGEMENT ET DE CONSTRUCTION
DE LA REGION CENTRE-NORD
ERACCSERACCSERACCSERACCS ETABLISSEMENT REGIONAL D'AMENAGEMENT ET DE CONSTRUCTION
DE LA REGION CENTRE-SUD
ERACNOERACNOERACNOERACNO ETABLISSEMENT REGIONAL D'AMENAGEMENT ET DE CONSTRUCTION
DE LA REGION NORD-OUEST
ERACOERACOERACOERACO ETABLISSEMENT REGIONAL D'AMENAGEMENT ET DE CONSTRUCTION
DE LA REGION DE L'ORIENTAL
ERACSERACSERACSERACS ETABLISSEMENT REGIONAL D'AMENAGEMENT ET DE CONSTRUCTION
DE LA REGION SUD
ERACTERACTERACTERACT ETABLISSEMENT REGIONAL D'AMENAGEMENT ET DE CONSTRUCTIONDE LA REGION DU TENSIFT
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204
ESFAHDESFAHDESFAHDESFAHD ECOLE SUPERIEURE ROI FAHD DE TRADUCTION
ESTAGADIRESTAGADIRESTAGADIRESTAGADIR ECOLE SUPERIEURE DE TECHNOLOGIE D'AGADIR
ESTCASAESTCASAESTCASAESTCASA ECOLE SUPERIEURE DE TECHNOLOGIE DE CASABLANCA
ESTFESESTFESESTFESESTFES ECOLE SUPERIEURE DE TECHNOLOGIE DE FES
ESTMEKNESESTMEKNESESTMEKNESESTMEKNES ECOLE SUPERIEURE DE TECHNOLOGIE DE MEKNES
ESTOUJDAESTOUJDAESTOUJDAESTOUJDA ECOLE SUPERIEURE DE TECHNOLOGIE D'OUJDA
ESTSAFIESTSAFIESTSAFIESTSAFI ECOLE SUPERIEURE DE TECHNOLOGIE DE SAFI
ESTSALEESTSALEESTSALEESTSALE ECOLE SUPERIEURE DE TECHNOLOGIE DE SALE
FDSHIIFDSHIIFDSHIIFDSHII FONDS HASSAN II POUR LE DEVELOPPEMENT ECONOMIQUE ET
SOCIAL
FECFECFECFEC FONDS D'EQUIPEMENT COMMUNAL
FFIEMFFIEMFFIEMFFIEM FONDS DE FORMATION PROFESSIONNELLE INTER-ENTREPRISES
MINIERESFONDATIONFONDATIONFONDATIONFONDATION FONDATION MOHAMMED VI PROMOTION DES OEUVRES SOCIALES DE
L'EDUCATION-FORMATION
IAVIAVIAVIAV INSTITUT AGRONOMIQUE ET VETERINAIRE HASSAN II
IEAIEAIEAIEA INSTITUT DES ETUDES AFRICAINES
INRAINRAINRAINRA INSTITUT NATIONAL DE LA RECHERCHE AGRONOMIQUE
INRHINRHINRHINRH INSTITUT NATIONAL DE RECHERCHES HALIEUTIQUES
IERAIERAIERAIERA INSTITUT DES ETUDES ET DE RECHERCHES POUR L'ARABISATION
ISISISIS INSTITUT SCIENTIFIQUE
IPMIPMIPMIPM INSTITUT PASTEUR DU MAROC
IRCAMIRCAMIRCAMIRCAM INSTITUT ROYAL DE LA CULTURE AMAZIGH
ISAISAISAISA INSTITUT SUPERIEUR DE L'ADMINISTRATION
ISCAEISCAEISCAEISCAE INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE ET D'ADMINISTRATION DES
ENTREPRISES
ISMISMISMISM INSTITUT SUPERIEUR DE LA MAGISTRATURE
ITPSMGEAITPSMGEAITPSMGEAITPSMGEA INSTITUT TECHNIQUE PRINCE SIDI MOHAMMED DE GESTION DES
ENTREPRISES AGRICOLES
IURSIURSIURSIURS INSTITUT UNIVERSITAIRE DE LA RECHERCHE SCIENTIFIQUE
LOARCLOARCLOARCLOARC LABORATOIRE OFFICIEL D'ANALYSES ET DE RECHERCHES CHIMIQUES
MAPMAPMAPMAP AGENCE MAGHREB ARAB PRESSE
MDAMDAMDAMDA MAISON DE L'ARTISAN
OCOCOCOC OFFICE DE CHANGES
OCEOCEOCEOCE OFFICE DE COMMERCIALISATION ET D'EXPORTATION
OCPOCPOCPOCP OFFICE CHERIFIEN DES PHOSPHATES
ODCOODCOODCOODCO OFFICE DE DEVELOPPEMENT DE LA COOPERATION
ODEPODEPODEPODEP OFFICE D'EXPLOITATION DES PORTSOFECOFECOFECOFEC OFFICE DES FOIRES ET D'EXPOSITIONS DE CASABLANCA
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OFPPTOFPPTOFPPTOFPPT OFFICE DE LA FORMATION PROFESSIONNELLE ET DE LA PROMOTION
DU TRAVAIL
OMPICOMPICOMPICOMPIC OFFICE MAROCAIN DE LA PROPRIETE INDUSTRIELLE ET
COMMERCIALE
ONAREPONAREPONAREPONAREP OFFICE NATIONAL DE RECHERCHES ET D'EXPLOITATIONS
PETROLIERES
ONCFONCFONCFONCF OFFICE NATIONAL DES CHEMINS DE FER
ONDAONDAONDAONDA OFFICE NATIONAL DES AEROPORTS
ONEONEONEONE OFFICE NATIONAL DE L'ELECTRICITE
ONEPONEPONEPONEP OFFICE NATIONAL DE L'EAU POTABLE
ONICLONICLONICLONICL OFFICE NATIONAL INTERPROFESSIONNEL DES CEREALES ET DES
LEGUMINEUSES
ONMTONMTONMTONMT OFFICE NATIONAL MAROCAIN DU TOURISMEONOUSCONOUSCONOUSCONOUSC OFFICE NATIONAL DES OUVRES UNIVERSITAIRES SOCIALES ET
CULTURELLES
ONPONPONPONP OFFICE NATIONAL DES PECHES
ONTONTONTONT OFFICE NATIONAL DE TRANSPORT
ORMVADORMVADORMVADORMVAD OFFICE REGIONAL DE MISE EN VALEUR AGRICOLE DE DOUKKALA
ORMVAGORMVAGORMVAGORMVAG OFFICE REGIONAL DE MISE EN VALEUR AGRICOLE DU GHARB
ORMVAHORMVAHORMVAHORMVAH OFFICE REGIONAL DE MISE EN VALEUR AGRICOLE DU HAOUZ
OOOORMVALRMVALRMVALRMVAL OFFICE REGIONAL DE MISE EN VALEUR AGRICOLE DU LOUKKOS
ORMVAMORMVAMORMVAMORMVAM OFFICE REGIONAL DE MISE EN VALEUR AGRICOLE DE LA MOULOUYA
ORMVAOORMVAOORMVAOORMVAO OFFICE REGIONAL DE MISE EN VALEUR AGRICOLE DE OUARZAZATE
ORMVASMORMVASMORMVASMORMVASM OFFICE REGIONAL DE MISE EN VALEUR AGRICOLE DE SOUS MASSA
ORMVATORMVATORMVATORMVAT OFFICE REGIONAL DE MISE EN VALEUR AGRICOLE DU TADLA
ORMVATAFORMVATAFORMVATAFORMVATAF OFFICE REGIONAL DE MISE EN VALEUR AGRICOLE DU TAFILALET
RADEECRADEECRADEECRADEEC REGIE AUTONOME DE DISTRIBUTION D'EAU ET D'ELECTRICITE DE
CHAOUIA
RADEEFRADEEFRADEEFRADEEF REGIE AUTONOME DE DISTRIBUTION D'EAU ET D'ELECTRICITE DE FES
RADEEJRADEEJRADEEJRADEEJ REGIE AUTONOME DE DISTRIBUTION D'EAU ET D'ELECTRICITE D'EL
JADIDA
RADEELRADEELRADEELRADEEL REGIE AUTONOME INTERCOMMUNALE DE DISTRIBUTION D'EAU ET
D'ELECTRICITE DE LARACHE
RADEEMRADEEMRADEEMRADEEM REGIE AUTONOME DE DISTRIBUTION D'EAU ET D'ELECTRICITE DE
MEKNES
RADEEMARADEEMARADEEMARADEEMA REGIE AUTONOME DE DISTRIBUTION D'EAU ET D'ELECTRICITE DE
MARRAKECH
RADEENRADEENRADEENRADEEN REGIE AUTONOME DE DISTRIBUTION D'EAU DE NADORRADEEORADEEORADEEORADEEO REGIE AUTONOME DE DISTRIBUTION D'EAU D'OUJDA
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RADEESRADEESRADEESRADEES REGIE AUTONOME DE DISTRIBUTION D'EAU ET D'ELECTRICITE DE SAFI
RADEETRADEETRADEETRADEET REGIE AUTONOME DE DISTRIBUTION D'EAU ET D'ELECTRICITE DE
BENI-MELLAL
RADEETARADEETARADEETARADEETA REGIE AUTONOME DE DISTRIBUTION D'EAU ET D'ELECTRICITE DE
TAZA
RAFCRAFCRAFCRAFC REGIE AUTONOME DES FRIGORIFIQUES DE CASABLANCA
RAKRAKRAKRAK REGIE AUTONOME DE DISTRIBUTION D'EAU ET D'ELECTRICITE DE
KENITRA
RAMSARAMSARAMSARAMSA REGIE AUTONOME MULTI-SERVICE D'AGADIR
RATAGRATAGRATAGRATAG REGIE AUTONOME DES TRANSPORTS URBAINS D'AGADIR
RATCRATCRATCRATC REGIE AUTONOME DES TRANSPORTS DE CASABLANCA
RATFRATFRATFRATF REGIE AUTONOME DES TRANSPORTS URBAINS DE FES
RATMRATMRATMRATM REGIE AUTONOME DES TRANSPORTS URBAINS DE MEKNESRATRRATRRATRRATR REGIE AUTONOME DES TRANSPORTS URBAINS DE RABAT-SALE
RATSRATSRATSRATS REGIE AUTONOME DES TRANSPORTS URBAINS DE SAFI
TNMVTNMVTNMVTNMV THEATRE NATIONAL MOHAMED V
UNI.AE.TETOUANUNI.AE.TETOUANUNI.AE.TETOUANUNI.AE.TETOUAN UNIVERSITE ABDELMALEK ESSAADI
UNI.AQ.FESUNI.AQ.FESUNI.AQ.FESUNI.AQ.FES UNIVERSITE AL QUARAOUIYINE
UNI.CADI.AYADUNI.CADI.AYADUNI.CADI.AYADUNI.CADI.AYAD UNIVERSITE CADI AYAD DE MARRAKECH
UNI.CH.DOUKKALIUNI.CH.DOUKKALIUNI.CH.DOUKKALIUNI.CH.DOUKKALI UNIVERSITE CHOUAIB DOUKKALI
UNI.HASSA I SETUNI.HASSA I SETUNI.HASSA I SETUNI.HASSA I SET UNIVERSITE HASSAN I DE SETTAT
UNI.HASSA II/AIUNI.HASSA II/AIUNI.HASSA II/AIUNI.HASSA II/AI UNIVERSITE HASSAN II /AIN CHOCK
UNI.HASSANII.MOUNI.HASSANII.MOUNI.HASSANII.MOUNI.HASSANII.MO UNIVERSITE HASSANII/MOHAMMEDIA
UNI.IBNOU.UNI.IBNOU.UNI.IBNOU.UNI.IBNOU.ZOHRZOHRZOHRZOHR UNIVERSITE IBNOU ZOHR D'AGADIR
UNI.IBN.TOFAILUNI.IBN.TOFAILUNI.IBN.TOFAILUNI.IBN.TOFAIL UNIVERSITE IBN TOFAIL
UNI.MOH I.OUJDAUNI.MOH I.OUJDAUNI.MOH I.OUJDAUNI.MOH I.OUJDA UNIVERSITE MOHAMED PREMIER D'OUJDA
UNI.MOU.ISMAILUNI.MOU.ISMAILUNI.MOU.ISMAILUNI.MOU.ISMAIL UNIVERSITE MOULAY SMAIL
UNI.M5A.RABATUNI.M5A.RABATUNI.M5A.RABATUNI.M5A.RABAT UNIVERSITE MOHAMED V/AGDAL
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LiLiLiListe des sociétésste des sociétésste des sociétésste des sociétés d’Etd’Etd’Etd’Etatatatat
SIGLESIGLESIGLESIGLE RAISONRAISONRAISONRAISON SOCIALESOCIALESOCIALESOCIALE ParticipationParticipationParticipationParticipation
publiquepubliquepubliquepublique (%)(%)(%)(%)
ACACIANETACACIANETACACIANETACACIANET ACACIANET 100100100100
ADERADERADERADER AGENCE DE DEDENSIFICATION ET DE REHABILITATION
DE LA MEDINA DE FES
100100100100
ALKORAALKORAALKORAALKORA SOCIETE DE DEVELOPPEMENT AL KORA 100100100100
ALMANARALMANARALMANARALMANAR AL MANAR DEVELOPMENT COMPANY 100100100100
BIOPHARMABIOPHARMABIOPHARMABIOPHARMA SOCIETE DE PRODUCTIONS BIOLOGIQUES,
PHARMACEUTIQUES ET VETERINAIRES
100100100100
CDGCDGCDGCDG
DEVELOPPEMEDEVELOPPEMEDEVELOPPEMEDEVELOPPEME
CDG DEVELOPPEMENT 100100100100
CERPHOSCERPHOSCERPHOSCERPHOS CENTRE D'ETUDES ET DE RECHERCHES DES
PHOSPHATES MINERAUX
100100100100
CFPMCFPMCFPMCFPM CONDITIONNEMENT DES FRUITS ET PRIMEURS 100100100100
CGICGICGICGI COMPAGNIE GENERALE IMMOBILIERE 100100100100
CILCILCILCIL CIL 100100100100
COMAPRACOMAPRACOMAPRACOMAPRA COMPAGNIE MAROCAINE DE COMMERCIALISATION DES
PRODUITS AGRICOLES
100100100100
COMATAMCOMATAMCOMATAMCOMATAM COMPAGNIE MAROCAINE DE TRANSPORTS ETD'AFFRETEMENTS MARITIMES
100100100100
CRNCRNCRNCRN CAVES DES ROCHES NOIRES 100100100100
DRAPORDRAPORDRAPORDRAPOR SOCIETE DE DRAGAGE DES PORTS 100100100100
FES MOTELFES MOTELFES MOTELFES MOTEL FES MOTEL 100100100100
FIPARFIPARFIPARFIPAR HOLDING FINANCIERE DE PARTICIPATIONS ET
D'INVESTISSEMENTS
100100100100
GPFCEGPFCEGPFCEGPFCE GROUPEMENT DE PARTICIPATION POUR LE
FINANCEMENT DU COMMERCE EXTERIEUR
100100100100
GRV NADORGRV NADORGRV NADORGRV NADOR GARE ROUTIERE DE LA VILLE DE NADOR 100100100100
HALA FISHERIESHALA FISHERIESHALA FISHERIESHALA FISHERIES HALA FISHERIES 100100100100
HHHHAOAOAOAO HOLDING D'AMENAGEMENT AL OMRANE 100100100100
HOLMADETHOLMADETHOLMADETHOLMADET HOLMADET 100100100100
IMSAIMSAIMSAIMSA SOCIETE IMMOBILIERE ET HOTELIERE DE SAFI 100100100100
KSAR ES SOUK MOKSAR ES SOUK MOKSAR ES SOUK MOKSAR ES SOUK MO KSAR ES SOUK MOTEL 100100100100
LEJONC ET CIELEJONC ET CIELEJONC ET CIELEJONC ET CIE LEJONC ET COMPAGNIE 100100100100
LORLORLORLOR SOCIETE DE REPARTITION DES BILLETS DE LOTERIE 100100100100
MAMMAMMAMMAMOUNIAOUNIAOUNIAOUNIA SOCIETE LA MAMOUNIA 100100100100
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MAROC TOURISTMAROC TOURISTMAROC TOURISTMAROC TOURIST MAROC TOURIST 100100100100
MAROPHOSMAROPHOSMAROPHOSMAROPHOS IIII MAROC-PHOSPHORE 100100100100
MAROTECMAROTECMAROTECMAROTEC SOCIETE MAROCAINE DE REALISATIONS TECHNIQUES
ET D'INGENIERIE
100100100100
MARPHOCEANMARPHOCEANMARPHOCEANMARPHOCEAN MARPHOCEAN 100100100100
MHVMHVMHVMHV MAROC HOTELS ET VILLAGES 100100100100
MJSMJSMJSMJS LA MAROCAINE DES JEUX ET DES SPORTS 100100100100
PHOSBOUCRAAPHOSBOUCRAAPHOSBOUCRAAPHOSBOUCRAA PHOSPHATES DE BOUCRAA 100100100100
PROMAGRUMPROMAGRUMPROMAGRUMPROMAGRUM PROMOTION DES AGRUMES AU MAROC 100100100100
PROMOBATPROMOBATPROMOBATPROMOBAT SOCIETE DE PROMOTION TOURISTIQUE DE LA BAIE DE
TANGER
100100100100
PROMOPECHEPROMOPECHEPROMOPECHEPROMOPECHE SOCIETE DE PROMOTION ET D'EXPLOITATION DE LA
PECHE
100100100100
SAIDSAIDSAIDSAID SAID 100100100100
SARSARSARSAR SOCIETE D'AMENAGEMENT RYAD 100100100100
SCI SEBTASCI SEBTASCI SEBTASCI SEBTA STE CIVILE IMMOBILIERE SEBTA 100100100100
SEFERIFSEFERIFSEFERIFSEFERIF SOCIETE D'EXPLOITATION DES MINES DU RIF 100100100100
SGLNSGLNSGLNSGLN SOCIETE DE GESTION DE LA LOTERIE NATIONALE 100100100100
SHNSHNSHNSHN SOCIETE HOTELIERE DE NADOR 100100100100
SHSHSHSHSHSHSHSH SOCIETE HOTELIERE SIDI HARAZEM 100100100100
SIMEFSIMEFSIMEFSIMEF STE D'INDUSTRIES MECANIQUES ET ELECTRIQUES DE
FES
100100100100
SLIMACOSLIMACOSLIMACOSLIMACO SOCIETE DE CONDITIONNEMENT DES AGRUMES POUR
LE GHARB 100
100100100100
SMESISMESISMESISMESI SOCIETE MAROCAINE D'ETUDES SPECIALES ET
INDUSTRIELLES
100100100100
SNABTSNABTSNABTSNABT SOCIETE NATIONALE DE L'AMENAGEMENT DE LA BAIE DE
TANGER
100100100100
SNDESNDESNDESNDE SOCIETE NATIONALE DE DEVELOPPEMENT DE
L'ELEVAGE
100100100100
SNPPSNPPSNPPSNPP SOCIETE NATIONALE DES PRODUITS PETROLIERS 100100100100
SOCAMARSOCAMARSOCAMARSOCAMAR SOCIETE COMMERCIALISATION DES AGRUMES ET
AUTRES FRUITS AU MAROC
100100100100
SOCOBERSOCOBERSOCOBERSOCOBER SOCIETE DE CONDITIONNEMENT DES AGRUMES DE
BERKANE
100100100100
SODEASODEASODEASODEA SOCIETE DE DEVELOPPEMENT AGRICOLE 100100100100
SODECATSODECATSODECATSODECAT SOCIETE DE DEVELOPPEMENT DU CUIVRE DE L'ANTI-
ATLAS
100100100100
SODEVISODEVISODEVISODEVI SOCIETE DE DEVELOPPEMENT VITICOLE 100100100100
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SOFICOMSOFICOMSOFICOMSOFICOM SOCIETE DE FINANCEMENT ET DE PARTICIPATIONS
COMMERCIALES
100100100100
SOGATOURSOGATOURSOGATOURSOGATOUR SOCIETE GENERALE D'AMENAGEMENT TOURISTIQUE 100100100100
SOGETASOGETASOGETASOGETA SOCIETE DE GESTION DES TERRES AGRICOLES 100100100100
SOMADETSOMADETSOMADETSOMADET SOCIETE MAROCAINE POUR LE DEVELOPPEMENT
TOURISTIQUE
100100100100
SOMATHESSOMATHESSOMATHESSOMATHES SOCIETE MAROCAINE DU THE ET DU SUCRE 100100100100
SONABASONABASONABASONABA SOCIETE NATIONALE D'AMENAGEMENT DE LA BAIE
D'AGADIR
100100100100
SONACOSSONACOSSONACOSSONACOS SOCIETE NATIONALE DE COMMERCIALISATION DE
SEMENCES
100100100100
SOPHALSOPHALSOPHALSOPHAL SOCIETE NATIONALE DE PROMOTION D'HABITAT
LOCATIF
100100100100
SORECSORECSORECSOREC SOCIETE ROYALE D'ENCOURAGEMENT DU CHEVAL 100100100100
SOTREGSOTREGSOTREGSOTREG SOCIETE DE TRANSPORTS REGIONNAUX 100100100100
SSMSSMSSMSSM SOCIETE DES SELS DE MOHAMMADIA 100100100100
STARSTARSTARSTAR SOCIETE DE TRANSPORTS ET D'AFFRETEMENTS REUNIS 100100100100
STOZSTOZSTOZSTOZ SOCIETE TOURISTIQUE DE OUED ZEM 100100100100
SURACSURACSURACSURAC SUCRERIE RAFFINERIE DE CANNES DU GHARB 100100100100
TELECARTTELECARTTELECARTTELECART SOCIETE DE TELEDETECTION DE CARTOGRAPHIE ET DE
TOPOGRAPHIE
100100100100
THONAPECHETHONAPECHETHONAPECHETHONAPECHE SOCIETE MAROCAINE DE PECHE ET DE THON 100100100100
TMSATMSATMSATMSA AGENCE SPECIALE TANGER MEDITERANNEE 100100100100
TRANSATLANTIQUTRANSATLANTIQUTRANSATLANTIQUTRANSATLANTIQU
EEEE
CHAINE HOTELIERE TRANSATLANTIQUE 100100100100
UIMUIMUIMUIM UNION INDUSTRIELLE DE MONTAGE 100100100100
UREB BEN SLIMAEUREB BEN SLIMAEUREB BEN SLIMAEUREB BEN SLIMAE UNITE REGIONALE D'ELEVAGE BOVINS DE BEN SLIMANE 100100100100
UREB CHTOUKAUREB CHTOUKAUREB CHTOUKAUREB CHTOUKA UNITE REGIONALE D'ELEVAGE BOVINS DE CHTOUKA 100100100100
UREB HAD SOUALEUREB HAD SOUALEUREB HAD SOUALEUREB HAD SOUALE UNITE REGIONALE D'ELEVAGE BOVINS DE SOUALEM 100100100100
UREB OULMESUREB OULMESUREB OULMESUREB OULMES UNITE REGIONALE D'ELEVAGE BOVINS D'OULMES 100100100100
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211
MAROCAINE DE NAVIGATION
COTEFCOTEFCOTEFCOTEF COMPLEXE TEXTILE DE FES 98,5298,5298,5298,52
DIYARDIYARDIYARDIYAR DIYAR 65,8465,8465,8465,84
DOURDOUDOURDOUDOURDOUDOURDOU SCI DOURDOU 99999999,5,5,5,5
EUCA FORESTEUCA FORESTEUCA FORESTEUCA FOREST EUCA FOREST 55,4455,4455,4455,44
GENEXGENEXGENEXGENEX GENEX PARTICIPATIONS 75,3375,3375,3375,33
GRV BENIGRV BENIGRV BENIGRV BENI----MELLALMELLALMELLALMELLAL GARE ROUTIERE DE LA VILLE DE BENI-MELLAL 51515151
GRV EL JADIDAGRV EL JADIDAGRV EL JADIDAGRV EL JADIDA GARE ROUTIERE DE LA VILLE D'EL JADIDA 75,6675,6675,6675,66
GRV KSAR KEBIRGRV KSAR KEBIRGRV KSAR KEBIRGRV KSAR KEBIR GARE ROUTIERE DE LA VILLE DE KSAR KEBIR 71,4871,4871,4871,48
GGGGRV SAFIRV SAFIRV SAFIRV SAFI GARE ROUTIERE DE LA VILLE DE SAFI 60606060
HOLDAGROHOLDAGROHOLDAGROHOLDAGRO HOLDAGRO 99,9899,9899,9899,98
IAMIAMIAMIAM ITTISALAT AL MAGHREB 50,150,150,150,1
LIMADETLIMADETLIMADETLIMADET LIGNES MARITIMES DU DETROIT 76,9776,9776,9776,97 LOTOPRINTLOTOPRINTLOTOPRINTLOTOPRINT LOTOPRINT 60606060
LPEELPEELPEELPEE LABORATOIRE PUBLIC D'ESSAIS ET D'ETUDES 99,9899,9899,9899,98
LSELSELSELSE LSE 54,9954,9954,9954,99
MAGETHMAGETHMAGETHMAGETH STE MAROCAINE DE GESTION THERMAL 85,9585,9585,9585,95
MAGHREB TITRISNMAGHREB TITRISNMAGHREB TITRISNMAGHREB TITRISN MAGHREB TITRISATION 56,9356,9356,9356,93
MANUCOMANUCOMANUCOMANUCO SOCIETE MAROCAINE DE MANUTENTION, DE CONSIGNATION
ET DE POINTAGE
79,6479,6479,6479,64
MAROC LEASINGMAROC LEASINGMAROC LEASINGMAROC LEASING COMPAGNIE MAROCAINE DE LOCATION D'EQUIPEMENT 79,979,979,979,9
MAROCLEARMAROCLEARMAROCLEARMAROCLEAR MAROCLEAR 61,7761,7761,7761,77
MEDMEDMEDMEDIAIAIAIA MEDIA FINANCE 52,852,852,852,8
MVINVESTMVINVESTMVINVESTMVINVEST MARRAKECH VILLAGINVEST 80808080
ORBITAORBITAORBITAORBITA ORBITA 85,7485,7485,7485,74
OUM CHALOUBAOUM CHALOUBAOUM CHALOUBAOUM CHALOUBA OUM CHALOUBA 65,1865,1865,1865,18
PALM BAYPALM BAYPALM BAYPALM BAY PALM BAY 56,8156,8156,8156,81
POPULAIRE AMALPOPULAIRE AMALPOPULAIRE AMALPOPULAIRE AMAL LA POPULAIRE AMAL 75,4375,4375,4375,43
POPULAIREALWANEPOPULAIREALWANEPOPULAIREALWANEPOPULAIREALWANE LA POPULAIRE ALWANE 75,4375,4375,4375,43
RAMRAMRAMRAM COMPANIE NATIONALE DE TRANSPORT AERIEN ROYAL AIR
MAROC
95,2895,2895,2895,28
RGFRGFRGFRGF ROYAL GOLF DE FES 56,9556,9556,9556,95
SABRSABRSABRSABR SABR AMENAGEMENT 76,0876,0876,0876,08
SAFABAILSAFABAILSAFABAILSAFABAIL SAFABAIL 95,8495,8495,8495,84
SAFABOURSESAFABOURSESAFABOURSESAFABOURSE SAFABOURSE 77,3677,3677,3677,36
SAI M'DIQSAI M'DIQSAI M'DIQSAI M'DIQ SOCIETE ANONYME IMMOBILIERE DE M'DIQ 83,8583,8583,8583,85
SBMSBMSBMSBM SOCIETE DES BASALTES MAROCAINS 77,577,577,577,5
SCETSCETSCETSCET----MAROCMAROCMAROCMAROC SOCIETE CENTRALE POUR L'EQUIPEMENT DU TERRITOIRE 94,0794,0794,0794,07 SCI ABDELMOUMENSCI ABDELMOUMENSCI ABDELMOUMENSCI ABDELMOUMEN SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE ABDELMOUMEN 54,6954,6954,6954,69
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212
SCI AL WIFAQSCI AL WIFAQSCI AL WIFAQSCI AL WIFAQ SOCIETE IMMOBILIERE AL WIFAQ 70,9870,9870,9870,98
SCI ALMASSIRASCI ALMASSIRASCI ALMASSIRASCI ALMASSIRA SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE AL MASSIRA 75,4375,4375,4375,43
SCI DAIT ROUMISCI DAIT ROUMISCI DAIT ROUMISCI DAIT ROUMI SCI DAIT ROUMI II 67,8967,8967,8967,89
SCI JEANSCI JEANSCI JEANSCI JEAN SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE JEAN 75,1875,1875,1875,18
SCI JEAN FSCI JEAN FSCI JEAN FSCI JEAN F SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE JEAN FRANCOIS 75,4375,4375,4375,43
SCI MARIAPIESCI MARIAPIESCI MARIAPIESCI MARIAPIE SCI DE LA CLINIQUE MARIAPIE 66,8466,8466,8466,84
SCI NAMIRSCI NAMIRSCI NAMIRSCI NAMIR SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE NAMIR 75,4375,4375,4375,43
SCI NATHALIESCI NATHALIESCI NATHALIESCI NATHALIE SOCIETE IMMOBILIERE NATHALIE 66,8466,8466,8466,84
SCI OASISSCI OASISSCI OASISSCI OASIS SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE OASIS-YVES 75,4375,4375,4375,43
SCI PAPILLONSCI PAPILLONSCI PAPILLONSCI PAPILLON SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE PAPILLON 75,4375,4375,4375,43
SCI RHOSNSCI RHOSNSCI RHOSNSCI RHOSN SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE RHOSN ENNAKHIL 66,8466,8466,8466,84
SCI RIGOTSCI RIGOTSCI RIGOTSCI RIGOT SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE RIGOT 75,4375,4375,4375,43
SCI ROSSCI ROSSCI ROSSCI ROSE MARIEE MARIEE MARIEE MARIE SCI ROSE MARIE 91,6791,6791,6791,67 SCI SPARTELSCI SPARTELSCI SPARTELSCI SPARTEL SCI SPARTEL 75757575
SCOMSCOMSCOMSCOM SOCIETE DE COORDINATION ET D'ORDONNANCEMENT
MAROCAINE
99,9299,9299,9299,92
SCRSCRSCRSCR SOCIETE CENTRALE DE REASSURANCE 94949494
SCVMSCVMSCVMSCVM SCVM 58,8358,8358,8358,83
SEPYKSEPYKSEPYKSEPYK SOCIETE D'EXPLOITATION DE LA PYROTHINE DE KETTARA 99,5499,5499,5499,54
SERECAFSERECAFSERECAFSERECAF SOCIETE D'ETUDE ET DE REALISATION DE LA CHAINE DE
FROID AU MAROC
99,5799,5799,5799,57
SHRSHRSHRSHR SOCIETE HOTELIERE EL RIAD 62,9862,9862,9862,98
SIAHASIAHASIAHASIAHA SIAHA 65,0965,0965,0965,09
SIDETSIDETSIDETSIDET SOCIETE IMMOBILIERE DE DEVELOPPEMENT TOURISTIQUE 94,0594,0594,0594,05
SIDETSASIDETSASIDETSASIDETSA SOCIETE IMMOBILIERE POUR LE DEVELOPPEMENT
TOURISTIQUE DU SAHARA
94,7994,7994,7994,79
SMTRCSMTRCSMTRCSMTRC SOCIETE MAROCAINE DES TRANSPORTS RAPIDES CARRE 64,0164,0164,0164,01
SOCICASOCICASOCICASOCICA SOCICA CHERIFIENNE DE LA CITE OUVRIERE MAROCAINE
DE CASA
63,563,563,563,5
SOCOCHARBOSOCOCHARBOSOCOCHARBOSOCOCHARBO SOCIETE COMMERCIALE DE CHARBONS ET BOIS 98,7498,7498,7498,74
SOFACSOFACSOFACSOFAC----CREDITCREDITCREDITCREDIT STE DE FINANCEMENTS D'ACHATS A CREDIT 66,266,266,266,2
SOMAVIVACSOMAVIVACSOMAVIVACSOMAVIVAC SOMAVIVAC 60606060
SONADACSONADACSONADACSONADAC SOCIETE NATIONALE D'AMENAGEMENT COMMUNAL 91,1691,1691,1691,16
SORASRAKSORASRAKSORASRAKSORASRAK SOCIETE REGIONALE D'AMENAGEMENT TOURISTIQUE SE
SAIDIA
69,1669,1669,1669,16
SOREADSOREADSOREADSOREAD SOCIETE D'ETUDES ET DE LA REALISATIONS
AUDIOVISUELLES "SOREAD" SA
72,0472,0472,0472,04
SOREAD FRANSOREAD FRANSOREAD FRANSOREAD FRANCECECECE SOREAD FRANCE 72,0472,0472,0472,04 SOSIPOSOSIPOSOSIPOSOSIPO SOCIETE DES SILOS PORTUAIRES 75,7575,7575,7575,75
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213
SOTHERMYSOTHERMYSOTHERMYSOTHERMY SOCIETE THERMO MEDICALE DE MOULAY YACOUB 86,1386,1386,1386,13
SOTORAMSOTORAMSOTORAMSOTORAM SOCIETE TOURISTIQUE DE ROYAL AIR MAROC 95,3295,3295,3295,32
SPIPSPIPSPIPSPIP SOCIETE DE PROMOTION IMMIBILIERE DU PLATEAU 65,8465,8465,8465,84
SUCRAFORSUCRAFORSUCRAFORSUCRAFOR SUCRERIE RAFFINERIE DE L'ORIENTAL 91,9691,9691,9691,96
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214
DateDateDateDatessss clefs relatives à l´évolution du métier d´expert comptable au Marocclefs relatives à l´évolution du métier d´expert comptable au Marocclefs relatives à l´évolution du métier d´expert comptable au Marocclefs relatives à l´évolution du métier d´expert comptable au Maroc
DatesDatesDatesDates EvénementEvénementEvénementEvénement
Mars 1957 Arrêté su sous secrétaire d’Etat aux finances instituant un système comptable inspiré
du PCG français de 1957
1982 Création de l’association des diplômés experts comptables
Décembre 1986 Présentation par la commission de normalisation comptable (instituée par le Ministère
des Finances) du Code Général de Normalisation Comptable (CGNC) en comité inter-
ministériel (finances, plan, éducation nationale, affaires économiques)
Avril 1986 Lancement de la réforme fiscale
Janvier 1987 Entrée en vigueur l’impôt sur les sociétés
Novembre 1989 Décret n°2-88-19 portant création du conseil national de la comptabilité
Décret n°2-89-61 portant application du CGNC aux établissements publics (désignés
nommément par la suite par arrêtés du ministre des finances ou arrêté conjoint du
ministre des finances et ministre de tutelle technique)
Juillet 1990 Décret instituant le diplôme national d’expert comptable à l’ISCAE
1992 Lancement des opérations d’audit d’évaluation des entreprises privatisables
Décembre 1992 Promulgation de la loi 9/88 instituant les obligations comptables des commerçants
Février 1993 Promulgation de la loi 15/89 relative à la profession d’expert comptable et créant un
ordre des experts comptables
Juillet 1993 Lettre Royale au Premier Ministre pour l’audit des sept grands établissements publics
1995 Etablissement de la liste définitive des experts répondant aux critères légaux et
administratifs et admis à être inscrits à l’ordre
1995 Elections et mise en place du conseil national de l’ordre et de deux conseils régionaux
Août 1995 Lancement par le Ministère de l’Intérieur d’une opération d’audit de 150 collectivités
locales
Mai 1996 Promulgation de la loi 17/95 relative à la société anonyme
Promulgation de la loi 19/95 formant code de commerce
1996 Circulaire du Premier Ministre imposant aux entreprises publiques de certifier leurs
comptes par un auditeur externe (expert comptable), avant leur présentation aux
conseils d’administration pour approbation
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Fiches signalétiques desFiches signalétiques desFiches signalétiques desFiches signalétiques des entreprises publiquesentreprises publiquesentreprises publiquesentreprises publiques formantformantformantformant l’échantillon dul’échantillon dul’échantillon dul’échantillon du travailtravailtravailtravailempiriqueempiriqueempiriqueempirique ((((ADMADMADMADM –––– BAMBAMBAMBAM ––––CMRCMRCMRCMR–––– COMANAVCOMANAVCOMANAVCOMANAV –––– OFPPTOFPPTOFPPTOFPPT –––– ONCFONCFONCFONCF –––– ONDAONDAONDAONDA
–––– ONEPONEPONEPONEP)))) :::: Réalisations 2004Réalisations 2004Réalisations 2004Réalisations 2004 ---- 2006200620062006
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QuestionnaireQuestionnaireQuestionnaireQuestionnaire
QuestionnaireQuestionnaireQuestionnaireQuestionnaire
Temps de réponse estimé : 15 mn
IIII – –– – Identification de l’entrepriseIdentification de l’entrepriseIdentification de l’entrepriseIdentification de l’entreprise
- Raison sociale : …………………………………………………………………..
- Forme juridique : …………………………………………………………………….
- Age : ………………………………………………………………………………….
- Secteur d’activité : …………………………………………………………………..
- Capital social : ………………………………………………………………………..- Effectif : ………………………………………………………………………………
- Chiffre d’affaires186 : ………………………………………………………………….
IIIIIIII – –– – Conception de l’auditConception de l’auditConception de l’auditConception de l’audit
1. Que représente l’audit pour vous ?
□□□□ Moyen de vérifier la régularité des opérations
□□□□ Instrument de mesure de l’efficacité de la gestion□□□□ Moyen d’évaluation des performances
□□□□ Outil de sanction
□□□□ Autre (à préciser SVP) : ………………………………………………………….
IIIIIIIIIIII – –– – Pratique de l’auditPratique de l’auditPratique de l’auditPratique de l’audit
2. Depuis quand pratiquez-vous l’audit dans votre entreprise ?
□□□□ Plus de 5 ans □□□□ Entre 3 et 5 ans □□□□ Moins de 3 ans
3. Quel(s) type(s) d’audit pratiquez-vous ?
□□□□ Audit financier □□□□ Audit opérationnel □□□□ Audit stratégique
4.... L’audit financier que vous pratiquez est fait dans le cadre :
□□□□ Légal □□□□ Contractuel
1Moyenne des 5 dernières années
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5. Est-ce que vous pratiquez l’audit opérationnel ?
□ Oui □ Non
6. Si oui, depuis quand ?□ Plus de 5 ans □ Entre 3 et 5 ans □ Moins de 3 ans
7. Quels types d’audit opérationnel avez-vous opérés pendant les 5 dernières années ?
□□□□ Financier □□□□ Commercial
□□□□ Marketing □□□□ Informatique
□□□□ Fiscal □□□□ Juridique
□□□□ Autres (A préciser SVP) : …………………………………………….
8. Quelles grandes décisions avez-vous prises suite à ces audits ?
□□□□ Restructuration de votre entreprise
□□□□ Changement de méthodes de management
□□□□ Révision de certaines procédures
□□□□ Autre (A préciser SVP) : …………………………….
9. Est-ce que la performance de votre entreprise s’est améliorée depuis que vous faites
recours à l’audit :
□□□□ Oui □□□□ Non
10. Si oui, à quelle corrélation pouviez-vous lier cette amélioration à l’audit :
□□□□ Plus de 80% □□□□ Entre 50 % et 80%
□□□□ Moins de 50% □□□□ Autre (A préciser SVP) : ……………
11. Dans votre entreprise, quelles améliorations de performances pouviez-vous attribuer
à l’audit ?
□□□□ Augmentation des parts de marché □□□□ Augmentation du chiffre
d’affaires
□□□□ Augmentation des bénéfices
□□□□ Amélioration de la santé financière de l’entreprise
□□□□ Autres (à préciser SVP)
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12. Les effets de l’audit sur les performances de votre entreprise se sont fait sentir à
partir de la :
□□□□ 1ère
année □□□□ 2ème
année □□□□ 3ème
année□□□□ 4ème année □□□□ 5ème année □□□□ Autres (A précise SVP)
IVIVIVIV ---- Audit interneAudit interneAudit interneAudit interne
13. Dans votre établissement existe-t-il une structure chargée de l’audit interne ?
□□□□ Oui □□□□ Non
14. Si oui, préciser depuis quand est–elle opérationnelle ?□□□□ Plus de 5 ans □□□□ Entre 3 et 5 ans
□□□□ Entre 1 et 3 ans □□□□ Moins d’un an
15. A quelle autorité est-elle rattachée ?
□□□□ Directeur général ? □□□□ Secrétaire général ?
□□□□ Directeur financier ? □□□□ Autre (à préciser SVP) : ……………..
16. Ses interventions couvrent-elles ?
□□□□ L’aspect comptable et financier
□□□□ Tous les aspects de la gestion
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Institut Supérieur de Commerce et d’Administration
des Entreprises
Cycle Supérieur de Gestion - Rabat -
Thème
Apport de l’audit à la performance dans la gestion
des entreprises publiques au Maroc
SYNTHESE
Par :Mohammed BASTAOUI et Driss HIBAOUI
JJJJuryuryuryury
PrésidentPrésidentPrésidentPrésident ::::
M.M.M.M. AAAAbdelhaybdelhaybdelhaybdelhay BEN ABDELHADIBEN ABDELHADIBEN ABDELHADIBEN ABDELHADI :::: Professeur à l’ISCAE
SuffragantsSuffragantsSuffragantsSuffragants
M.M.M.M. MostaphaMostaphaMostaphaMostapha MELSAMELSAMELSAMELSA :::: Professeur à l’ISCAE
M. Mohamed HARAKATM. Mohamed HARAKATM. Mohamed HARAKATM. Mohamed HARAKAT :::: Professeur d’Enseignement Supérieur, Président
d’UFR, Faculté des sciences juridiques économiques
et sociales – Rabat Souissi
M. Jamal KHOUMRIM. Jamal KHOUMRIM. Jamal KHOUMRIM. Jamal KHOUMRI :::: Expert comptable DPLE
2008200820082008
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SommaireSommaireSommaireSommaire
Introduction Introduction Introduction Introduction _______________________________________________________________1
I.I.I.I. Intérêt du sujet Intérêt du sujet Intérêt du sujet Intérêt du sujet ________________________________________________________2
II.II.II.II. Problématique de la recherche Problématique de la recherche Problématique de la recherche Problématique de la recherche __________________________________________5
III.III.III.III. Objectifs de recherche Objectifs de recherche Objectifs de recherche Objectifs de recherche __________________________________________________6
IV.IV.IV.IV. Hypothèses Hypothèses Hypothèses Hypothèses ___________________________________________________________ 7
V.V.V.V. Méthodologie Méthodologie Méthodologie Méthodologie __________________________________________________________ 8
VI.VI.VI.VI. Présentation du travail Présentation du travail Présentation du travail Présentation du travail _________________________________________________10
VII.VII.VII.VII. Principales conclusions Principales conclusions Principales conclusions Principales conclusions ________________________________________________ 11
VIII.VIII.VIII.VIII. Limites et difficultés Limites et difficultés Limites et difficultés Limites et difficultés ___________________________________________________12
IX.IX.IX.IX. Perspectives Perspectives Perspectives Perspectives _________________________________________________________13
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IntroductionIntroductionIntroductionIntroduction
En l’absence d’un secteur privé en mesure de prendre en charge le développement
économique du pays après l’indépendance, l’Etat s’est adossé cette responsabilité
en créant des entreprises publiques opérant dans tous les secteurs d’activité. Par
l’intermédiaire de ces organismes, les pouvoirs publics cherchaient à doter le pays
d’infrastructures de base favorisant l’émergence d’un secteur privé national et
l’encouragement d’investissements étrangers.
Or, le suivi de la cadence de création de ces entreprises et les conditions de leur
institution, fait ressortir que le secteur public marchand a été beaucoup plus subi que
planifié. Des objectifs d’intérêt général l’ont souvent prévalu sur les considérations
d’ordre purement économique.
Dans les années 1990, l’Etat s’est engagé dans une politique de libéralisation de
l’économie ayant comme corollaire le désengagement des secteurs pouvant être
assuré par le secteur privé. La finalité recherchée par ce processus réside dans la
rationalisation de la gestion des finances publiques et la préservation des équilibres
macro-économiques. Les entreprises à capitaux publics ne devaient déroger à cette
règle.
Malgré la politique de désengagement de l’Etat, les entreprises constituant le
portefeuille public continuent à couvrir la majorité des secteurs d’activité et leur poids
dans l’économie nationale reste encore important.
Cependant, jusqu’à présent ces entreprises se sont manifestement singularisées par
de piètres résultats. Leurs performances ne peuvent en aucun cas être attribués au
statut de leurs capitaux, mais à la qualité de leur gestion. La propriété publique de
ces entreprises ne peut en aucun expliquer leur inefficacité. "La présomption de
supériorité institutionnelle des entreprises privées sur les entreprises publiques est
sans fondements". Les privatisations à grande échelle n’ont pas eu uniquement des
retombées positives, elles ont généré des conséquences économiques négatives.
Elles ont eu pour conséquence de transférer les fleurons de l’économie nationale
entre les mains des grands groupes internationaux.
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En outre, l’appréciation des performances, les cas échéant, dans les organismes
publiques se fait eu égard aux considérations comptables et financières qui ne
donnent qu'une vision parcellaire et étriquée de leurs vrai états de santé.
De même, les différentes composantes de contrôle restent beaucoup plus orientées
vers un contrôle de régularité et de conformité que sur un contrôle axé sur
l’évaluation des résultats et des performances.
Conscients de l’ampleur de ces limites, les pouvoirs publics ont entrepris toute une
série de mesures visant à conférer au contrôle des entreprises publiques plus
d’efficacité et d’efficience.
C'est ainsi que la réforme du contrôle financier de l'Etat, sur les entreprises etétablissements publics, est intervenue à travers la loi n° 69-00 promulguée en 2003.
Force est de constater que cette reforme s'inscrit parfaitement dans le cadre général
de la restructuration du secteur des entreprises publiques qui privilégie la
transformation des établissements publics à caractère industriel et commercial en
sociétés anonymes, la mise en place d'un cadre institutionnel adéquat pour la
concession des services publics, la dynamisation du rôle des conseils
d'administration et l’orientation vers la conclusion de contrats programmes
définissant notamment les objectifs des entreprises publiques en matière de
performances techniques, économiques et financières.
Les réformes entreprises mériteraient d’être complétées par d’autres mesures visant
à transcender la vision unilatérale et parcellaire de la performance qui se limite aux
aspects comptables et financiers vers une vision intégrée basée sur la recherche de
l’efficacité, de l’efficience, de la qualité et de la rentabilité.
Ainsi, au niveau de ce travail la performance des entreprises publiques sera
appréhendée selon une approche beaucoup plus globale. Elle prendra en
considération, en plus des dimensions comptables et financières, les dimensions
structurelles, organisationnelles, managériales, sociales, économiques, commerciale,
technique, etc.
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V.V.V.V. MéthodologieMéthodologieMéthodologieMéthodologie
La méthodologie de la recherche est axée sur deux étapes : une première théorique
et conceptuelle et une seconde empirique.
La première phase consiste à asseoir le cadrage conceptuel et délimiter les
frontières théoriques à l’intérieur desquelles s’exprime notre problématique.
Au niveau de la deuxième phase, nous avions constitué un échantillon susceptible
de représenter le portefeuille des entreprises publiques au Maroc et élaboré un
questionnaire à même de nous permettre de tirer le maximum d’informations se
rapportant à la thématique.
Après avoir arrêté l’échantillon qui a constitué l’univers de nos investigations, nous
avions d’abord mené une phase d’approche qualitative sur les pratiques de l’audit
dans le milieu des entreprises publiques au Maroc et leurs liens avec la performance
de ces organismes.
Dans une seconde phase, nous avions administré un questionnaire aux dirigeants et
responsables de l’audit des entreprises publiques constituant notre échantillon
d'analyse.
Le questionnaire que nous avons conçu pour les besoins de la recherche s’articule
en trois parties.
La première a eu pour objectif de comprendre la manière dont est conçu l’audit dans
les organismes enquêtés. Il s’agit de voir si l’audit est toujours perçu comme un outil
destiné uniquement à la vérification de la régularité et la conformité des opérations,
ou plutôt il est conçu comme un moyen d’évaluation des performances.
Le second volet, quant à lui, il traite des pratiques de l’audit dans les entreprises
publiques ciblées. Il s’assigne pour finalité de savoir :
- Depuis combien de temps l’entreprise recourt-elle à l’audit ?
- Quelles sont les variantes d’audit qui y sont pratiquées ?
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11
VII.VII.VII.VII. PPPPrinciparinciparinciparincipales conclusionsles conclusionsles conclusionsles conclusions
Les principaux enseignements tirés de l’étude empirique touchent à la perception de
l’audit par les dirigeants et responsables des entreprises publiques enquêtées, à
l’apport de l’audit au système de gouvernance dans ces organismes et au
management de ces entreprises en général.
L’analyse des données recueillies nous a permis de constater une perception
positive de l’audit et une prise de conscience, par le top management dans les EEP,
de l’importance de l’audit en tant que levier de performance et la prédisposition à
bien aider les auditeurs dans leurs interventions.
Les conclusions auxquelles nous sommes parvenus confortent l’idée selon laquelle il
y a des liens étroits entre l’audit des performances et l’amélioration des résultats à
travers la mise en pratique des recommandations formulées pour pallier les
dysfonctionnements relevés. C’est un levier qui peut contribuer de manière
conséquente à la modernisation des organismes publics. Il permet aux responsables
de voir plus clair et de manière intégrée la situation réelle des entités qu’ils dirigent.
Les audits menés dans les EEP ont permis d’améliorer les systèmes internes de
gestion, de renforcer les procédures de contrôle interne et de fiabiliser les états
financiers et même le remplacement de certains dirigeants dont la gestion était
manifestement défaillante.
Il est vrai que beaucoup de réformes ayant des conséquences sur la gestion des
EEP¨ont été initiées. On cite, la réforme comptable, la loi sur la société anonyme, le
code de commerce, la loi bancaire, la loi relative à la profession d’expert comptable,
etc. Mais un facteur indéniable a aussi une incidence assez positive sur la gestion
des entreprises publiques c’est l’audit des performances qui a commencé à
s’instaurer en tant que pratique permanente dans ces organisations.
Même s’il nous a été difficile de dégager une proportion d’attribution des réformes à
l’audit, nous pouvons affirmer que certes le contexte des réformes a été pour
beaucoup, mais l’audit a servi de fait générateur et de déclencheur du processus
dans son ensemble.
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Comme synthèse nous pouvons affirmer sans risque que grâce à l’audit des
performances, le secteur des entreprises publiques au Maroc a connu des
améliorations de gestion et des résultats meilleurs.
VIII.VIII.VIII.VIII. Limites et difficultésLimites et difficultésLimites et difficultésLimites et difficultés
Au terme de cette recherche, nous estimons qu'il existe un certain nombre de limites
et de difficultés essentielles qui constituent des points de nuance pour les résultats
de ce travail de recherche.
D'abord, si l’audit comptable et financier est fortement encadré, l’audit des
performances ne dispose pas de référentiels bien établis et largement partagés.
Ensuite, l'étude les relations qui existent entre l’audit et la performance dans les
entreprises publiques au Maroc est une tâche malaisée à plus d’un titre.
Le nombre de ces organismes est très important, plus de 700 entités ;
L’hétérogénéité de la population constituant le portefeuille de l’Etat, on y
trouve des établissements publics, des sociétés nationales, des filiales
publiques et des sociétés mixtes ;
La variété des secteurs d’activité économique ;
Devant cette situation, il nous a été difficile de choisir un échantillon, à la fois,
représentatif de la population des EEP et permettant de faire des analyses
pertinentes quant à la problématique que nous nous sommes engagés au départ de
cette étude à lui trouver un début de réponse.
De surcroît, tout effort de standardisation des critères d’appréciation qui seraient
applicables à toutes les entreprises publiques a peu de chances d’être d’un grand
intérêt sur le plan pratique. Il est alors nécessaire de mettre au point un ensemble
d’indicateurs de performance pertinents pour chaque catégorie d’entreprises en
fonction du secteur d’activité, de la taille et de la nature de la mission confiée par les
autorités publiques.
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En matière de performance, contrairement aux entreprises privées, les organismes
du secteur public sont confrontés à plusieurs contraintes:
Les objectifs qu’ils poursuivent sont rarement formulés de façon claire, précise
et définitive et leur sont souvent imposés par les pouvoirs publics. La marge d´autonomie est généralement faible et est déterminée par les
pressions exercées par les contraintes gouvernementales et aussi par le
marché.
La rentabilité interne de l´entreprise est généralement sacrifiée au profit de la
rentabilité sociale ou de la cause nationale.
La multiplicité des intérêts des différents acteurs souvent antinomiques, rend
complexe la mesure de la performance. La dimension service public occupe généralement une place importante dans
l’activité des entreprises publiques.
Ces éléments posent des difficultés aux auditeurs. Ces derniers ont parfois du mal à
se prononcer sur la performance dans le cas des organismes publics en raison de
l’enchevêtrement de la dimension sociale et de la rentabilité.
Par ailleurs, il y'a lieu de signaler que lors de l'établissement de ce travail nous
avions dû nous confronter aux difficultés que rencontrent d’habitude les chercheurs
quand ils sont amenés à faire des études empiriques. Ces difficultés sont inhérentes
principalement à la culture de fermeture et du cloisonnement du milieu professionnel
par rapport à la recherche universitaire.
En fin, les informations que nous cherchions à valider paraissaient pour certains
décideurs des organismes ciblées comme confidentielles, elles toucheraient à unsavoir-faire maison qu’il faudrait jalousement sauvegarder.
IX.IX.IX.IX. PPPPerspectiveserspectiveserspectiveserspectives
Il faut reconnaître, d'emblée, que ce travail ne peut en aucun cas prétendre à la
perfection. Il constitue une plateforme de réflexion perfectible et sujette à
amélioration.
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Nous estimons que ce travail portant sur la performance des entreprises publiques a
jeté les premières bases qu’il serait intéressant de développer dans des études
ultérieures.
Nous pensons d'abord, à la réflexion approfondie sur la mise en place d'un référentiel